Sunteți pe pagina 1din 97

CUPRINS

CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR .......................................................3 Obiective:....................................................................................................................................................................3 1.1. DEFINIREA NOIUNII DE CONTROL.....................................................................................................................................3 1.2. ROLUL CONTROLULUI N CONDUCEREA ACTIVITILOR ECONOMICE........................................................................................4 1.3. CONTROLUL FINANCIAR PARTE INTEGRANT A SISTEMULUI GENERAL DE CONTROL.................................................................4 1.4. CONDIIILE PE CARE TREBUIE S LE NDEPLINEASC UN BUN SISTEM DE CONTROL FINANCIAR.....................................................7 1.5. FUNCIILE CONTROLULUI FINANCIAR ................................................................................................................................8 1.6. CLASIFICAREA FORMELOR DE CONTROL FINANCIAR..............................................................................................................9 1.7. LIMITE I RESTRICII N ACTIVITATEA DE CONTROL FINANCIAR............................................................................................11 ntrebri:..................................................................................................................................................................12 CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR .........................................................................13 Obiective:..................................................................................................................................................................13 2.1. PRELIMINARII..............................................................................................................................................................13 2.2. PRINCIPIILE CE STAU LA BAZA ORGANIZRII UNITARE A CONTROLULUI FINANCIAR...................................................................13 2.3. STRUCTURA ORGANIZATORIC I FUNCIONAL A SISTEMULUI UNITAR DE CONTROL FINANCIAR................................................14 2.3.1. Controlul economic i financiar exercitat de stat...........................................................................................15 2.3.2. Controlul propriu al unitilor patrimoniale..................................................................................................26 2.3.3. Controlul extern independent sau neutru.......................................................................................................32 ntrebri:..................................................................................................................................................................32 CAPITOLUL 3. METODE I METODOLOGII DE CONTROL..............................................................................33 Obiective:..................................................................................................................................................................33 3.1. CONSIDERAII GENERAL-TEORETICE ASUPRA METODEI I METODOLOGIILOR DE CONTROL..........................................................33 3.2. METODE DE TEHNIC UTILIZATE N CONTROLUL FINANCIAR................................................................................................33 3.2.1. Metode de tehnic specifice controlului economic-financiar.........................................................................34 3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul financiar..........................................................................37 3.3 METODOLOGII DE CONTROL............................................................................................................................................38 3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic-financiar....................................................................38 3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic-financiar.........................................................................39 ntrebri:..................................................................................................................................................................45 CAPITOLUL 4. CONTROLUL ADMINISTRRII I AL INTEGRITII PATRIMONIULUI PUBLIC I PRIVAT.............................................................................................................................................................................46 Obiective:..................................................................................................................................................................46 4.1. ASPECTE GENERALE ALE APRRII I CONSOLIDRII PROPRIETII PUBLICE I PRIVATE............................................................46 4.2. CONTROLUL MSURILOR DE PREVENIRE A PGUBIRII PATRIMONIULUI PUBLIC I PRIVAT............................................................46 4.2.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control....................................................................46 4.2.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului............................................................................47 4.2.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale......48 4.2.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului..........................................................50 4.3. CONTROLUL EFECTIV AL INTEGRITII PATRIMONIULUI.......................................................................................................51 4.3.1. Rolul inventarierii patrimoniului....................................................................................................................51 4.3.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere..................................................................................................52 4.3.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere.......................................................................................................53 4.3.4. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis........................................................................53 4.3.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise.............................................................................................................54 4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale...........................................................55 4.3.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii................................................................................................................59 4.4 ROLUL CONTROLULUI ECONOMIC-FINANCIAR N APRAREA I CONSOLIDAREA PATRIMONIULUI PUBLIC I PRIVAT...........................60 4.4.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale....................................60 4.4.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate avutului public i privat.....................................................................................................................................................................65 4.4.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor........................................................................70 ntrebri:..................................................................................................................................................................71 CAP. 5. EXPERTIZA CONTABIL JUDICIAR......................................................................................................72

Obiective:..................................................................................................................................................................72 5.1. CONINUTUL EXPERTIZEI CONTABILE JUDICIARE................................................................................................................72 5.2. EXPERTIZA CONTABIL JUDICIAR N PROCESUL CIVIL........................................................................................................74 5.3. EXPERTIZA CONTABIL JUDICIAR N PROCESUL PENAL......................................................................................................76 5.4. NORMELE PROFESIONALE APLICABILE EXPERILOR CONTABILI NUMII NTR-O CAUZ JUDICIAR...............................................78 5.5. TEHNICA EXPERTIZELOR I A ALTOR VERIFICRI CONTABILE................................................................................................81 5.5.1. Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil)...................................................81 5.5.2. Expertiza i verificarea contabil propriu-zis..............................................................................................90 5.5.3. Controlul i analiza critic a situaiilor financiare anuale............................................................................93 5.7. RAPORTUL DE EXPERTIZ CONTABIL.............................................................................................................................94 ntrebri:..................................................................................................................................................................96 BIBLIOGRAFIE SELECTIV.....................................................................................................................................................97

CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR


Obiective: 1. Precizarea nelesurilor noiunii de control i descrierea modelului general al unei aciuni de control. 2. Descrierea rolului controlului intern n conducerea activitilor economico-sociale. 3. Descrierea rolului controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a societii. 4. Precizarea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control financiar, dar i a limitelor i restriciilor crora i se supune aceast activitate. 5. Clasificarea principalelor forme de control, precizarea coninutului acestora i descrierea funciilor controlului financiar. 1.1. Definirea noiunii de control ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model. ntr-o accepiune mult mai larg, controlul reprezint o activitate specific uman (ceea ce vrea s nsemne c se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop), care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. Activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale1: cunoatere, constatare, comparare, respectiv cunoaterea strilor de lucruri ideale, constatarea realitilor practice i compararea (confruntarea) acestora. n unele situaii pot interveni anumite tolerane, care trebuie judecate n context, iar concluziile (inerente oricrui raionament logic) finalizeaz aciunile de control. De altfel, literatura de specialitate2 definete aceast activitate printr-o suit de cinci operaiuni, etape sau faze, care dau modelul general al aciunilor de control, model aplicabil n toate ocaziile, indiferent de coninutul sau natura verificrii efectuate. n sintez, etapele ce compun modelul general al controlului se prezint astfel: a. Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe sau "de dorit"), lucru care se realizeaz pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete, devizelor, modelelor, organigramelor, liniilor directoare, criteriilor de rezolvare, previziunilor etc.; b. Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat; c. Determinarea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executarea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control; d. Confruntarea celor dou situaii (ideal i real) i stabilirea abaterilor sau a diferenelor dintre ele; se vor avea n vedere aici i eventualele tolerane admise; e. Formularea concluziilor ce se desprind din aciunea de control; este vorba n primul rnd de interpretarea abaterilor i de precizarea semnificaiei lor, dar poate cuprinde i propunerea sau adoptarea msurilor ce se impun; vezi reprezentarea schematic din fig. nr.1.

1 2

Pe care specialitii le recunosc simbolic prin "cei 3 c" sau i mai simplu prin "ccc". Michael Vaes, Le contrle dans l'entreprise, Ed.Dunod, Paris, 1964, pp.48-49.

STABILIREA SITUAIEI IDEALE PRECIZAREA TOLERANELOR ADMISE

STABILIREA SITUAIEI REALE

COMPARAREA CELOR DOU SITUAII I DETERMINAREA DIFERENELOR DINTRE ELE (ABATERILE)

FORMULAREA CONCLUZIILOR I PROPUNERILOR

Fig. nr. 1. - Modelul general al unei aciuni de control

Evident, finalizarea oricrui control se realizeaz prin stabilirea unor msuri care vizeaz nlturarea strilor de lucruri neconforme i perfecionarea activitilor viitoare. Dar, asemenea msuri sunt adesea de competena altor organe, putnd depi cadrul propriu-zis al aciunilor de control. 1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economice Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale, au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului vezi fig. nr. 2, pe care o prezentm n paragraful urmtor. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economico-sociale, dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit generic "situaie ideal" sau "situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor. 1.3. Controlul financiar parte integrant a sistemului general de control n domeniul economic, controlul vizeaz n principal cele trei laturi de baz (eseniale) ale activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer la specificul sau coninutul propriu-zis al activitii); latura economic (legat de ansamblul mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti); latura financiar (care vizeaz procurarea resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control economic i un control financiar, ale cror sarcini de baz vizeaz msurarea cu discernmnt a eforturilor i efectelor, prevenirea dezechilibrelor i aprecierea realist a strilor calitative. Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit de cadre sau organe specializate, n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; terminarea unor operaiuni, procese, lucrri sau unor faze ale acestora. Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. Intr sub incidena acestui control modul de utilizare

(complet i raional) a bazei tehnice, organizarea muncii i productivitatea acesteia, nivelul i structura costurilor, specializarea unitilor sau subunitilor economice i raporturile lor de cooperare, respectarea angajamentelor economice si a disciplinei contractuale. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea unei eficiene maxime. La nivelul unitilor patrimoniale, controlul financiar urmrete, ntre altele: elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor si sectoarelor; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate i stoparea cazurilor de risip; respectarea disciplinei financiare i fiscale. Dar controlul financiar nu se rezum la ceea ce se petrece n ntreprindere i nu se limiteaz la perimetrul acesteia. El vizeaz, n egal msur, relaiile financiare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea. Vom include aici obligaiile financiare i fiscale ale ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, eventualele subvenii primite i chiar (dac ne este permis s form un pic nota) relaiile de creditare i alte operaiuni efectuate prin bnci. Consideraiile de mai sus ne conduc la ideea c n economia noastr naional se exercit de fapt i de drept un control economic-financiar care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct i pe cele ale controlului financiar. n sfera de cuprindere a controlului economic-financiar cteva module se particularizeaz n mod distinct. Astfel, un loc important l ocup controlul gestionar, care urmrete n principal asigurarea integritii valorilor corporale i a celor de trezorerie aflate n administrarea operativ a unitilor economico-sociale i utilizarea acestor valori n conformitate cu interesele proprii, dar i cu normele legale n vigoare. Sarcina principal a controlului gestionar este de a prentmpina producerea unor fenomene negative i de a preveni pgubirea avutului public i privat, dar nu se reduce la asta. Atunci cnd msurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea i evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici, pentru stabilirea i urmrirea msurilor de recuperare a pagubelor. Controlul gestionar este o component de baz a controlului propriu exercitat n cadrul unitilor patrimoniale i, prin urmare, rolul su n conducerea gestiunilor economice se ncadreaz n modelul prezentat de noi n fig. nr. 2.
Obiective, programe i sarcini

SCOP
CONTROL

Alegerea mijloacelor i metodelor de lucru

- cunoatere - constatare - msurare - evaluare - comparare - apreciere preliminar

Organizarea i desfurarea activitii

EFECT

Msuri de reglare/autoreglare (funcionarea optim a sistemului)

CONCLUZII

Fig. nr. 2. - Rolul controlului intern n conducerea i gestiunea ntreprinderii

n cazul particular al gestiunilor publice (regii autonome, instituii de stat, uniti administrativ-teritoriale), controlul gestionar propriu este dublat de controlul din partea statului

efectuat de ctre Curtea de Conturi i Camerele sale de conturi judeene, singurele organisme abilitate de lege s dea descrcare de gestiune pentru fiecare exerciiu financiar. Dar, acest control (dei se realizeaz prin mijloace i metode contabile) este un control de esen financiar, iar Curtea de Conturi este recunoscut ca fiind organul suprem de control financiar n stat. Ea acioneaz ntr-o manier asemntoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, cum sunt de exemplu Inspecia fiscal i Garda financiar, urmrind n principal respectarea de ctre agenii economici i instituiile publice a prevederilor legale din domeniul economic, financiar i fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezint un modul distinct n cadrul controlului economicfinanciar (conceput ca sistem), integrat n conducerea administrativ a societii, ceea ce nseamn c rolul lui trebuie reprezentat dup un model distinct, aa cum se poate vedea n fig.nr. 3.
NORME JURIDICE cu caracter organizatoric i funcional, financiar, fiscal, social etc. ORGANE DE CONTROL ale puterii legislative i executive UNITI PATRIMONIALE Desfurarea activitilor economice specifice de ctre persoanle fizice i juridice

APRECIEREA STRII DE CONFORMITATE cu normele legale n vigoare

MSURI COERCITIVE

Fig. nr. 3. - Rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a vieii economice

ntr-o accepiune mai larg, sfera de cuprindere a controlului economic-financiar poate include i activitatea de expertiz contabil, conceput ca o treapt calitativ superioar a controlului propriu-zis, legat de valorificarea valenelor decizionale i probatorii ale contabilitii i marcat de exigene calitative sporite. n cele mai multe cazuri expertiza contabil vine s ateste sau s infirme, de pe poziiile unei nalte competene profesionale, constatrile sau concluziile organelor de control economic financiar i ndeosebi ale celor de control gestionar. Am convenit c principala form a controlului independent sau neutru se regsete n noiunea modern de audit financiar i rolul acestui tip de control este s garanteze pentru teri integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea i fidelitatea) datelor contabile fcute public de fiecare agent economic. Auditul financiar (sau, ntr-o viziune mai larg, expertiza contabil) vizeaz deci, n primul rnd, procesele de informare i de comunicare din economie i, prin urmare, ele au la baz un model propriu de aciune, care difer de cel aplicabil n controlul activitilor economice (prezentat de noi n fig. nr.2), dar care respect modelul general al controlului (prezentat n figura nr.1). Controlul extern independent sau neutru, desfurat dup norme proprii, dubleaz de fapt garania pe care organele financiar-contabile ale ntreprinderii sunt obligate s o dea publicului larg, n virtutea normelor legale n vigoare, a principiilor general admise i a regulilor obligatorii n contabilitate. Vezi fig. nr. 4 n care prezentm sinoptic rolul controlului extern independent sau neutru n cadrul sistemelor de informare i de comunicare din economie.

Norme contabile Formaie de specialitate Limbaj

Cunotine satisfctoare de contabilitate

Fapte i fenomene economice

Emitent

MESAJ (conturi contabile)

Receptor

Imaginea faptelor i fenomenelor economice

Experien Mijloace de prelucrare i stocare

Norme de control

Experien Mijloace adecvate

AUDIT

Fig. nr. 4. - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile. (Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19.)

Ca o sintez a celor prezentate mai sus, vom admite c, n orice ar, controlul financiar trebuie s satisfac o suit de cerine sau condiii obligatorii i trebuie s fie organizat ca un sistem unitar. Pentru atingerea acestor obiective, controlul financiar trebuie susinut de o baz juridic corespunztoare, reprezentat prin acte normative care privesc: - organizarea i funcionarea diferitelor organisme specializate de control; - reglementarea formelor organizatorice instituionalizate ale controlului; - precizarea aspectelor tehnice ale problemelor ce fac obiect al controlului economic-financiar (cum ar fi, de exemplu, legislaia fiscal). 1.4. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control financiar Pentru a rspunde multiplelor cerine de ordin economic, juridic i social, controlul financiar, conceput ca sistem, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a. n primul rnd trebuie s aib un caracter unitar, fundamentat pe o concepie clar cu privire la coninutul, organizarea i metodologiile sale. Caracterul unitar nltur posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri n munca de control, dar i riscul omiterii unor sectoare, obiective sau laturi ale activitilor economice. Asta implic o bun organizare a muncii, cunoaterea temeinic a formelor i metodelor de control, respectarea riguroas a periodicitii controlului, fr a exclude intervenia unor aciuni inopinate care s surprind realitatea fenomenelor la un anumit moment dat. b. n al doilea rnd, controlul financiar trebuie s fie multilateral i sistematic, cuprinznd toate laturile activitilor economice, fiecare organism sau form de control avnd precis delimitate atribuiile i competenele lor. Pe de alt parte, controlul financiar trebuie s fie exercitat de o reea larg de organe i cu participarea unor efective mari de specialiti n domeniul economic i mai ales n cel contabil, financiar i fiscal. c. n egal msur controlul financiar trebuie s se caracterizeze prin operativitate i promptitudine; pentru a avea eficiena scontat, orice aciune de control trebuie declanat la momentul potrivit i desfurat ntr-un timp ct mai scurt pentru a nu stingheri activitile controlate i pentru a nu permite acoperirea formal a deficienelor existente.

d. n condiiile unui stat de drept controlul financiar trebuie s ndeplineasc i un rol educativ, determinndu-i pe protagonitii vieii economice s respecte legile rii, s ocroteasc avutul public i privat, s asigure protecia consumatorului i s nu recurg la mijloace de concuren neloial. e. n sfrit, dar nu n ultimul rnd, controlul financiar trebuie s aib un caracter constructiv, concretizat n obligarea organelor de control s sprijine, n calitatea lor de specialiti, unitile i activitile controlate, indicndu-le cile legale de urmat pentru prevenirea, identificarea i lichidarea propriilor neajunsuri. 1.5. Funciile controlului financiar Ca atribut al conducerii, controlul financiar asigur ndeplinirea unor funcii specifice. De altfel, nsi esena controlului rezid n coninutul i structura funciilor sale. Avem n vedere, n principal, cinci asemenea funcii, dup cum urmeaz: a. Mai nti, controlul financiar ndeplinete o funcie de prevenire sau preventiv, care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau nclcri ale disciplinei economice i financiare. Lucrul acesta este posibil prin identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative i contracararea lor prin msuri sau contramsuri preliminare. n economia rii noastre, funcia de prevenire se realizeaz prin toate formele de control, dar mai ales prin controlul financiar preventiv, care este o form instituionalizat de control. b. n al doilea rnd, controlul financiar ndeplinete n economia produciei i o funcie de reglare sau regulatorie, n sensul c urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale, adaptarea continu a mijloacelor i metodelor de lucru, astfel nct rezultatele obinute s fie ct mai apropiate de sarcinile propuse sau de obiectivele stabilite anticipat. c. Atunci cnd abaterile de la normele prestabilite depesc toleranele admise, cnd efectul util este departe de scopul propus, cnd se ncalc principiile generale ale strategiei ori tacticii economice, sau cnd metodele i mijloacele utilizate sunt total neadecvate, controlul financiar ndeplinete o funcie de corectare sau corectiv, indicnd conducerii erorile comise, mrimea sau gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor conducerii, funcia corectiv intervine, de regul, la ncheierea unor etape, cicluri sau faze i se manifest prin nlocuirea total a deciziei iniiale. "Deciziile de corectare" sunt de fapt decizii noi, avnd o fundamentare mai realist, i pot interveni att n faza de proiectare, ct i n faza de execuie. Mai mult dect att, misiunea controlului nu se consider ncheiat n momentul adoptrii deciziilor de corectare; el trebuie s vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, s urmreasc modul n care au fost comunicate, nelese i aplicate n practic. d. n condiiile economiei de pia, controlul financiar ndeplinete i o funcie de atestarecertificare, localizat ndeosebi la nivelul auditului financiar, a crui principal misiune este s certifice situaiile financiare anuale ale agenilor economici, atestnd ca acestea dau o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. e. n sfrit, controlul financiar ndeplinete i o funcie de prevedere sau previzional, concretizat n descifrarea tendinelor sau mersului evenimentelor viitoare. Pe baza analizei tiinifice a realitilor, pe baza rezultatelor estimative ale msurilor preconizate i innd cont de legile obiective ale dezvoltrii economico-sociale, controlul poate anticipa evoluia unor procese i fenomene sau consecinele lor. Funciile controlului economic-financiar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei n general i al ntreprinderii n particular. Din acest punct de vedere controlul financiar ndeplinete trei funcii3 specifice:
3

Mircea Boulescu (coordonator), Ion Florea .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE Bucureti, 1989, pp.7-8.

funcia de cunoatere-evaluare a rezultatelor i performanelor; funcia de ndrumare i sprijin; funcia de constrngere sau coercitiv. 1.6. Clasificarea formelor de control financiar Formele controlului financiar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, cum sunt: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare, poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i coninutul aciunilor de control, pe de alt parte. a. n funcie de momentul exercitrii lui, controlul financiar poate fi anterior, concomitent sau posterior. Controlul anterior se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice i are drept scop prevenirea unor nclcri ale disciplinei financiare sau angajrii unor cheltuieli supradimensionate, urmrind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea respectivelor operaiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizeaz n practic ndeosebi prin analiza documentelor de dispoziie prin care se contracteaz drepturi i obligaii de natur patrimonial. Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii sau desfurrii operaiunilor economice i financiare. n cadrul unitilor patrimoniale asemenea controale exercit consiliile de administraie i toate persoanele cu funcii de conducere (controlul ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie, reprezentanii salariailor etc. O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare salariat asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual sau reciproc, care se exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv sau unei formaii de lucru ce ndeplinesc sarcini comune ori complementare. Controlul posterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnicooperative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i prentmpinarea repetrii lor n viitor. b. n funcie de aria de cuprindere, controlul financiar poate mbrca mai multe forme, cum sunt: control general i control parial; control total i control prin sondaj. Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea actelor i faptelor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau organizaiei supuse verificrii. Asta nseamn c nici un sector de activitate i nici un grup de operaiuni nu rmn n afara controlului. Spre deosebire de aceasta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate (de exemplu, o secie, un atelier, un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de investiii, de remunerarea muncii etc.). Este evident faptul c att controlul general ct i cel parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i obiectivele aciunilor de control. Controlul total i cel prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control, indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult sau mai puin analitic al operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total se supun verificrii, fr excepie, toate actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele ntreprinderii. n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite criterii sau luate la ntmplare. Pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din

controlul prin sondaj este influenat n mare msur de modul n care au fost stabilite obiectivele i alese eantioanele. Din aceast cauz, controlul prin sondaj se folosete numai n anumite cazuri i situaii, din cauza posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene. c. n funcie de scopul urmrit, controlul financiar poate fi: tematic, complex, repetat i sub form de anchet. Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din viaa unitilor controlate, putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, n care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat. Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotrri ale consiliilor de administraie, a normelor legale noi sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere i organizare a muncii. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a. Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr-o perioad determinat de timp. n cadrul unitilor economice i sociale, controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi sisteme de organizare, administrare, gestiune i conducere. Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea nesinceritii documentelor ntocmite la diferite compartimente sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului economic-financiar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea exact a ntinderii lor. d. n funcie de modalitile de exercitare controlul financiar poate fi faptic i documentar. Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se, n principal, determinarea strilor cantitative. n unele cazuri, inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor economice consemnate n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, evidene tehnic-operative, conturi (fie de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sintez (balane de verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele sale, situaii comparative, etc.). Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care se execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice. e. n sfrit, controlul financiar practicat n economia noastr naional mai poate fi difereniat i din punct de vedere al poziiei organelor de control fa de ntreprinderea, instituia sau organizaia verificat. Din acest punct de vedere, controlul financiar poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unitii supuse verificrilor. Controlul din interiorul unitii este un atribut al conducerii i el trebuie exercitat obligatoriu n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii, organizaii etc. Acest control se realizeaz de organele de conducere i de efii diferitelor compartimente i poate mbrca forma controlului preventiv, operaional i post-operativ. n cadrul unitilor patrimoniale, controlul din interior are legturi strnse cu funcia financiar-contabil a ntreprinderii. Controlul financiar exercitat din afara unitilor cuprinde verificrile fcute i informrile cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme ale controlului bancar, controlul exercitat de

10

Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele sale specializate, precum i controlul inspeciilor i inspectoratelor de profil. Literatura noastr de specialitate mparte controlul exercitat din afar n dou categorii: controlul departamental i controlul extradepartamental. Controlul executat de organele ierarhic superioare (holding, departament, minister) este un control departamental, acesta nedepind cadrul organizatoric al sistemului respectiv. Controlul departamental se poate organiza i exercita fie sub forma unor aciuni curente de verificare, fie cu ocazia prezentrii de ctre unitile subordonate a calculelor periodice de sintez (balane de verificare lunare, situaii sau deconturi trimestriale, conturi de execuie sau bilanurile contabile anuale). Celelalte controale din afar sunt considerate extradepartamentale, putnd avea diverse obiective, sarcini i modaliti de exercitare. Reamintim c n categoria acestora un loc deosebit de important revine controlului independent ce are ca obiect auditarea conturilor de ctre cenzori sau experi contabili. De asemenea, nu putem omite aici controlul exercitat de ctre organele specializate ale statului asupra tuturor agenilor economici i altor uniti patrimoniale. 1.7. Limite i restricii n activitatea de control financiar Liberalizarea activitilor i tranzaciilor economice impune cu necesitate amplificarea rolului i funciilor controlului economic-financiar, lrgirea sferei sale de aciune i diversificarea formelor de manifestare. Cu toate acestea, activitatea de control economic-financiar cunoate anumite limite (att obiective, ct i subiective), precum i unele restricii generate n principal de condiiile concrete n care se desfoar aciunile de control. Cunoaterea acestor limite i restricii este important i necesar att pentru organele de control (care trebuie s tie precis pn unde se ntind atribuiile lor), ct i pentru organele de administraie i de conducere (care nu au dreptul s restrng sau s extind dup voin aciunile de control, s mpiedice verificarea unor obiective sau s cear efectuarea unor intervenii inutile ori nelegale). a. O prim limit a controlului financiar este dat de faptul c, pentru a stabili n mod obiectiv i principial situaiile de fapt i conformitatea acestora cu normativele n vigoare, este necesar ca organele de control s nu fi contribuit n nici un fel la crearea situaiilor respective sau la ntocmirea documentelor i evidenelor care le reflect; asemenea atribuii sunt incompatibile una cu alta i nu pot fi cumulate de una i aceeai persoan, dect n cazul particular al autocontrolului (care are un regim distinct); b. n al doilea rnd, pentru verificarea unei activiti trebuie s existe obligatoriu o surs de informare autentic i accesibil organului de control. Asta nseamn c atunci cnd evidenele tehnic-operative i registrele contabilitii nu sunt inute n ordine i completate la zi, controlul financiar nu se poate desfura n bune condiiuni, iar rezultatele lui nu sunt suficient de concludente. Accesibilitatea surselor de informare are n vedere nu numai aspectul formal sau juridic (dreptul de a le consulta), dar i posibilitile organului de control de a nelege i interpreta respectivele informaii, indiferent de forma lor de prezentare sau furnizare. Ne referim n special la cazurile n care informaiile financiar-contabile sunt prelucrare i furnizate de sistemele informatice moderne. c. n al treilea rnd, coninutul i complexitatea fiecrei aciuni de control presupun un anumit profil, nivel de calificare i de competen al organului nsrcinat s o efectueze. Asta nseamn c nu orice verificare poate fi ncredinat oricrui organ de control economic-financiar. d. Pe de alt parte, fiind un atribut al conducerii, controlul financiar este, n principiu, inoperant fa de efii ierarhici; n caz contrar, s-ar denatura mecanismul organizrii piramidale a funciilor de conducere, ajungndu-se la un cerc vicios care paralizeaz sistemele funcionale. Dar, n condiiile unei reale democraii i ale consolidrii statului de drept aceast limit este tot mai mult atenuat. Lrgirea cadrului organizatoric al controlului, intervenia profesionitilor independeni, crearea unor organisme cu autonomie deplin n materie de control, ca i rolul crescnd pe care l

11

joac mediile de informare n mas fac posibil verificarea tuturor nivelurilor ierarhice, astfel nct nimeni i sub nici un motiv s nu se poat sustrage controlului, inclusiv celui economic-financiar. e. n multe cazuri, organele de control financiar nu au dreptul s ia direct hotrri n legtur cu orientarea activitii viitoare a unitilor sau compartimentelor verificate; potrivit normativelor n vigoare asemenea hotrri sunt de competena organelor de conducere, organelor ierarhic superioare sau altor organe, fapt care genereaz o filier specific de propunere a msurilor i de adoptare a deciziilor, n contextul unor responsabiliti bine delimitate; f. n sfrit, alte restricii i limitri pot fi impuse prin nsei obiectivele controlului (modul de selectare a acestora din ansamblul aspectelor posibile de controlat), de factori subiectivi sau personali (cum ar fi pregtirea organelor de control, inteligena i perspicacitatea acestora, puterea de munc i capacitatea lor de sintez) sau chiar de anumii factori sociali (eventuale raporturi de rudenie, de prietenie sau colegiale cu persoanele ce urmeaz a fi controlate). Evident, pot fi luate n discuie i alte influene, generate de modul de organizare i de apreciere a muncii de control, cum sunt: cointeresarea material a organelor de control, acordarea unor stimulente morale, poziia conducerii fa de aceste organe sau fa de constatrile i propunerile lor, gradul de rspundere personal i altele similare. Toate acestea genereaz limite i restricii inerente n exercitarea cotidian a controlului economic-financiar. ntrebri: 1. Defini controlul i precizai care este modelul general al unei aciuni de control. 2. Prezentai rolul controlului intern n conducerea activitilor economico-sociale. 3. Prezentai rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a societii. 4. Enumerai condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control financiar. 5. Descriei funciile controlului financiar. 6. Prezentai principalele forme de control financiar. 7. Enumerai cteva limite i restricii specifice activitii de control financiar.

12

CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR


Obiective: 1. Precizarea principiilor care stau la organizrii unitare a controlului financiar. 2. Descrierea structurii organizatorice i funcionale a sistemului de control financiar. 3. Prezentarea organismelor de control financiar din ara noastr i a formelor de control propriu care se exercit n cadrul unei entiti. 2.1. Preliminarii Economia de pia genereaz numeroase i eseniale mutaii n mecanismele de funcionare ale economiei naionale. Dintre acestea, cel puin trei elemente influeneaz hotrtor modul de organizare i apoi de exercitare a controlului financiar i expertizei contabile. Sunt afectate, n primul rnd, structurile de organizare ale agenilor economici, structuri care in direct i nemijlocit de combinaiile posibile ale formelor de proprietate asupra capitalului social (regii autonome i societi comerciale, ntreprinderi i asociaii cu capital privat, organizaii cooperatiste, profesionale i social-obteti, instituii i organisme publice finanate de la buget). Formele juridice de proprietate dau natere unor drepturi i obligaii specifice care se vor rsfrnge inevitabil i asupra organizrii, conducerii i controlului activitilor economice ce se desfoar n cadrul fiecrei uniti patrimoniale. n al doilea rnd, n condiiile economiei de pia, principala responsabilitate pentru administrarea diferitelor patrimonii revine agenilor economici nii, respectiv unitilor de diverse tipuri, iar n cadrul acestora organelor de conducere sau de administraie, organelor financiarcontabile, persoanelor cu funcii gestionare i organismelor proprii de control. Asta nseamn ca formele proprii de control intern vor avea o pondere i o importan mult mai mari. n al treilea rnd, economia de pia implic o reconsiderare a mecanismelor de mobilizare i apoi de utilizare a resurselor financiare ale statului, fenomen ce implic un sistem financiar i fiscal echilibrat i eficient, capabil s stimuleze sau s descurajeze anumite activiti economice, concomitent cu asigurarea desfurrii normale a tuturor aciunilor finanate de la buget. Confruntat cu asemenea probleme de maxim importan i actualitate, economia naional, viaa economic n ansamblul su are nevoie de un sistem special de protecie mpotriva dezechilibrelor i a fenomenelor generatoare de riscuri. Acest sistem de protecie este controlul financiar, al crui obiectiv principal l constituie asigurarea corectitudinii i eficienei tuturor activitilor, operaiunilor i tranzaciilor de natur productiv, comercial sau financiar. 2.2. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controlului financiar n conformitate cu legitile generale ale organizrii i conducerii activitilor economice, la baza organizrii sistemului nostru de control financiar stau patru principii fundamentale, dup cum urmeaz: a. Principiul prevederii i organizrii activitilor economico-sociale Potrivit acestui principiu, activitilor economice pot face obiectul unor aciuni de control numai n msura n care sunt mai nti bine organizate, avnd stabilite anticipat, att din punct de vedere al volumului i structurii, ct i sub aspect calitativ, modalitile sau parametrii desfurrii lor. Mai mult dect att, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca, nc din faza de proiectare i organizare, s fie prevzute i incluse n sistem punctele i momentele de intervenie, formele i metodele de control care se vor utiliza. b. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului

13

Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. Competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien (reprezentate, de exemplu, prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc.). n schimb, competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate i chiar de a aplica sanciuni celor vinovai. c. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate Controlul financiar are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului economic-financiar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control economic, financiar ei gestionar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru administrarea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rand, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare. Controlul direct exercitat de persoanele cu atribuii de conducere (directori, preedini, efi de secii sau de sectoare, de compartimente funcionale, de brigzi sau echipe etc.) asupra locurilor de munc de care rspund nemijlocit este n msur s contribuie efectiv la instaurarea unui climat de ordine i disciplin, la crearea premiselor pentru ndeplinirea exemplar a sarcinilor, la prevenirea pgubirii avutului public i privat. 2.3. Structura organizatoric i funcional a sistemului unitar de control financiar Pe baza principiilor enunate mai sus, precum i pe baza legislaiei n vigoare, sistemul de control financiar din Romnia este organizat i funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal, trei trepte distincte: controlul economic i financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor patrimoniale; controlul extern independent sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bnci asupra unitilor pe care le crediteaz, aciunile specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire i cercetare penal .a.

14

2.3.1. Controlul economic i financiar exercitat de stat Acest control vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii. El cuprinde, de fapt, dou module distincte, respectiv controlul general economic al statului i controlul financiar i fiscal. 2.3.1.1. Controlul general economic al statului are particularitatea c se exercit att sub forma unui control general (reprezentnd atribuiile unor organisme ce iniiaz aciuni de control n contextul altor sarcini specifice), ct i sub forma unui control specializat (efectuat de organe ale cror sarcini de baz se circumscriu integral activitii de control). n condiiile concrete ale rii noastre, controlul general economic se exercit direct de ctre organele puterii de stat (att de puterea legislativ ct i de puterea executiv), sau prin intermediul unor organe specializate ale administraiei de stat, cuprinznd: controlul parlamentar; controlul guvernamental; controlul efectuat prin organismele specializate de control al statului. Evident, sarcinile de control ale acestor organe sunt extrem de diverse i sunt influenate de natura, coninutul i structura celorlalte atribuii (de baz) care le revin n cadrul mecanismului economico-social, dup cum urmeaz: A. Controlul parlamentar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept. Pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale Parlamentului (Camera Deputailor i Senatul) ndeplinesc importante funcii de control, inclusiv n domeniul economic-financiar. Asemenea atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i apoi adoptrii legilor cu caracter economic, financiar i fiscal. n egal msur, controlul parlamentar cuprinde analiza i aprobarea contului general de ncheiere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii (permanente i temporare) desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n diverse sectoare, politica economic i social a statului. O form specific de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpretrii guvernului, primului-ministru, minitrilor sau altor persoane ce dein demniti n economie. Rapoartele verbale sau scrise prezentate de cei interpelai folosesc Parlamentului pentru adoptarea unor decizii de politic economic i social, sub form de legi sau hotrri ale Camerei Deputailor ori Senatului. B. Controlul guvernamental este n esena lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe i variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinztor i mai analitic dect controlul parlamentar i are un caracter att preventive, ct i ulterior. El vizeaz ntreaga activitate economic i financiar a sectorului public al economiei (regii autonome, societi comerciale cu capital majoritar de stat, instituii publice), precum i raporturile agenilor economici privai cu societatea i cu bugetul statului. Controlul guvernamental se realizeaz n practic n dou forme distincte. n primul caz, avem n vedere atribuiile de control ce revin n mod direct i nemijlocit guvernului i structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primrii). Aceste atribuii se mpletesc organic cu actele de administraie propriu-zise i cu sarcinile de coordonare, viznd aspecte cum sunt: elaborarea i apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de implementare a reformei); ntocmirea i execuia bugetului de stat; corecta aplicare n administraia de stat a legilor adoptate de Parlament i a hotrrilor proprii. n cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizeaz prin intermediul unor organisme specializate, respectiv Autoritatea de Control a Guvernului (ACG) i Departamentul pentru lupta antifraud.

15

Autoritatea de Control a Guvernului exercit controlul administrativ intern privind respectarea prevederilor legale n cadrul aparatului de lucru al guvernului, n ministere, n celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum i la regiile autonome, companiile i societile naionale sau la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. n realizarea rolului su, Autoritatea de Control a Guvernului ndeplinete urmtoarele atribuii: a. exercit controlul asupra activitii autoritilor i instituiilor publice centrale i locale, dispus de primul-ministru; b. urmrete implementarea politicilor i strategiilor n domeniul controlului; c. iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative n domeniul controlului; d. urmrete i evalueaz periodic rezultatele obinute din valorificarea actelor de control ale entitilor cu atribuii de control, n colaborare cu Ministerul Finanelor Publice; e. supravegheaz respectarea Ghidului controlului i a Codului de conduit n vederea implementrii msurilor de responsabilizare a personalului cu atribuii de control; f. promoveaz politica de dialog social pe probleme specifice activitii de control; g. verific sesizrile primite direct de la primul-ministru i de la Administraia Prezidenial; h. propune msuri de corectare a disfuncionalitilor sesizate n activitatea de control, pe care le nainteaz primului-ministru sau, dup caz, ministerelor de resort; Instituiile, autoritile publice i operatorii economici au obligaia s pun la dispoziia reprezentanilor Autoritii documentele i informaiile solicitate. Pentru realizarea atribuiilor sale, personalul Autoritii efectueaz controale directe, ntocmind rapoarte de control, procese-verbale, informri, sinteze, dup caz. Aceste acte, avizate de ministrul delegat pentru controlul implementrii programelor cu finanare internaional i urmrirea aplicrii aquis-ului comunitar, sunt prezentate primului-ministru, nsoite de propuneri. Propunerile aprobate de primul-ministru se transmit instituiilor vizate, care, n termen de 30 de zile, au obligaia de a comunica Autoritii msurile luate. Departamentul pentru lupta antifraud este instituia de contact cu Oficiul European de Lupt Antifraud i are urmtoarele atribuii: a. asigur coordonarea luptei antifraud i protejarea intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; b. efectueaz controlul obinerii, derulrii sau utilizrii fondurilor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene; c. asigur i faciliteaz cooperarea dintre instituiile naionale implicate n protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, precum i ntre acestea i Oficiul European de Lupt Antifraud i statele membre ale Uniunii Europene; d. iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative privind protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia n vederea armonizrii legislative n domeniu; e. culege, analizeaz i prelucreaz datele n scopul realizrii analizelor relevante n domeniul proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; f. elaboreaz i coordoneaz programe de perfecionare, stagii de pregtire i instruire n domeniul luptei antifraud. Departamentul primete sesizrile Oficiului European de Lupt Antifraud sau din alte surse ori se sesizeaz din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene, efectueaz controalele corespunztoare i pune la dispoziia Oficiului European de Lupt Antifraud actul de control cuprinznd aspectele constatate, precum i toate datele i informaiile cerute. n cazul constatrii unor elemente de natur infracional n gestionarea fondurilor comunitare, dup efectuarea tuturor operaiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material s efectueze urmrirea penal, n vederea lurii de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate.

16

La solicitarea Oficiului European de Lupt Antifraud reprezentanii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanii Oficiului European de Lupt Antifraud au acces la toate datele i informaiile care au stat la baza ntocmirii actului de control, n condiiile legii. C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului este tot un control de esen administrativ, dar care i limiteaz activitatea la domenii strict determinate ale vieii economice i sociale, cum sunt: asigurarea calitii produselor i serviciilor, respectarea politicii guvernamentale i a prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor, corecta utilizare a instalaiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaii de ridicat, aparatur de msurare i control), activitatea comercial, protecia concurenei, respectarea standardelor romneti i internaionale, sistematizare i construcii, protecia mediului etc. Pentru controlul acestor activiti sau aspecte, n orice ar, statul nfiineaz inspecii, inspectorate i oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaiei pentru fiecare domeniu n parte. 2.3.1.2. Controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat se caracterizeaz prin aceea c este n totalitate un control specializat, care urmrete n principal consolidarea echilibrului financiar, monetar i valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, ncurajarea sau descurajarea unor activiti economice, ntrirea monedei naionale i respectarea strict a legislaiei financiare i fiscale. El se exercit la toate nivelurile i n toate structurile economiei naionale de ctre organe aparinnd Curii de Conturi a Romniei, Ministerului Finanelor Publice i organelor financiare locale. A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricrui stat modern, care poart rspunderea administrrii gestiunilor publice. n Romnia Curtea de Conturi a fost renfiinat, este organizat i funcioneaz n baza legii nr.94/8 septembrie 1992, cu modificrile ulterioare4. Curtea de Conturi este instituia suprem de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Curtea de Conturi a avut i unele atribuii jurisdicionale n domeniul financiar. Ea funcioneaz pe lng Parlament, dar i exercit funciile n mod independent, n conformitate cu Constituia i celelalte legi. Curtea decide n mod autonom asupra programului su de control. Aciunile de control ale Curii se iniiaz din oficiu i nu pot fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor legale. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate cere (prin hotrre a Senatului sau a Camerei Deputailor) efectuarea unor controale. Nici o alt autoritate public nu mai poate obliga Curtea de Conturi la aceasta. n exercitarea atribuiilor sale, Curtea de Conturi are acces nengrdit la toate actele, documentele i informaiile necesare, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deintoare. Toate persoanele juridice i fizice supuse controlului sau jurisdiciei Curii de Conturi sunt obligate s-i transmit actele, documentele i informaiile solicitate la termenele stabilite de Curte i s-i asigure accesul n sediile lor, dac aceasta hotrte efectuarea controlului sau cercetarea la faa locului. Periodic, Curtea de Conturi nainteaz Parlamentului i, prin Camerele de conturi judeene, consiliilor locale rapoarte n domeniile n care este competent. Raportul anual al Curii se public n Monitorul Oficial. De asemenea, Curtea de Conturi are un buget propriu, prevzut distinct n bugetul de stat, colaboreaz cu organisme internaionale de profil i poate executa controlul gestionrii fondurilor strine puse la dispoziia Romniei. Personalul de baz al Curii de Conturi l reprezint cei 18 consilieri de conturi care formeaz plenul. La edinele plenului Curii particip procurorul general financiar, la cele ale comitetului de conducere particip i secretarul general, iar ca invitai, specialiti cu nalt calificare din domeniile de activate ce intr n competena Curii.

Legea nr. 77 din 31 ianuarie 2002 pentru modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 104 din 7 februarie 2002.

17

Curtea de Conturi a Romniei are organe proprii n teritoriu, care sunt Camerele de conturi judeene, prin care se exercit funciile de control ale Curii. Camera de conturi judeean se compune din direcia de control financiar ulterior. Direciile de control financiar ulterior judeene i a municipiului Bucureti sunt formate din controlori financiari i sunt conduse de un director i un director adjunct. Atribuiile de control ale Curii de Conturi se realizeaz prin secia de control ulterior. Curtea de Conturi i exercit funcia de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Prin controlul su, Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii. Pentru exercitarea acestei funcii, Curtea de Conturi verific: a. formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; b. constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; c. formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; d. utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor, transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; e. constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre instituiile publice autonome cu caracter comercial i financiar i de ctre organismele autonome de asigurri sociale; f. situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, societile comerciale sau de ctre alte persoane juridice n baza unui contract de concesiune sau nchiriere; g. constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; h. utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional; i. utilizarea fondurilor puse la dispoziie Romniei de ctre Uniunea European prin Programul SAPARD i a cofinanrii aferente; j. alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii. Sunt supuse controlului Curii de Conturi: a. statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; b. Banca Naional a Romniei; c. regiile autonome; d. societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; e. organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. Rolul acestor controale este acela de a da descrcarea de gestiune pentru fiecare exerciiu financiar. Trebuie avut n vedere faptul c, n Romnia, Curtea de Conturi este singurul organism competent s hotrasc asupra descrcrii de gestiune pentru organismele i instituiile publice. Orice decizie a autoritii executive privind descrcarea de gestiune nu este dect provizorie. n exercitarea atribuiilor sale de control ulterior Curtea de Conturi poate hotr efectuarea de controale i la persoanele juridice care: a. beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice;

18

b. administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; c. sunt societi de investiii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz fonduri publice; La aceste categorii de persoane, Curtea de Conturi urmrete, n principal: a. exactitatea i realitatea bilanurilor contabile i a conturilor de profit i pierdere; b. ndeplinirea obligaiilor financiare ctre buget sau ctre alte fonduri stabilite prin lege; c. utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; d. calitatea gestiunii economico-financiare, dac prin aceasta se afecteaz drepturile statului, unitilor administrativ-teritoriale sau instituiilor publice ori se creeaz obligaii n sarcina acestora; e. economicitatea, eficacitatea i eficiena fondurilor publice. Curtea de Conturi exercit controlul la sediul su ori la faa locului. Controlorii financiari desemnai s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia conturilor. n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil verificarea lor, controlorii le restituie titularilor acestora, fixnd termenul pn la care s se fac completarea sau refacerea lor. Dac titularii conturilor nu se conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerea conturilor se face, pe cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. Rapoartele asupra conturilor sunt examinate de complete care pronun ncheieri prin care dispun fie descrcarea de gestiune, fie sesizarea instanelor, pentru stabilirea rspunderii juridice potrivit legii. n afar de atribuiile de control, Curtea de Conturi are i alte atribuii i competene, cum ar fi: a. s nainteze Parlamentului sau, prin Camerele de conturi judeene, autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale rapoarte pe domeniile n care este competent, ori de cte ori consider necesar; b. s avizeze, la cererea Senatului sau a Camerei Deputailor, proiectul bugetului de stat i proiectele de lege n domeniul finanelor i al contabilitii publice sau cele prin a cror aplicare ar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetar; c. s avizeze nfiinarea de ctre Guvern sau ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor; d. s evalueze activitatea de control financiar propriu a persoanelor juridice controlate; e. s solicite organelor de control financiar i ale Bncii Naionale a Romniei verificarea, cu prioritate, a unor obiective, n cadrul atribuiilor lor legale; f. s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar. n baza constatrilor rezultate din controlul efectuat, Curtea de Conturi are dreptul s decid: a. suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; b. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c. nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil controlat, corectarea bilanurilor contabile, a conturilor de profit i pierderi i a conturilor de execuie. B. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) Acesta Agenie, care a devenit operaional la 1 ianuarie 2004, are n subordine structurile de administrare i colectare a veniturilor la bugetul de stat din cadrul Direciilor finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti i Direciei generale de administrare a marilor contribuabili i i desfoar activitatea n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiilor i al altor venituri bugetare, prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control fiscal, soluionare a contestaiilor i

19

dezvoltarea unor relaii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asisten. Obiectivele generale ale ANAF sunt reprezentate de: colectarea veniturilor bugetului de stat; exercitarea prerogativelor stabilitate de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; aplicarea unitar a legislaiei din domeniul vamal; Pentru realizarea acestor obiective, ANAF are urmtoarele atribuii (le avem n vedere mai ales pe cele privitoare la activitatea de control): asigur aplicarea corect, unitar i nediscriminatorie a legislaiei fiscale; acioneaz pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale; exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul financiar, fiscal i vamal care au ca efect evaziunea fiscal; exercit urmrirea, supravegherea i controlul fiscal pe teritoriu Romniei; exercit activiti de investigare fiscal cu ocazia efecturii controlului fiscal; exercit activiti de inspecie vamal i de control vamal ulterior; elaboreaz proceduri de administrare a impozitelor i taxelor; urmrete depunerea de ctre contribuabili a declaraiilor de impunere; iniiaz i desfoar aciuni legale n cazul nendeplinirii de ctre contribuabili a obligaiilor declarative i de plat; elaboreaz i aplic procedurile de impunere; urmrete ncurajarea conformrii voluntare a contribuabililor prin dezvoltarea serviciilor oferite acestora, menite s faciliteze ndeplinirea obligaiilor fiscale; elaboreaz proceduri privind activitatea de informare i de ndrumare a contribuabililor; elaboreaz i aplic proceduri interne privind executarea silit; soluioneaz contestaiile mpotriva actelor administrative fiscale; alte atribuii stabilite de lege. Pentru ndeplinirea atribuiilor sale, ANAF este autorizat: s exercite nemijlocit i nengrdit inspecia fiscal, controlul financiar i vamal; s dea dispoziii agenilor economici, n urma controlului, s ia msuri de respectare a legii; s aplice sanciuni, n condiiile legii; s aprobe nlesniri, restituiri i compensri la plata impozitelor i taxelor; s ia msurile asigurtorii i s aplice msurile de executare silit; s soluioneze plngerile i petiiile care i sunt adresate. Din punct de vedere al controlului, ne intereseaz n mod deosebit aici activitatea de inspecie fiscal realizat de Agenia Naional de Administrare Fiscal. Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Obiectivele acestui control sunt reprezentate de: a. constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

20

b. analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; c. sancionarea faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. Pentru atingerea acestor obiective, organul de inspecie fiscal va proceda la: a. examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; b. verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; c. discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; d. solicitarea de informaii de la teri; e. stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat; f. verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; g. dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; h. efectuarea de investigaii fiscale; i. aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale. Formele de inspecie fiscal sunt: a. inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; b. inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale. La contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior. La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac: exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale; nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Trebuie artat c inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului, dar se poate desfura i n afara programului lui de lucru, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul contribuabililor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Ea va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent astfel i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data

21

ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. Inspecia fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Contribuabilii au obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. Autoritatea Naional a Vmilor ncepnd cu data de 13 octombrie 2003, Direcia General a Vmilor a devenit Autoritatea Naional a Vmilor, n prezent fiind organizat i funcionnd n conformitate cu prevederile H.G. nr. 165/2005, avnd ca principal sarcin punerea n aplicare a politicii comerciale a Romniei, n deplin nelegere cu angajamentele asumate de ara noastr n procesul de aderare la Uniunea European. n prezent, Autoritatea Naional a Vmilor funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal, avnd n componen 10 direcii regionale vamale. n esen, Autoritatea Naional a Vmilor asigur aplicarea strategiei i programului de guvernare n domeniul vamal, ndeplinind n acest sens atribuiile stabilite prin lege. Astfel, pentru realizarea obiectului su de activitate Autoritatea Naional a Vmilor exercit, n principal, urmtoarele atribuii: organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale vamale i a birourilor vamale din subordine; ia msuri de prevenire i combatere a oricaror infraciuni i contravenii n domeniul vamal; particip mpreun cu alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale la elaborarea proiectelor de acte normative n domeniul vamal; aplic msurile cu caracter vamal rezultate din acordurile de liber schimb sau comer liber ncheiate ntre Romnia, pe de o parte, i Uniunea European sau rile aflate n curs de integrare n Uniunea European, pe de alt parte; elaboreaz norme metodologice pentru organele proprii de control; elaboreaz i adopt norme tehnice pentru introducerea procedurilor simplificate de vmuire; elaboreaza propuneri privind sistematizarea si armonizarea legislaiei vamale; coordoneaz i ndrum activitatea direciilor regionale vamale i a birourilor vamale pe linia prevenirii i combaterii traficului ilicit de droguri, arme, explozivi, obiecte din patrimoniul cultural naional; urmrete, n cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de splare a banilor prin operaiuni vamale;

22

verific modul de declarare de ctre titularul operaiunii vamale sau de ctre comisionarul vamal a drepturilor cuvenite bugetului de stat; ncaseaz i vireaz aceste drepturi la bugetul de stat; stabilete eventualele diferene prin controale ulterioare i asigur ncasarea acestora; controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export sau aflate n tranzit, precum i bagajele nsoite sau nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal al acestora, potrivit reglementrilor vamale n vigoare; reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal i pentru care legea prevede o astfel de sanciune; verific pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele acreditate sau proprii n vederea identificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii; efectueaz investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verific registre, corespondena i alte forme de eviden i are dreptul de a cere oricrei persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plat, documentaia i informaiile privind operaiunile vamale; sesizeaz organele de urmrire penal competente atunci cnd exist indiciile svririi unor infraciuni; realizeaz, n cadrul controlului vamal ulterior, verificarea oricror documente, registre i evidene referitoare la mrfurile vamuite; controlul se poate face la orice persoan care se afl n posesia acestor acte sau deine informaii n legtur cu acestea; controlul ulterior se efectueaz pe o perioad de 5 ani de la acordarea liberului de vama; asigur sistemului informatic integrat vamal datele i prelucrrile acestora pentru statistica vamal i de comer exterior; gestioneaz informaiile cu privire la colectarea datoriei vamale; organizeaz, prin coala de Finane Publice i Vam, programe de formare, pregtire i perfecionare profesional a personalului vamal; organizeaz i asigur alocarea, micarea, evidena i controlul mijloacelor i echipamentelor din dotarea Autoritii Naionale a Vmilor; colaboreaz, pe baz de protocol, cu structurile Ministerului Administraiei i Internelor abilitate, precum i cu alte organe ale statului sau asociaii patronale, cu atribuii n aplicarea legii ori interesate n realizarea politicii vamale; coopereaz, pe baz de reciprocitate, cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu organismele internaionale de specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor vamale. Pentru promovarea intereselor Romniei, din punct de vedere vamal precum i pentru o mai bun conlucrare cu forurile internaionale, Autoritatea Naional a Vmilor are reprezentani permaneni la Misiunea Romniei pe lng Uniunea European sau n cadrul altor organisme internaionale, asigurndu-se astfel o legtur operativ pe probleme vamale. Garda Financiar este organizat i funcioneaz n subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Garda Financiar exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, cu excepia stabilirii diferenelor de impozite, taxe i contribuii, precum i a dobnzilor i penalitilor aferente acestora, a urmririi, ncasrii veniturilor bugetare i soluionrii contestaiilor. Garda Financiar are n structur Comisariatul general i comisariatele regionale, respecitv Comisariatul Municipiului Bucureti, care au n componen seciile judeene arondate. Comisariatul general este structura central a Grzii Financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigur realizarea strategiei de control, urmrete modul de realizare a

23

atribuiilor ncredinate comisariatelor regionale i Comisariatului Municipiului Bucureti, stabilete msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul general al Grzii Financiare au competen de control operativ i inopinat pe ntreg teritoriul rii. n structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri i alte compartimente funcionale prin decizie a comisarului general, cu avizul ministrului finanelor publice. Comisariatele regionale se organizeaz ca uniti zonale cu competene teritoriale limitate, care conduc i supravegheaz activitatea de control operativ i inopinat pentru seciile judeene arondate. Comisarii din comisariatele regionale au competen de control operativ i inopinat n seciile judeene arondate. n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: a. respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b. respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c. modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; d. participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Personalul Grzii Financiare execut dou categorii de operaiuni de control: operaiuni de control curent; operaiuni de control tematic. Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu, n timp ce controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de conducerea Ministerului Finanelor Publice i de comisarul general, acestea stabilind obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului. La orice aciune de control particip minimum 2 comisari, iar la aciunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. n urma controalelor efectuate, Garda Financiar ncheie acte de control operativ i inopinat, constat prin proces-verbal contraveniile svrite i aplic amenzile legale. Actele de control ntocmite de comisarii Grzii Financiare sunt acte administrative de control i se comunic direciilor generale ale finanelor publice n a cror raz teritorial se afl sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea msurilor fiscale, sau organelor de urmrire penal, dup caz. Actele prin care sunt dispuse msurile cu caracter imediat rezultate din controlul efectuat de ctre comisarii Grzii Financiare, a cror executare este n sarcina entitilor verificate, constituie acte opozabile entitilor respective. Trebuie fcut precizarea c personalul Grzii Financiare nu poate fi antrenat n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare. n ndeplinirea atribuiilor care le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept: a. s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; b. s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate;

24

c. s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; d. s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricare, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiar-contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; e. s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare - case, curi, dependine i grdini -, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; f. s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s solicite organelor fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, s cear organelor de executare competente luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal; g. s solicite administratorilor unitilor controlate i persoanelor implicate explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris cu privire la faptele constatate; h. s solicite copii certificate de pe documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc., necesare finalizrii actului de control; analiza i examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor se fac n laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate din fondurile special alocate n bugetul de venituri i cheltuieli al Grzii Financiare; i. s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare; j. s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice msuri i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; k. s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; l. s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri date sau documente, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; m. s poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijloacele de aprare din dotare, n condiiile legii; n. s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonor i luminoas specifice. n plus, Garda Financiar poate, la solicitarea procurorului, s efectueze constatri cu privire la faptele care constituie nclcri ale dispoziiilor i obligaiilor a cror respectare o controleaz, ntocmind procese-verbale care constituie mijloace de prob, potrivit legii. n cazurile n care exist indicii de svrire a unor fapte penale, Garda Financiar poate s solicite Ministerului Administraiei i Internelor s asigure personalul necesar pentru asigurarea proteciei i siguranei operaiunilor desfurate de comisarii Grzii Financiare n realizarea actului de control. Personalul necesar se asigur din cadrul subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. Funcionarii Grzii Financiare au obligaia de a nu folosi n scop personal i de a nu divulga informaiile dobndite ca urmare a exercitrii funciei. De asemenea, nu pot divulga aceste informaii, inclusiv dup ncetarea raporturilor de munc, pe o durat de 3 ani, cu excepia cazurilor impuse de procedurile judiciare ori n cazul schimbului de informaii ntre instituiile abilitate ale statului, precum i n cazul comunicrilor fcute, n condiiile legii, organismelor strine cu atribuii similare. Pentru ndeplinirea atribuiilor stabilite prin lege, Garda Financiar are acces la informaiile necesare, n mod operativ i gratuit, de la Autoritatea Naionala pentru Protecia Consumatorilor, Oficiul Naional al Registrului Comerului, Autoritatea Naional a Vmilor, Agenia Naional de

25

Administrare Fiscal, Inspectoratul General al Poliiei de Frontier, Direcia General de Eviden Informatizat a Persoanei, Serviciul Paapoarte din cadrul Ministerului Administraiei i Internelor, precum i de la instituiile financiar-bancare. Aceste instituii furnizeaz informaiile solicitate i elibereaz copii certificate de pe documentele necesare definitivrii controlului. Garda Financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor internaionale la care Romnia este parte sau pe baz de reciprocitate, precum i cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor ncheiate n acest sens. 2.3.2. Controlul propriu al unitilor patrimoniale Noiunea de control propriu semnific faptul c el se organizeaz i se exercit din interiorul unitilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fr a putea depi cadrul sistemului organizatoric respectiv. Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt: controlul ierarhizat (operaional sau de compartiment), controlul financiar preventiv i controlul gestionar. Formele controlului propriu din cadrul agenilor economici se coreleaz ntre ele i se completeaz reciproc, integrndu-se i cu sarcinile ce revin altor organisme de control. A. Controlul ierarhizat (operaional, managerial sau de compartiment) Acest control este un atribut de baz al funciilor de conducere din cadrul agenilor economici. El se exercit n cadrul atribuiilor sau obligaiilor normale de serviciu de ctre toate persoanele cu funcii de conducere (care au n subordinea lor uniti sau subuniti de producie, sectoare de activitate, compartimente specializate, formaiuni de lucru sau grupuri de persoane). n practica agenilor economici, controlul ierarhizat poate mbrca forma asistenei de specialitate, avnd ca suport autoritatea adoptrii deciziilor operative, dobndind astfel un caracter de ndrumare i sprijin nemijlocit n realizarea sarcinilor curente. n acest caz, controlul ierarhizat are o sfer de aciune foarte larg, cuprinznd de fapt toate laturile activitilor desfurate. Dar, cum aceste activiti sunt structurate pe subdiviziuni sau compartimente specializate, controlul se realizeaz n cadrul lor, motiv pentru care el este cunoscut i sub numele de control de compartiment. n mod concret, cadrele cu funcii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care acioneaz, au o suit de obligaii specifice, cum sunt: s exercite un control direct i nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum i un control inopinat n locurile unde se pstreaz i se vehiculeaz valori materiale i bneti; s dezvolte autocontrolul i controlul mutual sau reciproc n munca curent a personalului din subordine, asupra tuturor operaiunilor, lucrrilor i tranzaciilor efectuate; s stabileasc fiecrui subordonat (care ndeplinete, la rndul su, o funcie de conducere) atribuiile de control ierarhic, condiiile de exercitare a acestora i rspunderile ce i revin pentru modul concret de ndeplinire a lor. n virtutea acestor obligaii generale i innd cont de activitile i operaiile care necesit obligatoriu un control periodic, n cadrul fiecrui agent economic se poate trece la organizarea propriu-zis a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern. n aceste documente, conducerea sau consiliul de administraie stabilete atribuiile nominale de control repartizate diferitelor niveluri ierarhice, preciznd activitile i operaiunile ce fac obiect al controlului, periodicitatea exercitrii controalelor, obiectivele urmrite i persoanele n sarcina crora cade ndeplinirea lor. n cazul activitilor i operaiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie), controlul urmeaz a se efectua inopinat, la faa locului, prin verificri faptice sau documentare, n totalitate sau prin sondaj, iar rezultatele se consemneaz n scris i se comunic organelor n drept (celor din ierarhia superioar). n celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizeaz prin msuri imediate i directe

26

care vizeaz nlturarea abaterilor, tragerea la rspundere a vinovailor i prevenirea repetrii n viitor a strilor de lucruri necorepunztoare. Din punct de vedere al exercitrii lui, controlul ierarhizat poate mbrca mai multe forme (de natur faptic sau documentar), utilizndu-se, n acest scop, diferite metode i mijloace tehnice de realizare, cum sunt: a. Inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimentelor sau sectoarelor de activitate, n scopul cunoaterii modului n care se ndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu prevederile iniiale, cu normele de munc sau cu reglementrile n vigoare; b. Informarea personal sau organizarea unor discuii (edine operative) ntre conductori i subordonai, n scopul cunoaterii i analizei operative a realizrii sarcinilor, rezultatelor obinute, factorilor de influen, greutilor ntmpinate etc.; c. Folosirea unor mijloace rapide de comunicare i informare (telefon, interfon, aparate de emisie-recepie, sisteme de telecomand) sau utilizarea televiziunii cu circuit nchis; d. ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte, situaii operative, documente centralizatoare sau comparative, dri de seam de diverse tipuri; e. Stabilirea anticipat a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmeaz s fie verificate sau confruntate periodic. n condiiile economiei de pia, larga autonomie a agenilor economici conduce inevitabil la lrgirea ariei i creterea rolului controlului ierarhizat, care devine un instrument de baz al creterii eficienei prin cointeresarea tuturor salariailor n succesul organizaiei n care lucreaz. Numai repartizarea echilibrat a autoritii i exercitarea responsabil a acesteia, numai descentralizarea real a structurilor i controlul inerent ei diminueaz riscurile i conduc la rentabilitate i profit. B. Controlul financiar preventiv Acesta este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul agenilor economici i un instrument de baz al gestiunii previzionale. El are drept scop prentmpinarea unor fenomene negative, utilizarea ct mai eficient a resurselor, ntrirea ordinii i disciplinei n administrarea patrimoniului i creterea gradului de rspundere a celor ce adopt decizii economico-financiare privind angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul unitilor patrimoniale. Necesitatea acestui control decurge din faptul c, ntr-o economie concurenial, sunt incompatibile cheltuielile supradimensionate, plile nelegale ori nedatorate, proasta gospodrire, risipa i alte forme de tirbire a proprietii, indiferent de natura acesteia, situaii care afecteaz potenialul i fora agenilor economici. Controlul financiar preventiv este organizat i funcioneaz n mod unitar pe toate treptele i n toate compartimentele economiei naionale. n cazul regiilor autonome i al instituiilor publice, organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv se stabilete prin norme ale Ministerului Finanelor Publice, aprobate prin hotrre a guvernului. n cazul celorlali ageni economici, modul concret de organizare i exercitare se stabilete prin statutele proprii sau este lsat la latitudinea organelor de conducere (consiliilor de administraie), fr a se putea nclca, ns, prevederile legale n vigoare. n contextual general al organizrii actuale a economiei romneti, sarcinile de baz ale controlului financiar preventiv vizeaz cu prioritate prentmpinarea nclcrii normelor juridice i a producerii de pagube sau prejudicii, iar coninutul acestei activiti este dat de examinarea, pe baz de documente, a operaiunilor economico-financiare ce urmeaz a se produce n viitor, sub cele cinci aspecte eseniale ale lor: legalitii, realitii, necesitii, oportunitii i economicitii. n condiiile actelor normative n vigoare5 se supun n mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaiuni din care deriv (n
5

Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar reventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003, Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventive, publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003, pct. 1.2. i Normele M.F. nr. 63943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991, publicate n Monitorul Oficial nr.75 din 24 aprilie 1992, pct. 4.

27

sensul c se nasc, se modific sau se sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din sectorul public fa de alte persoane juridice sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de asigurare i protecie social, personalul propriu, etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat. Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome i societi naionale), n categoria acestor operaiuni se cuprind: ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut, cu persoane fizice sau juridice; trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului social; nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente. n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv proiectele de operaiunile ce privesc: angajamente legale i bugetare; deschiderea i repartizarea de credite bugetare; modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; ordonanarea cheltuielilor; efectuarea de ncasri n numerar; constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Aceste operaiuni vor putea fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de structurile de organizare ale fiecrei uniti. Toate documentele ce conin operaiuni din categoria celor enumerate mai sus, nsoite de actele justificative corespunztoare i semnate de efii compartimentelor de la care eman sau care urmeaz s efectueze operaiunea n cauz, se prezint obligatoriu organelor n drept, pentru viza de control financiar preventiv. Vom reveni asupra acestui subiect. Organizarea controlului financiar preventiv trebuie corelat cu cerinele actualului mecanism economic-financiar i cu necesitile concrete de administrare eficient a patrimoniului public i privat. Asta nseamn c organizarea controlului financiar preventiv nu trebuie limitat la unitile pentru care obligativitatea este stabilit prin norme legale. Toate persoanele juridice care desfoar activiti economico-sociale sunt cel puin interesate s exercite n interiorul lor un control preventive exigent i eficient, care poate fi organizat pe modelul celui impus pentru sectorul public al economiei i al administraiei de stat. Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate. Particulariti ntlnim la instituiile publice unde controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme: controlul financiar preventiv propriu; controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. Entitile publice la care se organizeaz controlul financiar preventiv sunt: autoritile publice i autoritile administrative autonome; instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice din subordinea acestora;

28

regiile autonome de interes naional sau local; companiile sau societile naionale; societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine capitalul majoritar; ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP), unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor comunitare; Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie public i realizarea veniturilor proprii. Entitile publice, prin conductorii acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial. Conductorii entitilor publice au obligaia s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora. Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Actul de numire va cuprinde i limitele de competen n exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Persoanele desemnate s efectueze aceast activitate sunt altele dect cele care iniiaz operaiunea supus vizei. Numirea, suspendarea, destituirea sau schimbarea personalului care desfoar activiti de control financiar preventiv propriu se face de ctre conductorul entitii publice, cu acordul entitii publice superioare, iar n cazul entitilor publice n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, cu acordul Ministerului Finanelor Publice. Persoanele desemnate cu exercitarea activitii de control financiar preventiv propriu trebuie s aib competenele profesionale solicitate de aceasta activitate. Ele vor respecta un cod specific de norme profesionale, elaborat de Ministerul Finanelor Publice, care va cuprinde i condiiile i criteriile unitare pe care entitile publice trebuie s le respecte n cazul numirii, suspendrii, destituirii sau schimbarii personalului care desfoara aceast activitate. Organizarea efectiv a activitii de control financiar preventiv va nregistra unele particulariti de la o unitate la alta, n funcie de mrimea i nivelul acestora, de complexitatea operaiunilor patrimnoiale i de condiiile specifice, dar va pstra o linie general de comportament, valabil pentru toi agenii economici. n practic, acest lucru se realizeaz prin intermediul unor alte de dispoziie de ordine interioar (Decizii sau Ordine emise de conducerea unitii) care vor cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizrii controlului financiar preventiv, cum sunt: a. titularul vizei de control financiar preventiv (conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile) i nlocuitorul su legal sau de drept; b. persoanele mputernicite s exercite control financiar preventiv, cu indicarea funciei acestora n unitate, precum i a operaiunilor sau documentelor repartizate lor; c. obiectivele ce trebuie urmrite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaie, document sau categorie de documente n parte; d. nomenclatorul efilor de compartimente specializate i nlocuitorilor acestora (care au dreptul s semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) i specimenele lor de semnturi;

29

e. termenele maxime, difereniate pe operaii, n cadrul crora urmeaz a se efectua verificarea i a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv. Pe de alt parte, activitatea de control financiar preventiv prezint o importan deosebit pentru corecta administrare a patrimoniului public i privat. Din aceast cauz, legislaia noastr stabilete nu numai obligaii, dar i rspunderi i sanciuni ce cad n sarcina tuturor persoanelor care particip, ntr-un fel sau altul, la declanarea, avizarea, aprobarea, efectuarea i nregistrarea operaiunilor economice patrimoniale. Astfel, potrivit normelor n vigoare6, constituie contravenii i se sancioneaz cu amenzi urmtoarele nclcri ale normelor de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv: a. neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; b. atribuirea exercitrii controlului financiar preventiv unor persoane fr a se fi obinut n prealabil relaii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora, sau ale cror antecedente duc la interzicerea mputernicirii lor; c. ntocmirea i prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente n care sunt consemnate operaii fr baz legal sau date nereale; d. acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conin operaii prin care se ncalc reglementri n vigoare; e. refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pentru operaiuni legale; f. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor care, potrivit legii, sunt supuse controlului financiar preventiv, dar care nu poart viza de control a persoanelor n drept i aprobarea organelor competente; g. nesesizarea organelor competente, de ctre titularul vizei de control financiar preventiv, n cazurile de refuz de viz pentru care conducerea unitii dispune efectuarea operaiunilor. Constatarea abaterilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre organele de control financiar ale Ministerului Finanelor Publice, de ctre organele proprii de audit intern i chiar de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil. n cazul particular al instituiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Ministrul finanelor publice numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice. n plus, ministrul finanelor publice poate decide exercitarea controlului financiar preventiv delegat i asupra operaiunilor finanate sau cofinantate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau teriari de credite sau ale unor persoane juridice de drept privat, dac prin acetia se deruleaz un volum ridicat de credite bugetare i/sau de angajament sau pri semnificative din programele aprobate, iar operaiunile presupun un grad ridicat de risc. Pentru asigurarea utilizrii n condiii de legalitate, economicitate i eficien a fondurilor acordate Romniei de Uniunea European i pentru implementarea procedurilor prevzute n regulamentele organismelor finanatoare, ministrul finanelor publice numete controlori delegai i la ageniile de implementare i pentru Fondul Naional de Preaderare. Prin norme metodologice se stabilesc urmtoarele: a. tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b. limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operaiuni;
6

H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar elaborate de Ministerul Economiei i Finantelor, publicat n Monitorul Oficial nr. 75 din 24 aprile 1992, art. 2 i 3.

30

c. documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; d. modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii, exercitnd controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. C. Controlul gestionar Controlul gestionar este un control complex care vizeaz n principal administrarea corect a patrimoniului din cadrul fiecrui agent economic, indiferent de forma juridic i de modul concret de organizare al respectivilor ageni. El acioneaz ca un sistem de autoaprare i este, n esena lui, un control de factur contabil sau o revizie contabil, fr a se limita ns la verificarea rezultatelor finale i eventual a celor intermediare ale operaiunilor din contabilitate. Necesitatea acestui control decurge din cerina ca fiecare agent economic (n totalitatea lui), ca i fiecare subdiviziune din structura organizatoric i fiecare gestiune relativ independent s fie supuse periodic unui control analitic (cunoscut i sub numele de control de fond). Spre deosebire de celelalte forme ale controlului propriu (care au caracter de continuitate i se exercit de organe din interiorul sistemului controlat), controlul gestionar sau de fond se efectueaz de regul o singur dat pe an, cuprinznd totalitatea operaiunilor economice i financiare care au avut loc de la precedenta verificare pn la zi i se exercit de organe situate la un nivel superior n ierarhia sistemului. Pe de alt parte, n vederea evitrii unor confuzii care se mai produc n teoria i practica noastr economic, subliniem de la nceput distincia ce trebuie fcut ntre controlul gestionar (de fond) i controlul gestiunilor de valori materiale sau bneti. Controlul gestionar are o arie mult mai larg de cuprindere, nglobnd toate problemele care se refer la activitatea economic i financiar a agenilor economici, n timp ce controlul gestiunilor se limiteaz la inventarierea bunurilor i eventual verificarea operaiunilor de primire, pstrare, conservare i eliberare a lor. n aceste condiii, controlul sau verificarea gestiunilor reprezint doar o parte sau o latur a controlului gestionar (de fond). n Romnia, principala form de organizare a controlului gestionar, reglementat juridic, este aceea a compartimentelor de "control financiar de gestiune". n prezent, locul acestor compartimente este luat de compartimentele de audit intern, care au fost nevoite s preia i atribuiile de control financiar de gestiune. Coninutul controlului financiar de gestiune, aa cum a fost el conceput prin Normele Ministerului Finanelor pentru sectorul de stat, este dat de obiectivele sale, care vizeaz n principal respectarea normelor legale cu privire la: a. existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute cu orice titlu; b. utilizarea valorilor materiale n activitatea unitii, inclusiv operaiunile de casare si declasare a bunurilor; c. efectuarea ncasrilor i plilor de orice natur, n numerar sau prin cont, n lei sau n devize, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea; d. ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnic-operative i contabile. Prin actele de dispoziie de ordine interioar (Ordine sau Decizii privind modul de organizare a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile, instituiile i regiile autonome pot detalia aceste obiective n funcie de specificul activitii i de structura lor organizatoric, putndu-le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi de exemplu: efectuarea inventarierilor periodice i corecta nregistrare a rezultatelor inventarierii; respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special; ncadrarea gestionarilor i constituirea garaniilor materiale; aplicarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului;

31

realizarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului; realizarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor bneti, financiare i fiscale; ndeplinirea msurilor dispuse cu ocazia controalelor anterioare. 2.3.3. Controlul extern independent sau neutru

n mod normal, dac am ine seama de coninutul propriu-zis al activitii la care ne referim, aceast a treia treapt din structura organizatoric i funcional a sistemului de control economicfinanciar ar trebui s fie denumit sintetic "auditul financiar". Dar, cum suntem nc n faza de organizare a controlului, al crui obiectiv esenial l constituie prezentarea i caracterizarea principalelor forme i organisme de control, ne vom limita la aceste aspecte, urmnd ca problemele de fond ale auditului s fie tratate ca un modul distinct. Controlul extern independent sau neutru este n esena lui un control de factur contabil, efectuat de profesioniti ai domeniului n scopul creterii utilitii i credibilitii informaiilor financiar-contabile difuzate de ntreprindere n exterior sau, mai exact spus, pe care ntreprinderea este obligat, este dispus ori este interesat s le fac publice pentru uzul terilor. Pentru a putea deveni garani ai realitii i exactitii datelor, ai sinceritii i fidelitii conturilor anuale, cei care efectueaz controlul, respectiv examinarea profesional a informaiei contabile, trebuie s fie persoane neutre, independente att fa de ntreprinderea ce face obiect al analizei lor, ct i fa de beneficiarii opiniei pe care o formuleaz, adic utilizatorii respectivelor informaii. Controlul extern independent sau neutru cuprinde trei module distincte, fiind exercitat de ctre aceiai profesioniti contabili aflai n una din urmtoarele trei ipostaze: auditori financiari; cenzori ai societilor comerciale, care asigur aa-zisul control legal al conturilor; experi contabili independeni, cabinete i societi de expertiz contabil, care pot efectua controlul conturilor pe baz de contract (auditul contractual); ntrebri: 1. Caracterizai principiile care stau la baza organizrii unitare a controlului financiar. 2. Descriei structura organizatoric a sistemului de control financiar din Romnia. 3. Caracterizai organele de control financiar, fiscal i vamal care sunt organizate i funcioneaz n ara noastr. 4. Prezentai, pe scurt, cteva caracteristici ale controlului financiar exercitat de stat. 5. Caracterizai controlul ierarhizat sau managerial. 6. Enumerai obiectivele controlului financiar preventiv.

32

CAPITOLUL 3. METODE I METODOLOGII DE CONTROL


Obiective: 1. Precizarea nelesului noiunii de metod descrierea etapelor ei. 2. Clasificarea metodelor i procedeelor utilizate n controlul financiar i descrierea lor. 3. Prezentarea metodologiilor de planificare i de exercitare a controlului financiar. 3.1. Consideraii general-teoretice asupra metodei i metodologiilor de control n nelesul ei teoretic, metoda controlului economic-financiar const n ealonarea cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza. Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se n primul rnd la unitile, compartimentele sau organismele supuse controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri ierarhice, competene i responsabiliti). Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. Analiza folosete pentru aprofundarea verificrii unor fenomene complexe a cror apreciere global nu este posibil sau suficient. Ea const n descompunerea fenomenelor sau proceselor economice n prile lor componente i cercetarea separat a fiecreia dintre acestea. n munca de control economic-financiar analiza permite stabilirea factorilor de influen i a mrimii acestor influene, identificarea cauzelor care au generat anumite stri de lucruri i a eventualilor vinovai. n sfrit, sinteza urmrete valorificarea eforturilor depuse n munca de control, permind generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauz-efect i formularea concluziilor finale. n nelesul lor teoretic, metoda controlului economic-financiar i treptele sale in de domeniul gndirii abstracte, facilitnd abordarea logic i raional a cercetrilor efectuate n munca de control. Dar, controlul financiar este o activitate cu un pronunat caracter aplicativ, fiind practicat n ntreaga noastr economie n forme variate i pe ci tot mai diverse. Identificarea celor mai potrivite ci de realizare practic a funciilor controlului a generat o suit de procedee de lucru, o metodologie specific. n aceste condiii, metoda controlului economic-financiar dobndete i un neles practic, lund forma aa-ziselor "metode de tehnic". n ceea ce privete auditul financiar i expertiza contabil, reinem c, acestea reprezint trepte calitativ superioare ale controlului economic-financiar i, n consecin, ele utilizeaz n general metode i tehnici ca i controlul, crora li se adaug unele proceduri specifice nivelului lor ridicat de investigaie i competen. 3.2. Metode de tehnic utilizate n controlul financiar Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control economic-financiar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de tehnic sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea).

33

3.2.1. Metode de tehnic specifice controlului economic-financiar Acestea au drept principal caracteristic faptul c se folosesc exclusiv sau prioritar n munca de control. n categoria acestor metode se cuprind verificarea documentar, inventarierea de control i utilizarea unor mijloace proprii de consemnare sau confirmare a constatrilor. A. Verificarea documentar este cea mai frecvent folosit dintre metodele de tehnic specifice controlului economic-financiar. Ea const, n esena ei, n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflect. Controlul documentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare). Subliniem i faptul c actele pe baza crora se exercit verificarea documentar pot reprezenta documente justificative sau centralizatoare, evidene tehnic-operative, registre i documente de contabilitate, conturi anuale sau previzionale. Evident, verificarea documentar urmrete n primul rnd aspectele de fond, adic legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor ce fac obiect al controlului. Asta nu nseamn c pot fi neglijate aspectele de form sau de coninut. Verificarea de form stabilete dac un document conine toate elementele necesare (denumirea i numrul documentului, unitatea care l ntocmete, explicarea coninutului operaiunii i eventual temeiul legal, data i semnturile autorizate), iar verificarea coninutului sau verificarea aritmetic urmrete exactitatea cifrelor nscrise n document, a calculelor efectuate i a reporturilor. n aceste condiii, sarcinile organelor de control n verificarea documentelor sunt foarte complexe. Ele trebuie s urmreasc concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor justificative, ncadrarea operaiunilor consemnate n ele n prevederile legale i n disciplina financiar, modul de completare (n special a celor tipizate i a celor cu regim special) i de circulaie a documentelor. n principiu, organele de control nu vor admite ca suport al operaiunilor verificate documente ce nu sunt ntocmite i semnate de persoanele n drept s dispun sau s execute operaiunile respective, documente care conin tersturi sau corecturi nepermise (modificarea textului sau a datei, transformri de cifre, adugiri ulterioare de cifre i text). Sunt i situaii n care organele de control trebuie s recurg la verificarea faptic sau la reconstituirea operaiunilor, s solicite informaii suplimentare cu privire la mprejurrile n care acestea s-au efectuat. n practica controlului economic-financiar, verificarea documentar utilizeaz mai multe procedee sau tehnici de lucru, care se difereniaz att din punct de vedere al scopului urmrit, ct i sub aspectul modalitilor concrete de realizare, dup cum urmeaz: a. Procedeul comparrii documentelor se folosete n cazurile n care organele de control au neclariti sau suspiciuni n legtur cu autenticitatea, respectiv cu ntocmirea sau aprobarea documentelor justificative; n asemenea cazuri se compar mai multe documente care conin scrisul sau semntura aceleiai persoane, se consult specimenele de semnturi i numai n cazuri de excepie se va recurge la confirmarea sau recunoaterea scrisului ori semnturii de ctre autorii acestora. b. Procedeul verificrii reciproce a documentelor const n confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune sau se refer la una i aceeai problem; de exemplu, confruntarea cantitilor de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricaie i cu cele din documentele de preluare n gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de transport cu cele din factura furnizorului(date referitoare la cantiti, localitatea de expediie, distana etc.) c. Procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor const n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate la uniti, sectoare sau locuri diferite. De exemplu, confruntarea exemplarelor din factur ajunse la beneficiar (odat cu marfa sau prin banc) cu cele rmase la furnizori, sau confruntarea originalului chitanei (care se gsete n toate cazurile la pltitor) cu copia rmas n carnetul chitanier.

34

d. Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control reprezint, n primul rnd, o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei interesai (mai ales dac reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. n toate cazurile, documentele ridicate se nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conductorul unitii sau compartimentului verificat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul original, organul care l-a ridicat i calitatea acestuia. e. Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documentele verificate se utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile economice i financiar-contabile coninute n documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile i extrasele trebuie s fie conforme cu documentele rmase la unitatea verificat i trebuie certificate pentru exactitate de ctre organul de control i eful compartimentului de la care eman actul original. Evident, anexarea acestor copii sau extrase la procesele verbale de control trebuie s respecte cerinele legale privind aprarea confidenialitii datelor, neputnd constitui un mijloc disimulat de divulgare a secretului afacerilor firmei n cauz. Alte procedee de verificare documentar deriv din modul de ordonare sau grupare a documentelor i sunt urmtoarele: f. Procedeul verificrii cronologice, care se caracterizeaz prin aceea c toate documentele ce stau la baza controlului, indiferent de coninutul lor, sunt examinate n ordinea strict n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate. O asemenea verificare este suficient de comod, dar are dezavantajul c nu permite urmrirea unei probleme sau grup de operaiuni de la nceput pn la sfrit i formularea unor concluzii sintetice. De altfel, n practica unitilor economico-sociale documentele primare, centralizatoare, de eviden operativ sau contabil sunt sistematizate i ndosariate pe probleme, astfel nct verificrile strict cronologice (n nelesul pe care l-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare. g. Procedeul verificrii invers-cronologice are un mod similar de desfurare, cu deosebirea c ncepe cu documentele cele mai recente i continu cu cele mai vechi, n ordinea ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Acest procedeu se recomand cu precdere n dou situaii specifice: atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie, a lucrrilor ntocmite anterior; n cazul constatrii unor deficiene, neglijene, abateri sau falsuri n acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au nceput s se produc. h. Procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor face posibil urmrirea unui aspect sau grup de operaiuni distincte i formularea unor concluzii unitare cu privire la fenomenul cercetat. Practica economic ofer nenumrate exemple de asemenea verificri: controlul documentelor de ncasri i pli, verificarea documentelor privind remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-material i altele similare. Sistematizarea i verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficien sporit i nltur posibilitile de omitere a unor acte, care n condiiile verificrii globale ar putea scpa organului de control. i. Verificarea combinat sau mixt a documentelor reprezint de fapt o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii ori ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n practica controlului economic-financiar. B. Inventarierea de control (cunoscut i sub denumirile de control faptic sau inventar fizic) Ca metod specific de control economic-financiar, inventarierea reprezint n primul rnd o verificare faptic, pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie, inventarierea

35

de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei de metod de tehnic a controlului economic-financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare i evaluare. O condiie esenial pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea realitilor efective, este ca interveniile controlului s se produc inopinat. n caz contrar persoanele care rspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua msuri de acoperire provizorie i fictiv a lipsurilor, de modificare a evidenelor operative, de mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor i altele similare. n acelai timp, inventarierea inopinat ofer o imagine clar i real asupra strii calitative, modului de pstrare sau de folosin a bunurilor i mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unitilor patrimoniale. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiuni. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz n principal pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop se impune perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. Asta nseamn c alegerea din mulimea elementelor a exemplarelor ce vor fi controlate i dimensionarea optim a eantioanelor s se fac pe baza unor criterii tiinifice. Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizat n mod absolut. De altfel, legea interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace bneti sau a gestiunilor de obiecte preioase. De asemenea, atunci cnd sondajul descoper existena unor deficiene sau lipsuri n gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea total n vederea stabilirii volumului i valorii integrale a prejudiciilor provocate. C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare i confirmare n practica controlului economic-financiar apar frecvente situaii n care informaiile curente ce stau la dispoziia organelor de control nu satisfac integral cerinele unei interpretri realiste a fenomenelor i proceselor economice complexe sau foarte dinamice. n asemenea mprejurri sunt necesare investigaii suplimentare ndreptate spre cunoaterea unor aspecte particulare i a mobilurilor ce stau la baza unor aciuni, identificarea tuturor implicaiilor i efectelor, valorificarea unor iniiative, opiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitile controlate. Unii specialiti recomand chiar folosirea de chestionare, teste i consultri care s permit evaluare mai exact a strilor de lucru, cunoaterea unor atitudini i comportamente ale celor verificai, identificarea tuturor posibilitilor, a rezervelor i resurselor nepuse n valoare7. n principiu, organele de control pot cere informaii (verbale sau scrise) oricror persoane fizice sau juridice care au legtur cu problemele verificate. Mai frecvent folosite n munca de control sunt notele scrise i consemnarea unor detalii n actele finale de control. La rndul lor, notele scrise mbrac dou forme concrete: procese-verbale de constatare i note explicative. Procesele-vebale de constatare se ntocmesc pentru consemnarea unor deficiene constatate de ctre organul de control, a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu vor putea fi dovedite mai trziu. Avem n vedere absenele temporare de la locul de munc, organizarea
7

R. Ciurileanu, Controlul financiar n Romnia, Editura Academiei, Bucureti, 1980, pp.160-130.

36

defectuoas a depozitelor i magaziilor, folosirea necorespunztoare sau ilegal a utilajelor i a mijloacelor de transport, existena unor materiale neasigurate mpotriva degradrii, lipsa sau organizarea necorespunztoare a pazei valorilor materiale i altele similare. Procesele-verbale de constatare consemneaz situaia de fapt i se semneaz de ctre organul de control, de conductorul unitii, subunitii sau compartimentului respectiv i, eventual de martori asisteni. Proceseleverbale de constatare se mai ntocmesc cu ocazia verificrilor prin sondaj i a controalelor efectuate la subunitile sau filialele care i au sediul n alt parte dect unitile supuse verificrii. Notele explicative se utilizeaz atunci cnd organele de control constat abateri sau deficiene pentru care urmeaz s propun sanciuni sau imputaii sau care ntrunesc elementele constitutive ale unor infraciuni. Aceste note au forma unor rspunsuri la ntrebri. Evident, ntrebrile se formuleaz de ctre organul de control, iar rspunsurile se dau de ctre cei considerai vinovai sau de alte persoane care cunosc mprejurrile n care s-au produs faptele respective. ntrebrile i rspunsurile sunt numerotate n ordine, iar ultima ntrebare poate avea formulare tip: "Dac mai avei ceva de adugat n legtur cu constatarea fcut?". n felul acesta notele explicative capt i caracterul unor declaraii, evitnd posibilitile de invocare ulterioar a viciilor de form sau de procedur. Organele de control au obligaia s analizeze cu discernmnt rspunsurile primite i s formuleze, dac consider necesar, i alte ntrebri lmuritoare. Atunci cnd persoanele n cauz refuz s dea not explicativ sau s rspund la unele ntrebri, organele de control vor formula n scris ntrebrile respective, printr-o adres nregistrat la unitatea verificat, n care vor preciza i termenul limit pentru primirea rspunsurilor. Dac nici n acest caz, nu primesc rspunsurile solicitate, organele de control stabilesc concluziile pe baza informaiilor existente, dar vor consemna refuzul n documentele finale de control. Se impune i precizarea c notele scrise sunt mijloace suplimentare de informare i confirmare. n consecin, ele trebuie folosite cu tact i numai n cazuri bine justificate pentru a nu provoca stri de tensiune, nencredere sau suspiciune n rndul personalului din unitatea sau compartimentele supuse verificrii. Alte informaii utile pentru aprecierea activitii sau pentru caracterizarea unor aspecte particulare sunt consemnate n actele ntocmite de ctre organele de control la terminarea operaiunilor de verificare. Descrierea detaliat a unor deficiene sau abateri, cu indicarea dispoziiilor legale nclcate, stabilirea vinovailor i msurilor preconizate (ntemeiate pe articole concrete din actele normative) ofer organelor de decizie surse autentice de cunoatere i temeiul unor hotrri juste. Aceeai funciune ndeplinete i referatul de motivare prin care organele financiar-contabile refuz viza de control financiar preventiv pentru operaiunile patrimoniale ce nu respect criteriile de legalitate, realitate, necesitate, oportunitate i economicitate. 3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul financiar Acestea completeaz arsenalul metodologic al organelor de control. n categoria acestor metode, folosite i n alte domenii de activitate, se cuprind observarea direct, probele de laborator i expertizele tehnice, metodele analizei economice i financiare. Utilizarea metodelor comune este posibil i necesar datorit interferenelor pe care controlul le are cu respectivele activiti, precum i datorit faptului c problemele economico-financiare ce fac obiectul controlului sunt din ce n ce mai complexe. A. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control economic-financiar observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea

37

msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. B. Probele de laborator i expertizele tehnice se utilizeaz n munca de control economicfinanciar atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la serviciile (i, evident, la metodele) unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Probele de laborator folosesc pentru determinarea calitii, compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare, a utilajelor, rezistenei unor materiale sau construcii, randamentelor energetice i termice, consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. C. Metodele analizei economice i financiare sunt foarte utile n munca de control datorit complexitii activitilor ce trebuie verificate, dar i evoluiei lor sub influena direct sau indirect a mai multor factori. n aciunile de control economic-financiar se utilizeaz cu succes comparaia sau analiza comparativ, generalizarea, gruparea corelat a factorilor i msurarea influenei lor. Ca suport pentru efectuarea analizelor economico-financiare organele de control folosesc datele din evidenele operative, nregistrrile din contabilitatea curent i calculele periodice de sintez (ndeosebi bilanul contabil i anexele sale). Folosind metodele analizei, organele de control economic-financiar pot determina dinamica unor fenomene sau operaiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producie i desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor i greutatea specific a elementelor componente, legturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economico-financiare i cele juridice ori sociale. n acest fel, metodele analizei economice i financiare permit organelor de control s adnceasc cunoaterea realitilor, s fundamenteze mai tiinific concluziile lor i s propun msuri mai eficiente. 3.3 Metodologii de control Transpunerea n practic a mecanismelor controlului economic-financiar implic utilizarea unui ntreg arsenal de metode, tehnici i procedee care formeaz la un loc metodologiile de control. 3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic-financiar Problema planificrii controlului se pune n mod diferit n funcie de formele i coninutul aciunilor de control. Astfel, n cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil sarcinile ori atribuiile de control deriv din nsi obligaiile de serviciu ale persoanelor implicate, din fiele lor de posturi i din documentele interne de organizare a controlului (decizii sau ordine ale conducerii). La fel i n cazul controlului financiar preventiv, situaie n care principalele atribuii, respectiv operaiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin norme juridice i metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziie de ordine interioar. Pentru aceste forme de control nu este necesar ntocmirea unor planuri de munc sau programe de activitate. n schimb, formele de control ulterior, care cad n sarcina unor organe specializate, impun cu necesitate ealonarea n timp a aciunilor de control prin programe. ntocmesc asemenea programe Curtea de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, inspeciile, inspectoratele i oficiile specializate de control, compartimentele de audit intern i asimilatele lor. Pentru elaborarea unor astfel de programe este necesar o metodologie adecvat care s aib drept scop calculul analitic al fondului de timp, astfel: a) Mai nti, este necesar elaborarea unei situaii exacte a sarcinilor anuale de control gestionar, care poate cuprinde att sarcinile obligatorii, ct i unele aciuni opionale. Pentru fiecare

38

dintre aceste aciuni i activiti se va stabili necesarul de timp. Prin nsumarea timpilor individuali (necesari executrii aciunilor de control i desfurrii activitilor specifice) vom obine "necesarul total de fond de timp" pe care l vom nota cu N.t.Fd.T. b) Pe de alt parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe care l vom nota cu Fd.T.C.). Pentru aceasta vom nsuma zilele lucrtoare din an (excluznd duminicile i eventual smbetele, srbtorile legale i concediul de odihn) pentru fiecare component al compartimentului de control. c) ntr-o a treia faz vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compar n acest scop necesarul total de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putnd rezulta dou variante care se vor soluiona n mod diferit, i anume: Dac rmne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea s nsemne c N.t.Fd.T.<Fd.T.C.), acesta va putea fi ocupat cu unele aciuni opionale, care vor reprezenta teme propuse pentru verificare. Timpul necesar realizrii acestora trebuie s se ncadreze n fondul de timp disponibil. Dac, n schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C., ceea ce nseamn c organele de control nu pot acoperi integral aciunile obligatorii, atunci responsabilul organului de control va trebui s solicite suplimentarea numrului de posturi. 3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic-financiar Sub aspect metodologic desfurarea practic a aciunilor de control difer n funcie de natura acestora. Astfel, n cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizeaz modul concret n care sunt prezentate documentele la viz, analiza acestora n funcie de obiectivele sau condiiile stabilite pentru fiecare operaiune, acordarea sau refuzul vizei i soluionarea eventualelor refuzuri de viz. Controlul ierarhizat implic i mai puine aspecte metodologice, acesta exercitndu-se n cadrul atribuiilor de serviciu ale persoanelor cu funcii de conducere. Controlul gestionar de fond, ca i alte forme de control ulterior, se exercit n baza unor unei metodologii ce are n vedere pregtirea i organizarea aciunilor, verificarea concluziilor. Vom detalia, n cele ce urmeaz, aceste probleme complexe. A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se ntemeiaz pe prevederile din Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar reventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 i din normele metodologice n vigoare8. Cnd am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat c exist anumite particulariti la organizarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. n aceste condiii, este evident c vom ntlni particulariti i la exercitarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. Dup cum am artat, controlul financiar preventiv la instituiile publice poate fi propriu i delegat. Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentat n cele ce urmeaz. Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaza operatiunea. Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i, dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli i/sau de un Angajament individual/global.
8

*** Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003

39

n efectuarea controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate, parcurgerea listei de verificare specific operaiunii primit la viz este obligatorie, dar nu i limitativ. n conformitate cu prevederile actelor normative n vigoare, persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificrile ori de cte ori este necesar. Dac prin parcurgerea listei de verificare cel puin unul din elementele verificrii formale completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viza - nu este ndeplinit, atunci operaiunea nu poate fi autorizat. Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii. Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament. Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se pot solicita i alte acte justificative precum i avizul compartimentului de specialitate juridic. ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale. Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acorda viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea public. Prin acordarea vizei se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n listele de verificare. Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnnduse acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar preventiv; numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, luna, zi). Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv. Un aspect procedural extrem de important n cadrul medologiei de exercitare a controlului financiar preventiv l reprezint refuzul de viz i, evident, implicaiile acestuia. Astfel, dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit i, n consecin, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt ndeplinit/indeplinite. Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea.

40

Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat. Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice, asupra operaiunilor refuzate la viza i efectuate pe propria rspundere. Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru restabilirea situaiei de drept. Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre conducatorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale ce intr n competena sa. Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu/intern. Operaiunile refuzate la viza de control preventiv propriu/intern nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat. n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar preventiv din Ministerul Finanelor Publice. i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz. Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se impun potrivit responsabilitilor sale. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, potrivit legii, n raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament i creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i ordonatorul de credite.

41

Dac n urma parcurgerii procedurii de verificare se constat c operaiunile nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n destinaia i limitele creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotin ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n 3 zile de la solicitarea sa. Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta. Dac n urma parcurgerii procedurii de control se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit i, n esen, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite, motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat, acordarea vizei prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viza, iar actele justificative se restituie, sub semnatur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotina ordonatorului de credite refuzul de viza i va restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt ndeplinit/indeplinite. n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea, n condiiile legii, a comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotina controlorului delegat n 3 zile de la solicitarea sa. Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre.

42

Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunostina compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta. B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior Aceast metodologie este mult mai complex, mpletindu-se organic cu aspectele organizatorice i cu sarcinile de valorificare a constatrilor i concluziilor. Pentru a surprinde ct mai bine ansamblul aspectelor metodologice vom lua ca referin cea mai complex form de control ulterior, respectiv controlul gestionar, urmnd ca pentru alte forme s punctm numai particularitile mai evidente. Privit n ansamblul su, orice aciune de control gestionar (dar i alte aciuni de control ulterior) trebuie s parcurg, din punct de vedere al organizrii, desfurrii i finalizrii, ase etape sau faze distincte, respectiv: pregtirea aciunii de control, organizarea muncii la locul verificrii, verificarea propriu-zis, ntocmirea i perfectarea documentelor de control, valorificarea rezultatelor controlului; controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Coninutul acestor etape i sarcinile specifice lor sunt, evident, influenate de natura activitilor supuse verificrii, de mrimea, poziia i subordonarea unitilor, de structurile lor organizatorice, precum i de felul, obiectivele i competena controlului. Ele pstreaz totui suficiente trsturi comune, pe care ne propunem s le subliniem n cele ce urmeaz. a) Pregtirea aciunii de control revine organelor nsrcinate cu executare acestuia i const n alegerea momentului i duratei controlului, n desemnarea persoanelor care vor face verificrile i n instruirea lor n legtur cu problemele principale pe care trebuie s le urmreasc. b) Organizarea muncii la locul verificrii este o etap strns legat de pregtirea aciunii de control. n general, aceast etap ncepe cu prezentarea organelor de control gestionar sau de alt natur la unitatea supus verificrii. Pentru nceput se ia legtura cu conductorul unitii (cruia i se prezint documentele de abilitare), cu organizaia salariailor i eventual cu cea de sindicat, cu care se discut n principiu scopul verificrii i de la care se cer informaii privind activitatea ntreprinderii, precum i sprijinul necesar pentru buna desfurare a aciunilor de control. c) Verificarea propriu-zis a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezint cea mai important etap a aciunii de control i ea poate mbrca att forma unor controale faptice, ct i forma controalelor documentare (n funcie de obiectivele fixate, natura activitilor, competena organelor de control i, evident, posibilitile de acces la sursele de informare). Din punctul de vedere al organizrii i desfurrii ei, verificarea propriu-zis trebuie s respecte cel puin trei reguli de baz, dup cum urmeaz: n primul rnd, verificarea obiectivelor nscrise n plan trebuie s se mpleteasc obligatoriu cu examinarea modului n care unitatea controlat a dus la ndeplinire msurile stabilite n urma aciunilor precedente de control. Cea de-a doua regul vizeaz sursele de informare. n cazurile n care documentele existente n ntreprindere nu permit organului de control s verifice i s clarifice toate aspectele, acesta poate solicita compartimentelor de resort ntocmirea unor situaii, extrase de date, calcule analitice, note de justificare etc. Se recomand totui ca organele de control s-i limiteze asemenea solicitri la strictul necesar. n al treilea rnd, trebuie avute n vedere raporturile organelor de control cu reprezentanii unitii controlate. Ca regul general, organele de control vor menine un contact permanent cu

43

responsabilii ntreprinderii, n scopul cunoaterii eventualelor obiecii asupra constatrilor sau concluziilor pariale (n asemenea cazuri problemele respective vor fi reanalizate cu toat rspunderea), precum i n scopul adoptrii operative a msurilor ce se impun. Pe de alt parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificrii propriu-zise trebuie s satisfac obligatoriu trei cerine eseniale: n primul rnd, aprecierea oricror activiti, operaiuni, fapte sau fenomene economice trebuie s se fac n spiritul unei depline obiectiviti, inndu-se cont de prevederile legislaiei n vigoare i numai pe baz de documente sau constatri autentice. n al doilea rnd, n examinarea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economic sau financiar trebuie avute n vedere interdependenele dintre acestea pentru aprecierea mai just a cauzelor generatoare de deficiene i a mprejurrilor n care ele se produc i pentru evaluarea mai realist a consecinelor lor. n al treilea rnd, orice echip de control ulterior trebuie s desfoare o munc armonioas, n sensul c fiecare component are mai nti obligaia s ndeplineasc exemplar sarcinile ce i revin, iar periodic s informeze pe eful de misiune i pe ceilali colegi asupra constatrilor fcute n domeniul su. d) ntocmirea i perfectarea documentelor de control. Aceasta este o etap ce urmeaz obligatoriu dup verificarea faptic i documentar. Toate constatrile pe care organele de control le fac n timpul verificrii se consemneaz n acte specifice, care trebuie s prezinte n mod clar, sintetizat i complet realitatea fenomenului controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile i aprecierile organelor de control asupra calitii i corectitudinii activitilor economice i financiare verificate, deficienele constatate i msurile propuse pentru lichidarea acestora. e) Valorificarea rezultatelor controlului reprezint o alt etap important a aciunilor de control ulterior. Ea se realizeaz n principal prin stabilirea msurilor concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a fcut obiect al controlului urmeaz s remedieze deficienele constatate, s-i mbunteasc munca ori s-i amelioreze performanele. Aceste msuri vizeaz diferitele aspecte ale activitilor economice i financiare i evident prezint o mare diversitate. n funcie de momentul i de competena adoptrii lor, msurile de remediere a deficienelor i abaterilor sunt de mai multe feluri i au regimuri diferite, astfel: O parte dintre acestea sunt msurile deja adoptate, fie de ctre organele de control, fie de conducerea unitii verificate, chiar n timpul derulrii aciunii de control. Dup cum am vzut, asemenea msuri se gsesc consemnate distinct n actul de control ntocmit. Alte msuri sunt cele propuse de ctre organul de control sau adoptate de conducerea unitii verificate pe baza concluziilor finale. n sfrit, dac din constatrile fcute rezult necesitatea unor msuri importante, dar care depesc competenele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea unitii verificate, conducerea unitii sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma un set distinct, urmnd a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate s le adopte sau dispun. f) Controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Ca regul general, controlul ndeplinirii msurilor stabilite revine n primul rnd unitii sau organului care a dispus verificarea, adic organismului de control implicat. Din punct de vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau ci, dintre care cele mai uzuale sunt urmtoarele: Cel mai adesea unitile verificate sunt obligate s trimit organului de control comunicri sau informri periodice cu privire la stadiul realizrii msurilor i eficiena aplicrii acestora. De asemenea, periodic, organul de control se va deplasa n teren pentru a urmri pe viu (concret) modul de aciune i realitatea comunicrilor trimise.

44

n sfrit, cu ocazia unui nou control de acelai gen (gestionar de fond, financiar, contabil sau fiscal) efectele actualelor msuri vor fi analizate n paralel sau n contextul obiectivelor ce vor fi nscrise atunci n planul detaliat de verificare. ntrebri: 1. Enumerai metodele de tehnic specifice controlului financiar i metodele i procedeele comune utilizate n controlul financiar. 2. Prezentai coninutul verificrii documentare i caracterizai procedele acestui tip de verificare. 3. Descriei metodologia de planificare a controlului financiar. 4. Descriei metodologiile de exercitare a diferitelor forme de control financiar.

45

CAPITOLUL 4. CONTROLUL ADMINISTRRII I AL INTEGRITII PATRIMONIULUI PUBLIC I PRIVAT


Obiective: 1. Precizarea msurilor care conduc la asigurarea intregritii i a bunei gospodriri a patrimoniului. 2. Prezentarea modului n care se asigur controlul efectiv al integritii patrimoniului. 3. Descrierea pagubelor pe care le pot suferi agenii economici i prezentarea modului de evaluare a acestora. 4. Prezentarea rspunderilor generate de pagubele produse agenilor economici. 5. Descrierea modului de recuperare a pagubelor provocate ntreprinderilor. 4.1. Aspecte generale ale aprrii i consolidrii proprietii publice i private Controlul financiar vizeaz cu prioritate latura concret-material a proprietii, urmrind n fapt dou grupe mari de probleme: - mai nti, identificarea i valorificarea tuturor posibilitilor de prevenire a pgubirii avutului public i privat; - apoi, atunci cnd msurile preventive nu i-au atins integral scopul propus, stabilirea i recuperarea prejudiciilor materiale suferite de agenii economici, instituiile publice i alte uniti patrimoniale. Controlul administrrii i al integritii diferitelor patrimonii este un control complex, care se realizeaz prin urmrirea msurilor preventive i numai n subsidiar prin stabilirea i recuperarea pagubelor. De fapt, demersurile noastre vor avea n vedere trei module distincte: msurile de prevenire a pgubirii, controlul efectiv al integritii patrimoniului (care se realizeaz prin inventariere) i rolul controlului n stabilirea pagubelor i a msurilor de recuperare a lor. 4.2. Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat n categoria acestor msuri se cuprind: organizarea i exercitarea formelor proprii de control; msurile de bun gospodrire a patrimoniului; respectarea condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale; organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului. n acest context, organele de control economic-financiar i ndeosebi cele de control gestionar pot i trebuie s verifice, cu toat atenia, operativitatea i eficiena msurilor preventive adoptate de ctre unitile patrimoniale i conducerile lor. 4.2.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control O asemenea problem trebuie abordat n mod diferit, n funcie de natura i competenele organelor de control. Din punctul de vedere al coninutului, acest control poate urmri obiective cum sunt: a. existena documentelor de dispoziie de ordine interioar prin care sunt organizate formele proprii de control, respectiv controlul ierarhizat i controlul financiar preventiv; b. dac respectivele Ordine sau Decizii ale conducerii sunt aduse la zi, n funcie de structura i micarea personalului;

46

c. modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv (persoanele mputernicite), ct i pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii i pe funcii); d. dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris persoanelor abilitate; e. modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i metodologice n vigoare; f. fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmrit pentru fiecare operaiune, document sau activitate; g. dac n ntreprindere sau instituie se ine o eviden a controalelor efectuate (n cazul controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv); h. temeinicia constatrilor fcute i refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora; i. atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i modul de valorificare a propunerilor); j. eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii necorespunztoare a formelor proprii de control. Este nendoielnic faptul c buna organizare i exercitarea cu sim de rspundere a formelor proprii de control reprezint o important cale de prevenire a deficienelor n administrarea patrimoniului i a pgubirii avutului public i privat. 4.2.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului Msurile de bun gospodrire a patrimoniului vizeaz n principal modul de organizare a recepiilor de bunuri, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, precum i sistemele de paz i securitate a valorilor materiale i bneti. A. n ce privete recepiile de bunuri, este cunoscut faptul c orice bun care intr ntr-o unitate patrimonial, indiferent dac provine din aprovizionri, transferuri sau investiii, trebuie supus unor operaiuni riguroase de recepie cantitativ i calitativ, efectuate de comisii special constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz n parte). n acest fel, operaiunile de recepie ndeplinesc un important rol preventiv n administrarea patrimoniului, mpiedicnd ptrunderea n uniti a unor bunuri necorespunztoare sub aspect cantitativ, calitativ sau sortimental. Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri organele de control economic-financiar vor verifica n fapt respectarea de ctre ntreprinderi i instituii a prevederilor legale specifice domeniului, urmrind aspecte sau obiective cum sunt: a. modul de constituire a comisiilor de recepie i autorecepie, respectiv competena membrilor acestora n identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantitilor i aprecierea strilor calitative; b. modul de funcionare a comisiilor, precizndu-se dac acestea se ntrunesc la timp i ori de cte ori este nevoie, dac la recepie particip toi membrii comisiei i dac operaiunile de msurare, verificare i analiz se desfoar n condiii normale de exigen; c. modul de valorificare a constatrilor i propunerilor comisiilor de recepie, sub aspectul msurilor luate de ntreprindere n cazul aprovizionrii unor valori materiale necorespunztoare din punct de vedere cantitativ i calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plat total sau parial, nregistrarea i eventual imputarea diferenelor cantitative etc.). B. La rndul su, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare a valorilor materiale are un rol hotrtor n evitarea degradrii sau deprecierii unor bunuri i a sustragerii acestora de ctre diferite persoane din ntreprindere sau din afar. Organele controlului gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, urmrind obiective cum sunt: a. existena capacitilor de depozitare i nivelul lor tehnic sau starea acestora;

47

b. modul de organizare a magaziilor i depozitelor, n sensul specializrii lor i compartimentrii interioare, n funcie de natura bunurilor gestionate; c. msurile luate de ntreprindere pentru utilizarea raional i ntreinerea curent a capacitilor de depozitare; d. nzestrarea tehnic a depozitelor cu mijloacele necesare transportului i manipulrii bunurilor, cu aparate de cntrire, msurare i control; e. delimitarea valorilor materiale din gestiuni n funcie de situaia sau regimul acestora; f. dac toate bunurile din unitate i ndeosebi cele aflate n folosin (obiecte de inventar, echipament de protecie, truse de scule) sunt date n grija direct a unor persoane i modul n care acestea se ocup de pstrarea, folosirea sau consumarea lor; g. dac bunurile din gestiuni sunt etichetate i descrise n mod corespunztor (simbol, cod, denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid i cu maxim precizie; h. dac ntreprinderea a stabilit i dac gestionarii cunosc persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane i specimenele de semnturi se comunic fiecrui gestionar); i. dac n unitate se face n mod curent instructajul gestionarilor atunci cnd acetia sunt pui n situaia de a pstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite (inflamabile, explozibile, toxice, urt mirositoare). C. n sfrit, organizarea pazei i asigurarea securitii valorilor materiale i bneti joac un rol important n prevenirea pgubirii avutului public i privat. n aceast direcie, organele de conducere din unitile patrimoniale au stabilit prin lege, sarcini i responsabiliti precise, care vizeaz trei aspecte mai importante: a. asigurarea pazei i msurilor de siguran la magaziile sau depozitele ntreprinderii; b. organizarea controlului de poart; c. securitatea numerarului din casieria ntreprinderii, precum i pe timpul transportului acestuia la i de la banc. n legtur cu asigurarea pazei la depozite trebuie controlat dac ntreprinderea folosete personal propriu sau din unitile specializate de paz, modul de organizare a schimburilor, existena proceselor-verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verific starea depozitelor, asigurarea lor cu obloane la ui i ferestre, calitatea ncuietorilor, modul de sigilare i desigilare, iar n cazul depozitelor n aer liber se verific dac acestea sunt mprejmuite i supravegheate, iluminate, astfel nct s se previn orice posibilitate de sustragere sau nstrinare a bunurilor. n legtur cu organizarea controlului de poart, organele de control au obligaia s verifice dac exist posturi de paz la toate intrrile i ieirile din unitate, dac se exercit n mod corespunztor controlul individual asupra persoanelor care ies din ntreprindere, dac se ine corect evidena mijloacelor de transport care ies ncrcate (pe baza unui registru special), dac se verific documentele de nsoire a bunurilor care intr i ies din unitate i, eventual, dac se aplic pe aceste documente tampila executat controlul de poart. Controlul msurilor de asigurare a securitii numerarului se refer att la modul de nzestrare i funcionare a casieriei (dac acesta ocup o ncpere separat, dac are grilaje metalice, dac operaiunile de ncasri i pli se fac la ghieu, dac numerarul i celelalte valori se pstreaz n case de bani), ct i la asigurarea mijloacelor de transport, nsoitorilor sau pazei narmate (n funcie de mrimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la ntreprindere la banc sau invers, precum i la punctele de efectuare a plilor. 4.2.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale. n cadrul agenilor economici, dar i n interiorul altor uniti patrimoniale, salariaii desfoar activiti dintre cele mai diverse, avnd specializri, niveluri de calificare i atribuii de serviciu diferite, astfel nct rspunderea lor fa de patrimoniul unitii este fragmentat i

48

distribuit n mod neuniform. Aceste considerente au impus ca, n cadrul fiecrei uniti, s fie desemnate anumite persoane care s se ocupe exclusiv sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale i bneti. Persoanele cu funcii gestionare au un regim distinct, deosebindu-se de restul personalului att prin natura activitii pe care o desfoar, ct i prin prisma condiiilor legale ce trebuie ndeplinite pentru ncadrarea, trecerea sau meninerea lor n funcie. Este important distincia de trebuie fcut ntre gestionarii de drept i gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte de gestiune (primire, pstrare i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu. n schimb, gestionarii de fapt sunt ali salariai ai unitii care efectueaz acte de gestiune numai ocazional sau temporar i n contextul altor atribuii de baz; de exemplu, oferul care transport mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru ntreaga perioad de timp cuprins ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii. Gestiunile pot fi de bunuri, bneti sau mixte, cu eviden cantitativ sau cu eviden valoric, individuale sau colective. Pot reprezenta gestiuni independente: depozitele, magaziile, silozurile, turmele de animale, magazinele de mrfuri sau raioanele acestora, chiocurile i tonetele, numerarul i imprimatele de valoare, operele de art i obiectele preioase, inventarul unitilor de diverse tipuri sau subunitilor acestora. Din punct de vedere juridic, gestionarii sunt acele persoane ale cror contracte de munc prevd ca atribuie principal de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale i mijloace bneti). n cazul acestor personae, ocuparea funciei de gestionar presupune ndeplinirea unor condiii legale cum sunt cele referitoare la vrst, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridic i profesional. Astfel, legea nr. 22/1969 stabilete ca regul general c un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s fi absolvit coala general sau o coal echivalent, s aib cunotinele necesare pentru administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte suficiente garanii de moralitate. Dar aceast regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile particulare; n funcie de complexitatea gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de nivelul cunotinelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula de drept comun, cum sunt: a. n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii; b. pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deosebit sau de mare valoare, se poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau a unei coli echivalente cu acestea; c. n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui stagiu (vechime) n munca de gestionar. Dreptul de a stabili aceste condiii suplimentare revine, potrivit legii, ministerelor i celorlalte organe centrale, precum i consiliilor locale. n funcie de specificul gestiunilor din raza lor de activitate, organele mai sus menionate reglementeaz, prin norme departamentale proprii, condiiile concrete de vrst, studii i stagiu ale gestionarilor, n mod difereniat, pentru fiecare categorie de gestiuni. n cazul societilor comerciale, organizaiilor i ntreprinderilor particulare care nu sunt subordonate (nici economic i nici juridico-organizatoric), dreptul de a stabili condiii suplimentare de vrst, studii i stagiu revine consiliilor de administraie. n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n cauz. n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care au suferit condamnri penale9 (chiar dac au fost graiate, sau dac pedeapsa a fost executat prin munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal sau de judecat. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac dovada c la vechiul loc de munc nu a produs pagube avutului public sau privat. Pentru cunoaterea acestor aspecte, unitile patrimoniale au obligaia s cear organelor de poliie
9

Pentru infraciunile de drept comun i cele cu caracter economic, prevzute de Codul penal, de legea gestiunilor i gestionarilor, ca i de normele specifice activitilor comerciale, financiare, fiscale i contabile.

49

certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcionat anterior persoana n cauz documentele referitoare la garaniile de moralitate i profesionale (o dovad din care s rezulte dac a produs pagube, natura acestora i modul de acoperire a lor). n cazul particular al gestiunilor colective, ncadrarea unui nou gestionar nu se poate face fr avizul scris al celorlali cogestionari. n sfrit, ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcie a gestionarilor mai este condiionat de evitarea unor incompatibiliti de funcii (cum este cazul conductorilor de uniti sau ai compartimentelor de care in gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune, personalului cu atribuii contabile), precum i de constituirea garaniilor materiale. n legtur cu acest din urm aspect, reinem faptul c garaniile materiale folosesc pentru acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul i sunt de dou feluri: garanii bneti sau garanii suplimentare. Garania n numerar este obligatorie n toate cazurile i se constituie fie prin depunerea unei sume de bani, fie prin reinerea acesteia n rate lunare de 1/10 din retribuia tarifar ori din ctigul mediu lunar; garania n numerar se consemneaz la CEC sau la banc pe numele gestionarului, iar libretul sau alte documente se pstreaz de unitatea patrimonial. Cuantumul acestei garanii este de minimum una i maximum trei ctiguri lunare, fr a putea depi valoarea bunurilor gestionate. La baza constituirii garaniei n numerar st contractul de garanie prin care gestionarul consimte reinerea lunar a ratelor, folosirea sumelor pentru recuperarea pagubelor n gestiune rmase neacoperite n termen de o lun de la data emiterii titlurilor executorii i rentregirea garaniei consumate prin reinerea unor sume reprezentnd 1/3 din ctigul mediu lunar. Obligaiile legate de reinerea ratelor, consemnarea lor, rentregirea sumelor consumate, recalcularea garaniilor (n cazul modificrii drepturilor salariale) i ntocmirea formelor pentru restituirea garaniilor n numerar (la ncetarea contractului de munc sau la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie) revin compartimentului financiar-contabil. Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari, putnd mbrca mai multe forme: a. afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (este vorba de bunuri de folosin ndelungat i cu valori relativ mari, cum ar fi, de exemplu, case ori apartamente proprietate personal , autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.); b. consemnarea la CEC sau la banc a unor sume de bani egale cu valoarea stabilit drept garanie suplimentar; c. asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuantum limitat, eventualele lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante. Ca i n cazul garaniilor bneti, garaniile suplimentare au i ele la baz contracte de garanie n form autentic sau convenional. Specialitii consider c, n cazul garaniilor materiale ale gestionarilor, deoarece recuperarea pagubelor prin urmrirea bunurilor sau valorilor gajate este condiionat n toate cazurile de obinerea unui titlu executoriu definitiv mpotriva gestionarului (decizie de imputare necontestat sau hotrre judectoreasc), nu este obligatoriu ca respectivele contracte de garanii s fie autentificate notarial, nici mcar n cazul imobilelor (pentru care legea impune luarea unei inscripii ipotecare). Reamintim i faptul c, n cazul particular al societilor comerciale, n afar de gestionari, mai constituie garanii administratorii (valoarea a zece aciuni sau dublul remuneraiei lunare) i cenzorii (o treime din garaniile administratorilor). Obligaia legal de a verifica garaniile administratorilor revine n acest caz cenzorilor. 4.2.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului Pentru a-i face o imagine asupra contribuiei sistemelor de eviden la prevenirea producerii de prejudicii materiale, organele de control economic-financiar vor avea n vedere cteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt urmtoarele:

50

a. ntocmirea corect i la timp a documentelor justificative i a celor centralizatoare, precum i organizarea raional a circuitului lor. b. inerea corect a evidenelor tehnico-operative organizate la gestiuni i la locurile de producie, pe feluri de mijloace i n funcie de persoanele care rspund de integritatea lor. Fiele de magazie i registrele speciale de eviden operativ trebuie inute la zi, cu stabilirea stocului (i eventual soldului) dup fiecare operaiune. c. Organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune a valorilor materiale. d. Confruntarea periodic a evidenelor operative cu datele din contabilitatea analitic i sintetic, precum i modul de soluionare i nregistrare a eventualelor diferene. e. Modul de elaborare i realitatea calculelor periodice de sintez ale contabilitii i a raportrilor ctre organelle de control ale statului. f. Modul de procurare, eviden i utilizare a documentelor cu regim special i a celor care conin secrete deosebite ale firmei sau ale statului. 4.3. Controlul efectiv al integritii patrimoniului Orice ntreprindere, organizaie sau instituie este vital interesat s cunoasc cu exactitate, mcar la anumite perioade de timp, starea real a patrimoniului su, stare care poate fi diferit de situaia scriptic din documentele contabile. Acest lucru se poate realiza prin cea mai complex operaiune de control gestionar, care mbin controlul faptic cu cel documentar i care este cunoscut sub denumirea generic de inventariere periodic a patrimoniului din uniti. Ne propunem s analizm n continuare detaliile acestui fenomen economic deosebit de complex. 4.3.1. Rolul inventarierii patrimoniului Inventarierea elementelor de activ i de pasiv reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar. Inventarierea poate fi privit din cel puin trei unghiuri de vedere diferite, astfel: a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general care vizeaz toate elementele de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice i are o importan deosebit n asigurarea imaginii fidele a poziiei financiare i a performanei unitii. De altfel, inventarierea general este obligatorie la nceputul activitii, cel puin o dat pe an, pe parcursul funcionrii unitii; n cazul fuziunii sau ncetrii activitii. b) O alt abordare a inventarierii ar putea fi din punct de vedere gestionar. Inventarierile de acest fel nu au o legtur direct i nemijlocit cu imaginea fidel a situaiilor financiare. n vorbirea curent asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de inventarieri de control i rolul lor este de a asigura integritatea patrimoniului. c) n cazul particular al agenilor economici din categoria celor mici i mijlocii care au dreptul s utilizeze n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la sfritul perioadelor de gestiune (lun, trimestru) este corecta delimitare pe perioade de calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentnd consumul de elemente stocate (materii prime, materiale consumabile) ori vnzrile de mrfuri, n vederea determinrii rezultatelor din exploatare.

51

4.3.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere Regula general stabilete c elementele de activ i de pasiv ale regiilor autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice, precum i al persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se inventariaz o dat pe an, avnd legturi directe cu ntocmirea situaiilor financiare anuale. De la aceast regul general exist ns i o suit de excepii, n sensul c unele elemente de activ sau de pasiv ori grupuri de elemente trebuie inventariate la perioade mai mici dect un an, n timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, dup cum urmeaz: a. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i celelalte valori din casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz obligatoriu cel puin o dat pe lun, n conformitate cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei; asemenea obligaii revin compartimentelor financiar-contabile, iar n cazul societilor comerciale atribuii similare de control inopinat revin i cenzorilor; b. Decontrile n cadrul sistemului (avem n vedere aici decontrile n cadrul grupului i cele din operaii n participaie, dar mai ales decontrile n cadrul unitii, respectiv decontrile ntre unitate i subuniti i decontrile dintre subuniti) se inventariaz obligatoriu trimestrial, pentru a se putea ntocmi sintezele cerute de organismele financiare i fiscale ale statului; c. Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul (inclusiv din cele de alimentaie public) nu pot fi tratate n regim de inventariere anual; experiena arat c atunci cnd vnzarea se face pe prin case de marcaj este suficient inventarierea de dou ori pe an; d. Producia n curs de execuie se inventariaz obligatoriu la sfritul fiecrui perioade de gestiune care implic determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare; subliniem c obinerea acestei producii a generat cheltuieli, astfel nct la finele perioadei trebuie consemnate i veniturile aferente (venituri din producia stocat); putem asimila aici i imobilizrile n curs (corporale i necorporale); e. Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale i artistice, inclusiv a fondului de carte, se face la termenele stabilite i potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii; f. Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (dup regula general) numai scriptic, iar constatarea lor efectiv s se fac la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu, 2 ani pentru plantaiile pomicole i silvice, navele maritime i fluviale, bibliotecile i asimilatele lor (filmoteci, discoteci), 3 ani pentru cldiri i construcii speciale, 5 ani pentru locomotive i vagoanele de cale ferat. n afar de termenele obligatorii (care, aa cum am vzut, sunt mai mult sau mai puin bine precizate) trebuie avute n vedere toate mprejurrile (cunoscute sub numele de situaii sau cazuri speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu n ntregul su, a unor elemente patrimoniale, unor gestiuni sau pri din acestea. Cele mai importante cazuri sau situaii speciale care impun operaiuni de inventariere n afara periodicitii normale sunt urmtoarele: a. Predarea - primirea unei gestiuni; b. Ori de cte ori sunt indicii c ntr-o gestiune exist lipsuri sau plusuri de inventar, a cror mrime efectiv nu poate fi determinat cu exactitate dect prin inventariere; c. La cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experilor contabili sau altor organe abilitate de lege; d. n cazul modificrilor de preuri; e. Cu prilejul reorganizrii gestiunilor sau unor modificri structurale de natura comasrilor, divizrilor sau dizolvrii de uniti, subuniti ori gestiuni. f. n urma unor calamiti naturale sau cazuri fortuite care afecteaz o gestiune sau alte elemente patrimoniale ale unitii.

52

4.3.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere Orice operaiune de inventariere se efectueaz prin intermediul unor comisii legal constituite i investite cu atribuii precis delimitate. Componena comisiilor de inventariere se stabilete prin dispoziie scris de ctre conductorul unitii, la propunerea conductorului compartimentului financiar-contabil. Decizia de numire va meniona obligatoriu persoanele desemnate, responsabilul de comisie, gestiunile i compartimentele de inventariat, modul de efectuare a inventarierii, datele de ncepere i de terminare a operaiunilor. Prin urmare, pregtirea unei aciuni de inventariere ncepe n momentul emiterii deciziei prin care se stabilete componena comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data nceperii i terminrii lucrrilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificrii, decizia de inventariere se nmneaz responsabilului comisiei, personal de ctre conductorul unitii. Dup primirea deciziei, responsabilul comisiei ridic sub semntur listele de inventariere, vizate i parafate de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul i n timpul cel mai scurt, comisia se deplaseaz la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmeaz a fi inventariat, unde comunic gestionarului sau efului de compartiment dispoziia primit, trecnd imediat la adoptarea celorlalte msuri pregtitoare sau, mai exact spus, a msurilor organizatorice ce preced inventarierea fizic propriu-zis. n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic situaia conducerii unitii. Aceasta are obligaia s ntiineze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea dispus, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul nu se prezint i nu trimite un reprezentant legal al su, inventarierea se va efectua de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, desemnat prin decizie scris de conducerea unitii, persoan care are rolul s-l reprezinte pe gestionar. 4.3.4. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, conducerea unitii (administratori, ordonatori de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului) trebuie s adopte msuri corespunztoare pentru crearea unor condiii optime de lucru comisiilor de inventariere. Potrivit normelor n vigoare10 aceste msuri se refer la urmtoarele aspecte: a. organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortimente i tipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft; b. inerea i aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale, precum i a celor contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor ntre aceste evidene; c. participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii desemnate prin decizie scris; d. asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, pre etc.) a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, persoane care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise; e. dotarea gestiunii inventariate cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare i cntrire, precum i cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.); f. nzestrarea comisiei de inventariere cu formularele i rechizitele necesare, cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; g. asigurarea respectrii de ctre comisie a normelor de protecie a muncii; h. asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor de la magazine, depozite, gestiuni etc. Pe de alt parte, nainte de nceperea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere desemnat trebuie s adopte o suit de msuri organizatorice specifice, dintre care cele mai importante privesc sigilarea spaiilor gestiunii, luarea unei declaraii scrise de la gestionar, vizarea
10

Vezi Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004, pct. 8.

53

documentelor de eviden operativ la nivelul ultimei nregistrri, verificarea aparatelor de msur i control, ridicarea numerarului nedepus la casierie i a documentelor nepredate la contabilitate. 4.3.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise n esena ei, inventarierea propriu-zis const n identificarea exact a elementelor de activ i de pasiv, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice i nscrierea lor n documente oficiale. Ca regul general, inventarierea se efectueaz la locurile de depozitare, de pstrare sau de folosin a bunurilor sau valorilor i n prezena gestionarului care rspunde de integritatea lor. Subliniem nc o dat faptul c, dei nu face parte din comisia de inventariere, prezena gestionarului la lucrrile acesteia este obligatorie. Dac, din motive ntemeiate, gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al su care s l nlocuiasc. n caz contrar, inventarierea se va efectua n prezena unui delegat neutru sau a unei comisii numit prin decizia conductorului unitii, care au sarcina expres s-l reprezinte pe gestionar. n cazul bunurilor corporale (imobilizri, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaz prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. n cazul celorlalte elemente patrimoniale (ndeosebi pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, creane, datorii i orice alte decontri) inventarierea const de fapt ntr-o minuioas verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor n cauz i confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont), astfel nct respectivele solduri s exprime ct mai fidel realitatea. Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridic o diversitate de probleme, care trebuie avute n vedere de ctre comisiile de inventariere i de cei care asigur apoi valorificarea inventarelor. Astfel, n cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele n butoaie, produsele depozitate n vrac, fierul-beton, materialele i produsele agricole etc.) determinarea cantitilor se poate face pe baz de calcule tehnice, avndu-se n vedere volumul acestora i greutatea lor specific sau greutatea hectolitric. n acest fel se evit nu numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, msurare sau cntrire efectiv, dar i degradarea bunurilor respective prin manipulri suplimentare i inutile. Se impune precizarea c, n toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaia de a consemna n documente modul n care s-a fcut inventarierea, relaiile de calcul aplicate i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Sunt necesare i alte precizri. De exemplu, la lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare este obligatorie verificarea coninutului vaselor prin scoaterea de probe, iar compoziia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se inventariaz cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat n consum sau la vnzare. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va meniona i n listele de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajailor (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se obligatoriu persoanele care rspund de pstrarea sau utilizarea lor. Dac evidenierea acestora se face pe formaii de lucru sau locuri de munc, bunurile respective vor fi centralizate i comparate cu datele din evidenele tehnico-operative, precum i cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectat regula potrivit creia produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare (care le nscriu n listele de inventariere separate), iar bunurile n curs de aprovizionare se inventariaz de unitile cumprtoare. Se menioneaz i faptul c bunurile proprietate public date n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul acestora. Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i n funcie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se nscriu imediat n listele de inventariere. Comisia are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii. n legtur cu ntocmirea listelor de inventariere sunt necesare cteva precizri.

54

n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod curent. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data acestora), precum i orice alte informaii utile. n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor. Neconfirmarea n acest termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise. Dac sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are obligaia s le clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea sesizrii. Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. Nerespectarea acestei proceduri i mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de inventariere i se sancioneaz ca atare. n cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice (care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in locul extraselor de cont confirmate. Pentru celelalte elemente patrimoniale, de activ sau de pasiv, la inventarierea anual se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru bunurile aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele de inventariere dup primirea confirmrii. Am convenit anterior c inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz prin nscrierea valorilor inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Acestea se completeaz cu cerneal sau cu pix, fr spaii (rnduri) libere i fr tersturi sau modificri, n urma verificrii efective a existenei fizice a fiecrui bun inventariat. Pentru inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezint valori materiale este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte, care urmeaz a fi totalizate i care trebuie s justifice soldul conturilor sintetice n care sunt cuprinse. Acestea se vor prelua n centralizatorul listelor de inventariere. 4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale Elementele patrimoniale ale agenilor economici, dar i ale unitilor cu scop nelucrativ, prezint o mare diversitate nu numai din punctul de vedere al coninutului material, dar i sub aspectul regimului lor economic i juridic, al destinaiei pe care o au i al rolului pe care l ndeplinesc n cadrul proceselor economice. n aceste condiii, inventarierea patrimoniului din uniti presupune adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate i diferitelor categorii de elemente patrimoniale, dup cum urmeaz: A. Inventarierea activelor imobilizate i a imobilizrilor n curs de execuie. n acest caz inventarierea presupune o constatare efectiv, la faa locului, pentru fiecare obiect n parte. Dar, operaiunile sunt mult uurate prin modul de organizare a sistemelor de eviden, din cel puin dou puncte de vedere. Mai nti, evidena operativ a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe (numite n continuare mijloace fixe) se ine pe locuri de folosin (cu ajutorul

55

formularului tipizat Fia mijlocului fix), iar fiecare obiect se identific prin numrul su de inventar. Se menioneaz i faptul c, n cazul mijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component are un numr de inventar distinct. n al doilea rnd, pentru o nsemnat parte dintre activele imobilizate (ndeosebi pentru cldiri i construcii, terenuri, brevete, licene, mrci de fabric sau de comer, creane imobilizate etc.), unitile patrimoniale dein titluri de proprietate i alte documente ce atest apartenena lor. Mijloacele fixe care, la data inventarului, se afl n afara ntreprinderii (locomotive i vagoane, autovehicule, vapoare, avioane etc. plecate n curs de lung durat sau mainile, utilajele, aparatele i instalaiile trimise pentru reparaii la teri) se inventariaz nainte de ieirea lor temporar din unitate. Evident, este vorba de acele inventarieri prevzute, ale cror date de efectuare sunt stabilite cu precizie anticipat. Concomitent, se inventariaz i valorile materiale aflate n dotarea unora dintre aceste mijloace fixe. Inventarierea cldirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate i a dosarelor acestora, prin inspectarea imobilelor i compararea constatrilor cu datele coninute n documentele respective. n ce privete terenurile, inventarierea acestora se efectueaz pe baza documentelor care atest proprietatea lor i a schielor de amplasare. Imobilizrile necorporale se inventariaz de regul prin constatarea existenei i apartenenei lor la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric i de comer dovedirea existenei se face numai pe baza titlurilor de proprietate. Probleme deosebite ridic inventarierea imobilizrilor corporale i necorporale aflate n curs de execuie. n cazul acestora, comisia de inventariere va nscrie n liste fiecare obiect n parte (pe baza constatrii la faa locului), cu descrierea amnunit a stadiului n care se afl i cu evaluarea volumului de lucrri executate pn la data inventarului. Merit a fi subliniat aici i faptul c, n cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se realizeaz n primul rnd prin confruntarea crilor din raft i a celor nscrise n fiele de cititori (pe de o parte) cu registrul de inventar (pe de alt parte), comisia putnd ntocmi liste de inventariere numai pentru poziiile care prezint diferene. B. Inventarierea stocurilor de valori materiale Ca regul general, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile, prefabricate i semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru) se face pe locuri de depozitare i pe gestiuni. n listele de inventariere ntocmite pe feluri de valori se vor nscrie nu numai denumirea i numrul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului), dar i eventualii indici calitativi (concentraie, grad de umiditate, trie alcoolic etc.). n cazul valorilor exprimate n dou uniti de msur (de exemplu, kg i litri pentru sectorul produselor petroliere), acestea se vor consemna n liste, ca atare. Se impune i precizarea c, la inventariere comisiile vor lua n considerare denumirile i unitile de msur cu care bunurile respective figureaz n evidenele tehnico-operative ale gestiunii i nu pe cele din contabilitatea de gestiune a stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior. Cu aceast ocazie se vor ntocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care au suferit deprecieri fizice, dar i pentru cele fr micare, cu micare lent ori inutilizabile n unitate. Pentru aceste stocuri, ndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate, desperecheate, demodate) comisiile de inventariere au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la liste procese-verbale de constatare din care s rezulte cauzele nefolosirii, caracterul i gradul degradrii (deteriorrii), factorii care au determinat situaia bunurilor respective i eventualele persoane vinovate. Constatrile din aceste procese-verbale vor folosi conducerii unitii pentru soluionarea fiecrui caz n parte, n conformitate cu normele juridice n vigoare i innd cont de interesele respectivei uniti. C. Inventarierea stocurilor de produse i producie n curs Potrivit normelor i uzanelor, produsele finite, cele reziduale i semifabricatele din producie proprie aflate n depozitele unitilor productoare se inventariaz n aceleai condiii i dup aceleai reguli ca i stocurile de valori materiale.

56

n schimb, prezint particulariti semnificative inventarierea produciei n curs de execuie, respectiv a bunurilor aflate n curs de fabricare la locurile de munc, pe maini sau pe mijloacele de transport din seciile de producie, dar i acele produse ori semifabricate care dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de control tehnic i de recepie sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. Ca regul general, inventarierea produciei n curs (nefinite) trebuie precedat de alte operaiuni, care (n fond) cad n sarcina seciilor de producie, dar pe care comisia de inventariere trebuie s le supravegheze direct. n aceast categorie se cuprind: predarea la magazii i depozite, pe baz de documente justificative legal ntocmite, a tuturor pieselor, ansamblurilor i agregatelor a cror prelucrare a fost terminat; colectarea din secie sau din ateliere a tuturor pieselor rebutate, produselor reziduale i deeurilor, pentru care se vor ntocmi documentele de constatare aferente; prezentarea la control a produselor i semifabricatelor a cror utilizare este incert sau ndoielnic i clarificarea situaiei lor, precum i ntocmirea pentru acestea a documentelor de constatare corespunztoare. Operaiunea propriu-zis de inventariere a produciei n curs const n determinarea efectiv a stocurilor faptice i evaluarea lor. Acest lucru se realizeaz prin metode i procedee specifice, adecvate condiiilor concrete din fiecare ramur sau sector de activitate i din fiecare unitate patrimonial. Oricum, n documentele de inventariere, comisia are obligaia s precizeze modul de determinare a cantitilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci cnd sunt necesare transformri dintr-o unitate de msur n alta) i detalii despre evaluarea respectivelor cantiti. D. Inventarierea stocurilor de mrfuri i ambalaje din gestiunile comerciale La gestiunile din reeaua comercial, n perioadele dintre dou inventarieri, se fac de regul i alte controale inopinate asupra numerarului existent n casieriile unitilor de desfacere i asupra vnztorilor ce ncaseaz numerar prin nregistrarea sau marcarea lui n aparatele de cas. Asemenea verificri sunt cu att mai necesare atunci cnd titularul gestiunii lipsete temporar din unitate, cunoscut fiind faptul c la plecarea n concediu (de odihn sau medical) a gestionarului, potrivit legislaiei romne, nu este obligatorie predarea-primirea gestiunii dect n cazurile n care aceasta corespunde cu schimbarea lui din funcie. Alte particulariti intervin n legtur cu modul concret de inventariere a unor mrfuri i ndeosebi a celor de natura produselor alimentare i agricole. De exemplu, n cazul lichidelor trebuie avut n vedere situaia unor produse cu densitatea diferit de 1,00 (unu), n cazul bunurilor influenate de mediu inventarierea trebuie fcut pe loturi, iar n alte cazuri inventarierea poate fi influenat de mrimea stocurilor sau de natura ambalajelor. Evident, nu ne propunem s prezentm aici n mod exhaustiv toate cazurile particulare generate de practic. Cele ce urmeaz trebuie considerate doar cteva exemple din multitudinea de situaii cu care se confrunt o comisie de inventariere. Astfel, uleiurile comestibile aflate n stoc la unitile productoare i care sunt pstrate n vase necalibrate (cisterne, rezervoare etc.) se inventariaz de regul prin transvazarea n butoaie i cntrirea acestora. Dac rezervoarele sau cisternele sunt calibrate, determinarea cantitilor se face prin calcul volumetric, caz n care rezultatul va fi exprimat direct n litri. Dac vasele nu sunt calibrate sau nu sunt pline i se recurge la transvazare-cntrire, devine obligatorie transformarea cantitilor din kg n litri. Pentru aceasta se vor utiliza coeficieni de transformare, care pot fi diferii, n funcie de sezon sau de anotimp. La inventarierea uleiurilor, produselor petroliere sau altor lichide cu densitate subunitar trebuie avut n vedere i un alt aspect. Comisia de inventariere are obligaia s verifice dac coninutul vaselor (ndeosebi al celor litrate ori calibrate, care nu necesit transvazare) este acelai pn la fund, lucru care se realizeaz prin scoaterea de probe cu ajutorul sondelor. Probele de laborator sunt necesare i pentru alte mrfuri alimentare, ndeosebi pentru cele care prezint indicii de alterare sau cele care pot fi uor denaturate ori diluate. n asemenea situaii se aplic regula general potrivit creia ori de cte ori comisiile de inventariere ridic probe pentru

57

analize de laborator, acestea se prelev n dublu exemplar, lsndu-se la gestiunea verificat (n pstrarea gestionarului) o contraprob sigilat, operaiune care se consemneaz ntr-un procesverbal distinct. O mare atenie trebuie acordat mrfurilor care au termene de garanie, iar n ultimul timp asemenea situaii sunt tot mai frecvente i rigorile sunt n continu cretere. Pentru acestea, comisiile de inventariere au obligaia s menioneze n liste produsele al cror termen de garanie a expirat, precum i cele aflate la limita acestui termen. Mrfurile ambalate n saci egalizai (fin, zahr, ciment) pot fi inventariate prin numrarea sacilor, cu condiia ca acetia s nu prezinte urme de deteriorare sau violare. n aceste cazuri, n listele de inventariere se va nscrie numrul sacilor i greutatea egalizat pe sac, iar apoi cantitatea n kg. Dac sacii sunt confecionai din materiale textile, devine obligatorie verificarea coninutului prin sondaj. De asemenea, este obligatorie verificarea (mcar prin sondaj) a coninutului real i dac ambalajele sunt intacte, atunci cnd mrfurile sau produsele sunt depozitate n stive, formate din saci, lzi, cutii, navete. Oricum, n toate cazurile stivele trebuie desfcute pentru stabilirea exact a cantitilor efective n gestiune. E. Inventarierea mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie O prim particularitate care opereaz n acest caz este dat de periodicitatea operaiunilor. Potrivit normelor n vigoare, gestiunea casei se verific inopinat, cel puin o dat pe lun, de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, de nlocuitorul legal sau de drept al acestuia sau de o alt persoan desemnat n scris de conducerea unitii. Gestiunea casei mai poate fi verificat de organele proprii de control gestionar, de organele bancare i cele de inspecie ale Ministerului Finanelor publice, cu precizarea c acestea urmresc cu prioritate respectarea disciplinei de cas (respectiv a normelor de efectuare a ncasrilor i plilor n numerar), a condiiilor i termenelor de depunere a numerarului la bnci. n cazul particular al societilor comerciale care au cenzori, inspecia lunar a casei se face de ctre acetia, care vor urmri existena titlurilor i a valorilor ce aparin ntreprinderii, dar i pe cele ce sunt proprietatea terilor (aflate n gaj, cauiune sau depozit). La organizaiile cooperatiste, profesionale sau de alt natur controlul casieriei cade n sarcina comisiilor de cenzori proprii. O alt particularitate este aceea c revizia casei nu se poate limita la stabilirea integritii numerarului i a celorlalte valori, aceasta trebuind s fie extins i asupra respectrii disciplinei de cas. Ca tehnic de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza ntr-un proces-verbal i prin semnarea registrului de cas pe fila cu nregistrrile din ziua controlului. Rezultatele inventarierii se vor stabili pe baza datelor nscrise n monetarul casei i n listele de inventariere care consemneaz celelalte valori din casierie. Valorile efectiv inventariate se compar cu soldurile scriptice din evidena operativ a casierului (respectiv, registrul de cas) i cu cele de contabilitate (fiele conturilor). Se impune i precizarea c, potrivit normelor n vigoare, n cazul inventarierilor prilejuite de nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n lei i n valut din casieriile unitilor se inventariaz n ultima zi lucrtoare din an, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli care privesc exerciiul respectiv. n cazul unor neconcordane ntre valorile efectiv inventariate i cele nregistrate n evidena operativ a casierului sau n contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitic a documentelor de ncasri i pli pentru a se identifica eventualele erori de nregistrare. n final, plusurile sau lipsurile efective de inventar se menioneaz n procesul-verbal cu indicarea cauzelor care le-au generat i a eventualilor vinovai. Pentru abaterile de la disciplina de cas vor fi propuse sau aplicate sanciuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar sau alte valori se vor adopta msurile legale de recuperare, putndu-se sesiza concomitent (atunci cnd este cazul) i organele de cercetare sau de urmrire penal. Controlul integritii mijloacelor bneti dintr-o unitate patrimonial nu poate fi limitat la inventarierea gestiunii casei. El trebuie s vizeze i sumele ncredinate n diverse scopuri unei persoane mputernicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control nsrcinat cu aceast misiune are obligaia s verifice existena faptic a numerarului aflat asupra mandatarilor,

58

achizitorilor, ncasatorilor, casierilor pltitori etc. Evident, existena acestui numerar se verific numai n concordan cu valorile efectiv achiziionate, pltite sau acontate, precum i cu datele din documentele ce reflect asemenea operaiuni de ncasri, pli, mandat, achiziii, avansuri etc. Ca principiu, se vor avea n vedere legalitatea respectivelor documente i respectarea termenelor de decontare a sumelor ncasate de la teri ori preluate din casierie pentru diverse pli. Din cele de mai sus desprindem concluzia c, la nivelul unitilor patrimoniale, controlul integritii mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie este n primul rnd un control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, mbinarea lui cu verificarea documentar, n scopul stabilirii corespondenei soldurilor i a legalitii operaiunilor de trezorerie. F. Inventarierea disponibilitilor din conturile la bnci i a decontrilor cu terii Este evident faptul c principala particularitate n situaia de fa deriv din aceea c inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, dup regula general a constatrilor faptice. n consecin, ele se stabilesc i se preiau n inventar pe baza documentelor care le consemneaz. Mai exact spus, disponibilitile efective (soldurile debitoare ale conturilor curente), acreditivele, mijloacele bneti n decontare, ca i decontrile cu bugetul statului, cu bugetul asigurrilor sociale etc. se inventariaz printr-o minuioas verificare a soldurilor din conturile respective i, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel, pentru disponibiliti, mprumuturile prin conturile curente i pentru operaiunile bancare vom folosi ca elemente de comparaie extrasele de cont, actele de virare la trezorerie, ordinele de plat etc. Este important de precizat c extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrtoare a anului, puse la dispoziie de unitile bancare i unitile Trezoreriei Statului, vor purta tampila oficial a acestora. De asemenea, pentru stabilirea ct mai exact a drepturilor de crean i a obligaiilor reciproce se procedeaz la un schimb de extrase sau de punctaje cu furnizorii, clienii i cu ceilali debitori sau creditori ai unitii. Evident, asemenea extrase vizeaz n primul rnd poziiile referitoare la obligaiile i creanele neachitate pn la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici situaiile n care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumit perioad de timp. Potrivit uzanelor, extrasele se vizeaz de ctre comisia de inventariere (care confirm astfel realitatea soldurilor de datorii sau creane), dup care se trimit unitilor economice partenere; acestea, la rndul lor, au obligaia ca n termen de 5 zile de la primire s confirme soldul sau s comunice n scris obieciunile lor. Neconfirmarea n termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii soldurilor i n consecin acestea sunt inventariate ca atare. Normele noastre actuale aduc un plus de precizie n acest domeniu introducnd un model obligatoriu pentru extrasele de cont prin care se confirm debitele existente la data inventarierii la sfrit de an. Se menioneaz i faptul c eventualele diferene constatate cu ocazia confruntrilor directe trebuie soluionate pe cale legal nainte de ntocmirea situaiilor financiare anuale. Dac totui unele divergene n raporturile cu terii se menin, respectivele creane sau datorii se nregistreaz la valoarea lor scriptic chiar dac s-au deschis aciuni judiciare sau cereri de recurs. Rezultatul inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. Pentru debitele neconfirmate, incerte sau n litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontrilor se anexeaz note cu explicaii amnunite privind identitatea debitorilor, proveniena i vechimea sumelor, mrimea acestora i documentele justificative care le reflect. 4.3.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii Stabilirea rezultatelor inventarierii (ndeosebi ale inventarierilor anuale care preced ntocmirea situaiilor financiare) const n determinarea plusurilor i a minusurilor de inventar, precum i a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. O problem deosebit cu care se confrunt comisiile n stabilirea rezultatelor inventarierii o constituie evaluarea elementelor patrimoniale inventariate.

59

Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluionrii propunerilor fcute. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ n termen de cel mult 3 zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator sau ordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se nregistreaz n contabilitate. Pe de alt parte, n cazul inventarierilor de sfrit de exerciiu, datele coninute n documentele de inventariere se vor prelua n Registrul-inventar, care este un document contabil obligatoriu. 4.4 Rolul controlului economic-financiar n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat Rolul organelor de control n buna administrare i n asigurarea integritii patrimoniului public i privat se manifest ndeosebi n trei direcii principale: stabilirea pagubelor suferite de agenii economici i de alte uniti patrimoniale; stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate de personalul cu funcii gestionare, de specialitate sau de conducere, ori de persoane din afara unitii; stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor. 4.4.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale Stabilirea pagubelor provocate unitilor patrimoniale este o operaiune destul de complex, care are ca punct de plecare constatarea prejudiciilor i consemnarea lor n documente oficiale (acte justificative), continu cu evaluarea lipsurilor constatate i se ncheie cu eventualele regularizri posibile i necesare (dintre care cele mai frecvente sunt compensarea minusurilor cu plusurile de inventar, calculul i acordarea sczmintelor normale, aprobarea scderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile). A. Constatarea pagubelor i consemnarea lor Prejudiciile suferite de unitile patrimoniale sunt de mai multe feluri, ele se constat n diverse mprejurri i pe ci diferite i trebuie consemnate obligatoriu, dup cum urmeaz: Prejudiciile suferite de unitile patrimoniale sunt de mai multe feluri, ele se constat n diverse mprejurri i pe ci diferite i trebuie consemnate obligatoriu, dup cum urmeaz: a) Lipsurile n gestiuni sunt puse n eviden cu ocazia inventarierii periodice a patrimoniului (inventarierea general anual, inventarieri inopinate de control a unor gestiuni, inventarieri de predare-primire a gestiunilor) i se gsesc consemnate n documentele specifice acestor operaiuni (liste de inventariere, procese-verbale privind rezultatele inventarierii etc.).

60

b) Prejudiciile de natura cheltuielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale ori pguboase, drepturilor necuvenite, plile nedatorate se constat de regul de ctre organele de control ulterior. c) n schimb, celelalte pagube suferite de unitile patrimoniale necesit ntocmirea de documente speciale care s fac dovada producerii lor. B. Evaluarea prejudiciilor provocate avutului public sau privat Pentru determinarea exact a pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale, o nsemntate deosebit prezint criteriile i modalitile de evaluare a prejudiciilor efective, respectiv modul de transpunere a acestora n echivalent valoric. Astfel, sunt stabilite dou principii. Un prim principiu instituie regula general potrivit creia pagubele produse prin afectarea unor valori corporale se evalueaz la valoarea real a bunurilor i nu la preurile sau valorile cu care acestea sunt nregistrate n sistemele de eviden contabile. Evident, valoarea real la care ne-am referit mai sus privete n primul rnd unitile patrimoniale pgubite, reprezentnd sumele cuvenite acestora pentru desdunare. n ce privete sumele imputate celor vinovai, acestea se determin, aa cum vom vedea mai departe, dup alte reguli. Cel de-al doilea principiu vizeaz momentul de referin al evalurii. Astfel, ca regul general, din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preul sau valoarea bunurilor din momentul producerii pagubei i numai n cazurile particulare cnd acest moment nu poate fi determinat cu exactitate se vor lua n calcul preurile sau valorile n vigoare la data constatrii prejudiciului respectiv. Pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovai, evaluarea pagubelor trebuie s in cont de dou importante distincii, dup cum urmeaz: Mai nti trebuie fcut o distincie clar ntre pagubele produse de salariai unitilor n care acetia sunt angajai i n legtur cu sarcinile sau atribuiile lor de serviciu (n care caz rspunderea se stabilete potrivit Codului Muncii) i pagubele produse de alte persoane, prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (pentru care rspunderea se stabilete potrivit Codului Civil i Codului Penal); Pe de alt parte, trebuie fcut distincie ntre pagubele care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri (cnd nu mai rmne nimic de valorificat) i pagubele ce au ca efect deteriorarea, degradarea ori distrugerea parial a bunurilor. Practic, din combinarea elementelor de distincie enumerate mai sus, rezult cel puin trei situaii diferite de evaluare a pagubelor, dup cum urmeaz: a) Prejudiciile provocate de salariai unitii cu care au un contract de munc i care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri se evalueaz astfel: bunurile lips sau total distruse se evalueaz la valoarea de nlocuire (am artat anterior ce se nelege prin aceast valoare); bunurile care nu au n unitatea prejudiciat preuri sau valori de nregistrare (reprezentnd n principal obiecte confecionate prin eforturi proprii, care nu sunt nregistrate ca atare, dar sunt utile) se evalueaz la preuri stabilite de unitatea pgubit, n aa fel nct acestea s-i acopere integral cheltuielile efectuate; la fel pentru bunurile constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, dar care nu mai pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv; producia nefinit constatat lips sau distrus se evalueaz la nivelul costurilor efective, dar cu reevaluarea materialelor coninute la preuri de nlocuire i cu adugarea cotelor corespunztoare prin cheltuielile indirecte (sau de regie). b) Prejudiciile produse tot de salariai (pentru care rspunderea se stabilete Codului Muncii), dar care constau n degradarea, deteriorarea sau distrugerea parial a bunurilor se evalueaz n una din urmtoarele trei variante:

61

la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiionarea lor, dac prin asemenea operaii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniial; la nivelul diferenei dintre preul sau valoarea avute anterior i suma obinut prin valorificare, atunci cnd bunurile degradate sunt vndute cu pre redus, valorificate la pre de deeu, reintroduse n producie ca materie prim etc; la nivelul diferenei de pre-valoare, la care se adaug cheltuielile suplimentare fcute, atunci cnd bunurile n cauz pot fi transformate n altele de o calitate inferioar, de dimensiuni reduse sau cu valoare mai mic. n legtur cu aceste aspecte se impune precizarea c valoarea despgubirilor pentru bunurile reparate, recondiionate, transformate sau valorificate nu poate depi preul de pia al unor bunuri identice sau similare. De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie s menionm faptul c valoarea de imputare se calculeaz i se adaug obligatoriu T.V.A. aferent. c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (indiferent dac sunt din categoria celor totale sau pariale) se evalueaz prin nsumarea a dou elemente: valoarea efectiv a pagubei, stabilit prin una dintre modalitile descrise mai sus (pre cu amnuntul, diferen de pre, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc); valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonial (cunoscut i sub denumirea de valoarea foloaselor de care a fost lipsit unitatea), valoare ce poate reprezenta producie neobinut, beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare fcute, despgubiri sau penaliti pltite altor uniti etc. C. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar Compensarea cantitativ-valoric a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o operaiune de regularizare parial, care permite corectarea unor erori de manipulare a bunurilor. Ea este aplicabil numai n cazul particular al gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric, la care se pot constata la inventariere att plusuri, ct i minusuri, la aceleai sortimente de bunuri. Fa de regula general, potrivit creia plusurile de inventar se nregistreaz n contabilitate ca atare, iar lipsurile se imput persoanelor vinovate ( de regul gestionarilor), compensarea ofer gestionarilor o important facilitate, n sensul c este injust ca acetia s fie sancionai cu imputarea unor bunuri care, n realitate, au fost numai confundate cu altele asemntoare. Competena aprobrii compensrilor revine n toate cazurile conductorilor de uniti patrimoniale (administratori, directori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita aprecierea corect a cazurilor de compensare, agenii economici i celelalte uniti patrimoniale au obligaia s ntocmeasc i s actualizeze periodic liste speciale cuprinznd sorturile de materiale, produse, mrfuri i ambalaje, precum i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare. Aceste liste se aprob de conducerea unitii, au caracter de uz intern i pot fi consultate numai de administrator sau ordonatorul de credite. Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi fcut oricnd i oricum. n general, este admis faptul c pentru aprobarea i efectuarea compensrilor trebuie ndeplinite trei condiii obligatorii: compensrile sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiai produs sau pentru bunuri asemntoare, la care exist un risc real de confuzie datorit aspectului exterior ( form, dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.); plusurile i minusurile compensabile trebuie s fie constatate n aceeai gestiune i n aceeai perioad de gestiune (nelegnd prin aceast perioad dintre dou inventarieri consecutive); lipsurile ce urmeaz a fi compensate nu pot fi produsul unor infraciuni i nici sustragerii sau degradrii de bunuri datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acelor bunuri. Pe de alt parte, pentru efectuarea corect i unitar a calculelor, n operaiile de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de baz, astfel: a. n operaiunile de compensare trebuie s se ajung mai nti la o egalitate cantitativ a plusurilor i minusurilor, iar acest lucru se realizeaz prin eliminarea din calcul a cantitilor care

62

depesc egalitatea, ncepnd cu sorturile ce au preurile unitare cele mai mici; cu alte cuvinte, sortimentele se introduc n calculele de compensare n ordinea descresctoare a preurilor sau valorilor unitare; b. Diferenele valorice (pentru cantiti egale de plusuri i minusuri intrate n compensare) se stabilesc n funcie de totalul valorilor plus i totalul valorilor minus i nu pe sorturi sau grupe de sorturi mperecheate dup libera voin; c. Din calculele de compensare, unitile patrimoniale (persoane juridice) nu pot i nu trebuie s ias prejudiciate. Asta nseamn c orice diferen negativ (cantitativ-valoric sau numai valoric) va fi recuperat obligatoriu de la cei vinovai. Respectarea acestui principiu elementar are o mare nsemntate pentru protejarea patrimoniului public i privat i privete n egal msur pe cei ce efectueaz calculele de compensare, dar i pe cei abilitai cu aprobarea lor. n sfrit, efectuarea propriu-zis a operaiunilor i calculelor de compensare genereaz patru cazuri sau situaii specifice, care se rezolv n mod diferit, dup cum urmeaz: Cazul 1. Cnd plusurile sunt mai mari, att cantitativ, ct i valoric dect lipsurile de inventar, n urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ i o diferen valoric n plus, care se nregistreaz n contabilitate ca atare; n acest caz, unitatea nu sufer un prejudiciu efectiv i, n consecin, nu poate fi vorba de imputarea vreunor sume gestionarului sau gestionarilor. Cazul 2. Cnd plusurile depesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantitile intrate n compensare au o valoare mai mic, cantitile necompensate se vor nregistra ca plusuri, iar diferena valoric n minus se imput gestionarului. Cazul 3.Cnd plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici dect minusurile, dar cantitile intrate n compensare au o valoare mai mare dect cea a minusurilor, cantitile necompensate se imput obligatoriu gestionarului, iar diferena valoric se nregistreaz ca plus. Cazul 4. Cnd plusurile sunt mai mici dect minusurile, att cantitativ, ct i valoric (evident, pentru cantitile egale intrate n compensare), se vor imputa gestionarului att cantitile rmase necompensate, dar i diferena valoric negativ. Se impune precizarea c orice operaiune de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar se va ncadra ntr-unul dintre cele patru cazuri exemplificate mai sus. Cu titlu de concluzie, vor prezenta sinoptic cele patru cazuri de compensare n tabelul urmtor:
Cazuri Situaia Situaia valoric Situaia de regularizat cantitativ Caz 1 P>M P>M +C; +V Caz 2 P>M P<M +C; -V Caz 3 P<M P>M -C; +V Caz 4 P<M P<M -C; -V Tabelul nr. 1 Reprezentarea schematic a cazurilor de compensare

Diferenele de regularizat reprezint de fapt ceea ce rmne dup efectuarea compensrilor (care, aa cum am precizat mai sus, sunt ele nsele operaiuni de regularizare). De altfel, n practic, aceste diferene nu beneficiaz de un tratament izolat. Valorificarea rezultatelor unui inventar se realizeaz, din punct de vedere contabil, prin nregistrarea tuturor plusurilor i a tuturor minusurilor constatate, mai nti n conturile analitice ale sortimentelor respective i apoi (prin reportare) n contul sintetic de stocuri, cruia aparin sortimentele n cauz. n felul acesta, contul sintetic de stocuri va conine n rulajul debitor toate plusurile i n rulajul creditor toate minusurile, iar soldul su va reprezenta diferenele dintre acestea, respectiv diferenele cantitativ-valorice (cantiti n plus sau n minus necompensate) sau numai diferenele valorice (rezultate din jocul preurilor). D. Calculul i acordarea sczmintelor normale (naturale) n multe cazuri, definitivarea situaiei unor gestiuni i prin urmare stabilirea prejudiciilor efective suferite de unitile patrimoniale trebuie s in cont de intervenia unor pierderi obiective,

63

care afecteaz anumite bunuri gestionate, dar care nu antreneaz responsabilitatea sau culpa gestionarului. n esen, este vorba de acele materiale, produse sau mrfuri care au particularitatea c pot suferi, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii, anumite pierderi cantitative datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau deshidratare, volatizare, pulverizare, spargere, frmiare, scurgere, absorbie n ambalaje etc. Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute n practic sub denumirea generic de perisabiliti. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane i prin urmare trebuie s fie sczute din gestiuni dup o procedur specific. n acest scop, pentru sectorul public, ministerele, departamentele i alte organe centrale ale administraiei de stat stabilesc cote procentuale de sczminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. n cazul agenilor economici cu capital privat, sarcina elaborrii cotelor procentuale de sczminte revine consiliilor de administraie, iar n situaii deosebite (uniti al cror specific impune un volum important de sczminte naturale), propunerile administratorilor pot fi supuse aprobrii adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor. Evident, sczmintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai n cazurile n care lipsurile n gestiuni nu provin din alte cauze (calamiti naturale sau sinistre, cazuri de for major, accidente, neglijen sau rea credin etc.) care s impun o alt ncadrare juridic a faptelor generatoare. Cotele procentuale de perisabiliti stabilite (la nivel departamental, la nivelul administraiei locale sau la nivelul fiecrei uniti) au un caracter maximal, nefiind obligatorie acordarea lor integral i n toate cazurile. Competena aprobrii cotelor de sczminte revine n toate cazurile conducerilor de uniti. Prin urmare, consiliile de administraie vor trebui s aprecieze de la caz la caz, n funcie de condiiile concrete, dac i ct din cota stabilit se aprob fiecrei gestiuni sau fiecrui gestionar. Normele de sczminte nu se aplic niciodat anticipat. Perisabilitile se calculeaz i se aprob numai cu ocazia inventarierilor, numai n condiiile unor lipsuri efective de inventar i numai n limita acestora. Mai mult, dac valorificarea inventarului cuprinde i operaiuni de compensare, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate plus (vezi cazurile 3 i 4 din tabelul sinoptic prezentat n paragraful precedent). Practic, cotele de sczminte se aplic n primul rnd valorilor materiale la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma acestui calcul mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte aprobate de conducerea unitii se pot aplica i asupra celorlalte sortimente admise n compensare (la care s-au constatat plusuri), precum i asupra sortimentelor din aceeai grup (la care nu s-au constatat diferene). Dac i n urma acestor operaii rmn diferene n minus, acestea vor reprezenta n principiu un prejudiciu efectiv pentru unitate, urmnd a se recupera de la persoanele vinovate, n conformitate cu normele legale n vigoare. n sfrit, insistm asupra faptului c, la gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, este interzis acordarea de sczminte normale dac plusurile cantitative depesc sau sunt egale cu minusurile de inventar, chiar dac din calculele de compensare rezult diferene valorice negative. Raiunea unei asemenea interdicii deriv din faptul c perisabilitile sunt, n esena lor, pierderi cantitative; ori, dac plusurile cantitative sunt mai mari dect minusurile, este evident c fenomenul de pierdere natural nu a avut loc. E. Aprobarea scderii din gestiuni a altor lipsuri neimputabile Pot exista situaii n care minusurile de inventar depesc normele sau cotele de sczminte naturale, precum i situaii de lipsuri nregistrate la produse neperisabile (pentru care nu sunt stabilite cote de sczminte), dar care nu sunt generate de fapte culpabile sau ilicite. n asemenea cazuri, dac se poate face dovada nevinoviei gestionarului sau gestionarilor, acestea nu vor fi imputate. Ca regul general, competena aprobrii scderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile revine conducerilor de uniti. Astfel, pentru sectorul bugetar, normele legale n vigoare1 prevd c scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv (conductorii organelor administraiei de stat i ai

64

instituiilor publice), cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. n acest scop, ministerele i alte organe ale administraiei publice centrale vor elabora norme proprii care vor fi supuse spre avizare Ministerului Finanelor Publice. De asemenea, n cazul structurilor economice supraordonate (regii autonome, organizaii cooperatiste sau de alt natur) competenele de aprobare pot fi ealonate pe niveluri ierarhice, n funcie de mrimea sumelor. Nu intr sub incidena acestui tratament bunurile de patrimoniu, cele culturale i artistice, inclusiv fondul de carte i valorile de muzeu. 4.4.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate avutului public i privat n termeni juridici, nclcarea normelor de administrare eficient a diferitelor patrimonii sau tirbirea sub orice form a proprietii publice sau private atrage dup sine rspunderi de natur disciplinar, contravenional, material, civil sau penal, dup caz. Ne permitem s analizm aceste aspecte prin prisma implicaiilor pe care le au n sfera controlului economic-financiar. A. Rspunderea disciplinar n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea disciplinar intervine atunci cnd persoanele cu funcii gestionare, administratorii sau ali salariai ncalc cu vinovie obligaiile referitoare la aprarea, consolidarea i dezvoltarea avutului unitii patrimoniale n care sunt angajai, fr ca prin aceasta s se produc un prejudiciu material real i efectiv persoanei juridice n cauz. De exemplu, pot constitui abateri disciplinare eliberarea de bunuri din gestiuni pe baz de dispoziie verbal sau fr ntocmirea documentelor justificative aferente, neinerea ori inerea necorespunztoare a evidenelor tehnic-operative la gestiuni sau n seciile de producie, neanunarea depirii limitelor minime sau maxime de stocuri, nerespectarea condiiilor formale de predare-primire a gestiunilor. Potrivit Codului Muncii (care reglementeaz aceast form a rspunderilor juridice), abaterile disciplinare se sancioneaz cu: avertisment scris, suspendarea contractului de munc pentru o perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare, retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-a dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 de zile, reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%, reducerea salariului de baz i/sau, dup caz, i a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 5-10%, desfacerea disciplinar a contractului individual de munc. Aplicarea sanciunilor disciplinare se face numai dup cercetarea atent a faptelor, dup ascultarea persoanei vinovate i dup verificarea susinerilor aduse de aceasta n aprarea sa. Ca regul general, competena stabilirii i aplicrii sanciunilor disciplinare revine conducerii unitii (consiliului de administraie). Exist ns putina ca, prin Regulamentul de ordine interioar s se stabileasc c sanciunile mai uoare (mustrare, avertisment) pot fi aplicate de efii de compartimente, de secii sau chiar de maitri. De asemenea, pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioar, aplicarea sanciunilor se face numai de acel organ. Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere urmtoarele: mprejurrile n care a fost svrit fapta, gradul de vinovie a salariatului, consecinele abaterii disciplinare, comportarea general n serviciu a salariatului, eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta. Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare printr-o decizie emis n form scris, n termen de 30 de zile de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai trziu de 6 luni de la svrirea faptei. Sanciunile disciplinare aplicate se comunic obligatoriu n scris persoanelor vinovate, mbrcnd forma unei decizii. Decizia de sancionare se comunic salariatului n termen de 5 zile calendaristice de la data emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Decizia trebuie predat personal salariatului, cu semntur de primire, ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau

65

reedina comunicat de acesta. Decizia de sancionare poate fi contestat de salariat la instanele judectoreti competente n termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicrii. Prin urmare, rspunderea disciplinar este aplicabil numai salariailor i numai n raporturile acestora cu unitatea la care sunt ncadrai. Cu alte cuvinte, existena rspunderii este condiionat de existena unui raport de munc concretizat ntr-un contract. Suportul rspunderii disciplinare l constituie nendeplinirea sau ndeplinirea defectuoas a atribuiilor sau sarcinilor de serviciu (inclusiv a normelor de comportament), iar elementele necesare ale acesteia sunt caracterul ilicit al faptei (care poate fi o aciune sau o inaciune) i existena vinoviei (ale crei forme de baz sunt n acest caz intenia direct ori indirect, uurina i greeala). Mai trebuie menionat faptul c, n cazul rspunderii disciplinare, pluralitatea de abateri generat de o fapt unic nu poate atrage o pluritate de sanciuni. Asta nseamn c, dac prin una i aceeai abatere disciplinar s-au nclcat mai multe ndatoriri de serviciu, acestea nu vor fi cumulate, aplicndu-se de regul sanciunea cea mai sever. B. Rspunderea contravenional Spre deosebire de rspunderea disciplinar, care este nemijlocit legat de modul de ndeplinire a obligaiilor ce deriv dintr-un contract de munc, rspunderea contravenional decurge din nclcarea cu vinovie a unor prevederi legale, cu condiia ca fapta respectiv s prezinte un grad redus de pericol social. Este rezonabil s admitem c n orice nclcare a legii trebuie sancionat, nu att pentru fapta n sine, ct mai ales pentru prevenirea repetrii sau extinderii respectivelor abateri. Contraveniile au un cmp foarte larg de manifestare, fiind practic ntlnite n toate sectoarele de activitate economic, social, administrativ etc. Pe noi ne privesc ns, n primul rnd, cele referitoare la gestionarea patrimoniului persoanelor juridice sau fizice (ntreprinztori, comerciani) sau, ntr-un sens mai larg, cele ce au legtur direct cu protejarea proprietii i a dreptului de proprietate, indiferent cine sunt titularii acestui drept. Contravenia se constat printr-un proces-verbal ncheiat de persoanele anume prevzute n actul normativ care stabilete i sancioneaz contravenia, denumite n mod generic ageni constatatori. n momentul ncheierii procesului-verbal agentul constatator este obligat s aduc la cunotin contravenientului dreptul de a face obieciuni cu privire la coninutul actului de constatare. Obieciunile sunt consemnate distinct n procesul-verbal la rubrica "Alte meniuni", sub sanciunea nulitii procesului-verbal. Sanciunile contravenionale sunt principale i complementare. n categoria sanciunilor contravenionale principale sunt incluse: a. avertismentul; b. amenda contravenional; c. prestarea unei activiti n folosul comunitii; n ceea ce privete sanciunile contravenionale complementare acestea sunt reprezentate de: a. confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii; b. suspendarea sau anularea, dup caz, a avizului, acordului sau a autorizaiei de exercitare a unei activiti; c. nchiderea unitii; d. blocarea contului bancar; e. suspendarea activitii agentului economic; f. retragerea licenei sau a avizului pentru anumite operaiuni ori pentru activiti de comer exterior, temporar sau definitiv; g. desfiinarea lucrrilor i aducerea terenului n starea iniial. i n domeniul financiar-contabil, ca i n alte domenii, prin legi speciale se pot stabili i alte sanciuni principale sau complementare. Important este ca sanciunea stabilit trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite. Este evident faptul c sanciunile complementare se aplic n funcie de natura i de gravitatea faptei. Trebuie menionat c pentru

66

una i aceeai contravenie se poate aplica numai o sanciune contravenional principal i una sau mai multe sanciuni complementare. Sanciunea se aplic n limitele prevzute de actul normativ i trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite, inndu-se seama de mprejurrile n care a fost svrit fapta, de modul i mijloacele de svrire a acesteia, de scopul urmrit, de urmarea produs, precum i de circumstanele personale ale contravenientului i de celelalte date nscrise n procesul-verbal. n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a acesteia, persoana mputernicit s aplice sanciunea stabilete i despgubirea, cu acordul expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal. Dac nu exist un pre de evaluare a pagubei persoana vtmat i va putea valorifica preteniile potrivit dreptului comun. Aa cum am vzut din cele prezentate pn aici, un contravenient poate fi obligat i la plata unor despgubiri ceea ce nseamn c rspunderea i sanciunile contravenionale pot fi cumulate cu alte forme ale rspunderii juridice. Un exemplu ar putea fi concludent n acest sens. Astfel, am convenit ca predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale este o contravenie, dar n acelai timp ea constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu (care antreneaz o rspundere disciplinar), iar n cazul n care operaiunea are ca efect un prejudiciu adus unitii, intervine i o rspundere material a vinovailor. C. Rspunderea patrimonial n materie de administrare a patrimoniului din diferitele tipuri de uniti, de aprare i consolidare a avutului public i privat, rspunderea patrimonial (numit, pn la apariia noului Cod al muncii,material) joac un rol deosebit, reprezentnd n fapt cea mai important form a rspunderilor juridice cu care sunt confruntate organele de conducere i cele de control gestionar. Rspunderea patrimonial se refer din nou (ca i cea disciplinar) la personalul angajat cu contract de munc, reprezentnd obligaia salariailor de a repara integral pagubele produse unitii n care se lucreaz, prin nendeplinirea sau ndeplinirea necorespunztoare a atribuiilor lor de serviciu. n esena ei, rspunderea material este o rspundere de natur civil, avnd ca obiect plata unor despgubiri, dar care este limitat strict la prejudiciile materiale produse din vina i n legtur cu munca angajailor. Ea este reglementat, evident, de Codul Muncii, indiferent de forma pe care o mbrac astzi sau de forma pe care o va avea n viitor acest important cod juridic. Elementele constitutive ale rspunderii patrimoniale pot fi de natur obiectiv (caracterul ilicit al faptei, existena prejudiciului i legtura de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciul rezultat) sau subiectiv (vinovia persoanei). n aceste condiii, rspunderea patrimonial se stabilete numai pentru prejudicii materiale, pentru prejudicii materiale certe, actuale i directe. Asta nseamn c nu se pot stabili rspunderi patrimoniale pentru pierderile inerente procesului de producie (dac acestea se ncadreaz n limitele prevzute de norme), pentru foloasele nerealizate de unitate i nici pentru pagubele rezultate din riscul normal al serviciului ori din cauze neprevzute. Alte particulariti care deosebesc rspunderea patrimonial de celelalte forme ale rspunderii juridice se refer la limitarea ntinderii obligaiilor de plat la nivelul pagubei efective, precum i la faptul c desdunarea se face exclusiv n echivalent valoric, nefiind admis reparaia n natur. Rspunderea patrimonial intervine cel mai adesea n cazul lipsurilor n gestiuni, pierderii sau degradrilor de bunuri, efecturii de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau distrugerii unor utilaje, instalaii, mijloace de transport, rebutrii unor produse, depirii normelor de consum etc. n funcie de mprejurrile, condiiile concrete i modalitile n care s-au produs prejudiciile, rspunderea patrimonial a personalului ncadrat n unitile patrimoniale pot mbrca mai multe forme, dup cum urmeaz: a) Rspunderea patrimonial individual, care const n obligarea celui vinovat de a acoperi singur i integral valoarea pagubei cauzate unitii patrimoniale prin fapta sa ilicit.

67

b) Rspunderea patrimonial conjunct, care este de fapt o sum de rspunderi individuale paralele i intervine n toate cazurile cnd exist un singur prejudiciu i mai muli autori; fracionarea rspunderii ntre coautori are n vedere msura n care acetia au contribuit la producerea pagubei, astfel nct obligaia lor pstreaz caracterul individual i se ntemeiaz pe faptele persoanelor i culpa proprie a fiecruia. c) Rspunderea patrimonial colectiv a cogestionarilor, care este tot o rspundere conjunct, aplicabil n cazul particular al prejudiciilor constatate n gestiunile la care manipularea bunurilor se face n colectiv sau pe schimburi succesive (fr predare-primire de gestiune ntre schimburi); ca i n cazul rspunderii patrimoniale conjuncte, cogestionarii rspund integral pentru paguba produs, iar individualizarea obligaiilor de acoperire se poate face n 3 moduri: - n cote fixe, atunci cnd se cunoate partea de vin a fiecruia sau msura n care cogestionarii au contribuit la producerea prejudiciului total; - n cote procentuale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a fiecruia, iar departajarea rspunderilor urmeaz a se face proporional cu salariul gril de ncadrare sau cu ctigul mediu lunar; - n cote proporionale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a cogestionarilor i n plus, nu toi gestionarii au lucrat n gestiune ntreaga perioad de timp (de la precedenta inventariere pn la cea prezent); ntr-un asemenea caz, departajarea rspunderilor se face proporional cu salariul de ncadrare sau ctigul mediu lunar, dar i cu timpul efectiv lucrat (exprimat n zile); Am convenit mai sus c rspunderea patrimonial colectiv a cogestionarilor este numai o form a rspunderii conjuncte. Asta nseamn c asemenea rspunderi se pot stabili i n sarcina altor salariai care produc mpreun o pagub ntreprinderii sau instituiei lor. Dac paguba este unic i indivizibil, recuperarea ei se va face proporional cu drepturile salariale. n acest caz, rspunderea juridic se va chema o rspundere patrimonial comun, care este tot o form a rspunderii conjuncte. d) Rspunderea patrimonial solidar, care reprezint o excepie de la regula general potrivit creia fiecare om rspunde numai pentru faptele sale. Aceast form a rspunderii patrimoniale const n obligarea mai multor persoane de a acoperi acelai prejudiciu, fiecare pentru valoarea integral a pagubei, n condiiile n care plata fcut de una dintre aceste persoane le exonereaz sau le libereaz pe celelalte de obligaiile fa de unitatea patrimonial creditoare. e) Rspunderea patrimonial subsidiar, care const, n esen, n obligarea unor persoane, altele dect autorul direct al pagubei, de a acoperi partea de prejudiciu rmas nerecuperat dup declararea strii de insolvabilitate, dispariia sau decesul autorului direct. n legtur cu aceast form a rspunderii patrimoniale se impune, credem, o precizare obligatorie. Rspunderile subsidiare se stabilesc n momentul constatrii pagubelor, odat cu stabilirea rspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai n momentul n care autorul propriu-zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare sau decedeaz fr a lsa o mas succesoral asupra creia s se poat ndrepta unitatea patrimonial pgubit. D. Rspunderea civil Acest tip de rspundere juridic implic mai puin intervenia organelor de control economicfinanciar. Potrivit procedurilor judiciare cunoscute i recunoscute, competena stabilirii unor rspunderi civile revine exclusiv instanelor de judecat, respectiv judectorilor, tribunalelor judeene i curilor de apel teritoriale. n consecin, sarcinile organelor de control i ale conducerii unitii se reduc, n fapt, la furnizarea elementelor de fundamentare i de susinere a preteniilor formulate n instan. Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-un alt context. E. Rspunderea penal Ca regul general, rspunderea penal se poate stabili n sarcina acelor persoane ale cror fapte ilicite (reprezentnd aciuni sau inaciuni) prezint un grad ridicat de pericol social i sunt calificate de legea penal drept infraciuni. Potrivit Codului nostru penal, infraciunea aduce vtmri grave asupra unor valori economice sau morale, ameninnd sau atingnd relaiile sociale, care sunt ocrotite de lege.

68

n consecin, atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de control economic-financiar i respectiv conducerea de uniti patrimoniale au obligaia s sesizeze organele penale i s nainteze acestora dosarele ntocmite, n vederea derulrii procedurilor fixate de lege. n materie de administrare a patrimoniului i de pgubire a unitilor patrimoniale, principalele infraciuni pot fi sistematizate astfel: a) Infraciuni contra avutului public i privat, n categoria crora includem: delapidarea, definit ca reprezentnd sustragerea, nsuirea, folosirea sau traficarea de ctre o persoan ncadrat n munc, n interesul si, ori pentru alii, a bunurilor, a banilor sau altor valori pe care acea persoan le gestioneaz sau administreaz11; cu alte cuvinte, delapidarea ar putea fi considerat un fel de furt din gestiunea proprie; furtul n dauna avutului public sau privat svrit, evident, de alt persoan dect cea care gestioneaz sau care administreaz bunurile sau valorile sustrase; distrugerea cu intenie, abuzul de ncredere i gestiunea frauduloas, toate trei n dauna avutului public sau privat; specula, definit ca o cumprare de mrfuri n scopul revnzrii la preuri superioare, mai ales de ctre cei care practic comerul ca ndeletnicire, dar fr autorizaie legal; nsuirea n dauna avutului public ori privat al statului a bunului gsit i nepredat. b) Infraciuni n activitatea gestionar, cuprinznd, n principal: crearea de plusuri n gestiuni prin mijloace frauduloase; nedeclararea plusurilor n gestiuni despre a cror existen i ntindere gestionarul are cunotin; nelciunea, n cele dou forme enumerate ale sale, respectiv nelciunea la msurtoare (vnzare cu lips la cntar, la metraj, utilizarea frauduloas a unor aparate de msur i control) i nelciunea cu privire la calitatea mrfurilor (falsificarea sau substituirile de mrfuri, vnzarea sub etichet fals); nstrinarea de ctre gestionar a bunurilor constituite drept garanie suplimentar, fr ntiinarea prealabil a unitii n favoarea creia era constituit garania. c) Infraciunile de fals i uz de fals, cu cele trei forme ale acestora: falsul material n nscrisuri oficiale (falsul n acte); falsul intelectual (atestarea unor fapte ori mprejurri mincinoase sau omiterea cu bun tiin de a consemna anumite date ori mprejurri); falsul n declaraii. d) Infraciuni n legtur cu sarcinile de serviciu ale persoanelor ncadrate n munc, care cuprind: abuzul n serviciu, care const n ndeplinirea cu bun tiin, n cadrul atribuiilor de serviciu a unui act ce cauzeaz o tulburare nsemnat n bunul mers al unitii sau o pagub important n avutul acestuia; neglijena n serviciu, adic provocarea unei tulburri nsemnate sau unei pagube importante prin nendeplinirea din greeal ori prin ndeplinirea defectuoas a sarcinilor de serviciu. e) Infraciuni specifice n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite. Vom include aici: depirea de ctre agenii economici cu capital majoritar de stat a nivelurilor maxime, stabilite prin hotrri de guvern, ale preurilor de vnzare din depozite pentru produsele care (n anumite etape) au o importan strategic n raport cu meninerea i creterea nivelului de trai i ndeosebi pentru produsele subvenionate de la bugetul statului; depirea de ctre orice agent economic a adaosurilor comerciale maxime, stabilite prin hotrri de guvern, indiferent de numrul verigilor prin care se comercializeaz mrfurile; ntr-un

11

Vezi I. Florea, Control financiar i expertize contabile, Iai, 1986, p.195 i urm.

69

asemenea caz suma adaosurilor comerciale succesive i a comisioanelor percepute de intermediari nu poate depi cuantumul maxim fixat prin norma juridic; f) Infraciuni specifice activitii de control economic-financiar, dinte care cele mai frecvente sunt urmtoarele: acordarea din culp a vizei de control financiar preventiv pentru operaiuni fr baz legal; efectuarea sau aprobarea efecturii unor operaiuni nelegale care nu au fost supuse n prealabil sau care au fost respinse la viza de control financiar preventiv; nscrierea cu bun tiin n actele de control (indiferent de natura acestora) a unor date nereale sau inexacte etc. n funcie de gravitatea faptelor comise i de pericolul lor social, legea penal sancioneaz sever toate infraciunile, inclusiv pe cele produse n domeniul economic, financiar, fiscal sau gestionar. Pe noi ne intereseaz ns mai puin aspectele globale ale rspunderii penale, sarcina asumat de noi viznd n principal clarificarea influenelor pe care acest fenomen juridic i social le are asupra administrrii i al integritii diferitelor patrimonii. n acest scop ne propunem cuvenitele delimitri, dup cum urmeaz: n cazurile n care diferitele infraciuni au ca efect pgubirea avutului public sau privat, ele genereaz dou categorii distincte de raporturi juridice: a. Un raport de drept penal, care ia natere ntre persoana vinovat (numit fptuitor sau inculpat) i societatea reprezentat prin Stat. Substana acestui raport o constituie pericolul social al faptelor, care urmeaz a fi sancionate n urma aciunii penale cu pedepse specifice: amend penal, pedepse privative de libertate (nchisoare), confiscarea bunurilor care au fcut obiectul, au stat la baza sau sunt produsul infraciunii, confiscarea parial sau total a averii; b. Un raport de drept civil, care ia natere ntre unitatea patrimonial prejudiciat i autorul infraciunii, avnd ca obiect recuperarea pagubei suferite i care se soluioneaz n parallel, sau pe baza hotrrii pronunate n litigiul penal. Vom vedea c, pentru aceasta, unitatea pgubit se poate constitui ca parte civil n cadrul procesului penal, ndreptndu-se mpotriva inculpatului i a eventualelor pri responsabile civilmente (persoane care au nlesnit ori au favorizat producerea pagubei, dar care nu pot fi fcute rspunztoare din punct de vedere penal) sau poate deschide o aciune civil de daune, separat. 4.4.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor Pentru agenii economici i alte uniti patrimoniale care au fost pgubii material n diverse moduri toate eforturile fcute n fazele anterioare (respectiv identificarea pagubelor, constatarea i conservarea lor n acte oficiale, evaluarea acestora, efectuarea operaiilor de regularizare posibile i necesare, stabilirea rspunderilor juridice etc.) au drept scop final acoperirea pierderilor suferite. Din punct de vedere al posibilitilor de recuperare, prejudiciile cauzate patrimoniului public sau privat se mpart n trei mari grupe: prejudicii sau pagube recuperabile n baza unui angajament de plat sau a unei convenii de plat; prejudicii recuperabile prin aciuni civile sau de arbitraj (pe cale amiabil); prejudicii sau pagube pentru care au fost sesizate organele de urmrire sau de cercetare penal. Pe de alt parte, n scopul acoperirii sau recuperrii pagubelor materiale suferite, unitile patrimoniale (mai exact spus, organele lor de conducere, cele financiar-contabile i cele juridice) trebuie s adopte dou categorii de msuri. Prima dintre acestea vizeaz constituirea sau obinerea titlurilor executorii, iar cea de-a doua privete valorificarea sau punerea n aplicare a titlurilor dobndite. Evident, coninutul acestor msuri i modul de adoptare a lor vor fi influenate de natura rspunderilor juridice, ca i de competenele stabilirii acestor rspunderi, aa cum se va vedea din cele ce urmeaz.

70

A. Astfel, n cazul prejudiciilor produse de salariaii proprii, pentru care rspunderea patrimonial se stabilete potrivit Codului muncii, sarcina constituirii titlurilor executorii i valorificrii lor revine integral unitii patrimoniale pgubite. Ca titluri executorii se utilizeaz, n principal, angajamentul de plat al persoanei vinovate i convenia de plat. B. n cazul prejudiciilor produse prin svrirea unor delicte civile ori prin nclcarea obligaiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotrri ale organelor de jurisdicie, singurele n drept s emit asemenea titluri. n scopul obinerii lor, unitile patrimoniale prejudiciate trebuie s se adreseze unei instane, s cear deschiderea unei aciuni civile, s-i fundamenteze i s-i motiveze preteniile de despgubire, s furnizeze mijloacele de prob i s-i delege un reprezentant care s le apere interesele n instan (de regul, consilierul juridic, conductorul compartimentului financiar-contabil sau o alt persoan din conducerea executiv a unitii). Titlurile executorii dobndite (hotrrile judectoreti) pot fi valorificate de ctre unitile pgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organe, inclusiv al celor de executare silit. C. Prejudiciile produse prin infraciuni (mai corect spus, prin fapte ce ntrunesc elementele unei infraciuni) genereaz pentru unitile patrimoniale pgubite sarcini i mai complexe. Acestea se datoreaz i procedurilor judiciare care sunt destul de complicate. Am convenit anterior (cnd ne ocupam de stabilirea rspunderii penale) c procedurile penale se desfoar n dou faze distincte, n cadrul crora unitile pgubite au obligaii diferite, astfel: Titlul executoriu dobndit de unitatea prejudiciat va fi o hotrre a organelor judiciare, pe care respectiva unitate va putea s o valorifice prin mijloace i cu fore proprii sau cu sprijinul organelor de executare silit (executorul judectoresc). ntrebri: 1. Enumerai obiectivele urmrite n controlul msurilor de asigurare a condiiilor de depozitare i conservare a valorilor materiale. 2. Care sunt condiiile ce trebuie respectate la ncadrarea gestionarilor? 3. Care sunt condiiile ce trebuie respectate n procesul de constituire a garaniilor materiale ale gestionarilor. 4. Prezentai regula general i cteva cazuri particulare legate de periodicitatea operaiunilor de inventariere. 5. Prezentai modul n care se face evaluarea pagubelor provocate agenilor economici. 6. Descriei etapele de parcurs ntr-o operaiune de compensare a plusurilor cu minusurile constatate la inventariere. 7. Enumerai formele de rspunderi care pot interveni n cazul pagubelor provocate organizaiilor. 8. Descriei succint posibilitile de recuperare a pagubelor provocate organizaiilor.

71

CAP. 5. EXPERTIZA CONTABIL JUDICIAR


Obiective: 1. Precizarea coninutului expertizei contabile judiciare. 2. Precizarea particularitilor procedurale n expertiza contabil n materie civil i n materie penal. 3. Descrierea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar. 5.1. Coninutul expertizei contabile judiciare Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. ca mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Aceeai norma, definete expertizele contabile judiciare ca reprezentnd expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal. Expertizele contabile judiciare au o tradiie mai ndelungat dect cele extrajudiciare. De altfel, nsei conceptele de baz ale expertizei contabile s-au nscut i s-au cristalizat n domeniul judiciar. Este suficient s menionm aici c, n Romnia, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunr coninute n Codul Comercial din 1887. Dar asemenea prevederi erau mai puin precise i adesea contradictorii, utilizndu-se alternativ denumirea de experi, comisari i arbitri, ceea ce demonstreaz c la data respectiv noiunea de expertiz contabil i rolul expertului n cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare. Expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce au ca finalitate administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. Ele sunt ordonate fie de ctre organele de jurisdicie (Judectorii, Tribunale, Curi de Apel), fie de ctre organele de cercetare sau de urmrire penal (Parchet i, respectiv Poliia pentru combaterea criminalitii economico-financiare), n scopul clarificrii unor probleme de esen economico-juridic reflectate de documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe dintre cauzele judiciare au un coninut material, implicnd stabilirea rspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este condiionat de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligaii, prejudicii, despgubiri, locaii. n asemenea situaii, rolul experilor contabili nu se reduce la culegerea i prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date i de a dezvlui eventualele manopere frauduloase prin care s-au svrit delitele civile sau infraciunile economice. Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c sistemul contabil din ntreprinderi i instituii poate fi organizat i condus numai de ctre specialiti, iar informaiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniti ai domeniului. Cu att mai mult, folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n justiie nu se poate face n orice condiii. Avem n vedere complexitatea i diversitatea micrilor de valori, particularitile acestora n diferite sectoare i ramuri de activitate, ca i existena mai multor posibiliti tehnice de tratare i de reflectare a lor n documentele specifice i n conturi. n plus, documentele justificative, de eviden operativ sau contabile nu pot fi administrate direct ca probe, din cel puin trei motive eseniale: volumul lor foarte mare, faptul c ar lipsi unitile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le aparin, necesitatea de interpretare tiinific/profesional a respectivelor documente. Aceste exigene impun intervenia unui profesionist care s efectueze toate investigaiile i diligenele specifice, iar n final s exprime opinii autorizate asupra informaiilor contabile, opinii care vor folosi organelor judiciare n rezolvarea (soluionarea) problemelor n litigiu.

72

Dovedirea adevrului material n problemele ncredinate spre soluionare justiiei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelor de informaii, care poart denumirea generic de probe. ntre acestea, datele contabilitii i alte forme de eviden (piesele justificative, evidenele tehnicooperative) au o pondere i o importan foarte mari. Fenomenul este ct se poate de explicabil. Contabilitatea reflect operaiunile economice pe baza unor norme unitare i foarte riguros reglementate. n felul acesta documentele contabile dobndesc caracterul unor probe preconstituite. Asta nseamn c documentele contabile se ntocmesc nainte de declanarea unui litigiu i nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de prob. Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar nu poate avea valoare de prob absolut. n sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizrii probelor. Ca urmare, expertiza contabil trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de probaiune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific, efectuat ntr-o perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz documente ntocmite anticipat. Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form i de fond. Condiiile formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilitii, expertul putnd constata fie temeinicia actelor i nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte n sistemele de eviden. n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i mai ales implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce msur poate pune temei pe respectivele documente. Din punct de vedere juridic, exist chiar un aa-zis rigorism formal cruia i sunt supuse datele i registrele contabile, marcat de dou situaii marginale care limiteaz fora probatorie a contabilitii i anume: pot exista activiti, procese sau operaiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printr-o reflectare defectuoas n contabilitate; pot exista operaiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil. Ambele situaii anuleaz n fapt fora probatorie a contabilitii, fcnd imposibil utilizarea documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob preconstituite. n asemenea mprejurri, expertul contabil are obligaia s stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilitii i cile de urmat pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informaiile din contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv). Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i registrelor contabile const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de ctre organele judiciare, respectiv la determinarea ct mai exact a drepturilor, obligaiilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecrui dosar. Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i fenomenelor economice reflectate n actele contabilitii i precizate de beneficiar pentru fiecare caz n parte. De altfel, orice exeprtiz contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare. nainte de a trece la prezentarea particularitilor expertizei contabile n cauzele civile i n cele penale, mai trebuie s aratm c ele pot fi efectuate numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n partea activ a Tabloului experilor contabili. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri activi ai Corpului cad sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr autorizaie.

73

5.2. Expertiza contabil judiciar n procesul civil Aa cum am artat i anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. Astfel, cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s se cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza. Aadar, ncheierea de edin trebuie s cuprind: Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n proces; Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii contabili numii trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune asupra ncadrrilor legale a faptelor supuse judecii; Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat , minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; Plata expertului contabil sau experilor contabili numii, care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt ndreptii s solicite instanei mrirea acestuia. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului sau experilor contabili numii, ei sunt ndreptii s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional al expertului sau experilor contabili numii. n ceea ce privete experii desemnai de pri, dac prile nu se nvoiesc asupra numirii lor, ei se vor numi de ctre instan (completul de judecat), prin tragere la sori, n edin public. Tribunalul este cel care recomand un numr de experi, din lista aflat la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, dintre experii nepropui de parte. Recomandarea se pstreaz la dosarul cauzei. Alegerea experilor contabili n vederea recomandrii ctre organele n drept se face innd cont de: specializarea, competena i experiena expertului n raport cu domeniul n care urmeaz a se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea n termen a expertizei contabile; atragerea unui numr ct mai mare de experi n efectuarea expertizelor n vedere evitrii supraaglomerrii unor experi. n cazul n care expertiza contabil se face de o alt instan prin delegaie, numirea experilor i stabilirea plii ce li se cuvine se va putea lsa n sarcina acelei instane. Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre experii numii este obligatorie, neputnd fi refuzat dect pentru motive temeinice. Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea n termenul fixat, ori refuzul de a da lmuririle cerute se sancioneaz cu amend judiciar. Pe lng expertiza dispus n mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit s efectueze o alt expertiz sau un supliment de expertiz. O alt expertiz (numit n trecut contraexpertiz) se dispune atunci cnd instana nu este lmurit prin expertiza oficial. Ea urmeaz a se efectua de un alt expert, motivat la cererea prii nemulumite sau ordonat din oficiu. Ea va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea raportului iniial. Suplimentul de expertiz se efectueaz, de regul, de expertul care a participat la expertiza propriu-zis, dar care urmrete obiective suplimentare, la cererea instanei. Instana de judecat poate dispune efectuarea unui supliment de

74

expertiz n situaia n care expertul a omis s rspund unor ntrebri, rspunsurile date nu sunt complete ori dac, dup efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau mprejurri care au strns legtur cu obiectul acesteia. Dac experii pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie. Lmuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiz. Ele constau n explicaii cerute asupra raportului de expertiz care se pot referi la: metodele folosite n cursul examinrilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiz, expresiile folosite de ctre expert n raport. Lmuririle suplimentare nu modific obiectul iniial al expertizei. Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin carte potal recomandat, cu dovad (confirmarea) de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. Prile sunt obligate s dea expertului orice lmurire n legtur cu obiectul expertizei. Plata experilor se stabilete prin ncheiere de numire. n cazul n care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitatea dect cea n care domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei. Suma stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviinat efectuarea expertizei, n contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, deschis n acest scop. Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta nsoit de nota de evaluare a onorariului, mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Birou local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n funcie de complexitatea lucrrii, de volumul de lucru depus i de gradul profesional ori tiintific al expertului. Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai prin Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile. Acesta va reine o cot de 10% din onorariul stabilit pentru expertiz. La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) vor fi pedepsii pentru luare de mit. Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Exist, ns, situaii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia efecturii expertizei contabile. n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat. Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan, dei are capacitatea general de a fi expert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale funcionale, fie din cauza poziiei sale procesuale. Abinerea - ca procedur - const n declaraia expertului care trebuie fcut de ndat ce constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind abinerea de la efectuarea expertizei contabile se comunic preedintelui instanei. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din

75

care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege, ca expertul s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Experii contabili pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i judectorii. Cazuri de abinere i recuzare a judectorilor (i, implicit, a experilor contabili): a. cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau cnd este so, rud sau afin, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu vreuna din pri; b. cnd el este so, rud sau afin n linie colateral, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia din aceste persoane; c. cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri pn la al 4-lea grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii; d. dac el, soul sau rudele lor pn la al 4-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu aceea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este judector; e. dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5 ani naintea recuzrii; f. dac este tutore sau curator al uneia dintre pri; g. dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec; h. dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri; i. dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al 4-lea grad inclusiv i una din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al 3-lea inclusiv. Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului. 5.3. Expertiza contabil judiciar n procesul penal Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se stabilesc de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, la cererea prilor sau din oficiu. n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze: ncuviinarea probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui termen cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului de ctre expert; punerea n discuia prilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz, atenionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observaii i s solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor. Cu referire la drepturile i obligaiile experilor, putem spune c acestea rezult din prevederile Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica judiciar.

76

Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi: s ia cunotin de coninutul dosarului; s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd observaii, dac este cazul, i s solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniial. s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei; s cear de la pri explicaiile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei; prile pot oferi aceste explicaii numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat; s-i aleag n mod liber metoda de lucru specific pregtirii sale; s primeasc documentele necesare pentru efecturea expertizei; s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltuielile efectuate n timpul executrii expertizei. Printre obligaiile expertului contabil enumerm: s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare; s informeze organele judiciare dac se afl n situaia de abinere sau recuzare; s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solicitarea de lmuriri organelor judiciare i prilor; s manifeste un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care trebuie lmurite i care n-au fost sesizate de organele judiciare; s aduc la cunotina organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul efecturii expertizei i care pot contribui la lmurirea unor mprejurri specifice cauzei; s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar; s completeze sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i de a se prezenta n faa organului judiciar pentru a da explicaii suplimentare; s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat cunotin cu ocazia ndeplinirii mandatului primit; s efectueze personal expertiza ce i-a fost ncredinat. Abinerea i recuzarea ntr-o cauz penal Expertul contabil are obligaia s declare preedintelui instanei de judecat sau procurorului care supravegheaz cercetarea penal c se abine de la efectuarea expertizei, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abinerii. Declaraia de abinere se face de ndat ce expertul contabil a luat cunotin de existena situaiei de incompatibilitate. n cazul n care expertul contabil incompatibil nu a fcut declaraia de abinere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat n cursul urmririi penale i al judecrii, de oricare dintre pri, de ndat ce partea a aflat de existena cazului de incompatibilitate. Recuzarea se formuleaz oral sau n scris, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzrii. Abinerea sau recuzarea se soluioneaz de instana de judecat fr participarea expertului care a declarat c se abine sau este recuzat. Examinarea declaraiei de abinere sau a cererii de recuzare se face de ndat, ascultndu-se procurorul, cnd este prezent n instan, iar dac se gsete necesar, i prile, precum i expertul care se abine sau a crui recuzare se cere. ncheierea prin care s-a admis sau s-a respins abinerea sau recuzarea nu este supus nici unei ci de atac. n cursul urmririi penale, asupra abinerii sau recuzrii se pronun procurorul care supravegheaz cercetarea penal. Participarea ca expert de mai multe ori n aceeai cauz nu constituie motiv de recuzare.

77

5.4. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar Corpul Expeilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis Norma profesional nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a acesteia, ambele realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionitilor contabili la domeniul expertizei contabile. Astfel, normele care reglementeaz activitatea experii contabili judiciari se refer la: independen, competen, calitatea expertizelor contabile, confidenialitate, acceptarea expertizelor i responsabilitatea efecturii lor, documentarea lucrrilor, redactarea raportului de expertiz. Independena n primul rnd, expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s i mpieteze integritatea i obiectivitatea. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. Independena absolut a expertului contabil numit din oficiu de ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit. Independena relativ deriv doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate comercial, cu excepiile prevzute de lege. Competena n ceea ce privete competena, expertul contabil trebuie s se supun regulilor C.E.C.C.A.R. privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed. Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizaia profesional cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor acumulate. Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. n elaborarea lor expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. n plus, n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar poate fi i este adesea sancionat, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorit utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv, de mai bun calitate. Confidenialitatea

78

Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament: Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s refere mai mult dect se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) ce i-a fost fixat de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul judiciar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta, n condiiile legii. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul judiciar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor, cu confirmare de primire, artndu-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale, expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil, n contactele sale cu prile implicate n actul judiciar, trebuie s rmn confideniale. Acceptarea expertizelor contabile Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul(ia) sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului contabil, dup cum urmeaz:

79

Expertul contabil de confesiune religioas cretin va depune, cu mna pe cruce sau pe biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu. Expertul contabil fr confesiune religioas va depune jurmntul Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Expertul contabil, care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune jurmnt, va rosti formula M oblig s spun adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Dac expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care l-a numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui. Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar, pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile), sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale). n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i a modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii. n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n cazul expertizelor judiciare, se compune din: dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar; documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul judiciar sau n arhivele terelor persoane, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear iar prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate.

80

De asemeanea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile; Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora. Redactarea raportului de expertiz contabil Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III, CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. Coninutul raportului de expertiz judiciar va fi prezentat la finalul seciunii rezervate expertizei contabile judiciare. 5.5. Tehnica expertizelor i a altor verificri contabile Cele mai multe dintre controalele i verificrile la care sunt supui agenii economici sunt de factur contabil. Ele au ca obiect sau mcar ca suport datele i documentele contabilitii i utilizeaz prioritar metode i tehnici de lucru contabile. Fac asemenea verificri experii contabili (n diferitele ipostaze n care i plaseaz mandatul lor), cenzorii societilor comerciale, organele financiare i fiscale, organismele publice cu atribuii de control financiar. Indiferent de natura i de misiunea acestor organe, verificrile i expertizele contabile se desfoar dup o metodologie comun, genernd o succesiune logic de operaii prin care se urmrete att rezolvarea problemelor de fond (maniera concret de cercetare a materialului documentar, prelucrarea i interpretarea acestuia, formularea constatrilor i concluziilor), ct i a principalelor aspecte procedurale, reprezentnd relaiile experilor cu beneficiarii i alte persoane interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, ntocmirea, depunerea, omologarea i valorificarea documentelor finale. Verificrile i expertizele contabile trebuie s respecte anumite principii generale (care sunt aplicabile n orice lucrare de oarecare importan), trebuie efectuate n conformitate cu normele juridice i metodologice specifice contabilitii, trebuie s reprezinte o analiz critic a documentelor, nregistrrilor i sintezelor contabile. 5.5.1. Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil) Aceste principii au n vedere de fapt principalele etape sau faze ale verificrilor i expertizelor contabile i cuprind o serie de recomandri sau instruciuni pe care trebuie s le urmeze verificatorii i experii. n categoria principiilor generale se nscriu: a. determinarea naturii i a obiectului lucrrii; b. fixarea unui plan de lucru;

81

alegerea metodelor de cercetare; studiul preliminar al organismului ntreprinderii; studiul funciei financiar-contabile; cercetarea coninutului i a regularitii documentelor financiar-contabile (scriptelor). a. Determinarea naturii i obiectului lucrrii Ca principiu, natura i obiectul verificrilor sau expertizelor contabile pot s rezulte din: - mandatul primit; - prevederile unor texte de lege; - mprejurrile care au determinat lucrarea. Cel mai adesea, coninutul i limitele unei lucrri de verificare sau expertiz contabil nu sunt suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipaie deoarece nu se poate cunoate ntinderea i coninutul complexului de fapte i operaiuni ce urmeaz a fi cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai puin precizie, prin expresii de genul: o cercetare minuioas sau o cercetare succint. Determinarea naturii i a obiectului lucrrii este nemijlocit legat de modul de ncredinare a mandatului. De pild, n cazul cenzorilor i al organelor de control financiar i fiscal, mandatul de verificare are caracter permanent, decurge din atribuiile lor specifice i trebuie corelat cu planurile sau programele lor de activitate. n cazul lucrrilor executate de experii contabili, problema se pune n dou moduri distincte, astfel: la expertizele particulare alegerea expertului se face de ctre beneficiar, cu acordul expertului, mandatul se ncredineaz fr alt protocol i se concretizeaz n scris, de regul, printrun contract; la expertizele contabile judiciare desemnarea experilor se face de ctre beneficiari, dar cu respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de jurisdicie (tribunale, judectorii), organele de urmrire i de cercetare penal (procuratur i respectiv poliie); aceste organe solicit recomandarea unor experi care ar putea efectua lucrrile dispuse, preciznd n acest scop natura cauzei i eventual problemele la care trebuie s rspund experii; n funcie de elementele comunicate, structurile administrative sau profesionale ale experilor recomand mai muli experi, iar organul judiciar alege i numete un expert dintre cei recomandai; n acest fel se evit posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert s revin exclusiv unei persoane sau unui organ. n plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrrilor i ali experi dect cei numii oficial, experi care sunt recomandai de ctre pri. n practica judiciar acetia se numesc experi recomandai de parte i au aceleai drepturi i obligaii ca i experii desemnai de instan. De altfel, n asemenea cazuri, experii efectueaz lucrarea n colaborare i ntocmesc, de regul, un singur raport de expertiz, care poate conine opinii unitare sau difereniate, dup caz. ncredinarea mandatului trebuie s aib n vedere i eventualele incompatibiliti ale experilor. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o anumit lucrare se manifest atunci cnd acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din pri, cnd exist mprejurri care s-l fac subiectiv sau interesat n rezolvarea ntr-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie, prietenie, sau dumnie ntre pri), cnd face parte din sistemul organizatoric al uneia din pri (lucreaz n ntreprinderea respectiv), cnd s-a pronunat asupra unor aspecte ce fac obiectul dosarului (n calitate de organ de conducere, de specialitate sau de control), cnd a participat la ntocmirea documentelor primare, tehnic-operative sau contabile ce reflect situaia de fapt. Experii contabili numii, care se gsesc n unul din cazurile de incompatibilitate enumerate mai sus, au obligaia de a se abine de la efectuarea expertizei i de a-l ntiina pe beneficiar printro declaraie de abinere n care vor arta n ce anume const incompatibilitatea lor. n caz contrar ei pot fi recuzai, la cererea oricreia dintre pri, de ndat ce partea a luat cunotin de existena cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre de ntrziere a soluionrii cauzei i pentru asigurarea legalitii procedurale, recuzarea se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului (n procesul civil).

c. d. e. f.

82

n privina fixrii obiectivelor, n cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoane fizice sau juridice, exist posibilitatea unui schimb de opinii, care s duc la stabilirea exact a ntinderii sau limitelor lucrrii. La fel se poate proceda i atunci cnd lucrarea este cerut de o autoritate administrativ. n cazul cenzorilor, mandatul acestora rezult destul de clar din lege i din normele metodologice. n cazul expertizelor i verificrilor fiscale, obiectivele pot fi stabilite de nsui organul de control financiar sau fiscal. n schimb, n cazul expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instanelor i organelor de urmrire sau de cercetare penal. Acestea pot s o fac fie din proprie iniiativ, fie la propunerea sau sugestia prilor. Dac obiectivele fixate nu sunt destul de clare, expertul este n drept s cear concretizarea acestora n scris. n cazul verificrilor sau expertizelor contabile obligatorii (impuse prin lege) trebuie avut n vedere spiritul n care au fost concepute reglementrile respective, precum i jurisprudena care s-a format n materie. Ca particularitate, n expertiza contabil judiciar fixarea obiectivelor se face (sub aspect procedural) n mod diferit n litigiile civile fa de litigiile penale. Astfel, n procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan, iar expertul sau experii iau cunotin de aceste obiective fie direct din comunicarea instanei, fie din ncheierea aflat la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar, asupra crora expertul trebuie s se pronune, sau ntrebri expres formulate la care expertul trebuie s rspund. n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia fixarea obiectivelor se mpletete cu numirea experilor i care se desfoar n dou faze distincte. n prima faz procedural se cere i se ncuviineaz proba, se numete expertul (fr a i se preciza obiectivele) i se fixeaz un prim termen la care sunt citate prile i expertul numit. n cea de a doua faz, la termenul fixat, se pune n discuia prilor i a expertului problematica lucrrii, adic ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza, permindu-se acestora s fac observaii i chiar s cear modificarea sau completarea obiectivelor formulate de ctre organul penal sau instan. Evident, pentru a participa la dezbateri n deplin cunotin de cauz i pentru a contribui efectiv la soluionarea corect a problemelor, expertul contabil are obligaia s consulte sau s studieze n prealabil dosarul (n perioada de la numire i pn la termenul fixat). Dup definitivarea ntrebrilor se stabilete expertului termenul de efectuare a lucrrii i se precizeaz dac la expertiz particip i prile, prin experii recomandai de ctre ele. Fixarea obiectivelor este o etap important n munca de expertiz contabil i cu influene directe asupra calitii lucrrilor. De aceea se impun cteva precizri suplimentare. a) Dac pe parcursul executrii expertizei apar situaii ce fac necesar extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza imediat organul respectiv i va face meniunile corespunztoare n raport. b) Expertul nu are voie s-i extind singur obiectivele date, rspunznd unor ntrebri care nu i-au fost puse sau care depesc competenele sale. b. Fixarea unui plan de lucru Planul stabilete o anumit ordine n culegerea, selectarea i examinarea materialului de cercetat. Aceast ordine depinde de natura lucrrii i de metodele care urmeaz a se ntrebuina. Planul trebuie s in seama de timpul de care dispune expertul, astfel nct acesta s poat executa lucrarea pn la termenul fixat. n general, un plan de lucru va avea trei pri: o parte introductiv pentru pregtirea lucrrii, pentru informare i pentru fixarea punctelor de cercetat; o parte care privete efectuarea propriu-zis a lucrrii; o parte final cuprinznd rezumatul cercetrilor i care privete ntocmirea raportului (dac este o expertiz). Pentru fiecare dintre pri expertul va nota elementele principale i secundare, modul de abordare a lor i timpul acordat fiecruia (cu aproximaie). Pe parcurs pot interveni mprejurri care modific planul iniial. n cazul efecturii lucrrii de ctre mai multe persoane, planul de lucru este

83

i mai necesar i el va cuprinde obligatoriu distribuia sarcinilor ntre experi i menionarea lucrrilor ce trebuie fcute neaprat n comun. Pot fi elaborate modele de planuri pentru diferitele tipuri de expertize sau verificri (cenzori, inspectori financiari i fiscali), dar cei mai muli specialiti apreciaz c valoarea acestor modele este totui relativ pentru c orice lucrare de acest gen (expertiz sau verificare) poart amprenta personalitii expertului care o execut, a priceperii sau competenei lui i a obiectivitii acestuia. c. Alegerea metodelor de cercetare n materie de verificri i ndeosebi de expertize contabile se utilizeaz n general dou tipuri de metode: metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, ncepnd cu actul ce a dat natere operaiunii, pe care experii l urmresc apoi n jurnal, n cartea mare i chiar n bilan; metode regresive care pornesc de la conturile anuale, putnd urmri unele operaiuni pe cale invers, pn la originea lor (piesa justificativ). Utilizarea acestor metode depinde de mprejurri. Astfel, la verificrile de bilan se folosesc de regul metode regresive; la expertizele judiciare, ndeosebi la cele care privesc fraude sau alte fapte penale se utilizeaz metoda progresiv; la verificrile i expertizele fiscale se utilizeaz ambele metode, combinate. Din punct de vedere al extinderii cercetrilor, experii pot utiliza metoda verificrii complete sau metoda verificrii prin sondaj. n cadrul expertizei contabile, verificarea complet se folosete mai rar pentru c cere mult timp, dar mai ales pentru faptul c expertul se poate pierde n amnunte. Totui, n cazul fraudelor se recomand efectuarea unei verificri integrale a tuturor operaiunilor care ar putea avea legtur cu frauda. n cazul verificrii prin sondaj, expertul va avea de fcut opiuni care privesc alegerea operaiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunitilor. n practica expertizei contabile, n legtur cu metodologia de control sau de verificare, exist recomandarea ca experii s urmreasc cu prioritate anumite aspecte cum sunt: - posturile mari sau foarte importante; - posturile cu cifre rotunde; - operaiunile care nu au explicaia clar; - operaiunile care depesc cadrul obinuit al unui cont; - operaiunile din preajma nchiderii i deschiderii exerciiului. Chiar i n aceste condiii, prile eseniale care prezint o importan deosebit pentru scopul lucrrii se verific n ntregime. n investigaiile ntreprinse, ndeosebi n expertizele judiciare, n materie de gestiuni i de prejudicii de natura lipsurilor n gestiuni, experii contabili vor putea utiliza o metodologie specific de prelucrare, de sistematizare i de interpretare a datelor. Acestea se transpun n practic pe diferite ci, experii putnd utiliza att metode contabile, ct i unele metode, procedee sau tehnici speciale, de factur extracontabil. Metodele contabile sunt n general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabil i sunt reglementate prin norme juridice i metodologice. n aceast categorie se cuprind: - verificarea rulajelor, soldurilor i reporturilor; - refacerea unor calcule; - analiza bilanului, a balanelor de verificare sau a altor calcule de sintez; - urmrirea respectrii metodologiei contabile i a normelor de efectuare a nregistrrilor; - controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale; - efectuarea unor punctaje (ntre evidena cantitativ i cea valoric, ntre conturile analitice i cele sintetice); - verificarea corectitudinii analizelor pe baz de bilan sau a altor analize economicofinanciare. Metodele i tehnicile extracontabile se caracterizeaz prin aceea c ele au numai ca punct de plecare date financiar-contabile oficial nregistrate i folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (n toate cazurile) omologate de metodologia contabil. n cele mai multe cazuri, aceste metode i

84

tehnici in mai mult de iniiativa i priceperea expertului putndu-se baza pe raionamente logice, pe deducii, pe ipoteze, pe legturi de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afecteaz fora probatorie a rezultatelor obinute. Dintre metodele i tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite n expertiza contabil i cele mai eficiente (din punct de vedere al contribuiei la restabilirea adevrului material) sunt prezentate n continuare. a) ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri. Aceast metod poate fi utilizat n mai multe mprejurri, cum ar fi: cnd este util cercetarea ealonrii n timp sau a ritmicitii operaiunilor de intrare i ieire; pentru cunoaterea surselor de intrare sau a destinaiilor unor produse; pentru analiza corelaiei dintre momentul intrrii i ieirii bunurilor sau a timpului de stocare a acestora (pentru calculul perisabilitilor); cnd intrrile sau ieirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectrii sau nerespectrii reetelor de fabricaie, compoziiei unor produse etc. Desfurtoarele pot reprezenta restructurri sau dezvoltri ale evidenelor analitice, evidenelor tehnic-operative sau altor documente de gestiune deja existente. Facem i meniunea c mprejurrile sau scopul pentru care se ntocmesc influeneaz n mare msur coninutul i forma respectivelor desfurtoare, care rmn la latitudinea sau aprecierea expertului, fapt ce explic natura lor extracontabil. b) Reconstituirea evidenei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile globalvalorice este o metod mult asemntoare cu cea descris anterior. Deosebirea const n aceea c, ntr-un asemenea caz, dei se ntocmesc acte oficiale de gestiune (att pentru intrri, ct i pentru ieiri), nu se ine totui o eviden cantitativ pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi ntreaga perioad de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite mprejurri sau operaiuni ce trebuie clarificate. Prin aceast metod experii pot demonstra existena unor abateri sau lipsuri acoperite prin documente i evidene sau pot analiza i aprecia realitatea ori corectitudinea unor operaiuni nscrise n documente de intrare sau ieire contestate ulterior de gestionar, de organele de control sau de alte persoane n drept. O condiie de baz pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea s porneasc n toate cazurile de la un stoc iniial stabilit prin inventar (indiferent dac este o inventariere periodic obinuit, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere ocazionat de modificarea preurilor). c) Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din vnzri O asemenea metod poate fi utilizat tot n expertizele judiciare, n cazul gestiunilor cu eviden global-valoric pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modalitilor de producere a acestora. Analiza comparativ are n vedere comparaia cu gestiuni similare, iar analiza n dinamic urmrete ealonarea n timp a depunerilor de numerar. Aceast metod se folosete, de regul, n combinaie cu alte tehnici de expertiz sau corelat cu evenimente sau mprejurri ale cauzei rezultate din alte mijloace de prob (de exemplu, reducerea simitoare a depunerilor de numerar n perioada cumprrii unor bunuri de valori nsemnate sau n preajma unor evenimente n familie). n alte cazuri, depunerile exagerate de numerar n zilele premergtoare unor inventarieri pot proba modul fictiv i numai temporar de acoperire a lipsurilor existente n gestiune. De asemenea, n cazul unor litigii de munc, aceast metod poate constitui un suport pentru dovedirea prezenei n unitate, respectrii programului de funcionare a unitii etc. d) Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiune Aceast metod poate fi folosit, n principal, pentru demonstrarea unor manopere frauduloase cum sunt: vnzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de lege;

85

procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate; nentocmirea actelor de preluare n gestiune a unor bunuri, n scopul transferrii rspunderii n sarcina merceologilor, cruilor sau altor persoane ce asigur aprovizionarea gestiunii n cauz (ndeplinind accidental sau n mod temporar atribuiile unor gestionari de fapt). Evident, valabilitatea acestei metode este condiionat de corecta identificare a bunurilor eliberate din gestiuni (pe baz de documente care nu pot fi contestate), precum i de analiza atent a intrrilor, la categoria respectiv de bunuri sau la sortimente similare. e) Metoda analizei intergestionare Aceast metod are n vedere eventualele legturi de cauzalitate dintre lipsurile constatate ntr-o gestiune i plusurile constatate ntr-o alt gestiune din aceeai unitate, dar la sortimente i n cantiti sau valori apropiate. Potrivit legislaiei noastre, n asemenea cazuri nu pot fi operate compensri pentru c diferenele se nregistreaz n gestiuni diferite. n practic, ns, pot fi ntlnite i asemenea situaii de fapt, care nu sunt de competena organelor de conducere i financiar-contabile din ntreprindere i care genereaz litigii de natur civil sau penal. Cum expertiza contabil judiciar are valoarea unei probe pentru dovedirea situaiei de fapt, ea poate uza de metoda extracontabil a analizei intergestionare, demonstrnd c lipsurile i respectiv plusurile din dou gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorndu-se n fapt ntocmirii defectuoase a documentelor de transfer i a actelor de gestiune. n practica expertizei contabile judiciare s-a ncercat, cu titlu de excepie, folosirea analizei intergestionare pentru regularizarea plusurilor i minusurilor ntre gestiuni aparinnd unor uniti patrimoniale diferite. Avem n vedere i faptul c acoperirea lipsurilor de la o unitate cu plusurile de la o alt unitate genereaz mutaii patrimoniale, iar acestea nu mai sunt de competena experilor contabili. f) Metoda stocului maxim posibil Aceast metod este aplicat numai la gestiunile cu eviden global-valoric din unitile cu activitate comercial, care fac vnzri att ctre consumatorii individuali, n care caz nu se ntocmesc documente oficiale de vnzare, ct i ctre consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.) sau alte persoane, care au nevoie de documente de decontare. Metoda const n reconstituirea micrilor cantitative a unor sortimente de mrfuri, avndu-se n vedere intrrile totale (pe baza actelor de intrare) i numai acele ieiri ce reprezint vnzri pe baz de documente. Astfel, pornind de la stocul iniial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii anterioare), adugnd la acesta toate intrrile din cursul perioadei de gestiune (identificate pe baza documentelor de intrare) i scznd ieirile sau vnzrile pentru care se ntocmesc documente de ieire, se determin stocul maxim ce ar putea exista n gestiune, pe fiecare produs mparte, la inventarierea curent. Formula de calcul este urmtoarea: Smp = Si+I- E(d) , n care: Smp = stoc maxim posibil Si = stoc iniial faptic I = intrrile din cursul perioadei E(d) = ieirile pentru care s-au ntocmit documente. Dac stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic dect stocul maxim posibil (Sfi<Smp) este logic s se presupun c diferena a fost vndut, fr ntocmire de documente, consumatorilor individuali. n schimb, dac la unele sortimente stocul faptic depete stocul maxim posibil (Sfi>Smp) este evident existena unor nereguli n gestiune. O asemenea situaie ar putea fi generat de una din urmtoarele cauze: introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale; crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; ntocmirea unor documente fictive de vnzare ctre consumatorii colectivi; livrarea altor bunuri dect cele nscrise n documente;

86

folosirea frauduloas a aparatelor de msur i control (vnzarea cu lips la cntar, la metru sau la gramaj); substituirea de mrfuri sau nelciunea cu privire la calitatea lor (de exemplu, vnzarea unor bunuri de calitate inferioar drept mrfuri de calitate superioar) diluarea unor produse, vnzarea lor n amestec sau denaturarea proporiilor de amestec (buturi, produse petroliere, cafea). Metoda stocului maxim posibil d rezultate bune n foarte multe cazuri, furniznd probe de necontestat pentru dovedirea adevrului material. Cu toate acestea, muli specialiti manifest rezerve fa de eficiena i de valoarea probatorie a metodei sus-menionate. mprtim aceast reinere avnd n vedere faptul c, n practica economic, situaia gestiunilor comerciale este adesea influenat de mai muli factori, cum sunt: confuziile ce se produc ntre sorturi; ntocmirea cu ntrziere a documentelor de intrare i de ieire (fapt ce ngreuiaz delimitarea precis a micrilor de valori pe perioade de gestiune); livrarea ealonat a bunurilor ctre consumatorii colectivi i ntocmirea cumulat a documentelor aferente; schimburile sau mprumuturile de mrfuri ntre gestiunile de acelai fel; i altele similare. inem s precizm c asemenea operaiuni nu sunt admise de lege i ele nu trebuie tolerate. Dar, ele trebuie judecate ca abateri n sine i nu prin prisma consecinelor indirecte pe care le poate provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem n vedere i faptul c printr-o asemenea mutaie se ajunge adesea la transformarea unor rspunderi disciplinare sau materiale n rspunderi penale, ceea ce este, evident, un lucru foarte grav. g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu documentele financiarcontabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomene Pentru exemplificare amintim, de pild, c, n cazul litigiilor de munc sau care privesc acordarea drepturilor salariale, evidenele oficiale ce pot fi consultate de experi sunt: documentele pontajului, evidena timpului lucrat, bonurile de lucru, fiele de eviden a ctigurilor, listele de avans, statele de plat, documentele de reineri etc. Dar n cazul unor neclariti sau suspiciuni, experii pot extinde cercetarea, ncercnd s stabileasc anumite corelaii ntre documentele de munc i salarizare i cele referitoare la producia obinut (note de predare produse, evidene operative ale depozitelor de produse finite, avize de nsoire i facturi). n funcie de situaia concret a cazului n litigiu, experii contabili pot scoate n eviden concordane sau neconcordane ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente dect cele consacrate domeniului respectiv. Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile poate aduce experilor multe clarificri. Ceea ce trebuie ns subliniat aici este faptul c cele mai multe dintre aceste metode i tehnici se fundamenteaz pe reconstruirea evidenelor cantitative i valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe preconstituite, aa cum au documentele de contabilitate propriu-zise i calculele bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult dect att, experii contabili pot utiliza n mod diferit i n mprejurri distincte metodele extracontabile, astfel nct se poate ajunge la interpretarea difereniat a strilor de lucruri similare i numai nivelul de pregtire, experiena n domeniu i consistena argumentrii pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-menionate. O asemenea concluzie este ntrit i de faptul c organele beneficiare coroboreaz proba prin expertiz contabil cu alte mijloace de probaiune, care pot sprijini sau vin n contradicie cu demonstraiile experilor. Asta nseamn c metodele extracontabile utilizate n expertiza contabil trebuie aplicate cu mult discernmnt i trebuie strict corelate cu particularitile fiecrui caz n parte, precum i cu obiectivele expertizei sau cu ntrebrile la care urmeaz s rspund expertul contabil. d. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii Orice lucrare de verificare sau expertiz contabil presupune cunoaterea, cel puin sumar, a operaiunilor specifice agentului economic n cauz i a organizrii lui din punct de vedere juridic, administrativ i economic.

87

n cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar i fiscal care verific n mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoaterii ntreprinderii se pune numai la nceputul mandatului, pe parcurs urmrindu-se numai modificrile mai importante i elementele de noutate. n cazul societilor comerciale, o prim documentare va avea n vedere: consultarea statutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu funciunile i serviciile mai importante, citirea unor documente interne (Procese-verbale ale Adunrii Generale a Acionarilor etc.). Din punct de vedere al experilor contabili este interesant de examinat: cine are dreptul de dispoziie (sau de semntur) i limitele puterilor acordate fiecrui decident; dac administraia ntreprinderii este bine delimitat de compartimentele economice (contabilitate i casierie, n special); dac contabilitatea i casieria au posibilitatea s se controleze reciproc, sub supravegherea superioar a direciunii (contabilului ef); dac exist n ntreprindere un serviciu intern de control i dac acesta este independent de celelalte compartimente; dac micrile interne de bunuri i valori se fac pe baz de documente sau sub semntur. De asemenea, trebuie cercetat activitatea extern a ntreprinderii (aprovizionare, desfacere, relaii de interese cu alte firme etc.). Dac ntreprinderea este subordonat sau dependent economic fa de alt societate, relaiile i operaiunile cu aceasta se vor cerceta cu toat atenia. Chiar dac expertul contabil cunoate, n general, mecanismul operaiunilor supuse verificrii, este necesar ca o dat cu acceptarea unei noi lucrri s se obin o cunoatere a modului n care este organizat ntreprinderea supus expertizrii i a manierei de desfurare a activitii economice. Dac este vorba de o ntreprindere diferit de cele studiate n alte mprejurri, se impune o cercetare mai atent a ntreprinderii, att direct, prin examinarea organigramei i vizitarea serviciilor mai importante, ct i indirect, prin studiile de specialitate n legtur cu ramura de activitate din care face parte ntreprinderea supus verificrii. Aceast cercetare poate scoate n eviden unele deficiene. Lipsurile constatate n organizarea ntreprinderii sau n sistemele de eviden pot reprezenta indicaii utile n efectuarea lucrrii de expertiz sau verificare i mai ales n analiza faptelor contabile i eventual a actelor de administraie. Comparaia ntre anumite fapte concrete i nregistrrile contabile pot da o imagine despre realitatea i sinceritatea acestora. e. Studiul funciei financiar-contabile Fa de celelalte funcii ale ntreprinderii (asupra crora este suficient o privire general), cercetarea funciei financiar-contabile este esenial pentru oricine urmeaz s verifice sau s expertizeze contabilitatea unei firme. Punctul de plecare n acest demers l va constitui planul de conturi profesional cu precizarea conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv. Cu aceast ocazie se vor urmri legturile ce exist ntre diferitele conturi, ntre contabilitatea sintetic i cea analitic, ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune. Pe aceast baz experii vor stabili care conturi trebuie verificate mai nti i n ce ordine. De asemenea, se va avea n vedere nu numai modul de nregistrare n conturi a fiecrei operaiuni, dar i influena ei asupra situaiei patrimoniale i asupra rezultatelor financiare. De exemplu, dac la o ntreprindere productiv (industrial, agricol etc.) nu se separ micrile interne privind procesul de fabricaie, de micrile cu caracter comercial, aceasta va fi considerat o lips n organizarea contabil, care face aproape imposibil determinarea i verificarea costului efectiv al produciei. n aceast situaie nu este posibil nici determinarea pe segmente a cifrei de afaceri. f. Examinarea regularitii documentelor contabile Dac vrem ca documentele i datele financiar-contabile s foloseasc drept suport de informaie i de prob, acestea trebuie s fie sincere i exacte. Asemenea condiii sunt fixate de legislaia financiar-contabil i fiscal. Examinarea regularitii documentelor va fi mai restrns

88

sau mai extins, n funcie de natura verificrii sau expertizei ce urmeaz a se face. De exemplu, la verificarea unor operaiuni controlabile prin extrase de cont, examinarea regularitii va fi mai mult de ordin formal. n schimb, n cazuri de falimente, fraude, verificri fiscale, controlul va fi mult mai sever. Regularitatea documentelor contabile privete n primul rnd latura formal a nregistrrilor, dar nu se poate reduce la att. Ea trebuie extins adesea asupra aspectelor materiale (care include latura cifric, juridic, contabil i economic). Verificarea formal este, de regul, o lucrare preliminar, care are n vedere: - ndeplinirea condiiilor de form exterioar; - dac se in registrele ce trebuie inute; - dac nregistrrile sunt la zi; - dac operaiunile sunt nregistrate n ordinea n care s-au produs; - dac registrele sunt numerotate i paginate; - dac registrele sunt parafate i sigilate (semnate). Din punct de vedere al coninutului i sinceritii, verificarea nu se poate limita la un control formal. Un astfel de control se face n cursul verificrii propriu-zise a conturilor, urmrindu-se modul concret n care sunt respectate toate prevederile din legea contabilitii i principiile general acceptate n contabilitate. O verificare avnd ca scop stabilirea regularitii registrelor care s-ar limita numai la ndeplinirea condiiilor de form exterioar, fr a examina i concordana dintre documentele justificative i nregistrrile contabile, este o lucrare incomplet i, de multe ori, lipsit de valoare. Ca principiu, verificarea regularitii trebuie s arate dac registrele pot folosi (i n ce msur) la verificare sau expertiz, ori trebuie nlturate complet sau parial. Msura n care unele abateri de la dispoziiile legale sau de la regulile de organizare i inere a contabilitii pot influena fora probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legtura lor cu faptele supuse verificrii, de jurisprudena existent etc. Din acest motiv, expertul nu poate s se limiteze numai la constatarea neregularitii documentelor, renunnd la restul lucrrii, ci trebuie s continue lucrarea, ntruct nu el hotrte asupra validitii celor cuprinse n documente, ci, spre exemplu n expertizele judiciare, instana de judecat. n legtur cu cercetarea regularitii documentelor, experii vor trebui s examineze eventualele erori i delicte contabile. A. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt: - erori de calculaie; - erori de reportare; - erori de nregistrare contabil; - erori de evaluare. Acestea pot fi uor identificate i corijate. B. Delictele contabile reprezint abateri de la legi i regulamente i sunt, de regul, sancionate penal. Exist mai multe tipuri de delicte contabile: a) din punct de vedere al autorului: - delicte ale ntreprinztorului, ale asociailor sau ale conducerii; - delicte ale angajailor fa de ntreprindere. b) din punct de vedere al aciunii: - delicte de inducere n eroare; - delicte de ascundere de fapte sau situaii; - delicte de falsificare; - delicte de deturnare. c) din punct de vedere al mijloacelor folosite: - delicte produse prin aciune (artificii); - delicte produse prin omisiuni; - delicte produse prin optimism (exces).

89

Experii contabili si ali verificatori trebuie s fie rezervai n calificarea unor asemenea fapte. Ei au obligaia s prezinte toate elementele necesare, astfel nct cel care a dispus verificarea sau expertiza s poat aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile. 5.5.2. Expertiza i verificarea contabil propriu-zis Dup parcurgerea etapelor descrise n principiile generale putem trece la verificarea contabil propriu-zis. Din punct de vedere al timpului, aceast verificare se poate face: a) n cursul anului, avnd caracter de continuitate; b) ealonat sau la un anumit moment dat (fiind impus de anumite mprejurri); c) la finele exerciiului sau la ncetarea activitii, cu ocazia avizrii sau certificrii situaiilor financiare anuale. Expertizele i verificrile contabile cuprind dou module distincte: -controlul conturilor curente (micrii conturilor); -controlul bilanului i al celorlalte calcule de sintez, cunoscute sub denumirea generic de conturi anuale sau de situaii financiare. Controlul conturilor are n vedere coninutul economic al acestora i regulile de efectuare a nregistrrilor, urmrind obiective diferite pentru conturile curente i pentru conturile anuale, dup cum urmeaz: A. La conturile de capitaluri (proprii sau strine), verificarea ncepe de la mrimea i realitatea capitalului subscris i vrsat. Realitatea subscrierii se constat din actul de constituire i eventual din declaraiile de subscriere. n ce privete realitatea vrsmintelor, acestea se constat prin verificarea registrului de cas (pentru sumele depuse n numerar) i a extraselor de cont sau a documentelor ce atest proprietatea i valoarea bunurilor (mobile sau imobile) aduse drept aport n natur. Experii, cenzorii i organele fiscale vor verifica obligatoriu eventualele modificri ale capitalului social (individual). Trebuie avut n vedere c regula fixitii capitalului este o consecin a faptului c valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale (reprezentnd capitalul social) este gajul exclusiv al creditorilor ntreprinderii i nu poate fi modificat dect prin proceduri speciale. n consecin, orice expert, controlor, revizor trebuie s se asigure c mrimea capitalului este egal cu suma nregistrat la Registrul comerului. n egal msur, experii i cenzorii se vor asigura dac orice modificare a capitalului este statutar i legal, este conform cu decizia unei adunri generale ordinare sau extraordinare, respect normele i formalitile de publicitate i este corect nregistrat n contabilitate. Obiectivele controlului pot s difere n funcie de natura operaiunilor. De pild, n cazul creterilor de capital n numerar, n condiii normale, este suficient verificarea respectrii termenelor de subscriere i vrsare. n cazul creterilor de capital prin distribuirea de aciuni ctre salariai, controlorul trebuie s se asigure: c operaiunea este aprobat de adunarea general; c nivelul creterii capitalului respect legile n vigoare; c valoarea de negociere a aciunilor a fost corect calculat; c au fost corect nregistrate eventualele datorii sau creane fa de bugetul statului (legate de creterea de capital). n cazul creterii capitalului prin ncorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor etc., expertul se va asigura: -de disponibilitatea elementelor ncorporate; -de validitatea deciziei (revizorul va face s-i parvin copii dup procesele-verbale ale Adunrii generale a acionarilor i Consiliului de administraie).

90

n cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avut n vedere, n afar de legalitatea i validitatea deciziei, respectarea egalitii ntre acionari, ceea ce presupune adoptarea de ctre ntreprindere a uneia din urmtoarele soluii legale: -diminuarea valorii nominale a tuturor aciunilor i schimbarea vechilor titluri cu titluri noi; -anularea unui numr de titluri cu acordul proprietarilor lor. Problema egalitii ntre acionari se pune i n cazul creterilor de capital prin emisiunea de aciuni cu prim de emisiune sau de aport. n acest caz, cenzorii sau experii se vor asigura c mrimea primelor corespunde cu raportul ntre capitalurile proprii i capitalul social. n cazul pierderii a jumtate din capitalul social diligenele de control i aciune revin cenzorilor, care trebuie: -s constate pierderea la sfrit de exerciiu; -s urmreasc regularizarea situaiei (dizolvarea anticipat a societii sau reducerea capitalului). n aceeai manier se verific i celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Se vor avea n vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea i contabilizarea primelor legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor active imobilizate sau circulante i modul de nregistrare a rezervelor din reevaluare; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. n cazul conturilor de mprumuturi i datorii asimilate se vor analiza garaniile materiale i realitatea lor, precum i modul de evaluare a acestora. O atenie sporit trebuie acordat eventualelor subvenii pentru investiii primite de ntreprindere. Experii vor urmri: justificarea obinerii acestora, utilizarea lor conform destinaiilor, efectele economice i achitarea obligaiilor ce decurg din aceste operaiuni. B. Controlul conturilor de imobilizri impune distincia ntre diferitele categorii de imobilizri. De exemplu, n cazul imobilizrilor corporale, verificarea ncepe cu modul de organizare a evidenei cantitative i valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe, terenurilor, investiiilor n curs. Se va urmri dac eventualele diferene ntre datele contabile i cele din inventarul faptic sunt explicate, regularizate i corect reflectate n contabilitate. n cazul imobilizrilor necorporale trebuie verificat mai nti proprietatea ntreprinderii asupra lor, modul de evaluare i respectarea regimului de amortizare care este specific fiecreia dintre acestea. n ce privete imobilizrile financiare, acestea vor fi verificate n funcie de strategia cumprrii lor (titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, titluri sau valori mobiliare de plasament). O atenie deosebit trebuie acordat amortizrii imobilizrilor (corporale i necorporale), metodelor folosite, legalitii cotelor aplicate, precum i constituirii i utilizrii provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor. n cazul cesionrii de imobilizri se va urmri: nregistrarea pe cheltuieli a valorii neamortizate i nregistrarea pe venituri a sumelor ncasate. n continuare prezentm cteva aspecte vizate n cazul unor imobilizri: Pentru cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare-dezvoltare se urmrete: natura cheltuielilor, pe baz de piese justificative (s nu fie simple cheltuieli de exploatare pe care ntreprinderea le-a imobilizat n scopul ameliorrii rezultatelor); mrimea sumelor i eventual ponderea lor; amortizarea lor, respectiv cotele utilizate i ncadrarea n termenele legale; anularea conturilor 201 i 203 la amortizarea integral. Pentru concesiuni, brevete, licene, mrci, procedee tehnologice, drepturi i valori similare, fond comercial i alte imobilizri necorporale se verific: justificarea intrrii n patrimoniu (cumprare sau aport) prin intermediul actelor notariale sau a actelor sub semntur privat; dac nu au intervenit nstrinri dup data obinerii documentelor privind dreptul de proprietate; dac n cazul aporturilor exist avizul unui expert privind evalurile;

91

dac imobilizrile necorporale produse n interior sunt rezultatul unei investiii reale; data de nregistrare a imobilizrii; dac sunt nregistrate n concordan cu legislaia; dac s-au constituit provizioane pentru deprecieri; modul de cesionare. Pentru imobilizrile corporale se verific: existena proiectelor de investiii; dac au loc consultri cu furnizorii (comenzi, contracte de ntreinere); procedurile de recepie a imobilizrilor intrate i procedurile de plat; justificarea achiziiilor sau aporturilor; modul de conservare a unor imobilizri; justificarea ieirilor; modul de amortizare (metode, cote, provizioane). Pentru imobilizrile financiare se verific: piesele justificative i modul de evaluare a acestora la achiziionare; modul de cesionare a titlurilor; veniturile obinute din deinerea titlurilor (inclusiv creane imobilizate). C. La conturile de stocuri se urmrete mai nti ca acestea s fie bine delimitate i corect ncadrate n grupe deoarece au un regim distinct. Se vor avea n vedere materiile prime i materialele consumabile, obiectele de inventar, producia n curs de execuie i produsele finite, valorile materiale aflate la teri, mrfurile i ambalajele, animalele i altele similare. Controlul acestor conturi are n vedere metodele de eviden utilizate, att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare pentru diferite momente ale micrii i gestiunii stocurilor (la cost de achiziie, la cost de producie, la valoarea de inventar, la preul pieei, la valoarea de ieire din patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea realizabil net etc.). Se vor urmri aici diferenele de pre la produse finite i semifabricate, la animale i la mrfuri (adaosul comercial). Unele lucrri de verificare sau expertiz pot necesita o analiz a variaiilor de stocuri i a influenei acestora asupra patrimoniului i rezultatelor, precum i o analiz a modului de respectare a principiilor de separare a exerciiilor. Formeaz un obiectiv distinct al controlului modul n care ntreprinderea asigur inventarierea periodic a stocurilor, stabilirea, regularizarea, nregistrarea i imputarea diferenelor de inventar. n legtur cu inventarierea stocurilor este necesar meniunea c ea privete aspecte cum ar fi: controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea bunurilor strine, micrile n timpul inventarierii); controlul evidenei operative a stocurilor (existena fielor de magazie); regularitatea operaiunilor de inventariere (existena instruciunilor scrise) i respectarea procedurilor de inventar; controlul evalurilor la inventar (estimarea valorilor brute i nete, verificarea calculelor, analiza provizioanelor); inventarierea produciei n curs de execuie; nregistrarea n contabilitate a diferenelor n plus sau n minus i a deprecierilor. Cenzorii pot urmrii identificarea stocurilor fr micare, cu micare lent, greu vandabile, deteriorate etc. La fel, experii pot identifica apariia n stocuri a unor sortimente care nu figureaz n nomenclatoarele de fabricaie sau n cataloagele de vnzri. D. La conturile de teri (decontri) se urmrete n primul rnd dac toate datoriile i creanele ntreprinderii sunt corect evaluate i sunt clarificate. Se folosesc tehnici diferite de verificare pentru controlul conturilor de fornizori i de clieni, efecte de plat i efecte de primit, debitori i creditori, decontri cu salariaii, asigurri sociale i

92

protecie social (contribuia la fondul de omaj), decontri cu bugetul statului i alte organisme publice, decontri interne (cele n cadrul grupului i cele cu asociaii). n cazul conturilor de furnizori i clieni se pot face verificri ncruciate ntre conturile de teri i cele de stocuri. De asemenea, se poate solicita confirmarea expres a soldurilor de ctre parteneri (schimburi de extrase sau punctaje). n sfrit, n cadrul conturilor de decontare trebuie avute n vedere i conturile tranzitorii sau de ateptare (Decontri din operaiuni n curs de clarificare), conturi de regularizare (Cheltuieli nregistrate n avans, Venituri nregistrate n avans), ca i conturile de provizioane pentru deprecierea creanelor (clieni, asociai, debitori). E. La conturile financiare (sau de trezorerie) se verific distinct disponibilitile ntreprinderii gestionate n cas sau n banc, corelate cu mprumuturile primite de ntreprindere prin contul curent i titlurile de plasament (aciuni proprii i strine, obligaiuni), conturile deschise la bnci, numerarul i celelalte valori din casierie, acreditivele i avansurile de trezorerie, viramentele interne i provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament. Cenzorii au obligaia s fac inspecia lunar a casei, verificnd nu numai existena numerarului i a celorlalte valori, dar i concordana acestora cu registrul de cas i cu soldurile din contabilitate, ncadrarea n plafonul de cas i justificarea depirilor, integritatea valorilor ce nu sunt proprietatea firmei (primite n gaj, cauiune sau depozit). Din punct de vedere al experilor contabili intereseaz modul n care nregistrrile fcute de ntreprindere i soldurile calculate coincid cu datele furnizate de bnci sau de ali parteneri prin extrasele de cont. n egal msur, trebuie avute n vedere plile de importan excepional fcute la sfritul exerciiului i trebuie revzute ncasrile mari de la nceputul perioadei urmtoare, pentru a vedea dac acestea nu sunt o contrapartid a facilitilor create pentru a prezenta o situaie ameliorat a trezoreriei. n cazul conturilor financiare se recomand ca mcar unul dintre conturi s fie verificat complet i analitic, pe baz de piese justificative, pentru ntreaga perioad avut n vedere de ctre expert. n ceea ce privete circuitul trezoreriei este necesar a se verifica: -procedurile de plat (n numerar, prin cec sau virament, prin efecte); -nregistrarea contabil a plilor; -micrile de trezorerie (pli i ncasri). F. La conturile de cheltuieli i venituri, verificarea trebuie s-l asigure pe expert sau cenzor de urmtoarele elemente: -c separarea operaiunilor pe exerciii financiare a fost ntru totul respectat; -c sunt respectate reglementrile de ordin financiar i fiscal, n aa fel nct impozitarea profitului s se fac corect; -c gruparea cheltuielilor i a veniturilor permite calculul rezultatelor pe feluri de rezultate (din exploatare, financiare, extraordinare). 5.5.3. Controlul i analiza critic a situaiilor financiare anuale Expertizele i verificrile contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc bilanul, contul de profit i pierdere, notele la situaiile financiare, precum i raportul de gestiune. Orice analiz de bilan (din punct de vedere contabil) trebuie s scoat n eviden trei aspecte (asupra crora auditorii financiari, experii i cenzorii trebuie s se pronune obligatoriu i cu toat claritatea) i anume: dac bilanul i contul de profit i pierdere concord sau nu cu datele din contabilitate; dac contabilitatea este regulat inut i n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea situaiilor financiare.

93

Pentru aceasta se analizeaz, post cu post, toate elementele de activ i de pasiv, precum i sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). n cazul posturilor complexe se verific att componena acestora, ct i respectarea algoritmilor de calcul coninui n formularele de bilan contabil. Dac constat neregulariti sau omisiuni, auditorii financiari, experii contabili i cenzorii pot cere remedierea acestora i modificarea situaiilor financiare. Pe de alt parte, la contul de Profit i pierdere, verificarea va avea n vedere cele dou pri distincte: veniturile pe feluri de venituri, care dau componena i sursa rezultatelor financiare; repartizarea profitului pe destinaiile permise de lege, propuse de administraia ntreprinderii i aprobate de cei n drept. 5.7. Raportul de expertiz contabil Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind trei capitole: Introducere, Desfurarea expertizei contabile i Concluzii. Capitolul I trebuie s cuprind: 1. Eelemente de identificare a expetului contabil numit s efectueze expertiza: numele i prenumele, domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul C.E.C.C.A.R. 2. Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie s fie menionat actul care a stat la baza numirii expertului, cu indicarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliu sau sediul lor social, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal). 3. Un paragraf privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare. 4. Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aa cum sunt ele formulate n actul de numire a expertului. 5. Perioada i locul n care s-a efectuat expertiza contabil. 6. O descriere a materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivele expertizei i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz. 7. Data sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize avnd aceleai obiective. Aici se vor face meniuni despre eventuala folosire a lucrrilor altor experi. 8. O meniune despre data iniial pn la care trebuie depus raportul i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial. Capitolul al II-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al expetizei contabile, n care se va realiza o descriere amnunit a lucrrilor expertului contabil, se vor prezenta actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informare utilizate, eventualele obieciuni i explicaii ale prilor. n fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatului acestora. Dac prezentarea calculelor ar ngreuna nelegerea coninutului raportului de expertiz, se poate alege varianta prezentrii calculelor n anexe, iar n cuprinsul propriu-zis al raportului s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie s se ncheie cu rspunsul expertului contabil care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, expertizelor i actelor de control anterioare i nici ncadrri juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil.

94

Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu. Capitolul al III-lea trebuie s conin cte un paragraf distinct cu rspunsul la fiecare obiectiv al expertizei contabile aa cum a fost el formulat n capitolul al doilea. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar si exprime prerea asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivelor expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a) n finalul capitolului III, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivele expertizei contabile; b) ntr-un capitol distinct, (capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI CONTABIL. n prezentarea consideraiilor sale personale, n raportul de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special a celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului contabil. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului contabil este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. n cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care, n capitolele II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i III CONCLUZII, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul contabil cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil, de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare deoarece anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului contabil. Pentru a evita orice dispute cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul contabil pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul contabil n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre nici una din prile interesate n efectuarea expertizei contabile. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale; unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul contabil care a efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru.

95

Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin 5 zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzut n contract. n prezent, pentru creterea calitii i eficienei expertizelor contabile judiciare, filialele C.E.C.C.A.R. au ncadrai experi verificatori care examineaz rapoartele de expertiz judiciar i i dau avizul pentru depunerea acestora la beneficiar. Organul care avizeaz raportul poate cere completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, n plus, rspunsuri la unele obieciuni i chiar o nou expertiz contabil. ntrebri: 1. 2. 3. 4. 5. Prezenai coninutul expertizei contabile. Cum se fixeaz obiectivele ntr-o expertiz contabil judiciar? Prezentai cazurile de incompatibiliate a expertului ntr-o cauz judiciar. Enumerai drepturile i obligaiile expertului contabil ntr-o cauz judiciar. Descriei normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar. 6. Prezentai coninutul raportului de expertiz contabil judiciar.

96

Bibliografie selectiv
1. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil, Ed. Eficient, Bucureti, 1996 2. Boulescu, M., (coordonator), Florea, I. .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE, Bucureti, 1989 3. Bouquin, H., Le contrle de gestion, Presse Universitaires de France, Paris, 1991 4. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition, Editions Dalloz, Paris, 1992 5. Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2000 6. Florea I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2005 7. Gerak, Ph., Contrle de gestion, Ed. Techniplus, Paris, 1991 8. Munteanu, V. (coordonator) i alii, Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003 9. Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997 10.*** H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 24 aprile 1992 11. *** Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial nr. 1066 din 17 noiembrie 2004 12. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 48 din14 ianuarie 2005 13. *** Normele M.F. nr. 63943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991, publicate n Monitorul Oficial al Romniei nr.75 din 24 aprilie 1992 14. *** Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1753 din 22 noiembrie 2004 15. *** Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003 16. *** Ordinul M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea normelor privind organizarea i efectuarea elementelor de active i de pasiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1174 din 13 decembrie 2004 17. *** Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.598 din 22.08.2003 18. *** Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar reventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003

97