Sunteți pe pagina 1din 17

METODE I TEHNICI PENTRU OBTINEREA PROBELOR DE AUDIT

Conceptul de audit al performantei si de probe de audit Auditul performanei este definit ca o examinare obiectiv i sistematic a realitii pentru evaluarea performanei unei organizaii guvernamentale, program sau activitate, n scopul de a obine informaii referitoare la utilizarea fondurilor publice i facilitarea lurii deciziilor de ctre manageri n legtur cu supravegherea i iniierea msurilor corective care se impun (Oficiul General de Audit al S.U.A. GAO). Pe lng economicitate i eficien, auditul performanei cuprinde i auditul programelor, care include determinarea msurii n care rezultatele dorite sunt realizate i dac entitatea a respectat legile i reglementrile importante care se refer la programele respective. Auditul performanei reprezint o examinare sau o evaluare independent i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii. Standardele Internaionale de audit INTOSOI definesc auditul performanei ca fiind un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele pentru ndeplinirea responsabilitilor sale. Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazat opinia de audit, i includ toate informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii. Probele de audit includ probe de audit obinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului i pot include probe de audit obinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare i procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea clienilor i continuarea contractelor cu clienii deja existeni. n auditul performanei activitatea de colectare a probelor de audit, precum i documentarea acestora trebuie realizat n mod sistematic. Standardele internaionale de audit INTOSAI stipuleaz c, pentru a sprijini raionamentul auditorilor, n stabilirea unor concluzi privind entitatea, programul, activitatea sau aciunea supus auditului, trebuie obinute probe

de audit competente, relevante i rezonabile. Auditul performanei utilizeaz mai multe tehnici de obinerea i prelucrarea datelor i informaiilor cu scopul de a releva fapte (constatri), a identifica relaiile cauz-efect, a testa argumentele i a recomanda soluiile. Auditul performanei poate obine date primare prin utilizarea metodelor i tehnicilor proprii (examinarea documentelor, interviuri, chestionare, observaii directe) dar poate utiliza i date provenite de la teri (organisme guvernamentale, alte entiti interesate, consultani, cercettori, experi etc.). n astfel de condiii auditorii trebuie s adopte o atitudine obiectiv fa de datele furnizate, fiind receptivi la punctele de vedere i argumentele acestora. Natura special a auditului performanei necesit o aplicare atent a metodologiei de culegere a probelor de audit, auditorul urmrind, n mod deosebit, valabilitatea i credibilitatea procedeelor i tehnicilor de culegere i analiz a datelor. n auditul performanei se aplic o larg varietate de tehnici i metode, dintre care cele mai utilizate sunt: tehnicile de colectare a datelor, dintre care menionm: cercetarea dosarelor. Documentele creeaz un foarte eficient mod de colectare a probelor de audit, examenul documentar fiind de baz n auditul performanei; sondajul este larg folosit n auditul performanei; rezumatele (treceri n revist, anchete) reprezint o colecie sistematic de informaii ntr-o zon definit, realizat de obicei pe calea interviurilor sau chestionrilor luate unui eantion reprezentativ; interviurile pot fi utilizate n scopul de a obine documente, opinii i idei legate de obiectul auditului, pentru a confirma faptele i a corobora date din alte surse sau pentru a explora recomandri poteniale. grupurile de dezbatere (selecia de persoane sau grupuri de concentrare) se utilizeaz n auditul performanei pentru a obine date calitative, adic informaii care ofer o imagine din interior asupra opiniilor persoanelor implicate n procesele sau activitile auditate; procedurile analitice se utilizeaz, n special, pentru dezvoltarea criteriilor de evaluare i pentru conferirea de mai mult credibilitate recomandrilor auditului; studiile nainte dup se folosesc pentru efectuarea de comparaii ntre situaia existent nainte de aplicarea unui program (aciuni) i cea de dup aplicarea acestuia;

chestionarele se utilizeaz pentru obinerea n form scris a ct mai multor informaii despre subiectul auditat i pentru exploatarea unor poteniale recomandri pe care la face auditul; studiul de caz se folosete pentru a evidenia exemple bune i exemple rele n activitatea entitii i se realizeaz prin analizarea unui eantion de cazuri; harta cognitiv const n scrierea ideilor unei persoane, pe msur ce acestea apar, i compararea i conectarea lor cu ideile altor persoane din cadrul grupului, inclusiv cu ideile celor auditai, n scopul dezvoltrii acestora; observarea direct

tehnicile de analiz a datelor, dintre care menionm: analiza cost beneficiu; analiza patrimonial pe baz de bilan; analiza statistic; analiza global; analiza regresiv; modelarea.

Examinarea documentelor Examinarea documentelor reprezint o tehnic eficient i sigur de obinere a unor date i informaii privind implementarea unui program sau derularea unor activiti, de ctre entitile implicate. n mod obinuit auditorii identific documentele ce vor fi supuse examinrii, prin consultarea dosarelor existente la entitile supuse auditului. Pentru auditori, cele mai utile dosare sunt: dosarele privind planificarea strategic i operaional a entitilor auditate; dosarele privind controalele dispuse de conducere; dosarele cu stenogramele edinelor consiliului de administraie i a conducerii executive; dosarele care conin reclamaii i contestaii; dosarele cuprinznd rapoartele de activitate ale entitilor auditate i ale unitilor subordonate acestora; dosarele cu rapoartele auditurilor precedente, inclusiv cele ale auditului financiar; dosarele cu rapoartele auditului intern. Dosarele conin o gam larg de date i informaii, care pot constitui probe de audit, cum ar fi: decizii ale managementului, nregistrri cu privire la implementarea programelor sau nregistrri de natur contabil privind beneficiarii acestor programe. De aceea este important ca, nc de la nceputul procesului de auditare s se

stabileasc coninutul dosarelor, locul unde sunt pstrate, precum i modalitatea de consultare, astfel nct examinarea acestora s se realizeze uor i cu cheltuieli ct mai reduse. Dei studierea dosarelor reprezint un sprijin important n stabilirea constatrilor, auditorii, datorit volumului mare de documente, nu au ntotdeauna posibilitatea examinrii complete a acestora. De aceea, n funcie de obiectivele auditului, acetia pot selecta i examina numai un eantion, care ns trebuie s fie reprezentativ. a) Examenul documentar const n analiza unor operaiuni economico-financiare pe baza documentelor justificative n care au fost consemnate, n scopul stabilirii realitii, legalitii i oportunitii acestora. El se exercit pe baza unor anumite tehnici, dintre care cele mai importante fiind urmtoarele: - examenul cronologic, se efectueaz n ordinea datei ntocmirii, nregistrrii i clasrii (ndosarierii) documentelor; - examenul invers-cronologic, se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei auditate, adic de la prezent spre trecut; - examenul sistematic sau pe probleme, presupune gruparea elementelor pe probleme, adic dup natura operaiilor consemnate n ele ( operaii de ncasri i pli prin cas, operaii prin banc, aprovizionare, livrare, consumuri materiale, salarii etc.) i apoi examinarea lor cronologic; - examinarea reciproc, const n cercetarea unei operaii nregistrate n mai multe documente i confruntarea rezultatelor; - examenul ncruciat, const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente att la entitatea auditat ct i la alte uniti; - examenul mixt (combinat), reprezint o utilizare combinat a tehnicilor de mai sus, fiind foarte des utilizat n practic; - examenul critic, const n examinarea mai atent a documentelor care reflect probleme mai importante; - balanele analitice, utilizate pentru analiza conturilor sintetice care sunt defalcate pe conturi analitice, urmrind corelaiile dintre soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final al contului sintetic i respectiv, totalul soldurilor iniiale, a rulajelor debitoare i creditoare i a soldurilor finale ale conturilor analitice dezvolttoare ale contului sintetic analizat; - balana sintetic, se utilizeaz la depistarea unor erori de nregistrare, cauzate de nerespectarea principiului dublei nregistrri, nsumrii eronate a rulajelor i calculrii greite a soldurilor, semnalate prin intermediul egalitilor balanei i a corelaiilor dintre ele. b) Examinarea faptic, const n determinare exact a cantitilor i valorilor existente ale mijloacelor materiale i bneti ale entitii, la locul lor de existen. Principalele tehnici de examinare faptic sunt: - inventarierea, reprezint tehnica principal de examinare faptic i const n constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale la un moment dat i compararea acestora cu cele scriptice, stabilind eventualele diferene de inventar; - expertiza tehnic i analiza de laborator, reprezint tehnici care sunt de competena unor ali specialiti dect auditorul (n domeniul tehnic, chimic, sanitar etc.); - observarea direct, const n urmrirea la locul de desfurare a muncii n diferitele secii sau compartimente supuse auditului, auditorul utiliznd procedee ca : fotografierea, cronometrarea, testarea unor aptitudini etc.; - inspecia fizic, const n verificarea existenei fizice a unor bunuri, de exemplu a

numerarului din casierie, sau a unor documente, de exemplu statul de plat a salariilor.

Rezumatele reprezint o colecie de date i informaii referitoare la derularea unui program sau desfurarea unor activiti i gradul de ndeplinire a obiectivelor acestora de ctre entitile implicate. Datele i informaiile se obin, de regul, pe calea chestionarelor i interviurilor adresate unui eantion reprezentativ, selectat din cadrul beneficiarilor de servicii i produse, preconizate a se mbunti, ca urmare a implementrii unor programe sau aciuni guvernamentale. Grupul de dezbatere reprezint o metod utilizat pentru a colecta opinii, preri i idei de la persoane familiarizate cu un anumit subiect. Datele i informaiile obinute sunt, cu preponderen de ordin calitativ. Principalul scop al organizrii grupurilor de dezbatere este acela de a culege informaii preliminare, care s fie testate prin metoda interviului sau prin tehnica observaiei. Rspunsurile obinute n urma organizrii unui astfel de grup sunt adesea folosite la formularea ntrebrilor ce compun chestionarele. De regul, grupul este format din 5 pn la 12 persoane asistate de un moderator (poate fi un auditor), care conduce discuiile n legtur cu un subiect specific, familiar tuturor participanilor. Participanii sunt alei aleatoriu sau deliberat dintr-o populaie care este familiarizat cu subiectul pus n discuie. Astfel, n procesul de identificare a cilor de mbuntire a performanei prin discuiile purtate n cadrul grupurilor de dezbatere, se poate realiza identificarea unor obstacole n ndeplinirea indicatorilor de performan ai unei entiti; compararea atitudinilor, abordrilor i comportamentelor unor salariai cu performane deosebite, cu performanele altora, care nu au dovedit astfel de aptitudini; nvarea din experiena unor lucrtori cu performane deosebite n domeniu.

De precizat c, grupurile de dezbatere furnizeaz adesea idei, date i informaii utile pentru studiile de caz, precum i exemple, care pot fi utilizate n activitile de instruire. Organizarea grupurilor de dezbatere reprezint un proces sistematic structurat n trei faze, dup cum urmeaz:

Stabilirea obiectivului organizrii grupului de dezbatere l va ajuta pe auditor s identifice populaia care deine informaiile necesare realizrii studiului n cauz. Important este s se extrag un eantion reprezentativ pentru ntreaga populaie, astfel nct, dup testarea acestuia, informaiile obinute s fie credibile i s prezinte acuratee. La dezbaterile grupului pot fi invitai angajai cu experien, care s mprteasc secretele succesului lor, membrii ai conducerii sau chiar ai comitetului de conducere, pentru a discuta diferite aspecte privind funcionarea managementului entitii. Grupurile de dezbatere trebuie s fie omogene, n sensul c participanii trebuie s aib nivele de pregtire profesional apropiate i nu trebuie s fie asistai de superiori n calitate de observatori. Dac scopul studiului este compararea atitudinilor, abordrilor i comportamentelor celor cu performane deosebite, fa de cei care nu dovedesc aceleai performane, edinele grupului de dezbatere se pot programa n felul urmtor: organizarea unei edine comune a managerilor cu performane ridicate i a celor cu performane sczute pentru a culege preri privind diferenele dintre cele dou categorii de participani; organizarea unei edine separate cu cei care au nregistrat performane ridicate pentru a explora i analiza succesul acestora; - organizarea unei edine cu managerii ale cror performane sunt mai sczute, pentru a vedea diferenele fa de cei cu performane ridicate n ceea ce privete atitudinea, comportamentul i abordarea activitilor de care sunt responsabili. n acest fel, grupurile de dezbatere pot fi utilizate pentru a compara i a pune fa n fa informaiile, n vederea obinerii unor rezultate ct mai bune. Planul privind conducerea discuiilor ntr-un grup de dezbatere va include att ntrebri principale, ct i ntrebri secundare, cu scopul de a colecta un volum ct mai mare de date. ntrebrile trebuie adresate astfel nct s genereze opinii i rspunsuri multiple i ct mai variate. Dac ntrebrile nu sunt la obiect, contribuia fiecrui membru al grupului va fi limitat i considerat ca nesemnificativ. Pentru ca activitatea din cadrul unui grup de dezbatere s-i ating scopul, moderatorul trebuie s aib n vedere urmtoarele: edinele trebuie organizate departe de sediul entitilor auditate pentru a evita distragerea ateniei participanilor i a stimula concentrarea acestora asupra subiectului pus n discuie. Totui, dac participanii provin din cadrul managementului unor instituii publice se poate utiliza ca loc de dezbatere sediul entitii. Trebuie evitat organizarea de ntlniri la sediul Curii de Conturi, aceasta reprezentnd o ultim soluie. Participarea la edine se va consemna n scris, precizndu-se scopul ntlnirii, timpul, locul i durata acestora (de regul ntre dou ore i dou ore i jumtate).

n deschiderea edinei, moderatorul trebuie s explice scopul studiului, cum i n ce fel au fost alei participanii i cum vor fi utilizate rezultatele obinute. n cazul edinelor de dezbatere a performanelor sczute sau ridicate este necesar s se pstreze discreia asupra modului de selecie a participanilor i asupra tematicii dezbtute. De asemenea, trebuie explicate regulile de desfurare a dezbaterilor i s se sublinieze importana exprimrii libere, fr teama ca opiniile s fie atacate verbal de ctre ceilali participani. nc de la nceputul edinei trebuie utilizat un flipchart (tabla de scris), pentru a se reine ideile i pentru a coordona discuiile. Moderatorul trebuie s se asigure c participanii au neles corect scopul dezbaterii, iar n cazul unor nelmuriri s fac i clarificrile necesare.

La nceputul dezbaterilor n grup, moderatorul va cere participanilor s se prezinte i dac este cazul, va solicita i unele informaii suplimentare pentru a evidenia personalitatea fiecrui participant. Astfel, discuiile vor fi axate pe probleme personale cum ar fi: pasiuni, realizri etc. Aceast abordare permite nclzirea participanilor, dup care, de la ntrebrile cu caracter general se poate trece la ntrebri cu un anumit specific i cu un grad mai mare de detaliere. n timpul dezbaterilor moderatorul trebuie s admit i s ncurajeze toate contribuiile participanilor, mai ales cnd acestea sunt furnizate i de ctre participanii mai rezervai. Moderatorul va parafraza ideile/informaiile mai complexe pentru a se asigura c le-a neles corect, dar n acelai timp va evita exprimarea propriilor opinii (verbal sau in alte moduri). Este important ca, prin comentariile sale, moderatorul s nu ncerce judecarea sau aprecierea ideilor i informaiilor furnizate de ctre participani. n cazul n care unele informaii sau idei au fost exprimate confuz, se vor reformula ntrebri orientate pe clarificri. Este necesar s se clarifice termenii tehnici, jargonul i n general exprimrile confuze pentru a avea sigurana c toi participanii au realizat o nelegere corect. Cnd un membru al grupului exprim o idee nou, interesant pentru studiu, trebuie urmrit modul n care aceasta este receptat de ctre ceilali participani i n acelai timp trebuie avut grij ca discuiile purtate n legtur cu aceasta s devin o dezbatere. n momentul n care intervine un dezacord ntre pri, moderatorul trebuie s sublinieze c diferenele de opinii sunt binevenite i c n cadrul grupului nu trebuie s se realizeze neaprat un consens. Esenial este s se ofere ansa fiecrui participant de a contribui la dezbaterea tuturor subiectelor sau problemelor aflate n discuie. n acest sens, moderatorul trebuie s dea dovad de tact (ncurajnd participanii rezervai) i de pricepere (diplomaie) pentru a deturna atenia de la participanii dominatori. Atunci cnd n cadrul grupului s-au discutat toate aspectele planificate edina se ncheie, participanii fiind ntrebai dac doresc s mai discute sau s sublinieze un anume aspect. Unii pot reveni i pot da informaii importante.

Un alt mod de a obine informaii suplimentare este de a distribui foi pentru notie i de a cere participanilor s noteze orice informaii suplimentare, care ar putea contribui la realizarea obiectivului grupului de dezbatere. Analiza i raportarea rezultatelor Datele i informaiile obinute se vor nregistra pe dischet, direct pe hard-driverul computerului sau chiar pe suport de hrtie, punndu-se accentul pe acurateea acestor nregistrri. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje atribuiilor; n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional. Acesta din urm nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Auditul financiar a devenit n prezent de neconceput fr prezena tehnicilor statistice i ale statisticii matematicii; inclusiv asistate de calculatorul electronic. Tehnicile statistice nu furnizeaz o asigurare absolut, ns sunt suficient de convingtoare cu privire la corectitudinea i coninutul informaiilor furnizate. Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eantionrii nu genereaz o exactitate absolut, dar asigur o fiabilitate a informaiilor. Concluzia auditorului este dependent de dimensiunea eantionului, de riscul de eantionare, de eroarea cert i eroarea admis. Manualele asupra

de statistic propun fie tabele matematice, fie rezolvri prin programe computerizate, n care se iau n considerare simultan factorii menionai mai sus. Cu ajutorul lor se poate defini o mrime a eantionului, care s prezinte asigurri c rezultatele obinute prin folosirea acestora pot fi extinse la mulimea (masa de date), cu niveluri de probabilitate tiinific fundamentate. Eantionarea statistic i nestatistic Exist dou abordri generale ale eantionrii n audit: eantionarea statistic i eantionarea nestatistic. Eantionarea statistic folosete legea probabilitii pentru selectarea i evaluarea rezultatelor unui eantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o concluzie valabil pentru ntreaga populaie din care s-a extras eantionul. Avantajul principal al folosirii eantionrii statistice const n faptul c ajut auditorul s extrag eantioane eficiente, s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente i s cuantifice riscul de eantionare. Eantionarea nestatistic se bazeaz mai ales pe raionamentul profesional al auditorilor, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare. Rezultatele nu se vor extrapola asupra ntregii populaii ntruct eantionul selectat nu este reprezentativ. Metodele de selectare a eantioanelor Eantionarea statistic poate fi definit, ca fiind procedura de eantionare, ce folosete legile probabilitii pentru msurarea riscului de eantionare i care, de obicei este prezentat n cadrul procesului de eantionare. Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selecia aleatoare i selecia sistematic. a) Eantionarea aleatorie simpl - Eantionarea aleatorie simpl( Random) este o metod de selecie n care fiecare element al populaiei are anse egale de a fi selectat 1.Auditorii pot utiliza aceast metod atunci cnd : -Dimensiunea populaiei este foarte mic sau foarte mare iar lista cu operaiunile efectuate de ctre entitate nu este disponibil n format electronic. -Operaiunile nu sunt omogene (de ex: achiziiile de bunuri, valoarea acestora variaz de la 100 mil.- 1 mild. Lei. Exemplu: Dac au fost selectate 5 elemente dintr-o populaie de 1000, elementele selectate pot fi: 1,2,3,4, i 5 sau 14,15,16,998,999.Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau prin utilizarea calculatorului. b) Selecia sistematic - Aceast metod presupune selecia n mod aleatoriu a unui element sau dou din eantion, dup care, prin adugarea intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente. Exemplu: Dac urmeaz a fi selectate 5 elemente, iar intervalul mediu de eantionare este
1

200, elementele selectate pot fi 14, 214, 414, 614 i 814. n aceast situaie, primul element (14) este selectat aleatoriu, iar urmtoarele sunt selectate prin adugarea intervalului mediu de eantionare (200). Cel mai mare avantaj al acestei metode este acela c, atunci cnd este folosit eantionarea pe baza unitilor monetare, aceasta asigur auditorul c sunt selectate toate elementele cu valori mai mari dect intervalul mediu de eantionare. Eantionarea nestatistic. - Metodele cele mai frecvent utilizate sunt : selecia pe baza hazardului i selecia pe baza judecii profesionale. a) Selecia pe baza hazardului - Auditorul selecteaz eantionul fr a urma o tehnic structurat, evitnd orice imixtiune sau previziune contient. n urma analizei eantionului selectat prin aceast metod nu se poate formula o concluzie valabil pentru ntreaga populaie. b) Selecia pe baza raionamentului profesional- Prin aceast metod elementele eantionului sunt selectate pe baza raionamentului profesional al auditorului. Prezint un grad ridicat de subiectivism. n majoritatea cazurilor, atenia auditorilor se va ndrepta ctre ariile n care probabilitatea de a exista erori materiale este mare. Etapele eantionrii Indiferent dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice, eantionarea n cadrul procesului de audit cuprinde urmtoarele etape : 1.planificarea i proiectarea eantioanelor 2.determinarea dimensiunii eantionului; 3.testarea elementelor selectate cuprinse n eantion; 4.evaluarea rezultatelor. Planificarea i proiectarea eantioanelor Atunci cnd planific i proiecteaz eantioanele, auditorul trebuie s se asigure c acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre factorii ce trebuie avui n vedere cnd se planific i se proiecteaz eantioanele, sunt : a)obiectivele testului de audit; b)populaia din care vor fi extrase eantioanele; c)posibilitatea folosirii stratificrii: a) Obiectivele testului de audit - Iniial auditorii determin obiectivele specifice auditului i n funcie de acestea stabilesc procedurile corespunztoare pentru atingerea lor. Luarea n consideraie a naturii probelor de audit cerute, condiiile apariiei erorilor sau alte caracteristici ce pot apare n legtur cu procesul de obinere a probelor, constituie elemente importante pentru auditori n definirea urmtoarelor aspecte: - ce constituie o eroare; -ce populaie s se aleag pentru eantionare. O nelegere clar a aspectului ce constituie o eroare este hotrtor pentru a avea sigurana c, dintre toate condiiile numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse n procesul de depistare a erorilor. b) Populaia - Populaia reprezint ntregul set de date din care auditorul dorete s

extrag un eantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie. O importan deosebit pentru eantionare o reprezint identificarea populaiei, care n esen trebuie s fie exhaustiv i adecvat. Exhaustiv - Auditorul trebuie s fie convins c toate elementele presupuse a se afla n coninutul populaiei sunt incluse n acesta. Exemplu: dac auditorul intenioneaz s selecteze dintr-un dosar numai documentele referitoare la plile efectuate, nu se pot trage concluzii pentru toate plile efectuate, dect dac auditorul se asigur de faptul c toate documentele de plat au fost ndosariate. Adecvat - Auditorul trebuie s se asigure c populaia este potrivit pentru obiectivul auditului. Exemplu: Dac se verific subevaluarea datoriilor, populaia nu este format din lista soldurilor de furnizori, ci mai degrab din plile ulterioare, facturile nepltite, declaraiile furnizorilor, notele de recepie care nu au factura corespondent sau alte populaii, care asigur probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor. c) Folosirea stratificrii - n cazul n care inta auditorului este s creasc eficiena auditului, el poate s decid s stratifice populaia. Aceasta presupune ca auditorul s mpart populaia n subpopulaii distincte (separate), pe baza unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea2. Exemplu: n cazul verificrii registrelor contabile auditorul poate grupa populaia n trei categorii: 1.Venituri i cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei; 2.Venituri i cheltuieli ntre 100 milioane i 1 miliard de lei. 3.Venituri i cheltuieli sub 100 milioane de lei. Stratificarea permite auditorului s se concentreze asupra poziiilor cu valori ridicate, acolo unde exist probabilitatea identificrii celor mai mari erori. Totui, aceasta nu are relevan pentru ntreaga populaie deoarece rezultatele procedurilor aplicate unui eantion din cadrul unei grupe (subpopulaii) sunt relevante numai pentru acea subpopulaie. Pentru a trage concluzii asupra ntregii populaii, auditorul trebuie s considere i ali factori cum ar fi riscul i materialitatea n legtur cu oricare dintre straturile ce compun populaia. 8.4.2. Determinarea dimensiunii eantionului Cnd determin dimensiunea eantionului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul de eantionare, cantitatea admisibil de erori i gradul n care sunt anticipate erorile. Riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ pentru ntreaga populaie. Dimensiunea eantionului este influenat de riscul de eantionare pe care este dispus s-l accepte auditorul. De asemenea, riscul de eantionare trebuie considerat n relaie cu modelul riscului de audit i cu componentele acestuia, respectiv riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Cu ct este mai sczut nivelul riscului pe care este dispus s-l accepte auditorul, cu att va trebui s fie mai mare eantionul. Principalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui eantion,
2

este reducerea riscului de eantionare pn la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selecie potrivite, dar acesta nu poate fi niciodat eliminat. Eroarea admisibil (tolerabil) reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit. Determinarea erorii anticipate presupune luare n considerare a unor elemente cum ar fi: erori identificare n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern. Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecrui element selectat, astfel nct s ndeplineasc obiectivele auditului. Dac un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou). 8.4.3. Evaluarea rezultatelor Scopul eantionrii este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s formuleze o concluzie n legtur cu erorile din ntreaga populaie. Orice erori posibile detectate n eantion trebuie analizate pentru a determina dac sunt de actualitate. Auditorul trebuie s ia n considerare aspectul calitativ al erorilor, adic natura i cauza erorii i efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testrii (verificrii) eantionului asupra populaiei trebuie s se fac printr-o metod compatibil cu metoda folosit la alegerea unitii de eantioane. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile n populaie i estimarea oricror erori ulterioare, a cror detectare ar fi putut s scape datorit impreciziei tehnicii utilizate. De asemenea, auditorul va analiza dac erorile extrapolate din populaie depesc eroarea tolerabil, lund n considerare rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiectivele de audit. Cnd eroarea extrapolat n populaie depete eroarea tolerabil va trebui ca auditorul s reanalizeze riscul de eantionare, iar n cazul n care acesta este inacceptabil, s extind procedurile de audit. Standardele generale de audit prevd utilizarea eantionrii n procesul de audit, proces prin care auditorii caut s obin asigurri suficiente i nu absolute, c declaraiile financiare nu conin erori. Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaiile disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eantionare. n concluzie, folosirea eantionrii n audit este esenial i i permite auditorului s trag concluzii mai riguroase dect utiliznd alte metode, asigurnd n felul acesta eficientizarea muncii de audit.

Eantionarea n auditarea performanei presupune aplicarea procedurilor de audit numai asupra unei pri a populaiei, astfel nct, dup analizarea probelor de audit, rezultate din examinarea eantionului selectat, s se poat formula concluzii pentru ntreaga populaie. Eantionarea n auditul performanei poate fi aplicat att pentru a selecta documentele ce vor fi supuse examinrilor, ct i pentru selecia unui eantion de persoane implicate n implementarea unui program sau derularea unei activiti (persoane din cadrul entitii,

precum i beneficiari ai serviciilor sau produselor programului implementat sau activitii desfurate), n vederea chestionrii sau intervievrii. Pentru selectarea unui astfel de eantion, auditorul trebuie s ia n consideraie att obiectivele examinrilor, ct i caracteristicile populaiei (elemente care ajut auditorul s defineasc populaia supus eantionrii i s stabileasc erorile admisibile). Eantionul trebuie s cuprind un numr suficient de elemente, astfel nct s devin reprezentativ pentru a formula concluzii realiste privind ntreaga populaie. Eantionarea n audit poate folosi o abordare statistic sau una nonstatistic, o abordare matematic sau nematematic, evaluativ. Eantionarea bazat pe evaluare poate fi: - nematematic, folosit n scopul de a obine informaii bazate pe raionamente subiective i fr extrapolare; - matematic, n cazul n care concluziile sunt stabilite pe baza medierii extrapolrii rezultatelor eantionrii. Eantionarea evaluativ sau nestatistic, nematematic se folosete cu scopul de control al mulimilor, adiacent eantionrilor matematice. Concluzia se stabilete pe baza eantionrii i prin alternative de control. Eantionarea statistic reprezint o abordare cu urmtoarele caracteristici: - selecia eantionului este aleatorie; - se folosesc elemente ale teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare. O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile eantionrii statistice este considerat o eantionare nonstatistic. Eficacitatea unui sondaj este condiionat de definirea precis a obiectivelor sale i de alegerea naturii mulimii. Pentru a defini obiectivele urmrite de sondaj, auditorul trebuie s explice: - ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi, realizat de personalul entitii, poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare; - c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de

anomalii de funcionare, adic pragul peste care expertul va considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare. Alegerea naturii mulimii (a masei de baz), este foarte important deoarece aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit. De exemplu, pentru a verifica c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s fie constituit din notele de recepie i nu din facturile contabilizate. Avnd n vedere c mulimile care servesc ca baz controalelor sunt foarte rar omogene, se impune o analiz a acestor mulimi n vederea mpririi lor n submulimi cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. Deoarece auditorul apeleaz la sondaje el este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezult c acest risc este inerent, dar el poate fi redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate. ntr-o mulime pot exista elemente cheie care, fie datorit naturii lor, fie datorit valorii lor, prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat ca suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce i-a definit obiectivele i a ales mulimea (masa), auditorul trece la executarea sondajului, parcurgnd urmtoarele etape:3 - alegerea tehnicilor; - determinarea mrimii eantionului; - selectarea eantionului; - studiul eantionului; - evaluarea rezultatelor; - concluzii. Alegerea tehnicilor este influenat de dou elemente: - natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor); - recurgerea sau nerecurgerea la tehnicii statistice. Alegerea aplicrii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului. Recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c ea
3

permite reducerea mrimii eantionului. Alegerea tehnicii de lucru depinde de urmtorii factori: - dimensiunea mulimii (cu ct este mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice este mai indicat); - capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; - raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este vorba, de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. Principalii factori care influeneaz dimensiunea eantionului sunt: - eroarea tolerabil reprezint eroarea maxim admis ntr-o mulime pe care o accept auditorul; - nivelul ncrederii pe care auditorul o ateapt din rezultatele sondajului; - eroarea ateptat (definit pe baza cunotinelor cptate de mulime n cursul auditrii precedente, corespunztor semnificaiei i probabilitii de risc i a altor informaii); - eroarea maxim tolerabil, acceptat pentru mulimea analizat. Selectarea eantionului Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s se aleag fie la ntmplare, fie de o manier empiric. Studiul eantionului Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabile. Dac rspunsul este afirmativ auditorul va cuta proceduri de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Dac rspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului

intern. Evaluarea rezultatelor Auditorul trebuie s evalueze rezultatele sondajului pentru a determina dac evaluarea preliminar a caracteristicilor relevante ale mulimii analizate este confirmat sau trebuie revizuit. n situaia n care evaluarea rezultatelor sondajului indic faptul c evaluarea preliminar a caracteristicilor relevante ale mulimii necesit o revizuire, auditorul dispune de urmtoarele variante: - s cear conducerii s investigheze erorile identificate i potenialul de apariie a erorilor viitoare i s fac orice ajustare necesar; - s modifice procedurile de audit planificate; - s analizeze efectul asupra raportului de audit. nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare eroare constatat este examinat. Se apreciaz dac erorile constatate sunt reprezentative pentru mulimea analizat sau sunt accidentale. De asemenea, se apreciaz dac aceste erori nu sunt relevante pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Erorile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime care a servit ca baz sondajului. Concluziile sondajului Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: asupra elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; asupra erorilor excepionale constatate; asupra restului mulimii. Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau de erori ateptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.