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2 HISTRICO

2.1 O surgimento da liberdade religiosa nas Constituies Federais do Brasil.

Ruy Barbosa, citado por Fernando Lima (http://jus.com.br/revista/texto/2320) nos diz que entre as liberdades sociais, nenhuma to congenial ao homem, e to nobre, e to frutificativa, e to civilizadora, e to pacfica, e to filha do Evangelho, como a liberdade religiosa." No Brasil, at 1890, o legislador constituinte intitulou que o catolicismo era a religio adotada como oficial. Assim, preconizava o artigo 5 da Constituio Federal de 1824, confirmando a existncia do padroado no Brasil: A Religio Catholica Apostolica Romana continuar a ser a Religio do Imperio. Todas as outras Religies sero permitidas com seu culto domestico, ou particular em casas para isso destinadas, sem frma alguma exterior do Templo.(sic)

Para melhor desenvolvimento do trabalho, insta trazer ponderaes a respeito do padroado. Segundo explicaes do site Glossrio de histria da Universidade Unicamp (//www.histedbr.fae.unicamp.br), o padroado versava na obteno de privilgios e direitos, tendo a coroa real como guardi das misses eclesisticas na frica, na sia e no Brasil. Assim, a monarquia interferia diretamente nas atividades do Clero. No perodo Colonial e no perodo Imperial, este na figura de D. Pedro II, a Igreja padecia de controle poltico rgido, onde os

representantes eclesisticos, em troca de pagamento de pecnia, nomeava os representantes religiosos. De acordo com mesmo site, a partir do perodo denominado questes religiosas, que se operou entre 1870 a 1875, o Vaticano passou a condenar e impor doutrinas rgidas com relao s sociedades secretas. Embora os padres do Brasil, acatassem as ordens gerais, surgia grande divergncia uma vez que a maioria dos polticos importantes do Imprio integravam a Maonaria. A partir de ento, estabelecia-se o conflito entre Igreja Catlica e Imprio, o que ocasionou, inclusive na suspenso e condenao de vrios padres e bispos. Somente com a Constituio de 1891, no artigo 72 7, efetivou a separao entre o Estado e a Igreja, confirmando o que se destacava no Decreto 119-A de 07 de janeiro de 1890, onde se passou a proibir a interveno estatal em matria religiosa, consagrando a plena liberdade de cultos e extinguindo o padroado. O texto constitucional de 1891, no artigo 11, rezava que : vedado aos Estados, como Unio: estabelecer, subvencionar ou embaraar o exerccio de cultos religiosos. A Carta Magna ainda, no artigo 72, 3 passou a garantir o direito ao exerccio pblico e livre da prtica de cultos religiosos, bem como o direito de se associarem para este fim e principalmente a possibilidade de adquirir bens. Surgia ento, a laicizao do Estado Brasileiro. Marlene Kempfer, em Imunidades Tributrias para Impostos: entidades assistenciais e religiosas1, no captulo sobre instituies religiosas afirma que: Esta liberdade foi uma conquista importante da humanidade que permitiu a convivncia de mltiplas manifestaes da f ou espiritualidade e separa, definitivamente, o poder poltico se o modelo de Estado Laico.
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(Estado) do poder religioso, consolidando-

BASSOLI, Marlene Kempfer. Imunidade tributria para impostos: entidades assistenciais e religiosas ( art. 150, VI, b e c da CF/88. Material da 7 aula da disciplina Sistema Constitucional Tributrio: Princpios e Imunidades, ministrada no curso de ps-graduao lato sensu televirtual em Direito Tributrio- UNIDERP/LFG

As Constituies que se seguiram, substancialmente destacaram a liberdade religiosa trazida pelo texto constitucional anterior. o que se percebe no teor do artigo 113, inciso V da Constituio da Repblica de 1934: Art 113 - A Constituio assegura a brasileiros e a estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade dos direitos concernentes liberdade, subsistncia, segurana individual e propriedade, nos termos seguintes: V- inviolvel a liberdade de conscincia e de crena e garantido o livre exerccio dos cultos religiosos, desde que no contravenham ordem pblica e aos bons costume. As associaes religiosas adquirem personalidade jurdica nos termos da lei civil. Da mesma forma, enxergar se a incondicional abordagem da liberdade religiosa na Carta Magna de 1937, desde que no desonrasse a repercusso discricionria do Poder Executivo. De se ressaltar, que a Constituio de 1946, tambm referiu-se expresso religiosa, seguida pela Constituio de 1967, que aps a Emenda Constitucional 01/69, no inovou a respeito do tema. Neste sentido, Almeida ( 2011, p. 63) nos ensina : At mesmo a redemocratizao nacional instaurada no Brasil pela Constituio de 1946 referendou timidamente o exerccio dos cultos religiosos e a liberdade de conscincia, enaltecendo desproporcionalmente a garantia da ordenana pblica necessria e os bons costumes, mximas, alis, intangveis nos diplomas constitucionais anteriores. Cabe pontuarmos, sem rebuo, que a Constituio de 1967, posteriormente englobada pela Emenda Constitucional n 1/1969, deixou de inovar sobre o tema em apreo, consignando, assim como j constava no art. 141,10 da Constituio de 1946, a permissividade da prtica dos ritos religiosos nos moldes j defendidos pela legislao anterior.

Para Almeida ( op.cit), o avano primordial que consagrou o tema liberdade religiosa, ocorreu pelo nascimento da Constituio Federal de 1988, onde o legislador constituinte o incluiu no inciso VI do artigo 5, tornando inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, assegurando o livre exerccio dos cultos religiosos e protegendo os espaos fsicos de realizaes dos cultos e das liturgias. O reflexo desta inviolabilidade, foi alastrado para outros planos constitucionais, especialmente no campo da tributao. A partir de 1988, se passa a discutir efetivamente acerca da imunidade religiosa para templos de qualquer culto.

2- IMUNIDADE TRIBUTRIA ETIMOLOGIA E ASPECTOS RELEVANTES.

Na viso etimolgica, conforme Bernardo Ribeiro de Moraes, citado por Dias ( disponvel em http://www.lfg.com.br), o vocbulo imunidade origina do latim immunitas, immunitate. Consistindo em uma palavra que significa negao de munus , sendo que o prefixo in traz a ideia de sem encargo, livre de encargos ou munus. Referindo-se a concluso de desobrigao onerosa.

Na Antiguidade, registra a histria que a imunidade tributria era um privilgio geralmente concedidos para preservar interesses particulares dos governantes, desobrigando-se de qualquer valor social ou cultural. Segundo Ricardo Silva ( 2008, pg.11-12), citando Claudio Carneiro Coelho, em texto que reproduz de Ricardo Lobo Torres as imunidades fiscais eram forma de limitao do poder da realeza, enfatizando a no incidncia tributria sobre o senhorio e a Igreja.

Conforme o autor, tal caracterstica deixou de existir

aps o liberalismo

econmico, referindo-se atualmente como uma garantia constitucional.

2.2 - CONCEITOS DE IMUNIDADES TRIBUTRIAS

Nos dizeres de Bernardo Ribeiro Morais ( 1998, p. 23), a imunidade tributria trata-se de um princpio constitucional que obsta a instituio de impostos pelo poder fiscal, impedindo para determinadas reas, a existncia de tal poder, tendo como consequncia a inexistncia da competncia tributria, sem a qual no se pode criar leis, impostos ou definir obrigao tributria.

Em um aspecto sistemtico, a regra de no incidncia constitui, segundo Morais ( op. Cit) instrumento poltico-constitucional, utilizado pelo legislador constituinte, para resguardar determinados princpios fundamentais do regime,

na defesa, da incolumidade de certos valores ticos, culturais, sociais e polticos.

Com efeito, o vigor do preceito imunitrio exatamente reduzir, limitar o poder fiscal das pessoas jurdicas de Direito Pblico.

Em que pese o seu aspecto formal, conforme j analisado no captulo anterior, advm da Constituio, sendo assim, a fonte normativa capaz de estabeleclas ser sempre a Constituio Federal. de se ressaltar que em sua maioria as regras de limitao ao poder de tributar encontram-se expostas no artigo 150 da Carta Magna de 1988.

Nada obstante, por tratar-se de uma garantia expressa do legislador constituinte, se h desrespeito a regra de imunidade, h vcios de inconstitucionalidade. o que nos assegura com propriedade o Ilustre Aliomar Baleeiro, citado por Sabbag (2011, p. 283), ao afirmar que as imunidades tornam inconstitucionais leis ordinrias que delas divergem.

Neste diapaso, Roque Antnio Carrazza ( op. Cit) conclui: o legislador de cada pessoa poltica ( Unio, Estados, Municpios ou Distrito Federal) ao tributar, isto , ao criar in abstracto tributos, v-se a braos com o seguinte dilema: ou praticamente reproduz o que a Constituio e, ao faz-lo, apenas recria, num grau de concentrao maior, o que nela j se encontra previsto ou, na nsia de ser original, acaba ultrapassando as barreiras que ela lhe levantou e ressalva o campo da inconstitucionalidade

Assim, a

imunidade tributria decorre de uma limitao negativa a (op. cit) isso

competncia tributria. Ao passo que o legislador constituinte resguardou certas situaes e pessoas fsicas e jurdicas. Para Sabbag

equivale a afirmar que existem estruturas fundamentais ao regime que no sero perturbadas pela tributao, em homenagem a norma imunizadora.

Corroborando os entendimentos expostos, Paulo de Barros Carvalho ( 2004, p. 172) afirma que : A imunidade no exclui nem suprime competncias tributrias, uma vez que estas representam o resultado de uma conjuno de normas constitucionais, entre elas, as de imunidades tributrias.

O Autor, ainda a define como ( op. Cit): uma classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expressivo, a incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas.

Neste sentido, Jos Souto Maior Borges, citado por Sabagg ( 2011, p. 282) afirma que a regra jurdica de imunidade insere-se no plano das regras negativas de competncia. O setor social abrangido pela imunidade est fora do mbito da tributao. Previamente excludo, como vimos, no poder ser objeto de explorao pelos entes pblicos. Ainda, Mizabel Derzi (op.cit) preconiza que: a imunidade forma qualificada de no incidncia que decorre da supresso de competncia impositiva sobre certos pressupostos na Constituio

J para Luciano Amaro (2004, p. 149): "tradicionalmente estudada como uma limitao do poder de tributar no sentido de supresso, de proibio ou vedao do poder de tributar, a imunidade configura simples tcnica legislativa por meio da qual o constituinte exclui do campo tributvel determinadas situaes sobre as quais ele no quer que incida este ou aquele gravame fiscal, cuja instituio autorizada, em regra, sobre o gnero de situao pelo qual aquelas estariam compreendidas. No se trata de uma amputao ou supresso do poder de tributar, pela boa razo e que , nas situaes imunes, no existe ( nem preexiste) poder de tributar."

Destarte, o preceito imunizatrio, determina os alcances do poder tributrio, estipulando os controles das competncias das entidades fiscais e garantindo verdadeiros direitos subjetivos aos apontados na Constituio Federal como seus destinatrios.

2.3 - IMUNIDADE TRIBUTRIA COMO CLASULA PTREA.

Consoante estudado anteriormente, a liberdade religiosa, que originou a chamada limitao ao poder de tributar, trata-se de uma garantia individual, assegurada no artigo 5 do ento Texto Maior.

Deste modo, a Constituio Federal, determina que sero insuscetveis de excepcionalizao, modificao ou extino, ainda que por meio de Emendas Constitucionais. Isto porque, a Carta Magna garante em seu artigo 60 4 que no sero objetos de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir ... IV os direitos e garantias individuais.

O Supremo Tribunal Federal, conforme Palsen ( 2011, p. 161) em julgamento a respeito da ofensa vinculada por emendas constitucionais regra da anterioridade, reconheceu que as regras de no incidncia tributria constitui clusula ptrea.

Permite-se trazer baile trrcho do voto proferido pelo Ministro Celso de Mello na ADIN 939, onde reconhece as normas imunizadoras como garantias individuais do contribuinte:

2.3 IMUNIDADE TRIBUTRIA E ISENO

Para melhor deslinde sobre o tema proposto neste trabalho mister se faz conceituar e diferenciar imunidade tributria de iseno tributria.

Conforme nos ensina Sabagg( 2011. P. 285): A imunidade o instituto de sede constitucional. Enquanto a norma imunizante revela uma dispensa constitucional de tributo, a regra isentiva indica uma dispensa legal, no campo da tributao.

Pode-se afirma, ento, que a imunidade um meio de no incidncia constitucional, ao passo que a iseno trata-se de uma possibilidade de

dispensa dos preceitos normativos por meio de uma lei complementar ( ou ordinria). Para carvalho ( 2004, p. 184) o preceito da imunidade exerce a funo de colaborar, de uma forma especial, no desenho das competncias impositivas. So normas constitucionais no cuidam da problemtica da incidncia, atuando em instante que a antecede Em relao a iseno o Autor ( op. Cit) entende que: se d no plano da legislao ordinria. Sua dinmica pressupe um encontro normativo, em que ela, regra de iseno, opera como expediente redutor do campo de abrangncia. Importa ressaltar que, na imunidade no h a ocorrncia do fato gerador, o que obsta qualquer possibilidade de cobrana das pessoas imunes. J a iseno antecedida da ocorrncia do fato gerador, mas posteriormente surge uma lei que dispensa o seu pagamento. Firmando o entendimento exposto Sabbag ( 2011, p. 285) nos revela ser este o posicionamento da Suprema Corte Federal: Para o STF, que se fia a estes rudimentos conceituais aqui brevemente expostos, o que se inibe com a iseno o lanamento do tributo, tendo ocorrido fato gerador e nascido o liame jurdico-obrigacional. Na imunidade, no h que se falar em relao jurdico-tributria, uma vez que a norma imunizadora est fora do campo de incidncia do tributo, representando o obstculo, decorrente de regra da Constituio, incidncia de tributos sobre determinados fatos, situaes ou pessoas. Deste modo, em alguns dispositivos constitucionais tratados como iseno, vse ntido erro do Legislador, pois so na realidade formas de imunidades. o que acontece no preceito do artigo 195, 7( citar) e 184,5.

A este respeito, Sabagg ( op. Cit) citando o cordo do RE 168.110, conclui: fato que tais dispositivos, constantes no texto constitucional, referem-se normas de imunidade, e no a comandos isencionais. Haver iseno apenas quando a previso for legal, e no constitucional. Tal entendimento, alis, encontra agasalho na judiciosa jurisprudncia do STF:

EMENTA: Recurso extraordinrio. Alcance da imunidade tributria relativa aos ttulos da dvida agrria. - H pouco, em 28.09.99, a Segunda Turma desta Corte, ao julgar o RE 169.628, relator o eminente Ministro Maurcio Corra, decidiu, por unanimidade de votos, que o 5 do artigo 184 da Constituio, embora aluda a iseno de tributos com relao s operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, no concede iseno, mas, sim, imunidade, que, por sua vez, tem por fim no onerar o procedimento expropriatrio ou dificultar a realizao da reforma agrria, sendo que os ttulos da dvida agrria constituem moeda de pagamento da justa indenizao devida pela desapropriao de imveis por interesse social e, dado o seu carter indenizatrio, no podem ser tributados...(RE 168110, Relator(a): Min. MOREIRA ALVES, Primeira Turma, julgado em 04/04/2000, DJ 19-05-2000 PP-00020 EMENT VOL-01991-01 PP-00087)

2.4- IMUNIDADE TRIBUTRIA AOS ENTES DO ARTIGO 150, INCISO VI, DA CONSTITUIO FEDERAL. Ao estudarmos o tema em apreo, uma questo discutida pela doutrina no pode deixar de ser analisada. Menciona o artigo 150, VI da Constituio Federal: Seo II DAS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...) VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; H divergentes posicionamentos quanto a interpretao do dispositivo mencionado. H uma corrente que defende que a interpretao deve ser restritiva, ao passo que abrange to somente os impostos.

Para esta corrente doutrinria, por estar expressa na norma constitucional qual espcie tributria no ser tributada, no se pode estender a imunidade para os demais tributos. Marlene Kempfer, conclui a respeito desta corrente, em Imunidades Tributrias para Impostos: entidades assistenciais e religiosas2: Portanto, h autorizao constitucional para os entes federados produzirem leis que lhes autoriza a cobrana das entidades de assistncia social e de dos demais tributos: taxas, contribuies de melhorias, contribuies e emprstimos compulsrios. Cada ente federado poder usar a competncia para instituir isenes para os outros tributos se assim entender por legtimos. Corrente oposta, afirma que no pode tal interpretao ser restritiva. Para Kempfer ( op. Cit) este corrente defende que o desgno da imunidade seria de estimular as instituies a atuar no terceiro setor. Complementa ainda a Autora: A imunidade como instrumento tributrio para viabilizar tal propsito deve dirigir-se competncia tributria na instituio de tributos. Somente desta forma, ter-se- garantia de efetiva desonerao de encargos fiscais, uma vez que diante da autonomia dos entes federados a iseno uma prerrogativa que se exerce por meio de Lei e as instituies no teriam proteo constituio 3- AS IMUNIDADES PARA TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. 3.1 Introduo Consoante transcrito no captulo anterior, a Constituio Federal, em seu artigo 150, inciso VI, alnea b, garante a imunidade para templos de qualquer culto. Para melhor deslinde do trabalho, importa conceituar o que vem a ser templos de qualquer culto, se h delimitao ao seu espao fsico e o quanto se estende ao seu patrimnio, renda ou pessoas a imunidade a ela garantida. 3.2 CONCEITO DE TEMPLOS E QUALQUER CULTO. O conceito de Culto, detm grande amplitude na doutrina. Para tanto surgiram trs teorias que buscam definir o que Templo, conforme Sabagg ( 2011, p. 324). Para a teoria clssico-restritiva, tem-se na palavra templo, apenas a delimitao do local destinado a celebrao do culto. Conforme Sabbag ( op.cit) trata-se da coisificao do templo religioso ( universitas rerum, ou seja, o conjunto de coisas) Tal concepo defendida por Pontes de Miranda, Paulo de Barros Carvalho e Sacha Calmon Navarro Coelho.

BASSOLI, Marlene Kempfer. Imunidade tributria para impostos: entidades assistenciais e religiosas ( art. 150, VI, b e c da CF/88. Material da 7 aula da disciplina Sistema Constitucional Tributrio: Princpios e Imunidades, ministrada no curso de ps-graduao lato sensu televirtual em Direito Tributrio- UNIDERP/LFG

Ricardo Silva ( colocar) citando o entendimento abordado por Sacha Calmon Navarro Coelho, menciona que para esta teoria restritiva templo apenas o espao de realizao do culto. Conclui o Autor : Portanto, para o ilustre Professor, imune o templo, no a ordem religiosa, pois esta pode gozar de iseno quanto a seus bens, rendas e servios, indstrias e atividades, se caritativas, filantrpicas. Contudo, nestes casos, trata-se de matria estranha imunidade, pois depender de favor fiscal do legislador infraconstitucional, mediante a concesso de iseno. Em que pese a teoria clssico-liberal, faz-se a ligao de templo como atividade. Sabagg ( 2011, p. 324), citando Flvio Campos, diz que templo, tudo aquilo que de uma forma ou de outra viabiliza a realizao do culto. Neste passo, so imunes do pagamento de impostos, o local destinado ao culto bem como seus anexos. Perfilha deste entendimento Aliomar Baleeiro, seguido por Roque Antnio Carrazza e Hugo de Brito Machado. O mestre, citado por Sabagg ( 2011, p. 325) nos revela que no considerado templo apenas a igreja, a sinagoga, ou o edifcio principal onde se

celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia acaso contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia do proco ou do pastor, desde que no empregados para fins econmicos.

Apesar de um pouco mais ampla, percebe-se que esta corrente tem em comum com a anteriormente exposta, o fato de proteger apenas o espao fsico de realizao de cultos, ou seus adjuntos.

Divergindo dos posicionamentos anteriores, encontra-se a teoria moderna, que considera templo na concepo de entidade, indicando mais do que o espao fsico ou seus anexos, mas o estado de ser, instituio, organizao ou associao mantenedora de templos. O renomado doutrinador Ives Gandra Martins, citado por Palsen ( 2011, p. 233) indica seu aceitao a corrente analisada: ora, os templos de qualquer culto, no so, em rigor, na dico constitucional, os prdios onde os cultos se realizam, mas as prprias Igrejas. O que o Constituinte declarou que sem quaisquer restries, as Igrejas de qualquer culto so imunes de todos os impostos. No o prdio, mas a instituio. de

se lembrar que o vocbulo Igreja tanto serve para designar a instituio como o prdio, o mesmo se pode dizer do vocbulo prdio. Portanto, o conceito de templo est ligado as organizaes religiosas e suas manifestaes, extrapolando os conceitos anteriores que o restringem ao espao fsico.