Sunteți pe pagina 1din 57

MASTER DE SPECIALIZARE Contabilitate, expertiz i audit

ABORDRI CONCEPTUALE I PRACTICE PRIVIND LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE

Coordonator tiinific:
Prof. univ. dr. Iuliana Georgescu

Absolvent:
Pun V. Mirela cs. Nicola

Iai 2011 CUPRINS:

Introducere.. Capitolul 1. Reguli generale de lichidare a societilor comerciale 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 2.1. 2.2. 2.3. Delimitri conceptuale privind lichidarea societilor comerciale. Cadrul juridic privind lichidarea societailor comerciale ..... Etapele lichidrii din punct de vedere juridic.... Rolul instanei de judecat n lichidarea societilor comerciale...............

3 5 8 12 23

Capitolul 2. Reguli specifice de lichidare a societilor comerciale Lichidarea societilor comerciale n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat ............................................................................ Lichidarea societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni................... comerciale.. Capitolul 3. Contabilitatea operaiunilor de lichidare a societilor comerciale 3.1. Contabilitatea lichidrii n Romnia .... 3.1.2. Aspecte contabile specifice inventarierii ocazionate de lichidare... 3.1.3. ntocmirea bilanului de ncepere a procedurii de lichidare,,.. diistribuirii sumelor rezultate din aceste operaiuni,.... asociai, 3.2. 31 34 35 36 37 3.1.1. Contabilitatea lichidrii societilor comeriale i a partajului n Romnia 33 25 26 27

Aspecte de practic judiciar privind dizolvarea i lichidarea societilor

3.1.4. Mecanisme contabile specifice efecturii operaiunilor de lichidare i 3.1.5. Bilanul final de lichidare i distribuirea activului net rmas ntre 3.1.6. Tratamentul fiscal al sumelor distribuite asociailor dup plata datoriilor 38 Studiu de caz Lichidare hotrt de adunarea general a asociailor la SC DELTA GRUP CONSTRUCT SRL........................................................... 3.2.1. Prezentarea societii................................................................. 3.2.3. Evoluia firmei i hotrrea de lichidare.............................. 3.2.4. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de lichidare. Concluzii................................................... Bibliografie.......................................... 39 39 44 46 52 54

3.2.2. Studiul evoluiei n timp a pricipalilor indicatori economico - financiari 39

INTRODUCERE Criza financiar reprezint o situaie a economiei caracterizat prin instabilitate i incertitudine. n Romnia, criza financiar a fost perceput la dimensiunile sale reale la mult timp dup declanare, dei existau semne clare ce conturau o recesiune economic: nchiderea multitudinii de fabrici ce susineau economia romneasc nainte de 1989, cota alarmant a omajului, creterea dobnzilor la creditele bancare, retragerea investitorilor strini. O economie de pia sntoas se caracterizeaz prin circulaia liber i rapid a mrfurilor i a banilor ntr-un circuit care se reia nentrerupt: producie marf bani producie. n acest ciclu, comerul este motorul economiei de pia, dar libertatea comerului a dat natere concurenei, iar aceasta a generat riscul comercial. Comerul apare astfel ca o activitate economic, ca un risc mai mult sau mai puin previzibil. n condiii de risc o activitate economic poate fi falimentar n msura n care nu mai asigur procurarea banilor necesari relurii ciclului iniial. n general, eecul unei afaceri vine n urma unui proces continuu de degradare a strii sale economico-financiare, proces previzibil pe baza unor simptome care anticipeaz eecul. ntruct n ultimii 20 de ani, problematica falimentului a fost aria de interes a numeroi cercettori i practicieni i a fost abordat din punct de vedere juridic, economic i financiar, ne ntrebm de ce intr-o economie n care incapacitatea de plat a agenilor economici este cronic , iar capitalurile societilor se diminueaz vdit, managerii lor i clientela acestora prosper i nimeni nu e pedepsit pentru falimentul fraudulos. n contextul economic al pieei competitive de astzi i din perspectiva integrrii europene, chiar i marile companii pot avea probleme. Deoarece administratorii sau directorii lor nu sunt ntotdeauna n msur s fac fa unor probleme grave, prin luarea unor msuri eficiente i oportune, societile comerciale nu-i pot pstra poziia pe care o au n domeniul lor de activitate i ajung n situaia n care nu dispun de lichiditi, nregistreaz profituri n scdere sau datorii excesive. Dac nu se redreseaz rapid, societile viabile pierd momentul de pia i mai ales posibilitile de generare a lichiditilor, iar creditorii, obligatarii, investitorii, conducerea i angajaii sunt nevoii s caute soluii pentru a-i recupera diferite drepturi fa de societate.

Din pcate, starea de fapt ne arat ct de multe firme se afl n stare de insolven. Statistica firmelor romneti care reuesc s ias cu brio din insolven este de doar 2%, 98% dintre companii ajungnd la faliment. Din punct de vedere financiar-contabil, lichidarea interzice nceperea oricrei noi operaiuni economice din momentul hotrrii dizolvrii entitii. Pentru lichidare ntreprinderii se vor folosi i se vor determina valorile de lichidare sau valorile de vnzare forat, respectiv: suma care poate fi ncasat n mod rezonabil n urma vnzrii unei proprieti ntr-o perioad de timp prea scurt pentru a putea fi conform cu perioada de timp specificat n definiia valorii de pia. valoarea de lichidare se va calcula pe baza vnzrii activelor individuale, ct mai rapid posibil, lundu-se n calcul costurile asociate lichidrii (comisioane, onorarii, cheltuieli administrative, taxe i impozite legale, etc.). n abordarea temei alese n cadrul proiectului de cercetare, mi-am propus s aprofundez problematica dizolvrii i lichidrii societilor comerciale, analiznd aceste aspecte ntr-o serie de lucrri de specialitate, pornind de la considerentul c acest demers este tot mai prezent n viaa acestora , n actualul context economic. Lucrarea de disertaie numit Aspecte conceptuale i practice privind lichidare societilor comerciale va cuprinde trei capitole principale ce vor face aborda urmtoarele aspecte: Capitolul 1, numit Reguli generale de lichidare a societilor comerciale, va fi structurat n patru subcapitole cu trimitere la urmtoarele probeleme: aspecte introductive privind lichidarea societilor comerciale; cadrul juridic la lichidrii societilor comerciale; etapele lichidrii din punct de vedere juridic; rolul instanei de judecat n cursul lichidrii societilor comerciale; n capitolul 2, numit Reguli specifice de lichidare a sicietilor comerciale, vom aborda aspecte cu privire la lichidarea societilor comerciale n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat, precum i lichidarea societilor pe aciuni i n comandit oe aciuni; aspecte de practic judiciar cu privire la dizolvarea i lichidarea societilor comerciale. Capitolul 3 va cuprinde o dezbatere cu privire la aspectele contabilitii de lichidare n Romnia i de asemennea, un studiu de caz pentru exemplificarea unui caz de lichidare voluntar.

CAPITOLUL 1 REGULI GENERALE DE LICHIDARE A SOCIETILOR COMERCIALE 1.1. Delimitri conceptuale privind lichidarea societilor comerciale Societatea comercial se constituie pentru a desfura o activitate comercial pentru o durat de timp stabilit n actul constitutiv. Uneori ns, durata societi se prelungete chiar i dup decesul asociailor care au constituit societatea. Dar, orice societate comercial va sfri prin a-i nceta existena deoarece ea urmeaz acelai destin implacabil, ca i o persoan fizic: se nate, triete i moare. ntruct, societatea comercial se constituie pe baza actului constitutiv i prin ndeplinirea formalitilor prevzute de lege ea devine persoan juridic, subiect de drept i se afl n raporturi juridice cu asociaii, stabilind de asemenea raporturi cu terii. Astfel, ncetarea existenei societii comerciale presupune realizarea unor operaiuni care vor avea drept rezultat nu numai ncetarea personalitii juridice, ci i lichidarea patrimoniului societii, prin exercitarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor sociale. Potrivit legii, ncetarea existenei societii comerciale impune parcurgerea a dou faze: dizolvarea societii i lichidarea societii. Faza dizolvrii societii cuprinde o serie de operaiuni care declaneaz i pregtesc ncetarea existenei societii1. n aceast faz, personalitatea juridic a societii nu nceteaz, ns dizolvarea presupune ncetarea activitii pe care aceasta o desfoar n mod curent. Faza lichidrii societii cuprinde operaiile de lichidare a patrimoniului societii, plata creditorilor i mprirea activului net ntre asociai. n acest faz societatea continu s-i pstreze personalitatea juridic, dar ea este subordonat cerinelor lichidrii. Cele dou faze ale ncetrii existenei unei societi comerciale sunt dou operaii distincte i trebuiesc parcurse n mod succesiv, cu respectarea dispoziiilor legale. n doctrina romneasc, specialitii s-au ntrebat dac nu s-ar putea efectua ncetarea existenei societii comerciale printr-o procedur simplificat, n sensul contopirii celor dou faze. O astfel de cerin ar putea fi posibil n cazul n care societatea care se lichideaz nu a

Cotiga G. C., Dizolvarea societilor comerciale, n revista Tribuna Economic, Nr. 1/2010, p. 64

avut activitate ori activitatea a fost redus, iar asociaii ar putea cdea de acord cu privire la lichidarea activului i pasivului societii2. Soluia la problema pus de specialiti a fost dat de n Legea Societilor Comerciale nr.31/1990 n forma sa actual. Astfel, articolul 230 din Legea nr.31/1990 republicat, prevede c, n unele societi comerciale, cum ar fi societile n nume colectiv, n comandit simpl i cele cu rspundere limitat, asociaii pot hotr, odat cu cu dizolvarea, i modul de lichidare al societii. O astfel de hotrre se va lua doar dac asociaii se pun de acord cu privire la repartizarea i lichidarea patrimoniului societii i cnd asigur stingerea pasivului sau regularizarea lui n acord cu creditorii. Ca o excepie de la de la faptul c cele dou faze sunt distincte, legea ne prezint existena unei societi comerciale numit societate unipersonal cu rspundere limitat, unde dizolvarea va avea ca i consecine transmiterea patrimoniului societii ctre asociatul unic, fr lichidare la data i n condiiile prevzute de articolul 231 din Legea Societilor Comerciale nr. 31/19903. Odat cu data la care societatea comercial i va nceta existena, legea impune ndeplinirea unor operaiuni care vor pune capt activitii societii i, n acelai timp vor duce la ncetarea personalitii juridice a societii. De ndat ce ncepe dizolvarea, societatea comercial nu va mai putea s nceap noi operaiuni comerciale, iar cele deja aflate n curs la acea dat vor trebui finalizate. Acest lucru presupune c societatea va trebui s-i onoreze obligaiile i s-i valorifice drepturile care au ca izvor raporturile juridice ncheiate anterior dizolvrii, iar pentru a dispune de disponibilitile bneti necesare onorrii creanelor creditorilor, activele societii vor fi prefcute n bani, prin licitaie public. Din cele artate mai sus, rezult c faza de lichidare a societii comerciale const ntr-un ansamblu de operaiuni care au ca scop terminarea operaiunilor comerciale aflate n curs la data dizolvrii societii, ncasarea creanelor societii, transformarea bunurilor societii n bani, plata datoriilor societii i mprirea activului net ntre asociai. Lichidarea societii, ca o faz imediat urmtoare dizolvrii, este bazat pe anumite principii care definesc statutul juridic al societii aflate n lichidare i sunt aplicabile att dizolvrii amiabile ct i celei judiciare. Principiile generale ale lichidrii societii comerciale sunt urmtoarele: a) Lichidarea nu se produce concomitent cu dizolvarea societii comerciale
2 3

Crpenaru Stanciu D., Tratat de drept comercial romn, Editura Universal Juridic, Bucureti, 2009, p.244 Turcu I., Teoria i practica dreptului comercial romn, Vol. I, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1998, p. 404

Conform legii, momentul ncetrii existenei societii comerciale presupune parcurgerea a dou faze distincte: dizolvarea societii i lichidarea societii. Acestea se disting datorit faptului c, dup parcurgerea primei faze (dizolvarea) se trece la lichidarea societii comerciale. Dizolvarea presupune efectuarea unor operaii care declaneaz i pregtesc ncetarea existenei societii (conform art. nr.228 din Legea Societilor Comerciale nr.31/1990 republicat, dizolvarea societii comerciale va fi urmat de procedura de lichidare). b) Personalitatea juridic a societii comerciale subzist pentru nevoile lichidrii pn la terminarea acestei operaiuni4 n mod logic, din momentul n care societatea comercial a fost dizolvat, ea nceteaz s mai existe ca persoan juridic. Dar totui, nevoile operaiunii de lichidare a patrimoniului societii, prin parcurgerea etapelor sale, impun necesitatea ca personalitatea juridic a societii s fie meninut. Prin urmare, n faza lichidrii, societatea comercial va continua s existe ca i persoan juridic, dar numai pentru nevoile lichidrii. n Legea Societilor Comerciale nr.31/1990 republicat este exprimat acest principiu n urmtorii termeni: societatea i pstreaz personalitatea juridic pentru opera lichidrii, pn la terminarea acesteia (art. nr.228 alin. 4 din Legea nr.31/1990 republicat)5. c) Instana, n procedura lichidrii, nu se poate subroga n atribuiile lichidatorilor Dup cum precizeaz actul normativ, activitatea de lichidare i repartizare a activului net ntre asociai este de competena lichidatorilor i nu a instanei judectoreti. n atribuiile instanei nu intr competene ce le revin lichidatorilor, ea fiind competent s hotrasc doar n cazul dizolvrii i doar n condiiile legii. Atribuiile tribunalului n faza lichidrii unei societi comerciale se limiteaz doar la: numirea lichidatorilor (dac acest lucru nu este hotrt prin adunarea general a consiliului de administraie, prin ntrunirea majoritii legale) i la soluionarea cererilor de opoziie ale creditorilor sau ale asociailor, n cazurile prevzute de lege. d) Lichidatorii au statut stabilit prin lege, sever reglementat Conform acestui principiu, odat cu intrarea n lichidare, administratorii trebuie nlocuii cu lichidatorii. Acetia sunt persoane ce au ca i atribuii organizarea i conducerea operaiunilor de lichidare a societii comerciale. e) Drepturile creditorilor nu sunt modificate, n principiu, n cursul lichidrii

4 5

Crpenaru Stanciu D., Op. cit., p. 251 Turcu I. , Op.cit., p.404

n faza lichidrii, patrimoniul societii aparine societii ntruct el constituie, i dup dizolvare, gajul pe care societatea l-a constituit fa creditorii si 6. Astfel, acetia i pot valorifica drepturile pe care le au mpotriva societii care rspunde cu ntreg patrimoniul su. Pentru protejarea intereselor creditorilor, legea dispune o serie de aciuni care decurg din creanele ajunse la termen prin care ei pot beneficia de drepturile lor. Astfel, conform art. nr. 253 din Legea Societilor Comerciale nr.31/1990, au dreptul de ncepe n instan aciunea mpotriva lichidatorilor, solicitndu-i dreptul cuvenit, pn la limita patrimoniului societii, i doar apoi se vor putea ndrepta mpotriva asociailor pentru plata sumelor datorate. f) Lichidarea se face, n principiu, n interesul asociailor Lichidarea unei societi comerciale este procedura care poate fi pus n aplicare doar la solicitarea asociailor7 i se face, n principal, n interesul acestora. Aadar, asociaii beneficiaz de restituirea valorii aporturilor ce au fost aduse odat cu constituirea societii sau odat cu majorarea capitalului social, precum i de partea ce li se cuvine din beneficiile ce vor rmne nedistribuite. ns, toate acestea nu sunt posibile dect dup achitarea datoriilor ctre creditorii societii. Astfel, lichidarea se deosebete de procedura falimentului prin faptul c este cerut de asociai i se realizeaz n interesul acestora, pe cnd falimentul poate fi cerut de creditori i se desfoar de aceast dat n interesul lor. g) Lichidarea societii este obligatorie, iar nu facultativ8 n doctrin apare dezbtut problema dac lichidarea societii este obligatorie ori facultativ, iar opiniile specialitilor au fost diferite. Unii au susinut c, deoarece faza de dizolvare a societii nu este scopul acesteia, ea ar trebui urmat, obligatoriu, de lichidare fiind astfel efectul normal al dizolvrii. Conform altor opinii, lichidarea societii este facultativ i nu obligatorie, aceast opinie bazndu-se pe faptul c, potrivit legii, fiecare asociat are dreptul s cear lichidarea societii, dac aceasta s-a dizolvat datorit cauzelor stabilite de lege. Conform Legii Societilor Comerciale nr.31/1990 republicat, lichidarea este obligatorie, deoarece societatea nu poate rmne n faza de dizolvare. 1.2. Cadrul juridic privind lichidarea societilor comerciale Cadrul juridic al lichidrii societilor comerciale este asigurat de Legea nr.31/1990 privind societtile comerciale, republicat i de Legea nr.64/1995 privind procedura
6 7

Crpenaru Stanciu D., Op. cit., p. 252 Cpn O., Societile comerciale, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1996, p. 380 8 Ro V, Dizolvarea societilor comerciale, n Revista de drept comercial, Nr. 1/1996, pp. 67-68

reorganizrii judiciare i a falimentului, modificat i completat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 58 din 27 septembrie 1997. O societate comercial dispare ca entitate economic, social i juridic odat cu dizolvarea i lichidarea ei. Lichidarea unei societati comerciale const dintr-un ansamblu de operaii care, dup dizolvarea societii, au ca obiect transformarea activului in bani i plata creditorilor, n vederea partajului activului net rmas ntre asociai9. Cauzele care determin dizolvarea societilor comerciale pot fi generale, care privesc i sunt aplicabile oricrei categorii de societi comerciale, i speciale, care intereseaz i sunt specifice doar unor forme de societate reglementate de lege10. Astfel, sunt urmate de dizolvarea societii i dau dreptul fiecrui asociat s cear dizolvarea acesteia una din urmtoarele cauze: expirarea termenului pentru durata societii; nerealizarea sau imposibilitatea realizrii obiectului de activitate al societii; decizia asociailor; falimentul societii; dac pierderea atinge jumtate din marimea capitalului social sau dac micorarea capitalului s-a facut sub minimul legal, fr ca asociaii s decid completarea sau limitarea lui, n termenul legal; reducerea numrului acionarilor sub cinci, n cazul societilor pe aciuni, dac au trecut mai mult de nou luni de la reducerea lui i nu a fost completat; alte cauze specifice fiecrei forme de societate comercial. Hotrrea de dizolvare va aparine asociailor sau va fi luat de tribunal prin hotrre judectoreasc i va avea ca efect interdicia de a efectua operaii comerciale noi, altele dect cele destinate lichidrii. Conform art. 228 din Legea Societilor Comerciale nr. 31/1990 republicat, dizolvarea va fi urmat de deschiderea procedurii de lichidare i toate documentele ce se vor emite de societate din acest moment trebuie s poarte meniunea despre starea societii (s arate c este n lichidare). Dup aprobarea hotrrii de lichidare, adunarea asociailor procedeaz la numirea lichidatorilor i la stabilirea competenelor acestora pentru realizarea lichidrii. In cazul n

Georgescu I., Istrate C., Huian C., Impactul reorganizrii societilor comerciale asupra calitii informaiei contabile, Editura Univ. Alexandru Ioan Cuza, Iai, 2009, pp. 117- 119 10 Angheni, S., Volonciu, M., Stoica, C., Drept comercial, Ediia a III a, Editura All Beck, Bucureti, 2004, pp. 222 - 224

care lichidatorii nu au putut fi numii prin hotrrea asociailor, numirea acestora se face de ctre instana judectoreasc, la cererea oricruia dintre administratori sau asociai. Lichidatorii sunt persoane fizice sau juridice nsrcinate cu executarea operaiilor de lichidare a societilor comerciale11 i vor avea aceeai rspundere ca i administratorii, adic ei vor rspunde pentru gestiunea operaiilor legate de lichidarea societii. Prin lege, ei sunt obligai s primeasc i s pstreze patrimoniul societii ct i registrele i alte documente care li s-au ncredinat de ctre administratori. Activitatea lichidatorilor este controlat de cenzori, iar la societile n care nu exist cenzori controlul se va efectua de ctre asociai. Pe lng atribuiile ce le-au fost conferite de ctre asociai, lichidatorii mai au i alte competene, stipulate n art. 249 din Legea Societilor Comerciale nr. 31/1990, republicat i anume: pot s dea n judecat i s fie actionai n judecat n interesul lichidrii; pot s execute i s termine operaiile comerciale ce privesc lichidarea; pot s vnd, prin licitaie public, imobile sau orice alt avere mobiliar a societii; pot s fac tranzacii care servesc procedurii de lichidare; pot s fac mprumuturi neipotecare i s ndeplineasc orice alte acte de comer necesare lichidrii. Dup intrarea lichidatorilor n funciune, acetia procedeaz, mpreun cu administratorii societii, la efectuarea unui inventar i ntocmirea unui bilan de lichidare care s constate situaia exact a activului i pasivului societii i s le semneze. Acest bilan prezint situaia patrimoniului nainte de realizarea activelor i plata datoriilor. Operaiile cu privire la lichidare, efectuate de lichidatori vor fi nregistrate, n ordine cronologic ntr-un registru jurnal al operaiilor de lichidare. Dac acestea se prelungesc peste durata exerciiului financiar, lichidatorii vor trebui s ntocmeasc bilanul anual. Lichidatorii nu pot plti asociailor nici o sum n contul prilor ce li s-ar cuveni din lichidare, naintea achitrii creditorilor societii. Dac lichidatorii constat c disponibilitile bneti ale societii nu sunt suficiente pentru acoperirea pasivului exigibil, atunci ei trebuie s cear aceste sume de la asociaii care rspund nelimitat sau de la cei care nu au efectuat integral vrsmintele, dup caz12.

11
12

Ibidem., p. 238

Piperea Gh. , Societi comerciale, piaa de capital. Acquis comunitar, Editura All Beck, Bucureti, 2005, pp. 229 - 233

10

n cazul n care lichidatorii care au achitat datoriile societii cu proprii lor bani, ei nu vor putea s exercite mpotriva societii drepturi mai mari dect acelea ce aparineau creditorilor pltii. Dup efectuarea operaiilor de lichidare, lichidatorii trebuie s ntocmeasc un bilan final de lichidare i un proiect de repartizare a activului net ntre asociai, care se aduc la cunotina asociailor, iar dup aprobarea acestuia i repartizarea activului net ntre asociai, are loc descrcarea gestiunii lichidatorilor i finalizarea mandatului acestora. De regul, conform legii, lichidarea societii trebuie finalizat n cel mult trei ani de la data dizolvrii, n cazuri excepionale i pentru motive bine ntemeiate, tribunalul putnd prelungi termenul de lichidare a societii cu cel mult doi ani. Din punct de vedere fiscal, atribuiile ce le revin lichidatorilor sunt cele de a calcula i vira la bugetul de stat impozitele, taxele i contributiile care cad n sarcina societii comerciale ce urmeaz procedura lichidrii. Radierea societii comerciale din Registrul comerului, ca urmare a lichidrii, nu se face dect n momentul cnd lichidatorii au prezentat dovada plii integrale a obligaiilor fiscale. Operaiunile lichidrii au ca principal scop repartizarea activului societii ntre asociai, dup plata pasivului. Asociaii sunt ndreptii s-i exprime opoziia la modul n care lichidatorii ntocmesc bilanul de lichidare i proiectul de repartizare a activelor. Practic ns, asociaii nu au voie s ncaseze nici o sum rezultat din vnzarea activelor supuse lichidrii nainte ca toi creditorii societii s fi fost pltii. Asociaii au o crean subordonat fa de societate din acest punct de vedere13. Articolul 256 din Legea Societilor Comerciale, reglementeaz o ordine de preferin obligatorie ntre creditorii societii i asociai, care se impune lichidatorului: drepturile cuvenite asociailor nu se pot plti mai nainte de achitarea tuturor datoriilor sociale, fapt pentru care este posibil ca asociaii s nu mai ncaseze nimic dup achitarea acestor datorii. n concepia Legii Societilor Comerciale nr. 31/1990 republicat, activele societii sunt valorificate i prefcute n bani, sumele rezultate servind, n primul rnd pentru acoperirea pasivului social, dup care, sumele rmase sunt mprite ntre asociai, proporional cu participarea acestora la constituirea capitalul social (sau conform actului constitutiv, asociaii avnd dreptul s deroge de la criteriul obinuit al participrii la capitalul social cu aporturi).
13

Schiau I., Legea societilor comerciale nr. 31/1990. Analize i comentarii pe articole, ed. a 2-a revzut, adugit i actualizat, Editura Hamangiu, Bucureti, 2009, p. 169

11

Situaia financiar final ntocmit de lichidator dup finalizarea lichidrii va cuprinde toate operaiunile referitoare la lichidare. Ea trebuie s fie semnat de lichidator i nsoit de un raport al cenzorilor. Situaia financiar i raportul cenzorilor referitor la lichidare se nregistreaz n registrul comerului i se public n Monitorul Oficial. De asemenea, la ntocmirea situaiei financiare finale, lichidatorul trebuie s in seama de eventualele clauze din actele constitutive conform crora: a) valoarea activului rmas dup lichidare nu se mparte ntre acionari conform cotei de participare la formarea capitalului social, ci dup alte criterii (spre exemplu, n cazul aciunilor prefereniale n cazul societilor pe aciuni - acionarii pot decide dac vor participa la mprirea activului net rmas dup operaiunile de lichidare doar acei acionari care au i drept la dividende); b) unele active ale societii nu vor fi vndute la licitaie, ci vor reveni acelor care le-au adus ca aport acionari

Acionarii au dreptul la opoziie contra situaiei financiare i a propunerii de repartizare, n condiiile art. 6214. Opoziia acionarilor va suspenda aprobarea situaiei financiare i descrcarea de gestiune a lichidatorilor. Acionarii pot contesta n opoziie att modul n care s-a desfurat lichidarea (vnzarea activelor la valori mult mai mici fa de valoarea lor de pia; favorizarea unor creditori, n defavoarea altora sau chiar a acionarilor), ct i propunerea de repartizare a activelor rmase dup lichidare (prin nerespectarea unor clauze din actul constitutiv cu privire la procedura de lichidare). ntruct actele ntocmite de lichidatori sunt echivalente cu actele de modificare a actelor constitutive ale societii, creditorii vor putea face opoziie la acestea, opoziia lor suspendnd astfel executarea actului. Dup aprobarea situaiei financiare i descrcarea de gestiune a lichidatorilor, practic societatea nceteaz de a mai avea calitate de subiect de drept, personalitatea sa juridic disprnd. 1.3. Etapele lichidrii din punct de vedere juridic Procesul prin care societatea comercial i nceteaz existena cuprinde mai multe operatiuni care trebuiesc ndeplinite n condiiile prevzute de lege. Din punctul de vedere al dizolvrii societii acele operaiuni sunt cele care declaneaz acest proces i asigur finalizarea lichidrii patrimoniului. Aceste operaiuni se refer la hotrrea de dizolvare a societii i publicarea acesteia pentru a putea fi adus la

14

Letea C. M., Dizolvarea i lichidarea societilor comerciale, Editura Hamangiu, Bucureti, 2008, p. 284

12

cunotina tuturor celor interesai. Aceast hotrre, privind dizolvarea societii se va lua, dup caz, de adunarea general a asociailor/acionarilor sau de instana de judecat. Stabilirea momentului n care societatea este dizolvat i ncep operaiunile de lichidare va produce o serie de consecine, respectiv: interdicia nceperii unor operaiuni comerciale noi de ctre administratori; atragerea rspunderii administratorilor pentru operaiunile noi ntreprinse; obligaia ca actele emise de societatea aflat n lichidare s poarte meniunea c se afl n lichidare, etc. Dizolvarea societii comerciale se poate realiza prin trei modaliti: de drept, prin vointa asociailor i pe cale judectoreasc. n cazul dizolvrii de drept a societii, dizolvarea se produce atunci cnd a expirat termenul contractual prevzut de asociai n actul constitutiv i ca atare, pentru dizolvarea societii nu este necesar ndeplinirea nici unei formaliti, cum nu este necesar nici o formalitate de publicitate ntruct asociaii n-au dorit prelungirea duratei de funcionare a societii. Prin lege se face cunoscut existena a doar unei singure situaii n care societatea se dizolv de drept i anume atunci cnd expir termenul stabilit pentru durata societii (art.222 litera a din Legea Societilor Comerciale nr .31/1990)15. nregistrarea prin meniune n Registrul Comerului i publicarea n Monitorul Oficial nu mai este necesar, ntruct odat cu publicarea actului constitutiv atunci cnd societatea s-a nfiinat, terii au luat cunotin de termenul stabilit pentru funcionarea acesteia (art. 227 din Legea nr.31/1990)16. Societatea comercial se poate dizolva i prin voina asociailor, manifestat n cadrul adunrii generale. Pentru dizolvarea prin voina asociailor trebuie respectate condiiile stabilite de lege pentru modificarea actului constitutiv i anume, hotrrea se va lua doar dac va fi ndeplinit condiia cvorum i majoritate prevzut de lege n cazul adunrii generale extraordinare i va fi depus la oficiul registrului comerului pentru a se nscrie n registru, dup care acesta va fi transmis, din oficiu, Monitorului Oficial, spre publicare. Pentru a proteja pe asociai legea permite revenirea asupra hotrrii privind dizolvarea societii. Hotrrea privind revenirea asupra dizolvrii societii, trebuie luat n condiiile de cvorum i majoritate cerute de lege pentru adunarea extraordinar ca i n cazul n care s-a hotrt dizolvarea. Se va putea reveni asupra hotrrii de dizolvare doar dac nu s-a fcut nici o repartiie de activ ntre asociai17. Noua hotrre va fi nregistrat n registrul comerului
15

***Legea nr.31/1990 privind societile comerciale actualizat n urma modificrilor aduse de Legea nr. 302/2005, Legea nr. 85/2006, Legea nr. 164/2006, Legea nr. 441/4006, Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007, OUG nr. 52/2008 (publicat n monitorul Oficial al Romniei, Nr. 333/30.04.2008) i Legea nr. 284/2008 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 778/ 20.11.2008) , art. 222 16 Ibidem , art. 227 17 Scrin M., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2004, pp. 84 - 85

13

dup care oficiul registrului comerului o va trimite Monitorului Oficial, spre publicare. mpotriva acestei hotrri orice persoan interesat poate face opoziie n condiiile articolului 62 din Legea numrul 31/1990. n cazul societilor n nume colectiv, n comandit simpl cu rspundere limitat, asociaii pot hotr, n condiiile cerute pentru modificarea actului constitutiv, odat cu dizolvarea i modul de lichidare a societii. Legea impune ca asociaii s se pun de acord cu repartizarea i lichidarea tuturor elementelor patrimoniale ale societii i s asigure stingerea pasivului sau regularizarea lui cu consimmntul creditorilor. Societatea comercial poate fi dizolvat i prin hotrrea tribunalului18. Astfel, oricare asociat, poate pentru motive temeinice s cear tribunalului, dizolvarea societii. Hotrrea dat de tribunal cu privire la dizolvarea societii trebuie nscris n registrul comerului i publicat n Monitorul Oficial n termen de 15 zile de la data la care aceasta a devenit irevocabil. mpotriva hotrrii dat de tribunal cu privire la dizolvarea societii, orice persoan interesat (creditor, salariat, asociat) poate face recurs, n termen de 30 de zile de la data publicarii ei n Monitorul Oficial, iar n caz contrar, atunci cnd intervine data rmnerii definitive a hotrrii tribunalului, societatea va fi radiat din registrul comerului din oficiu. Principalele operaiuni care privesc lichidarea societii comerciale sunt urmtoarele19: A. nlocuirea administratorilor cu lichidatorii Prima etap a procesului lichidrii unei societi comerciale ncepe cu nlocuirea administratorilor cu lichidatorii. n prim faz, dup deschiderea procedurii de lichidare, administratorii au obligaia de a convoca adunarea general a asociailor pentru numirea lichidatorilor. Acestora, avnd n vedere c vor juca rolul cel mai important n administrarea societii aflate n lichidare, le sunt atribuite prin lege o serie de ndatoriri. Cum am menionat anterior, lichidatorii sunt numii prin hotrrea adunrii generale a asociailor extraordinar doar n cazul societilor n nume colectiv, n comandit simpl cu rspundere limitat i aceast hotrre va fi luat n unanimitate, dac n actul constitutiv nu se prevede altfel. n cazul societii pe aciuni sau n comandit pe aciuni hotrrea trebuie luat doar dac se ndeplinete condiia de majoritate prevzut de lege pentru modificarea actului constitutiv. n cazul n care condiiile de majoritate nu sunt ndeplinite lichidatorii vor fi numii de ctre instana de judecat i doar la cererea unui administrator sau asociat.
18

19

Letea C. M., Op. cit., Editura Hamangiu, Bucureti, 2008, p. 183 Angheni, S., Volonciu, M., Stoica, C., Op. cit., p. 239

14

Hotrrea adunrii generale a asociailor prin care a fost numit lichidatorul sau hotrrea judectoreasc care i ine locul trebuie depus, pentru nscriere n registrul comerului i publicat n Monitorul Oficial al Romniei prin grija lichidatorilor. Odat ndeplinite aceste formaliti, lichidatorii vor depune la Registrul Comerului semntura lor i astfel i vor putea exercita mandatul. Mandatul lichidatorilor, ca i cel al administratorilor, este exercitat n baza unui contract i de aceea are un coninut contractual i legal prin care se prevd anumite puteri ale lichidatorilor. Aceste puteri sunt conferite prin hotrrea luat n condiii de cvorum i majoritate nregistrat spre publicare la registrul comerului (art. 249 din Legea nr. 31/1990)20. n acelai articol din Legea Societilor Comerciale nr. 31/1990 republicat se stabilesc i alte puteri, precum i ndatoriri ce revin lichidatorilor: a) Lichidatorii sunt n drept s dea n judecat i s fie acionai n judecat n interesul lichidrii: putem explica acest lucru prin faptul c, potrivit legii, de la data nceperii mandatului lichidatorilor, nici o aciune nu se poate efectua n numele societii sau mpotriva acesteia dect n numele lichidatorilor sau mpotriva lor (art. 246 alin. 3 din Legea nr.31/1990). b) Lichidatorii trebuie s execute i s termine operaiunile referitoare la lichidare: n faza de lichidare a societii comerciale ea nu-i pierde personalitatea juridic, ci continu s existe, dar numai pentru nevoile lichidrii. Lichidarea societii comerciale const n efectuarea unor operaiuni care au drept rezultat lichidarea patrimoniului societii i care operaiuni constau de fapt n lichidarea elementelor de activ i a elementelor de pasiv ale societii. Scopul acestor operaiuni este transformarea bunurilor societii n bani, plata datoriilor societii i mprirea eventualului activ net ntre asociai. Lichidatorii nu pot efectua noi operaiuni comerciale, care nu sunt necesare acestui scop, iar n cazul n care vor efectua totui asemenea operaiuni vor rspunde personal i solidar de executarea acestora (art.249 alin.3. din Legea nr.31/1990)21. Ei se vor limita la finalizarea operaiunilor comerciale aflate n derulare n momentul intervenirii dizolvrii societii. c) Lichidatorii sunt ndreptii s vnd, prin licitaie public, bunurile mobile i imobile aparinnd societii: operaiunile de lichidare a activului societii solicit transformarea bunurilor societii n bani, iar acest lucru se va realiza prin licitaie public. Conform legii, lichidatorii au dreptul s vnd, prin licitaie public, construciile i orice
20

***Legea nr.31/1990 privind societile comerciale actualizat n urma modificrilor aduse de Legea nr. 302/2005, Legea nr. 85/2006, Legea nr. 164/2006, Legea nr. 441/4006, Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007, OUG nr. 52/2008 (publicat n monitorul Oficial al Romniei, Nr. 333/30.04.2008) i Legea nr. 284/2008 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 778/ 20.11.2008) , art. 249 21 ***Ibidem 249

15

avere mobiliar a societii (art.249 lit. c din Legea nr.31/1990), dar legea cere ca vnzarea s nu se efectueze n bloc ci individual. Sumele astfel obinute i cele provenite din ncasarea creanelor societii, vor fi alocate cu precdere achitrii datoriilor ctre creditorii societii iar restul pentru plata drepturilor cuvenite asociailor. Legea interzice cu desvrire lichidatorilor pli ctre asociai n contul prilor ce li s-ar cuveni din lichidare, naintea achitrii creditorilor societii (art.250 din Legea nr.31/1990)22. d) Lichidatorii pot s fac tranzacii: Participnd la soluionarea litigiilor privind societatea n lichidare, lichidatorii sunt ndreptii s fac tranzacii n condiiile legii. e) Lichidatorii trebuie s lichideze i s ncaseze creanele societii: ncasarea creanelor pe care societatea le are fa de teri este una dintre operaiunile de lichidare. De aceea. lichidatorii vor ncasa aceste creane de la debitorii societii i dac va fi necesar, ei trebuie s i urmreasc pe debitorii restani, pentru ncasarea acestor creane. Atunci cnd unul dintre debitori este supus procedurii de reorganizare judiciare sau procedurii de falimentul, lichidatorul trebuie s declare creanele societii, depunnd la judectorul sindic cererea de admitere la masa credal i va participa la aceast procedur n numele societii pe care o reprezint. f) Lichidatorii pot s contracteze obligaii cambiale, s fac mprumuturi neipotecare i s ndeplineasc orice alte acte necesare lichidrii: Legea Societilor Comerciale nr. 31/1990 prevede doar asumarea de obligaii care servesc scopului lichidrii i care nu vor aduce pierderi patrimoniului societii aflate n lichidare. Bunurile societii vor putea fi ipotecate doar dac exist dispoziii n acest sens n actul constitutiv, sau n actul de numire al lichidatorilor. n absena unor asemenea dispoziii ipotecarea bunurilor societii se poate face cu avizul cenzorilor i autorizaia instanei judectoreti. B. Predarea gestiunii Dup nlocuirea administratorilor cu lichidatorii, acestora din urm trebuie s li se predea gestiunea societii i de aceea, mpreun cu administratorii vor trebui s efectueze un inventar i s ntocmeasc documentele de predare primire a gestiunii. De asemenea sunt obligai, conform legislaiei n vigoare, la ntocmirea bilanului din care va reiei situaia real la acea dat a patrimoniului societii. Dup efectuarea inventarului i ntocmirea
22

***Legea nr.31/1990 privind societile comerciale actualizat n urma modificrilor aduse de Legea nr. 302/2005, Legea nr. 85/2006, Legea nr. 164/2006, Legea nr. 441/4006, Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007, OUG nr. 52/2008 (publicat n monitorul Oficial al Romniei, Nr. 333/30.04.2008) i Legea nr. 284/2008 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 778/ 20.11.2008) , art. 250

16

documentelor se vor putea realiza operaiunile de lichidare a patrimoniului societii. Aceste documente trebuie semnate de ctre lichidatori i administratori. n cazul apariiei unor nenelegeri, lichidatorul sau administratorul, dup caz, pot face contestaie la instana de judecat. n cazul societilor pe aciuni sau n comandit pe aciuni, administratorii acestora au, conform legii, o obligaie special. Ei trebuie s prezinte lichidatorilor o dare de seam asupra gestiunii pentru perioada cuprins ntre data ultimului bilan ce a fost aprobat de adunarea general a acionarilor i data nceperii operaiunilor de lichidare (art. 259 din Legea nr. 31/1990)23. Lichidatorii pot aproba darea de seam prezentat de administratori sau, n cazul cnd nu sunt de acord cu ea, s fac contestaie la instan judectoreasc. Exist i situaia n care unul sau mai muli administratori sunt numii lichidatori i atunci darea de seam asupra gestiunii societii trebuie s fie adus la cunotina acionarilor i trebuie anexat la primul bilan pe care lichidatorii 1 prezint adunrii generale a acionarilor atunci cnd lichidarea nu se ncheie pe perioada unui exerciiu financiar. Acionarii nemulumii sunt ndreptii s fac opoziie la instana judectoreasc n termen de 15 zile de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei. Cererea de opoziie se va depune la oficiul registrului comerului care, n termen de 3 zile de la data depunerii, o va nscrie n registru i o va nainta judectorului sindic. Competena n a so1uiona opoziia o are tribunalul pe raza cruia i are sediul societatea care se lichideaz24. Toate opoziiile fcute vor fi conexate, pentru a fi soluionate printr-o singur sentin i se vor judeca n camera de consiliu a tribunalului, cu citarea prilor. Orice acionar va avea dreptul s intervin n instan, iar hotrrea va fi opozabil i acionarilor care nu vor intervenii. Hotrrea pronunat asupra opoziiei este supus numai recursului. n baza inventarului i a bilanului ntocmit, lichidatorii au obligaia s primeasc i s pstreze patrimoniul societii, registrele ce le-au fost ncredinate de ctre administratori i toate celelalte acte ale societii. Pentru a putea asigura o evidena a tuturor operaiunilor de lichidare, lichidatorii au obligaia de a ine un registru n care trebuie s fie consemnate cronologic toate operaiile lichidrii (art. 247 alin. 4 din Legea nr.31/1990). C. Terminarea operaiunilor comerciale

23

***Legea nr.31/1990 privind societile comerciale actualizat n urma modificrilor aduse de Legea nr. 302/2005, Legea nr. 85/2006, Legea nr. 164/2006, Legea nr. 441/4006, Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007, OUG nr. 52/2008 (publicat n monitorul Oficial al Romniei, Nr. 333/30.04.2008) i Legea nr. 284/2008 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 778/ 20.11.2008) , art. 259 24 Letea C. M., Op. cit., pp. 273 - 277

17

Finalizarea operaiunilor comerciale este cea de-a treia etap a lichidrii unei societi comerciale i presupune c acele operaiuni comerciale care se aflau n curs de derulare n momentul dizolvrii societii s fie terminate. Odat cu momentul n care societatea dizolvat intr n faza de lichidare, activitatea acesteia nu se mai poate desfura n condiiile stabilite prin actul constitutiv i n continuare va fi supus nevoilor lichidrii. Obiectul de activitate al societii comerciale aflate n lichidare se va restrnge, iar activitatea societii se va limita doar la finalizarea operaiunilor comerciale deja aflate n desfurare n momentul intervenirii dizolvrii ei. Activitatea societii nu mai este una normal, adic nu se va mai urmri realizarea de beneficii i mprire lor ntre asociai, ci doar realizarea operaiunilor de lichidare a societii. Legea Societilor Comerciale nr. 31/1990 republicat interzice att administratorilor, ct i lichidatorilor, ca ncepnd cu data dizolvrii, s nceap operaiuni noi. nclcarea acestei prevederi va avea drept consecin rspunderea personal i solidar a administratorilor pentru operaiunile ntreprinse. Pentru protecia terilor, n sensul de a-i preveni cu privire la situaia n care se afl societatea, legea prevede expres c toate actele care sunt emise de societate n perioada lichidrii trebuie s poarte meniunea c aceasta este n lichidare. D. Stabilirea activului i a pasivului Etapa cea mai important a lichidrii unei societi comerciale i este reprezentat de lichidarea activului i pasivului acesteia, avnd ca obiectiv principal prefacerea bunurilor societii n bani, ncasarea creanelor precum i achitarea datoriilor societii. Eventualul activ net rmas dup efectuarea acestor operaiuni se repartizeaz asociailor. Operaiunile de lichidare a activului i a pasivului societii cad n sarcina lichidatorilor i cuprind transformarea activelor societii n bani i ncasarea creanelor pe care societatea le are fa de teri. Operaiunile prin care se transform activele societi n bani se realizeaz pe calea licitaiei publice i de aceea, ca o msur de protecie, legea interzice vnzarea n bloc a acestor active i menioneaz expres c vnzarea se va efectua n mod individual. De aceea, fiecare bun deinut de societate, care se va vinde prin licitaie trebuie nainte evaluat n mod individual. O situaie distinct este prezentat de dispoziiile articolului nr.246 din Lege care ne face cunoscut faptul c unele bunuri deinute de societate ar putea fi neprezentate spre vnzare la licitaie, dac prin actul constitutiv s-a stabilit c bunurile n cauz vor reveni, n contul

18

asociailor ce li s-ar cuveni din lichidare, care le-au adus ca aport n societate (de exemplu un teren, o construcie, etc). Lichidarea activului presupune i ncasarea creanelor societii. Lichidatorii sunt cei care au dreptul s ncaseze creanele societii, s dea chitan pentru creanele ncasate, iar atunci cnd debitorul este supus procedurii de reorganizare i lichidare judiciar, are dreptul de a reprezenta societatea la masa credal. ncasarea creanelor se face la scaden conform obligaiilor contractuale. Atunci cnd disponibilitile bneti ale societii provenite din valorificarea la licitaie a bunurilor societii i din ncasarea creanelor societii nu sunt suficiente pentru plata datoriilor societii, n articolul 251 din Legea numrul 31/1990 se prevede c lichidatorii care pot face dovada, prin prezentarea bilanului, c disponibilitile bneti deinute de societate nu sunt suficiente s plteasc datoriile, atunci ei trebuie s cear acele sume asociailor care rspund nelimitat sau celor care nu au depus integral vrsmintele aferente capitalului social subscris. Din aceste dispoziii reiese c, pentru ntregirea disponibilitile necesare acestor pli, pot fi urmrii asociaii care rspund nelimitat pentru obligaiile sociale sau asociaii care datoreaz societilor anumite sume de bani ce au fost subscrise cu titlu de aport. Asociaii urmrii nu vor putea cere compensaia sumelor datorate societii cu sumele care li s-ar cuveni dup partaj, deoarece s-ar nclca dispoziiile articolului 250 din Legea numrul 31/1990, care prevd c asociaii nu pot primi nici o sum de bani n contul prilor ce li s-ar cuveni din lichidare, naintea achitrii creditorilor societii. Prin lichidarea activului societii comerciale se obin anumite sume de bani care vor servi servesc cu prioritate pentru stingerea datoriilor societii comerciale. Lichidarea pasivului societii presupune plata datoriilor societii ctre creditorii si, iar apoi plata sumelor care se cuvin asociailor25. Operaiunile de lichidare a pasivului sunt efectuate de ctre lichidatori, conform reglementrilor n vigoare, iar plata pasivului exigibil se face cu disponibilitile bneti ce au rezultat din lichidarea activului societii. De asemenea, pentru a stinge datoriile societii lichidatorii pot s contracteze obligaii cambiale ori mprumuturi neipotecare i s fac inclusiv ncheieri de tranzacii. Totui, pentru c nu dispun de o clauz special precizat n mandatul lor sau n contractul de societate, lichidatorii nu pot constitui ipoteci asupra bunurilor deinute de societate, dect dac vor fi autorizai de judectorul sindic cu avizul

25

Letea C. M., Op. cit., p. 273

19

cenzorilor (valabil doar pentru societile care prezint n structura lor aceste organe de control), iar autorizarea judectoreasc va fi dat doar prin ordonan prezidenial. Dac sumele obinute din lichidarea activului, dup cum rezult din bilan sunt insuficiente s acopere pasivul exigibil, lichidatorii trebuie s cear asociailor plata vrsmintelor restante. Datoriile societii pot fi achitate de ctre lichidatori i cu proprii lor bani. ntr-un asemenea caz, lichidatorii au dreptul la restituirea sumelor achitate creditorilor. Potrivit legii, totui, lichidatorii nu vor putea reclama mpotriva societii drepturi mai mari dect acelea ce aparineau creditorilor platii (art.252 din Legea nr. 31/1990)26. Plata ctre creditorii societii se va face la scaden i integral, procedura lichidrii neafectnd raporturile juridice ale societii cu creditorii. Astfel, creditorii societii au dreptul de a exercita contra lichidatorilor aciunile care decurg din creanele ajunse la termen, pn la concurena bununilor existente n patrimoniul societii (art.253 din Legea nr.31/1990). Deci, potrivit regulilor generale, creditorii societii care nu au fost satisfcui n dreptunile lor, pot aciona societatea n justiie, prin lichidatori, pentru a urmri bunurile existente n patrimoniul social. Atunci cnd societatea i nceteaz activitatea ca urmare a dizolvrii i lichidrii, asociaii au dreptul de a primi valoarea aporturilor aduse la constituirea societii sau odat cu majorarea capitalului social, precum i s primeasc partea ce li se cuvine din eventualele disponibiliti bneti rmase nedistribuite dup achitarea datoriilor. Dar aceste drepturi vor fi solicitate doar dup ce au fost achitate toate datoriile fa de creditorii societii i numai dac a mai rmas un sold pozitiv. De cele mai multe ori i doar la finalizarea operaiunilor de lichidare, lichidatorii constat existena unui activ net care urmeaz s fie mprit ntre asociai n acest scop i sunt obligai s ncheie bilanul final i, de asemenea, s fac propuneri pentru mprirea ntre asociai a acestuia. E. ntocmirea bilanului final Dup finalizarea operaiunilor de lichidare a activului i pasivului societii lichidatorii au obligaia s ntocmeasc bilanul final pentru a putea constata care sunt rezultatele lichidrii. Bilanul final va consemna, pe de o parte, valoarea n bani rezultat din realizarea activelor societii prin licitaie public i din ncasarea creanelor societii iar, pe de alt
26

*** Legea nr.31/1990 privind societile comerciale actualizat n urma modificrilor aduse de Legea nr. 302/2005, Legea nr. 85/2006, Legea nr. 164/2006, Legea nr. 441/4006, Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007, OUG nr. 52/2008 (publicat n monitorul Oficial al Romniei, Nr. 333/30.04.2008) i Legea nr. 284/2008 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 778/ 20.11.2008) , art. 252

20

parte, valoarea datoriilor societii pe care lichidatorul le-a achitat. Totodat, bilanul va reflecta un eventual activ net, ca fiind diferena ntre activul i pasivul societii lichidate. Activul net rmas va constitui sursa din care vor fi achitate drepturile asociailor ce au rezultat din operaiunile de lichidare. n aceast situaie, activul net va trebui folosit pentru rambursarea valorii aporturilor asociailor, iar suma ce va rmne reprezint profitul net din lichidare ce va fi repartizat ntre asociai n funcie de procentul cu care au participat la constituirea capitalului social. Bilanul final de lichidare i proiectul prin care se va repartiza activul net se vor ntocmi i semna de ctre lichidatori i vor fi aduse la cunotina asociailor, n modul prevzut de lege, adic prin intermediul executorilor judectoreti. n cazul societii pe aciuni sau n comandit pe aciuni bilanul final va fi nsoit i de raportul cenzorilor, acestea depunndu-se pentru nregistrare la Oficiul Registrului Comerului dup care se va publica n Monitorul Oficial (art. 262 alin. 2 din Legea nr. 31/1990). Indiferent de forma societii, asociaii nemulumii pot face opoziie mpotriva bilanului final de lichidare i a proiectului de repartizare27. Aceasta se depune la tribunal n termen de 15 zile de la data primirii notificrii sau n termen de 30 de zile de la data publicrii n Monitorul Oficial, a bilanului final i a proiectului prin care se repartizeaz activul net rmas ntre asociai. Dac mai muli asociai fac opoziie, fiecare va depune la tribunal o cerere de opoziie, acestea fiind conexate pentru a fi soluionate printr-o singur hotrre judectoreasc. Dac termenul propus de instan pentru introducerea cererilor de opoziie a expirat atunci, bilanul final i proiectul de repartizare sunt considerate a fi aprobate de toi asociaii sau acionarii i lichidatorii vor fi sunt liberai sub rezerva repartizrii activului net. Pe baza propunerilor de repartizare fcute de lichidatori i aprobate, asociaii i vor ncasa sumele de bani care li se cuvin, n schimbul unei chitane de primire. Dac totui, datorit unor varii motive, acionarii nu i-au ncasat sumele ce li se cuveneau din lichidare n termen de dou luni de la publicarea bilanului final de lichidare, acestea vor fi depuse la Casa de Economii i Consemnaiuni. Se vor arta n acest caz numele i prenumele acionarului, n cazul aciunilor nominative, sau numrul aciunilor, n cazul aciunilor la purttor. Plata se va face doar ctre persoana menionat reinndu-i-se titlul n cauz. De asemenea, putem meniona c, n cazul n care au fost efectuate pli nainte de expirarea termenului prevzut de lege pentru exercitarea dreptului la opoziie, chitana de primire a sumei ce reprezint valoarea activului net repartizat ine loc de aprobare a bilanului

27

Letea C. M., Op. cit., p. 300

21

i a repartizrii fcute fiecrui asociat conform planului de repartizare (art. 263 alin. 2 din Legea nr.31/1990)28. Dup aprobarea bilanului final al lichidrii i repartizarea activului net ntre asociai, lichidatorii sunt descrcai de gestiune i putem considera c astfel mandatul lor a fost ndeplinit (art. 257 alin. 4 i art. 263 din Legea nr.31/1990). F. Radierea din registrul comerului a societii dizolvate i lichidate Ultima etap a lichidrii este reprezentat de nchiderea lichidrii societii comerciale i cuprinde acele toate acele operaiuni ce pun capt existenei societii29. Dac opoziiile formulate la constituirea bilanului au fost respinse printr-o sentin definitiv sau dac bilanul se consider aprobat de toi acionarii, prin neexercitarea dreptului la opoziie, lichidatorii sunt considerai a fi liberai sau descrcai de gestiune odat cu repartizarea activului societii. Odat terminate operaiunile de repartizare a activului net ntre asociai procedura lichidrii societii comerciale poate fi considerat ncheiat. Mai rmn de ndeplinit doar ultimele formaliti pentru finalizarea lichidrii care se concretizeaz n: radierea societii din registrul comerului i conservarea registrelor, precum i a celorlalte documente ale societii. Conform articolului 254 aliniat 1 din Legea numrul 31/1990, lichidarea societii trebuie terminat n cel mult trei ani de la data dizolvrii. Pentru motive bine ntemeiate, tribunalul poate prelungi termenul de efectuare a lichidrii cu cel mult doi ani. Radierea societii trebuie cerut Oficiului Registrului Comerului n termen de 15 zile de la data la care s-a ntocmit ultimul act de lichidare i anume repartizarea activului net ntre asociai, dar legea stipuleaz c radierea societii comerciale se poate face i din oficiu (art. 254 alin. 3 din Legea nr.31/1990). De la data radierii nceteaz personalitatea juridic a societii comerciale, cu toate consecinele care decurg de aici. Dup aprobarea situaiei financiare de final i a repartizrii activului net ntre asociai, registrele i actele societii comerciale trebuiesc depuse pentru pstrare (art. 255 din Legea nr.3111990) astfel: n cazul societii n nume colectiv, n comandit simpl i cu rspundere limitat, registrele i actele societii se depun pentru pstrare la unul dintre asociai, desemnat
28

*** Legea nr.31/1990 privind societile comerciale actualizat n urma modificrilor aduse de Legea nr. 302/2005, Legea nr. 85/2006, Legea nr. 164/2006, Legea nr. 441/4006, Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007, OUG nr. 52/2008 (publicat n monitorul Oficial al Romniei, Nr. 333/30.04.2008) i Legea nr. 284/2008 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 778/ 20.11.2008) , art. 263 29 *** Radierea unei societi comerciale din registrul comerului. Dizolvare fr lichidare. Condiii, n Revista de Drept Comercial, Nr. 7-8/1996

22

prin votul majoritii asociailor. Dac registrele i actele societii sunt necesare unuia dintre asociai, ele se vor preda acestui asociat. n cazul societii pe aciuni sau n comandit pe aciuni registrele i actele societii vor fi depuse la registrul comerului. Conform legislaiei n vigoare, registrele i actele societii pe aciuni sau n comandit pe aciuni depuse la registrul comerului vor putea fi consultate de orice persoan interesat, cu autorizaia instanei de judecat. Registrele i actele tuturor societilor comerciale trebuie pstrate de unul dintre foti asociai pentru o perioad de timp de minimum 5 ani de la data depunerii lor (art. 255 alin. 3 din Legea nr. 31/1990)30 pentru a putea preveni situaia n care, dup ce societatea comercial a fost lichidat i s-a operat radierea ei din registrul comerului s-i fac apariia un creditor a crui crean nu a fost achitat n cursul lichidrii societii. 1.4. Rolul instanei de judecat n lichidarea societilor comerciale Conform Legii Societilor Comerciale nr.31/1990 republicat, activitatea de lichidare i repartizare a patrimoniului social este de competena lichidatorilor i nu a instanei judectoreti. Instana nu are astfel competena de a se amesteca n atribuiile lichidatorilor, ea urmnd a fi competent s hotrasc doar asupra dizolvrii n condiiile nscrise n Legea Societilor Comerciale. n Titlul VII din Legea Societilor Comerciale nr. 31/1990 republicat se specific privitor la lichidarea societilor comerciale, c nu exist o norm juridic care s permit judectorului s dispun lichidarea unei societi, instana fiind competent s hotrasc doar asupra dizolvrii societii i s soluioneze cererile de numire a lichidatorilor, precum i s soluioneze opoziiile. n doctrina juridic se precizeaz c, dac instana de judecat primete din partea unui asociat o cerere de lichidare, ea nu poate fi respins ca fiind inadmisibil. Dimpotriv, dac dizolvarea este hotrt prin hotrrea adunrii generale sau hotrre judectoreasc, sau poate aceasta chiar opereaz de drept, atunci judectorul va ordona i lichidarea. O situaie similar apare i n cazul n care s-a cerut concomitent lichidarea i dizolvarea i cererea este ntemeiat. n acest caz judectorul trebuie s admit cererea de dizolvare i s dispun
30

*** Legea nr.31/1990 privind societile comerciale actualizat n urma modificrilor aduse de Legea nr. 302/2005, Legea nr. 85/2006, Legea nr. 164/2006, Legea nr. 441/4006, Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007, OUG nr. 52/2008 (publicat n monitorul Oficial al Romniei, Nr. 333/30.04.2008) i Legea nr. 284/2008 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 778/ 20.11.2008) , art. 255

23

lichidarea societii dup ce hotrrea a rmas irevocabil, a fost publicat n Monitorul Oficial i a trecut termenul legal pentru introducerea cererilor de opoziie. Fr doar i poate ns, judectorul nu-i va putea nlocui pe lichidatori i nu va face operaiile care le revin exclusiv acestora. Dac dup ce intervine dizolvarea de drept, dizolvarea prin hotrrea adunrii generale sau prin pronunarea unei hotrri judectoreti, unul dintre asociai solicit numirea lichidatorilor, o astfel de cerere va fi admis tocmai datorit caracterului obligatoriu al lichidrii ce intervine ca efect al dizolvrii, aceast operaie realizndu-se n deplin drept, conform legii, fr a mai fi nevoie de o hotrre judectoreasc31. Este reglementat ns de lege modalitatea de numire a lichidatorilor, numire care se poate face astfel: n societile de persoane - de ctre toi asociaii, dac n contractul de societate nu se prevede altfel, iar n societile de capitaluri - de adunarea general, cu majoritatea prevzut pentru modificarea statutului. n cele dou cazuri, dac nu va fi ntrunit unanimitatea voturilor (n societile de persoane) sau majoritatea (n societile de capitaluri), atunci numirea se va face de ctre instana de judecat. Aceast numire ar putea fi fcut de instan i la cererea oricrui asociat ori administrator. Rolul instanelor judectoreti n cursul procedurii de lichidare este acela de a soluiona cererile de opoziie care pot fi formulate: de ctre creditorii societii n lichidare mpotriva deciziilor lichidatorilor; de ctre asociatul nemulumit (din societile de persoane) mpotriva bilanului de lichidare i a propunerilor de repartizare a activului ntre asociai, n termen de 15 zile de la notificarea bilanului i a proiectului de repartizare; de ctre orice acionar (n societile de capitaluri) mpotriva drii de seam a gestiunii administratorilor i a bilanului final de lichidare, n termen de 15 zile de la publicare.

31

V. Ro, Dizolvarea societii comerciale. Particulariti ale dizolvrii pe cale judiciar. Lichidarea societilor comerciale. Momentul n care intervine. Rolul instanei de judecat n cursul lichidrii societii, n Revista de Drept Comercial nr. 1/1996;

24

CAPITOLUL 2 REGULI SPECIFICE DE LICHIDARE A SOCIETILOR COMERCIALE ntruct n capitolul anterior am prezentat regulile generale de lichidare a societilor comerciale, n cele ce urmeaz vom expune ateniei dumneavoastr o serie de particulariti ale procedurii de lichidare, raportate la forma juridic a societilor comerciale. n urma comparrii procedurii am constatat c exist o serie de diferene n ceea ce privete lichidarea societilor comerciale n nume colectiv, n comandit simpl sau a celor cu rspundere limitat vis a vis de cele pe aciuni sau n comandit pe aciuni, dar i o serie de similitudini. 2.1. Lichidarea societilor comerciale n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat Societile n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat sunt societi de persoane, ce au fost constituite dintr-un numr mic de persoane, pe baza cunoaterii i ncrederii reciproce, precum i a calitilor personale ale asociailor. Regulile speciale de lichidare ale acestor societi sunt prevzute de Capitolul II al Titlului VII din Legea numrul 31/1990. Numirea lichidatorilor n societile de persoane se va face de toi asociaii, dac n contractul de societate nu se prevede altfel. Dac unanimitatea voturilor nu se va putea ntruni, numirea lichidatorilor se va face de ctre instana de judecat, la cererea oricrui asociat ori administrator, cu ascultarea tuturor asociailor i administratorilor. Instana judectoreasc competent s numeasc lichidatorii va fi tribunalul pe raza cruia i are sediul societatea32. mpotriva sentinei de numire a lichidatorilor se poate declara numai recurs, n termen de 15 zile, de ctre asociai sau administratori. Dup terminarea lichidrii societii n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat, lichidatorii trebuie s ntocmeasc bilanul contabil de lichidare i s propun repartizarea activului ntre asociai. Asociatul nemulumit poate face opoziie n termen de 15 zile de la notificarea bilanului contabil de lichidare i a proiectului de repartizare. Opoziia astfel introdus suspend executarea bilanului i a proiectului de repartizare pn la rmnerea definitiv a hotrrii judectoreti. Opoziia se judec n camera de consiliu a tribunalului, cu citarea
32

Letea C. M., op. cit., p. 225

25

prilor implicate, iar pentru soluionarea opoziiei, problemele referitoare la lichidare vor fi separate de acelea ale repartizrii, fa de care lichidatorii pot rmne strini. Dup expirarea termenului pentru care se putea face opoziie sau dup ce sentina asupra opoziiei a rmas irevocabil, bilanul contabil de lichidare i repartizarea se consider aprobate i lichidatorii sunt liberai sau descrcai de gestiune. Articolul 255 aliniat 1 din Legea numrul 31/1990 prevede c dup aprobarea calculelor finale, a bilanului i dup terminarea repartiiei, registrele i actele societii n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat, ce nu vor fi necesare vreunuia dintre asociai se vor depune la asociatul desemnat de majoritate. 2.2. Lichidarea societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni Societile pe aciuni i n comandit pe aciuni sunt societi de capitaluri. Acestea sunt constituite dintr-un numr mare de asociai, numr impus de nevoile capitalului social, fr s prezinte interes calitile personale ale asociailor, ca n cazul societilor de persoane. Regulile speciale de lichidare ale acestor societi sunt reglementate de articolele Capitolului III al Titlului VIII din Legea societilor comerciale nr.31/1990 republicat care prevd urmtoarele: Numirea lichidatorilor n societi de capitaluri se face de ctre adunarea general, care hotrte lichidarea, dac nu se prevede altfel prin actul constitutiv. Adunarea general hotrte cu majoritatea prevzut pentru modificarea actului constitutiv. Dac majoritatea nu a fost obinut, numirea lichidatorilor se va face de instana de judecat, la cererea oricruia dintre administratori sau acionari cu citarea tuturor celor care au cerut-o. mpotriva sentinei tribunalului se poate declara numai recurs n termen de 15 zile de la pronunare. n cazul societilor pe aciuni i a celor n comandit pe aciuni, odat cu predarea gestiunii, administratorii vor prezenta lichidatorilor o dare de seam asupra acesteia pentru timpul trecut de la ultimul bilan contabil aprobat i pn la nceperea lichidrii. Lichidatorii au dreptul s aprobe darea de seam i s fac, dac e cazul, sau s susin eventuale contestaii cu privire la aceasta. Cnd unul sau mai muli administratori sunt numii lichidatori, darea de seam aspura gestiunii administratorilor se va depune la oficiul registrului comerului i se va publica n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV a , mpreun cu bilanul final de lichidare. Cnd gestiunea depete un exerciiu financiar, darea de seam trebuie anexat la primul bilan pe care lichidatorii 1 prezint adunrii generale33. De asemenea, orice acionar
33

Letea C. M., Op. cit, pp. 214-217

26

nemulumit poate face opoziie mpotriva drii de seam a gestiunii administratorilor i a bilanului final de lichidare, n termen de 15 zile de la publicare, i orice acionar are dreptul s intervin n instan. De aceea, hotrrea va fi opozabil i acionarilor care nu au intervenit. Dac lichidarea se prelungete peste durata exerciiului financiar, lichidatorii sunt obligai s ntocmeasc bilanul contabil anual, conformndu-se dispoziiilor legii i actului constitutiv. i n acest caz, orice acionar nemulumit poate face opoziie mpotriva bilanului contabil n termen de 15 zile de la publicare. Dac termenul a expirat fr s se fac vreo opoziie, bilantul contabil se consider aprobat de toi acionarii, iar lichidatonii sunt liberai, sub rezerva repartizrii activului societii. Independent de expirarea termenului de a introduce cererea de opoziie, chitana de primire a sumei ce le revine din repartiia activului net ine loc de aprobare a bilanului contabil i a repartiiei fcute fiecrui acionar. Sumele cuvenite acionarilor nencasate n termen de dou luni de la publicarea bilanului contabil, vor fi depuse la Casa de Economii i Consemnaiuni ori la o societate bancar sau la una dintre unitile acestora, cu artarea numelui i prenumelui acionarului, dac aciunile sunt nominative, sau numerelor aciunilor, dac ele sunt la purttor. Plata se va face persoanei artate sau posesorului aciunilor, reinndu-se titlul. Dup ncheierea lichidrii, registrele i actele societii pe aciuni i n comandit pe aciuni vor fi depuse la registrul comerului unde orice parte interesat va putea lua cunotin de ele, cu autorizaia instanei judectoreti. 2.3. Aspecte de practic judiciar privind dizolvarea i lichidarea societilor comerciale a) Spe privind lichidarea patrimoniului unei societi comerciale cu rspundere limitat i organele competente. Reclamanii Ioan Gheorghiu i Ionescu Marian, reprezentnd societatea comercial FIBI COM S.R.L., au solicitat n contradicie cu Burc Ioan i Florin Lungu, lichidarea societii, numirea lichidatorilor i repartizarea activelor societii artnd c, printr-o hotrre judectoreasc anterioar s-a dispus dizolvarea societii comerciale, numindu-se i lichidatorii, dar hotrrea a rmas ineficient, ca urmare a modificrilor procedurale intervenite prin Legea numrul 59/1993, care au dat astfel de litigii n competena altei instane34.

34

*** Revista de drept comercial, Nr. 1/1996, pp. 67 - 69

27

Tribunalul a respins aciunea ca fiind inadmisibil iar apelul ce a fost naintat de societatea reclamant, prin cei doi administratori, a fost respins ca nefondat, reinndu-se c cererea este inadmisibil, att fa de faptul c dizolvarea societii i numirea lichidatorilor sa dispus printr-o hotrre judectoreasc anterioar, ct i pentru motivul c nu este de competena instanei s efectueze lichidarea societii. Reclamanii au declarat recurs susinnd c, din moment ce s-a dispus dizolvarea societii pe cale judiciar, au considerat c i activitatea de lichidare i repartizare a patrimoniului societii ar trebui dispus tot printr-o hotrre judectoreasc. Recursul a fost considerat nefondat, dat fiind faptul c prin hotrrea judectoreasc irevocabil i definitiv s-a dispus, la cererea reclamanilor n contradicie cu prii, dizolvarea societii comerciale, n cauz fiind deja numii i lichidatorii. ( Curtea Suprem de Justiie, Secia Comercial, prin decizia nr.1088 din data de 2 iulie 1996) b) Spe privind dizolvarea unei societi comerciale cu rspundere limitat pe cale judectoreasc i competena instanei de judecat n activitatea de lichidare Societatea comercial A, este nmatriculat n registrul comerului n februarie 1991, fiind constituit dintr-un numr de 3 asociai, avnd un capital subscris i vrsat de 600 lei i obiect de activitate fabricarea i comercializarea produselor de panificaie, patiserie, cofetrie etc., societate nfiinat pentru o durat nedeterminat. Totui, n luna aprilie 1992, dat la care societatea nu i ncepuse nc activitatea, doi dintre asociaii si au sesizat instana de judecat pentru a se pronuna asupra dizolvrii acesteia, datorit imposibilitii realizrii obiectului societii. Amintim n acest caz, prevederile Legii Societilor Comerciale nr. 31/1990, conform crora , msura de dizolvare poate fi luat de adunarea asociailor sau de instana judectoreasc. ns, n cazul dizolvrii pe cale judectoreasc, actul legal prin care se dispune dizolvarea societii comerciale este hotrrea judectoreasc, ce se nscrie, n termen de 15 zile de la rmnerea ei definitiv i irevocabil, n registrul comerului i se public n Monitorul Oficial. Neinnd cont de prevederile legale referitoare la cazul mai sus menionat, instana nu s-a pronunat asupra cererii de dizolvare a societii comerciale, ci a dispus lichidarea i repartizarea patrimoniului social ntre asociai. ns, conform Legii societilor comerciale nr. 31/1990, referitor la ncetarea personalitii juridice a societilor comerciale, aceast procedur cuprinde dou faze total distincte i anume: dizolvarea, urmat de lichidare. Aceste reglementri sunt constituite pentru a proteja interesele terilor, care au dreptul s fac

28

opoziie mpotriva dizolvrii societii, caz n care executarea hotrrii de dizolvare este suspendat pn la soluionarea opoziiei, printr-o sentin definitiv a instanei judectoreti. Atribuiile instanei judectoreti, n faza de lichidare a societii cu rspundere limitat, este foarte bine evideniat de Legea nr.31/1990 astfel: n cazul n care nu se poate ntruni unanimitatea voturilor i asociaii nu pot hotr asupra numirii unui lichidator atunci se poate formula o cerere pentru numirea acestora. Doar atunci intervin competenele instanei de judecat, care vor hotr numirea lichidatorilor. Se reine c instana nu se poate substitui i nu poate juca rolul lichidatorilor, ci, sesizat fiind, poate doar s soluioneze cererile de opoziie formulate de asociai sau creditori cu privire la bilanul de lichidare i propunerile de repartizare a activului ntre asociai. Date fiind greelile instanei, mai precis dispunerea lichidrii societii i repartizarea activului net ntre asociai, considerate ca fiind nelegale, recursul extraordinar a fost admis, iar hotrrile anterioare au fost casate. Cauza a fost trimis spre o nou judecat, pentru ca, instana s se pronune doar asupra dizolvrii societii. (Curtea Suprem de Justiie, secia comercial, deciza nr.359 din 21 octombrie 1993)35 c) Spe privind reprezentarea n instan de ctre lichidatori a unei societi comerciale aflat n lichidare. Reclamanta, SC X SRL, a introdus aciunea la data de 8 august 1994, ar radierea societii prte SC Y SRL a avut loc la data de 2 noiembrie 1994. n aceast situaie prta trebuia s fie reprezentat la acest proces de lichidatorii si considerai a fi continuatorii societii comerciale. Prin urmare, n mod greit, instana de apel a meninut sentina instanei de fond care a dispus anterior anularea aciunii, dat fiind motivul c prta ar fi fost radiat din registrul comerului i prin urmare nu mai are personalitate juridic. ntr-adevr, odat cu radierea, personalitatea juridic nceteaz, ns n cazul de fa relatat, la data acionrii n justiie, prta avea nc personalitate juridic i putea fi chemat n judecat. Ulterior au fost numii lichidatorii acesteia care sunt considerai a fi continuatorii societii n lichidare i care au obligaia s execute i s termine toate operaiunile comerciale referitoare la procedura de lichidare. (Curtea Suprem de Justiie Secia comercial, decizia nr. 250 din 29 februarie 1996)36

35

36

*** Revista de drept comercial nr. 6/1994, p. 100 *** Revista de drept comercial nr. 7-8/1996, p. 163

29

d) Spe privind dizolvarea unei societi comerciale n nume colectiv n cazul societilor comerciale n nume colectiv, legea prevede c, dac, n urma retragerii unor asociai, rmne un singur asociat, societatea se va dizolva. La fel ca i n cazul celorlalte tipuri de societi comerciale, n cazul n care intervine dezacordul ntre asociai, numirea lichidatorilor se va face de ctre instana judectoreasc. n cazul unei societi comerciale n nume colectiv, modificarea contractului de societate, n cazul acceptrii unei tere persoane ca i asociat, se poate realiza doar prin cesiunea prilor, i doar cu consimmntul tuturor celorlali asociai. n spea prezentat, cnd doi dintre asociai s-au retras, nu a existat nici o cesiune a prilor sociale i nici o modificare a contractului de societate, astfel c, conform legii societatea comercial n nume colectiv urmeaz s fie dizolvat. Astfel, asociatul rmas reclam instana de judecat care a dispus dizolvarea societii ca fiind incompetent. Pe tot parcursul litigiului, cel care s-a aflat n poziia de reclamant, contrar prevederilor legii, s-a opus dizolvrii i lichidrii societii manifestndu-se prin poziii divergente, drept pentru care cererea s-a a fost soluionat ca fiind nefondat. Instana de judecat hotrte astfel, la cererea prilor, dizolvarea i lichidarea societii comerciale n nume colectiv, procednd astfel i la numirea lichidatorilor. (Curtea Suprem de Justiie - Secia Comercial, decizia nr. 162 din 15 februarie 1996)37

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA OPERAIUNILOR DE LICHIDARE A SOCIETILOR COMERCIALE 3.1. Contabilitatea lichidrii n Romnia
37

*** Revista de drept comercial nr. 9/1996, p. 157 30

Conform Ordinului Ministrului Finanelor nr.1376/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1012 din 03.11.2004, operaiunile care se efectueaz n cazul dizolvrii societii comerciale, n situaiile prevzute la art. 222 alin. (1) i la art. 223232 din Legea nr.31/1990, republicat, pentru lichidarea societii comerciale sunt38: inventarierea i evaluarea elementelor patrimoniale ale societilor comerciale care se lichideaz; ntocmirea bilanului contabil al societii care se lichideaz, pe anul anterior celui n care are loc lichidarea; stabilirea de ctre adunarea general a acionarilor/asociailor a operaiunilor care urmeaz s fie efectuate de lichidator n numele societii comerciale; valorificarea elementelor patrimoniale de activ (vnzarea imobilizrilor i a stocurilor, ncasarea creanelor, a titlurilor de plasament etc.); achitarea datoriilor societilor comerciale ctre bugetul de stat, asigurrile sociale de stat, teri, salariai etc.; stabilirea rezultatului lichidrii (profit sau pierdere); calcularea, reinerea i vrsarea la buget a impozitului pe profit obinut n urma operaiunii de lichidare a societii comerciale, precum i orice alte taxe i impozite sau contribuii datorate de societatea comercial. Se calculeaz i se vars impozit pe profit pentru profitul obinut din operaiunile de lichidare a societii comerciale, reprezentnd diferene ntre veniturile din valorificarea imobilizrilor i a stocurilor, ncasarea creanelor etc. i cheltuieli aferente veniturilor. Impozitul pe profit se calculeaz i se vars de asemenea, pentru diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor i a stocurilor, sume nregistrate la rezerve din diferene de curs valutar etc. Pentru elementele de activ net, constituite din profitul brut conform prevederilor legale (rezerve legale), se calculeaz i se vars impozit pe profit. De asemenea, se calculeaz i se vars impozit pe profit pentru sumele nregistrate pe cheltuieli, reprezentnd provizioane pentru riscuri i cheltuieli constituite potrivit Hotararii
38

*** Legea nr.31/1990 privind societile comerciale actualizat n urma modificrilor aduse de Legea nr. 302/2005, Legea nr. 85/2006, Legea nr. 164/2006, Legea nr. 441/4006, Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007, OUG nr. 52/2008 (publicat n monitorul Oficial al Romniei, Nr. 333/30.04.2008) i Legea nr. 284/2008 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 778/ 20.11.2008) , art. 232 - 233

31

Guvernului nr.335/1995, republicate. Conform Legii nr 571 din 22.12.2003 Codul


Fiscal, modificat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr.109/2009 din 07.10.2009, n articolul nr.12 definiia dividendului este acea distribuire n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, cu excepia acelor distribuiri n bani sau n natur, efectuate n legtur cu lichidarea unei persoane juridice. Drept urmare nu se va impozita cu impozit pe dividende nici o distribuire n bani sau n natur, efectuat ca rezultat al lichidrii unei societi comerciale indiferent de forma sa39.

ntocmirea bilanului de ncepere a partajului; efectuarea partajului activului net al societii comerciale, rezultat n urma lichidrii societii comerciale, n funcie de: prevederile statutului i/sau ale contractului de societate; hotrrea adunrii generale a acionarilor/asociailor; cota de participare la capitalul social. Contabilitatea lichidrii societilor comerciale presupune parcurgerea a dou tipuri de operaii: lichidarea propriu-zis; partajul ntre asociai a sumelor rmase n urma lichidrii.

Actul contabil de ncepere a operaiilor de lichidare l constituie bilanul de lichidare ntocmit de lichidatorul desemnat de asociai sau de ctre judectorul-sindic, dup inventarierea patrimoniului. Operaiile de lichidare cuprind: operaii de valorificare a activelor, respectiv vnzarea imobilizrilor corporale i a stocurilor de materii prime i materiale, combustibili, produse finite, semifabricate i ncasarea creanelor; operaii privind plata datoriilor; determinarea rezultatului lichidrii; ntocmirea bilanului final al lichidrii. Dac pornim de la premisa c principiile contabile opereaz i n cazul lichidrii societilor comerciale, atunci, pentru a rspunde principiului necompensrii, trebuie folosite conturile din clasele 6 (conturile de cheltuieli) i 7 (conturile de venituri), urmnd ca n final contul 121.01 Profit sau pierdere din lichidare s colecteze veniturile i cheltuielile n scopul determinrii rezultatului lichidrii. Astfel, n creditul contului vom nregistra:
39

***Legea nr.571/22.12.2003 Codul Fiscal, procedur fiscal, normele de aplicare, text actualizat pn la 07.03.2011, Editura Juris Argessis, 2011, p.15

32

o diferenele valorice pozitive ntre preul de vnzare i valoarea net contabil a elementelor de activ; o sconturile obinute de la furnizori, iar n debitul contului vom nregistra: o diferenele negative ntre preul de vnzare i valoarea net contabil a elementelor de activ; o discount-urile acordate pentru ncasarea clienilor nainte de termen; o anularea activelor nerealizabile; o alte impozite datorate n scopul lichidrii. Soldul final creditor/debitor va exprima profitul sau pierderea obinut cu ocazia lichidrii. Acest sold va fi repartizat asociailor sau acionarilor mpreuna cu capitalurile proprii. 3.1.1. Contabilitatea lichidrii societilor comerciale i a partajului n Romania Lichidarea unei societi comerciale, indiferent de cauzele lichidrii, presupune o serie de operaiuni care trebuiesc nregistrate in contabilitate. Conform Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni privind fuziunea, dizolvarea i lichidarea societilor comerciale, precum i retragerea i/sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora, operaiile ce au loc cu ocazia lichidrii unei societi comerciale sunt contabilizate ca i cnd societatea i-ar continua activitatea. Astfel, o vnzare de produse finite sau de mrfuri se va trata ca o operaie de exploatare, o vnzare de mijloace fixe este tratat ca o operaie excepional, etc. Rezultatul lichidrii (profit sau pierdere) este determinat prin preluarea veniturilor i cheltuielilor aferente lichidrii de ctre contul 121.01 Profit sau pierdere din lichidare. De asemenea, relaia dintre societatea comercial aflat n lichidare i acionarii sau asociaii si este reflectat cu ajutorul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Din punct de vedere fiscal, societatea comercial aflat n lichidare va trebui s calculeze, s rein i s verse la bugetul de stat impozitul pe profit i alte impozite, taxe sau contribuii datorate. Astfel, se calculeaz i se vars impozit pe profit n urmtoarele cazuri40: pentru profitul obinut din operaiunile de lichidare a societii comerciale ce reprezint diferena ntre veniturile din valorificarea activelor i valoarea net contabil (vnzarea imobilizrilor, stocurilor, ncasarea creanelor etc.);
40

Scrin M., Op. cit., pp. 97 - 98

33

pentru diferenele provenite din reevaluarea imobilizrilor i a stocurilor; pentru sume nregistrate la rezerve provenind din diferenele de curs valutar; pentru rezerve legale, constituite din profitul net potrivit prevederilor legale; pentru provizioane reglementate i provizioane pentru riscuri i cheltuieli nregistrate pe cheltuieli. n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat ntlnim urmtoarea particularitate: dup ncheierea lichidrii societii comerciale n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat, repartizarea activului net ntre asociai nu intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, dac pentru acele bunuri nu s-a exercitat dreptul legal de deducere. 3.1.2. Aspecte contabile specifice inventarierii ocazionate de lichidare Odat ce a fost numit, lichidatorul are obligaia de a efectua inventarierea, n conformitate cu reglementrile legale n domeniu41. n listele de inventariere trebuiesc cuprinse toate bunurile societii care se lichideaz cu indicarea valorii aproximative la acea dat. n aceast evaluare, efectuat cu ocazia lichidrii, trebuie avut n vedere de faptul c principiul continuitii activitii nu mai poate fi invocat, aa nct valoarea de inventar odat stabilit nu mai poate fi dect o valoare de lichidare (sau valoare realizabil net), stabilit n funcie de preul care s-ar putea obine pentru bunurile respective, din care se vor scdea cheltuielile efectuate cu ocazia valorificrii lor. Astfel ar putea interveni situaia n care valoarea de inventar s fie mai mic dect valoarea de intrare, caz n care se vor constitui ajustri pentru depreciere. Aceste ajustri pot avea o valoare mai mare dect n mod normal, dac societatea i-ar fi continuat activitatea. Conform principiului prudenei, dac vor aprea diferene favorabile ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, acestea nu se va nregistra n contabilitate. Cu ocazia inventarierii putem constata i c valoarea unor elemente de activ este nul ca urmare a ncetrii activitii, cum ar fi: cheltuielile de constituire; cheltuieli de cercetare dezvoltare; licene; brevete.

Existena acestor elemente de activ n bilan nu se datoreaz faptului c sunt bunuri ce vor fi folosite pentru perioade lungi de timp, ci sunt o consecin a principiului independenei
41

*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008,

modificat si completat

34

exerciiilor, adic sunt cheltuieli care se repartizeaz pe mai multe exerciii. Lipsa de continuitate ns, nu ne mai permite s repartizm aceste elemente pe exerciiile urmtoare, pentru c nu mai exist i sunt nregistrate pe cheltuieli ca amortizri excepionale sau pe ajustri pentru depreciere. nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii, ce au fost constatate conform listelor de inventariere, a registrului de inventar i a procesului verbal de inventariere cu privire la rezultatele inventarierii se face conform regulilor de funcionare a conturilor, la propunerea lichidatorului sau a judectorul sindic . 3.1.3. ntocmirea bilanului de ncepere a procedurii de lichidare nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii, nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli i ntocmirea balanei, sunt operaiuni ce vor fi urmate de ntocmirea bilanului de ncepere a lichidrii. Evaluarea elementelor patrimoniale se va face la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii, creanele i datoriile n valut vor aprea la cursul de schimb de la data inventarierii, ceea ce va permite punerea n evident a diferenelor de conversie i a eventualelor provizioane pentru riscuri din pierderi de curs valutar. Activul net sau patrimoniul net se calculeaz pentru a vedea la ce nivel de situeaz averea societii comerciale care se lichideaz. Bilanul contabil i activul net nu pot oferi lichidatorului o estimare pertinent n legtur cu averea ntreprinderii supus lichidrii. n cazul n care persoanele nsrcinate cu operaiunea de inventariere nu pot stabili valori aproximative ct mai aproape de cele de pia, estimate cu pruden, a elementelor de activ i de pasiv, atunci se va putea apela la experi evaluatori. Abia dup aceast operaiune se poate ntocmi situaia activului net corectat (ANC) i se poate aproxima mai bine valoarea real a averii societii comerciale supuse procedurii reorganizrii sau lichidrii. 3.1.4. Mecanisme contabile specifice efecturii operaiunilor de lichidare i distribuirii sumelor rezultate din aceste operaiuni Pentru a obine disponibilitile bneti necesare plii datoriilor, lichidatorul va proceda la valorificarea elementelor de activ prin licitaie public. De asemenea, lichidatorul are dreptul s introduc aciuni n instan pentru anularea constituirilor sau transferurilor de drepturi patrimoniale ctre teri i pentru restituirea de ctre acetia a bunurilor ce le-au fost transmise, realizate de debitor prin urmtoarele acte: acte de transfer cu titlu gratuit; 35

operaiuni comerciale, n care prestaia debitorului o depete pe cea primit, efectuate n cei 3 ani anteriori deschiderii procedurii; acte de transfer ctre creditor pentru stingerea unei datorii anterioare sau n folosul acesteia, dac suma este mai mic dect valoarea actului de transfer; constituirea unei garanii reale pentru o crean care era scadent n cele 120 de zile anterioare deschiderii procedurii;

Din punct de vedere al nregistrrilor contabile, cu ocazia valorificrii activelor societii care se lichideaz, se vor ntocmi articole contabile i se vor prezenta ntr-un registru jurnal specific pentru lichidare, pentru urmtoarele operaiuni42: anularea elementelor de active imobilizate rmase fr valoare se nregistreaz ca i o descrcare de gestiune la imobilizrile neamortizate integral; se anuleaz i ajustrile pentru deprecierile aferente; vnzarea activelor imobilizate, care au valoare de schimb, prin nregistrarea creanei, a venitului excepional, i, dac este cazul a TVA-ului colectat; se nregistreaz eventualele cheltuieli cu scoaterea din funciune; lichidarea stocurilor se nregistreaz ca orice vnzare obinuit; creanele unitii fa de clieni se vor ncasa n contul deschis la banc sau n numerar prin cas. Pentru ncasarea nainte de termen se pot acorda sconturi, care vor fi trecute pe cheltuieli; se vor anula i ajustrile efectuate n acest sens; titlurile de plasament se vnd, iar diferena dintre preul de vnzare i cel de cumprare va fi trecut pe venituri sau cheltuieli, dup caz, pe categorii de titluri de plasament; conturile de regularizare care au rmas cu sold se regularizeaz n sensul trecerii pe cheltuieli; se anuleaz provizioanele care au mai rmas; se trece la venituri soldul contului de subvenii pentru investiii (n cazul n care acesta exist); se vor nregistra i cheltuielile aferente lichidrii (factura de la lichidator sau remuneraia direct, cu reinerea i plata obligaiilor fiscale);

42

Cotiga G. C., Lichidarea societilor comerciale, n revista Tribuna Economic, Nr. 22/2010, pp. 59-60

36

plata datoriilor se face prin contul curent, iar atunci cnd creditorii accept s li se plteasc mai puin, diferena constituie un venit pentru societatea aflat n lichidare. n cazul n care bunurile care alctuiesc averea unei societi n nume colectiv, sau n comandit nu sunt suficiente pentru plata datoriilor, lichidatorul va putea proceda la executarea silit mpotriva bunurilor personale ale asociaiilor cu rspundere nelimitat43. De aceea, tribunalul poate dispune ca o parte din pasivul societii pe aciuni sau SRL s fie suportat de ctre acele persoane din conducerea societii (asociai, administratori, directori, etc.) care au contribuit prin aciunile lor la ajungerea societii n aceast situaie. n contabilitate se va nregistra o crean a societii fa de asociai sau de membri. Toate creanele vor fi transformate n bani i vor fi folosite pentru plata datoriilor. 3.1.5. Bilanul final de lichidare i distribuirea activului net rmas ntre asociai Dup lichidarea bunurilor din averea societii lichidate i plata datoriilor acesteia ctre creditori, lichidatorul va supune asociailor sau acionarilor un raport final, mpreun cu un bilan general. n acesta vor aprea n active disponibilitile rmase n cazul n care valoarea activelor realizate a fost mai mare dect valoarea datoriilor achitate i dac este cazul, alte elemente de mijloace fixe, iar n pasiv, capitalul propriu, ceea ce exprima de fapt o sistematizare a conturilor care au rmas dup efectuarea operaiunilor de lichidare. n contabilitate se va nregistra mai nti debitarea conturilor de capitaluri proprii i debitarea conturilor de datorii fa de asociai, dup care, se vor reine din datoria societii fa de asociai, datoriile fiscale legate de repartizarea elementelor de capitalurilor proprii. Ultimele nregistrri au loc odat cu plata obligaiilor fiscale i restituirea efectiv a banilor sau bunurilor ctre asociai, prin debitarea contului de datorii fa de acetia i creditarea conturilor de disponibil i/sau de bunuri corporale. Procedura de lichidare va fi considerat ncheiat, atunci cnd a fost aprobat bilanul contabil final i toate fondurile rmase au fost distribuite asociailor. Din punct de vedere contabil, dup nchiderea procedurii, nici un cont nu va mai avea sold. 3.1.6. Tratamentul fiscal al sumelor distribuite asociailor dup plata datoriilor Sumele ce vor fi distribuite asociailor dup plata datoriilor societii sunt supuse unui regim fiscal particular, n funcie de natura lor.
43

Letea C. M. Op. cit., p. 218

37

Astfel, aporturile aduse de asociai la constituirea societii, care se regsesc n capitalul social i la prime de emisiune se restituie ca atare fr a fi impozitate, iar partea din capitalul propriu format din alte elemente dect aporturile asociailor este supus, impozitului pe profit. Concret, se calculeaz i se vars44: impozitul pe profit pentru partea de capital social constituit prin ncorporarea unor elemente de capital propriu ( diferene din reevaluare, rezerve din diferene de curs valutar); impozitul pe profit pentru capitalurile proprii constituite din profitul brut (rezerve legale); ntruct, n cazul lichidrii societii comerciale, legislaia n vigoare nu mai consider sumele distribuite (n bani sau n natur) cu aceast ocazie, ca fiind dividende, nu se va mai calcula, reine i vrsa impozitul pe dividende45. De regul, este bine, pentru evitarea unei astfel de situaii, ca societatea, pe msur ce apar pierderi, s le acopere din rezerve sau din rezultatele reportate, astfel nct, la o eventual lichidare, pierderea din bilan s fie ct mai mic.

3.2. Studiu de caz SC DELTA GRUP CONSTRUCT SRL lichidare hotrt de adunarea general a asociailor 3.2.1. Prezentarea societii SC DELTA GRUP CONSTRUCT SRL. Iai este persoan juridic romn, cu sediul n Iai, str. Aleea tefan Procopiu nr. 11, judeul Iai.
44 45

Istrate C. , Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ediia a II a, Editura Polirom, Iai, 2000, p. 244 ***Legea nr.571/22.12.2003 Codul Fiscal, procedur fiscal, normele de aplicare, text actualizat pn la 07.03.2011, Editura Juris Argessis, 2011, p.15

38

SC DELTA GRUP CONSTRUCT S.R.L s-a nfiinat n anul 2005, avnd forma juridic de societate cu rspundere limitat, fiind nmatriculat la Oficiul Registrului Comerului de pe lng Tribunalul Iai sub numrul J 22/2258/2005. Conform Statutului , obiectul de activitate al societii l reprezint: Execuia lucrrilor de construcii montaj, reparaii capitale i modernizri, mbuntiri funciare, construcii civile, industriale; Comercializarea materialelor pentru activitatea de construcii; Prestri servicii: cu utilaje de construcii i mijloace de transport; Alte lucrri de construcii inginereti.

3.2.2. Studiul evoluiei n timp a principalilor indicatori economico - financiari Informaiile necesare analizei poziiei financiare a ntreprinderii sunt oferite de Bilan i de notele explicative la situaiile financiare anuale46. Notele explicative la situaiile financiare anuale conin informaii suplimentare relevante pentru edificarea utilizatorului acestora 47. Indicatorii economico-financiari prezentai in Nota 9 la situaiile financiare anuale sunt cei pe baza crora managerul ntreprinderii poate adopta o serie de strategii importante precum : o creterea gradului de solvabilitate i autonomie financiar ; o rambursarea datoriilor i recuperarea creanelor ; o corectarea abaterilor ; o meninerea i dezvoltarea capitalului firmei , etc . Principalii indicatori economico-financiari din Nota 9 sunt : 1.Indicatori de lichiditate: a)Indicatorul lichiditii curente ofer garania acoperirii datoriilor curente din activele circulante i se calculeaz astfel : Lichiditatea curent = active curente : datorii curente Valoarea recomandat acceptabil a acestui indicator este n jur de 2 .

46 47

Mironiuc M., Analiz economico-financiar , Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai , Iai , 2009, p.18 Horomnea E. , Fundamentele tiinifice ale contabilitii. Doctrin. Concepte. Lexicon, Editura Tipo Moldova, Iai , 2008 , p.206

39

b)Indicatorul lichiditii imediate (indicatorul test acid) arat posibilitatea achitrii datoriilor curente din valorile de trezorerie disponibile existente, precum i din cele care se vor ncasa n urma lichidrii creanelor la scaden. Se calculeaz astfel : Lichiditatea imediat =(active curente stocuri) : datorii curente Dac valoarea indicatorului este mai mare dect 1, exist garania acoperirii datoriilor curente, iar dac valoarea acestuia este mai mic dect 1, exist grave dificulti de achitare a datoriilor scadente. 2.Indicatori de risc : a)Indicatorul gradului de ndatorare exprim ponderea creditelor pe termen lung (capitalul mprumutat) n capitalul propriu sau n capitalul angajat (capital propriu + capital mprumutat) . Gradul de ndatorare =(capital mprumutat : capital propriu)x100 b)Indicatorul privind acoperirea dobnzilor determin de cte ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobnda . Profit naintea plii dobnzii i a impozitului pe profit : cheltuieli cu dobnda=Numr de ori Cu ct valoare indicatorului este mai mic, cu att poziia entitii este considerat riscant . 3.Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) : a)Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) arat de cte ori au fost rulate stocurile n decursul unii exerciiul financiar sau numrul de zile n care bunurile sunt stocate n entitate . Costul vnzrilor : stoc mediu =Numr de ori Sau Stoc mediu : Costul vnzrilor x 365 = Numr zile de stocare b)Viteza de rotaie a debitelor-clieni calculeaz efecacitatea entitii n colectarea creanelor sale i exprim numrul de zile pn la date la care debitorii i achit datoriile ctre entitate . Sold mediu clieni : cifra de afaceri x 365 = Numr de zile de debitare O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienilor i, n consecin, creane mai greu de ncasat (clieni ru platnici) . c)Viteza de rotaie a creditelor furnizori aproximeaz numrul de zile de creditare pe care ebtitatea l obine de la furnizorii si . n mod ideal ar trebui s includ doar creditorii comerciali. (Sold mediu furnizori : Achiziii de bunuri , fr servicii) x 365 =Numr de zile de Creditare 40

d)Viteza de rotaie a activelor imobilizate evalueaz eficacitatea activelor imobilizate artnd de cte ori particip activele imobilizate la generarea cifrei de afaceri Cifra de afaceri : Active imobilizate e)Viteza de rotaie a activelor totale - evalueaz eficacitatea activelor totale artnd de cte ori particip acestea la generarea cifrei de afaceri Cifra de afaceri : Total active 4.Indicatori de profitabilitate exprim eficiena entitii n realizarea de profit din resursele disponibile . a)Rentabilitatea capitalului angajat reprezint profitul pe care l obine entitatea din banii investii n afacere . Profit naintea plii dobnzii i a impozitului pe profit : Capital angajat Capitalul angajat se refer la banii investii n entitate de acionari, ct i de creditorii pe termen lung i include capitalul propriu i datoriile pe termen lung . b)Marja brut din vnzri Profit brut din vnzri : Cifra de afaceri x 100 O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c entitatea nu este capabil s i controleze costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim . n cele ce urmeaz vom prezenta, n tabelul 3.2.2.1 situaia indicatorilor economico financiari analizai pentru o perioad de 5 ani ( 2006 2010) pe baza documentelor contabile prelucrate n compartimentul financiar contabil al societii ce face obiectul studiului de caz:

Indicatorii economico-financiari din Nota 9 Nr. Crt. Indicator 2006 2007 Exerciiul financiar 2008

Tabelul nr. 3.2.2.1. 2009 1,98 0,87 1,22 2010 1,77 0,73 1,46

1 a) b) 2
a)

Indicatori de lichiditate:
Rata lichiditii generale Indicatorul test acid

2,40 1,75 0,36

2,25 1,34 0,77

2,15 1,04 0,95

Indicatori de risc :
Indicatorul gradului de

41

b)

ndatorare Indicatorul privind acoperirea dobnzilor

23,44 10,15 115,01 72,96 1,78 0,88 26,22 43,53

20,51 8,87 157,25 87,26 1,60 0,80 24,43 41,20

14,31 6,33 175,01 95,67 1,55 0,73 13,05 38,44

10,55 3,66 188,22 103,14 1,13 0,56 12,69 35,23

8,63

3
a) b) c) d) e)

Indicatori de activitate (de gestiune)


Viteza de rotaie a stocului Termenul de recuperare a creanelor Termenul de plat a datoriilor furnizori Viteza de rotaie a activelor imobilizate Viteza de rotaie a activelor totale

2,25 202,13 133,21 0,68 0,34 10,96 22,78

4
a) b)

Indicatori de profitabilitate
Rata rentabilitii capitalului angajat Marja brut a vnzrilor

Interpretare valori indicatori economico financiari: Rata lichiditii generale, supraunitar i descresctoare de la un exerciiu financiar la altul, este expresia unui fond de rulment pozitiv i a echilibrului financiar pe termen scurt ce caracterizeaz entitatea analizat; totui, trendul su descresctor, l putem explica prin diminuarea activelor circulante i a creterii datoriilor curente; pentru c diminuarea activelor circulante s-a produs cu precdere pe seama diminurii creanelor comerciale i nu pe seama creterii activelor de trezorerie. Constatm astfel c, lichiditatea este doar potenial datorit, n principal, decalajelor foarte mari de plat cu clienii, termenul de recuperare a creanelor fiind cresctor de la un an la altul; Indicatorul test acid, nregistreaz valori descresctoare deoarece, activele realizabile i disponibile s-au redus , neputnd finana datoriile curente, n cretere; Rata ndatorrii la termen ( indicatorul gradului de ndatorare), are valori cresctoare, iar n ultimii doi ani valoarea sa este superioara limitei 1 indicat de literatura de specialitate, ceea ce ne demonstreaz c entitatea nu dispune de capacitate de ndatorare la termen; valorile indicatorului cresc odat cu creterea valorii datoriilor mai mari de un an, ceea de ne indic faptul c autonomia financiar este afectat i riscul de insolvabilitate i face simit prezena; 42

Indicatorul privind acoperirea dobnzilor, are la numrtor valoarea profitului naintea plii dobnzii i a impozitului pe profit, numit de specialiti i rezultat economic ( rezultatul din exploatare plus venituri financiare), iar la numitor, cheltuielile cu dobnda; valoarea acestui indicator descrete n perioada analizat, demonstrnd c n exerciiile anterioare entitatea putea suporta plata dobnzii din rezultatul economic de 23,44 ori n 2006, fa de doar 8,63 ori n 2010, explicndu-se prin creterea cheltuielilor cu dobnda i diminuarea rezultatului economic; Reducerea vitezei de rotaie a stocurilor, are consecine nefavorabile asupra lichiditii entitii analizate, datorit creterii valorii stocului mediu i reducerii cifrei de afaceri, concluzionnd c durata n care stocurile sunt transformate din form material n form bneasc s-a micorat; Termenul mediu de recuperare a creanelor comerciale este n cretere de la un an la altul, cu valori foarte mari comparativ cu cele specificate n literatura de specialitate (35 40 de zile) i este net superior termenului de plat a datoriilor furnizori, ceea ce ne demonstreaz c necesarul de finanat al ciclului de exploatare va trebui acoperit din alte surse; Viteza de rotaie a activelor imobilizate i a activelor totale n cifra de afaceri a entitii are valori descresctoare indicnd reducerea intensitii cu care activele au fost utilizate n exerciiile analizate, acestea participnd de mai puine ori n 2010 (0,68 i 0,34) la realizarea cifrei de afaceri, dect n 2006 (1,78 i 0,88); Rata rentabilitii capitalului angajat exprim faptul c n intervalul 2006 2010, rezultatul economic obinut la 100 ron capital angajat n activitatea de exploatare a entitii s-a diminuat cu 58,2%; Marja brut din vnzri diminuata i ea cu 47,67% n 2010 fa de 2006 arat reducerea rentabilitii vnzrilor i de asemenea, diminuarea rezultatului brut rmas dup ce din cifra de afaceri au fost acoperite cheltuielile aferente acesteia. Concluzionnd, valorile acestor indicatori economici, tot mai mici de la un an la celalalt, au determinat o serie de efecte n lan cum ar fi diminuarea activelor circulante i creterea datoriilor curente, ceea ce a condus la o lichiditate potenial datorat, n principal, decalajelor foarte mari ale termenelor de recuperare a creanelor cresctoare de la un an la altul. De asemenea, n ultimii doi ani valoarea indicatorului gradului de ndatorare este superioar limitei 1 indicat de literatura de specialitate, ceea ce ne demonstreaz c entitatea nu dispune de capacitate de ndatorare la termen; valorile acestui indicator cresc odat cu creterea valorii 43

datoriilor mai mari de un an, ceea de ne indic faptul c autonomia financiar este afectat i riscul de insolvabilitate i face simit prezena. 3.2.3. Evoluia firmei i hotrrea de lichidare n bilanul din anul 2006, SC DELTA GRUP CONSTRUCT SRL, a avut o cifr de afaceri de 103.091 RON. n ultimul bilan contabil (bilanul din anul 2010) cifra de afaceri a SC DELTA GRUP CONSTRUCT SRL, a sczut cu 17.350 RON, adic cu 30,33%, fat de anul precedent i cu 63,03% fa de anul 2006, dup cum se poate observa i din fig. 1. SC Delta Grup Construct SRL are o valoare a veniturilor n continu scdere ncepnd cu anul 2006 pn n anul 2010. Astfel, cele mai mari venituri au fost obinute n anul 2006 valoare: 104.243 RON. Cele mai mici venituri au fost obinute n anul 20 10 - valoare: 386 RON. n bilanul din anul 2010 (ultimul bilan nregistrat), veniturile realizate de SC Delta Grup Construct SRL, au sczut cu 100.219 RON, adic cu 25.963,47, fat de anul precedent.

Fig.3.1. Evoluia cifrei de afaceri

Popescu Marian i Ionescu Mihai n calitate de asociai ai SC DELTA GRUP CONSTRUCT SRL hotrsc lichidarea voluntar a societii, ncepnd cu data de 01.06.2011 i lichidarea patrimoniului acesteia, ca urmare a imposibilitii realizrii obiectului de activitate datorit lipsei de comenzi i realizrii de pierderi an de an, deci imposibilitatea rentabilizrii activitii. n urma hotrrii de dizolvare au loc urmtoarele operaiuni:

44

a. b. c. d. e. diveri, etc.) f. g. h. i.

Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i pasiv ale societii, ntocmirea situaiilor financiare de ctre societatea care urmeaz s se Stabilirea de ctre asociai a operaiunilor care urmeaz s fie efectuate de Valorificarea elementelor de activ; Achitarea datoriilor societii comerciale ctre: bugetul de stat, bugetul

nregistrarea rezultatelor inventarierii i evalurii; lichideze, pe baza rezultateor inventarierii i evalurii; ctre lichidator;

asigurrilor sociale de stat, bugetul fondurilor sociale; salariai; ali teri (furnizori, creditori Stabilirea rezultatului lichidrii; Calcularea, retinerea i virarea obligaiilor fiscale ( impozit pe profit,TVA ) ntocmirea bilanului de partaj; Efectuarea partajului capitalului propriu. Partajul const n mprirea activului

net rezultat din lichidare, ntre asociaii/acionarii societii n funcie de prevederile actului constitutiv, hotrrii AGA i cota de participare la capitalul social. 3.2.4. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de lichidare a SC Delta Grup Construct SRL Astfel, SC Delta Grup Construct SRL prezint nainte de lichidare urmtoarele elemente patrimoniale: - imobilizri corporale 177.000 ron; - amortizarea mijloacelor fixe 82.000 ron; - stocuri 53.000 ron; - ajustri pentru deprecierea mrfurilor 6.700 ron; - disponibiliti bneti 138.500 ron; - capital social 55.000 ron; - rezerve legale consituite 223.000 ron; - rezultatul reportat 31.000 ron; - datorii comerciale 107.500 ron; - creane 133.000 ron ; - creane incerte 8.200 ron ; - ajustri pentru deprecierea creanelor incerte 4.500 ron.

45

Dup numirea lichidatorului i efectuarea de ctre acesta a inventarierii patrimoniului, situaia conform balanei pe solduri finale nainte de nceperea lichidrii se prezint astfel:
Balana de verificare pe solduri finale a S.C. DELTA GRUP CONSTRUCT S.R.L. Simbol cont 1012 1041 105 1061 1063 1068 117 212 2812 371 397 401 404 4111 4118 491 5121 5311 Total Denumire cont Capital subscris vrsat Prime de emisiune Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve statutare Alte rezerve Rezultatul reportat Construcii Amortizarea construciilor Mrfuri Ajustri pentru deprecierea mrfurilor Furnizori Furnizori de imobilizri Clieni Clieni inceri Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei Tabelul 3.2.4.1.

Solduri finale Debitoare Creditoare 55000 10000 120000 10000 45000 38000 31000 177000 82000 53000 6700 98000 9500 133000 8200 121000 17500 509700 4500 509700

De asemenea, se ntocmete i bilanul nainte de nceperea operaiunilor de lichidare. n tabelul urmtor vom prezenta situaia activelor i pasivelor societii, nainte de lichidare:
Bilan ntocmit nainte de nceperea lichidrii A ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizri corporale (ct.212-ct.2812) TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE ACTIVE CIRCULANTE 1.Stocuri (ct.371-ct.397) 2.Creane (ct.4111+ct.4118-ct.491) 3.Casa i conturi la bnci (ct.5122+ct.5311) TOTAL ACTIVE CIRCULANTE Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (ct.401+ct.404) Active circulante nete/datorii curente nete Total activ minus datorii curente Capital i rezerve I.Capital subscris (ct.1012) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat TOTAL CAPITALURI PROPRII Tabelul 3.2.4.2. 95000 95000 46300 136700 138500 321500 107500 214000 309000 55000 10000 120000 93000 31000 309000

D E F J

46

Operaiunile efectuate de lichidator n vederea lichidrii societii comerciale sunt urmtoarele: cldirile se vor vinde la preul de 130.000 lei, TVA 24%; mrfurile se vor vinde la preul de 60.000 lei, TVA 24%; creanele fa de clieni de ncaseaz n totalitate, acordndu-se acestora un scont de 7% pentru ncasri nainte de termen; se ncaseaz clienii inceri pentru suma de 4.500 lei; se pltesc datoriile fa de furnizori, nainte de termen, pentru care se primesc sconturi de 5%; cheltuielile efectuate cu lichidarea societii comerciale sunt n valoare de 11.550 lei. n cele ce urmeaz vom prezenta registrul jurnal aferent operaiunilor de lichidare:
Registru jurnal operaiuni lichidare Nr. crt. 1 1 Data Felul 2 10.06.2011 FF 3 Documentul Nr. 4 135501 Data 5 10.06.2011 6 Vnzare construcii Explicaia Simbol cont D 7 461 C 8 % 7583 4427 212 82.000 95.000 461 % 707 4427 371 7814 4111 4111 123.690 9.310 4118 4.500 8.200 161.200 161.200 74.400 60.000 14.400 53.000 6.700 74.400 53.000 6.700 74.400 133.000 D 9 161.200 130.000 31.200 177.000 Tabelul 3.2.4.3. Sume C 10

10.06.2011 NC

10.06.2011

Descrcarea din gestiune % a construciilor 2812 6583 Incasare contravaloare 5121 construcii Vnzare mrfuri 4111

3 4

20.06.2011 EXC 30.06.2011 FF

1 135502

20.06.2011 30.06.2011

5 6 7 8

30.06.2011 NC 30.06.2011 NC 05.07.2011 EXC 20.07.2011 EXC

2 3 2 3

30.06.2011 30.06.2011 05.07.2011 20.07.2011

Descrcarea din gestiune 607 a mrfurilor vndute Reluarea ajustrii pentru 397 deprecierea mrfurilor ncasare mrfuri contravaloare 5121

ncasare creane clieni i % nregistrare sconturi 5121 acordate 607 ncasare parial clieni % inceri 5121

30.07.2011 EXC

30.07.2011

47

Nr. crt. 10 11

Data

Documentul

Explicaia

Simbol cont 6588 3.700 7814 % 5121 767 5121 5121 4.500

Sume

30.07.2011 NC 01.08.2011 EXC

4 5

30.07.2011 01.08.2011

Reluare ajustare clieni 491 inceri Plata anticipat furnizori 401 i nregistrare sconturi obinute Plat furnizori imobilizri 404 Plat cheltuieli efectuate 628 cu operaiunile de lichidare nchidere venituri conturi de % 707 7583 767 7814 de 121

4.500

98.000 93.100 4.900 9.500 11.550 9.500 11.550

12 13

15.08.2011 EXC 31.08.2011 NC

6 5

15.08.2011 31.08.2011

13

31.08.2011 NC

31.08.2011

121 60.000 130.000 4.900 11.200 % 607 628 6583 6588 4423 5121 441 172.560

206.100

14

31.08.2011 NC

31.08.2011

nchidere cheltuieli

conturi

62.310 11.550 95.000 3.700 45.600 45.600 5.366,4 45.600 45.600 5.366,4

15 16 17

31.08.2011 NC 31.08.2011 EXC 31.08.2011 NC

8 7 9

31.08.2011 31.08.2011 31.08.2011

Regularizare TVA Plat TVA

4427 4423

nregistrare impozit pe 691 profit obinut din lichidare Plata impozit pe profit 441 datorat nchidere cheltuieli cont de 121

18

31.08.2011 EXC

7 10

31.08.2011 31.08.2011

5121 691

5.366,4 5.366,4

5.366,4 5.366,4

19. 31.08.2011 NC

TOTAL RULAJ DEBITOR = TOTAL RULAJ CREDITOR = 1.458.609,20 lei Not: FF factur fiscal; EXC extras de cont; NC not contabil

nainte de efectuarea partajului ntre asociai, lichidatorul ntocmete balana de verificare i bilanul, care se prezint astfel:
Balana de verificare pe solduri finale a S.C. DELTA GRUP CONSTRUCT S.R.L. Simbol cont 1012 1041 105 1061 1063 1068 117 121 5121 5311 TOTAL Denumire cont Capital subscris vrsat Prime de emisiune Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve statutare Alte rezerve Rezultatul reportat Profit sau pierdere Conturi la bnci n lei Casa n lei Tabelul 3.2.4.4. Solduri finale Debitoare Creditoare 55000 10000 120000 10000 45000 38000 31000 28.173,60 319.673,60 17.500 337.173,60 337.173,60

48

Bilanul ntocmit nainte de partaj B ACTIVE CIRCULANTE 3.Casa i conturi la bnci (ct.5122+ct.5311) TOTAL ACTIVE CIRCULANTE Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (ct.401+ct.404) Active circulante nete/datorii curente nete Total activ minus datorii curente Capital i rezerve I. Capital subscris (ct.1012) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat VI. Rezultatul exerciiului financiar TOTAL CAPITALURI PROPRII

Tabelul 3.2.4.5. 337.173,60 337.173,60 0 337.173,60 337.173,60 55000 10000 120000 93000 31000 28.173,60 337.173,60

D E F J

Intruct asociaii S.C. DELTA GRUP CONSTRUCT S.R.L sunt persoane fizice, att capitalul social, ct i primele de capital reprezint aporturi concrete n bani i n natur aduse de cei doi asociai, ceea ce nseamn c restituirea lor ctre acetia nu reprezint transferuri impozabile. De asemenea, diferenele din reevaluare au fost recunoscute fiscal la constituire, drept pentru care acestea se vor impozita la lichidare doar cu impozitul pe profit. Rezumatul tratamentului fiscal aplicat asupra elementelor de capitaluri proprii se prezint astfel:
Tratamentul fiscal pentru elementele de capitaluri proprii
Element Sold cont Impozit profit 16% Valoare Baza calcul impozit

Tabelul 3.2.4.6.
Suma net ce va reveni asociailor

Capital social Prime de emisiune Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve statutare Alte rezerve Rezultatul reportat Rezultatul curent Total

55000 10000 120000 10000 45000 38000 31000 28.173,60 337.173,60

120.000 10.000 130.000

19.200 1.600 20.800

55.000 10.000 100.800 8.400 45.000 38.000 31.000 28.173,60 316.373,60

nregistrrile contabile privind operaiunile de partaj a activului net ntre cei doi asociai ai S.C. DELTA GRUP CONSTRUCT S.R.L. sunt urmtoarele: nregistrarea restituirii capitalurilor proprii; nregistrarea impozitului pe profit datorat de asociai; nregistrarea plii impozitelor; 49

nregistrarea restituirii sumelor n numerar ctre asociai; nregistrarea comisioanelor bancare aferente sumelor restituite; nregistrarea virrii banilor n conturile personale ale celor doi asociai.
Registru jurnal operaiuni partaj activ net ntre asociai Nr. crt. 1 1 Data Felul 2 3 10 31.08.2011 NC Documentul Nr. 4 Data 5 31.08.2008 6 Explicaia Simbol cont D 7 nregistrarea restituirii % capitalurilor proprii 1012 1041 105 1061 1063 1068 117 121 nregistrarea impozitului 456 pe profit Plata impozitului profit reinut de asociai pe 441 la C 8 456 D 9 Tabelul 3.2.4.7. Sume C 10

337.173, 55.000 60 10.000 120.000 10.000 45.000 38.000 31.000 28.173, 60 20.800 20.800 20.800 20.800

2 3

31.08.2011 NC 02.09.2011 EXC

11 8

31.08.2011 02.09.2011

441 5121

05.09.2011 DP

05.09.2011

nregistrarea restituirii 456 sumelor n numerar ctre asociai nregistrarea 456 comisioanelor bancare aferente sumelor restituite prin virament bancar

5311

17.500

17.500

10.09.2011 EXC

10.09.2011

5121

259

259

6.

Virarea sumelor cuvenite 456 dup partaj n conturile asociailor NOT: DP dispoziie de plat; EXC extras de cont; NC not contabil

10.09.2011 EXC

10.09.2011

5121

298.614 298.614, ,60 60

CONCLUZII Lucrarea este structurat n trei capitole principale care dezbat att noiuni generale despre conceptul de lichidare a societilor comerciale, despre reglementarea lichidrii n societile n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat,societile pe

50

acuini i n comandit pe aciuni, ct i aspecte aplicative ale contabilitii operaiunilor de lichidare. Capitolul 1, denumit Reguli generale de lichidare a societilor comerciale, prezint aspectele teoretice cu privire la definirea conceptului de lichidare, cadrul juridic al lichidrii societilor comerciale, etapele lichidrii, precum i rolul instanei de judecat n cadrul lichidrii unei societi comerciale, conforme cu legislaia romneasc n domeniu. Capitolul 2 al lucrrii, cuprinde cuprinde regulile specifice lichidrii societilor n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat i reguli de lichidare ale societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni. n capitolul 3 al lucrrii, sunt descrise operaiunile cu ajutorul crora sunt consemnate nregistrrile contabile cu privire la lichidarea societilor comerciale, precum i un studiu de caz ce descrie lichidarea hotrt de adunarea general a asociailor la SC DELTA GRUP CONSTRUCT SRL. n studiul de caz, referitor la lichidarea SC DELTA GRUP CONSTRUCT SRL, Popescu Marian i Ionescu Mihai n calitate de asociaii ai societii hotrsc lichidarea voluntar a societii ncepnd cu data de 01.06.2011 i lichidarea patrimoniului acesteia, ca urmare a imposibilitii realizrii obiectului de activitate datorit lipsei de comenzi i realizrii de pierderi an de an, deci imposibilitatea rentabilizrii activitii. Din datele analizate, puse la dispoziie de compartimentul financiar contabil al societii s-a tras concluzia c valorile indicatorilor economici, tot mai mici de la un an la celalalt, au determinat o serie de efecte n lan cum ar fi diminuarea activelor circulante i creterea datoriilor curente, ceea ce a condus la o lichiditate potenial mic datorat, n principal, termenelor de recuperare foarte mari a creanelor societii, termene cresctoare de la un an la altul. De asemenea, n ultimii doi ani valoarea indicatorului gradului de ndatorare este superioar limitei 1 indicat de literatura de specialitate, ceea ce ne demonstreaz c entitatea nu dispune de capacitate de ndatorare la termen; valorile acestui indicator cresc odat cu creterea valorii datoriilor mai mari de un an, ceea de ne indic faptul c autonomia financiar este afectat i riscul de insolvabilitate i face simit prezena. De asemenea, tot din analiza datelor studiate reiese faptul c, n bilanul din anul 2006, SC DELTA GRUP CONSTRUCT SRL, a avut o cifr de afaceri de 103.091 RON, iar n ultimul bilan contabil (cel din anul 2010) cifra de afaceri a sczut cu 17.350 RON, adic cu 30,33%, fat de anul 2009 i cu 63,03% fa de anul 2006. Astfel, ntruct societatea se afl n imposibilitatea realizrii obiectului su de activitate i foarte aproape de riscul de insolvabilitate, cei doi asociai hotrsc, de comun 51

acord s cear lichidarea voluntar. n adunarea generala extraordinar a asociailor se hotrte n unanimitate lichidarea SC DELTA GRUP CONSTRUCT SRL i numirea lichidatorilor.

BIBLIOGRAFIE CRI 1. Angheni, S., Volonciu, M., Stoica, C., Drept comercial, Ediia a III a, Editura All Beck, Bucureti, 2004 52

2. Avram, A., Procedura insolvenei. Rspunderea membrilor organelor de conducere, Editura Hamangiu, Bucureti, 2007 3. Crpenaru Stanciu, D., Tratat de drept comercial romn, Editura Universal Juridic, Bucureti, 2009 4. Cenar, I., Deaconu, S. C-tin, Viaa contabil a ntreprinderii de la constituire la faliment, Editura CECCAR, Bucureti, 2006 5. Corsiuc, O. M., Drept comercial, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2007 6. Cristea, S.L., Dreptul afacerilor pentru nvmntul superior economic, Editura Universitar, Bucureti, 2008 7. Dolache, I.I., Mihianu, C.H., Reorganizarea judiciar i falimentul. Practic judiciar, Editura Hamangiu, 2006 8. Dumitrean, E., Toma, C-tin, Scorescu, Ghe., Berheci, I., Neonil Mardiros, D., Contabilitate financiar I, Vol.II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002 9. Georgescu, I., Istrate, C., Huian, C., Impactul reorganizrii societilor comerciale asupra calitii informaiei contabile, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza, Iai, 2009
10.

Horomnea, E., Fundamentele tiinifice ale contabilitii. Doctrin. Concepte. Lexicon, Editura Tipo Moldova , Iai , 2008 Istrate, C., Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ediia a II a, Editura Polirom, Iai, 2000

11.

12. Leik, A., Dreptul afacerilor, Editura Tehnopress, Iai, 2003 13. Letea, C., M., Dizolvarea i lichidarea societilor comerciale, Editura Hamangiu, Bucureti, 2008 14. Mati, D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003 15. Mironiuc, M., Analiz economico-financiar, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai , Iai , 2009 16. Moceanu, M., Insolvena comercial, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2007 17. Obert, R., Delasalle, E., Mercandal, B., Dalion, P., Noel, G., Drept i contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002 18. Pancrazy, M.E., Droit commercial, Editura L.G.D.J., 25-eme edition, Paris, 2001 19. Paca, V., Bancruta frauduloas, comentarii i practic judiciar, Ediia a II a, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2005 20. Ptulea, V., Turianu C., Drept comercial romn, Ediia a II-a, Editura All Beck, Bucureti, 2000 53

21. Piperea, Ghe., Societi comerciale, piaa de capital. Acquis comunitar, Editura All Beck, Bucureti, 2005 22. Popa, M.G., Drept comercial suport de curs, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza, Iai, 2006 23. Popescu, M., Drept comercial, Editura Romniei de Mine, Bucureti, 2002 24. Scrin, M., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2004 25. Schiau, I., Legea societilor comerciale nr. 31/1990. Analize i comentarii pe articole, ed. a 2-a revzut, adugit i actualizat, Editura Hamangiu, Bucureti, 2009 26. Schiau, I., Curs de drept comercial, Editura Rosetti, Bucureti, 2004 27. Turcu, I., Teoria i practica dreptului comercial romn, Vol. I, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1998 28. Turcu, I., Tratat de insolven, Editura All Beck, Bucureti, 2007 29. U, L., Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenei, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2006 ARTICOLE 30. ***Dizolvarea societilor comerciale (consideraii generale), n Revista de Drept Comercial, Nr.1/1996 31. ***Radierea unei societi comerciale din registrul comerului. Dizolvare fr lichidare. Condiii, n Revista de Drept Comercial, Nr. 7-8/1996 32. ***Cauze de dizolvare a SRL cu asociat unic, n Revista de Drept comercial, Nr. 12/1997 33. ***Legislaia german a falimentului n dezbaterea participanilor la seminarul organizat de Ministerul Justiiei Sinaia, nov.2002, n Revista Phoenix, ian.-mart. 2003 34. ***Motive de excludere. Nenelegerile grave dintre asociai dispariia lui affectatio societatis motiv de dizolvare, Revista de Drept Comercial, Nr. 4/2006 35. ***Guide to liquidate the company assets, articol preluat de pe www.repec.org, accesat la data de 21.02.2011 36. A. Savin, R. Lese, O. Cpn, Probleme referitoare la dizolvarea unor societi comerciale, n Revista de Drept Comercial, nr. 3/1998 37. G. C. Cotiga, Falimentul firmei ca parte a procedurii de insolven, n Revista Tribuna Economic, Nr. 21/2010 54

38. G. C. Cotiga, Lichidarea societilor comerciale, n Revista Tribuna Economic, Nr. 22/2010 39. Gh. Vlceanu, Unele aspecte privind dizolvarea societii comerciale la mplinirea termenului stabilit pentru durata acesteia, n Revista de drept comercial nr. 6/1997 40. I. Bcanu, Dizolvarea de drept a societii comerciale. Condiiile de validitate ale prelungirii duratei societii, n Revista de drept comercial nr. 1/1997 41. Jim Everett, John Watson, Small business failure and external risk factors, n Revista Small Business Economics, Nr.11/1998 42. N. Chebac, C. Cretu, Legal and accounting aspects of the winding-up reorganisation, n Revista Acta Universitatis Danubius, Economica, Nr.1/2005, Galai 43. Erick Schekler, New law for firms in difficulty, Ziarul Jurnalul Oficial din 27.07.2005, Frana 44. Stolle Luc, New rules on liquidation of companies, n Revista Paciolin, Nr. 8-10/2006 45. Matiukas Marius, Liquidation of companies, n The Baltic Times, 16.09.2009 46. R. Bufan, Regimul fiscal al comercianilor supui procedurii reorganizrii judiciare i falimentului, n Revista Phoenix, apr.-iun.2003 47. R. N. Catan, Admisibilitatea aciunii n dizolvarea societii comerciale pentru nenelegeri grave ntre asociai, n Revista de drept comercial nr. 2/1998 48. Regis Blazy, Bertrand Chopard, Unsecured debt and the likelihood of court supervised. Reorganization, n Springer Science, 2010 49. Simister Mike, Voluntary liquidation, n Revista Business Community, USA, 19.12.2009 50. V. Ro, Dizolvarea societii comerciale. Particulariti ale dizolvrii pe cale judiciar. Lichidarea societilor comerciale. Momentul n care intervine. Rolul instanei de judecat n cursul lichidrii societii, n Revista de Drept Comercial nr. 1/1996; 51. V. Ro, Dizolvarea societii comerciale, n Revista de drept comercial nr. 1/1996. ACTE NORMATIVE 52. ***Legea nr.31/1990 privind societile comerciale actualizat n urma modificrilor realizate de: 53. ***OMFP nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul 55

societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1012 din 03.11.2004 54. ***Legea nr. 302/2005 pentru modificarea legii nr. 31/1990 privind societile comerciale publicat n Monitorul Oficiale al Romniei nr. 953 din 27.10.2005 55. ***Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenei publicat n Monitorul Oficial al Romnei, Partea I, nr.359 din 21.04.2006 56. ***Legea nr. 164/2006 pentru modificarea art. 17 alin. 2 din Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 430 din 18.05.2006 57. ***Legea nr. 441/2006 pentru modificarea i completarea legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului, republicat, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 955 din 28.11.2006 58. ***Legea nr. 516 /2006 privind completarea Legii nr. 302/2005 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale 59. ***OUG nr. 82/2007 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale i a altor acte normative incidente, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 446 din 29.06.2007 60. ***OUG nr. 52/2008 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale i pentru completarea Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.333 din 20.04.2008 61. ***Legea nr. 284/2008 privind aprobarea OUG nr. 52/2008 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale i pentru completarea Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 778 din 20.11.2008 62. ***Legea nr. 88/2009 privind aprobarea OUG nr. 82/2007 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale i a altor acte normative incidente, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 246 din 14.04.2009 63. ***OUG nr. 43/2010 pentru modificarea unor acte normative n vederea reducerii sau simplificrii administrative a unor autorizaii/avize/proceduri ca urmare a msurilor asumate de Guvernul Romniei n cadrul Planului de simplificare aferent Memorandumului de nelegere dintre Comunitatea European i Romnia, semnat la Bucureti i Bruxelles la 23.06.2009, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 316 din 13.05.2010. 56

57