CAPITOLUL III CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 1.

Definiii i delimitri Activele imobilizate sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ca toate acele active care nu sunt clasificate n categoria activelor curente. Reglementrile contabile din Romnia definesc activele imobilizate ca acele active ale unei ntreprinderi destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea acesteia. Astfel, activele imobilizate reprezint bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea entitii economice i care nu se consum sau se nlocuiesc dup prima lor utilizare i, ca atare, nu sunt destinate comercializrii. Activele imobilizate, n raport de comportamentul lor economic i al structurii lor materiale, se grupeaz astfel: imobilizri corporale; imobilizri necorporale; imobilizri financiare. Imobilizrile corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca active materiale nemonetare, care: a. sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b. pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Dei IAS 16 Imobilizri corporale exclude din aria sa de aplicabilitate investiiile imobiliare, fcnd trimitere la IAS 40 Investiii imobiliare, acestea se numr printre elementele de imobilizri corporale. IAS 40 Investiii imobiliare definete investiia imobiliar ca fiind acea proprietate imobiliar (un teren sau o cldire sau parte a unei cldiri - sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar, n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru:

a fi utilizat n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau

a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. Dac ns, investiia imobiliar se ateapt s fie realizat (vndut) ntr-o perioad mai mic de un an de la data bilanului sau n cursul ciclului normal de exploatare ea poate fi clasificat drept activ curent. Imobilizrile corporale mai sunt cunoscute i sub denumirile de active corporale, active tangibile sau imobilizri fizice, terminologii care tind a fi nlocuite cu denumirea proprie

standardelor internaionale, aceea de imobilizri corporale. Imobilizrile necorporale sunt definite de IAS 38 Active necorporale ca active identificabile nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau de furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate altora sau pentru nevoi administrative. Imobilizrile financiare denumite i investiii financiare sau de portofoliu sunt active deinute de o societate n vederea creterii valorii averii sale prin ncasarea unor sume din repartizri (dobnzi, redevene, dividende si chirii), prin creterea valorii capitalizate sau prin obinerea unor beneficii de genul celor rezultate n urma vnzrii acestor investiii. 2. Recunoatere i evaluare. Principii i reguli Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din intreprindere; i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Evaluarea activelor imobilizate se circumscrie principiilor generale ale evalurii. Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Pentru evaluarea activelor n situaiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare n combinaii variate, aa cum sunt prezentate n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i preluate prin reglementrile din Romnia. Ele includ urmtoarele:
a)

costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale costul curent. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale

numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor;

b)

numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent;
c)

valoarea realizabil (de decontare a obligaiei). Activele sunt nregistrate la valoarea n

numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor;
d)

valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri

nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. Baza de evaluare cea mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor

financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. Unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare. n raport de momentele n care se realizeaz evaluarea elementelor din situaiile financiare se delimiteaz: evaluarea la intrare; evaluarea la ieire; evaluarea la inventar; evaluarea la bilan. Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizat la nregistrarea curent a operaiilor economice care genereaz micri de natura intrrilor. La data intrrii n unitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete n raport de cile de intrare, mbrcnd urmtoarele forme: cost de achiziie, cost de producie, valoare just, valoare de aport, valoare de utilitate etc. Costul de achiziie reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea activului la data achiziiei sau la data construciei acestuia. Costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care se adaug taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau pentru intrarea n gestiunea entitii. Reducerile comerciale i alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Acolo unde este cazul, costul iniial include i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via util a acestuia. Costul de producie este format din costul de achiziie al materiilor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricarea imobilizrii. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie, regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final, precum i costurile de desfacere reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. Observaie. n cazul n care n primul exerciiu financiar de aplicare a acestor reglementri costul de achiziie sau costul de producie al unui activ nu este cunoscut i nu exist informaii

privind preurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau n cazul n care astfel de informaii nu pot fi obinute fr cheltuieli sau ntrzieri nejustifcate, costul de achiziie sau costul de producie va fi reprezentat de valoarea just atribuit activului. Aceast situaie trebuie menionat n notele explicative. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. n aceste cazuri, valoarea de aport i respectiv, valoarea just se substituie costului de achiziie. Valoarea de aport acceptabil de pri pentru activele imobilizate intrate n societate cu ocazia asocierii, fuziunii etc. se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestor active. Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobndite cu titlu gratuit se stabilete n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestor active. Valoarea de aport i valoarea de utilitate se substituie costului de achiziie. Evaluarea la ieire este utilizat la nregistrarea curent a operaiilor economice care genereaz micri de natura ieirilor. De regul, activele imobilizate sunt evaluate la ieire la valoarea lor de intrare. Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectueaz la ncheierea exerciiului financiar cnd, conform legii, are loc procesul de inventariere general. Evaluarea activelor imobilizate se efectueaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar. Valoarea de inventar este stabilit n funcie de utilitatea bunului, de starea acestuia i de preul pieei. Pentru stabilirea valorii actuale pentru activele imobilizate amortizabile se ine cont de valoarea net contabil nregistrat pn la ncheierea exerciiului financiar curent. Pentru titlurile imobilizate valoarea actual sau de utilitate se determin diferit dac sunt sau nu cotate la burs. Pentru titlurile cotate la burs valoarea actual este stabilit la nivelul valorii lor de cotare de la 31 decembrie, iar pentru titlurile necotate valoarea actual este valoarea probabil de vnzare. Conform standardelor internaionale, activele nu ar trebui nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preul su net de vnzare i valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea prezent a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul perioadei sale de via util. Preul net de vnzare este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv ntre doi parteneri, minus costurile legate de vnzare. n cazul

n care costurile legate de vnzare nu au valoare material, preul net de vnzare este egal cu valoarea real. Costurile aferente ieirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vnzrii unui activ, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe profit. Ori de cte ori valoarea contabil depete valoarea recuperabil, adic valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului, trebuie recunoscut o pierdere din depreciere. n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil. Evaluarea la ncheierea exerciiului (la bilan) se realizeaz n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale. Imobilizrile se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Valoarea contabil la data bilanului se determin pe baza regulilor de evaluare ulterioar recunoaterii iniiale. Este cazul activelor corporale i necorporale pentru care valoarea contabil de intrare poate fi modificat n cursul duratei de via a activului. IAS 16 Imobilizri corporale, respectiv IAS 38 Active necorporale stabilesc tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioar a imobilizrilor. Sunt prevzute dou tratamente:
a)

tratamentul contabil de baz, care prevede c: ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o

imobilizare trebuie nregistrat la cost, mai puin orice amortizare cumulat aferent i orice pierderi din depreciere cumulate;
b)

tratamentul contabil alternativ permis, care prevede c: ulterior recunoaterii iniiale ca

activ, o imobilizare corporal, respectiv un activ necorporal, trebuie nregistrate la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. 3. Contabilitatea primar a imobilizrilor 3.1. Sistemul de conturi Evidena existenei i micrilor activelor imobilizate se realizeaz prin Clasa 2 a Planului de conturi, denumit Conturi de active imobilizate. CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI 20. IMOBILIZRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire 203. Cheltuieli de dezvoltare 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare
2051.

Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare

achiziionate
2052.

Brevete, licene i alte drepturi i valori similare obinute cu resurse proprii

207. Fond comercial 2071. Fond comercial 2075. Fond comercial negativ 208. Alte imobilizri necorporale 21. IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii 213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale i plantaii 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 23. IMOBILIZRI N CURS 231. Imobilizri corporale n curs 2311. Amenajri de terenuri i construcii 2312. Instalaii tehnice i maini 2313. Alte imobilizri corporale 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 2321. Avansuri acordate pentru terenuri i construcii 2322. Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini 2323. Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale 233. Imobilizri necorporale n curs 234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 26. IMOBILIZRI FINANCIARE

261. Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 262. Titluri de participare deinute la societi din afara grupului 263. Imobilizri financiare sub form de interese de participare
2633.

Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului

2634. Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 2635. Titluri de participare strategice n cadrul grupului 2636. Titluri de participare strategice n afara grupului 264. Titluri puse n echivalen 265. Alte titluri imobilizate 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de filiale 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 2673. mprumuturi acordate pe termen lung 2674. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2675. Creane legate de interesele de participare
2676.

Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare

2677. Aciuni proprii - active imobilizate 2678. Alte creane imobilizate 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 2692. Vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare 28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 2807. Amortizarea fondului comercial

2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale 281. Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812. Amortizarea construciilor
2813.

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

2814. Amortizarea altor imobilizri corporale 29. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR 290. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905. Provizioane pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2907. Provizioane pentru fondul comercial 2908. Provizioane pentru alte imobilizri necorporale 291. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Provizioane pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912. Provizioane pentru deprecierea construciilor
2913.

Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

2914. Provizioane pentru deprecierea altor imobilizri corporale 293. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs 2931. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs 2933. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs 296. Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare
2961.

Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la filiale din cadrul grupului Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la societi din afara grupului Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare sub form de interese de participare

2962.

2963.

2964.Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate 2965.Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale 2966.Provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung
2967.

Provizioane pentru deprecierea creanelor legate de interesele de participare

2968.Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii - active imobilizate

2969.Provizioane pentru deprecierea altor creane imobilizate Sunt conturi care se regsesc n structura bilanier i care evideniaz existena i micarea activelor imobilizate. Soldul lor este debitor i este preluat n activul bilanului dup deducerea amortizrii i/sau provizioanelor pentru depreciere. Se debiteaz cu valoarea cheltuielilor capitalizate n cazul imobilizrilor necorporale, cu intrrile prin achiziie, producie, aport, donaii etc. de bunuri imobile n cazul imobilizrilor corporale i cu valoarea titlurilor investite n capitalul altor societi, depozitele i cauiunile vrsate i creanele imobilizate n cazul imobilizrilor financiare. Se crediteaz cu valoarea cheltuielilor amortizate integral n cazul imobilizrilor necorporale i cu ieirile de imobilizri prin scoaterea din funciune sau prin cedare n cazul celorlalte imobilizri. Soldul final debitor evideniaz activele imobilizate aflate n inventarul entitii. Excepie de la regulile de funcionare enunate mai sus fac elementele de amortizri i provizioane care se crediteaz cu amortizrile i deprecierile calculate pentru activele n cauz, se debiteaz cu relurile de amortizri i deprecieri i au sold final creditor care exprim amortizarea i deprecierea calculate pentru activele deinute de societate. 3.2. Documentele financiar-contabile Evidena operativ a contabilitii activelor imobilizate impune consemnarea complet i la timp a tuturor operaiunilor privind micarea imobilizrilor. Intrrile de imobilizri care nu necesit montaj i nici probe tehnologice i care sunt date n folosin n momentul recepionar lor de la furnizor sunt consemnate n Procesul verbal de recepie. Acesta se emite pe baza documentelor justificative, ce difer n funcie de cile de intrare n gestiune, i anume:

intrarea prin cumprare (cu titlu oneros) este consemnat n factura ntocmit de furnizor,

avizul de nsoire a mrfii i contractul de vnzare-cumprare. De cele mai multe ori factura reprezint documentul de baz pentru nregistrarea n contabilitate;

aportul n natur de la asociai i acionari este reliefat n contractul de societate i n valoarea i caracteristicile imobilizrilor din producie proprie sunt reflectate n proiectele

documentele de expertiz tehnic:

i devizele lucrrilor, fia de cont analitic pentru costuri efective etc. Intrrile de imobilizri care necesit montaj, dar nu i probe tehnologice, precum cldirile i construciile speciale, care nu deservesc procese tehnologice, se consemneaz n Procesul verbal de recepie provizorie. Recepionarea imobilizrilor corporale supuse montajului i probelor tehnologice se

nregistreaz n documentul Proces verbal de punere n funciune. Intrarea imobilizrilor prin concesionare, locaie de gestiune, nchiriere se oglindete n Procesul verbal de predare-primire i are la baz contractul de concesionare sau locaie de gestiune. Micarea imobilizrilor de la o secie la alta, de la un serviciu la altul, n cadrul aceleiai uniti, se consemneaz n documentul Bonul de micare a mijloacelor fixe. Ieirea imobilizrilor prin casare (scoaterea definitiv din funciune prin demontare, drmare etc.) este consemnat n Procesul verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, elaborat de Comisia de casare. Pentru a se stabili existena efectiv a imobilizrilor corporale pe locuri de folosin i pe responsabili se utilizeaz Lista de inventariere i de eviden a mijloacelor fixe. Ea servete i la inventarierea imobilizrilor corporale i la consemnarea rezultatelor ei. Contabilitatea analitic a imobilizrilor corporale trebuie s fie organizat de o manier care s asigure individualizarea fiecrei imobilizri, cunoaterea existenei i micrii lor pe locuri de folosin, gradul de depreciere, pe structura categoriilor. De aceea, ea se organizeaz pe locuri de folosin (secii, servicii, etc), pe categorii de imobilizri i, n cadrul acestora, pe obiecte de eviden. Contabilitatea analitic a imobilizrilor se poate ine fie folosind Registrul numerelor de inventor i Fia mijlocului fix, fie utiliznd Registrul pentru evidena mijloacelor fixe. Registrul numerelor de inventar servete ca document de atribuire a numerelor de inventar (simboluri cifrice) imobilizrilor corporale existente n unitate n vederea identificrii lor. Fia mijlocului fix servete ca document pentru evidena analitic a imobilizrilor corporale. Se ntocmete ntr-un exemplar, de ctre compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare imobilizare corporal sau pentru mai multe imobilizri corporale de acelai fel i de aceeai valoare care, n cazul unitilor, au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceeai lun. Fiele imobilizrilor corporale scoase din funciune sau transferate se pstreaz separat. 3.3. Contabilitatea primar a imobilizrilor corporale 3.3.1. Clasificare. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea Reglementrile din Romnia clasific imobilizrile corporale n structuri precum: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs. n structura imobilizrilor, terenurile se difereniaz de celelalte datorit caracteristicilor

diferite pe care acestea le au. Terenurile includ att terenurile propriu-zise ct i amenajrile de terenuri. Terenurile propriu-zise cuprind: terenurile agricole i silvice, terenurile cu construcii, terenurile cu zcminte. n principiu, terenurile nu se amortizeaz deoarece durata lor de via este considerat nedeterminat datorit proprietii lor de a se regenera. Amenajrile de terenuri cuprind: racordarea terenurilor la sistemele de alimentare cu apa i energie; mprejmuirile; lucrrile de acces; lucrrile de irigaii, desecri, ndiguiri. Conform reglementrilor din Romnia, imobilizrile corporale reprezint obiectele singulare sau complexul de obiecte ce se utilizeaz independent n activitatea ntreprinderii i care ndeplinesc cumulativ dou condiii: au valoare mai mare dect limita stabilit de lege; au o durat util de via mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp la ncadrarea lor ca imobilizri se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. n Romnia, n prezent, nu sunt considerate imobilizri corporale:

motoarele, aparatele i alte subansamble ale imobilizrilor corporale destinate nlocuirii

componentelor uzate. Acestea sunt nregistrate ca stocuri i reflectate la cheltuieli pe msur ce sunt consumate. n anumite situaii, aceste componente pot fi considerate n categoria imobilizrilor corporale, ca de exemplu: ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe perioade sau folosirea lor este legat de o alt imobilizare iar utilizarea lor se ateapt s fie neregulat. De asemenea, n cazul n care s-au contabilizat ca imobilizri distincte componentele unui activ achiziionat deoarece au durate de via util diferite (exemplu avionul i motoarele sale) sau aduc beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, atunci motoarele sau alte componente achiziionate pentru nlocuirea celor uzate trebuie considerate imobilizri;

sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor

produse n serie, fie la executarea unei comenzi; construciile i instalaiile provizorii;

animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de

ngrat, psrile i coloniile de albine; pdurile;

prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria

zero; echipamentele de protecie i de lucru. Imobilizrile corporale care aparin unei entiti economice prezint o serie de Caracteristici individuale determinate de costul de achiziie sau construcie, durata normal de utilizare, gradul de

uzur etc. n aceste condiii, imobilizrile corporale se difereniaz unele de altele, motiv pentru care este necesar o evideniere distinct a fiecrui element component n parte. 6.12.2004\REI\Ccig\ects

Recunoatere individual i de grup Un element individual n cadrul imobilizrilor corporale se identific pe baza unui raionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstanelor sau a tipurilor specifice de ntreprinderi. Uneori este indicat s se grupeze elementele individuale nesemnificative (de exemplu matrie, unelte etc.) iar criteriile de definire i recunoatere s se aplice valorii totale. Dac anumite elemente componente ale unei imobilizri sunt folosite pentru mai multe perioade, ele pot fi recunoscute separat, ca imobilizri. Dac ns acele elemente pot fi folosite doar n legtur cu un activ imobilizat iar utilizarea lor se ateapt a fi neregulat, ele sunt nregistrate ca imobilizri corporale i amortizate pe o perioad ce nu depete durata de via util a respectivei imobilizri. n cazul n care elementele componente ale unei imobilizri corporale au durate de via util diferite sau aduc beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, implicnd utilizarea unor metode de amortizare diferite, standardele internaionale recomand recunoaterea lor separat. Exemplu O societate care deine un avion ca imobilizare corporal trebuie s recunoasc motoarele avionului ca active imobilizate amortizabile separate n cazul n care duratele de via util sunt diferite. Recunoaterea iniial a unei imobilizri este condiionat de evaluarea credibil a costului acesteia. Ulterior acestui moment, necesitatea evalurii contabile intervine i n urmtoarele momente: la inventariere, la nchiderea exerciiului i la data ieirii din gestiune. 3.3.2. Contabilitatea operaiilor privind intrarea Imobilizrile corporale pot intra n ntreprindere prin: proprie, obinerea cu titlu gratuit, aport n natur la capitalul social, achiziionare de la furnizori interni i/sau externi, construire n antrepriz sau regie proprie, transfer de produse finite obinute din producia

plus de inventar, subvenionare etc. n raport de fiecare modalitate de intrare, valoarea de intrare poate lua urmtoarele forme: bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilit n urma bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea just; bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziie; bunurile produse n unitate, la cost de producie.

evalurii;

3.3.2.1. Intrare prin aport n natur Asociaii sau acionarii pot contribui la constituirea sau majorarea capitalului social pe calea aportului n natur pentru maxim 40% din valoarea aportului. Bunurile aportate sunt evaluate la valoarea de aport, nregistrndu-se n contabilitate pe baza documentelor de constituire a societii sau de majorare a capitalului, respectiv actul constitutiv cu toate modificrile care apar pe parcursul vieii societii. Valoarea de aport are la baz dosarul de evaluare ntocmit de specialiti evaluatori. Exemplu La nfiinarea societii comerciale TROC SA se emit 10.000 de aciuni cu o valoare nominal unitar de 12.000 lei. Pentru 30% din aciuni aportul este adus sub forma unui sediu n care societatea i va desfura activitatea. Emiterea aciunilor i primirea aportului n natur se recunosc n contabilitatea societii ALFA astfel: a. Emiterea aciunilor: 120.000.000 lei 456 Decontri asociaii capitalul b. Primirea aportului n natur: 36.000.000 lei 212 Construcii = 456 cu = privind 1011 Capital social nevrsat Decontri cu asociaii privind capitalul c. Transferul capitalului social din nevrsat n vrsat, o dat cu primirea aportului: 36.000.000 lei 1011 Capital nevrsat social = 1012 Capital social vrsat 36.000.000 lei 36.000.000 lei 120.000.000 lei

3.3.2.2. Intrare prin achiziionare de la furnizori interni i/sau furnizori externi Intrarea imobilizrilor corporale achiziionate de la furnizori interni se nregistreaz la costul de achiziie. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, costul de achiziie este alctuit din urmtoarele elemente: Preul de cumprare; + taxele vamale i alte taxe nerecuperabile; + toate cheltuielile directe necesare punerii bunului n stare de utilizare sau intrrii n gestiune a bunului formate din (cu titlu de exemplu): costuri de amenajare a amplasamentului; costuri iniiale de livrare i manipulare; costuri de montaj; onorariile arhitecilor i inginerilor;

costuri de demontare i montarea activului, respectiv costurile de restaurare a

amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion n conformitate cu IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente; + costurile ndatorrii, aferente mprumuturilor pentru finanarea activelor cu ciclu lung de fabricaie, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii; - reducerile comerciale primite. Remarc. Achiziia separat a unui activ conduce la delimitarea precis a costului aferent activului achiziionat. n situaia n care plata pentru activul achiziionat este amnat mai mult dect termenul normal de creditare, costul su este determinat pe baza echivalentul n numerar. Diferena dintre aceast sum i totalul plilor este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe toat durata creditului. Excepie fac activele cu ciclu lung de fabricaie, n costul crora pot fi incluse cheltuielile cu dobnda, aa cum precizeaz tratamentul alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii. Documentele pe baza crora se nregistreaz intrrile prin achiziie sunt: factura i procesul verbal de recepie. Exemple 1. Societatea comercial MIA cumpr un utilaj la un pre de achiziie de 50.000.000 lei, cheltuielile de transport nscrise n factur de 2.000.000 tei, TVA 19%.

a) Evaluare la costul de achiziie Costul de achiziie = preul de achiziie + cheltuielile de transport = 50.000.000 + 2.000.000 = 52.000.000 lei. b) Recunoaterea elementelor privind achiziia i punerea n funciune a utilajului % 52.000.000 lei 9.880.000 lei 2131 4426 Echipamente tehnologice TVA deductibil = 404 Furnizori imobilizri de 61.880.000 lei

2. Pe data de 11.12.2003, societatea comercial ALA cumpr un utilaj conform facturii nr. 1012, n urmtoarele condiii: pre de achiziie 90.000.000 lei; cheltuieli de transport nscrise n factur 5.000.000 lei; TVA 19%. Punerea n funciune a utilajului necesit lucrri de montaj efectuate n perioada 15.12.2003 20.12.2003 de ctre o firm specializat. Factura nr. 3680 privind lucrrile de montaj prezint urmtoarele date: costul lucrrilor 10.000.000 lei, TVA 19%. Pe data de 21.12.2003 se face recepia final a utilajului. Se cere determinarea costului de achiziie i nregistrarea cronologic a operaiilor privind achiziia i punerea n funciune a utilajului. a) Evaluare la costul de achiziie: Costul de achiziie = preul de cumprare + cheltuielile de transport + cheltuielile de montaj = 90.000.000 + 5.000.000 + 10.000.000 = 105.000.000 lei b) Recunoaterea elementelor privind achiziia i punerea n funciune a utilajului Cumprarea utilajului care necesit ulterior efectuarea unor lucrri de montaj, conform facturii nr. 1012 din data de 11.12.2003 Factura nr. 1012 Pre de cumprare: + Cheltuieli de transport: + TVA 19% (19% x 95.000.000) 90.000.000 lei 5.000.000 lei 18.050.000 lei

= Valoarea din factur % 95.000.000 lei 231 Imobilizri = 404

113.050.000 lei Furnizori imobilizri de 113.050.000 lei

corporale n curs 18.050.000 lei 4426 TVA deductibil nregistrarea cheltuielilor de montaj efectuate de o unitate specializat, conform facturii nr. 3680 din data de 21.12.2003: Factur nr. 3680 Cost lucrare: + TVA 19% (19%10.000.000) = Valoarea din factur % 10.000.000 lei 231 Imobilizri corporale = 10.000.000 lei 1.900.000 lei 11.900.000 lei 404 Furnizori de 11.900.000 lei imobilizri

n curs 1.900.000 lei 4426 TVA deductibil Punerea n funciune a utilajului pe data de 21.12.2003: 105.000.000 lei 213 1 Echipamente tehnologice = 231 Imobilizri corporale n 105.000.000 lei

curs Pentru imobilizrile corporale achiziionate din import la nregistrarea n contabilitate a intrrilor se va ine cont de particularitile operaiunilor privind importul de bunuri care genereaz elemente specifice ale costului de achiziie i anume: tax vamal, comision vamal, accize etc. Exemplu Documentele de import (factura furnizorului extern, factura unitii de transport i declaraia vamal) indic urmtoarele informaii pentru un utilaj achiziionat:

Valoarea extern

(10.000$ x 30.000 lei/$) (2.000$ x 30.000 lei/$)

= 300.000.000 lei = 60.000.000 lei = 36.000.000 lei = 397.800.000 lei = 75.582.000 lei

+ Transport extern = Valoarea n vam + Comision vamal 0,5% TVA 19%

(300.000.000 + 60.000.000) (360.000.000 x w%) (360.000.000 x 0,5%)

= 360.000.000 lei + Taxa vamal 10% = 1.800.000 lei = COST DE ACHIZIIE

a) nregistrarea recepiei utilajului achiziionat din import: 397.800.000 2131 Echipamente = %

lei

tehnologice

404

Furnizori imobilizri (externi) Furnizori imobilizri

de 300.000.000 lei

404

de 60.000.000 lei

446.1

(externi) Alte impozite, taxe 36.000.000 lei i vrsminte taxa asimilate

447.1

vamal Fonduri speciale - 1.800.000 lei taxe i vrsminte asimilate Comision vamal -

b) Plata n vam a taxelor vamale, a comisionului vamal i a TVA. % 36.000.000 lei 446. 1 1.800.000 lei 447. 1 75.582.000 lei 4426 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate taxa vamal Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate Comision vamal TVA deductibil = 51 2 Conturi curente la 113.382.000 lei bnci

3.3.2.3. Intrare prin construire n antrepriz Obiectivele de investiii complexe, reprezentnd lucrri de construcii-montaj sunt realizate de uniti specializate. Aceste lucrri au caracter de unicat i executarea lor se realizeaz pe baza unei documentaii specifice cunoscut sub denumirea de Documentaie tehnico-economic. n cadrul documentaiei tehnico-economice se cuprind, printre altele, proiectele de execuie i devizele Proiectele de execuie se elaboreaz pe obiecte de construcii i categorii de lucrri i constituie documentul de baz pentru executarea i decontarea lucrrilor de investiii. Devizele sunt documente n baza crora se stabilete valoarea investiiei. n funcie de sfera de cuprindere a cheltuielilor pentru executarea investiiei devizele pot fi: devizul general,

devize pe categorii de cheltuieli, devize pe categorii de lucrri i devize pe obiecte de investiii. Unitile de construcii montaj execut lucrri pentru beneficiari pe baza documentaiei

tehnico-economice. Datorit complexitii lucrrilor de construcii sunt frecvente cazurile cnd la executarea lor pot participa mai multe uniti de construcii montaj, una dintre ele avnd rolul de antreprenor general, iar celelalte de subantreprenori. Lucrrile de investiii fiind executate ntr-un interval de timp relativ mare, decontarea dintre constructor i beneficiar are loc pe parcursul executrii lor sub forma unor decontri periodice pariale. Decontarea final se efectueaz la terminarea i recepionarea obiectivului de investiii. Pe parcursul executrii obiectivului de investiii unitatea de construcii poate ncasa de la beneficiarul de lucrri avansuri, care vor fi reinute la decontrile periodice pentru lucrrile executate i facturate. Exemplu - n contabilitatea beneficiarului Societatea comercial GAMA S.R.L. construiete n antrepriz o construcie. Pentru aceast lucrare societatea pltete un avans de 100.000.000 lei, TVA 19%. Pe msura realizrii lucrrilor societatea GAMA primete facturile ntocmite de antreprenor, n valoare total de 500.000.000 lei, TVA 19%. Plata se realizeaz prin conturile de la banc. La terminarea lucrrilor se recepioneaz construcia n valoare de 500.000.000 lei.

a) nregistrarea avansurilor acordate unitii de construcii-montaj pentru lucrrile de construcii ce urmeaz a fi executate i care rezult din facturile emise de antreprenor i extrasele de cont ale beneficiarului: % = 512 Conturi curente la 119.000.000

100.000.000 lei 19.000.000 lei

232

Avansuri acordate pentru

bnci

lei

imobilizri corporale 4426 TVA deductibil

b) Recepia lucrrilor executate, conform facturilor i situaiilor de lucrri: % 500.000.000 lei 95.000.000 lei c) Plata furnizorului pentru lucrrile executate cu reinerea avansului achitat iniial: decontarea avansului achitat unitii de construcii-montaj: 119.000.000 lei 404 Furnizori imobilizri de = % 232 Avansuri imobilizri corporale 4426 TVA deductibil 19.000.000 lei achitarea furnizorului pentru diferen, conform extrasului de cont: 476.000.000 lei 404 Furnizori imobilizri de = 512 Conturi curente 476.000.000 la bnci lei 100.000.000 acordate pentru lei 231 4426 Imobilizri corporale n curs TVA deductibil = 404 Furnizori imobilizri de 595.000.000 lei

d) Recepia obiectivului de investiii terminat consemnat n procesul verbal de recepie: 500.000.000 lei 212 Construcii = 231 Imobilizri 500.000.000 corporale n curs lei

3.3.2.4. Intrare prin construire n regie proprie Construirea n regie proprie a unor obiective de investiii se realizeaz pentru obiective care nu

prezint un grad complex de execuie, iar valorile sunt reduse n comparaie cu cele realizate n antrepriz. Pentru executarea lucrrilor de construcie ntreprinderea se confrunt cu toate problemele privind aprovizionarea cu materialele necesare, recrutarea forei de munc, nchirierea de utilaje etc. Imobilizrile care intr n gestiunea societii prin producie proprie se evalueaz la cost de producie. Costul de producie se calculeaz pe baza urmtoarei formule: Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, delimitate n mod direct pe obiectul de investiie; + costurile de prelucrare directe (exemplu: manopera direct); + costurile indirecte de raional; + costurile ndatorrii n cazul opiunii pentru tratamentul alternativ al acestora; + rebuturile n cadrul limitelor normal admise; + alte costuri delimitate n mod direct. Remarc. n costul unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse i dobnzile pltite la creditele bancare contractate pentru achiziia, construcia sau producia acestuia, direct atribuibile activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai perioade. Tratamentul contabil de baz al IAS 23 Costurile ndatorrii prevede c aceste costuri ale ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut, iar tratamentul alternativ permite nregistrarea costului ndatorrii prin capitalizare, ca parte a costului acelui activ. Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. Costurile ndatorrii pot include:

producie (costurile privind regia de fabricaie), imputate n mod

dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung; amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor;

reducerile sau primele aferente mprumuturilor;

diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor ntr-o moned strin, n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda. Recunoaterea n contabilitate a valorilor cheltuielilor generate de producia proprie se face dup natura elementelor de cheltuieli prin utilizarea conturilor din Clasa 6 Cheltuieli.

La sfritul lunii consumurile nregistrate pentru realizarea obiectivului de investiii n regie proprie se recunosc diferit din punct de vedere contabil, n funcie de finalizarea sau nu a imobilizrii ce se realizeaz, astfel: a) dac obiectivul de investiii nu a fost terminat n luna cnd s-au desfurat lucrrile de construcii se consider o imobilizare corporal n curs i pe baza situaiilor de lucrri se recunosc imobilizri corporale n curs. n luna n care se termin obiectivul de investiii, valoarea activului corporal va cuprinde toate cheltuielile nregistrate n perioadele precedente i imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale, nregistrndu-se conform procesului verbal de recepie. Exemplu Societatea comercial VERA realizeaz n luna iunie, anul 2003, o construcie special n regie proprie. Executarea construciei genereaz urmtoarele cheltuieli:

materii prime 60.000.000 lei; salarii 50.000.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 20.000.000 lei i personalului administrativ 30.000.000 lei; amortizri 40.000.000 lei, din care aferente imobilizrilor direct productive 30.000.000 lei i imobilizrilor utilizate n sectorul administrativ 10.000.000 lei.

La sfritul lunii iulie lucrarea a fost terminat i construcia special a fost dat n folosin la un cost total de 150.000.000 lei. Se cere determinarea costului de producie pentru luna iunie, nregistrarea operaiilor privind construcia n regie proprie n luna iunie i punerea ei n funciune n luna iulie. a) Evaluarea costului de producie n luna iunie: Costul de producie = cheltuielile directe + cheltuielile indirecte repartizate raional n funcie de capacitatea normal de producie = 60.000.000 + 20.000.000 + 30.000.000 = 110.000.000 lei Precizare. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie.

b) nregistrarea operaiilor ocazionate de obinerea construciei n regie proprie pentru luna iunie 2003: 1. Consum de materii prime: 60.000.000 601 Cheltuieli prime cu materiile = 301 Materii prime 60.000.000

2. nregistrarea salariilor: 50.000.000 641 Cheltuieli personalului 3. nregistrarea amortizrii imobilizrilor: 40.000.000 6811 Cheltuieli de exploatare = privind imobilizrilor 4. nregistrarea construciei realizate n regie proprie, dar neterminat la sfritul lunii iunie 2003, la valoarea costului de producie calculat pentru luna iunie: 110.000.000 231 Imobilizri corporale n = curs 722 Venituri din producia 110.000.000 de corporale 5. nregistrarea punerii n funciune a construciei realizate n regie proprie n iulie 2003, la valoarea total, din care 110.000.000 lei a fost recunoscut n costul imobilizrii n luna iunie. Pentru luna iulie se consider c au mai fost efectuate diverse cheltuieli n sum de 40.000.000 lei: 150.000.000 212 Construcii = % 722 231 Venituri din producia de 40.000.000 110.000.000 imobilizri corporale Imobilizri corporale n curs imobilizri amortizarea 281 Amortizri privind 40.000.000 imobilizrile corporale cu salariile = 421 Personal datorate salarii 50.000.000

c) dac obiectivul de investiii se termin n aceeai lun n care au demarat lucrrile de construire atunci nu se mai opereaz cu categoria imobilizri n curs, nregistrndu-se direct ca imobilizare obiectivul recepionat, pe baza procesului verbal de recepie. Exemplu O societate obine un utilaj n regie proprie cu urmtoarele costuri: cheltuieli, directe de producie 200.000.000 lei, cheltuieli indirecte de producie 150.000.000 lei, din care cheltuieli variabile 100.000.000 lei. Societatea utilizeaz doar 80% din capacitatea de producie. Se mai nregistreaz cheltuieli administrative n valoare de 25.000.000 lei. Se cere determinarea costului de producie i nregistrarea n conturi, dac utilajul se obine n aceeai lun.

Evaluarea costului de producie Costul de producie = cheltuielile directe + cheltuielile indirecte repartizate raional n funcie de capacitatea normal de producie = 200.000.000 + 100.000.000 + 50.000.000 x 80% = 340.000.000 lei nregistrarea operaiilor ocazionate de obinerea utilajului n regie proprie: 340.000.000 2131 Echipamente tehnologice = 722 Venituri producia imobilizri corporale din 340.000.000 de

3.3.2.5. Intrare prin transferul de produse finite obinute din producia proprie Aceast cale de intrare a imobilizrilor corporale poate fi ntlnit la ntreprinderile care realizeaz produse finite similare unor imobilizri din patrimoniul unitii (ntreprinderile constructoare de maini). Produsele finite reinute din producia proprie ca imobilizri nlocuiesc acele imobilizri scoase din funciune sau sporesc volumul imobilizrilor ntreprinderii. Exemplu O societate comercial obine n luna august 2003 produse finite n valoare de 300.000.000 lei din care preia ca imobilizri pe baza procesului verbal de recepie 40.000.000 lei. Reflectarea in contabilitate a imobilizrilor corporale pe aceast cale se realizeaz astfel: a) obinerea produselor finite: 300.000.000
b)

345

Produse finite

711

Variaia

300.000.000

stocurilor scderea din gestiune a produselor finite repartizate ca active corporale: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 40.000.000

40.000.000

c) preluarea 40.000.000 213

ca

active

corporale =

produselor Venituri producia

finite

din

producia

proprie

pe

baza procesului verbal de recepie: Echipamente tehnologice 722 din 40.000.000 de

imobilizri

corporale

3.3.2.6. Cheltuieli ulterioare Ulterior intrrii activului imobilizat, se pot efectua n legtur cu acesta o serie de cheltuieli care pot fi grupate n dou categorii: - cheltuieli privind modernizarea investiiei iniiale; i - cheltuieli cu reparaiile i ntreinerile privind activele imobilizate. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o component care mrete valoarea contabil iniial. Pentru a fi astfel recunoscute acestea trebuie s contribuie efectiv la creterea performanelor sau randamentului activului imobilizat, concretizat n:

modificarea unei imobilizri corporale pentru a-i extinde durata de via util, inclusiv modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul de a obine adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a costurilor de

sporirea capacitii acesteia;

mbuntiri substaniale ale calitii produciei;

producie. Aadar, aceste cheltuieli trebuie s fie adugate la valoarea contabil net a activului numai n cazul n care mbuntesc performanele respectivului activ fa de parametrii de funcionare stabilii iniial, rezultnd astfel beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele evaluate iniial. Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea imobilizrilor corporale nu se adaug la valoarea contabil iniial. Ele sunt efectuate cu scopul de a obine sau de a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin pe baza performanelor estimate iniial i sunt tratate n categoria costurilor perioadei, fiind imputate direct rezultatului exerciiului financiar. Exemplu O societate comercial efectueaz o serie de cheltuieli aferente autoturismelor pe care le are n dotare. Ea decide nlocuirea carburatoarelor cu unele mai performante care s diminueze consumul de carburant cu 15% i nlocuirea planetarelor cu unele noi. Costul carburatoarelor a fost de 120.000.000 lei, iar costul planetarelor a fost de 35.000.000 lei. Care este tratamentul

contabil n cele dou cazuri prezentate? Tratamentul contabil este urmtorul: a. cheltuielile % 120.000.000 22.800.000 2133 Mijloace transport 4426 TVAdeductibil b. cheltuielile cu planetarele, deoarece aduc activul n starea normal de funcionare, fr a mbunti performanele, se recunosc n contul de profit i pierdere: % 35.000.000 6024 Cheltuieli privind piesele 6.650.000 de schimb 4426 TVAdeductibil = 401 Furnizori 41.650.000 de cu carburatoarele, = deoarece 401 mresc performana 142.800.000 autoturismelor prin diminuarea consumului, se recunosc n categoria cheltuielilor de modernizare: Furnizori

3.3.2.7. Intrare prin schimbul de active IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c activul achiziionat prin schimbul total sau parial cu un alt activ este evaluat la valoarea just a activului primit n schimb, corectat cu valoarea oricrei sume transferate n numerar sau n echivalente de numerar. IAS 16 trateaz nregistrarea costului n situaiile n care un element de natura imobilizrilor corporale este achiziionat prin schimbul total sau parial cu un alt element de aceeai natur sau un alt activ. Cnd schimbul nu se realizeaz cu active similare, costul activului imobilizat achiziionat trebuie nregistrat la valoarea just a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci cnd un activ imobilizat este achiziionat n schimbul unei datorii pe care vnztorul o are fa de cumprtor, activul este nregistrat la valoarea acelei datorii.

Exemplu Societatea A cumpr un autoturism de la societatea B n schimbul unui utilaj al societii A. Valoarea contabil a utilajului societii A este de 100 uniti. Valoarea just este de 130 uniti. Costul autoturismului ce va fi recunoscut n bilanul societii A este dat de valoarea just a utilajului. Profitul aferent acestei tranzacii este recunoscut n contul de profit i pierdere al societii A n anul n care are loc tranzacia. Un alt exemplu este cazul n care sunt emise aciuni, contraprestaie pentru achiziia unui element de natura imobilizrilor corporale, situaie n care respectivul element de imobilizri corporale trebuie nregistrat la valoarea sa just. Aceast situaie nu este acoperit de IAS 16 i va fi tratat ca o emisiune de aciuni pentru contraprestaie nemonetar. Cnd un element de natura imobilizrilor corporale este schimbat pentru un activ similar, care are o utilizare similar n aceeai ramur de activitate i care are o valoare just similar, elementul achiziionat este n mod normal nregistrat la valoarea contabil a activului care a fost cedat. n Romnia, legislaia naional nu permite, deocamdat, schimburi de active. Un schimb de active va fi contabilizat ca o achiziie i o cedare de active, eventualele ctiguri sau pierderi fiind recunoscute n contul de profit i pierdere. Exemple Cazul 1. Schimbul de active de aceeai natur i valoare: - nu se face nici o nregistrare contabil. Cazul 2. Schimbul de active de aceeai natur, dar de valori diferite: O societate comercial schimb o cldire evaluat la 250.000.000 lei, cost inial 370.000.000 lei, amortizare 170.000.000 lei, cu o alt cldire de aceeai natur, dar care valoreaz 270.000.000 lei. Factura este documentul pentru diferena de valoare dintre cele dou active. Pornind de la ideea c cele dou cldiri au aceeai natur, se poate completa n continuare fia mijlocului fix ce exista pentru cldirea iniial. Tratamentul contabil va fi urmtorul: a. Anularea amortizrii vechiului activ: 170.000.000 2812 Amortizarea construcii = 212 Construcii 170.000.000

b. Evaluarea diferenei nete: Valoarea contabil a noii cldiri este 270.000.000 lei; Valoarea contabil net a vechii cldiri este 200.000.000 lei (370.000.000 170.000.000); Diferena de valoare ce trebuie nregistrat este 70.000.000 lei (270.000.000 - 200.000.000). nregistrarea diferenei de valoare net calculat: 70.000.000 212 Construcii = % 7583 Venituri din vnzarea 50.000.000 imobilizrilor i alte operaii de capital 5121 Conturi la bnci n lei Cazul 3. Schimbul de active de aceeai valoare, dar de naturi diferite: O societate comercial schimb un utilaj pentru fabricarea pinii evaluat la 250.000.000 lei, cost iniial 370.000.000 lei, amortizare 170.000.000 lei, cu un mijloc de transport care valoreaz tot 250.000.000 lei. Factura este documentul pentru diferena de valoare dintre cele dou active. Se va completa o nou Ji pentru imobilizarea nou intrat n unitate. Tratamentul contabil este urmtorul: a. anularea amortizrii utilajului: 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport/ animalelor i plantaiilor b. nregistrarea schimbului: 250.000.000 2133 Mijloace de transport = % 2131 7583 Echipamente 200.000.000 tehnologice Venituri din vnzarea 50.000.000 imobilizrilor i alte operaii de capital = 2131 Echipamente tehnologice 170.000.000 170.000.000 20.000.000

3.3.2.8. Modificarea valorii imobilizrilor prin reevaluare

n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei persoane juridice. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, aeronave etc. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Dac un activ dintr-o clas de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan utiliznd tratamentul de baz. O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de ctre public. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad amortizarea i provizioanele pentru depreciere, cumulate. O problem implicat de operaiunea de reevaluare se refer la amortizarea cumulat i nregistrat n conturile de amortizri. Standardele prevd urmtoarele alternative:
a)

amortizarea cumulat este recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil

brut a activului astfel nct valoarea contabil net a activului, dup reevaluare, s fie egal cu

valoarea just stabilit prin reevaluare. Aceasta metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.
b)

amortizarea cumulat este eliminat (sczut) din valoarea contabil brut a activului i

valoarea net recalculat la valoarea just a activului. Aceast metod este folosit, de exemplu pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. nscrierea datelor din contabilitatea curent n situaiile financiare se subordoneaz principiului valorii reale.

Activele imobilizate sunt nscrise n bilan la valoarea net contabil care se stabilete ca diferen ntre valoarea contabil a activelor imobilizate i suma reprezentnd amortizri i/sau provizioane pentru deprecieri nregistrate. nregistrarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se realizeaz n funcie de metoda acceptat pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluat, respectiv: a) metoda valorii brute: reevaluarea simultan a valorii brute a imobilizrii si a amortizrii cumulate, care se utilizeaz atunci cnd se apeleaz la costul de nlocuire pentru c nu se poate determina valoarea just de pia; b) metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizeaz atunci cnd se poate determina o valoare just de pia pentru activul supus reevalurii. n cazul metodei valorii brute sau a indicelui, se actualizeaz valoarea brut de intrare i amortizarea cumulat pe baza unui indice de actualizare, precum i deprecierea cumulat, dac exist. Exemplu Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevalurii este de 100.000.000 lei, amortizat pentru 60.000.000 lei. Indicele de actualizare este de 125%. Evaluare: Se calculeaz urmtoarele valori:

valoarea de intrare a utilajului actualizat = 100.000.000 lei x 125% = 125.000.000 lei valoarea amortizrii cumulate actualizat = 60.000.000 lei 125% = 75.000.000 lei diferena n valoarea contabil din reevaluarea utilajului = 125.000.000 lei - 100.000.000 lei

= 25.000.000 lei

diferena din amortizarea actualizat 75.000.000 lei - 60.000.000 lei = 15.000.000 lei diferena dintre plusul de valoare a utilajului i plusul de valoare a amortizrii = 25.000.000

- 15.000.000 = 10.000.000 lei. Recunoatere: 25.000.000 213 Instalaii tehnice, = % 105 2813 Rezerve reevaluare Amortizarea instalaiilor, mijloacelor i plantaiilor n cazul utilizrii metodei valorii nete se anuleaz amortizarea cumulat pn n momentul reevalurii precum i provizioanele pentru depreciere, dac exist, activul fiind adus la valoarea net contabil. Apoi se calculeaz i se nregistreaz diferena care rezult din reevaluare. Exemplu Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevalurii este de 100.000.000 lei, amortizat pentru 60.000.000 lei. Ca urmare a reevalurii se stabilete o valoare de pia de 42.000.000 lei. de transport, animalelor din 10.000.000 15.000.000 mijloace de transport, animale i plantaii

Evaluare: Se calculeaz urmtoarele valori: valoarea net dup anularea amortizrii = 100.000.000 - 60.000.000 = 40.000.000 lei diferena din reevaluare 42.000.000 - 40.000.000 = 2.000.000 lei Recunoatere: a) Anularea amortizrii cumulate: 60.000.000 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor b) nregistrarea diferenei din reevaluare: = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 60.000.000

2.000.000

213

Instalaii tehnice, = mijloace i plantaii de transport, animale

105

Rezerve din reevaluare

2.000.000

LECTURA SUPLIMENTAR IAS 16 Imobilizri corporale prezint urmtoarele tratamente contabile ce trebuie aplicate n cazul reevalurii: Tratamentul amortizrii cumulate la reevaluare se recalculeaz proporional cu modificarea valorii brute a activului reevaluat (n cazul adoptrii valorii de nlocuire); sau

se elimin din valoarea brut a activului nainte de reevaluare (n cazul adoptrii valorii de

pia). Tratamentul rezultatului reevalurii a) n cazul creterii valorii contabile nete are loc:

creterea rezervei din reevaluare, dac nu a existat o cheltuial determinat de descreterea valorii nete contabile; creterea unui venit, dac a existat o cheltuial determinat de descreterea valorii nete contabile.

b) n cazul descreterii valorii contabile nete are loc:

descreterea rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei i diferena de valoare aprut, restul sumei fiind recunoscut ca o cheltuial; creterea unei cheltuieli, dac nu exist un surplus din reevaluare pentru acel activ n contul de Rezerve din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus n Rezervele de reevaluare se transfer n Rezultatul reportat: n momentul cedrii sau casrii activului, cu toat valoarea; sau

pe msura amortizrii activului, cu diferena dintre valoarea amortizat calculat pe baza

valorii contabile reevaluate i valoarea amortizat calculat pe baza valorii contabile iniiale. Exemplu privind reevaluarea imobilizrilor corporale O societate comercial deine un mijloc de transport evaluat la intrare (n anul N) la valoarea de 100.000.000 lei, avnd durata de via util de 10 ani, fiind amortizat dup metoda linear i fiind n al treilea an de funciune. Cazul 1. La sfritul anului al treilea de funciune are loc prima reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare just valoarea de 87.500.000 lei.

Utiliznd metoda valorii nete, avem: Valoarea net contabil la sfritul anului N+2, nainte de reevaluare = 70.000.000 lei Diferena din reevaluare pozitiv, n sum de 17.500.000 lei (87.500.000 -t.000.000), este nregistrat n contul 105 Rezerve din reevaluare prin creditarea (cestuia. La 31 decembrie N + 2 se nregistreaz urmtoarele operaii: Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii: 30.000.000 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Corectarea valorii nete contabile: 17.500.000 2133 Mijloace de = 105 Rezerve din 17.500.000 transport reevaluare Observaie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil (87.500.000 lei) i de la perioada rmas de utilizare (7 ani). Amortizarea anual recalculat = 87.500.000 / 7 = 12.500.000 lei La 31 decembrie N + 3 se nregistreaz urmtoarele operaii: Amortizarea aferent anului N+3: 12.500.000 6811 Cheltuieli exploatare privind amortizarea imobilizrilor de = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor transport, animalelor i de 12.500.000 = 2133 Mijloace transport de 30.000.000

plantaiilor Transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe msura amortizrii: Diferena de amortizare aferent reevalurii este 12.500.000 - 10.000.000 = 2.500.000 lei 2.500.000 105 Rezerve reevaluare din = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat rezerve din din 2.500.000

reevaluare Observaie. Aceste dou nregistrri se repet i la sfritul anului N+4.

Cazul 2. A doua reevaluare a mijlocului de transport se efectueaz dup 2 ani de la prima reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare just valoarea de 40.000.000 lei. Utiliznd metoda valorii nete, la 31 decembrie N+4, avem: Amortizarea cumulat n contul 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor este de 25.000.000 lei (12.500.000 lei/an x 2 ani). Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii se nregistreaz astfel: 25.000.000 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Corectarea valorii nete contabile: Valoarea net contabil la sfritul anului N+4, nainte de reevaluare este S 62.500.000 lei (87.500.000 - 25.000.000). Diferena din reevaluare negativ, n valoare de - 22.500.000 lei (62.500.000 40.000.000), se nregistreaz prin debitarea conturilor 105 Rezerve din reevaluare cu 12.500.000 lei i 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele cu 10.000.000 lei. nregistrarea n contabilitate este: % 12.500.000 10.000.000 105 681 Rezerve reevaluare Cheltuieli exploatare privind amortizrile i provizioanele Observaie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil (40.000.000 lei) i de la perioada rmas de utilizare (5 ani). Amortizarea anual recalculat = 40.000.000 / 5 = 8.000.000 lei. La 31 decembrie N+5, N+6 i N+7 se nregistreaz amortizarea anual: 8.000.000 6811 Cheltuieli exploatare privind amortizrile i de = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor transport, de 8.000.000 din de = 2133 Mijloace transport de 22.500.000 = 2133 Mijloace transport de 25.000.000

provizioanele

animalelor

plantaiilor Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare fiind zero, nu se mai nregistreaz transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat. Cazul 3. A treia reevaluare a mijlocului de transport se efectueaz dup 3 ani de la a doua reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare just valoarea de 28.000.000 lei. Utiliznd metoda valorii nete, la 31 decembrie N+7 avem: Amortizarea cumulat n contul 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantaiilor este de 24.000.000 lei (8.080.000 lei/an x 3 ani) Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii: 24.000.000 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Corectarea valorii nete contabile: Valoarea net contabil la sfritul anului N+7, nainte de reevaluare este de 16.000.000 lei (40.000.000 - 24.000.000) Diferena din reevaluare este pozitiv, n sum de 12.000.000 lei (28.000.000 16.000.000) i este recunoscut prin creditarea contului 781 Venituri din provizioane pentru activitatea de exploatare pentru 10.000.000 lei, pentru a anula cheltuielile recunoscute la reevaluarea precedent, i a contului 105 Rezerve din reevaluare cu 2.000.000 lei, astfel: 12.000.000 2133 Mijloace transport de = % 105 781 Rezerve reevaluare Venituri provizioane pentru activitatea de exploatare Observaie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabil (28.000.000 lei) i de la perioada rmas de utilizare (2 ani). Amortizarea anual lculat = 28.000.000 / 2 = 14.000.000 lei La 31 decembrie N+8 i N+9 se nregistreaz amortizarea anual astfel: 14.000.000 6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 14.000.000 din 2.000.000 din 10.000.000 = 2133 Mijloace transport de 24.000.000

exploatare privind amortizrile i provizioanele

instalaiilor, mijloacelor transport, animalelor i de

plantaiilor Totodat se transfer rezerva din reevaluare la rezultatul reportat pentru diferena de amortizare de 4.000.000 lei (14.000.000 - 10.000.000). Deoarece aceasta depete soldul contului 105 Rezerve din reevaluare, se va transfera ntreaga sum de 2.000.000 lei. 2.000.000 105 Rezerve reevaluare din = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat rezerve reevaluare Not IAS 16 Imobilizri corporale cere transferarea rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat pe msura realizrii activului. Prin realizarea activului se nelege fie amortizarea acestuia, fie scoaterea din gestiune a lui. n cazul aplicaiei discutate anterior s-a transferat rezerva din reevaluare la ezultatul reportat pe msura amortizrii activului. Dac transferul se face la scoaterea lin gestiune este necesar s se refac o serie de calcule astfel: La 31 decembrie N+2:

2.000.000

din din

Valoarea contabil net este de 70.000.000 lei (100.000.000 - 3 x 10.000.000); Diferena din reevaluare este de 17.500.000 lei (87.500.000 - 70.000.000).

Valoarea de pia este de 87.500.000 lei;

La 31 decembrie N+4: Valoarea contabil net este de 62.500.000 lei (87.500.000 -2x 12.500.000); Valoarea de pia este de 40.000.000 lei; Diferena din reevaluare este de - 22.500.000 lei (62.500.000 - 40.000.000); Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este zero. La 31 decembrie N+7:

Valoarea contabil net este de 16.000.000 lei (40.000.000 - 3 8.000.000); Diferena din reevaluare este de 12.000.000 lei (40.000.000 - 28.000.000);

Valoarea de pia este de 28.000.000 lei;

Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este 12.000.000 lei.

La scoaterea din gestiune (31 decembrie N+9) soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este 12.000.000 lei. Aceast sum se transfer la Rezultatul reportat astfel: 12.000.000 105 Rezerve reevaluare din = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd 12.000.00 surplusul realizat din rezerve din 0 reevaluare

3.3.3. Contabilitatea amortizrii 3.3.3.1. Definiie, forme, elemente amortizabile i durata amortizrii

Definiia i formele amortizrii imobilizrilor corporale IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Amortizarea poate fi analizat din 3 puncte de vedere: contabil, economic i financiar. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezint micorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de ctre ntreprindere ntr-un anumit interval de timp, nvechirii, concurenei, schimbrii tehnicii sau a altor cauze. Pentru a mbrca forma de amortizare, aceast micorare trebuie s prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea net contabil. Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultnd din depreciere, solicit pregtirea i nlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziia i utilizarea imobilizrilor reprezint o cheltuial i un element al costului suportat de ntreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile, la sfritul vieii acestora prin veniturile viitoare, fr a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii. Din punct de vedere financiar, amortizarea este o surs de autofinanare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar i n cazul n care ntreprinderea nu realizeaz profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o component esenial a capacitii de autofinanare (CAF).

Conform IAS 16 Imobilizrile corporale, valoarea amortizabil a unui element de imobilizri corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de acest activ sunt consumate de ctre ntreprindere. Prin urmare, firmele care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar vor nregistra n contabilitate doar amortizarea contabil, calculat avnd la baz raionamente economice, i nu amortizarea fiscal, determinat potrivit reglementrilor fiscale n vigoare. Diferenele care vor aprea ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal vor genera, n aceast situaie, impozite amnate. Elementele i durata amortizrii Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 i Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu modificrile i completrile ulterioare (lege fiscal), reconsiderat prin legea 571/2003 privind Codul fiscal, precizeaz c amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorilor de intrare a imobilizrilor corporale. IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual. Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziiei sau a construciei acesteia. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate. Valoarea rezidual a unui activ este deseori nesemnificativ i poate fi ignorat n calculul valorii amortizabile. Dac se apreciaz a fi semnificativ, aceasta se estimeaz la data achiziionrii sau la data oricrei reevaluri ulterioare a activului pe baza valorii realizabile unor active similare care au ajuns la sfritul duratei de via i care au fost exploatate n condiiile n care urmeaz s fie folosit i activul respectiv. Valoarea rezidual brut n toate cazurile este diminuat de costurile estimate de vnzare a activului, la sfritul duratei de via. Durata amortizrii unei imobilizri corespunde, n principiu, duratei sale de utilizare exprimat n ani. Aceasta se stabilete n funcie de condiiile concrete n care i desfoar activitatea fiecare ntreprindere i de regimul de lucru (numrul de schimburi), pe categorii de

bunuri. Duratele normale de funcionare, precum i clasificarea imobilizrilor corporale, n Romnia, se stabilesc centralizat prin hotrri ale Guvernului, pe baza consultrii reprezentanilor asociailor patronali constituii la nivel naional conform legii, care nu au ntotdeauna la baz raionamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal. Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcionare sunt stabilite n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe i corespund cu duratele de amortizare, n ani, aferente regimului de amortizare liniar. Pentru anumite categorii de imobilizri durata de utilizare este nlocuit cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor. IAS 16 Imobilizri corporale face referire la durata de via util a unei imobilizri. Aceasta reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz a fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Aceast durat se stabilete de ctre ntreprindere. La determinarea duratei de via util a unui activ trebuie luai n considerare o serie de factori, ca de exemplu:

uzura fizic estimat, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi: numrul de

schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere, modul de pstrare i ntreinere al activului cnd acesta nu este utilizat; producia fizic estimat sau capacitatea de producie a acestuia;

uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse procesului de

producie sau datorit schimbrilor n structura cererii pe pia pentru bunurile produse i serviciile furnizate de activul n cauz; limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu, expirarea termenelor din contractele de leasing. Ca urmare, durata de via util a unui activ supus amortizrii poate fi mai mic dect durata sa fizic de via. 3.3.3.2. Metode de amortizare Amortizarea se efectueaz n limita i pe baza costului istoric sau a valorii substituite costului istoric n situaiile financiare, care constituie i valoarea de nregistrare sau de intrare a activului, din care se scade valoarea rezidual estimat.

Pentru stabilirea deprecierilor ce trebuie amortizate practica ntrebuineaz mai multe metode. Aplicarea unei metode sau alteia de calcul a amortizrii are o mare importan de a crei just rezolvare sunt interesate direct, nu numai ntreprinderile, dar i statul prin organele sale fiscale. ntreprinderea este interesat ca prin amortizare s asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru c mrimea amortizrii influeneaz mrimea rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizrii determin un rezultat mai mic i, deci, un impozit pe profit mai mic. Metoda de amortizare aleas trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alta n afar de cazul n care apariia unei situaii diferite justific schimbarea metodei. n perioada n care se schimb metoda, efectul trebuie cuantificat i prezentat, iar motivul trebuie menionat n situaiile financiare. n teoria i practica contabil se ntlnesc mai multe metode de calcul al amortizrii: a) Metoda liniar sau metoda cotelor constante de amortizare - se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizrii corporale. n conformitate cu aceast metod, plecnd de la duratele de via utile ale activelor amortizabile i valoarea de intrare, se stabilesc anuitile (amortizarea anual a fiecrui bun). Amortizarea anual (Aa) se calculeaz fie raportnd valoarea amortizabil a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimat n ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rat de amortizare (ra) conform relaiilor: Aa = Vi/d , Aa = Vi x ra Rata de amortizare se calculeaz conform relaiei: ra = Aa/Vi x 100. nlocuind pe Aa cu Vi/d, din relaia precedent obinem: ra = [(Vi/d)/Vi] x 100; de unde ra =100/d Exemplu: La o durat de 5 ani corespunde o rat de amortizare de 100/5 = 20%. Pentru un bun cu o valoare de 100.000.000 lei i o durat de utilizare de 5 ani, creia i corespunde o rat anual de amortizare de 20%, situaia amortizrii este urmtoarea: - lei respectiv

Anul 1 2 3 4 5

Valoarea de intrare 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000

Amortizarea anual 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000

Amortizarea cumulat 20.000.000 40.000.000 60.000.000 80.000.000 100.000.000

Valoarea contabil net 80.000.000 60.000.000 40.000.000 20.000.000 0

n situaia n care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refer numai la durata rmas. Pentru ca amortizarea s fie egal, prin metoda liniar, rata de amortizare se aplic la valoarea de intrare (valoarea brut contabil). Data de ncepere a amortizrii este dat de punerea n funciune a bunului. Dac aceast dat nu coincide cu nceputul anului sau dac bunul iese din funciune nainte de nchiderea exerciiului financiar, amortizarea anual este calculat proporional cu timpul efectiv de funcionare. Exemplu Pentru bunul exemplificat anterior, dac data intrrii n ntreprindere ar fi fost 28 martie exerciiul N, situaia amortizrii pentru fiecare an este urmtoarea: - exerciiul N: 100.000.000 x 20% x 9/12 =15.000.000 lei
-

exerciiile N + 1, N + 2, N + 3, N + 4 , N + 5: 100.000.000 x 20% = 20.000.000 lei

- exerciiul N +6: 100.000.000 x 20% x3/12 = 5.000.000 lei Conform legislaiei din ara noastr, ntreprinderile ntocmesc un plan anual de amortizare, iar lunar se ntocmete situaia de calcul i repartizare a amortizrii efective. n consecin, calculul amortizrii are n vedere numrul lunilor de funcionare respectiv, de nefuncionare, i nu cel al zilelor i se nregistreaz n contabilitate din luna urmtoare punerii n funciune. b) Metoda amortizrii variabile sau proporionale cu volumul activitii se aplic n cazul n care la nivelul fiecrei imobilizri se poate determina volumul de De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestaiilor exprimat n mii km echivaleni, pentru aeronave n ore de zbor etc. Norma (rata) de amortizare se calculeaz ca raport ntre valoarea de intrare (valoare amortizabil) a imobilizrii i volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilit se aplic la volumul de activitate realizat. De

activitate prestat.

exemplu, pentru un autovehicul cu parcursul normat de 250.000 km echivaleni i o valoare de 50.000.000 lei, rata de amortizare este de: 50.000.000/250.000 = 200 lei/km echivaleni. Dac volumul prestaiilor efectuate n exerciiul N este 50.000 mii km echivaleni, atunci amortizarea anului N este de 10.000.000 lei (50.000 x 200 lei). n cazul cldirilor i construciilor speciale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierele exploatrilor la zi pentru substane minerale solide a cror durat de utilizare este limitat de volumul rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dect epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru decopertare, calculul amortizrii se face pe unitatea de produs n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util. Formulele de calcul sunt: Az = Vi/R i Aa = Az x C, n care Az - amortizarea n lei pe 1.000 tone de rezerv exploatabil ; Vi - valoarea contabil de intrare / valoarea reevaluat a imobilizrilor; R - rezerva exploatabil de substan mineral util n mii tone, existent la nceputul exerciiului financiar; Aa - amortizarea anual; C - extracia anual de substan mineral util, n mii tone; Exemplu Valoarea unei construcii speciale este de 500.000.000 lei, rezerva exploatabil 10.000 mii tone, extracia anual 500.000 tone. Az = (500.000.000 / 10.000) x 1.000 = 50.000 lei / 1.000 tone A = (50.000 x 500 mii tone) / 1.000 = 25.000.000 lei Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale prevede c amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:
-

din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i la cheltuielile de investiii pentru

descopert; - din 10 n 10 ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimbri importante (de minim 10% din volumul rezervelor exploatabile). c) Metoda amortizrii degresive const n practicarea unor amortizri mai mari n primii ani de utilizare a bunului, asigurnd astfel ntreprinderii un avantaj fiscal prin amnarea de la plata impozitului pe profit. Anuitile scad pe msura trecerii timpului, deoarece n calcule se aplic:

- fie o rat degresiv care se aplic n fiecare an la o baz fix (valoare de intrare); - fie o rat constant la o baz de calcul degresiv (valoare net contabil). Rata constant(Rd) de aplicat pentru calculul amortizrii degresive, aa cum este ea practicat n ara noastr, se determin prin multiplicarea ratei aplicat n sistemul liniar al amortizrii cu un coeficient fiscal de corecie: Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat n amortizarea liniar(ra) x Coeficient fiscal Coeficientul fiscal variaz n funcie de durata de utilizare a bunului. Coeficienii fiscali prevzui n legea amortizrii sunt: - 1,5 pentru o durat normal de utilizare ntre 2-5 ani, inclusiv 5 ani; - 2,0 pentru o durat de utilizare ntre 5-10 ani, inclusiv 10 ani;
-

2,5 pentru o durat de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresiv poate fi aplicat

n dou variante: - fr a se lua n calcul influena uzurii morale (AD1); - cu luarea n calcul a influenei uzurii morale (AD2).
-

Calculul anuitilor n varianta AD1 se face prin aplicarea ratei: la valoarea de intrare pentru prima anuitate;

- la valoarea net contabil pentru celelalte anuiti. Cnd anuitatea amortizrii calculat n sistemul degresiv devine egal sau inferioar anuitii liniare determinat ca raport ntre valoarea rmas i numrul de ani rmai de utilizare, se procedeaz la calculul amortizrii liniare, pentru suma care rmne de amortizat. Pentru aceasta se divizeaz valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) la numrul anilor rmai pentru utilizarea bunului. Pentru exemplul considerat anterior, calculele sunt urmtoarele:
-

determinarea

ratei

de

amortizare:

Rd = 20% x 1,5 = 30% - determinarea amortizrii degresive: Pentru activul exemplificat, tabloul de amortizare n sistem degresiv varianta AD1 este urmtorul: Anul 1 2 3 Valoare intrare de 100.000.000 100.000.000 100.000.000 Amortizarea degresiv 30.000.000 21.000.000 16.333.333 Valoarea net contabil 70.000.000 49.000.000 32.666.667

4 5 TOTAL

100.000.000 100.000.000 -

16.333.333 16.333.334 100.000.000

16.333.333 -

ncepnd cu al 3-lea an anuitatea calculat n sistem degresiv, (49.000.000 30% = 14.700.000) este mai mic dect anuitatea calculat n sistem constant (49.000.000 / 3 ani = 16.333.333). Pentru cei trei ani rmai (3, 4 i 5), amortizarea se determin prin metoda liniar. n consecin, amortizarea ultimilor trei ani se calculeaz prin raportarea valorii contabile nete (49.000.000) la 3 (anii rmai pn la amortizarea integral) sau se nmulete valoarea contabil net cu rata de 33,33 (100/3). n acest fel se evit situaia de a nu se realiza recuperarea integral a valorii bunurilor n perioada stabilit pentru exploatarea lor. Momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare se poate determina pe baza urmtoarei formule:
t i = ( d + 1) 100 Rd

unde: ti - momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare; d - reprezint durata de via util: Rd - rata amortizrii degresive. n varianta AD2 amortizarea valorii de intrare se face ntr-o perioad de timp mai mic dect cea normal de utilizare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale. Exemplu Pentru un utilaj cu o durat de utilizare de 10 ani i o valoare de intrare de 50.000.000 lei, determinarea amortizrii n varianta AD2 presupune urmtoarele calcule: durata normal de utilizare Dn =10 ani;

durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat n funcie de rata medie anual

degresiv (Dr) Rd = Ra x K, unde Rd - rata anual de amortizare degresiv Ra - rata anual de amortizare liniar K - coeficient de multiplicare

Ra = 100/10 = 10% Rd = 10% x 2 = 20%, corectat cu coeficientul fiscal degresiv Dr = 100/20 = 5 ani, recalculat n funcie de regimul degresiv

durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral:

D1 = Dn - Dr = 10 - 5 = 5 ani durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (Dd): Dd = D1 - Dr = 5 - 5 = 0 ani Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani, amortizarea anual se calculeaz numai n regim liniar pe o perioad de 5 ani astfel: Tabloul de amortizare Valoarea de Amortizarea degresiv anual 50.000.000 10.000.000 50.000.000 10.000.000 50.000.000 10.000.000 50.000.000 10.000.000 50.000.000 10.000.000 50.000.000 varianta AD2: Amortizarea cumulat 10.000.000 20.000.000 30.000.000 40.000.000 50.000.000 0

Anul Intrare 1 2 3 4 5 TOTAL

Valoarea rmas 40.000.000 30.000.000 20.000.000 10.000.000 0 -

d) Al doilea sistem de calcul al anuitii degresive const n aplicarea unei rate degresive la o baz constant, numit i sistemul softy. Acesta const n: - calculul ratelor ca raport ntre numrul anilor n ordinea invers numerotrii lor i suma cifrelor exprimnd ordinea anilor duratei de via;

suma cifrelor exprimnd ordinea anilor de funcionare: 1+2+3+4+5=15

ratele degresive: 5/15,4/15,3/15,2/15,1/15 - determinarea anuitilor de amortizare prin aplicarea ratelor degresive la valoarea de intrare a bunurilor respective. Acest sistem de calcul al amortizrii nu se aplic n Romnia. e) Metoda amortizrii accelerate, aplicat n Romnia, const n nregistrarea unor amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare n primul an de funcionare, dup care se trece la sistemul liniar. f) Metoda amortizrii progresive const n nregistrarea unor anuiti calculate pe baza unor rate mai mici n primii ani, acestea crescnd o dat cu numrul anilor ce se succed. Calculele necesare sunt similare amortizrii degresive, cu deosebirea c ordinea de aplicare a

ratelor asupra bazei de calcul constante este invers. Etapele de calcul ale amortizrii progresive sunt: - determinarea sumei cifrelor exprimnd ordinea anilor duratei de folosin: 1+2+3+4+5=15 - determinarea ratelor de amortizare cresctoare: 1/15 n primul an; 2/15 n al doilea an; 3/15 n al treilea an; 4/ 15 n al patrulea an; 5/15 n al cincilea an. Aceast metod se regsete mai mult n teorie dect n practica ntreprinderilor, datorit dezavantajelor pe care le prezint. Alegerea ntre diferitele metode de amortizare trebuie s aib la baz prevederile legale n vigoare.

3.3.3.3. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor corporale Amortizarea imobilizrilor corporale calculat se nregistreaz, n principiu, lunar prin afectarea cheltuielilor de exploatare. Corespunztor categoriilor de imobilizri corporale sunt utilizate conturi de amortizri privind imobilizrile. Exemplu Considernd c o ntreprindere achiziioneaz pe data de 10.04.N un utilaj la valoarea de 120.000.000 lei, cu o durat de via util de 5 ani, potrivit reglementrilor contabile din ara noastr, amortizarea se va nregistra lunar, ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune, n cazul nostru luna mai. Utiliznd metoda de amortizare liniar, amortizarea lunar se determin astfel: Amortizare lunar = (120.000.000/5)/12 = 2.000.000 lei nregistrarea amortizrii calculate pentru imobilizrile corporale: 2.000.000 68 1 Cheltuieli exploatare amortizrile provizioanele de = privind i 281 Amortizri privind 2.000.000 imobilizrile corporale

3.3.3.4. Modificarea duratei de via util i/sau a metodei de amortizare pentru activele imobilizate - lectur cu titlu de informare Numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie i, ca atare, sunt estimate. Procesul de estimare implic judeci bazate pe cele mai recente informaii disponibile. Este cazul provizioanelor, a duratei de utilizare i a metodelor de amortizare pentru activele imobilizate. Utilizarea unor estimri rezonabile este o parte esenial a pregtirii situaiilor financiare i nu submineaz credibilitatea acestora. O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor informaii noi. Efectul unei schimbri n estimrile contabile trebuie s fie inclus n determinarea rezultatului net n perioada n care a avut loc schimbarea, dac schimbarea afecteaz numai acea perioad sau n perioada n care a avut loc schimbarea i toate perioadele viitoare, dac schimbarea are efect i asupra acestora. O schimbare a unei estimri contabile poate afecta numai perioada curent sau att perioada curent, ct i perioadele viitoare. Durata de via util a unui activ imobilizat poate fi mai scurt dect durata de via economic a acestuia. Estimarea duratei de via util a unui activ imobilizat este o problem de raionament profesional, bazat pe experiena ntreprinderii cu alte active similare. O schimbare n estimarea duratei de funcionare sau a modului de consumare a beneficiilor economice date de un activ amortizabil afecteaz cheltuiala cu amortizarea att n perioada curent, ct i n cursul celorlalte perioade de-a lungul duratei utile de via a activului. Exemplu Considerm c o ntreprindere deine un echipament achiziionat la un cost de 800.000.000 lei, pe data de 01.01.N-1. Durata de utilizare estimat la momentul achiziiei a fost de 8 ani iar metoda de amortizare stabilit a fost cea liniar. Ca urmare a utilizrii mai intense a echipamentului, la nchiderea exerciiului N se apreciaz c durata de utilizare rmas este de 2 ani, i nu de 6 ani (cazul n care durata de utilizare nu ar fi fost reestimat). La momentul achiziiei se stabilete amortizarea anual de 100.000.000 lei (800.000.000/8). n primii doi ani de funcionare ai echipamentului, respectiv N-l i N, ntreprinderea a efectuat urmtoarea nregistrare contabil privind amortizarea imobilizrii corporale: 100.000.000 681 Cheltuieli exploatare privind amortizrile i de = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 100.000.000

provizioanele La sfritul exerciiului financiar N, ntreprinderea estimeaz c durata de utilizare rmas este de doi ani. Efectul schimbrii duratei de utilizare a activului imobilizat afecteaz contul de profit i pierdere al exerciiului curent i al exerciiilor viitoare pe parcursul crora activul respectiv mai poate fi utilizat. Valoarea net contabil a echipamentului la 31.12.N este de 600.000.000 lei (800.000.000 200.000.000). Amortizarea anual aferent exerciiilor financiare N+1 i N+2 este de 300.000.000 lei (600.000.000/2). n anul curent i n exerciiile financiare viitoare de funcionare a echipamentului, respectiv N+l i N+2, ntreprinderea efectueaz urmtoarea nregistrare contabil privind amortizarea imobilizrii corporale:
300.000.000 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele = 281 Amortizri corporale 300.000.000 privind imobilizrile

3.3.4. Contabilitatea deprecierii IAS 36 Deprecierea activelor se aplic, n principal, imobilizrilor corporale, precum i imobilizrilor necorporale, inclusiv fondului comercial. Standardul detaliaz tratamentul conform cruia activele nu ar trebui nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preul su net de vnzare i valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar ce se preconizeaz a se obine n urma folosirii activului respectiv. Fluxurile de numerar trebuie fixate innd cont de starea actual a activului. Standardul conine informaii ajuttoare privind alegerea unei rate de actualizare potrivite. IAS 36 Deprecierea activelor solicit o evaluare anual atunci cnd exist un indiciu de depreciere, caz n care trebuie calculat valoarea recuperabil. Standardul se aplic, de asemenea, activelor individuale, cum ar fi un echipament, precum i unitilor generatoare de numerar. Aceasta se datoreaz faptului c, n general, mai curnd grupurile de active genereaz fluxuri de numerar, dect activele individuale, n multe din cazuri fiind imposibil de calculat valoarea de utilizare a unui activ individual. IAS 36 Deprecierea activelor se aplic n particular i fondului comercial precum i altor

active necorporale. Atunci cnd aceste active sunt amortizate pe o perioad mai mare de 20 de ani, testul de depreciere trebuie aplicat anual, fie c exist sau nu un indicator de depreciere. IAS 36Deprecierea activelor nu acoper deprecierea stocurilor, a creanelor privind impozitul amnat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a cror recunoatere i evaluare este tratat n alte standarde. n general, pierderea din depreciere este recunoscut n profitul sau pierderea net, dei exist reguli speciale n ce privete activele care au fost reevaluate. Standardul se refer i la condiiile care trebuie s existe nainte ca o pierdere din depreciere recunoscut n anii trecui s poat fi reluat. Pierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie s fie tratate n conformitate cu cerinele din IAS 36 Deprecierea activelor i nu conform tratamentului contabil de baz sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificri ale politicilor contabile ca, de exemplu, cele prezentate n IAS 8 Profitul net i pierderea perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. 3.3.4.1. Definiii Valoarea recuperabil este maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea lui de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea prezent a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul perioadei sale de via util. Preul net de vnzare este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv ntre doi parteneri, minus costurile legate de vnzare. n cazul n care costurile legate de vnzare nu au valoare material, preul net de vnzare este egal cu valoarea real. Costurile aferente ieirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vnzrii unui activ, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe profit. Valoarea contabil definit n cadrul IAS 36 Deprecierea activelor reprezint valoarea net contabil, respectiv valoarea contabil mai puin amortizrile cumulate i pierderile din depreciere nregistrate n anii anteriori. Pierderea din depreciere este suma cu care valoarea net contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil.

Unitatea generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupe de active. Definiia unei uniti generatoare de numerar este clar. Totui, punerea sa n practic este dificil i se bazeaz pe estimri. Activele corporaiilor sunt acele active, altele dect fondul comercial, care contribuie la fluxurile viitoare de numerar att pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, ct i pentru alte uniti generatoare de numerar. Recunoatere O pierdere din depreciere trebuie recunoscut ori de cte ori valoarea contabil depete valoarea recuperabil adic, valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului. n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil. Aceast reducere este cunoscut ca o pierdere din depreciere.

Deprecierea activelor nregistrate la cost Pierderea din depreciere trebuie recunoscut imediat n contul de profit i pierdere. Exemplu O entitate a achiziionat un activ n urm cu doi ani. La acea dat, activul era performant i deosebit de util n procesul de producie al entitii. Activul este nregistrat la cost minus amortizarea cumulat iar valoarea lui contabil la 31 decembrie 2002 este de 1.000 u.m. n ianuarie 2003, este lansat pe pia un alt produs care este mai bun dect cel anterior, ceea ce face ca primul activ n discuie s fie considerat uzat moral. Entitatea cumpr activul mbuntit pentru a-l utiliza n viitor. Prin urmare, activul iniial este uzat moral i nu mai are valoare de utilizare. Ar putea fi vndut ca deeu pentru suma de 300 u.m. Valoarea recuperabil a activului este, deci, mai mic dect valoarea lui contabil, iar entitatea recunoate o pierdere din depreciere de 700 u.m. n situaiile financiare aferente exerciiului financiar ncheiat la 31 decembrie 2002. 3.3.4.2. Deprecierea activelor nregistrate la valoarea reevaluat Pierderea din depreciere trebuie tratat ca o scdere a reevalurii pentru activele nregistrate anterior la valoarea reevaluat. Prin urmare, pierderea din depreciere trebuie stabilit prin raportare la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde surplusul de reevaluare nu este

suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul rmas trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere. Exemplu O entitate deine un activ care a fost achiziionat pentru suma de 2.000 u.m. Activul a fost reevaluat la 31 decembrie 2001 la 3.000 u.m. La 31 decembrie 2002, datorit modificrilor preurilor de pe pia, activul mai valoreaz doar 1.500 u.m. Valoarea de utilizare poate fi considerat ca fiind aceeai cu preul net de vnzare. Valoarea recuperabil este, deci, mai mic dect valoarea contabil. Deoarece activul a fost reevaluat anterior, entitatea va relua mai nti deprecierea n rezerva din reevaluare. Deprecierea total este de 1.500 u.m., dar rezerva din reevaluare este de numai 1.000 u.m. Este, deci, insuficient pentru a acoperi valoarea a deprecierii. Societatea va recunoate, prin urmare, restul de 500 u.m. n contul de profit i pierdere la data de 31 decembrie 2002. A identifica dac un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosit n determinarea valorii juste a acestuia. n cele mai multe cazuri, baza folosit pentru determinarea valorii juste a activului este valoarea lui de pia. Singura diferen ntre valoarea just a activului i preul lui net de vnzare este dat de posturile suplimentare directe necesare pentru vnzarea activului. Dac valoarea costurilor de vnzare este neglijabil, valoarea recuperabil a activului reevaluat este aproximativ egal cu valoarea lui reevaluat (valoarea just). n acest caz este puin probabil ca activul reevaluat s fie depreciat i valoarea recuperabil nu are nevoie de estimare. Dac valoarea costurilor de vnzare nu este neglijabil, preul net de vnzare a activului reevaluat este mai mic dect valoarea lui just. Prin urmare, activul reevaluat va fi deteriorat dac valoarea lui de utilizare este mai mic dect valoarea lui reevaluat. Exemplu O societate comercial a reevaluat un utilaj la valoarea sa just, reprezentnd preul de vnzare al activului pe pia, de 100.000.000 lei. Vnzarea utilajului presupune ns cheltuieli suplimentare de vnzare n sum de 20.000.000 lei. Valoarea de utilizare a utilajului este de 60.000.000 lei. ntreprinderea trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere n sum de 20.000.000 lei (diferena dintre valoarea recuperabil de 80.000.000 lei maximul dintre preul net de vnzare de

80.000.000 lei i valoarea de utilizare de 60.000.000 lei, i valoarea net contabil - valoarea reevaluat de 100.000.000 lei.) Reevaluarea duratei de via util / valorii reziduale a unui activ depreciat Cnd un activ este depreciat, acest lucru poate indica, de asemenea, c durata de via util sau valoarea rezidual a activului necesit o revizuire. n cazul n care se realizeaz o revizuire a ambelor estimri, atunci deprecierea sau cheltuielile cu amortizarea pentru perioadele contabile viitoare trebuie ajustate pentru a aloca sistematic valoarea contabil revizuit a activului, mai puin valoarea sa rezidual (dac exist), de-a lungul duratei de via util rmas a activului. 3.3.4.3. Indicii pentru a stabili dac un activ poate fi depreciat - lectur cu titlu de informare La fiecare dat a bilanului, o entitate trebuie s evalueze dac exist vreun indiciu c deprecierea a avut loc. Unde nu exist astfel de indicii, atunci nici o alt cerin din IAS 36 nu mai trebuie aplicat. Cu toate acestea, acolo unde exist un indiciu c a avut loc o depreciere, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Paragraful 9 din IAS 36 Deprecierea activelor ofer detalii despre principiile pe care entitatea trebuie s le ia n considerare cnd stabilete dac a avut loc sau nu o depreciere, dintre care unele sunt enumerate mai jos: Surse externe de informaii o scdere semnificativ a valorii de pia a activului, adic, valoarea $a a sczut considerabil, mai mult dect era estimat datorit utilizrii normale. modificri semnificative cu efect negativ asupra entitii, survenite in mediul tehnologic, economic, legislativ i de pia n care societatea opereaz;

ratele dobnzilor pe pia sau alte rate ale rentabilitii investiiilor pe pia au crescut n

cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calcularea valorii de utilizare a unui activ i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia;

valoarea net contabil a activelor este mai mare dect capitalizarea pe pia a

ntreprinderii (dac pe pia se constat c valoarea actualizat afluxurilor de capital pe care ntreprinderea le va ctiga este mai mic dect valoarea neta contabil a activelor sale, atunci, fie piaa este dezinformat, caz n care managementului ar trebui s pun la dispoziie mai multe

informaii, fie piaa a oferit o informaie corect i unele din active nu reuesc s-t recupereze investiia iniiala, sub forma fluxurilor de numerar actualizate cu coeficientul de actualizare cerul de invesifriri, caz n care este indicat o nregistrare a deprecierii). Surse interne de informaii disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura moral sau fizic;

informaii extrase din rapoartele interne c performana economic a activului este, sau

va fi, mai slab dect se estima, de exemplu, informaii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv. Evaluare O depreciere are loc atunci cnd valoarea net contabil a unul activ depete valoarea lui recuperabil. Valoarea recuperabil a activului este dat de maximul dintre urmtoarele valori: preul net de vnzare al activului; i valoarea de utilizare. Nu va fi ntotdeauna necesar s se calculeze ambele valori. Atunci cnd una dintre ele pare a fi mai mare dect valoarea contabil, atunci activul nu e depreciat i, prin urmare, nu e nevoie s se calculeze valoarea recuperabil. Preul net de vnzare Preul net de vnzare reprezint valoarea primit din vnzarea unui activ ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv, dup deducerea oricror costuri suplimentare directe aferente cedrii. Astfel de costuri pot include costurile juridice i costurile de deplasare pentru activ. Cel mai bun exemplu pentru preul de vnzare al unui activ este preul obinut ntr-o tranzacie ncheiat. n situaia n care acest pre nu este disponibil, atunci trebuie folosit preul curent oferit prin licitaie. n situaia n care nici acesta nu este disponibil, pentru estimarea preului net de vnzare trebuie folosit preul celei mai recente tranzacii similare, dac se demonstreaz c nu s-au nregistrat modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre data tranzaciei i data la care este realizat estimarea. Evident, pot aprea probleme n calcularea acestei sume n cazul n care activul nu este tranzacional pe o pia activ. n acest caz, administratorii trebuie s-i bazeze estimarea pe cele mai bune informaii disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea-o obine ntr-o tranzacie desfurat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz i n condiii normale de concuren, la data bilanului, astfel spus s determine valoarea just a activului. Unde nu sunt disponibile astfel de informaii valoarea recuperabil a activului trebuie considerat a fi valoarea sa de utilizare.

Exemplu Este foarte probabil ca determinarea preului de vnzare pentru automobile fi terenuri obinuite s fie facil. Totui, pentru terenurile speciale ca i pentru %ulte tipuri de mijloace de transport poate s nu existe o pia activ, fiind dificil chiar i gsirea unor tranzacii recente pentru active similare. n unele situaii, din motive practice, preul de vnzare se consider a fi zero sau de valoare foarte mic. n aceste cazuri, valoarea de utilizare poate fi mai mare, aceast sum reprezentnd valoarea recuperabil. Costurile aferente ieirii includ taxele legale i costurile de transport. Acestea trebuie deduse din preul de vnzare pentru a se ajunge la preul net de vnzare. Costurile cu reorganizarea ntreprinderii, ulterioare ieirii unui activ, nu reprezint costuri legate de ieirea acestuia. Acest lucru denot faptul c orice efecte secundare ulterioare vnzrii unui activ pot sau nu s constituie obligaii, dar cu siguran nu intr n calculul preului net de vnzare al activului. Exemplu O societate achiziioneaz un utilaj n valoare de 100.000.000 lei, pentru extracia petrolului pe o perioad de 5 ani. La sfritul celor 5 ani societatea este Obligat s aduc mbuntiri terenului supus extraciei petroliere, costurile fiind de 10.000.000 lei. La sfritul primului an de utilizare valoarea net contabil a utilajului este de 80.000.000 lei. Utilajul ar putea fi vndut pe pia la preul de 95.000.000 lei. Preul net de vnzare reprezint preul de vnzare de 95.000.000 lei, care nu ia n considerare costurile ulterioare pe care ntreprinderea le va efectua dup 5 ani pentru reabilitarea terenului, n sum de 10.000.000 lei. Valoarea recuperabil de 95.000.000 lei este mai mare dect valoarea net contabil de 80.000.000 lei, rezult c activul nu este depreciat. Precizare. Preul net de vnzare nu reflect o vnzare forat, cu excepia faptului n care conducerea este obligat s vnd imediat. Valoarea de utilizare Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat afluxurilor viitoare de numerar estimate ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea lui la sfritul duratei de via util, ntr-o tranzacie n care preul este determinat n mod obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare estimate. n practic, aceasta poate fi o cifr mult mai greu de calculat i, prin urmare, acolo unde nu exist indicii c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ preul lui net de vnzare, atunci valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind egal cu preul su net de vnzare. Principiul calculrii valorii de utilizare este simplu. Fluxurile de numerar viitoare importante sunt estimate i prezentate la valoarea actualizat. Problema se pune la aplicarea n practic.

Principalele probleme de ordin practic sunt: baza estimrilor fluxurilor de numerar viitoare;

coninutul fluxurilor de numerar viitoare - adic ce fluxuri de numerar trebuie incluse;

coeficientul de actualizare ce trebuie folosit. Particulariti privind baza pentru estimrile fluxurilor de numerar viitoare - lectur cu titlu de informare Fluxurile de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile privind cele mai recente previziuni i prognoze financiare ce au fost aprobate de conduceri. Proieciile bazate pe aceste previziuni i prognoze financiare trebuie s acopere o perioad de maxim 5 ani, n afara cazului n care poate fi justificat o perioad mai lung. Fluxurile de numerar, n afara perioadei acoperite de cele mai recente previziuni i prognoze, trebuie estimate prin utilizarea unei rate de cretere constant sau descresctoare. Precizare. Fluxurile de numerar reprezint intrrile i ieirile de numerar generate de utilizarea unui activ. Ele nu trebuie confundate cu profitul contabil, n vederea determinrii fluxurilor de numerar, pot fi reinute urmtoarele formule de calcul1: 1. Amortizarea anual (anuitatea amortizrii) de regie ce se atribuie n mod direct utilizrii activului sau alocat acestuia pe o baz rezonabil i consecvent + Costurile de ntreinere i reparaiile necesare pentru a menine/susine un activ la standardul lui de performan impus iniial 2. Flux net de numerar Veniturile anuale realizate prin utilizarea activului, alocate activului Flux net de + Cota de beneficiu (marja de profit) corespunztoare ratei rentabilitii Cota de costuri

pe o baz rezonabil i consecvent Amortizarea anual a activului Cheltuielile necesare pentru funcionare i ntreinere = numerar 3. Marja de rezultat atribuit activului (naintea impozitrii i elementelor extraordinare) + Amortizarea i provizionul pentru depreciere Pierderi din Cheltuieli cu dobnzile Dobnzi i dividende Venituri din amortizri i provizioane pentru depreciere + diferene de curs valutar + ncasate = Dobnzi i dividende pltite + Flux net de numerar

Fluxurile viitoare de numerar trebuie s includ:

1

Ristea M. - Normalizarea contabil - baz i alternativ, Ed. Tribuna economic, 2002.

1. intrrile viitoare de numerar rezultate din utilizarea continu a activului. Exemplu: sumele ncasate din vnzarea produselor obinute prin utilizarea activului; 2. ieirile viitoare de numerar generate de pregtire activului. Exemplu: cheltuielile cu reparaiile efectuate pentru meninerea activului la acelai potenial tehnologic; 3. fluxurile nete de numerar rezultate din vnzarea activului la sfritul duratei itile de via. Exemplu: aceste fluxuri de numerar reprezint suma pe care o ntreprindere ie ateapt s o obin din vnzarea activului de bun voie, la sfritul duratei utile ie via, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care ireul este determinat obiectiv, dup deducerea costurilor estimate ale vnzrii. Precizri Fluxurile viitoare de numerar i rata de actualizare trebuie s in cont de creterile de pre corespunztoare inflaiei generale, astfel:
-

dac rata de actualizare include efectul creterilor de pre corespunztoare inflaiei dac rata de actualizare exclude efectul creterilor de pre corespunztoare inflaiei

generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni nominali;

-

generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni reali, dar include creteri sau descreteri de pre specifice viitoare. Estimrile fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie s includ intrri sau Ieiri viitoare estimate ce se ateapt s apar din: 1. o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat;
2.

cheltuieli viitoare de capital care vor mbunti activul n exces fa de standardul lui

iniial de performan. Principiul fundamental este acela c fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activ n starea lui curent. De menionat, referitor la punctul 1, c fluxurile de numerar exclud att cheltuielile cu restructurarea ct i beneficiile pe care aceasta le aduce. Acestea sunt excluse ntruct ntreprinderea nu este angajat n restructurare. n anul n care ntreprinderea devine angajat n restructurare costul de restructurare este exclus, dar de aceast dat motivul este c el este previzionat separat ca o obligaie. Totui, fluxurile de numerar includ venitul din restructurare deoarece ntreprinderea este angajat n aceast aciune. Nu este surprinztor faptul c odat ce efectele restructurrii sunt incluse, valoarea de utilizare crete. De menionat, referitor la punctul 2, c vor fi excluse numai cheltuielile de capital menite s

mbunteasc activul i vor fi incluse cele necesare meninerii activului la standardele sale de performan prevzute iniial. Estimrile viitoarelor fluxuri de numerar nu includ: - intrrile i ieirile de numerar din activiti financiare; - ncasri sau pli aferente impozitului pe profit. Fluxurile de numerar trebuie s fie estimate n valuta n care sunt generate i apoi actualizate folosind rata de schimb valutar disponibil la data bilanului, ca rat de nchidere. Rata de actualizare trebuie: - s fie o rat pre-tax (nainte de impozit); - s reflecte evalurile curente ale valorii n timp a banilor; - s reflecte riscurile specifice activului. Trebuie avut de asemenea n vedere evitarea dublei nregistrri, adic rata de actualizare nu trebuie s includ efectele unui risc dac fluxurile de numerar au fost deja adaptate condiiilor de risc. Punerea n practic a tuturor acestor lucruri nu este tocmai facil. Precizri Din punct de vedere al ntreprinderii, ca punct de plecare, pot fi avute n vedere urmtoarele rate de actualizare:

Media ponderat a capitalului; Rata de mprumut suplimentar a ntreprinderii; Alte rate de mprumut.

Rata nu este n mod obligatoriu aceeai pentru ntreaga ntreprindere. S presupunem, de

exemplu, c grupul include o filial ce se ocup cu alimentarea cu ap i una din domeniul extraciei petroliere. Este evident c prima presupune un risc mai sczut dect a doua. Prin urmare rata de actualizare folosit la determinarea deprecierii activelor din domeniul extraciei petroliere va fi mai mare dect rata aplicat celor din alimentarea cu ap.

Rata de actualizare nu este legat direct de costurile aferente finanrii proiectului. S

presupunem ca filiala din domeniul extraciei petroliere a fost exclusiv finanat din mprumuturi, n timp ce pentru filiala care se ocup de alimentarea cu ap s-a recurs la foarte puine mprumuturi. Rata de actualizare potrivit este o rat adaptat riscului care reflect costul mediu ponderat de capital la nivelul ntregului grup; asta deoarece riscul i rezultatul noii filiale afecteaz n egal msur acionarii grupului i furnizorii de credite care au finanat expansiunea. Este o chestiune de decizie dac, de exemplu grupul, referitor la situaia discutat anterior, adaug 3 procente, 6 procente, 9 procente sau mai mult la costul de capital iniial n vederea ajustrii riscului filialei din domeniul extraciei petroliere.

Exemplu de determinare a costului mediu ponderat al capitalului Capitalul permanent al unei ntreprinderi are urmtoarea structur:

capital propriu 100.000.000 lei (dividendulpltit/aciune =5.000 lei, preul pe pia al

aciunii = 100.000 lei, rata de cretere anual a dividendului 10%) mprumuturi pe termen lung -nr.l 20.000.000 lei (rata dobnzii = 20%) -nr.2 5.000.000 lei (rata dobnzii = 10%) (=) total capital permanent = 125.000.000 lei Costul capitalului propriu = dividendul pe aciune/preul de pia al aciunii + rata de cretere a dividendului = 5.000/100.000 +10% = 15% Media ponderat a capitalului = (100.000.000/125.000.000)0,15 + (20.000.000/125.000.000) 0,2 +(5.000.000/100.000.000) 0,1 =0,157 Preul net de vnzare, dar mai ales valoarea de utilizare, sunt greu de determinat, de aceea IAS 36 Deprecierea activelor precizeaz: n unele situaii, estimrile, mediile i formulele de calcul pot furniza o bun aproximare a calculelor realizate pentru determinarea preului net de vnzare sau a valorii actualizate. Acest lucru nu nseamn c estimrile referitoare la valoarea recuperabil nu trebuie efectuate dac sunt dificile. De asemenea, nu trebuie fcute prezumii extrem de optimiste pentru a demonstra c nu exist deprecieri. Se admite totui: c posibilele preuri de vnzare nu sunt totdeauna exacte;

c posibilele fluxuri de numerar viitoare, mai ales pe o perioad de civa c determinarea nivelului ratei de actualizare reprezint o chestiune de judecat.

ani, reprezint estimri i nu fapte; i

De aceea ntreprinderile trebuie s fac estimri ct se poate de realiste i nu calcule de o corectitudine ndoielnic. 3.3.4.5. Exemple 1. O societate comercial deine un utilaj n urmtoarele condiii:
-

valoarea contabil = 100.000.000 lei; amortizarea cumulat = 30.000.000 lei;

- valoarea de utilizare a bunului = 65.000.000 lei; - preul de vnzare = 71.000.000 lei;

-

cheltuielile ocazionate de vnzare = 3.000.000 lei.

Soluie:

 valoarea net contabil = 100.000.00 - 30.000.000 = 70.000.000 lei preul net de vnzare = 71.000.000 - 3.000.000 = 68.000.000 lei valoarea de utilizare a bunului = 65.000.000 lei valoarea recuperabil =max (68.000.000, 65.000.000) = 68.000.000 lei pierdere din depreciere = 70.000.000 - 68.000.000 = 2:000.000 lei Recunoaterea deprecierii: 2.000.000 6813 Cheltuieli exploatare provizioanele deprecierea imobilizrilor sau 2.000.000 6813 Cheltuieli exploatare provizioanele deprecierea imobilizrilor 2. O societate comercial deine un utilaj n urmtoarele condiii:
-

de = privind pentru

291

Provizioane deprecierea imobilizrilor

pentru 2.000.000

de = privind pentru

2131

Echipamente tehnologice

2.000.000

valoarea contabil = 105.000.000 lei;

- amortizarea cumulat = 60.000.000 lei; - preul de vnzare al bunului = 48.000.000 lei; - cheltuielile ocazionate de vnzare = 2.000.000 lei. Soluie: valoarea net contabil = 105.000.00 - 60.000.000 = 45.000.000 lei preul net de vnzare =48.000.000 - 2.000.000 = 46.000.000 lei

valoarea de utilizare a bunului nu mai trebuie determinat deoarece preul net de vnzare

este mai mare dect valoarea net contabil, i prin urmare activul nu este depreciat. 3. O ntreprindere deine un utilaj n urmtoarele condiii:
-

valoarea contabil = 105.000.000 lei;

- amortizarea cumulat = 60.000.000 lei; - exist indicii c utilajul respectiv este depreciat; - durata rmas de via = 4 ani; - valoarea rezidual = 5.000.000 lei;
-

valoarea fluxurilor viitoare de numerar estimate din exploatarea continu a utilajului =

12.000.000 lei/an; - rata de actualizare = 10%;

-

preul de vnzare al bunului = 40.000.000 lei;

- cheltuielile ocazionate de vnzare = 2.000.000 lei.

12.000.000 5.000.000 + = 41.453.453 lei n 1,14 Valoarea de utilizare = i =1 1,1
4

Preul net de vnzare = Preul de vnzare - Cheltuielile ocazionate de vnzare = 40.000.000 2.000.000 = 38.000.000 lei Valoarea recuperabil = max (41.453.453, 38.000.000) = 41.453.453 lei Valoarea net contabil = Valoarea contabil - Amortizarea cumulat = 105.000.000 60.000.000 = 45.000.000 lei Valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea net contabil, de unde rezult c utilajul este depreciat. Prin urmare, este necesar un provizion pentru depreciere n valoare de 3.546.547 lei (45.000.000 - 41.453.453). 3.546.547 lei 6813 Cheltuieli exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor sau 3.546.547 lei 6813 Cheltuieli exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor de = 2131 Echipamente tehnologice 3.546.547 lei de = 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 3.546.547 lei

3.3.4.6. Reluarea unei pierderi din depreciere

ntreprinderea trebuie s evalueze la data fiecrui bilan contabil dac exist un indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ n anii trecui poate s nu mai existe sau poate s se fi micorat. Dac oricare din aceste indicii exist, ntreprinderea ar trebui s estimeze valoarea recuperabil a activului. Valoarea net contabil a activului trebuie crescut la valoarea lui recuperabil. Aceast cretere reprezint o casare pentru o pierdere din depreciere. Valoarea contabil cresctoare a unui activ ce se datoreaz casrii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea net contabil care ar fi fost determinat pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscut pentru activ n anii trecui. Orice cretere a valorii nete contabile a unui activ peste valoarea net contabil, care ar fi fost determinat pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscut pentru activ n anii trecui, este o reevaluare. Casarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscut imediat ca venit n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care activul este nregistrat la valoarea de reevaluare, conform tratamentului alternativ permis de IAS 16 Imobilizri corporale. Orice casare a unei pierderi din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratat ca o cretere a reevalurii. Exemplu S.C. CRIS S.A. deine un teren cu o valoare contabil de 100.000.000 lei. La sfritul anului N, terenul este evaluat la valoarea just de 90.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l, terenul este evaluat la valoarea just de 95.000.000 lei. Recunoaterea deprecierii la 31.12.N: 10.000.000 6813 Cheltuieli exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor sau, metoda ajustrii 10.000.000 6813 Cheltuieli exploatare privind provizioanele pentru de = 211 Terenuri 10.000.000 de = 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor 10.000.000

deprecierea imobilizrilor Recunoaterea deprecierii la 31.12.N+1: 5.000.000 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor sau, metoda ajustrii 5.000.000 lei 211 Terenuri = 7813 Venituri provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 3.3.4.7. Particulariti privind unitile generatoare de numerar - lectur cu titlu informativ n mod ideal, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru fiecare activ n parte. Cu toate acestea, unde exist un indiciu c un activ ar putea fi depreciat, dar nu e posibil s se estimeze valoarea recuperabil a activului individual, atunci entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care include activul i care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Exemplu O ntreprindere minier deine o cale ferat pentru a sprijini activitile sale miniere. Calea ferat poate fi vndut doar ca fier vechi i nu genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri ce sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar rezultate din alte active ale minei. Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate, deoarece valoarea de utilizare a acesteia nu poate fi determinat i, probabil, este diferit de valoarea pe buci. Prin urmare, ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat, aceast: unitate fiind reprezentat de min, luat ca ntreg. Nu va fi posibil s se determine valoarea recuperabil unui activ individual n cazul n din 5.000.000 lei = 7813 Venituri provizioane pentru deprecierea imobilizrilor din 5.000.000

care:

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca o valoare apropriat a preului su

net de vnzare (de exemplu, dac nu este posibil a se justifica folosirea preului su net de vnzare ca o valoare apropiat de valoarea lui de utilizare); i

activul nu genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare

msur independente de intrrile de numerar din alte active. n astfel de cazuri este posibil s se determine doar valoarea de utilizare i, prin urmare, valoarea recuperabil pentru unitatea generatoare de numerar a activului. Identificarea unei uniti generatoare de numerar Identificarea unei uniti generatoare de numerar va implica raionament profesional. n identificarea unei uniti generatoare de numerar, o entitate va trebui s in seama de un numr de factori. Urmtoarele exemple indic unele domenii ale raionamentului profesional de care trebuie s in seama administratorii. Calcularea valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar:

include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct, sau

alocate pe p baz rezonabil unitii generatoare de numerar i care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i

nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care

valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a ine seama de aceast datorie. Trebuie recunoscut o pierdere din depreciere atunci cnd valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este mai mare dect valoarea ei recuperabil. Pierderea trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine:

mai nti, fondului comercial alocat unitii generatoare de numerar (dac exist); i apoi s se compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar cu valoarea

contabil, recunoscnd o pierdere din depreciere unde este cazul. Reducerile de mai sus trebuie s fie tratate ca pierderi din depreciere pentru active individuale, dup cum s-a discutat anterior n prezentare. Dac nu exist un mod practic pentru a estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual din unitatea generatoare de numerar,

atunci standardul cere ca pierderea din depreciere s fie alocat ntre activele unitii pe o baz arbitrar deoarece toate activele unitii generatoare de numerar funcioneaz mpreun. Exemplu2 La sfritul anului 1999, societatea ALFA achiziioneaz societatea BETA contra sumei de 1.000 u.m. BETA a produs instalaii n trei ri. Datele la sfritul anului 1999 sunt (u,m.): Sfritul 1999 anului Alocare preului a de Valoarea just 200activelor 150 350 700 a Fondul comercial 100 50 150 300

Activiti n (ara 300 vnzare Activiti n ara 200 A Activiti n ara 500 B TOTAL 1.000 C

Pentru activitile din ara A, ALFA folosete metoda de amortizare liniar pe 15 ani, neanticipnd o valoare rezidual. n 2003, n ara A este ales un nou guvern. Noul guvern voteaz o legislaie care restricioneaz, n mod special, exporturile produselor principale ale ALFA. Ca urmare n viitorul apropiat, producia ALFA va scade cu 40%. Restricionarea exportului i scderea produciei cere ca ALFA s estimeze valoarea recuperabil a fondului comercial i a activelor nete pentru activitile desfurate n ara A. Soluie: Unitatea generatoare de numerar pentru acestea o reprezint activitile din ara A, de vreme ce nu poate fi identificat nici un flux de numerar independent pentru activele individuale. Preul net de vnzare al unitii generatoare de numerar din ara A (UGN-A) nu este determinabil, cci e puin probabil s existe un cumprtor pregtit s cumpere toate activele acelei uniti. Pentru a determina valoarea de utilizare a UGN-A, ALFA: a. ntocmete previziuni pentru urmtorii 5 ani: 230 u.m., 253 u.m., 273 u.rn., 290 u.m., 304 u.m.; b. estimeaz fluxurile de numerar ce vor urma dup aceast perioad utiliznd ca rate 3%, -2%, -6%, -15%, -25% i -67%; i c. selecteaz o rat de actualizare de 15%. Calcularea valorii de utilizare a UGN-A la sfritul anului 2003
2

Exemplu preluat din IAS 36 Deprecierea activelor

Anul

Rate cretere

de Fluxuri

de

Factorul de Fluxuri actualizare 0,86957 pt. 15% Ra 0,75614 0,65752 0,57175 0,49718 0,43233 0,37594 0,32690 0,28426 0,24719 0,21494 : , viitoare 200 actualizate 191 180 166 151 135 115 94 70 45 13 1.360

pe numerar 2004 (n=l) 230 termen lung viitoare 2005 253 2006 273 2007 290 2008 304 2009 3% 313 2010 -2% 307 2011 -6% 289 2012 -15% 245 2013 -25% 184 2014 . -67% 61 Valoarea de utilizare

Valoare recuperabil a UGN-A este de 1.360 u.m., fiind maximul dintre preul net de vnzare (care nu poate fi determinat) i valoarea de utilizare (1.360 u.m.). ALFA compar valoarea recuperabil cu valoarea contabil i recunoate n contul de profit i pierdere o pierdere din depreciere imediat de 840 um. Valoarea contabil a fondului comercial aferent operaiilor din ara A este eliminat nainte de reducerea valorii contabile a altor active identificabile n cadrul UGN-A. Calcularea i alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar din ara A la sfritul anului 2003: Sfritul anului 2003 Cost istoric Amortizare cumulat (2000 - 2003) Valoare contabil Pierdere din depreciere Valoarea contabil dup pierderea din depreciere 3.3.4.8. Delimitarea amortizare - depreciere - lectur cu titlu de informare Deprecierea este definit n Standardele Internaionale de Raportare Financiar ca procesul prin care valoarea contabil a unui activ scade sub valoarea sa recuperabil. n sens larg, termenul de depreciere cuprinde att deprecierea de valoare ca urmare a factorilor interni i externi care afecteaz activitatea societii ct i reducerea valorii activului n timp ca urmare a utilizrii lui. Putem considera astfel, c amortizarea reprezint o form a deprecierii. Amortizarea este definit ca Fond comerci 1.000 (267) 733 (733) 0 Active identificabi 2.000 (533) 1.467 (107) 1.360 Total 3.000 (800) 2.200 (840) 1.360

alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util. Din punct de vedere al contabilizrii, valoarea amortizrii trebuie recunoscut ca o cheltuial, n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale i cu IAS 38 Active necorporale iar valoarea deprecierii, aa cu este definit n IAS 36 Deprecierea activelor, trebuie recunoscut ca i cheltuial n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat. n literatura de specialitate3 sunt descrise dou metode contabile pentru evaluarea activelor imobilizare n situaiile financiare: metoda amortizrii i metoda deprecierii. Cele dou metode asigur reconsiderarea valorii activelor imobilizate n momentul ntocmirii situaiilor financiare. Cele dou metode pornesc de la ideea c valoarea activelor este influenat de o depreciere ireversibil care are drept consecin recunoaterea unei amortizri i de o depreciere reversibil, care are drept consecin recunoaterea unui provizion pentru depreciere. Modelul contabil francez aduce o interpretare mai nuanat care prevede c:

dac deprecierea este ireversibil sau judecat definitiv, se procedeaz la modificarea dac deprecierea este reversibil sau nu este judecat ca definitiv, se constituie un

planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare;

provizion pentru depreciere. Dac facem recurs la Standardele Internaionale de Raportare Financiar, gsim delimitri ntre amortizare i depreciere, ns dintr-un punct de vedere oarecum diferit. Amortizarea reprezint o cheltuial care reflect consumul (utilizarea) activului iar valoarea sa se stabilete pornind de la cost, pentru care exist reguli clare de evaluare. Dei reflect uzura fizic i moral, adic o micorare ireversibil a valorii, contabilizarea amortizrii nu afecteaz direct contul de imobilizri, ci ajusteaz valoarea contabil a activului amortizat printr-un cont rectificativ pentru a pstra informaii privind valoarea iniial a activului. Exemplu Societatea ANA SA deine un utilaj achiziionat la un cost de 100.000.000 lei, pentru care calculeaz o amortizare anual de 20.000.000 lei care reflect uzura activului datorit utilizrii lui. n contabilitate, societatea trebuie s nregistreze anual diminuarea valorii activului, astfel nct la sfritul duratei de via activul s aib valoarea zero. Ajustarea valorii se va face printrun cont separat astfel nct la sfritul duratei de via utilajul s existe n evidena contabil chiar dac valoarea sa net este zero. Deprecierea se constituie ntr-o cheltuial care reflect o pierdere de valoare pentru activ relativ la vnzarea sau utilizarea sa. O situaie particular apare n cazul activelor evaluate la
3

M. Ristea, C.G. Dumitru - Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, 2002, pag 146.

valoarea reevaluat. Pierderea din deprecierea acestor active este recunoscut prin diminuarea soldului contului de Rezerve din reevaluare n msura n care pierderea nu depete valoarea acestor rezerve pentru acelai activ. Orice depire a valorii rezervelor din reevaluare se recunoate ca o cheltuial. IAS 36 Deprecierea activelor precizeaz c valoarea contabil (prin care se nelege valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea oricrei amortizri cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere) trebuie adus la valoarea recuperabil n situaia n care valoarea recuperabil este inferioar valorii contabile. Toate aceste precizri ne conduc la concluzia c deprecierea valorii activelor se nregistreaz prin corectarea valorii contabile. n contabilitate exist dou modaliti de corecie a valorii: fie reducerea direct a valorii recunoscute n contul activului depreciat, fie ajustarea valorii printr-un cont rectificativ. Indiferent de tratamentul ales, n bilan este reflectat valoarea contabil ajustat cu toate amortizrile i deprecierile de valoare. Metoda prin care deprecierea se nregistreaz direct prin creditarea contului de active este susinut de ideea c activul trebuie evaluat la valoarea just, n cazul de fa aceasta fiind reflectat de valoarea recuperabil (deoarece pentru un activ depreciat valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea calculat n contabilitate). Un punct nevralgic al acestui tratament este dat de subiectivismul pronunat ce caracterizeaz valoarea recuperabil. Valoarea recuperabil este maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea sa de utilizare. Dei preul net de vnzare pare a fi o valoare destul de obiectiv pentru un activ care are o pia de vnzare, apar dificulti legate de faptul c preul trebuie s reflecte valoarea unui activ asemntor cu cel utilizat de ntreprindere (care s aib caracteristici ct mai apropiate privind utilitatea i starea de utilizare n care se afl activul n societate). Valoarea de utilizare implic un subiectivism mai pronunat deoarece se bazeaz pe actualizarea fluxurilor de numerar viitoare rezultate prin utilizarea activului. Att fluxurile viitoare de numerar ct i rata de actualizare sunt valori care implic riscuri de evaluare. Conform metodei descrise, modelul de nregistrare contabil a unei pierderi din depreciere de 2.000.000 lei pentru un utilaj este urmtorul: 2.000.000 lei 681 Cheltuieli exploatare privind amortizrile i de = 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de 2.000.000 lei

provizioanele lucru) Metoda prin care deprecierea se nregistreaz prin conturi specifice de ajustri poate fi considerat mai obiectiv deoarece pstreaz activul Ia cost sau la valoarea reevaluat (n funcie de tratamentul ales de societate), care reprezint valori cu determinare obiectiv i verificabile, care au

la baz documente justificative. Toate ajustrile aferente valorii activului se contabilizeaz n structuri separate, iar n bilan activul apare la valoarea ajustat. Astfel, utilizatorii pot obine toate informaiile de care au nevoie. Modelul de nregistrare contabil presupune recunoaterea unei cheltuieli concomitent cu recunoaterea unui provizion pentru depreciere. n aceast variant, nregistrarea contabil a unei pierderi din depreciere de 2.000.000 lei pentru un utilaj este urmtoarea: 2.000.000 lei 681 Cheltuieli exploatare privind amortizrile i de = 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 2.000.000 lei

provizioanele corporale IAS 36 Deprecierea activelor cere ca, att dup recunoaterea ct i dup reluarea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului s fie ajustat n perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit, mai puin valoarea lui rezidual, dac exist, de-a lungul duratei de via util rmas. Aceasta nseamn c, indiferent de metoda utilizat pentru contabilizarea deprecierii, valoarea amortizabil trebuie recalculat pentru a determina amortizarea viitoare.

3.3.5. Contabilitatea operaiilor privind ieirea Imobilizrile corporale pot iei din societate prin: casare, vnzare, lipsuri constatate la inventar cedri cu titlu gratuit, schimb de active, leasing, alte cauze de for major. In general, la ieire, imobilizrile corporale se evalueaz la valoarea de intrare. 3.3.5.1. Ieire prin casare Ieirea imobilizrilor corporale prin casare constituie o cale de ieire complex cuprinznd operaii privind:

demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizrilor corporale, valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente i materialelor rezultate, scderea din gestiunea unitii a acestor active corporale.

Scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale, cu valoare de intrare complet amortizat sau cu valoare de intrare parial recuperat, se face cu aprobarea Consiliului de Administraie. Dup aprobarea scoaterii din funciune a imobilizrilor corporale se valorific componentele rezultate din casare astfel: vnzarea sau utilizarea pentru executarea altor imobilizri corporale. n legtur cu scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale n contabilitatea ntreprinderii trebuie s fie nregistrate: funcie scderea din eviden a imobilizrii corporale, cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funciune i valorile materiale recuperate. a) Scderea din eviden a imobilizrilor corporale se efectueaz diferit n de valoarea recuperat integral sau parial pe calea amortizrii i se nregistreza.........................?????????????????????? Exemple 1. O societate comercial deine un utilaj n valoare de 200.000.000 lei -valoare de intrare. La sfritul duratei utile de via economic utilajul este casat. n ipoteza dat, valoarea contabil a imobilizrilor corporale a fost recuperat integral. Scoaterea din funciune se realizeaz astfel: 200.000.000 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2. O societate comercial deine un utilaj n valoare de 200.000.000 lei -valoare de intrare. Societatea hotrte casarea utilajului, pentru care s-a nregistrat o amortizare cumulat de 190.000.000 lei. n situaia dat, cnd valoarea contabil a fost recuperat parial, recunoaterea n contabilitate a scoaterii din funciune a utilajului este urmtoarea: % 190.000.000 2813 Amortizarea = 2131 Echipamente tehnologice 200.000.000 = 2131 Echipamente tehnologice 200.000.000

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor 10.000.000 plantaiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii capital
c)

de

Cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funciune sunt nregistrate dup

natura elementelor de cheltuieli prin folosirea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Bonurile de consum, statele de plat a salariilor, situaia de calcul a C.A.S. etc. sunt documente pe baza crora se nregistreaz aceste cheltuieli. Exemplu O societate comercial deine un utilaj n valoare de 200.000.000 lei - valoare de intrare. La 31.12.2003 societatea hotrte casarea utilajului. n procesul de casare s-au efectuat o serie de cheltuieli, respectiv: cheltuieli cu materialele consumabile 1.000.000 lei, cheltuieli cu salariile 8.000.000 lei, contribuia la asigurrile sociale 1.760.000 lei. Acestea se nregistreaz astfel: 1.000.000 602 Cheltuieli materialele 8.000.000 641 consumabile Cheltuieli cu = salariile 1.760.000 645 personalului Cheltuieli privind asigurrile protecia social Se poate admite i soluia ca toate cheltuielile s fie colectate ntr-un singur cont de cheltuieli, respectiv 6588 Alte cheltuieli de exploatare: 10.760.000 lei 6588 Alte cheltuieli = din exploatare % 302 Materiale 1.000.000 lei i = 431 421 cu = 302 Materiale consumabile Personal - salarii 8.000.000 datorate Asigurri sociale 1.760.000 1.000.000

421 431

consumabile Personal salarii datorate Asigurri

8.000.000 lei 1.760.000 lei

sociale c) Valorile materiale obinute din scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale constituie venituri pentru ntreprindere i se nregistreaz pe baza bonurilor de intrare. Exemplu O societate comercial deine un utilaj n valoare de 200.000.000 lei valoare de intrare. La 31.12.2003 societatea hotrte casarea utilajului. n procesul de casare s-au recuperat materiale consumabile n valoare de 4.000.000 lei i materiale de natura obiectelor de inventar n valoare de 3.000.000 lei. Acestea se nregistreaz astfel: % 4.000.000 3.000.000 302 303 Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor inventar 3.3.5.2. Ieire prin vnzare Ieirea imobilizrilor corporale prin vnzare (licitaie sau negociere direct) se contabilizeaz similar operaiei de scoatere din funciune privind scderea din eviden a imobilizrii vndute, innd cont de valoarea de nregistrare recuperat integral sau parial pe calea amortizrii. Ieirile prin vnzare genereaz i reflectarea operaiei de vnzare, cu preul de vnzare si TVA nregistrate pe baza facturii. Exemplu O societate comercial deine o cldire achiziionat cu 500.000.000 lei, amortizat pentru valoarea de 350.000.000 lei pe care o d spre vnzare la un pre de 230.000.000 lei. Recunoaterea n contabilitate a operaiei de vnzare i a scoaterii din gestiune se realizeaz astfel: 1. vnzarea pe baza facturii: 273.700.000 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i 230.000.000 alte operaii de capital de = 7588 Alte venituri din 7.000.000 lei exploatare

4427 2. scoaterea din gestiune: % 350.000.000 150.000.000 2812 Amortizarea construciilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 212 Construcii

43.700.000 500.000.000

3.3.5.3. Ieire prin cedare cu titlu gratuit Ieirea imobilizrilor corporale prin cedri cu titlu gratuit (donaii) determin numai nregistrarea scderii din eviden a imobilizrilor donate, operaiune ce rezult din procesul verbal de predare-primire. Reflectarea n contabilitate se realizeaz diferit n raport de recuperarea integral sau parial a valorii de nregistrare a imobilizrii. Exemplu O societate comercial cedeaz cu titlu gratuit o cldire recunoscut n contabilitate la valoarea de 370M00.000 lei, amortizat pentru 270.000.000 lei. n momentul cedrii, cldirea este evaluat la o valoare just de 140.000.000 lei. Donaia cldirii genereaz pe de 6 parte o nregistrare privind scoaterea din gestiune a imobilizrii, la valoarea de intrare i pe de alt parte nregistrarea cheltuielii determinate de donaie. a. scoaterea din gestiune: % 270.000.000 100.000.000 2812 Amortizarea construciilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital b. recunoaterea cheltuielii generate de donaie: 140.000.000 6582 Donaii i subvenii acordate = 7588 Alte venituri din 140.000.000 exploatare l = 212 Construcii 370.000.000

3.3.5.4. Ieire prin aportul la capitalul altor societi4 n cazul cesiunii imobilizrilor, ntre preul de cesiune i valoarea net contabil pot interveni diferene sub form de ctiguri sau pierderi. Semnificativ n acest sens este soluia privind aporturile pariale de active. n ara noastr se prevede recunoaterea ctigurilor rezultate din astfel de tranzacii (diferena pozitiv ntre valoarea de emisiune a aciunilor primite i valoarea contabil a imobilizrii cedate) n elementul Alte rezerve, urmnd a fi impozitate cu ocazia cesiunii aciunilor sau lichidrii societii. Exemplu Societatea comercial ALFA SA contribuie cu aport n natur la capitalul social al societii BETA SA n urmtoarele condiii: valoarea contabil de intrare a imobilizrii 60.000.000 lei; amortizarea cumulat 12.000.000 lei; durata normal de funcionare 5 ani;

remunerarea aportului: 10.000 de aciuni la un pre de 7.000 lei/aciune i o valoare

nominal de 6.500 lei aciune. Aciunile remunerate sunt primite n regim de titluri de participare. nregistrrile din momentul consemnrii aportului n natur sunt urmtoarele: 1. valoarea contabil a imobilizrii acordate n natur: % 12.000.000 48.000.000 281 261 Amortizri privind imobilizrile corporale Titluri de participare deinute la = 212 Construcii 60.000.000

filiale n cadrul grupului Remarc. nregistrarea anterioar este susinut de IAS 16 Imobilizri corporale, care precizeaz c atunci cnd un element de natura imobilizrilor corporale este cedat n schimbul unor titluri de participare nu se recunoate nici un profit sau pierdere deoarece procesul de realizare a unui ctig este incomplet. 2. diferena 22.000.000 461 ntre valoarea aportului remunerat i valoarea contabil: (10.000

aciuni x 7.000 lei/aciune) - 48.000.000 lei = 22.000.000 lei Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor 22.000.000 i alte operaii de capital
4

Considerente preluate din lucrarea Contabilitatea societilor comerciale, autori Ristea M. i Dima M., Ed. Universitar, 2002.

n cazul n care societatea decide vnzarea titlurilor la un pre de vnzare de 7.500 lei/aciune tratamentul contabil este urmtorul: 75.000.000 i % 22.000.000 48.000.000 1068 Alte rezerve 6583 Cheltuieli privind activele cedate Soluia tratrii ctigului din aport ca element de capital este discutabil. Prin prisma IAS 12 Impozitul pe profit se impune tratarea i recunoaterea direct la venituri n momentul aportului n natur. 3.3.5.5. Compensaii pentru pierderea sau deprecierea unor active imobilizate 5 - lectur cu titlu de informare Problema este rezolvat prin recurs la SIC 14 Imobilizri corporale -Compensaii pentru pierderea sau deprecierea unor elemente. Conform acestei interpretri deprecierea imobilizrilor corporale trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. Ctigul sau pierderea din cedarea sau casarea unei imobilizri corporale precum i compensaiile de ncasat de la teri trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere. Exemplu Un utilaj cu o valoare contabil de 80.000.000 lei, este depreciat ntr-un accident industrial produs n cursul exerciiului, valoarea acestuia ajungnd la 50.000.000 lei. Valoarea asigurrii este de 75.000.000 lei. La scurt timp, societatea vinde utilajul unei tere persoane, la un pre de vnzare de 56.000.000 lei. a) nregistrarea deprecierii de 80.000.000 lei - 50.000.000 lei = 30.000.000 lei: 30.000.000 6813 Cheltuieli de exploatare = privind pentru provizioanele deprecierea 291 Provizioane deprecierea imobilizrilor corporale = 7581 Venituri penaliti
5

461

Debitori diveri =

7583 Venituri din vnzarea activelor 75.000.000 i alte operaii de capital

261

Titluri de participare deinute la 70.000.000 filiale n cadrul grupului

pentru 30.000.00 0

imobilizrilor b) nregistrarea ncasrilor din asigurare: 75.000.000 461 Debitori diveri

din 75.000.000

despgubiri, amenzi i

Idem 4.

c) reglarea provizionului pentru depreciere prin reluarea diferenei ntre valoarea asigurat i valoarea stabilit n urma accidentului: 25.000.000 291 Provizioane deprecierea imobilizrilor corporale pentru = 7813 Venituri provizioane deprecierea imobilizrilor 3.4. Contabilitatea primar a imobilizrilor necorporale 3.4.1. Clasificare. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, nu mbrac forma de bunuri fizice concrete. Reglementrile din Romnia clasific imobilizrile necorporale n structuri precum: cheltuieli de constituire; cheltuieli de dezvoltare;

din 25.000.000 pentru

concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare;

fond comercial, n cazul n care a fost achiziionat; i alte imobilizri necorporale. Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile generate de constituirea ntreprinderii ca persoan juridic distinct, ca de exemplu: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate etc. Conform reglementrilor contabile din Romnia, ntreprinderea poate capitaliza cheltuielile de constituire, spre deosebire de normele internaionale care nu permit capitalizarea unor astfel de cheltuieli, ci impun recunoaterea lor n contul de profit i pierdere, n perioada n care respectivele elemente apar. n aceast situaie, valoarea rezultat ca imobilizare necorporal se amortizeaz sistematic pe parcursul unei perioade determinate.

Cheltuielile de dezvoltare sunt cheltuielile care se atribuie distinct activitii de dezvoltare sau care pot fi alocate n mod raional acesteia. n acest context se impune o delimitare a activitii de cercetare i dezvoltare din resurse proprii.

Concesiunea este convenia prin care o persoana fizic sau juridic dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii n schimbul unor beneficii pentru concesionar. Brevete, licene, mrci, alte drepturi i valori similare reprezint drepturi de proprietate industrial sau intelectual, dup caz. Fondul comercial reprezint o parte nematerial din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii, reprezentat de clientel, vad comercial, reputaie, debuee, poziie geografic etc. 1AS 38 Active necorporale solicit unei ntreprinderi s recunoasc un element ca activ necorporal dac i numai dac acel element ntrunete: 1. definiia unui activ necorporal; i 2. criteriul de recunoatere expus n standard i anume: (a) este probabil ca ntreprinderea s obin beneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului respectiv; i (b) costul activului poate fi msurat n mod credibil. Aceste reglementri se aplic fie c activul este achiziionat din exterior, fie c este generat intern. Sunt precizate criterii suplimentare de recunoatere pentru activele necorporale generate intern. IAS 38 Active necorporale specific faptul c fondul comercial, mrcile, licenele, titlurile de publicaii, listele de clieni si alte categorii similare din punct de vedere economic, care sunt generate intern, nu vor fi recunoscute ca active. ntreprinderile utilizeaz frecvent resurse sau angajeaz datorii pentru achiziia, dezvoltarea sau mrirea unor resurse necorporale cum ar fi cunotinele tiinifice sau tehnologice, proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme, licene, proprieti intelectuale, cunotine despre pia i mrci nregistrate. Exemple obinuite de astfel de elemente sunt componentele software, patente, drepturi de copyright, producii cinematografice, liste de clieni, drepturi de ipotec, licene pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori, clieni consecveni, segment de pia i drepturi de comercializare. Nu toate aceste elemente vor ndeplini toate condiiile definiiei unui activ necorporal, i anume: identificabilitatea;

 controlul asupra unei resurse; i existena beneficiilor economice viitoare. REI\CIG| 13.12.2004

Identificabilitatea activului necorporal se impune pentru a-1 delimita de fondul comercial. Identificabilitatea se poate evidenia sau nu prin separabilitate. Se considera ca un activ este separabil dac unitatea l poate nchiria, vinde, schimba sau poate obine beneficii economice viitoare atribuibile activului respectiv. n anumite situaii, separabilitatea nu este n mod necesar o condiie pentru identificabilitate deoarece exist i alte metode pentru identificare. Astfel, de exemplu, dac un activ necorporal este achiziionat mpreuna cu alte active, tranzacia poate implica transferul de drepturi legale care ofer posibilitatea unitii s identifice activul necorporal. Controlul activului necorporal const n capacitatea ntreprinderii de a obine beneficii economice viitoare din aceast resurs i, de asemenea, de a restriciona accesul altora la beneficiile respective. De exemplu, piaa i cunotinele tehnologice pot da natere la beneficii economice viitoare iar unitatea va controla acele beneficii dac cunotinele sunt protejate de drepturi legale, cum ar fi dreptul de copyright, existena unei restricii impus de un contract comercial sau obligaia de pstrare a secretului profesional impus salariailor. Beneficiile economice viitoare ce decurg dintr-un activ necorporal pot include venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, reduceri de costuri sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate. De exemplu, folosirea proprietii .intelectuale n procesul de producie poate reduce costurile de producie viitoare mai curnd dect s creasc veniturile viitoare. Unele active necorporale pot exista n sau pe suporturi fizice cum ar fi, de exemplu: compactdisk - CD (n cazul echipamentelor software pentru calculatoare), documentaia oficial (n cazul licenelor sau patentelor), film etc. Pentru acele active imobilizate care ncorporeaz att elemente corporale ct i necorporale raionamentul va stabili care element este mai semnificativ. De exemplu, o component software a unei maini-unelte controlate de calculator, care nu poate funciona fr acel software, se consider ca parte component a hardware-ului i este tratat ca imobilizare corporal. Software-ul este tratat ca activ necorporal cnd nu este parte integrant a hardware-ului. De asemenea, activitile de cercetare-dezvoltare au ca obiectiv dezvoltarea cunotinelor, iar prototipul obinut este considerat ca un element secundar fa de cunotinele cuprinse n el i care reprezint componenta necorporal. Evaluarea iniial

n ceea ce privete evaluarea, IAS 38 Active necorporale cere ca un activ necorporal s fie evaluat iniial la cost. Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, incluznd orice taxe de import i impozite nerecuperabile, precum i orice cheltuial direct atribuibil pregtirii activului pentru folosirea sa. Cheltuielile atribuibile includ, de exemplu, comisioanele profesionale pentru servicii legale. Orice reduceri comerciale sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost. Dac un activ necorporal este achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei, costul acelui activ necorporal se bazeaz pe valoarea sa just la data achiziiei. Dac un activ necorporal este achiziionat prin intermediul unei subvenii guvernamentale el trebuie recunoscut iniial la o valoare nominal, conform tratamentului din IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental, la care se adaug orice cheltuial care este direct atribuibil pregtirii activului n vederea utilizrii sale. Dac un activ necorporal este achiziionat prin schimbul integral sau parial al unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ, costul unui astfel de element este msurat la valoarea just a activului primit. Aceast valoare este echivalentul valorii juste a activului cedat ajustat cu valoarea oricrui numerar sau echivalent de numerar transferat. Cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal, realizate dup cumprarea sau finalizarea sa, sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care:

este probabil c aceast cheltuial va da posibilitatea activului s genereze beneficii

economice viitoare peste standardul de performan stabilit iniial; i cheltuiala poate fi evaluat i atribuit activului n mod credibil. Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuiala ulterioar va fi adugat costului activului necorporal. Cheltuielile ulterioare cu mrcile, emblemele, listele cu clieni i alte elemente similare cumprate sau produse din resurse proprii sunt ntotdeauna recunoscute i nregistrate drept cheltuieli ale perioadei pentru a evita recunoaterea fondului comercial. Dac cheltuiala cu un element necorporal a fost nregistrat n cheltuieli de ctre ntreprindere n situaiile sale financiare anuale, IAS 38 interzice ntreprinderii s recunoasc aceast cheltuial ca parte a costului unui activ necorporal, la o dat ulterioar. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale IAS 38 Active necorporale prevede dou tratamente pentru evaluarea ulterioar i anume:

a)

tratamentul de baz, care prevede c dup recunoaterea iniial, un activ necorporal trebuie

contabilizat la costul su, mai puin orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate;
b)

tratamentul alternativ, care prevede c dup recunoaterea iniial, un activ necorporal

trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare acumulat ulterior i orice pierdere din depreciere acumulat ulterior. 3.4.2. Contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile necorporale Cheltuielile de constituire ale societii comerciale pot fi pltite din disponibilitile bneti existente n casierie, n conturile de la banc sau pot fi achitate de acionari sau asociai, care devin creditorii societii. Exemplu Pentru nfiinarea unei societi comerciale se pltesc taxe notariale n valoare de 1.500.000 lei i taxe la Registrul Comerului n valoare de 500.000 lei, din disponibilitile bneti ale societii. Acestea se recunosc astfel: 2.000.000 lei 201 Cheltuieli constituire de = 5121 Conturi curente 2.000.000 lei la bnci

Activele necorporale produse din resurse proprii Cu privire la recunoaterea activelor necorporale obinute din activitatea proprie a ntreprinderii, procesul de generare se delimiteaz n dou faze: faza de cercetare i faza de dezvoltare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscut i nregistrat ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele:
a)

fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel nct acesta s fie

disponibil pentru utilizare sau vnzare; b) intenia de a finaliza activul necorporal spre a fi folosit sau vndut; c) abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;
d)

modul n care activul necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.

Societatea trebuie s demonstreze existena unei piee active pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal, sau, dac va fi folosit intern, utilitatea activului necorporal;
e)

existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun

sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal;

f)

abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul dezvoltrii

sale. Dac un element necorporal nu ntrunete att definiia, ct i criteriile de recunoatere ale activelor necorporale, IAS 38 Active necorporale solicit ca toate cheltuielile efectuate cu acest element s fie recunoscute drept cheltuieli, atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile de dezvoltare generate de procesul de aplicare a rezultatelor cercetrii sunt nregistrate dup natura elementelor de cheltuieli prin conturile din Clasa 6 Cheltuieli. La sfritul lunii consumurile nregistrate de ntreprindere pentru aciunea de dezvoltare se trateaz contabil prin recunoaterea acestora ca active imobilizate necorporale. Exemplu Pentru mbuntirea activitii, o societate comercial realizeaz o activitate de cercetaredezvoltare a unui prototip de utilaj pentru care nregistreaz urmtoarele cheltuieli: pentru activitatea de cercetare a produselor deja existente pe pia 20.000.000 lei, pentru cercetarea de alternative privind materialele i serviciile ce se vor ncorpora n prototip 15.000.000 lei, proiectarea, construcia i testarea prototipului 45.000.000 lei, cheltuieli privind jinalizarea prototipului 7.500.000 lei. Aceste cheltuieli se recunosc astfel: a) n faza de cercetare se recunosc cheltuieli ale perioadei: 35.000.000 614 Cheltuieli studiile cercetrile b) n faza de dezvoltare, pe parcursul realizrii aciunii: 45.000.000 233 Imobilizri necorporale n curs = 721 Venituri producia imobilizri necorporale c) n luna n care se termin aciunea de dezvoltare, valoarea activului necorporal va cuprinde toate cheltuielile de dezvoltare nregistrate n perioadele precedente i n perioada curent, iar imobilizarea n curs se trece n categoria imobilizrilor necorporale: 52.500.000 203 Cheltuieli dezvoltare de = % 233 Imobilizri 45.000.000 din 45.000.000 de cu = i 512 Conturi curente 35.000.000 la bnci

necorporale 721 curs Venituri producia imobilizri

n din 7.500.000 de

necorporale d) dac aciunea de dezvoltare se ncheie ntr-o lun nu se mai utilizeaz categoria de imobilizri necorporale n curs, ci se recunoate direct imobilizarea necorporal astfel: 52.500.000 203 Cheltuieli dezvoltare de = 721 Venituri producia imobilizri necorporale Brevetele, licenele, marcile comerciale i alte drepturi i valori similare se nregistreaz diferit n funcie de cile de intrare. Exemple /. O societate comercial achiziioneaz din import o licen evaluat n lei ta 15.000.000 lei, pentru care trebuie s plteasc taxe vamale n valoare de 1.500.000 lei i comision vamal pentru 82.500 lei. Recunoaterea licenei se realizeaz astfel: 16.582.500 2051 Concesiuni, brevete, = licene, comerciale drepturi i i mrci alte valori 446 Alte impozite i 1.500.000 % 404 Furnizori de imobilizri 15.000.000 din 52.500.000 de

similare achiziionate vrsminte 447 asimilate(pt.

taxa vamal) Fonduri speciale(pt. 82.500

comisionul vamal) 2. O societate comercial primete cu titlu gratuit o licen evaluat de ctre un expert evaluator, pe baza unui raport de evaluare la suma de 18.000.000 lei: ' 18.000.000 2051 Concesiuni, brevete, = licene, comerciale drepturi i i mrci alte valori 131 Subvenii investiii pentru 18.000.000

similare achiziionate Fondul comercial se nregistreaz numai cu ocazia achiziionrii fondului de comer de la furnizori. Fondul comercial se evalueaz ca diferen ntre costul de achiziie al fondului de comer

i suma valorii elementelor de activ nregistrate n conturile corespunztoare. Exemplu S.C. Minerva S.A. achiziioneaz un spaiu comercial, valoarea just 500.000.000 lei, preul de facturare nscris de furnizor n factur 800.000.000 lei, TVA 19%. % 500.000.000 300.000.000 152.000.000 212 Construcii 207 Fond comercial 4426 TVA = 404 Furnizori imobilizri de 952.000.000

deductibil Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca activ din cauz c nu este o resurs identificabil, controlat de o societate, al crei cost poate fi evaluat cu fidelitate. n aceste condiii nu se mai pune problema evalurii. 3.4.2.1. Dezvoltri privind fondul comercial - lectur cu titlu de informare Noiunea de fond comercial este reconsiderat prin prisma IFRS 3 Combinrile de ntreprinderi, publicat de ctre IASB n martie 2004. IFRS 3 definete fondul comercial ca excedentul costului combinrii de ntreprinderi peste valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile. Prin urmare, n momentul unei combinri de ntreprinderi avem de-a face cu dou valori distincte i anume:

valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile achiziionate; costul combinrii (valoarea pltit sau de pltit pentru achiziia ntreprinderilor).

Activele identificabile sunt cele care rezult din drepturi contractuale sau legale sau pot fi considerate separabile (pot fi vndute individual). IFRS 3 definete costul combinrii ca suma dintre valorile juste la data schimbului, a activelor date, a datoriilor existente sau contingente, precum i a instrumentelor de capital emise de achizitor i orice costuri direct atribuibile combinrii de ntreprinderi. Fondul comercial este evaluat la diferena dintre cele dou valori i este recunoscut ca un activ n situaiile financiare ale achizitorului. Fondul comercial = Costul combinrii - Valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile achiziionate. Remarc. IASB consider c sunt extrem de rare situaiile n care costul combinrii este mai mic dect valoarea just a activelor i datoriilor identificabile, de aceea a renunat la termenul de fond comercial negativ. Dac dintr-o combinare apare, totui, o astfel de situaie, achizitorul

trebuie s reconsidere identificarea i msurarea elementelor identificabile achiziionate iar diferena negativ, dac mai exist, s fie recunoscut n contul de profit i pierdere. Exemplu Societatea ALFA achiziioneaz 70% din societatea BETA cu suma de 19.000 u.m. Societatea BETA deine active tangibile identificabile evaluate la o valoare just n momentul achiziiei de 35.000 u.m., active intangibile identificabile evaluate la o valoare just n momentul achiziiei de 10.000 u.m., datorii identificabile evaluate la o valoare just n momentul achiziiei de 17.000 u.m. i datorii contingente evaluate la o valoare just de 3.000 u.m. Valoarea just a activelor - Valoarea just a datoriilor - Interes minoritar (30% 25.000) = Activ net Fond comercial = 19.000 - 17.500 = 1.500 Recunoaterea n contabilitate a fondului comercial rezultat din achiziie: 45.000 u.m. 1.500 u.m. Active identificabile Fond comercial = Conturi curente 19.000 u.m. la bnci Interes minpritar 7.500 u.m. Datorii 20.000 u.m. 45.000 (20.000) 25.000 (7.500) 17.500

identificabile Aspecte privind deprecierea fondului comercial - lectur cu titlu de informare IASB consider, prin, IFRS 3, c fondul comercial are o durat de via nedefinit, prin urmare valoarea lui nu poate fi amortizat. In schimb, fondul comercial trebuie supus unui test anual de depreciere iar orice pierdere din depreciere nu mai poate fi reluat. Fondul comercial generat de o achiziie reprezint o plat fcut de dobnditor determinat de anticiparea beneficiilor viitoare. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de numerar n mod independent de, alte active sau grupuri de active i, de aceea, valoarea sa recuperabil nu poate fi determinat n mod individual. n consecin, dac exist un indiciu c fondul comercial poate fi depreciat, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine. Ca urmare a cerinelor din standardele internaionale considerm c tratamentul contabil adecvat pentru recunoaterea unei pierderi din depreciere a fondului comercial este cel prin care se crediteaz direct fondul comercial, avnd n vedere c, n general, deprecierea fondului comercial nu este reversibil. Cazurile n care trebuie mrit valoarea fondului comercial ca urmare a reconsiderrii deprecierii calculate anterior sunt considerate excepii. Astfel, pentru o

depreciere a fondului comercial evaluat la 5.000.000 lei, nregistrarea contabil este urmtoarea: 5.000.000 lei 681 Cheltuieli exploatare privind amortizrile i provizioanele Pentru determinarea valorii fondului comercial aferent unitii generatoare de numerar se aplic testul de la baz la vrf sau de la vrf la baz n funcie de posibilitatea alocrii rezonabile a valorii fondului comercial. Aceast valoare este apoi comparat cu valoarea contabil a acestei uniti generatoare de numerar i orice pierdere din depreciere este recunoscut mai nti prin reducerea valorii fondului comercial i apoi prin reducerea valorii celorlalte active printr-o alocare proporional n funcie de valoarea contabil a acestora. IAS 36 Deprecierea activelor precizeaz c n cazul n care fondul comercial aferent unei uniti generatoare de numerar a fost recunoscut n situaiile financiare, societatea trebuie: a. s fac un test de la baz la vrf, adic: i. s identifice dac valoarea contabil a fondului cdmercial poate fi alocat unitii generatoare de numerar pe o baz rezonabil i consecvent; i ii. apoi s compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar cu valoarea sa contabil, recunoscnd o pierdere din depreciere acolo unde este cazul. Societatea trebuie s efectueze pasul doi al testului de mai sus chiar dac valoarea contabil a fondului comercial nu poate fi alocat rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar. b. dac la efectuarea testului de la baz la vrf societatea nu poate s pbce fondul comercial, rezonabil i consecvent, unitii generatoare de numerar, wcietatea trebuie s efectueze testul de la vrf la baz, adic: i. s identifice cea mai mic unitate generatoare de numerar, care include unitatea generatoare de numerar aflat sub revizuire i creia i se poate aloca pe o baz rezonabil i consecvent valoarea contabil a fondului comercial (unitatea mai mare generatoare de numerar); i ii. apoi s compare valoarea recuperabil a unitii mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabil i, din nou, s recunoasc orice pierdere din depreciere ce rezult. n cazul relurii unei pierderi din depreciere aferente unei uniti generatoare de numerar care include un fond comercial se reia mai nti pierderea prin creterea yalorii celorlalte active de = 207 Fond comercial 5.000.000 lei

dect fondul comercial i apoi, dac mai este cazul, prin creterea valorii fondului comercial. IAS 36 Deprecierea activelor sugereaz c exist situaii extrem de rare cnd fondul comercial trebuie reapreciat. Exemplu - Aplicarea testelor de la baz la vrf i de la vrf la baz pentru diferena pozitiv din achiziie6 La sfritul anului 2000, ntreprinderea ALFA achiziioneaz 100% din ntreprinderea BETA pentru 50.000.000 lei. BETA are 3 uniti generatoare de numerar A, B, C, a cror valoare just este: total 50.000.000 lei, din care: valoare just A 20.000.000 lei; valoare just B 8.000.000 lei; valoare just, C 7.000.000 lei; diferena pozitiv din achiziie este de 15.000.000 lei. La sfritul anului 2007 A a nregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabil fiind de 30.000.000 lei. Valorile contabile nete la sfritul anului 2007 sunt: valoare contabil A 25.000.000 lei; valoare contabil B 10 000.000 lei; valoare contabil C 8.000.000 lei; diferen pozitiv 12.000.000 lei. Cazul I. Diferena pozitiv din achiziie poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent. Etapa 1. Calculul proporiei de alocare a diferenei pozitive (la sfritul anului 2000): Specificare A Valori juste 20.000.000 Proporie 57% nete (lei) B 8.000.000 22% TOTAL 35.000.000 100%

c 7.000.000 21%

(20.000.000 / (8.000.000 / (7.000.000/ Etapa 2. Alocarea diferenei pozitive (la sfritul anului 2007): Specificare A B c Diferena pozitiv la finele anului 2007 este de 12.000.000 lei Proporie 57% 22% 21% Proporfie 6.840.000 2 640.000 2.520.000 TOTAL 100% 12.000.0

alocat (lei) (12.000.000x (12.000.000^ (12.000.000x 00 Valoare net 25.000.000 10.000.000 8.000.000 43.000.0 contabil (lei) Valoare net 31.840.000 dup alocare (25.000.000 12 640.000 (10.000.000 10.520.00 0 00 55.000.0 00

(lei) Etapa 3. Aplicare IAS 36 test+ + (2.520.000 baz-vrf: ALFA compar valoarea recuperabil a lui A cu valoarea contabil dup alocarea diferenei pozitive din achiziie: Valoare contabil dup alocarea diferenei este de 31.840.000 lei; Valoarea recuperabil 30.000.000 lei;
6

Exemplu preluat din lucrarea Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 36 Deprecierea activelor Ed. CECCAR 2004, coordonator Ristea M.

 Rezult o pierdere din depreciere de 1.840.000 lei. ALFA recunoate o pierdere din depreciere de 1.840.000 lei pentru A, pierdere alocat integral asupra diferenei din achiziie pe baza formulei: 1.840.000 lei 6813 Titluri participare deinute filiale la din de = 207 Fond comercial 1.840.000 lei

cadrul grupului Cazul II. Diferena pozitiv din achiziie nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent. n acest caz considerm c la sfritul anului 2007 valoarea recuperabil a lui BETA este de 30.000.000 lei. Etapa 1. Aplicare test baz-vrf - compararea valorii recuperabile A cu valoarea contabil (se exclude diferena): Valoare contabil A 25.000.000 lei; Valoarea recuperabil 30.000.000 lei;

Valoarea recuperabil este mai mare dect valoarea contabil, deci nu se recunoate o

pierdere din depreciere. Etapa 2. Aplicare test vrf-baz - compararea valorii contabile a lui BETA luat ca ntreg cu valoarea recuperabil: Valoare contabil BETA 55.000.000 lei; Valoarea recuperabil 50.000.000 lei; Valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea contabil, deci se recunoate o pierdere din depreciere egal cu 55.000.000 lei - 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocat asupra diferenei pozitive pe baza formulei: 1.840.000 lei 6813 Cheltuieli exploatare privind amortizrile i provizioanele de = 207 Fond comercial 1.840.000 lei

Amortizarea imobilizrilor necorporale Valoarea amortizabil a unui activ necorporal trebuie s fie alocat sistematic de-a lungul celei

mai bune estimri a duratei sale de via util. nceperea amortizrii are loc atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare i se presupune c durata de via util a unui activ necorporal nu va depi douzeci de ani. Doar n cazuri rare este permis stabilirea unei durate mai mari. n aceste situaii societatea trebuie s motiveze alegerea fcut i s prezinte factorii semnificativi care au influenat determinarea duratei de via. n privina metodei de amortizare, aceasta trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice ale activului sunt consumate, de ctre ntreprindere, iar dac acest model nu poate fi determinat fidel se va folosi metoda liniar. Pentru imobilizrile necorporale valoarea rezidual este considerat nul, cu excepia cazurilor n care exist o obligaie a unei tere pri de a cumpra activul la sfritul duratei de via util sau exist o pia activ pentru acea imobilizare. 5.5. Contabilitatea primar a imobilizrilor financiare 3.5.1. Clasificare. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici sub forma titlurilor de participare deinute la societile din cadrul grupului, a creanelor asupra societilor din cadrul grupului, a titlurilor sub form de interese de participare a creanelor din interese de participare, a titlurilor deinute ca imobilizri i altor creane. O clasificare mai detaliat la care poate recurge o societate pentru recunoaterea investiiilor financiare imobilizate este urmtoarea: Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului Titluri de participare deinute la societi din afara grupului Imobilizri financiare sub forma de interese de participare, din care: Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului Titluri de participare strategice n cadrul grupului Titluri de participare strategice n afara grupului Titluri puse n echivalen Alte titluri imobilizate Creane imobilizate, din care: Sume datorate de filiale

Dobnda aferent sumelor datorate de filiale mprumuturi acordate pe termen lung Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung Creane legate de interesele de participare Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare Aciuni proprii - active imobilizate Alte creane imobilizate Dobnzi aferente altor creane imobilizate Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de active i alte titluri cu venit variabil deinute de ntreprindere n capitalul altor societi comerciale a cror deinere durabil este util acesteia. Titlurile de participare deinute n ntreprinderi asociate reprezint titluri de participare ale unei ntreprinderi a cror deinere ntr-o proporie ntre 20-50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Titlurile de participare strategice reprezint titluri de participare care sunt deinute ntr-un procent de pn la 20% i nu asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. n ntreprinderea n care titlurile de participare strategice sunt deinute ntr-un procent mai mic de 10% sunt considerate interese minoritare. Creanele din interese de participare reprezint drepturi ale unitii asupra filialelor sau unitilor din cadrul grupului determinate de acordarea unor mprumuturi pe termen lung. O societate care are una sau mai multe filiale va prezenta situaii financiare consolidate. Filiala este o societate care este controlat de societatea mam. Prin control se nelege autoritatea de a conduce activitile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi. n general, se presupune c exist control atunci cnd se deine mai mult de jumtate din drepturile de vot n conducerea filialei. ntreprinderea asociat este definit de standardele internaionale ca fiind ntreprinderea n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici filial a acestuia, nici asociere n participaie. Influena semnificativ este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i operaional a ntreprinderii asociate, dar nu i de a controla aceste politici.

3.5.2. Lectur cu titlu de informare n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, orice societate trebuie s prezinte ca minim de informaii valorile pentru urmtoarele elemente: imobilizrile corporale; imobilizrile necorporale;

active financiare, mai puin investiiile contabilizate conform metodei punerii n

echivalen, creane-clieni i asimilate i numerar i echivalente de numerar, care trebuie prezentate ca elemente separate n situaiile financiare. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare cere, totodat, utilizarea distinciei curent/noncurent n prezentarea elementelor de active i datorii, avnd ca referin termenul de 12 luni de la data bilanului. Termenul de non-curent se refer la acele active corporale, necorporale, de exploatare i financiare care pot fi incluse, dup natura lor n categoria activelor pe termen lung. Se mai precizeaz c titlurile financiare se clasific n categoria activelor curente dac se ateapt ca ele s fie realizate n termen de 12 luni de la data bilanului; n caz contrar, ele sunt clasificate n categoria activelor non-curente. Pornind de la toate aceste considerente se poate contura categoria de investiii financiare pe termen lung, denumit n situaiile financiare din Romnia active imobilizate financiare. Fcnd apel la Standardele Internaionale de Raportare Financiar, n aceast categorie putem include elemente precum: investiiile n filiale; investiiile n ntreprinderi asociate; investiiile n asocierile n participaie (joint-ventures); alte active financiare pe termen lung. Investiiile n filiale sunt tratate n IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale. Acestea reprezint titlurile financiare investite ntr-o societate n care se exercit un control asupra politicilor financiare i operaionale, cu scopul de a obine beneficii din activitatea ei. Investiiile n asocierile n participaie sunt tratate n IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie. O asociere n participaie este o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun. Fiecare asociat contribuie cu numerar sau alte resurse la entitatea controlat in comun, aceste contribuii fiind incluse n registrele contabile ale asociatului i recunoscute n situaiile lui financiare ca o investiie n entitatea controlat n comun.

Investiiile n ntreprinderi asociate sunt tratate n IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate i sunt acele titluri financiare achiziionate n cadrul ntreprinderilor n care se exercit o influen semnificativ. Influena semnificativ este definit de standard ca autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i operaional a ntreprinderii asociate, dar nu i de a controla aceste politici. Se consider c deinerea unui procent ntre 20% i 50% implic o influen semnificativ. Situaiile financiare consolidate care includ investiii ntr-un procent mai mare de 50% nu cad sub incidena categoriei de active financiare imobilizate, acestea fiind contabilizate prin metodele de consolidare global sau proporional. n schimb, investiiile n filiale i n ntreprinderi asociate se regsesc ca active imobilizate financiare n situaiile financiare individuale ale investitorilor, fiind nregistrate fie la cost, fie prin metoda punerii n echivalen, fie ca active financiare disponibile pentru vnzare, aa cum sunt descrise n IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare . Pentru investiiile n asocierile n participaie standardul las la alegerea investitorilor modalitile de contabilizare i de prezentare. Standardul IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere include activele financiare n categoria instrumentelor financiare, care sunt definite ca orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o ntreprindere i o datorie financiar sau un instrument de capital propriu pentru o alt ntreprindere. Exemple de instrumente financiare sunt: numerarul i echivalentele de numerar; efectele comerciale de ncasat i de pltit; mprumuturile de ncasat i de pltit; instrumentele de ndatorare (obligaiunile) i de capital (aciunile);

contractele de garanii care nsoesc contractele de creditare, de rscumprare etc;

instrumentele derivate; contractele de leasing financiar; activele i datoriile rezultate din contractele de pensii. Activele financiare sunt definite n IAS 32 Instrumente financiare: prezentemi i descriere ca orice activ care reprezint: (a) numerar;
(b)

un drept contractual de a ncasa numerar sau alte active financiare de la alt un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu alt ntreprindere n condiii

ntreprindere;
(c)

care sunt potenial favorabile; sau (d) un instrument de capital propriu al unei alte ntreprinderi. Nu sunt considerate active financiare terenurile i cldirile, instalaiile i echipamentele, activele n locaie, activele necorporale, stocurile sau cheltuielile n avans. IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare prezint o clasificare a instrumentelor financiare n funcie de scopul deinerii i de utilitatea pentru ntreprindere sau politica de investiii. Se disting urmtoarele patru categorii:

active sau pasive financiare deinute n scopul tranzacionrii: sunt acelea ce au fost

achiziionate sau produse n principal n scopul de a genera un profit, ca rezultat al fluctuaiilor de pre pe termen scurt sau din marja reinut de dealer. Un activ financiar trebuie clasificat ca pstrat pentru tranzacionare dac, indiferent de motivul pentru care a fost achiziionat, constituie o parte a unui portofoliu pentru care exist dovada unui model recent real de a obine profit pe termen scurt. Activele financiare derivate i datoriile financiare derivate sunt ntotdeauna considerate a fi pstrate pentru tranzacionare dac nu sunt instrumente efective de acoperire a riscului;

investiii pstrate pn la scaden: reprezint active financiare cu pli fixe sau

determinabile i scaden fix pe care o ntreprindere are intenia ferm i posibilitatea de a le pstra pn la scaden, altele dect mprumuturile i creanele generate de ntreprindere;

mprumuturile i creanele create de ntreprindere sunt active financiare create de

ntreprindere prin furnizarea de bani, mrfuri sau servicii direct unui debitor, altele dect cele pentru care ntreprinderea are intenia de a le vinde imediat sau n termen scurt i care trebuie clasificate ca deinute pentru tranzacionare, mprumuturile i creanele generate de ntreprindere nu sunt incluse n investiiiledeinute pn la scaden, ci sunt clasificate separat;

activele financiare disponibile pentru vnzare sunt acele active financiare ce nu sunt:

a) mprumuturi i creane generate de ntreprindere; b) investiii pstrate pn la scaden; c) active

financiare

deinute

pentru

tranzacionare.

Acestea se regsesc n bilan clasificate astfel: activele deinute n scopul vnzrii sunt raportate n categoria activelor curente; investiiile pstrate pn la scaden pot fi clasificate fie ca active curente, fie ca active titlurile disponibile pentru vnzare care fac parte din categoria instrumentelor de datorii

non-curente, n funcie de data scadenei;

pot fi clasificate n curente/non-curente n funcie de termenele de scaden i de ateptrile privind

vnzarea i rambursarea n urmtorul an. Remarc. Detalii privind recunoaterea i evaluarea celor patru categorii de active financiare se regsesc n subcapitolul privind contabilitatea primar a mobilizrilor necorporale i n capitolul destinat tratrii instrumentelor de trezorerie. 3.5.3. Recunoatere i derecunoatere Imobilizrile financiare reprezint o component a activelor financiare, iar recunoaterea acestora din urm este normalizat de recunoaterea activelor financiare, aa cum prevede IAS 39 Instrumente financiare: evaluare i recunoatere. Conform acestor criterii de recunoatere, o ntreprindere trebuie s recunoasc un activ financiar n bilan atunci cnd acesta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului financiar. Derecunoaterea unui activ financiar. Conform standardului amintit anterior, o ntreprindere trebuie s derecunoasc un activ financiar sau o component a unui activ financiar atunci cnd, i numai atunci cnd, ntreprinderea pierde controlul drepturilor contractuale ce cuprind activul financiar sau o component a activului financiar. O ntreprindere pierde acest control n cazul n care aceasta realizeaz drepturile asupra beneficiilor specificate n contract, drepturile expir sau ntreprinderea renun la aceste drepturi. n cazul n care un activ financiar este transferat altei ntreprinderi, dar transferul nu satisface condiiile pentru derecunoatere, cel care efectueaz transferul contabilizeaz tranzacia ca un mprumut garantat. Evaluarea iniial. Atunci cnd un activ financiar este iniial recunoscut, o ntreprindere trebuie s-1 evalueze la costul su, ceea ce nseamn valoarea just a contraprestaiei oferite. Conform IAS 39 Instrumente financiare: evaluare i recunoatere , costurile de tranzacionare sunt incluse n evaluarea iniial a tuturor activelor financiare. Valoarea just este determinabil prin referire la preul de tranzacionare sau alte preuri de pia. Dac nu sunt disponibile preurile de pia, valoarea just a unei contraprestaii este estimat ca sum a tuturor plilor sau ncasrilor viitoare, actualizat, dac, procednd astfel, efectul este semnificativ, utiliznd rata dobnzii preponderente pe pia pentru un instrument similar al unui emitent cu credibilitate similar. Evaluarea ulterioar. IAS 39 Instrumente financiare: evaluare i recunoatere precizeaz c dup recunoaterea iniial, o ntreprindere trebuie s evalueze activele financiare la valoarea lor just, inclusiv instrumentele derivate ce constituie active, fr nici o deducere a costurilor de tranzacionare ce ar putea s apar din vnzare sau alt ieire, excepie fcnd urmtoarele categorii de active financiare: a. mprumuturile i creanele create de ntreprindere i care nu sunt pstrate n scopul tranzacionrii;

b. investiiile pstrate pn la scaden; c. toate activele financiare care nu au un pre cotat pe o pia activ i a cror valoare just nu poate fi evaluat credibil. Aceste trei categorii de active financiare sunt evaluate astfel:
1.

cele care au o scaden fix la costul amortizat, utiliznd metoda ratei efective a dobnzii;

2. cele care nu au o scaden fix trebuie evaluate la cost. Deprecierea. Conform IAS 39 Instrumente financiare: evaluare i recunoatere, toate categoriile de active financiare fac obiectul analizei privind devalorizarea. O ntreprindere trebuie s evalueze la data fiecrui bilan dac exist o dovad obiectiv c un activ financiar ar putea fi considerat depreciat. Dac exist o astfel de dovad, iar valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea de nregistrare, se recunoate o pierdere din depreciere. 3.5.4. Contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile financiare 3.5.4.1. Contabilitatea titlurilor de valoare a) Contabilizarea titlurilor de valoare achiziionate trebuie s in cont de valoarea eliberat achitat imediat sau ulterior i de partea neeliberat ce urmeaz s fie pltit emitentului. Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz iniial la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare nu afecteaz valoarea iniial a acestora, ci se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Exemplu Se achiziioneaz titluri imobilizate n valoare de 40.000.000 lei, eliberate n proporie de 87,5% i achitate prin banc pentru 20.000.000 lei: 40.000.000 261 Titluri de = 512 Conturi bnci curente la 20.000.000 participare deinute la filiale din cadrul grupului 404 269 Furnizori de imobilizri 15.000.000 Vrsminte de efectuat 5.000.000 pentru financiare Vrsmintele efectuate pentru emitent pe msura valorii eliberate: imobilizri

5.000.000

269

Vrsminte de efectuat = pentru financiare imobilizri

512

Conturi bnci

curente

la 5.000.000

b) Veniturile pentru titluri de valoare ncasate sau de ncasat reprezint dividende, fiind cuprinse n structura veniturilor financiare. Exemplu O societate comercial are de ncasat dividende n valoare de 10.000.000 lei, din care ncaseaz 6.000.000 lei: 6.000.000 512 Conturi curente la = 761 Venituri din 10.000.000 bnci imobilizri financiare 4.000.000 267 Creane imobilizate n ipoteza c dividendele au fost repartizate pentru majorarea capitalului la societatea unde sunt deinute titlurile de valoare, atunci se majoreaz valoarea titlurilor de participare ca urmare a emiterii de noi titluri de valoare: 10.000.000 261 Titluri de participare = deinute la filiale din cadrul grupului c) Cedarea titlurilor de participare genereaz operaiuni privind ieirea titlurilor djn patrimoniul unitii, realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, comisionul cuvenit unei tere persoane sau bnci etc. Exemplu O societate comercial vinde titluri imobilizate la un pre de vnzare de 45.000.000 lei i pltete un comision de 900.000 lei. Titlurile au fost achiziionate cu 40.000.000 lei. Tranzaciile de nregistrat n contabilitate sunt urmtoarele: scderea din eviden a titlurilor de participare la valoarea de intrare: 40.000.000 6641 Cheltuieli privind = 261 Titluri de participare 40.000.000 deinute la filiale din imobilizrile financiare 761 Venituri din 10.000.000 imobilizri financiare

cedate cadrul grupului reflectarea veniturilor din cedarea titlurilor de participare la preul de cesiune: 45.000.000 461 Debitori diveri = 7641 Venituri din imobilizri 45.000.000

financiare cedate ncasarea titlurilor de participare cedate i a comisionului cuvenit: % = 461 Debitori diveri 45.000.000

44.100.000 900.000

512 622

Conturi curentela bnci Cheltuieli privind comisioanele i

onorariile Remarc. O particularitate privind evaluarea la ieire o reprezint titlurile de valoare de natura activelor financiare. n situaia n care cesiunea titlurilor de valoare se refer la o parte din titlurile de valoare deinute la aceeai societate i care au fost achiziionate cu preuri diferite, valoarea la ieire se va stabili dup metoda identificrii specifice, a costului mediu ponderat sau dup principiul metodei epuizrii loturilor (FIFO - primul intrat, primul ieit sau LIFO - ultimul intrat, primul ieit). 3.5.4.2. Contabilitatea creanelor imobilizate Contabilizarea operaiilor privind creanele imobilizate privete acordarea de mprumuturi pe termen lung, dobnda aferent, ncasarea mprumuturilor acordate etc. Exemplu O societate comercial acord la 1.01.2002 dou mprumuturi pe termen de 5 ani, unul n valoare de 50.000.000 lei unei filiale i altul n valoare de 100.000.000 lei unei alte societi. Dobnda anual de ncasat se calculeaz la o rat de 15% iar rambursarea se va face la sfritul celor 5 ani. acordarea mprumuturilor pe termen lung: % 50.000.000 100.000.000 2671 Sume datorate de filiale 2673 mprumuturi acordate pe = 512 Conturi curente 150.000.000 la bnci

termen lung dobnda anual de ncasat aferent mprumuturilor pe termen lung acordate: Evaluare: Dobnda anual datorat de filial = 15% 50.000.000 lei = 7.500.000 lei Dobnda anual datorat de societatea din afara grupului = 15% 100.000.000 lei = 15.000.000 lei Recunoatere: 15.000.000 2674 Dobnda aferent = 763 Venituri din 22.500.000 mprumuturilor acordate pe 7.500.000 termen lung 2672 Dobnda aferent sumelor creane imobilizate

datorate de filiale ncasarea dobnzii anuale: 22.500.000 512 Conturi curente = la bnci 2674 Dobnda mprumuturilor termen lung 2672 Dobnda aferent datorate de filiale ncasarea mprumuturilor acordate la sfritul celor 5 ani: 150.000.000 512 Conturi curente = la bnci 2671 Sume datorate 50.000.000 100.000.000 pe de filiale 2673 mprumuturi acordate termen lung 3.5.4.3. Particulariti privind contabilitatea activelor financiare pe termen lung lectur cu titlu de informare A. Activele financiare disponibile pentru vnzare, care au o scaden mai mare de 12 luni de la data bilanului trebuie clasificate, conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ca investiii pe termen lung. Ele sunt recunoscute iniial la cost, conform IAS 39 Instrumente financiare: evaluare i recunoatere. Ulterior, acestea sunt evaluate la valoarea just, iar diferena (ctig sau pierdere) este recunoscut fie n rezultatul net al perioadei n care a fost generat, fie n conturile de capitaluri pn n momentul vnzrii, ncasrii, disponibilizrii printr-o alt modalitate sau stabilirii ca fiind deteriorat, moment n care diferena trebuie recunoscut n rezultatul net al perioadei. Exemplu La nceputul anului 2003, societatea ALFA SA achiziioneaz 100 de aciuni ale societii BETA S.A. la un cost de 200.000 lei/aciune i le clasific n categoria activelor financiare disponibile pentru vnzare, cu scaden mai mare de 12 luni de la data bilanului. Pe data de 31.12.2003 valoarea de pia a sczut la 180.000 lei/ aciune. Pe data de 30.10.2004 aciunile sunt vndute la preul de 215.000 lei/ aciune. Care este tratamentul contabil n situaiile prezentate? 01.01.2003 Recunoaterea iniial a investiiei: 20.000.000 262 Titluri participare deinute societi la n de = 462 Creditori diveri 20.000.000 aferent 15.000.000 acordate pe

sumelor 7.500.000

afara grupului 31.12.2003 Recunoaterea valorii juste a investiiei la data bilanului: 2.000.000 668 Alte cheltuieli = financiare 262 Titluri participare deinute grupului 30.10.2004 Vnzarea investiiei la data bilanului: 21.500.000 461 Debitori diveri = 262 Titluri participare deinute la societi n afara 768 grupului Alte venituri 3.500.000 de 18.000.000 la societi n afara de 2.000.000

financiare Remarc. n prezent, n Planul de conturi din Romnia nu exist un cont care s rspund fidel cerinelor IAS 39 privind nregistrarea ctigului sau a pierderii din tranzaciile cu investiii financiare pe termen lung. Dac se prefer tratamentul recunoaterii diferenei de valoare pn la valoarea just n conturile de capitaluri, nregistrrile sunt urmtoarele: 31.12.2003 Recunoaterea valorii juste a investiiei la data bilanului: 2.000.000 1068 Alte rezerve = 262 Titluri participare deinute grupului Vnzarea investiiei la data bilanului: Debitori diveri = % 262 Titluri participare deinute grupului Venituri imobilizri financiare 1068 Alte rezerve 2.000.000 la societi n afara 761 din 1.500.000 de 18.000.000 la societi n afara 30.10.2004 21.50lei 461 de 2.000.000

B. Investiiile pstrate pn la scaden sunt, n general, clasificate n categoria activelor pe termen lung. Contabilizarea lor se face conform metodei costului amortizat. Astfel, investiia este recunoscut iniial la cost i raportat n bilan la cost istoric amortizat. Costul amortizat reprezint: valoarea la care activul financiar a fost evaluat la momentul recunoaterii iniiale; +/ rambursrile de capital; amortizarea cumulat a oricrei diferene ntre valoarea iniial i valoarea la scaden; i orice trecere pe cheltuieli a scderii valorii sau a imposibilitii de ncasare. Amortizarea se calculeaz utiliznd metoda dobnzii efective. Aceast metod utilizeaz rata efectiv a dobnzii, determinat ca rata la care se ajusteaz fluxul preconizat de numerar la valoarea curent de nregistrare a activului. Exemplu Pe data de 01.09.2004 societatea ALFA S.A. a achiziionat 2.000 de obligaiuni pe termen lung, la un cost de 160 lei/titlu, valoare nominal 150 lei/titlu. Dobnda, calculat cu o rat de 10% se pltete la fiecare 6 luni, iar scadena este la 5 ani. 01.09.2004 320.000 265 Recunoaterea cuponului: Alte titluri = 462 Creditori diveri 320.000 imobilizate Evaluarea venitului financiar adus de investiie n anul 2004:

31.12.2004

Venit financiar = 300.000 x 4/12 x 10% = 10.000 lei Recunoaterea dobnzii la data bilanului: 10.000 5187 Dobnzi de = 766 Venituri din 10.000 ncasat dobnzi Remarc. Deoarece titlurile sunt recunoscute la cost amortizat i nu la valoarea just, nu este necesar nici o nregistrare de modificare a valorii investiiei la data bilanului. Exemplu complex - lectur cu titlu de informare O societate cumpr o obligaiune cu urmtoarele caracteristici: Pre de emisiune 950.000 lei Valoare nominal 1.000.000 lei ' Pre de rambursare 1.100.000 lei Durata obligaiunii 5 ani Rata dobnzii 10%. Pentru cumprtorul obligaiunii situaia difer n funcie de scopul achiziionrii

obligaiunilor: le pstreaz pn la scaden sau le deine pentru tranzacionare (speculeaz eventualele variaii ale cotaiei obligaiunii). A. Dac deintorul intenioneaz s dein titlul de valoare pn la scaden, de asemenea el va folosi costul amortizat pentru a reflecta valoarea obligaiunilor n bilan. n cazul cumprtorului, acesta va calcula o rat a dobnzii efectiv. Remarcm c aceasta va diferi de cea calculat la emitentul obligaiunii. Rata efectiv va fi obinut egalnd costul bunului cu valoarea actual a viitoarelor intrri de numerar generate de obligaiuni: A 1.000.000 x 10%
650.000 =
i =1 n

1.100.000
i

1.000.000 10%

(1+ r)

1.100.000

(1+ r) 5

unde i reprezint numrul de ani (ntre 1 i 5) iar n reprezint ultimul an. Rata efectiv a dobnzii rezult din calcule ca fiind 12,9645%. Tabloul cu valoarea obligaiunilor la cost amortizat de-a lungul celor 5 ani este: An 0 1 2 ' 3 4 5 Total Cost amortiz at 1 950.00 973.16 0 999.32 3 1.028.8 8 1.062.2 86 76 X Dobnda efectiv 2 (12,9645 = 123.163 1x0,129645 126.166 129.558 133.390 137.723 650.000 Flux numerar 3 (Dobnda 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 500.000 Cost amortizat Diferene final (valoare din de 4 = 1+2-3 situaiile 973.163 999.328 1.028.886 1.062.276 1.099.995 X ' 5=4-1 nregistra 23.163 26.166 29.558 33.390 37.723 150.000

Tratamentul n contabilitatea cumprtorului este urmtorul: Anul 1 Cumprarea obligaiunii: 950.000 265 Alte titluri = 512 Conturi curente 950.000 la bnci

imobilizate 31.12. Anul I nregistrarea dobnzii de primit: 100.000 5187 Dobnzi ncasat de = 766

Venituri dobnzi

din 100.000

Evaluarea obligaiunii la costul amortizat: 23.163 265 Alte titluri = 766 Venituri dobnzi din 23.163 imobilizate

Valoarea obligaiunii n bilan (costul amortizat) va fi egal cu: 950.000 + 123.163 - 100.000 = 973.163 lei 31.12.Anul II nregistrarea dobnzii de primit: 100.000 5187 Dobnzi ncasat Evaluarea obligaiunii la costul amortizat: 26.166 265 Alte titluri = 766 Venituri dobnzi din 26.166 imobilizate de = 766 Venituri dobnzi din 100.000

Valoarea obligaiunii n bilan (costul amortizat) va fi egal cu 973.163 + 126.166 - 100.000 = 999.328 lei nregistrrile din anul II se fac pn n anul IV, diferena constnd doar n valori. 31.12.Anul V nregistrarea dobnzii de primit: 100.000 5187 Dobnzi ncasat Evaluarea obligaiunii la costul amortizat: 37.723 265 Alte titluri = 766 Venituri dobnzi din 37.723 imobilizate Rambursarea obligaiunilor: 1.100.000 512 Conturi curente la = 265 Alte titluri 1.100.000 imobilizate de = 766 Venituri dobnzi din 100.000

bnci B. n cazul n care deintorul obligaiunilor intenioneaz s le dein pentru tranzacionare, presupunnd c le cumpr n anul II la un curs de 975.000 lei i c la sfritul anului II rata dobnzii bancare este de 15%, iar la sfritul anului III (obligaiunea nefind vndut de deintor) rata dobnzii bancare este de 10%, atunci deintorul va evalua

obligaiunea la valoarea just (de regula cursul bursier). Datorit ratei dobnzii pe piaa de capital, sensibil mai mare dect rata obligaiunii deinute, n anul II avem de a face cu o depreciere (o pierdere de valoare). Valoarea just a obligaiunii va fi:
n

i =1

1.000.000 10%

( 1 + 0,15)

1.100.000

( 1 + 0,15) 5

= 914.426 lei

unde i reprezint numrul de ani (ntre 1 i 5), iar n reprezint ultimul an. Presupunnd c valoarea de tranzacionare a obligaiunii pe piaa de capital este de 915.000 lei, constatm o depreciere de valoare de 60.000 lei. Societatea are dou posibiliti de a nregistra aceste diferene. Cele dou opiuni contabile sunt: nregistrarea n contul de profit i pierdere sub forma unui venit, respectiv cheltuial, dup caz; nregistrarea n cadrul capitalurilor proprii. Metoda aleas trebuie ns aplicat consecvent pentru toate instrumentele financiare, n timp, Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate negsind o motivaie pentru a schimba politica aleas. n cel de-al doilea an, datorit scderii drastice a dobnzii bancare obligaiunea achiziionat s-a apreciat, avnd o valoare just de:
n

i =1

1.000.000 10%

( 1 + 0,10 )

1.100.000

( 1 + 0,5) 5

= 1.068.300 lei

Presupunnd cursul bursier 1.065.000 lei, rezult o apreciere de 150.000 lei. Caz I. Dac metoda aleas este de a nregistra diferenele dintre valoarea just i cea contabil n contul de profit i pierdere, atunci nregistrrile sunt: Anul II Cumprarea obligaiunii: 975.000 265 Alte titluri = 512 Conturi curente la bnci 31.12. Anul II 100.000 5187 Dobnzi de = ncasat 766 Venituri din dobnzi 100.000 975.900 imobilizate

Recunoaterea obligaiunii la valoarea justa n bilan implic o nregistrare a diferenei de 60.000 lei, ntre costul iniial de 975.000 lei i valoarea just de 915.000 lei. 60.000 668 Alte cheltuieli financiare 31.12. Anul III 100.000 5187 Dobnzi de = ncasat 766 Venituri din dobnzi Recunoaterea obligaiunii la valoarea just n bilan implic o nregistrare a diferenei de 150.000 lei, ntre valoarea la nceputul anului, de 915.000 lei i valoarea just de 1.065.000 lei: 150.000 265 Alte titluri = 768 Alte venituri 150.000 imobilizate 100.000 = 262 Alte titluri 60.000 imobilizate

financiare Presupunem c n anul IV societatea vinde obligaiunea la cursul bursier de 1.100.000 lei; nregistrarea care se face este: 1.100.000 512 Conturi curente bnci 768 la = % 262 Alte titluri 1.065.000 imobilizate Alte 35.000 venituri financiare Caz II. Dac metoda aleas este de a nregistra diferena dintre valoarea just i cea de nregistrare n conturile de capitaluri, atunci avem urmtorul tratament: Anul II Cumprarea obligaiunii: 975.000 265 Alte titluri = 512 Conturi curente la bnci 31.12. Anul II nregistrarea dobnzii de primit: 100.000 5187 Dobnzi de ncasat = 766 Venituri din dobnzi 100.000 975.000 imobilizate

Recunoaterea obligaiunii la valoarea just n bilan implic o nregistrare a diferenei de 60.000 lei, ntre costul iniial de 975.000 lei i valoarea just de 915.000 lei: 60.000 1068 Alte rezerve = 262 Alte titluri 60.000 imobilizate 31.12.Anul III nregistrarea dobnzii de primit: 100.000 5187 Dobnzi de = ncasat 766 Venituri din 100.000

dobnzi Recunoaterea, obligaiunii, la valoarea just n bilan implic o nregistrare a diferenei de 150.000 lei, ntre valoarea la nceputul anului, de 915.000 lei i valoarea just de 1.065.000 lei: 150.000 262 Alte titluri = 1068 Alte 150.000 imobilizate rezerve Presupunem c n anul IV societatea vinde obligaiunea la cursul bursier de 1.100.000 lei; nregistrarea care se face este: 1.100.000 512 Conturi curente 90.000 1068 la bnci Alte rezerve = % 262 768 Alte titluri 1.065.000 imobilizate Alte 125.000 venituri financiare Presupunem ca n anul IV vindem obligaiunea la cursul bursier de 900.000 lei; nregistrarea care se face este: % 900.000 512 Conturi curente 90.000 75.000 1068 668 la bnci Alte rezerve Alte cheltuieli financiare = 262 Alte titluri 1.065.000 imobilizate

4. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Ce reprezint activele imobilizate? 2. Definii imobilizrile necorporale, corporale i financiare. 3. Ce reprezint fondul, comercial?
4. 5.

Ce condiii trebuie s ndeplineasc un bun pentru a fi considerat imobilizare necorporal? Ce reprezint un activ financiar n viziunea IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere '

i evaluare? 6. Care este structura activelor necorporale?

7.

Ce condiii trebuie s ndeplineasc un activ necorporal provenit din dezvoltare pentru a

putea fi recunoscut n bilan? 8. Ce nelegei prin valoare net contabil? 9. Cum se evalueaz la intrare activele imobilizate? 10. Din ce este format costul de achiziie i costul de producie?,
11.

La ce valoare sunt nregistrate activele imobilizate la ieirea din patrimoniul Care sunt metodele de nregistrare n contabilitate a contractelor de construcii?

ntreprinderii?
12.

13. Ce reprezint valoarea rezidual a unui activ? 14. Ce reprezint valoarea amortizabil a unui activ?
15.

n ce situaii cheltuielile ulterioare efectuate asupra unei imobilizri corporale pot crete Care sunt condiiile ce trebuie ndeplinite de cheltuielile ulterioare pentru a fi recunoscute Ce reprezint amortizarea n concepia juridic, economic i financiar?

valoarea acesteia?
16.

n costul unui activ?

17.

18. Care sunt metodele de amortizare ale imobilizrilor? 19. Care sunt cile de ieire a imobilizrilor? 20. Ce reprezint reevaluarea imobilizrilor corporale?
;

21. Cnd poate fi transferat surplusul din reevaluare direct n rezultatul reportat? 22. Cnd este depreciat un activ?
23.

Dac pentru un activ imobilizat amortizabil s-a recuperat valoarea de nregistrare, cu ce

valoare se nscrie n bilan? 5. TESTE GRIL DE AUTOEVALUARE 1. Care din urmtoarele combinaii, privind definiia unei imobilizri corporale, dat de IAS 16 Imobilizri corporale, este corect: (1) imobilizrile corporale sunt active destinate a fi utilizate n producia de bunuri (2) imobilizrile corporale sunt active destinate a fi utilizate n prestarea de servicii; (3) imobilizrile corporale suat active destinate a fi nchiriate terilor; (4) imobilizrile corporale sunt active care pot fi evaluate credibil dar nu jreaz beneficii economice viitoare;
(5) (6)

imobilizrile corporale sunt active destinate pentru a fi folosite n scopuri administrative; imobilizrile corporale se utilizeaz pe o perioad mai mre de un exerciiu; a) 1 + 2 + 4 + 6; b) 1 + 2 + 3 + 5 + 6; c) 1 + 2 + 3 + 5 + 6; d) 1 + 2 + 4 + 5 + 6; e) 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6; Care din urmtoarele cheltuieli efectuate de o ntreprindere, nu trebuie s creasc valoarea

unei imobilizri corporale: a) cele care conduc la creterea duratei probabile de utilizare a imobilizrii corporale; b) cele care conduc la repunerea imobilizrii corporale ntr-o stare normal de utilizare; c) cele care conduc la creterea capacitii de producie a imobilizrii corporale;

d) e)

cele care conduc la creterea valorii imobilizrii corporale, prin adugarea de accesorii; cele care conduc la creterea calitii produselor obinute din utilizarea imobilizrii

corporale. 3. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, prin durata de via util a unei imobilizri corporale se nelege: A)durata fizic de amortizare a imobilizrii corporale plus durata uzurii morale;
B) perioada

pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus

amortizrii; C)durata rmas de amortizare plus durata rezidual; D)durata de nlocuire a imobilizrii corporale; E) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Variante de rspuns: a) A, D b) B, E c) A, B, D, E d) B e) C, D 4. O ntreprindere deine un utilaj n urmtoarele condiii: valoarea contabil 100.000.000 lei, amortizarea nregistrat 80.000.000 lei. ntreprinderea efectueaz reevaluarea utilajelor pe care le deine. Valoarea just a utilajului n urma reevalurii este de 5.000.000 lei. Care sunt nregistrrile corecte efectuate n contabilitate privind reevaluarea? a) 80.000.000 5.000.000 lei b) 15.000.000 c) 80.000.000 15.000.000 lei d) 15.000.000 e) 35.000.000 2813 80.000.000 lei 105 5.000.000 lei 2813 15.000.000 lei 2131 80.000.000 lei 2131 15.000.000 lei 105 15.000.000 lei 105 15.000.000 lei 2813 20.000.000 lei 5.Societatea comercial ALFA S.A. deine un teren cu o valoare contabil de 100.000.000 lei. 6813 2131 6811 2813 6813 2131 2131

La sfritul anului N, terenul este reevaluat la valoarea just de V\0.000.000 lei. La sfritul anului N+l, terenul este reevaluat la valoarea just de 94.000.000 lei. Care din urmtoarele variante privind nregistrarea n contabilitate a reevalurii efectuat la sfritul anului N+l, este corect: a 6.000.000 lei b 10.000.00 lei 6.000.000 lei 6813 .... 211 291 291 105 6.000.000 10.000.000 6.000.000 lei lei lei

c) d)

6.000.000 105 211 10.000.000 105 211 6.000.000 lei. 6813 e) 6.000.000 6813 291 10.000.000 lei 105 211 6. Se dau urmtoarele informaii privind S.A.:

6.000.000 lei 10.000.000 lei 6.000.000 lei 6.000.000 lei 10.000.000 lei o cldire deinut de societatea comercial ALFA

- valoarea contabil (de intrare) 200.000.000 lei; - amortizarea cumulat 50.000.000 lei;
-

cldirea este reevaluat la sfritul anului N la valoarea just de 80.000.000 lei. Care sunt

nregistrrile contabile corecte care se vor efectua la sfritul anului conform IAS 16 Imobilizri corporale: a) 50.000.000 lei 2813 70.000.000 lei 6813 b) 30.000.000 lei 212 c) 50.000.000 lei 2813 120.000.000 d) 120:000.000 lei 212 212 212 212 105 212 105 105 212 50.000.000 lei 70.000.000 lei 30.000.000 lei 50.000.000 lei 120.000.000 lei 120.000.000 lei 50.000.000 lei

e) lei 50.000.000 lei 2813

120.000.000 212 7813 120.000.000 lei 7. O societate comercial deine un utilaj recunoscut la un cost de achiziie de 50.000.000 lei; durat de via util 4 ani; metoda de amortizare degresiv AD1. Utilajul a fost achiziionat la data de 19.04.2000. La sfritul anului 2001 utilajul este reevaluat i se stabilete o valoare just de pia de 30.000.000 lei. Alegei Varianta corect pentru contabilizarea operaiei de reevaluare, conform IAS 16 ,;lntobilizri corporale i legii amortizrii. a) 30.468.750 lei 10.468.750 lei b) 27.539.062 lei 7.539.062 lei c) 20.000.000 lei d) 27.539.062 lei 7.539.062 lei e) 26.562.500 lei 2813 2131 2813 2131 105 2813 2131 2813 2131 2131 7813 2131 2131 105 2131 105 30.468.750 lei 27.539.062 lei 7.539.062 20.000.000 lei lei 27:539.062 lei 7.539.062 26.562.500 lei

6.562.500 lei 2131 105 lei 6.562.500 8. O ntreprindere a achiziionat la 25.12.N-3 un utilaj n valoare de 300.000.000 lei, durata de utilizare 10 ani, metoda de amortizare liniar. La sfritul anului N, se apreciaz c durata sa de via util rmas nu mai este dect de 3 ani. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, care sunt

valorile amortizrilor care s-au nregistrat n contabilitate n anul N-l i care se vor nregistra n anii N i N+l: a) 30.000.000 b) 30.000.000 c) 30.000.000 d) 30.000.000 e) 30.000.000 lei; lei; lei; lei; lei; 30.000.000 lei; 30.000.000 lei; 30.000.000 lei; 70.000.000 lei; 60.000.000 lei; 60.000.000 lei; 70.000.000 lei; 70.000.000 lei; 30.000.000 lei; 60.000.000 lei;

9. S.C. CRIN S.A. deine un utilaj cu o valoare contabil de 200.000.000 lei, amortizarea cumulat 50.000.000 lei. Utilajul este reevaluat la valoarea de 300.000.000 lei. Conform IAS 16 Imobilizri corporale care din urmtoarele variante privind reflectarea n contabilitate a reevalurii este corect: a) 50.000.000 lei 2813 100.000.00 lei 2131 b) 200.000.00 lei 2131 2131 50.000.000 lei 7813 100.000.000 lei 105 150.000.000 lei 2813 50.000.000 lei c) 50.000.000 lei 2813 2131 50.000.000 lei 150.000.00 lei 2131 105 150.000.000 lei d) 50.000.000 lei 2813 2131 50.000.000 lei 200.000.00 lei 2131 105 200.000.000 lei e) 250.000.00 lei 2131 105 150.000.000 lei 2813 100.000.000 lei 10. Pe data de 12.12.N S.C. BETA S.A. achiziioneaz un mijloc de transport cu o durat fizic de via de 15 ani. Societatea prevede vnzarea mijlocului de transport dup 10 ani. Metoda de amortizare a bunului este cea liniar. Costul de achiziie al bunului este de 150.000.000 lei. Valoarea rezidual a bunului la sfritul celor 10 ani este de 30.000.000 lei. S se nregistreze amortizarea aferent anului N+3, conform IAS 16 Imobilizri corporale : a) b) c) d) e) 12.000.00 lei 6811 2813 8.000.000 lei 6811 2813 10.000.00 lei 6811 2813 15.000.00 lei 6811 2813 3.000.000 lei 6811 2813 11. Dispunei de urmtoarele condiii: 12.000.000 8.000.000 10.000.000 15.000.000 3.000.000 le le le le le

1) valoarea recuperabil > valoarea net contabil; 2) valoarea de utilizare > valoarea net contabil; 3) valoarea net contabil < preul net de vnzare; 4) valoarea net contabil > preul net de vnzare; 5) valoarea net contabil > valoarea de utilizare; 6) valoarea de utilizare > preul net de vnzare; 7) valoarea de utilizare < preul net de vnzare.

Conform IAS 36 Deprecierea activelor, care din urmtoarele combinaii reflect un activ depreciat: a) 2 + 4 + 6; b) 4 + 5; c) 3 + 5; d) 1 + 6 ; e) 1 + 7. 12. La data de 03.09.N o societate obine o subvenie de 30.000.000 lei pentru a achiziiona o cldire pentru desfurarea produciei, n valoare de 120.000.000 lei, amortizat degresiv pe o durat de 5 ani. Care este valoarea subveniei virate la venituri i a amortizrii n exerciiul financiar N+l? a) 3.000.000 lei i 32.400.000 lei; b) 6.000.000 lei i 24.000.000 lei; c) 2.250.000 lei i 9.000.000 lei; d) 8.325.000 lei i 33.300.000 lei; e) 4.200.000 lei i 16.800.000 lei. 13. Pe data de 10.04.N, societatea X cumpr de la societatea Y 1000 de aciuni cu scopul de a exercita un control asupra emitentului. Costul de achiziie al titlurilor este de 100.000.000 lei, iar partea eliberat din nominalul acestora 80.000.000 lei. Cheltuielile legate de subscrierea i achiziia acestei participaii n sum de 1.000.000 lei sunt realizate prin intermediul unei instituii bancare. n contabilitatea romneasc, achiziia aciunilor va genera urmtoarele nregistrri: a 100.000.00 lei 261 1.000.000 lei 622 b 100.000.00 lei 261 101.000.000 lei 1.000.000 lei 404 80.000.00,0 lei 269 20.000:000 lei c 1.000.000 lei 627 401 1.000.000 lei 100.000.00 lei 502 404 80.000.000 lei 269 20.000.000 lei 1.000.000 lei 627 401 1.000.000 lei d 100.000.00 lei 502 401 80.000.000 lei 269 20.000.000 lei 1.000.000 lei 622 401 1.000.000 lei e 100.000.00 lei 261 404 80.000.000 lei 269 20.000.000 lei 1.000.000 lei 622 401 1.000.000 lei 14. Societatea ALFA S.A. primete un utilaj de la un furnizor intern cu factur, care cuprinde: pre de vnzare 200.000.000 lei, TVA 19%, cheltuieli de transport facturate de furnizor 1.000.000 lei, TVA 19%. Utilajul este recepionat de beneficiar. Care este nregistrarea corect privind achiziionarea utilajului? a) 200.000.000 lei 2131 = 404 238.000.000 lei 401

b) c) d)

38.000.000 200.000.000 38.000.000 190.000

lei lei lei lei

4426 2131 4426 4428

404

238.190.000 lei

201.000.000 lei 2131 = 404 239.190.000 lei 38.190.000 lei 4426 201.000.000 lei 2131 = 404 239.000.000 lei 38.000.000 lei 4426 15. n care din situaiile de mai jos este posibil nregistrarea: 1.000.000 lei
a)

6813

=291

1.000.000 lei

n situaia n care la inventarierea anual se constat c valoarea de inventar este mai mic n situaia n care la inventarierea anual se constat c valoarea de inventar este mai mic n situaia n care la inventarierea anual se constat c valoarea de inventar este mai mare n cazul intrrii unei imobilizri prin donaie, care prezint o depreciere pentru care s-a

dect valoarea rmas de amortizat, iar diferena este ireversibil;

b)

dect valoarea rmas de amortizat, iar diferena este reversibil;

c)

dect valoarea rmas de amortizat, iar diferena este reversibil;

d)

constituit un provizion. 16. Ce semnific nregistrarea contabil? 30.000.000 lei 6641 = 262 30.000.000 lei a) ieirea din gestiune a titlurilor de participare vndute; b) plus de inventar la titlurile de participare; c) achiziionarea titlurilor de participare; d) plata titlurilor de participare. 6. RSPUNSURI LA TESTELE GRIL: 1. b; 2. b; 3. b; 4. c; 5. d; 6. a; 7. e; 8. b; 9. c;

10. a; 11. b; 12. d; 13. b;

14. 15. 16.