Sunteți pe pagina 1din 13

CUPRINS

I.Fazele procesului de consolidare varianta europeana 1.1Procesul de consolidare a conturilor 1.2.Etapele procesului de consolidare II. Preconsolidarea conturilor sau retratarile si ajustarile probabile ale conturilor individuale: A1) Fixarea perimetrului de consolidare A2) Omogenizarea conturilor individuale A3) Eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislatiei fiscale A4) Retratarea impozitului pe profit A5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societatile integrate A6). Conversia conturilor societatilor strine A7) Cumularea conturilor retratate si ajustate III. ntocmirea conturilor consolidtae varianta europeana: B1) Eliminarea operatiilor reciproce cu incident asupra rezultatului consolidat B2) Eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii

Procesul de consolidare a conturilor Notiuni generale ntocmirea conturilor consolidate au drept scop obtinerea unei imagini fidele a
activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii aferente societtilor

incluse n consolidare ca si cum ar fi vorba despre o singur entitate. Conturile consolidate se elaboreaz pe baza conturilor individuale ale societtilor retinute n consolidare, care n acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de consolidare ce privesc: retratri, ajustri, eliminri si cumulri. n, vederea asigurrii unei baze unitare de pornire n consolidare, toate conturile individuale ale societtii cuprinse n perimetru, trebuie s respecte aceleasi principii contabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile si n cazul conturilor individuale, iar altele sunt specifice consolidrii.
n cazul, n care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obtinerea unei imagini fidele si corecte, n conturile consolidate trebuie furnizate informaTiile

suplimentare necesare. Principiile contabile respectate n cazul societtilor sunt valabile si la nivelul grupului de societti, unele dintre ele dobndind noi valente: prudenta, permanenta metodelor, continuitatea activittii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, necompensarea, mai intr n gama principiilor fundamentale si: importanta relativ, prevalenta economicului asupra juridicului, principiul entittii, principiul bunei informri. Tot de la conturile individuale au fost preluate si urmtoarele reguli si metode: - folosirea valorii de achizitie si a valorii de inventar; - luarea n considerare a amortizrii si a provizioanelor; - metodele de descrcare a gestiunii stocurilor : FIFO, LIFO,CMP. Etapele procesului de consolidare se prezint astfel: a) determinarea perimetrului de consolidare; b) stabilirea metodelor de consolidare; c) retratarea conturilor individuale anuale ale societTilor de consolidat, prealabil consolidrii lor, pentru a le face conform cu metodele de evaluare reTinute n conturile consolidate; d) omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societTii de consolidat; e) ajustarea conturilor reciproce; f) conversia conturilor societTilor strine ce vor fi consolidate; g) cumulul conturilor individuale retratate convertite; h) eliminarea efectelor tranzacTiilor dintre societTile din cadrul grupului, a dividendelor
intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere si a provizioanelor pentru riscuri si

cheltuieli legate de societTile consolidate;


i) eliminarea incidenTei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaTiei fiscale, 2

legate de amortizri, derogatorii, subvenTii pentru investiTii, eliminarea titlurilor de participare si a capitalurilor proprii ale societTilor consolidate; j) eliminarea titlurilor de participare si a capitalurilor proprii ale societTii consolidate; k) elaborarea conturilor consolidate.

Aceste etape pot fi ierarhizate: A). Preconsolidarea conturilor sau retratarile si ajustarile probabile ale conturilor individuale: A1) Fixarea perimetrului de consolidare A2) Omogenizarea conturilor individuale A3) Eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislatiei fiscale A4) Retratarea impozitului pe profit A5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societatile integrate A6). Conversia conturilor societatilor strine A7) Cumularea conturilor retratate si ajustate B) ntocmirea conturilor consolidtae varianta europeana: B1) Eliminarea operatiilor reciproce cu incident asupra rezultatului consolidat. B.1.1) Eliminarea operatiilor reciproce fr incident asupra rezultatului grupului. B.1.2) Eliminarea operatiilor reciproce cu incident asupra rezultatului consolidat. B2) Eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii

A.1) Fixarea perimetrului de consolidare Presupune stabilirea unei organigrame de calculul procentului de interes si al procentului de control si alegerea metodei de consolidare. Organigrama va prezenta grafic legturile financiare existente ntre societatile grupului. de consolidare.
Calculul procentului de interes si a procentului de control conduce la alegerea metodei

A.2) Omogenizarea conturilor individuale Pentru a obtine un ansamblu consolidat este necesar ca metodele de evaluare si prezentare s fie omogene. Asadar, dac o ntreprindere inclus n perimetru de consolidare utilizeaz metode contabile diferite de cele stabilite la consolidare, se impun ajustri prealabile pentru a obtine o armonizare. Omogenizarea se realizeaz prin dou nregistrri paralele : - una proprie bilanTului ; - una proprie contului de profit si pierdere. Din acest motiv se utilizeaz dou conturi de rezultate: unul pentru bilanT cu funcTie de pasiv, iar altul pentru contul de rezultate cu functie de activ. De asemenea, orice omogenizare care vizeaz tranzacTiile din trecut sunt reglate pe calea rezervelor.
Exemplu: Societatea F, filial a nregistrat n exerciTiul N-1 cheltuieli de constituire de

1.600 mii lei, amortizabile n 5 ani. Grupul a stabilit nregistrarea acestor cheltuieli n contul de profit si pierdere. La ntreprinderea F filial, nregistrrile de omogenizare la nchiderea exercitiului N constau n : a) nregistrri de preconsolidare a bilanTului : corectarea nregistrrii exerciTiului precedent N-1 : Descriere mii lei mii lei Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 320 Debit: Rezerve 1.280 Credit: Cheltuieli de constituire 1.600 Total 1.600 1.600 corectarea amortizrii exerciTiului N: Descriere mii lei mii lei Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 320 Credit: Profit si Pierdere 320

b) preconsolidarea contului de profit si pierdere : corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferent exerciTiului N: Descriere mii lei mii lei Debit: Profit si Pierdere 320 Credit: Cheltuieli de exploatare privind amortizrile si provizioanele 320
4

A.3) Eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislatiei fiscale Privesc respectarea metodelor de evaluare obligatorii, fiind direct legate de incidentele fiscale. Astfel, tarile din Europa (FranTa, Germania., Italia, Spania inclusiv Romnia) tin o contabilitate dependent de fiscalitate. Aceast legtur este datorat faptului ) c obTinerea unui avantaj fiscal este subordonat nregistrrii sale n contabilitate. Este cazul amortizrilor derogatorii, subvenTiilor pentru investiTii. SubvenTiile pentru investiTii pot fi retratate potrivit practicii internaTionale astfel : a) menTinerea ca elemente de capitaluri proprii transferndu-le ntr-un cont de rezerve ; b) transferarea de subvenTii la venituri nregistrate n avans. Exemplu considernd c la 01.01.N-1 s-a primit o subvenTie de 20.000 mii lei pe baza
creia s-a achiziTionat un mijloc fix amortizabil liniar, n 10 ani, al sfrsitul exerciTiului

N subvenTia rmas este de 1.600 mii lei. n Romnia subvenTiile sunt tratate prin transferarea subvenTiei la venituri nregistrate n avans. Astfel c, pentru omogenizare se procedeaz la nregistrarea soldului de subvenTii la veniturile nregistrate n avans. Descriere mii lei mii lei Debit: SubvenTii pentru investiTii 1.600 Credit: Venituri nregistrate n avans 1.600 A.4) Retratarea impozitului pe profit Pentru impozitarea profitului se pot folosi dou metode: a) metoda datoriei n contul de profit si pierdere potrivit creia rezultatul impozabil se calculeaz astfel : Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Reintegrri fiscale Deduceri fiscale b) metoda datoriei bilanTiere potrivit creia relaTia de calcul a rezultatului este :
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil DiferenTele temporare DiferenTe

definitive
Diferentele temporare se stabilesc pe baza elementelor bilantiere (active si datorii) si nu

a elementelor de cheltuieli si venituri. Relatiile de calcul a diferentelor temporare se prezint astfel : a) n cazul activelor : Diferentele temporare = Valoarea contabil a activelor Valoarea fiscal a activelor (baza de calcul a impozitului) Exemplu: Imobilizri corporale Valoarea contabil = valoarea reevaluat

Valoarea fiscal = valoarea imobilizrilor nainte de reevaluare. b) n cazul datoriilor : 40 Diferentele temporare = Valoarea fiscal a datoriilor Valoarea contabil a datoriilor Dac valoarea contabil a datoriilor este mai mic dect valoarea fiscal se obtine un cstig care trebuie impozitat. nregistrrile n contabilitate sunt de forma : 1) In cazul datoriilor din contul de profit si pierdere reflect numai impozitele curente (exigibile). Descriere Debit: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Credit: 4411 Impozit pe profit
2) In cazul datoriilor bilantiere lucreaz cu impozite curente si impozite amnate.

Impozitele amnate sunt aferente diferentelor temporare. Diferentele temporare pot fi :


(b.1) diferentele temporare deductibile fiscal, aprute n cazul n care valoarea contabil a activelor este mai mic dect valoarea fiscal, respectiv valoarea contabil a datoriilor, mai mare dect valoarea fiscal; se creeaz o creant din impozitele amnate ce se

nregistreaz : Descriere Debit: 4412 Impozitul pe profit amnat 7 Credit: 791 Venituri de profit amnat (b.2) diferenTe temporare impozabile, aprute n situaTia invers se nregistreaz : Descriere Debit: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profitul amnat Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosit este cea a impozitelor amnate. nregistrrile sunt : Descriere Debit: 106 Rezerve Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat - n contul de profit si pierdere : Descriere Debit: 4412 Impozitul pe profitul amnat Credit: 121 Profit si pierdere A.5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societatile integrate ntre societatea consolidant si filiale (consolidate) pot interveni unele operaTii reciproce de tipul: acordare/primire de mprumuturi, creanTe/datorii, cheltuieli/venituri,
clienti/furnizori. Aceste operatii la nivelul grupului reprezint o dubl nregistrare,

deoarece mentinerea lor n cadrul conturilor consolidate majoreaz artificial cumprrile, vnzrile, creantele, datoriile respectiv cifra de afaceri. n cazul eliminrii din conturile consolidate a operatiilor reciproce, este necesar
ca societatile cuprinse n perimetrul de consolidare s prezinte conturi perfect reciproce.

De exemplu, n cazul cumprrii de materii prime de societatea M de la societatea F,


6

conturile reciproce vor fi : - n contabilitatea societTii M contul 401 Furnizori iar - n contabilitatea societTii F contul 411 ClienTi cu aceeasi suma. Pentru a stabili conturile reciproce, trebuie s se efectueze o inventariere a
conturilor intra-grup si verificarea reciprocittii si apoi se procedeaz la ajustarea

conturilor. Ajustarea conturilor se face baza principiului alinierii receptorului la emittor. De


exemplu n cazul unei livrri de bunuri, societatea care livreaz o emis-factur, de

asemenea a eliberat marfa din depozit, care se afl pe drum, n tranzit la data nchiderii exercitiului, nefiind deci receptionat la client. n acest caz prin ajustarea conturilor se va proceda la receptor la contabilizarea cumprrii. Cazurile care pot duce la diferente ntre conturile reciproce sunt : - mrfurile n tranzit, respectiv fr facturi ntocmite; - plata n tranzit; - efecte comerciale scontate, dar nescadente; - datorii si creante n moned strin n cadrul unui grup international; - erori, omisiuni n contabilizarea operatiunilor reciproce; - litigii ntre societti, operatia respectiv fiind nregistrat numai una dintre cele dou societti. A.6) Conversia conturilor societatilor strine n cazul n care perimetrul de consolidare sunt cuprinse si societti strine, se impune conversia conturilor n moneda de referint a grupului nainte de a efectua consolidarea. Din punct de vedere practic, operatia este de mare complexitate. Societatile aflate
n strintate pot fi n contexte economice si monetare foarte variate, de la o simpl

eroare monetar, fr incidente reale asupra conturilor, la hiperinflatii ce produc distorsiuni contabile si financiare. Problema conversiei cuprinde dou aspecte: pe de o parte, posibilitatea cursului
de schimb de a reflecta fidel compararea performantelor celor dou economii si pe de

alt parte efectul mai mult sau mai putin deformat al fluctuatiei cursului asupra posturilor de bilant si cont de rezultate. Pentru conversia conturilor primite de la societatile strine se pot folosi dou metode : a) metoda cursului istoric n acest scop activele si pasivele se mpart n monetare (imobilizrile, stocurile si capitalurile proprii) si nemonetare (celelalte posturi). Modalittile de calcul constau: a.1) conversia bilantului : folosirea cursului istoric pentru elementele nemonetare imobilizri, stocuri, capitaluri proprii (cursul de la data intrrii n patrimoniu a elementelor de activ), utilizarea unui curs de nchidere pentru elementele monetare (datorii, creante si disponibilitti), iar rezultatul se obtine prin diferente ntre conturile de activ si cele de pasiv n vederea echilibrrii bilantului. Formaliznd se poate scrie relatia : Active monetare x cursul istoric + Active nemonetare x cursul de nchidere = TOTAL activ conversionat
7

Capitaluri proprii x cursul istoric + Datorii x cursul de nchidere = TOTAL pasiv interimar conversionat Rezultatul bilantier calculat = Activ conversionat - Pasiv conversionat.

a.2) conversia contului de profit sau pierdere : veniturile si cheltuielile sunt convertite

la cursul de constatare/mediu. O derogare de la aceast regul se produce la : cheltuielile cu amortizarea care sunt conversionate la cursul istoric utilizat pentru conversia imobilizrilor din bilant si
respectiv variatia stocurilor a cror valoare este convertit la cursul istoric folosit n bilant pentru reflectarea cresterii stocului. Rezultatul este preluat din bilant. Iar pentru

echilibrarea contului de rezultate consolidat se utilizeaz un cont de diferente de conversie. Formaliznd putem scrie relatia : Venituri x cursul de constatare/mediu - Cheltuieli x cursul de constatare/mediu = REZULTAT +/- Dife renTe de conversie = Rezultat bilanTier DiferenTele de conversie = Rezultat bilanTier Rezultat cont 121 Profit si pierdere Metoda cursului istoric se poate aplica cu rezultate bune dac se cunoaste exact istoricul situatiei si miscrile ce au afectat elementele societtii controlate (achizitii, deprecieri, iesiri de active). b) metoda cursului de nchidere : Aceast metod porneste de la contul 121 Profit si pierdere spre bilant, n asa fel nct conversia tuturor elementelor de activ si pasiv, monetare sau nemonetare, cheltuielile, venituri se face la cursul de schimb de la data nchiderii exercitiului. Etapele ce trebuie urmate, constau din : b.1) n contul de profit si pierdere: folosirea cursului de nchidere pentru conversia veniturilor si cheltuielilor, inclusiv cele privind amortizrile si provizioanele, determinarea rezultatului prin diferente dintre venituri si cheltuieli n vederea echilibrrii contului de rezultate. Relatia de calcul se prezint astfel: Venituri la cursul de nchidere - Cheltuieli la cursul de nchidere = Rezultatul conversionat
b.2) n bilant utilizarea cursului istoric pentru conversia capitalurilor proprii si a cursului de nchidere pentru conversia tuturor celorlalte posturi de activ si pasiv, preluarea

rezultatului determinat n contul de rezultate si determinarea diferentelor de conversie prin diferent dintre activ si pasiv pentru echilibrarea bilantului. Activ la curs de nchidere = Total activ conversionat Capital propriu la curs istoric + Datorii la cursul de nchidere +/- Rezultatul conversionat din contul 121 Profit si pierdere = Total pasiv interimar+/- Diferentele de conversie = Activ conversionat-pasiv interimar conversionat

A.7) Cumularea conturilor retratate si ajustate Dup omogenizarea conturilor individuale ale societatilor consolidabile, conturile
8

obtinute dup aceleasi reguli de evaluare si de prezentare pot fi cumulate. Cumulul se realizeaz post cu post pentru bilanturile si contul de rezultate ale societatilor integrate: n totalitate pentru societatile integrate global sau n functie de procentul de interes pentru societatile integrate proportional. Pentru societatile puse n echivalent nu se realizeaz aceast etap, deoarece nu se integreaz conturile, ce nlocuieste valoarea titlurilor de participare din activul societtii mam cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societatilor puse n echivalent.

B) ntocmirea conturilor consolidtae varianta europeana: B.1) Eliminarea operatiilor reciproce si a conturilor. Conturile consolidate, ca expresie a imaginii reale a grupului, entitatea economic, exprim situatia patrimonial, financiar si rezultatele sale numai n raport cu tertii grupului, fiind necesar eliminarea tuturor operatiilor intra-grup, a conturilor ce reflect aceste operatii si a rezultatelor acestor operatii. Eliminarea rperatiilor reciproce este absolut necesar n procesul de consolidare, deoarece neefectuarea lor duce la mrirea artificial a activului si pasivului grupului (creante, datorii ntre societtile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului (cumprri, vnzri ntre ntreprinderi din grup) fr a reprezenta o mbogtire real a grupului raportat la tertii si. Eliminrile operatiilor intra-grup pot fi clasificate n dou categorii : 1)eliminri fr incident asupra rezultatului grupului, care constau n : - acordarea/primire mprumuturi ; - creant/datorii ; - cumprri/vnzri ; - cheltuieli/venituri : 2) eliminri cu incident asupra rezultatului grupului cum sunt : - rezultate din vnzarea imobilizrilor ; - rezultatul cuprins n stocuri ; - provizioane pentru deprecieri si pentru riscuri si cheltuieli ; - dividende distribuite ; - substituirea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii.
Eliminarea operatiilor reciproce, n functie de metoda de consolidare aplicat,

vizeaz :
- n cazul societtii integrate global, fluxurile reciproce ce figureaz n activul sau

pasivul bilantului se elimin n totalitate ; - pentru societtile integrate proportional, operatiile reciproce si soldurile reciproce ce
figureaz n activul sau pasivul bilanTului se elimin proportional cu procentul de

interes detinut de grup ;


- pentru societTile puse n echivalent, fluxurile care nu afecteaz rezultatul nu se elimin, iar fluxurile reciproce care afecteaz rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor reciproce de activ/pasiv nu se elimin.

B.1.1) Eliminarea operatiilor reciproce fr incident asupra rezultatului grupului.


Aceste operatii se realizeaz la nivel de bilant prin anularea valorilor ce reprezint

operatiile reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de cont de rezultate prin diminuarea cheltuielilor si veniturilor ce reflect operatiile reciproce. B.1.2) Eliminarea operatiilor reciproce cu incident asupra rezultatului consolidat.
a) Rezultatele interne din cedri de imobilizri ntre societtile din cadrul grupului apar

cnd o societate vinde o imobilizare alei societti din grup la un pret de cesiune mai mare dect
valoarea sa net contabil, aprnd un profit ce nu corespunde unei mbogTiri a

grupului.
10

Eliminarea rezultatului intern nu este suficient pentru a elimina efectele operatiei de cedare, ntruct imobilizarea achizitionat este inclus n activul bilantului societtii cumprtoare la pret de cumprare, adic valoarea net contabil de la societatea vnztoare plus profitul, aferent. Asadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizrii la data intrrii sale n societtile cuprinse n perimetru trebuie majorat valoarea brut la societatea cumprtoare, cu amortizrile nregistrate la societatea cedant. b) Rezultatele interne cuprinse n stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor de cumprri/vnzri stocuri ntre societtile din perimetru de consolidare.
Astfel, dac la sfrsitul exercitiului exist n stoc bunuri cumprate de la alte societTi

din grup, asupra crora societatea vnztoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat acest profit inclus n valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate. a) Eliminarea provizioanelor intra-grup se realizeaz prin : - majorarea rezervelor cu partea aferent exercitiilor anterioare ; - majorarea rezultatului cu partea aferent exercitiului curent. b) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta. Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exercitiului pentru a se evita dubla impunere. B.2 Eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii
Este etapa cea mai important a procesului de consolidare si care const n substituirea

valorii titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale societtii consolidate asupra creia aceste titluri dau drepturi.
Asadar, nu exist neaprat o egalitate ntre valoarea titlurilor de participare si ceea ce i

este echivalent din situatia net a societtii.nregistrrile n contabilitate sunt de forma : 1) n cazul datoriilor din contul de profit si pierdere reflect numai impozitele curente (exigibile). Descriere Debit: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Credit: 4411 Impozit pe profit
2) n cazul datoriilor bilantiere lucreaz cu impozite curente si impozite amnate.

Impozitele amnate sunt aferente diferentelor temporare. Diferentele temporare pot fi :


(b.1) diferentele temporare deductibile fiscal, aprute n cazul n care valoarea contabil a activelor este mai mic dect valoarea fiscal, respectiv valoarea contabil a datoriilor,

mai mare dect valoarea fiscal; se creeaz o creant din impozitele amnate ce se nregistreaz : Descriere Debit: 4412 Impozitul pe profit amnat 7 Credit: 791 Venituri de profit amnat

11

(b.2) Diferente temporare impozabile, aprute n situatia invers se nregistreaz : Descriere Debit: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profitul amnat Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosit este cea a impozitelor amnate. nregistrrile sunt : Descriere Debit: 106 Rezerve Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat - n contul de profit si pierdere : Descriere Debit: 4412 Impozitul pe profitul amnat Credit: 121 Profit si pierdere

12

13