4e Confrence Francophone de MOdlisation et SIMulation Organisation et Conduite dActivits dans lIndustrie et les Services MOSIM03 du 23 au 25 avril 2003 - Toulouse

e (France)

EVALUATION DE LA PERFORMANCE DUNE PME : LE CAS DUNE ENTREPRISE AUVERGNATE

Oivier DEVISE, Jean-Pierre VAUDELIN Institut Franais de Mcanique Avance Laboratoire dInformatique, de Modlisation et dOptimisation des Systmes, UMR CNRS 6138 Campus des Czeaux, BP 265, 63175 Aubire Cedex, France Ml : {olivier.devise, jean-pierre.vaudelin}@ifma.fr RESUME : Cet article rappelle les principales mthodes utilises pour lvaluation de la performance des entreprises. Il met en particulier laccent sur les mthodes issues du contrle de gestion (comptabilit analytique, calcul de cots, matrice BCG, analyse concurentielle), la gestion par les activits (mthode ABC/ABM, ISEOR, EVASYO), et les tableaux de bord (Balanced Scorecard, navigateur Skandia). Les points forts et les insuffisances de ces mthodes pour obtenir une vue globale de la performance et plus particulirement pour valuer le capital humain comme les comptences et la comptence collective dune entreprise sont exposs. Ensuite, une srie dindicateurs pour reprsenter lvaluation de la structure organisationnelle dune entreprise ainsi que sa reprsentation graphique base sur les travaux de Mintzberg est propose. Cette approche, facile dutilisation, permet de bien visualiser les tendances de lvolution de la structure organisationnelle et de diagnostiquer, le cas chant, de futurs dysfonctionnements. Un cas dtude sur une entreprise auvergnate permet dillustrer lvaluation de la performance dune PME, en mettant laccent sur sa structure organisationnelle et les comptences quelle regroupe en son sein.

MOTS-CLES : valuation de performance, structure organisationnelle, comptences individuelles et collectives, indicateurs.

1.

INTRODUCTION

La mesure de la performance dune entreprise est une question toujours d'actualit pour toute quipe dirigeante. En effet, comment valuer la performance conomique, sociale et / ou technique d'une grande entreprise ou d'une PME ? Dispose-t-on doutils ou de mthodes pour raliser cette apprciation ? Peut-on rellement tout mesurer ? Quels paramtres entrent en compte dans cette valuation ? La littrature concernant l'valuation de la performance en entreprise est importante. Cependant, elle se concentre gnralement sur seulement un aspect de l'organisation, du systme de production ou de sa stratgie. Concernant les PME, les dirigeants sont la recherche d'outils permettant d'avoir une vue plus globale de leur entreprise ou mme d'un secteur d'activit. En effet, les dirigeants cherchent valuer une performance multicritre touchant aussi bien au social (performance humaine), au technique (l'aspect industriel) qu' lconomique. Concept flou et polysmique (Bourguignon, 1995), la performance prend son sens lorsqu'elle est envisage de faon instrumentale. C'est ainsi que,

pour Philippe Lorino (Lorino, 1998), ...Est performance dans l'entreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue atteindre les objectifs stratgiques... et ...Est donc performance dans l'entreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue amliorer le couple valeur / cot . Il existe de nombreuses pistes en matire d'valuation de la performance. Les plus courantes utilisent les notions de stratgie et de tableaux de bord stratgique comme le Balanced Scorecard, le navigateur Skandia et autres modles normatifs, la gestion par les activits (ABC / ABM) ou le contrle de gestion. Cet article prsente les rsultats et les mthodes applicables pour l'valuation d'un secteur d'activit d'une entreprise auvergnate spcialise principalement dans l'emballage thermoform. Aprs avoir prsent succinctement cette entreprise, nous allons dtailler les mthodes utilises pour valuer le secteur concern, tant d'un point de vue technique (comme des temps d'usinage) que d'un point de vue humain (recherche de comptences cls) et conomique (indicateurs de cots). Ce sont ces deux derniers points qui seront les plus dvelopps.

MOSIM03 du 23 au 25 avril 2003- Toulouse (France) 2. LEVALUATION DE PERFORMANCE EN ENTREPRISE processus dexploitation; de mme, il est charg de lvaluation de la rentabilit des investissements envisags et des risques quils peuvent entraner ainsi que de la gestion de leurs budgets lorsquils sont engags. 2.2 La gestion par activit

Les entreprises ont fortement volu ces dernires annes. En effet, il faut noter un fort dveloppement des activits de support ainsi que l'accroissement des fonctionnalits et des services lis aux produits. L'augmentation de l'automatisation des appareils de production ainsi que la segmentation des marchs doivent galement tre mentionnes. Ceci a pour consquence une modification des structures des cots industriels, du fait qu'il n'existe plus de facteur de production dominant et que les cots indirects se sont fortement accrus (Lorino, 1998, Mevellec, 1995 et 1998, ECOSIP, 1999, CFPC, 1996). La performance est donc intimement lie la notion de pilotage stratgique qui consiste, en pratique, mettre la disposition de la direction de l'entreprise un nombre limit d'indicateurs varis, financiers et non financiers, court et long terme, regroups souvent sous la forme d'un tableau de bord, de faon aider les dirigeants dans leurs prises de dcisions stratgiques. 2.1 Le contrle de gestion

Ainsi, les mthodes traditionnelles de gestion et dvaluation des performances ont besoin de sadapter et de prendre en compte : (1) les donnes immatrielles et le contrle de gestion social; (2) la gestion par les activits; (3) le couple valeur / cot. Pour le pilotage du couple valeur / cot, on cherche actuellement une utilisation plus pertinente des donnes financires, des indicateurs physiques et financiers et rester proche des dmarches qualit (Bescos et al., 1995, Combes et Labrousse, 1997, Gervais, 2000). L'actualit et la pertinence de ces mthodes sont remises en cause et les critres de performance financire ne sont pas pertinents eux seuls pour rpondre aux missions assignes au contrle de gestion. Le contrle de gestion sappuie sur une large gamme doutils dont un certain nombre est dsormais institutionnalis. Le premier dentre eux est le calcul des cots, quil prenne la forme de la comptabilit analytique classique ou celle de lanalyse par activits et processus. Le second dentre eux est la planification stratgique : elle sappuie sur de nombreux instruments de diagnostic (Matrices BCG, Arthur D.Little et McKinsey; 5 forces concurrentielles de Porter; les 7S, etc.). cet gard, par sa fonction pivot entre direction gnrale et cadres oprationnels, le contrleur de gestion joue un rle important dans la formulation de la stratgie, dans sa mise en uvre et dans le contrle de son application. Le troisime outil quil utilise est le systme budgtaire avec lequel il anime la procdure budgtaire et le reporting. Le contrleur de gestion est donc responsable de sa mise en place, de sa cohrence et des analyses qui en dcoulent. Enfin, il prend en charge les tableaux de bord qui doivent permettre deffectuer un suivi par exception des ralisations, des performances ou des insuffisances du

Nous nous intresserons dabord principalement la mthode ABC qui est une des mthodes les plus souvent rencontres dans la littrature actuellement et qui est souvent cite concernant les volutions futures de lvaluation des performances, notamment grce sa prise en compte de la cration de valeur et de la notion de processus. Cette mthode est base sur le concept suivant : les produits consomment des activits, les activits consomment des ressources. Aux activits, on relie ensuite la notion de processus et d'inducteur de cots. Le processus se dfinit comme un ensemble d'activits associes en vue d'atteindre un objectif commun. Le regroupement des activits dans le cadre d'un processus se distingue des regroupements d'activits par fonctions ou par structures de responsabilit (units, services). On trouve principalement trois types d'inducteurs : (1) les inducteurs de ressources (resource driver) qui sont les clefs de rpartition utilises pour ventiler les ressources entre les activits (ex : nombre dheures consacres chaque activit pour la rpartition des salaires); (2) les inducteurs dactivits (activity driver) : unit duvre permettant de rpartir les cots des activits entre les productions dune entreprise (objets de cot), comme les heures de main duvre directe, le nombre de sries fabriques, de commandes, de types de clientle servie ; (3) les inducteurs de cots (cost driver) : facteurs influenant le niveau de performance dune activit et sa consommation de ressources. Ex : qualit des matires premires reues par un atelier de fabrication, formation et exprience professionnelle dune quipe de consultants, (CFPC, 1996, Lorino, 1998, Gervais, 2000, ECOSIP, 1999, Bescos et Mendoza, 1996)
La liste des activits

Connatre le cot des activits, la rentabilit des produits, des clients, dun projet, etc. Savoir quelle remise accorder lors des ngociations et des devis. Vendre les produits les plus rentables. Revoir un tarif. Identifier les activits matresses de lentreprise

Amliorer la qualit dune prsentation Suivre des objectifs de cots, qualit, dlai, etc. laborer des tableaux de bord. Savoir que les actions menes sont cohrentes avec la stratgie et la satisfaction des clients.

Btir une organisation cohrente avec le contexte actuel et dcloisonner les services. Mieux utiliser les personnes par rapport leur comptences. Optimiser les ressources. Btir une organisation oriente client.

Cots & marges

Pilotage

Organisation

ABC

ABM

Figure 1. Principe de la mthode ABC/ABM De nombreux articles existent sur limportance de limplantation de la mthode ABC/ABM dans les PME. Nous nous limiterons ici aux crits de A. Gunasekaran (Gunasekaran et al., 1999, Gunasekaran et Sarhadi, 1998) qui a su prsenter la problmatique de manire

MOSIM03 du 23 au 25 avril 2003- Toulouse (France) schmatique en prenant bien en compte les spcificits des PME. la base de son tude, A. Gunasekaran nous propose une justification de limplantation dABC dans les PME (dites modernes ) selon cinq dimensions : (1) le marketing o les PME modernes se focalisent de moins en moins sur les cots, mais plus sur les mesures nonfinancires ou les mesures moins tangibles ; (2) la dimension stratgique (TQM, FMS, BPR, JIT, MRP) avec la ncessit de mesures financires ou non, de mesures multiples de la performance, dinducteurs de cots, avec la ncessit dliminer les activits sans valeur ajoute ; (3) laspect technologique avec une rduction de la part des cots directs et de collecte dinformations sur toutes les activits dj existantes ; (4) les employs avec un dveloppement continu, un travail transversal, l'autonomie et des responsabilits de plus en plus dveloppes ; (5) lorganisation avec une focalisation sur des dcisions sur le long terme concernant la qualit et la flexibilit, une meilleure communication et motivation, une baisse du temps / effort requis pour mener bien une activit, une productivit de lquipe plutt que la productivit individuelle.
Les rgulations relvent de diffrentes activits

ches sest dabord dvelopp aux Etats-Unis dans les annes 1970 en matire dvaluation de linvestissement humain. La comptabilit des ressources humaines puise une seconde source dans lcole des ressources humaines, anime par des psychologues du travail et des psychosociologues. Plus rcemment, les travaux de Martory (1999) ont amlior les valuations des ressources humaines. On peut galement citer les travaux de Samier (1999) sur l'approche actionnaliste et les comptences. Le concept de cot / performance sest galement dvelopp afin dvaluer les cots de dysfonctionnements gnrateurs de cots cachs dans les organisations ou les avantages dune mesure damlioration sociale (rotation du personnel, qualit des produits, accidents du travail, absentisme) et conduire des stratgies de dveloppement mlant performance conomique et sociale (Savall et Zardet, 1992 et 2001). Enfin la notion de comptence collective doit galement tre tudie (Devise et Vaudelin, 2001). 2.4 Les tableaux de bord et la stratgie

Les consommations de produits

Les activits humaines

Linvestissement immatriel

Qui classifient les cots cachs en 6 composants

Daprs Gervais (2000), les tableaux de bord orientation stratgique sont des systmes dindicateurs qui cherchent mesurer la performance globale (et son volution) dans ses diffrentes dimensions constitutives. Ils permettent de clarifier les objectifs stratgiques et de les traduire en valeurs cibles concrtes. Ils assurent aussi un dploiement de la politique gnrale lintrieur de lorganisation et un retour dexprience sur la stratgie pour laffiner progressivement. Plusieurs cadres danalyse sont possibles : le tableau de bord quilibr de Kaplan et Norton, le navigateur Skandia et des outils focaliss sur la valeur client (pour satisfaire aux normes ISO par exemple).
Comment nous tenons compte des actionnaires ?
Perspectives financires But Mesures

Surtemps Non-productions Risques Sursalaires

Surconsommations Non-cration de potentiel

Figure 2. la mthode ISEOR De nombreux articles rcents traitent des tendances actuelles concernant la mthode ABC. On trouve des ouvertures sur les progrs touchant linformatisation de la mthode (Bescos et Cauvin, 2001) et les mta-modles associs (Breton et Bezivin, 2001) ou de l'association d'autres mthodes (Andrade et al., 1999, Gautier et Giard, 2001, Goebel et al., 1998, Pirttila et Hautaniemi, 1995, Raz et Elnathan, 1999, SCM, 1999, RESYPROQ, 2001, Livet et al., 2000a et 2000b). Toutefois, une sparation franche entre ABC et mthodes traditionnelles est impossible (Alnestig et Segerstedt, 1996). 2.3 La prise en compte de limmatriel et de lhumain

Comment les clients nous voient ?

Perspectives clients But Mesures

Quels sont nos points forts ?

Perspectives commerciales But Mesures

Perspectives dinnovation et dapprentissage But Mesures

Peut-on continuer amliorer et crer de la valeur ?

Figure 3. Principe du Balanced Scorecard Nous prendrons pour dfinition du tableau de bord : un ensemble dindicateurs choisis et conus pour permettre au manager dtre inform de la performance passe et prsente des activits qui entrent dans son champ de

Sans entrer dans le dtail, il faut rappeler les origines de cette prise en compte. Un important courant de recher-

MOSIM03 du 23 au 25 avril 2003- Toulouse (France) responsabilit, et des vnements qui peuvent influencer cette performance dans le futur . linverse des instruments classiques de contrle de gestion qui rendent compte la plupart du temps des scores des parties pralablement joues (Kaplan et Norton, 1996), le tableau de bord favorise une analyse en temps rel des performances de lentreprise, parce quil permet de suivre les vnements qui sont leur origine, parce quil dtient des dlais de parution courts, quil est simple de consultation et que ses donnes revtent un caractre synthtique. En cela, il offre des perspectives de ractivit qui cadrent avec la logique du petit nombre dvnements ncessairement peu rptitifs qui caractrisent lentreprise de taille moyenne. Au dbut des annes 1990, Robert Kaplan, en adoptant une dmarche inductive, construisit un tableau de bord d'un genre nouveau, destin relier les performances lmentaires dune entreprise la stratgie de la firme. l'issue d'exprimentations dans une douzaine d'entreprises, il propose un tableau de bord quilibr. Il a t labor selon deux dimensions : (1) la chane de valeur, qui se compose de facteurs cls de succs (ou indicateurs stratgiques) ordonns selon une logique dtermine et qui est le miroir des spcificits de l'entreprise, de sa structure et des hommes (Porter, 1985) ; (2) la dimension stratgique dont le socle est constitu par la vision des managers de la direction gnrale. L'exprience Skandia AFS, sous la houlette de L. Edvinsson qui s'est prolonge pour l'ensemble du groupe d'assurances sudois Skandia constitue l'exemple le plus abouti de mise en place d'un tableau de bord stratgique centr sur le capital intellectuel et d'un management de celui-ci. Cet aboutissement s'incarne dans le navigateur, tableau de bord stratgique du capital intellectuel pour la direction et ses partenaires. Ce modle constitue la dmarche jusqu'alors la plus avance.
Capital financier

3.

APPLICATION DANS UNE ENTREPRISE AUVERGNATE

Cette PME auvergnate spcialise dans lemballage thermoform, a considrablement augment son chiffre daffaires (53,7 millions de francs en 2001) et son effectif (82 personnes) ces dernires annes. Dans ce contexte de relative croissance et dintrt pour ses processus (norme ISO9001), la socit souhaite faire auditer son activit de conception des outillages des thermoformeuses. Cette activit est ralise conjointement par un Bureau dEtudes de 4 personnes et par un atelier de mcanique avec le mme effectif, qui ont tous deux t significativement remodels ces 3 dernires annes. La direction a exprim le besoin dune analyse du bureau dtudes et de loutillage dans le contexte suivant : (1) doutes de la direction sur la rentabilit des services ; (2) besoin daide pour raliser les devis et prix de revient ; dumping des concurrents ; (3) stagnation des bnfices autour de 3 % ; (4) et proche dpart du responsable B.E. / outillage. Il y a donc une ncessit conduire une analyse globale de l'activit. 3.1 Analyse technique

Le Tableau 1 ci-aprs reprend pour partie les conclusions de l'analyse technique.

71 % de jour et 29 % de nuit Taux d'utilisation : 78 % (pour les usinages de jour) Capacit > Charge Problme de planification Utilisation de Pro- Logiciel adapt (polyvalence, ) Engineer Formation suffisante Surtout besoin en GPAO Systme d'information Action dj en-cours Amlioration imprative Difficult de planification Difficile planifier cependant Prototypes et BAT Besoin de communication Non utilis Besoin d'un dcoupage par march Les catalogues des Problme du cot de revient en interne outillages Modification des informations (notion de dlais et temps en plus du cot) ISO 9001 version 2000 : performance attendue et indicateurs (nombre d'tudes, cots, dlais, retard) Les indicateurs Action en-cours Ajout de quelques indicateurs (lis ABC) Utilisation du centre d'usinage DMG

Hier

Clients / autres partenaires

CAPITAL STRUCTUREL

Organisation

Aujourdhui

Innovation / dveloppement

Tableau 1. Extrait des conclusions du point de vue technique

Comptences

CAPITAL HUMAIN

3.2
Agilit intellectuelle

Analyse humaine

Demain

Attitude

Dans un premier temps, nous avons dress le tableau des comptences cls dont on retrouve un extrait ci-aprs (Cf. Tableau 2).

Figure 4. Principe du navigateur Skandia

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Savoirs thoriques

Bureau d'tudes Connaissances en thermoformage Connaissances des matriaux utiliss Connaissances en CAO Connaissances sur l'organisation de Cartolux et la conception en gnral Connaissance des diffrents processus de conception en relation avec la production et le service commercial (dmarches, procdures, traitement des non conformits) Faire un devis Participer aux revues de contrat, aux inscriptions BAT Contrler les ralisations des soustraitants (tude et outillage) Contrler la qualit Analyser la faisabilit d'un outillage ou d'une tude Raliser une tude, une maquette, un proto, un BAT Satisfaire le client Amliorer l'efficacit dans le travail Planifier et grer les dossiers Transmission du savoir Gestion du service Implication dans les projets de l'entreprise (ISO 9001) Capacit de s'adapter aux changements dans les demandes du client Rigueur dans le travail Respect du client Esprit de synthse sur les amliorations apporter dans le service

Outillage Connaissances en CAO/CFAO Connaissance des matriaux utiliss Connaissances en thermoformage Connaissances en usinage Connaissance des diffrents processus de conception en relation avec la production et le service commercial (dmarches, procdures, traitement des non conformits) Faire un devis Commander la matire premire et les outillages Contrler les ralisations des soustraitants (outillage) Contrler la qualit Grer les moules et outils de dcoupe Usiner des pices pour le service maintenance Usiner des moules Raliser des programmes d'usinage optimiss et srs Raliser des finitions (polissage) Transmission du savoir Motivation des oprateurs Capacit de s'adapter aux changements

1 11 12 2 21 22 23 24 3

Activits (et processus) Diriger Dfinir la politique gnrale (RH, qualit, investissements) et la stratgie Administrer et grer les services Concevoir Concevoir sur CFAO Grer les plans, dossiers et outillages (et planifier) Raliser des maquettes, prototypes ou BAT Raliser des usinages ou des finitions Produire et livrer Raliser la production (distinguer selon Planifier, ordonnancer, dfinir les plans de Livrer / Expdier Conditionner

Unit d'uvre (ou inducteur) % du cot direct L'heure Le dossier La maquette, le prototype ou le BAT L'heure (diffrencier les usinages des finitions) L'heure L'heure L'OF Nombre de rfrences (selon type de produit) % du cot direct L'heure Nombre de rfrences (selon type de produit) Nombre d'achats Le dossier Le dossier % du cot direct Le dossier

Savoirs procduraux

31 secteur) 32 Rgler / Monter / Dmonter 33 production et les OF

Savoir-faire procduraux

34 35 Transporter et manutentionner 36 Acheter 4 41 Acheter la matire et les emballages 42 43 5 51 52 53 54 55 6 61 62 63 7 71 72 73 74

Savoir-faire exprientiels

Savoir-faire sociaux

Savoir-faire cognitifs

Amliorer la ractivit du service

Grer les approvisionnements et suivre les fournisseurs Grer les stocks Commercialiser Mettre en uvre la politique commerciale en France Mettre en uvre la politique commerciale pour l'export Prospecter Chiffrer / Deviser Contacter et couter le client Assurer la qualit Dfinir et suivre les axes de la qualits (et auditer) Assurer la qualit Porter attention l'environnement Activits annexes Facturer et relancer Traiter les commandes Assurer la maintenance Assurer le standard tlphonique

Le dossier (diffrencier produits nouveaux des produits anciens) Le dossier (diffrencier produits nouveaux des produits anciens) Le dossier Le dossier (diffrencier produits nouveaux des produits anciens) Le dossier Forfait par commande

% du cot direct

Nombre de factures Le dossier Le dossier % du cot direct Le dossier

Tableau 2. Extrait des comptences la Mcanique et au B.E.

Composants Indicateurs Absentisme Accidents de travail Rotation du personnel Sursalaire Surtemps Surconsommations -

Tableau 3. Extrait du dcoupage en activits, processus et units d'uvre

Non-production Non cration de potentiel Total des cots cachs Difficile valuer actuellement Difficile valuer actuellement Risques Augmentation des cots si plus de dparts Risque d'aggravation si les non conformits ne sont pas traites Aucun risque si le travail est mieux planifi et formalis pour certaines personnes. Plus d'attention dans le choix des tudes

Sursalaires et surtemps allous la direction en recrutement (turn-over non matris) -

Priode Perte de d'apprentissage personnel des remplaants fortement motiv -

Qualit des produits

Non qualit en Matire premire Non qualit en interne ou des consomme pour interne ou des "sous-traitants" reprendre les non "sous-traitants" reprendre conformits reprendre Planification non faite ou pas correctement (perte de temps de production)

Trop de travail allou aux Travail refait ou dossiers, aux complt par un contacts clients, carts de collgue productivit directe aux recherches d'info tudes non vendues

Difficile valuer actuellement

Tableau 4. Extrait des dysfonctionnements par les cots cachs Le Tableau 4 reprend galement une partie des dysfonctionnements par les cots cachs. 3.3 Analyse conomique Il a rsult de l'application de la gestion ABC : (1) de nouveaux comportements ; (2) un meilleur pilotage ; (3) une tarification amliore ; (4) des dcisions plus faciles prendre. 4. CONCLUSION

L'entreprise tait bien adapte la mise en place dABC avec les symptmes classiques dune entreprise tourne vers la comptabilit classique : (1) au niveau de la tarification et de la rentabilit des produits ; (2) au niveau du choix des tableaux de bord ; (3) au niveau organisationnel. Il y avait un taux horaire global inadapt et faux (35,06 / h) et le dcoupage en activits et processus en tait facilit (Cf. Tableau 3 et Tableau 5).

Lvaluation conomico-socio-technico-stratgique de lentreprise devrait prsent tre plus claire dans lesprit des lecteurs, mais la mise en pratique est-elle si aise ? En effet, il ressort de la bibliographie que les outils dvaluation sont nombreux quelque soit laspect trait,

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B.E. / Mcanique Bureau d'tude

Mcanique

REFERENCES
L. Auriel

V. Bodiment

P. Malochet

C. Merciecca

E. Coppre

D. Rougier

N. Techer

C. Buvat

Activits Administrer raliser des plans 12 Concevoir etet grer le service (CAO) 211 Concevoir l'outillage et trajectoires 212 d'outils (FAO) Grer les plans et les dossiers, 221-72-33 traiter les commandes et planifier Grer les outillages et les dossiers, 222-72-33 traiter les commandes et planifier Raliser des maquettes 231 S'occuper des BAT (planification, 232 ralisation, ) Utiliser les ressources autres que la 241 CN Raliser des finitions (polissage) 242 Usiner sur la CN (temps masqu) 243 Rgler, monter, dmonter (tout 32 type la matire et Acheterde machines) les emballages 41 Chiffrer, deviser 54 Assurer la qualit et porter 62 attention l'environnement

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Tableau 5. Dcoupage interne la mcanique incluant le personnel mais que finalement, il ny a que trs rarement de vritables liens entre toutes les nuances de lvaluation. Il est vrai que, mis part le modle de Laitinen, peu doutils disposent la fois dune vision conomique, stratgique et surtout humaine. Aussi les vritables perspectives damlioration dans cette qute la performance restent pour nous lintgration totale de limmatriel (sans oublier que lhomme est la source de la cration de valeur) et des cots tels quutiliss par la mthode ABC / ABM. quand donc un vritable outil dvaluation pluri-disciplinaire ? Si la rponse semble se trouver dans la combinaison de plusieurs des mthodes prsentes dans la bibliographie, souhaitons que les recherches aboutissent rapidement et que l'issue ne soit pas uniquement un modle normatif, mais au contraire un outil flexible et surtout utilisable aussi bien par les grandes entreprises que par les PME. Car, mme si nous navons pas suffisamment accentu cette information auparavant, il est clair que les PME ne doivent pas tre mises lcart de cette course la performance, tant leur place dans lconomie mondiale et leur effort de flexibilit sont loin dtre ngligeables.

REMERCIEMENTS Ce travail a t pour une part soutenu par le CNRS dans le cadre du projet RESYPROQ du programme de recherche en systme de production PROSPER. Nous voudrions galement remercier les entreprises ayant particip cette tude. Gautier, F. et V. Giard, 2001. Vers une meilleure matrise des cots engags sur le cycle de vie, lors de la conception de produits nouveaux. In GREGOR. IAE de Paris. Gervais, M., 2000. Contrle de gestion. Collection Gestion. Economica, Paris, 7me dition. Goebel, D. J., G.W. Marshall et W.B. Locander, 1998. Activity-based costing: accounting for a market

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