Sunteți pe pagina 1din 70

UNIVERSITATEA PETRE ANDREI DIN IAI FACULTATEA DE ECONOMIE MASTER: AUDIT I MANAGEMENT FINANCIARCONTABIL, ANUL I

DOCTRINA CONTABIL I DEONTOLOGIA PROFESIEI


SUPORT DE CURS 2010

CONF. UNIV. DR. MOISE CNDEA

Cuprins: Cap. 1. DOCTRINA PROFESIUNII CONTABILE ..3 1.1. Profesiunea contabil n istoria contabilit ii ..............................................3 1.2. Profesiunea contabil n Romnia scurt istoric ........................................8 1.3. Profesia contabil: concept, structur, mod de reglementare i rolul profesiei ............................................................................................................13 1.3.1. Conceptul i structura profesiei contabile ...............................................13 1.3.2. Profesia contabil o profesie reglementat ..........................................18 1.3.3. Rolul profesiei contabile..........................................................................20 Cap. 2. ORGANIZAREA PROFESIEI CONTABILE .....................................21 2.1. Organizarea profesiei contabile la nivel interna ional ...............................21 2.2. Profesiunea contabil n Uniunea European ............................................23 2.3. Arhitectura actual a profesiunii contabile romneti ...............................41 2.3.1. Profesiunea de expert contabil i contabil autorizat ...............................41 2.3.2. Misiunile exper ilor contabili i ale contabililor autoriza i .....................43 2.3.3. Organismul profesional al exper ilor contabili i contabililor autoriza i ...........................................................................................................................50 2.3.4. Profesiunea de auditor financiar .............................................................52 2.3.5. Misiunile auditorului financiar ...............................................................54 2.3.6. Organismul profesional al auditorilor financiari ....................................56 Cap.3. DEONTOLOGIA PROFESIEI CONTABILE ......................................57 3.1. Standardele interna ionale ale profesiei contabile .....................................57 3.2. Principiile etice fundamentale ale profesiei contabile ...............................62 3.2.1. Integritatea ..............................................................................................62 3.2.2. Obiectivitatea ..........................................................................................62 3.2.3. Competen a profesional ........................................................................63 3.2.4. Confiden ialitatea ....................................................................................64 3.2.5. Profesionalismul .....................................................................................65 3.2.6. Respectarea standardelor i normelor profesionale ................................66 3.2.7. Independen a ...........................................................................................66 3.3. Obliga iile organismelor profesionale .......................................................68 Bibliografie .......................................................................................................70

Capitolul 1. DOCTRINA PROFESIUNII CONTABILE 1.1. Profesiunea contabil n istoria contabilit ii Nevoia realizrii unei statistici a obiectelor prin numrare a constituit o form primar de contabilitate, numit de unii autori contabilitate rudimentar sau contabilitate statistic. Dar, embrionul contabilit ii i are originile n urm cu 20-30 de mii de ani, ncepnd cu primele dovezi ale memorrii, respectiv cu crestturile de pe oasele animalelor i continund cu folosirea pietricelelor sau cu utilizarea nodurilor pe sfori i pn cnd numrul a devenit un concept abstract. Aceast form a cunoaterii, contabilitatea, a evoluat n strns legtur cu dezvoltarea societ ii umane, precum i cu marile descoperiri ale omenirii. Intensitatea schimbrilor a condus la apari ia monedei ca echivalent general, dar i la folosirea tot mai larg a msemnrilor de natur contabil. Dintre primii autori importan i de contabilitate trebuie eviden iat regele Babilonului, Hammourabi din vremea cruia dateaz cel mai vechi cod de legi comerciale i sociale, cunoscut n istorie. Din studierea textelor acestui cod reiese c asiro-caldeenii utilizau documente justificative, cunoteau no iunea de activ i pasiv, foloseau o tehnic contabil pentru opera iile de comision, calculau dobnzi. Materialul de scris era pamntul argilos din care fceau tbli e. O constatare interesant se refer la importan a acordat controlului contabil, n sensul c cifrele recapitulative se stabileau de ctre alte persoane dect acelea care aveau sarcina ntocmirii conturilor. Redactarea documentelor contabile n Egiptul antic cdea n sarcina scribilor. Scribii reprezentau o cast profesional puternic, fiind cunosctori a cel pu in 500 de semne hieroglifice, ai scrierii hieratice, aritmeticii, ai inerii conturilor i a registrelor. Kolakretanii Greciei antice se ocupau de ncasarea veniturilor sub controlul unor magistra i. Din membrii senatului se alegeau membrii unei Cur i de conturi, numi i antigrafi, care aveau sarcina de a controla activitatea perceptorilor particulari(kolakretanii). n Roma antic, eful familiei, ca baz a organizrii sociale, avea obliga ia de a ine registrele ca o obliga ie moral, dar care putea deveni juridic. Administrarea finan elor publice era ncredin at senatului. Att la nivel statal, ct i n municipii, orae i comune existau agen i sociali pentru ncasarea veniturilor, ordonarea pl ilor, prezentarea bilan ului, evaluarea averilor i fixarea impozitului pe fiecare cet ean. Contabilitatea public era riguros organizat i se manifesta o grij deosebit pentru alegerea gestionarilor i a contabililor publici. Despre Evul Mediu se vorbete ca despre o perioad de stagnare i de absen a progresului.

La nceputul Evului Mediu, tehnica contabil motenit de la civiliza iile antice nu mai corespunde cerin elor impuse de volumul i complexitatea afacerilor, de aceea contabilii au bceput s creeze i s practice forme, procedee i mijloace contabile noi. O influen major a avut-o rspndirea cifrelor arabe care a concurat la dezvoltarea matematicii i a altor tiin e. De referin este lucrarea lui Leonardo Fibonacci, Liber abaci, un negistor din Pisa care a demonstrat cum se utilizeaz cifrele arabe ntocmind un cont contabil cu aceste cifre. n prima parte a Evului Mediu, contabilii italieni au experimentat forma memorial de contabilitate, adic un registru unic descriptiv i cronologic, care traducea n termen de debit i credit, mai ales, opera iile cu ter ii. Evolu ia contabilit ii n aceast perioad este marcat de existen a marilor Organiza ii ale epocii: senioriile i ordinele religioase. Organizarea intern a acestora, ierarhizat conform modelului militar, a necesitat inerea unei situa ii exacte, ct i pstrarea n memorie a operatiunilor comerciale, de unde i numele care li se atribuie :memoriale. Memorialul a evoluat ctre contabilitatea n partid simpl, atunci cnd a aprut necesitatea de a se nregistra separat anumite conturi de coresponden i de deschis conturi de valori. Astfel, cea mai veche contabilitate memorisl ar fi fost inut de bancherii din Floren a nc din anul 1211. Dei se vorbete de stagnarea contabilit ii n aceast epoc, de necesitatea nregistrrii opera iilor de credit, transformrile suportate de contul tradi ional de cas, ca urmare a introducerii conturilor de persoane, crearea conturilor de valori i crearea contului de profit i pierderi. Astfel, pn spre 1250, comercian ii italieni nu utilizau dect contabilitatea simpl, n absen a unui credit dezvoltat. Odat cu dezvoltarea creditului, carnetul n care erau notate crean ele i datoriile a condus la inerea conturilor de persoane i a presupus nregistrarea crean elor i datoriilor n doua coloane distincte, dup aa-numita metod vene ian. Cea mai important i mai interesan perioad din evolu ia contabilit ii, n legtur direct cu istoria profesiunii contabile, este aceea n care a avut loc procesul formrii contabilit ii n partid dubl. Istoricii contabilit ii se mai contrazic i astzi asupra originilor i condi iilor legate de apari ia contabilit ii n partid dubl. Este cert ns c apari ia acesteia a fost condi ionat de cunoaterea cifrelor arabe i de apari ia unor rela ii economice care s i fac posibil dezvoltarea. La finele Evului Mediu, datorit Cruciadelor, marile orae ale Italiei de Nord (Floren a, Genova, Vene ia) cunosc o putere bancar i financiar deosebit. Bancherii i comercian ii n fruntea unor adevrate societ i multina ionale, opereaz pretutindeni n Europa. Pentru a conduce bine activit i care solicit din ce n ce mai multe capitaluri, ntinse pe o vasta arie teritorial, ei sunt determina i s se asocieze i s recurg la agen i i mandatari. Se n elege atunci c ei au cutat s-i in contabilit ile ordonate care le permiteau s aib o situa ie clar n gestiunea afacerilor lor, s mpart cu asocia ii profiturile realizate, s-i controleze agen ii i mandatarii.

Este necontestabil faptul c partida dubl raspunde perfect acstei necesit i de ordine. Nu ncape nici o ndoial c scrittura doppia a aprut n Genova sau Vene ia, i avea cel pu in un veac i jumtate n 1458 cnd a fost scris Della mercattura e del mercante perfetto a lui Benedetto Cotrugli. Aceast lucrare este socotit, pe drept cuvnt, punctul de ntlnire dintre lucrrile de tehnic contabil aprute n cele dou secole precedente i manualele de contabilitate publicate ulterior. Ea a aprut n tumultul realit ilor negustoreti i e foarte pu in probabil s fi fost fructul cugetrii unei singure persoane. A crescut i s-a dezvoltat n acelai mediu n care fusese chemat la via de necesitatea ordinii n socoteli i ar fi fost inutil i zadarnic de a se cuta n labirintul trecutului colaboratori care au dat fiecare cte ceva, din propria cugetare i experien , acestui sistem contabil de oglindire sistematic a circuitului valorilor n micare dintr-o ntreprindere. Naterea contabilit ii n partid dubl este marcat de aceast nobil figur de nv at, pe numele su Luca Paciolo care, n anul 1494 a publicat prima oper imprimat care trateaz contabilitatea: Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita. Luca Paciolo nu este inventatorul, ci primul care a prezentat cu succes i a asigurat rspndirea unei metode, a crei genez s-a derulat timp de mai multe secole. Tratatul lui Paciolo este o mic enciclopedie de cunotin e matematice i cel de-al IX-lea capitol al su intitulat Tractatus particularis de computis et scripturis ofer o descriere desvrit a noii metode pentru care Paciolo nu este inventatorul, ci talentatul ei popularizator. Sistemul de calcul economic prezentat de Paciolo are n centrul su contul Capital. No iunea de capital exprim ntr-o singur sum valoarea total a mijloacelor ini iale de lucru, de unde rezult egalitatea Avere = Capital. Aezarea contului Capital n centrul sistemului de conturi influen eaz puternic noile rela ii de produc ie n procesul de descompunere a societ ii feudale i de apari ie a capitalului comercial. Negustorul i comer ul su capt o importan deosebit pentru formarea unui doctor n drept sau capul negustorului are o sut de ochi spune Paciolo. Pe drept cuvnt, Italia este considerat patria contabilit ii n partid dubl, denumit de italieni i contabilitate vene ian. n Italia, profesiunea de contabil era considerat ca fiind superioar tuturor celorlalte, cu toate c era confundat., de multe ori, cu aceea de matematician. Tot aici a fost creat primul colegiu al contabililor nc din secolul al XVI-lea. Acetia se bucurau de o asemenea apreciere, nct puteau ocupa orice func ie administrativ n statele i oraele italiene. Importan a excep ional care a fost acordat contabililor italieni a avut drept rezultat organizarea legal, nc din secolul al XVI-lea, a unui colegiu al contabililor. n legtur cu aceasta se citeaz urmtoarele decrete: Decreto del Consiglio che instituisce il collegio dei ragionati in Venetia i Decreto del Senato Veneto, che stabilsce i riquisti per essere ammeso all Collegio dei ragionati (1596). Pe baza acestui ultim decret s-a stabilit i regulamentul pentru admiterea n colegiu a contabililor. Astfel, acordarea titlului de contabil i a dreptului de exercitare a acestei profesiuni se fcea cu multa exigen , pe baz

de examene riguroase. Putem identifica Italia ca fiind ara n care contabilii au fost privi i prima dat ca o profesiune nchegat i de sine stttoare. La 1668 a fost nfiin at pe lng coala palatin din Milano o catedr de contabilitate cameral, iar din 1770 s-au pus bazele unei contabilit i publice, introducndu-se pentru aceasta i unele elemente de contabilitate n partid dubl. O contribuie important la dezvoltarea contabilit ii italiene a adus-o colegiul contabililor, creat la 1742, care a asigurat administra iile publice i ale ntreprinderilor particulare cu contabili bine pregti i, acetia neputndu-i exercita profesiunea dect dac fceau dovada calificrii prin colegiul lor, ob inut pe baz de examen, i a aprobrii date prin vot de ctre membrii colegiului. Dup Paciolo, n toate rile europene, literatura contabil ia un puternic avnt. Proliferarea i dezvoltarea nv turii maestrului urmeaz o linie pe care astzi o lanseaz nv tura contabil i financiar de dincolo de Atlantic. Capacitatea de a cunoate, promovat de contabilitate, devine din ce n ce mai exigent. Dac pn n secolul al XV-lea nu exista diferen ntre inerea practic a conturilor i teorie, ncepnd cu secolul al XVI-lea se dezvolt nv mntul contabil. Contabilitatea n partid dubl a trecut frontiera spre provinciile de origine german, cu deosebire la Augsburg i Nurenberg. n Germania, din secolul al XVI-lea, a nceput s se separe activitatea comercial de cea industrial. Pn atunci, ns, erau de trecut alte bariere. Documente contabile interesante au fost identificate n registrele firmei Wittenborg n care nregistrrile erau datate ncepnd cu 1329. Dar, textul nregistrrilor era redactat n limba latin i uneori i n limba german, iar sumele erau scrise n cifre romane. Registrele firmei Vici Johann von Geldersen din Hamburg prezentau n anul 1400 ( la aproape dou sute de ani dup lucrarea lui Fibonacci) sumele scrise cu cifre romane. Abia din a doua jumtate a secolului al XIV-lea cifrele romane sunt nlocuite de cifrele arabe, binen eles cu unele dificult i inerente. Deoarece n Germania feudal registrele aveau putere probant n justi ie, n litigiile dintre comercian i i ter i, comercian ii erau obliga i s cunoasc contabilitatea, pe care o nv au n comptuare, trimi ndui chiar i fiii s nve e contabilitatea la Fondaco dei Tedeschi de la Vene ia. n secolul al XVI-lea, exista la Agsburg, casa Fugger, vestita familie de bancheri germani, care avea afaceri i n domeniul comer ului. De numele casei Fugger se leag numele lui Matheus Schwarz, un contabil colit la Vene ia i devenit contabilul ef al acestei mari ntreprinderi. Schwartz a elaborat n 1518 un model de contabilitate prin care a cutat s introduc n procedeele partidei duble pr ile bune din contabilitatea factorial german. Dar, spiritul ntreprinztor nu guverna societatea. Ideea de ctig era strin de acele vremuri. Dac n vremurile sale bune, casa Fugger ob inuse drept de a bate moned, dup moartea btrnului Anton Fugger, cel mai vrstnic nepot, Hans Iacob a refuzat s preia imperiul bancar, motivnd c treburile municipalit ii i afacerile sale i ddeau prea mare btaie de cap; fratele su, Georg, a preferat s duc o via tihnit. Nici unul dintre poten ialii motenitori

nu a socotit c administrarea imensei averi merit osteneala de a se i dedica. Astfel c vestita cas a fost preluat de firma Haug din Ungaria. Introducerea contabilit ii n partid dubl n Germania i se datoreaz lui Wolfgang Schweicker senior care a scris prima carte de contabilitate n partid dubl n imba ferman, tiprit la Nurnberg n 1549 sub numele Contabilitatea dubl mpreun cu jurnalul su pentru a crui nchidere se fac i nregistrrile. Aceast lucrare st sub influen a literaturii italiene, Schweicker, care era de meserie contabil, fiind unul dintre cei nsufle i i s alimenteze crea iunile Renaterii cu scrieri necesare vie ii practice. n Europa occidental a secolului al XVI-lea, suprema ia comer ului o de ineau rile de Jos, n special Olanda. Olandezii fceau comer cu popoarele nordice nainte de descoperirea Americii. Comer ul olandez i de inerea monopolului asupra comer ului colonial a impus necesitatea organizrii unei contabilit i ct mai ra ionale. Astfel a aprut o lucrare, n limba flamand, tiprit la Anvers n anul 1543, scris de Jean Ympyn. Situa ia economic a Fran ei feudale pn n secolul al XVI-lea nu a creat condi ii favorabile publicrii lucrrilor de contabilitate. Comer ul nu era dezvoltat, iar celelalte activit i nu reclamau un sistem de eviden coerent. n 1305, de exemplu, ntr-un iarmaroc, oamenii de rnd, dar i nobilii, iau cunotin de o varietate de mrfuri exotice, unele aduse din Levant, altele din Scandinavia, altele de aiurea. Registrele comerciale de pe tejghelele negustorilor nu con in dect simple consemnri ale tranzac iilor. Una dintre acestea luat la ntmplare:Dat cu mprumut unui om zece guldeni n duminica Rusaliilor. Uitat cum l cheam. Socotelile se fac, cel mai adesea, cu cifre romane, mpr irea printr-un numr mai mare dect 12 este privit ca un lucru misterios, iar utilizarea lui zero nu este nici ea n eleas. Starea de fapt avea s se schimbe abia n secolul urmtor, o dat cu intrarea n scen a lui Colbert, economist i om politic , controlorul general al finan elor n timpul lui Ludovic al XIV-lea. De numele lui Colbert sunt legate o serie de reforme care constituie punct de referin n istoria Fran ei. Prin Codul de Comer adoptat n 1673, s-a prevzut obliga ia comercian ilor de a ine registre, precum i formalit ile ce trebuiau ndeplinite pentru ca ele s fie acceptate ca mijloace legale de prob. De numele su se leag i ordonan a care a prevzut organizarea i func ionarea exper ilor contabili pe lng tribunale. Colbert a dotat ara cu o serie de coduri, a pus n valoare ca nimeni altul puterea central, nelsnd s se manifeste nici cea mai mic form de individualism. n majoritatea lucrrilor de specialitate, atunci cnd se vorbete despre capitalism, se aduce, inerent, n discu ie, celebra tez a lui Wernert Sombart din Der Moderne Kapitalismus, aprut n 1928, despre legtura dntre capitalism i contabilitate:Capitalismul i contabilitatea n partid dubl nu pot fi disociate n mod absolut; ele se comport, una fa de cealalt, precum forma i con inutul. n timpurile moderne, marile ntreprinderi industriale i comerciale ncep s analizeze i s msoare periodic patrimoniul cu ajutorul bilan ului i profitul, cu ajutorul contului de profit i pierdere. Din a doua jumtate a secolului al XIX-lea, dincolo de lucrrile de sintez, se trece la calculul

costurilor produselor, definindu-se con inutul unei contabilit i de gestiune. n aceast perioad, contabilitatea devine un auxiliar al statului n supravegherea i controlul activit ii economice, se dezvolt func ia contabilit ii de furnizare a datelor i devine un instrument intern de mare ajutor n luarea deciziilor. Chiar dac cercettorii pe trmul contabilit ii caut argumente pentru respingerea acestei teze (i reuesc), trebuie s acceptm faptul c att capitalismul, ct i contabilitatea, n cadrul aceluiai proces istoric s-au influen at reciproc. Mult mai trziu, n ianuarie 2004, sir David Zweedie, preedinte al Consiliului Interna ional pentru Standarde Contabile (IASB), a denumit contabilitatea ca fiind piatra de temelie a societ ii capitaliste.

1.2. Profesiunea contabil n Romnia -scurt istoric nsemnri contabile de pe vremea dacilor s-au pstrat ntr-un numr foarte restrns, dar se constat c n Dacia se inea o contabilitate riguroas n ce privete exploatarea minelor i urmrirea veniturilor acestora, precum i a tributurilor cuvenite statului. De asemenea, din contabilitatea inut de concesionarii acestor impozite, se constat profiturile considerabile pe care acetia le realizau prin jefuirea popula iei, fr nici o oprelite din partea vreunui organ al statului. Dup prsirea Daciei de ctre romani, via a economic era nencetat tulburat, iar datorit distrugerilor nsemnrilor contabile, i aa pu in numeroase, nu s-au putut pstra. Asemenea nsemnri apar ntr-un numr mare, dup un mare interval istoric, abia dup ntemeierea rilor romne-Moldova, ara Romneasc i Transilvania. n secolele XVI i XVII apar msemnri contabile privind felul cum erau administrate veniturile rii. Astfel, n Condica vistieriei de pe timpul lui Constantin Brncoveanu, una dintre pu inele nsemnri contabile care s-au mai pstrat, se oglindesc situa ia politic, social i economic a rii, precum i modul n care se fcea ocrmuirea financiar din acea vreme i ct de greu era apsat ara Romneasc. n Moldova, cronica lui Vasile Lupu de a 1646, cuprinde ntinse norme de drept civil, vamal, fiscal i unele ndreptri de drept canonic. Dimitrie Cantemir prezint n Descriptio Moldaviae, printre boierii de sfat ai domnitorului i pe vistiernic sau pzitorul cel mare al vistieriei, care strngea veniturile rii i le inea la porunca domnului i avea n subordine scriitorii vistieriei care se numeau dieci de vistierie. Cteva dintre Condicile vistieriei Moldovei dintre anii 1777 i 1804 sunt scrise n limba romn , chiar dac se foloseau n acelasi timp nsemnri n grecete, datorit grmticilor de pe timpul domnitorului grec, precum i cuvinte turceti. Pacea de la Adrianopole a nsemnat un momet de rscruce pentru comer ul romnesc, ndeosebi a exportului de cereale. Pe baza Regulamentului

organic s-au organizat pentru prima oar n rile romne o contabilitate regulat, care s fac cu putin controlarea daraverilor ce ncpeau pe mna slujitorilor statului. Regulamentul organic pune bazele organizrii financiare n Principatele Romne i apar pentru prima oar reguli pentru chipul contabilit ii casei vistieriei, adic a inerii i drii socotelilor cu bun rnduial. Nu ntmpltor prima lucrare de contabilitate n limba romn a aprut la Braov. Braovul este cea mai veche, nentrerupt rela ie comercial a rii Romneti. De multe veacuri este cunoscut rolul negustorilor n micarea comercial de tranzit plin de influen e binefctoare. Prin Sibiu i Braov trec produsele din Apus spre ara Romneasc, lund apoi drumul ctre Brila i Gala i. nc de la 1556, italienii veneau la Braov pentru cumprare de gru. Negustorii braoveni ntre ineau frecvente legturi economice cu Moldova i ara Romneasc. Nego ul braovean, care a jucat n ntreaga perioad feudal rolul de pia comun a principatelor i-a definit n secolul XIX-lea locul specific printr-o contribu ie decisiv a afirmarea unit ii na ionale a unei economii scindate de grani e. Este cu neputin ca vene ienii ajuni prin pr ile noastre i genovezii, care nici ei nu erau strini de nv tura contabilit ii sau negustorii care mergeau pn la Zara pentru a lua mrfuri veneiene, s nu fi rspndit tainele artei indispensabile oricrui negustor dornic s-i dea seama, prin socoteli sistematice, de mersul comer ului su. Multe case de comer braovene practicau calculul economic i ineau contabilitatea dubl dup uzul vene ian. Aceast conjunctur anticipa apari ia la Braov, n anul 1837, a Pravilei comer iale. Emanoil Ioan Nechifor este cel dinti autor preocupat la nceputul secolului al XIX-lea de rspndirea cunotin elor de contabilitate. Pravila lui Emanoil Ioan Nechifor atest existen a unei coli de cultur economic romneasc a Braov nc de la nceputul secolului al XIX-lea. Primul care a contribuit la rspndirea contabilit ii n ara Romneasc este Dimitrie Jarcu, institutor la coala primar de la Col ea, care n 1844 i 1845 a publicat o traducere din limba francez, sub numele Doppia skriptura sau inerea catastifelor, lucrare ce a fost introdus n nv mntul primar i a fost tiprit n cinci edi ii. Apari ia i dezvoltarea profesiunii contabile n Romnia este strns legat de apari ia i dezvoltarea nv mntului economic. Pn la reglementarea profesiunii contabile, cteva momente au influen at semnificativ condi iile i circumstan ele n care s-a produs aceast reglementare. Unul dintre ele vizeaz activitatea de dascl a enciclopedistului Ion Ionescu de la Brad. Dup terminarea studiilor agronomice n Fran a, a primit nsrcinarea n 1842 s in cursuri la Academia Mihilean din Iai, al crei student a fost. n 1845 a tiprit la Iai Calendarul pentru bunul gospodar n care trateaz distinct Despre socotele. n 1859 a fost numit prin decret domnesc profesor pentru cursul de contabilitate, economie politic i financiar pe care urma s l in n ncperile Institutului Trei Ierarhi. Decretul men ioneaz c acest curs s-a

fcut n vederea trebuin ei ce este de a se forma oameni speciali cu cunotin e de contabilitate, economie politic i financiar, pentru reorganizarea debitelor administra iei publice. Organizarea i dezvoltarea nv mntului comercial n Romnia, n ansamblul ntregului nv mnt, aa cum a fost conceput de Alexandru Ioan Cuza, reprezint un moment fr de care nu putem imagina istoria nfiin rii breslei contabililor. Marele domnitor afirma, nc de la 1859, c ar fi dorit ntregul sistem de nv mnt s fie ct mai apropiat trebuin elor rii i c importante i utile sunt literele, tiin ele, dreptul i medicina. La 1864 a fost votat Legea asupra instruc iunii a Principatelor Unite Romne care la art. 214 a prevazut:Se vor institui scole de comerciu n oraele Bucureti, Iai, Gala i, Brila, Ploieti, Craiova i Turnu Severin Un rol determinant n apari ia legilor referitoare la colile de comer i la camerele de comer l-a avut marele crturar C.A.Rosetti, care n 1860 a fost numit Ministru al Cultelor i Instruc iunii Publice, i care a de inut timp de trei ani titlul de Prim Staroste al Negustorilor. Prima coal, nfiin at la 26 octombrie 1864, a fost cea de la Gala i, urmat n acelai an de coala de la Bucureti. n primii ani durata studiilor era de patru ani (prin lege, n 1897, durata cursurilor s-a majorat la cinci ani) i se studiau, printre alte discipline comune, dreptul comercial i maritim, aritmetica, calculul mintal i contabilitatea, geografia comercial, coresponden a comercial, economia politic i dreptul administrativ, manipula iuni aplicate la studiul mrfurilor i la descoperirea falsificrilor. Cnd la 1864, Guvernul face apel ctre tineretul romn, s-i ndrepte privirile spre coala superioar romneasc, Theodor tefnescu, fiu de comerciant, mpreun cu al i 4 camarazi ai si, prsete Liceul Sf. Sava i se nscrie cel dinti elev al colii de Comer din capital, aflat n acea vreme sub direc iunea lui Louis Toussaint, sub ndemnul fondatorului ei, dr. Nicolae Kre ulescu, Ministru al Instruc iunii. Nevoile de credit resim ite n perioada imediat urmtoare Rzboiului de Independen au grbit guvernul Brtianu s propun, iar Parlamentul s adopte n 1880, legea privind nfiin area Bncii Na ionale. Primul director al Bncii Na ionale a fost numit Theodor tefnescu. n edi ia din 1896 a cursului su Curs de comptabilitate n partid dubl, Theodor tefnescu face referire la contabili. Pe absolven ii colilor comerciale i ntlnim muncind n unit i financiare, comerciale, bnci, societ i industriale. Statutul lor profesional era destul de incert, deoarece, pe de o parte, se accentua criza economic, iar pe de alt parte se nte ea lupta i concuren a cu specialitii care veneau din afara grani elor rii o dat cu ptrunderea capitalului strin ntr-o serie de domenii de activitate. Prima manifestare mai puternic a comercialitilor a avut loc la 22 aprilie 1901, cnd absolven ii care nfiin aser Asocia ia Absolven ilor coalelor de Comer din ar i Strintate au srbtorit mplinirea a 30 de ani de activitate profesional a lui Theodor tefnescu i retragerea acestuia la pensie.

10

Ideea reglementrii dreptului de a face expertize contabile apruse nc din 1874, n manualul de contabilitate al prof. Th. tefnescu. Aceast idee a prins contur i cu ocazia ntlnirii din 1901 i s-a concretizat ntr-un memoriu adresat Preedintelui Camerei de Comer i Industrie Bucureti de ctre Asocia ia Absolven ilor colilor de Comer prin care se cerea reglementarea exerci iului dreptului de expertiz, astfel nct expertizele contabile s fie efectuate numai de persoanele care sunt cet eni romni, care s posede diplom de capacitate a unei coli de comer i s aib o practic n afaceri de cel pu in trei ani. Camera de Comer nu a gsit de cuviin s fac nici un demers pentru realizarea dezideratelor comercialitilor. n 1907, un grup de absolven i ai colilor de comer pun bazele Uniunei Absolven ilor coalelor Superioare de Comer sub preedin ia lui I.H.Rasidescu, prin fuziunea celor dou asocia ii existente: Asocia ia Absolven ilor coalelor Superioare i Cercul Absolven ilor coalelor Superioare Comerciale. n 1908, profitnd de alegerea n Parlament a mai multor colegi, Uniunea redacteaz un proiect de organizare a unui Corp al Contabililor n care se prevedea ca atribu ie principal a acestuia: a statua asupra a tot ce privete interesele profesionale ale carierei de contabil n general. Acest proiect trebuia s treac prin Parlament cu ajutorul ministrului de comer de atunci, dar guvernul a cazut nainte ca proiectul s fie depus. La 1 ianuarie 1908 a aprut primul numr din Revista General de Comer i Contabilitate, ca urmare a dezideratului exprimat n Congresul din 1906. Aceast revist a fost nfiin at de un Comitet, n frunte cu N.Butculescu i St. Rasidescu. Ctre sfritul anului 1914 s-a nfiin at n Bucureti Corpul Absolven ilor colilor Superioare de Comer , care a devenit prin lege, n 1916, persoan juridic. Dar rzboiul a impus stagnarea oricrei activit i pn n 1918. n 1918 se constituie Asocia ia Titra ilor n tiin ele Comerciale i Cercul de Studii Comerciale. Legea pentru organizarea Corpului de Contabili Autoriza i i Exper i Contabili din Romnia a fost votat de Camera deputa ilor la 18 iunie 1921, de Seant la 1 iulie 1921, promulgat i semnat de Regele Ferdinand la 13 iulie 1921 i publicat n Monitorul Oficial din 15 iulie 1921. Aceasta prevedea, printre altele: -Art. II Profesiunea de contabil autorizat la Stat i n ntreprinderi comerciale, industriale, financiare cu un capital mai mare de 500000 lei, care ntrebuin eaz credit i profesiunea de expert contabil n fa a autorit ilor judiciare, administrative, financiare, etc. Nu va fi exercitat dect de persoanele fcnd parte din acest Corp. Prin contabil autorizat se n elege persoana care nregistreaz opera iunile comerciale dup principiile contabilit ii. Contabilii din ntreprinderile mai mici i iitorii de registre nu sunt obliga i a face parte din acest Corp.

11

Legea a prevzut i condi iile de studii necesare pentru persoanele care doreau nscrierea n Corp (a avea titlul unei academii de nalte studii comerciale din ar sau strintate sau titlul unei coli superioare de comer sau unei coli de comer curs seral superior). Cu toate acestea s-a inut cont de situa ia existent la acea dat cu numeroi contabili forma i numai prin practic, men ionnd c n timp de doi ani se pot nscrie i acei care nu posed titlu de nv mnt comercial, dac timp de cinci ani au ndeplinit func ia de contabil n mod mul umitor. Pentru gradul de expert contabil nu s-a prevzut nici o dispozi ie tranzitorie. Trebuie men ionat c, nc de la nceput, aplicarea legii a prezentat o serie de interpretri i a creat situa ii care au influen at dezvoltarea ulterioar a rolului i locului profesiunii. Astfel, chiar dac legea nu a prevzut pentru exper ii contabili nici o msur tranzitorie, au fost nscrii n Corp cu titlu de expert contabil trei func ionari superiori din Ministerul de Justi ie care aveau studii juridice. Eforturile ulterioare ale conducerii Corpului pentru a fi radia i nu au avut nici un efect. n 1938, licen ia ii Academiei de nalte Studii Comerciale au reuit s preia conducerea sec iei Ilfov a Corpului, cea mai puternic organiza ie, i i-au pus n practic punctele de vedere, pentru ca n noiembrie 1939, la Congresul licen ia ilor, s se cear n mod formal desfiin area Corpului. ncepnd cu anul 1940, conducerea Corpului a fost preluat de Comisii interimare numite de guvern i care se schimbau o dat cu schimbarea guvernului. n aceste condi ii, Corpul a rezistat i a avut chiar o activitate profesional recunoscut, datorat unor conductori din elita profesiunii contabile ca prof. Spiridon Iacobescu, prof. I.Evian, prof. C.G.Mlandenatz, prof. C.G. Demetrescu. n condi iile n care membrii i conducerea Corpului au bcercat s consolideze i s impun profesia contabil, n 1944, printr-o lege s-a acordat un nou termen pentru nscrierea contabililor, de care a profitat un mare numr de contabili , care, fr a avea studiile necesare, au continuat s practice contabilitatea. Legea din 1921 a reusit s reglementeze un domeniu important pentru activitatea profesionitilor contabili. Codul comercial prevedea controlul societ ilor prin cenzori, dar acetia erau alei dintre ac ionari i aveaz diferite profesii. Este meritul acestei legi de a reglementa aceast situa ie, ntruct s-a prevzut c cel pu in unul din cenzori trebuie s fie expert contabil sau contabil autorizat, fr a fi nevoie s fie i ac ionar. Trebuie s men ionm c problemele de normalizare au preocupat pe contabili nc de la nfii area Corpului i c primul formular de bilan -tip a fost propus la Congresul Corpului din 1927. Revista general de Comer i Contabilitate a avut un rol deosebit n promovarea propunerilor pentru uniformizarea con inutului i denumirilor conturilor, pentru contabilitatea unitar i pentru planurile de conturi. Abia n 1941 problema a fost preluat de conducerea statului, care a numit o Comisie pentru reglementarea contabilit ii, dar care nu a ajuns la un punct de vedere comun, ntruct din comisie fceau parte att prof. Spiridon

12

Iacobescu care a creat planul de conturi n conformitate cu teoria juridicpatrimonial, ct i prof. I.Evian care a dorit s-i impun teoria economic. Abia n 1947 pe lng Ministerul Economiei Na ionale a fost creat Comisia pentru normarea contabilit ii, care a luat n discu ie proiectul Evian. Na ionalizarea din 1948, care a creat premisele normrii obligatorii a contabilit ii, aceast sarcin revenindu-i Direc iei Normrii i ndrumrii Contabilit ii, din cadrul Ministerului Finan elor nfiin at n acelai an, care a adoptat sistemul planurilor de conturi din URSS. Corpul Contabililor Autoriza i i Exper ilor Contabili a fost desfiin at prin Decretul Prezidiului Marii Adunri Na ionale a Republicii Populare Romne nr. 40 din 10 martie 1951, publicat n Buletinul Oficial nr, 31 din 13 martie 1951. Din textul sec al acestuia nu rezult nici un fel de motiva ie, se men ioneaz doar c a fost emis vznd Hotrrea Consiliului de Minitri cu nr. 201 din 8 martie 1951. Ca urmare a acestui Decret, ntreg patrimoniul Corpului a fost trecut la Asocia ia tiin ific a Inginerilor i Tehnicienilor ASIT. n cadrul acesteia a func ionat, n perioada 1951-1953, sec ia de Eviden Contabil. Activitatea de expertiz contabil nu a avut parte de o soart mai bun. Dup abrogarea legii care o reglementa, expertiza contabil judiciar s-a efectuat fr reglementri pe baza unor reguli stabilite de Ministerul Finan elor. Abia n Decretele din 1957 i 1958 s-a reglementat numai expertiza contabil judiciar. n anii urmtori au fost operate o serie de epurriideologice, printre victime afndu-se prof. Vasile M.Ioachim, prof. Ioan Evian, prof. tefan Dumitrescu. n 1966, la interven ia efului serviciului de expertize contabile din Ministerul Finan elor, aceast situa ie s-a mai revzut, dar cu efecte minore. Vechii exper i contabili au combtut public prevederea c toate rapoartele de expertiz s fie depuse la birourile locale de expertiz contabil si tehnic spre verificare. Publica iile Corpului au avut aceeai soart potrivnic. Abia n 1954 s-a format o unitate cu gestiune proprie n cadrul Ministerului Finan elor, pentru a continua apari ia Buletinului Contabililor. Aceasta s-a numit Eviden a Contabil i ilustreaz perfect concep ia despre contabilitate a vremii, fiind o traducere ad litteram din vocabularul sovietic. n anul 1971, o dat cu aplicarea planului de conturi cu simbolizare zecimal, a aprut i o nou reglementare a expertizei contabile judiciare prin Decretul nr. 79/1971, devenit ulterior lege. Prin aceast reglementare s-a delegat n sarcina Ministerului Finan elor coordonarea, controlul i ndrumarea activit ii de expertiz contabil judiciar. Tot n atribu ia Ministerului Finan elor a fost stabilit i competen a de a acorda calitatea de expert contabil.

1.3. Profesia contabil: concept, structur, mod de reglementare i rolul profesiei 1.3.1. Conceptul i structura profesiei contabile

13

Profesia contabil este n mod curent definit ca totalitatea activit ilor (serviciilor) care presupun cunotin e n domeniul contabilit ii, a specialitilor care le efectueaz (presteaz), precum i organismele lor profesionale. Profesia contabil este o profesie cu o arie de activitate larg i divers. n toate statele membre UE, n pofida diferen elor istorice, economice, juridice i culturale, poate fi regsit un cumul de activit i, care sunt rezervate prin lege sau prin practica profesiei contabile, legate mai mult sau mai pu in de procesul de elaborare i validare a informa iilor financiare, contabile sau fiscale. Unele dintre aceste activit i sunt rezervate de obicei exclusiv profesiei contabile i formeaz o parte a domeniului tradi ional de activitate al acesteia, chiar dac uneori aceste activit i sunt mpr ite cu alte profesii. Printre aceste activit i se afl, de exemplu, activitatea privind insolven a sau cea de asisten fiscal. Lista principalelor activit i/servicii care compun profesia contabil se prezint astfel: Serviciul profesional: 1. inerea contabilit ii; 2. Elaborarea, examinarea i prezentarea situa iilor financiare; 3. Audit statutar; 4. Alte lucrri de audit financiar-contabil; 5. Management financiar-contabil; 6. Servicii fiscale (consultan , consiliere i asisten fiscal); 7. Servicii de studii i consultan pentru crearea ntreprinderilor; 8. Evaluri de ntreprinderi i titluri; 9. Alte servicii contabile i paracontabile. Diversitatea profesiei este o realitate foarte important, chiar dac n anumite organiza ii profesionale, membrii se ocup n fapt de una singur sau de foarte pu ine dintre aceste activit i. Sfera de activitate a profesionistului contabil acoper auditul statuar, auditul n sectorul public, contabilitatea, auditul fuziunilor i achizi iilor, auditul elementelor nemonetare, lichidri, insolvabilitate, expertiz juridic, consultan , consiliere i reprezentare fiscal, consiliere n investi ii, alte tipuri de consiliere cum ar fi organizarea, strategia, gestionarea i tehnologia informa iei, etc. Activit ile componente ale profesiei contabile se pot organiza i exercita : - prin compartimente proprii; - prin externalizare. Dintre toate activit ile componente ale profesiei contabile numai auditul statuar este n mod obligatoriu organizat i exercitat ca activitate extern oricrei entit i supuse unui astfel de control. Profesionitii contabili se mpart n func ie de statutul juridic: - dependen i, cu statut de angaja i; - independen i sau liber-profesioniti contabili, furnizori ai serviciilor componente ale profesiei contabile.

14

Din punct de vedere al modului de organizare a activit ii liberprofesionitilor contabili, acetia pot s-i desfoare activitatea: - individual; - n forme asociative potrivit legisla iei fiecrei jurisdic ii. O parte din profesionitii contabili i desfoar activitatea n calitate de angaja i sau ca furnizori de servicii-n domeniul auditului intern i controlului intern, activit i importante pentru o bun guvernare a ntreprinderilor. Sistemul de control intern cuprinde totalitatea dispozitivelor, procedurilor i metodelor prin care responsabilii unei entit i de in controlul asupra activit ii de care rspund. Controlul intern este o stare, i nu un compartiment administrativ func ional al ntreprinderii. Auditul intern este activitatea care are ca obiectiv verificarea existen ei, adaptabilit ii i modului de aplicare a dispozitivelor, procedurilor i metodelor care formeaz sistemul de control intern al entit ii.Aceast activitate poate fi realizat printr-un compartiment distinct al entit ii sau externalizat prin profesioniti contabili independen i. Controlul intern al unei ntreprinderi constituie un obiectiv al auditului intern i un mijloc pentru realizarea obiectivului auditului statuar. Alte servicii furnizate exclusiv de profesionitii contabili sau partajate cu alte profesii sunt: - resurse umane i administrative: ntocmirea statelor de plat, proceduri de control intern, rela ii cu institu iile de securitate social, asisten n litigiile legate de resursele umane, recrutare, etc; - Misiuni de consultan i consiliere contabil i fiscal; - Servicii financiare: evaluarea afacerilor, verificarea financiar prealabil (investigare i analiz), analiza investi iilor, planificarea financiar, restructurarea datoriilor i recapitularizarea, gestionarea portofoliului, controlul administrativ i financiar, brokerajul, etc; - Servicii juridice: ntocmirea documentelor juridice pentru persoane fizice, sprijin juridic i administrativpentru Adunarea general, consiliere privind Legea companiilor etc.

Activitatea de audit, auditul statutar Activitatea de audit statutar este, dup toate aparen ele, componenta cea mai important a profesiei contabile, explicat prin pozi ia sa de ultim aprtor al interesului public pe fluxul nregistrat de situa iile financiare ale unei entit i n drumul lor spre utilizatorii (consumatorii) finali. n activitatea curent profesuinitii contabili folosesc un vocabular care este mai simplificat, dar care nu exprim tocmai riguros con inutul tiin ific i legislativ al termenilor; de exemplu, la o misiune de audit statutar se vorbete curent, simplu, despre audit sau audit financiar chiar i atunci cnd este vorba de o misiune de audit statutar. Avnd n vedere importan a auditului statutar pentru protejarea interesului public, acesta este singurul tip de audit care este reglementat att la nivel european i global, ct i la nivel na ional.

15

Prin audit, n sensul cel mai larg, se n elege examinarea profesional a unei informa ii, efectuat de o persoan competent i independent n scopul emiterii unei opinii motivate prin raportarea la un criteriu de calitate: standard, norm sau reglementare. Sunt de re inut elementele fundamentale con inute n defini ie, fr de care activitatea nu poate fi definit ca fiind un audit: - examinarea este strict profesional i presupune colectarea i evaluarea unor probe privind informa ia(informa iile) examinat(e); - persoana care examineaz trebuie s de in competen a necesar i s fie independent; - obiectul examinrii: orice informa ie economic, tehnic, tehnologic, financiar, fiscal, juridic, etc; - scopul examinrii: emiterea unei opinii, care const n determinarea i raportarea gradului de conformitate a informa iei la criteriul de calitate prestabilit; - calitatea opiniei: motivat; - criteriul de apreciere: un standard, o norm sau o reglementare. Prin audit financiar se n elege orice interven ie cu caracter de control, analiz, verificare, cercetare sau studiu n contabilitatea unei entit i, efectuat de un profesionist contabil competent independent dac celelalte elemente fundamentale ale defini iei auditului n general sunt reunite. Altfel spus, auditul financiar este auditul n general, cu precizarea c obiectul examinrii l constituie informa ia financiar-contabil, iar persoana competent i independent trebuie s fie profesionist contabil. Prin audit statutar se n elege examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situa iilor financiare ale unei entit i n ansamblul lor, n scopul emiterii unei opinii motivate responsabile i independente n legtur cu imaginea fidel, clar i complet a pozi iei, a situa iei financiare i a performan elor financiare, prin raportarea la standardele na ionale sau interna ionale de audit. Altfel spus, ntre auditul statuar i auditul financiar este o diferen de la parte la ntreg: Auditul statutar este acel audit financiar efectuat asupra situa iilor financiare n ansamblul lor, iar criteriul de calitate l constituie standardele na ionale sau interna ionale de audit. Rezult c orice audit statutar este un audit financiar, dar nu orice audit financiar este i audit statutar. De exemplu, auditul stocurilor cerut unui expert contabil de ctre un investitor la ntreprinderea unde dorete s investeasc este un audit financiar, dar nu este un audit statutar. n reglementrile i practicile europene i interna ionale, auditul statutar, specific colii anglo-saxone, circul i sub denumirile de audit legal sau control legal, trei denumiri cu acelai neles i aceleai semnifica ii, i anume: - caracterul legal: este singurul tip de audit reglementat prin Directiva a 8a la nivel european, prin legile na ionale i prin statutele ntreprinderilor; - independen a absolut a specialistului care l realizeaz;

16

autonomia organismului din care face parte specialistul(auditorul) respectiv. Auditul intern i auditul statutar sunt dou activit i complementare n care sunt antrena i profesionitii contabili. Conceptual, exist deosebiri esen iale ntre cele dou tipuri de audit, cum ar fi: - Statutul: Auditorul intern face parte din structurile ntreprinderii, auditorul statutar este un prestator de servicii independent juridic de ntreprindere; - Beneficiarii auditului: Auditorul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii (manageri, direc ia general, comitetul de audit) auditorul statutar face certificarea situa iilor financiare n folosul tuturor utilizatorilor situa iilor financiare; - Obiectivele auditului: Obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activit ilor ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande msuri pentru mbunt irea acestuia; obiectivul auditului statutar l constituie certificarea regularit ii, sincerit ii i imaginii fidele a conturilor, situa iei financiare i rezultatelor ntreprinderii. De observat c pentru atingerea acestor obiective auditul statutar va trebui s aprecieze i el dispozitivele de control intern ale ntreprinderii; deci controlul intern este pentru auditul statutar un mijloc, n timp ce pentru auditul intern este un obiectiv; - Domeniul de aplicare al auditului: Auditul statutar nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor i la elaborarea situa iilor financiare, ns n toate func iile ntreprinderii (un auditor financiar care i-ar limita observa iile i investiga iile doar la sectorul contabil ar face o activitate incomplet); altfel spus, auditul statutar cuprinde toate func iile ntreprinderii, dar n legtur numai cu obiectivul su de certificare; auditul intern are un domeniu de aplicare mult mai vast: cuprinde nu numai toate func iile ntreprinderii, ci i toate dimensiunile acestor func ii; - Prevenirea fraudei: Deosebit de obliga iile legale de divulgare, auditul statutar se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are sau se presupune c are o influen asupra situa iilor financiare; auditul intern, dei nu are drept scop descoperirea fraudelor, avnd o arie mult mai larg de lucru, are o mai mare posibilitate de prevenire a fraudelor, suspectnd i adncind controlul pentru orice nerespectare a procedurilor de control intern; - Independen a: nu este de acelai tip: Independen a auditorului statutar este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statuar, este una absolut; independen a auditorului intern este una restrictiv; el este independent fa de structurile auditate, dar nu i fa de conducerea entit ii; - Periodicitatea auditurilor: auditorii statutari nu sunt prezen i tot timpul n ntreprindere, ei ac ioneaz n perioada propice elaborrii situa iilor financiare (trimestru, semestru, an) i au de regul aceiai interlocutori; auditorul intern lucreaz tot timpul n ntreprinderea sa i schimb

17

frecvent interlocutorii. Altfel spus, din punct de vedere al prezen ei n ntreprindere, auditul statutar este periodic, iar auditul intern este permanent, iar din punct de vedere rela ional (al interlocutorilor) auditul intern este periodic, iar auditul statutar este permanent; Metoda: Auditorii statutari i efectueaz lucrrile dup metode verificate, pe baz de compara ii, analize, inventare, etc; metoda auditorilor interni este specific i original, adaptat la cultura ntreprinderii.

1.3.2. Profesia contabil o profesie reglementat O profesie, n general, este definit i judecat prin cunotin ele, aptitudinile, atitudinea i etica celor implica i n aceast profesie; reglementarea unei profesii este un rspuns precis la nevoia de standarde sigure, care s fie ndeplinite de membrii acelei profesii. Necesitatea reglementrii i natura acestei reglementri depind de: 1. profesia nsi, capacitatea ei de a rspunde efectiv i eficient cererilor economiei i societ ii; 2. condi iile de pia n care activeaz profesia; 3. calitatea serviciilor furnizate de membrii si; reglementarea este necesar pentru a certifica faptul c serviciile contabile de pe pia sunt de calitate adecvat, ceea ce implic: - adoptarea de standarde profesionale, tehnice; - adoptarea de reguli etice; - nevoia de reprezentare a utilizatorilor necontracta i ai serviciilor contabile, precum investitorii, creditorii etc. De exemplu, n ultimii ani, eecurile etice din partea anumitor membri ai profesiei, care au avut ca rezultat lipsa de ncredere n raportarea financiar, au impus modificri esen iale ale reglementrii profesiei (Legea Sarbanes-Oxlez n SUA, Legea securit ii financiare n Fran a, etc). Aria de acoperire i calitatea reglementrii De obicei reglementarea profesiei contabile acoper urmtoarele domenii: - cerin ele de acces i certificarea sau autorizarea; - cerin ele referitoare la educa ia continu; - monitorizarea comportamentului profesionitilor contabili; - standardele profesionale i etice pe care profesionitii contabili trebuie s le respecte; - sistemele i procedurile disciplinare n cazul n care profesionitii nu ndeplinesc cerin ele de mai sus. Pentru ca reglementarea s asigure faptul c serviciile contabile sunt de calitate adecvat, ea nsi, reglementarea, trebuie s fie de calitate pentru a rspunde interesului public, adic trebuie s fie:

18

- propor ional; - transparent; - s nu fie impotriva competi iei; - nediscriminatorie; - precis; - segmentat n func ie de inta sa; - implementat consecvent i just; - supus unei examinri periodice. Efectul unei reglementri bine elaborate va consta n furnizarea asigurrii potrivit creia natura i calitatea serviciilor contabile rspund att nevoilor beneficiarilor, ct i nevoilor economiei n general. Reglementarea este important, dar nu este sufcient i nici nu poate fi pe deplin eficient dect dac este nso it de un comportament etic al profesionistului contabil, care, n final, reprezint garan ia bunelor servicii i a calit ii acestora. Reglementarea profesiei contabile la nivel european Reglementarea general Profesia contabil este reglementat de Directiva 89/48/CEE nlocuit prin Directiva 2005/36/CEE cu privire la recunoaterea calificrilor profesionale. Profesionistul contabil este definit ca fiind specialistul care a absolvit ntr-un stat membru cel mai nalt nivel de pregtire i formare cerut n acea ar pentru activitatea de profesionist contabil i care are acces fr restric ii la toate serviciile i activit ile componente ale profesiei contabile, inclusiv, odat autorizat, la activitatea de audit statuar. Aceti profesioniti contabili au studii universitare, un stagiu practic de cel pu in trei ani i au sus inut i promovat un test de aptitudini, iar calitatea profesional ob inut are diferite denumiri, dar cu con inut echivalent, cele mai des ntlnite fiind cea de expert contabil(ntlnit frecvent n rile latinocontinentale), chartered accountant ( n general n zona anglo-saxon), contabil public autorizat(CPA) n Statele Unite, etc. Reglementarea special Dat fiind importan a activit ii de audit statutar ca ultim activitate care filtreaz ctre consumatorii (utilizatorii) informa iilor con inute n situa iile financiare ale unei entit i, exigen ele suplimentare n ceea ce privete aceast activitate, ca i condi iile de autorizare a persoanelor fizice i juridice care doresc s presteze servicii de audit statutar sunt reglementate distinct prin Directiva 84/253/CEE, cunoscut sub denumirea de-a 8-a Directiv nlocuit prin Directiva 2006/43/CF, cunoscut sub denumirea de noua Directiv a 8-a. Principalele prevederi ale celei de-a 8-a Directive se refer la condi iile de autorizare i de retragere a autorizrii unui profesionist contabil de a efectua audit statuar. Pentru ca o persoan fizic s fie autorizat s efectueze audit statuar, condi iile sunt:

19

s aib studii universitare relevante sau un nivel echivalent; s fi sus inut un examen de acces la calitatea de profesionist contabil; s fi efectuat un examen de acces la calitatea de profesionist contabil; s fi efectuat un stagiu de pregtire practic de cel pu in trei ani; s fi promovat un examen de competen profesional; conditiile speciale privind indeppenden a auditorului, calitatea presta iilor de audit statutar i standardele aplicabile; 7. crearea unui sistem de supraveghere public asupra activit ii de audit statutar i a auditorilor statutari. Categoriile de entit i supuse auditului statutar sunt prevzute prin Directiva a 4-a i Directiva a 8-a, precum i prin reglementprile na ionale Legea companiilor, de regul, iar reglementarea auditului statutar este prevzut prin Directiva a 8-a la nivel european i prin lege special la nivelul fiecrei ri. Din ra iuni de costuri, dar i legat de numrul i categoriile de utilizatori ai situa iilor financiare, nu orice entitate poate fi obligat s fie supus auditului statutar; este mai ales cazul microntreprinderilor i al ntreprinderilor mici i mijlocii.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

1.3.3. Rolul profesiei contabile a) Satisfacearea interesului public Profesia contabil se distinge de celelalte profesii, ntre altele, prin asumarea responsabilit ii fa de interesul public, fa de toate pr ile interesate n activit ile desfurate de ntreprindere: ac ionari, salaria i, furnizori-creditori, bnci, buget, conturile na ionale, organisme de burs, investitori, etc. b) Dezvoltarea economiei Nu exist progres uman fr dezvoltarea pie elor, dar pie ele nu se pot dezvolta fr profesioniti contabili; deci, profesionitii contabili satisfac un interes general. Bilan ul contabil i situa iile financiare n ansamblul lor constituie cea mai bun carte de vizit a unei ntreprinderi, iar profesionistul contabil este artizanul acesteia. ndeplinirea rolului contabilit ii i al profesionitilor contabili n dezvoltarea economic durabil prin satisfacerea interesului public este condi ionat de existen a unor organisme profesionale na ionale puternice care s lupte pentru aplicarea standardelor na ionale n domeniul contabilit ii i auditului. Rolurile pe care le joac profesionitii contabili, n orice sector din economie ar lucra, sunt foarte diverse: ei lucreaz n contabilitate i raportare financiar, n management, n fiscalitate, n sisteme informatice, n finan e corporative i inteligen managerial, ca auditori interni sau externi, n consultan , n educa ie, etc; ei asist guvernele n atingerea obiectivelor lor economice i sociale; el contribuie la performan ele pie elor financiare, etc.

20

Capitolul 2. ORGANIZAREA PROFESIEI CONTABILE 2.1. Organizarea profesiei contabile la nivel interna ional Profesionitii contabili, ca furnizori de servici profesionale, nu numai c pot, dar i trebuie s se asocieze pentru a satisface mai bine interesul public, organismul rezultat avnd menirea s asigure unitatea de concep ie i de metod pentru serviciile profesionale pe care le efectueaz ca angaja i sau n practica liber. Necesitatea unor organisme profesionale puternice la nivel na ional rezult din responsabilitatea pe care o are profesia contabil pentru protejarea interesului public, cel pu in din punctul de vedere al trei domenii, care constituie comandamentele fundamentale ale oricrui organism profesional: educa ia, etica i controlul de calitate. Organismul interna ional al profesionitilor contabili Organismul profesional care reprezint profesiunea contabil mondial este Federa ia Interna ional a Profesionitilor Contabili (International Federation of Accountants:IFAC).IFAC cuprinde ca membri 163 de organiza ii profesionale care reprezint 2.5 milioane de contabili din 119 ri. Misiunea IFAC este dezvoltarea i ntrirea profesiunii contabile din ntreaga lume prin standarde armonizate, capabile s furnizeze cu consecven servicii de o nalt calitate n scopul satisfacerii interesului public. n indeplinirea misiunii sale, IFAC se comport ca un consilier, dar i ca un coordonator pentru membrii si. Membrii IFAC sunt reprezenta i de organiza iile na ionale le profesionitilor, care recunosc n obiectivele IFAC propriile lor obiective i doresc s-i aduc contribu ia la dezvoltarea profesiunii pe plan interna ional. n IFAC se pot nscrie mai multe organisme profesionale dintr-o ar, n msura n care organizarea profesiunii din ara respectiv prevede existen a mai multor categorii de profesioniti. Este cazul, de exemplu al Fran ei, care particip la activitatea IFAC cu cle dou organisme profesionale na ionale, Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) i Ordre des Experts Comptables (OEC) , diferen iate pe baza titlurilor profesionale, sau la Marii Britanii, care are nscrise cinci organisme profesionale, diferen iate pe baza calificrilor profesionale, ct i pe baza criteriului teritorial. Membrii IFAC se mpart n urmtoarele categorii: a) membri cu drepturi depline; b) membri asocia i; c) membri afilia i.

21

Consiliul de conducere al IFAC stabilete criteriile i procedurile dup care orice organiza ie profesional este admis sau respins, precum i pozi ia care urmeaz s i se acorde. IFAC este o persoan juridic de drept privat, nregistrat la Geneva n baza Codului Civil Elve ian. Sediul administrativ al IFAC se afl la New York. Reprezentan ii si oficiali sunt preedintele i vicepreedintele. n cadrul IFAC func ioneaz urmtoarele comitete permanente: - Consiliul pentru Sandarde Interna ionale de Audit i Asigurare (International Auditind and Assurance Standards Board: IAASB), care este din martie organismul oficial de conducere al IFAC, prin reorganizarea International Auditing Practices Committee(IAPC). Activitatea IAASB este s realizeze uniformizarea prectivilor de audit i servicii conexe n ntreaga lume prin emiterea normelor de audit i asigurare adresate tuturor organismelor profesionale i s reprezinte profesiunea contabil la nivel mondial, promovnd afirmarea acesteia. - Comitetul de Conformitate (Compliance Committee), care are ca principal obiectiv monitorizarea conformit ii organismelor membre, cu toate c obliga iile ce decurg din calitatea de mebru IFAC. Acest comitet lucreaz cu organismele membre i cu diferite agen ii guvernamentale i neguvernamentale, pentru a ncuraja deplina conformitate cu standardele de audit, codul de etic i alte norme stabilite de IFAC i IASB. - Comitetul de Educa ie (nv mnt)(Education Committee) consiliaz i conduce programele privind asigurarea cerin elor de competen profesional i nlesnete schimbul de informa ii ntre membri cu privire la asigurarea c profesionitii contabili au o pregtire adecvat care satisface responsabilit ile pentru public i contribuie la o armonizare interna ional a profesiunii. Este un comitet important, focalizat pe asisten a dezvoltrii na iunilor n progresul nv mntului contabil. - Comitetul de Etic(Ethics Committee) consiliaz prvind etica profesional i promoveaz n elegerea i acceptarea cerin elor de etic de ctre organismele membre. Comitetul organizeaz permanent dezbateri care au ca obiect discutarea razei de ac iune a problemelor de etic i se asigur c acestea rspund ateptrilor i provocrilor tuturor persoanelor i institu iilor interesate de profesiunea contabil. - Comitetul de Afaceri al Profesionitilor Contabili (Professional Accountants in Business:PAIB) public ghiduri, sponsorizeaz programe de cercetare i promoveaz schimbul interna ional al ideilor privind dezvoltarea i sus inerea financiar i managerial a profesionitilor contabili. De aemenea, activeaz pentru formarea unei contiin e publice, n elegerea i necesitatea pentru serviciile profesionitilor n toat lumea.

22

Comitetul pentru Sectorul Public (Public Sector Committee:PSC) stabilete problemele legate de contabilitate, audit i raportare financiar necesare administra iilor publice na ionale, regionale sau locale, inclusiv agentiile guvernamentale. Se ocup de problemele legate de promovarea ghidurilor, conducerea programelor de nv mnt i cercetare, i nlesnete schimbul de informa ii ntre contabili i acei care lucreaz n sectorul public sau n legtur cu acesta. - Comitetul Auditorilor Transna ionali( Transnational Auditors Committee:TAC) este comitetul executiv al Frum of Firms(FoF). Calitatea de membru al FoF se adreseaz tuturor firmelor care execut sau doresc s execute audit transna ional. Avnd n vedere respectarea standardelor elaborate, IFAC consolideaz procesul de dezvoltare a acestora, cutnd cele mai bune tratamente care s conduc la ceea ce ateapt utilizatorii serviciilor profesionale, colabornd cu organismele membre. Din martie 2002, conducerea oficial a IFAC a fost stabilit n sarcina International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), prin reorganizarea International Accounting Practices Committee(IAPC). IFAC se orienteaz, de asemenea, spre problema asigurrii asisten ei pentru dou categorii de membri, aflate n cretere: exper i contabili consilieri n afaceri i exper i contabili la ntreprinderile mici i mijlocii. Au fost formate grupuri operative care cerceteaz i stabilesc modul n care IFAC poate s sus in eforturile membrilor. IFAC se preocup de creterea dialogului cu normalizatorii, institu iile financiare, investitorii i al ii interesa i de activitatea profesionitilor contabili i de credibilitatea informa iilor financiare. Aceste interese sunt reprezentate la IFAC de un grup de lucru numit Rebuilding Public Confidence in Financial Report (Rectigarea ncrederii publicului n Raportarea Financiar), nfiin at n 2002. Anul 2002 a fost un an cu schimbri fr precedent i cu provocri pentru profesiunea contabil din ntreaga lume. A fost anul n care responsabilitatea pentru protejarea interesului public s-a situat n centrul aten iei. A fost anul n care misiunea IFAC sus inerea dezvoltrii profesiunii contabile prin standarde armonizate i furnizarea unei nalte calit i a serviciilor n scopul satisfacerii interesului public- a fost mai mult criticat dect nainte. ncepnd cu acest an, IFAC i-a reconsiderat activit ile desfurate pentru sus inerea dezvoltrii profesiunii contabile interna ionale i a rolului su n serviciul interesului public. Activit ile cheie sunt structurate n patru categorii: 1) Dezvoltarea unor standarde de nalt calitate; 2) Creterea transparen ei procesului de elaborare a standardelor; 3) Realizarea unei nalte responsabilit i fa de public; 4) Intensificarea dialogului i nlesnirea rela iilor ntre membri.

23

2.2. Profesiunea contabil n Uniunea European Organismul regional al profesionistilor contabili Organiza ia reprezentativ a profesiunii contabile in Europa Occidental este Federa ia Exper ilor Contabili Europeni (Federation des Experts Comptables Europeans: FEE). Aceasta grupeaz 44 de organisme profesionale din 32 de tari. n prezent, organismele membre FEE sunt prezente n toate statele membre ale Uniunii Europene, precum i n rile candidate la Uniunea European. Aceste organisme cuprind peste 500.000 de membri persoane fizice, din care aproximativ 94% sunt din rile Uniunii Europene. De regul, 45% dintre profesionitii contabili reprezenta i n FEE sunt liber-profesioniti, furniznd o larg re ea de servicii clientilor lor. Ceilal i 55% lucreaz n diferite posturi n industrie, administra ie public sau educa ie. FEE i-a nceput activitatea la 1 ianuarie 1987. Ea a preluat n totalitate responsabilit ile Uniunii Europene a Exper ilor Contabili, Economiti i Finan iti (UEC) i ale Grupului de Studii al Exper ilor Contabili din CEE (Groupe dtudes). Aceste organiza ii reprezentau profesiunea contabil european, UEC din 1951 i Groupe dtudes din 1961. Organul de conducere al FEE este Adunarea General, care se ntrunete n edin ordinar la fiecare doi ani. Managementul federa iei este responsabilitatea Consiliului FEE. Responsabilitatea implementrii deciziilor Consiliului revine Executivului, compus din Preedinte, Preedinte delegat i Vicepreedin i. FEE este o asocia ie interna ional creat n conformitate cu normele juridice belgiene i recunoscut prin Decretul Regal datat 30 decembrie 1986. De asemenea, este o organiza ie non-profit. Pentru a-i ndeplini misiunea, FEE urmrete urmtoarele obiective: S lucreze n interes public, n scopul armonizrii i liberalizrii exercitrii profesiunii n Europa i s sprijine procesul de reglementare a contabilit ii att n sectorul public, ct i cel privat, innd cont de dezvoltrile nregistrate la nivel global; S promoveze cunoaterea i cooperarea ntre organismele profesionale din Europa n legtur cu problemele comune n sectoarele public i privat; S reprezinte profesia contabil european la nivel interna ional; S fie lider reprezentativ i organism consultativ pentru profesia contabil european n rela iile cu institu iile Uniunii Europene; S identifice problemele care au impact asupra exercitrii profesiunii i n domeniul contabilit ii i, n primul rnd, s avizeze organismele membre asupra acestor probleme i, n al doilea rnd, s colaboreze cu organismele membre n cutarea cilor de rezolvare a acestora; S promoveze cunoaterea la nivel global a activit ii profesionitilor, n toate domeniile profesiunii. Activit ile FEE acoper un spectru larg de subiecte care au impact asupra profesiunii europene, incluznd contabilitate, audit, etic, fiscalitate, contabilitatea sectorului public, dreptul societ ilor, bnci, asigurri, pie e de
24

capital, contabilitate managerial, probleme de mediu, reglementarea i liberalizarea profesiunii, euro. Cea mai mare parte a responsabilit ilor tehnice ale FEE sunt delegate ctre grupuri de lucru, n timp ce de proiectele speciale se ocup grupuri operative. n domeniul contabilit ii, FEE joaca un rol primordial n Europa, n special n Uniunea European. Fiind un actor cu rol strategic n procesul de armonizare a standardelor contabile, FEE este periodic consultat de ctre Comisia European i alte organiza ii Interna ionale sau na ionale. n completare la programul sau de lucru, FEE elaboreaz studii pe diverse probleme, cum sunt compara ii privind cadrul contabil conceptual n Europa, perspectiva european a tratamentului contabil al instrumentelor financiare, impactul asupra contabilit ii protec iei mediului, compara ie ntre Directivele Europene i Standardele Interna ionale de Contabilitate, analiza Standardelor Interna ionale de Contabilitate pentru probleme de mediu, strategia raportrii financiare n Europa, procesul de normalizare contabil n Europa. FEE public, de asemenea, un numar de declara ii consultative destinate s asiste organiza iile din sectorul public, precum i o serie de documente cu referire direct sau indirect n materie de fiscalitate. n domeniul auditului, FEE a publicat numeroase studii cu privire la asigurarea calit ii auditului statutar, elaborarea standardelor profesionale, independen a i obiectivitatea auditorului statutar i modul de redactare a rapoartelor de audit n Europa. FEE promoveaz, de asemenea, o larg liberalizare a profesiunii la nivel european. Ea monitorizeaz procesul de recunoatere mutual a calificrilor profesionale in Uniune i a organizat un numar de seminarii pe acest subiect, cu conducerile organismelor reprezentative. Avand in vedere importan a profesiuniii contabile i rolul cheie jucat de organismul european al acesteia, Comisia European a invitat FEE s joace un rol cheie n mobilizarea profesionistilor contabili europeni pentru acordarea consilierii mediului de afaceri european cu privire la schimbrile produse de introducerea monedei unice. Unul dintre obiective este reprezentarea profesiunii contabile europene la nivel interna ional. FEE men ine legturi apropiate cu Federatia Intemational a Exper ilor Contabili - IFAC si Consiliul pentru Standarde Contabile Interna ionale - IASB. FEE este implicat n activitatea Organiza iei pentru Cooperare si Dezvoltare Economic - OECD, Organiza ia International a Comer ului - WTO si Forumul International pentru Dezvoltarea Contabilitatii IFAD. Contacte permanente sunt men inute cu aria larg a organismelor profesionale i alte organiza ii, cu privire la interesele comune cu profesiunea contabil, att la nivel european, ct i interna ional. Profesiunea contabil european prezint cteva caracteristici cum sunt: Este o profesiune cu acces i practic reglementate Profesiunea de expert contabil este una dintre profesiunile reglementate n toate statele membre ale Uniunii Europene. Pentru a ob ine accesul la aceasta este necesar aprobarea autorit ilor competente din aceste state. Autorizarea

25

unui profesionist contabil se concretizeaz n includerea sa n lista celor abilita i s exercite activitatea sau activit ile rezervate profesiunii. Pentru autorizare este necesar ob inerea titlului profesional, acordat de autoritatea competent din statul membru, desemnat n concordan cu prevederile legale, regulamentare i statutare din acel stat i ndeplinirea oricror altor condi ii referitoare la autorizare, cum sunt buna reputa ie i absen a incompatibilit ilor din punct de vedere juridic, condi ii uzuale pentru acest tip de profesiune. n cazul persoanelor juridice, condi iile referitoare la definerea majorit ii capitalului i la conducere, trebuie, de asemenea, s fie ndeplinite pentru ca acestea s fie autorizate. Este o profesiune cu o larg i divers sfer de activitate Sfera de activitate a exper ilor contabili cuprinde o arie larg de misiuni, cum sunt auditul statutar, contabilitate, expertiza cu privire la fuziuni, achizi ii, aporturi n natur, reorganizare i lichidri de ntreprinderi, expertiz contabil judiciar, consultan fiscal, reprezentare fiscal, consultan n plasamente, consultan juridic i ntocmirea documentelor legale, precum i alte tipuri de consultant, cu caracter mai general, cum ar fi: consultant n organizare, strategii, management, tehnologia informa iei, etc. Aceste activit i nu sunt, binen eles, reglementate n toate statele membre, i nu este obligatorie peste tot depunerea unui titlu profesional specific pentru a le practica. Mai mult dect atat, chiar acolo unde acestea sunt reglementate, nu fac parte ntotdeauna din sfera de activit i rezervate doar profesiunii contabile. Unele dintre acestea pot fi rezervate exclusiv profesiunii contabile, dar pot fi, de asemenea, stabilite si n competen a altor profesii, existnd i situa ii n care unele activitati nu fac parte dintre misiunile profesiunii contabile. In pofida diferen elor de ordin istoric, economic, juridic i cultural, nucleul activit ilor rezervate profesiunii contabile con ine cel pu in misiunile urmatoare: Auditul statutar (legal) Expertiza contabil Expertiza n domeniul fuziunilor i achizi iilor Expertiza n domeniul aporturilor n natur In completarea acestor activitati care sunt de regul rezervate profesiunii contabile, anumite activit i, cum sunt consultan a fiscal i lichidarea ntreprinderilor, fac parte din sfera traditional a profesiunii, chiar dac ele sunt efectuate i de alte profesiuni. Daca examinm diferen ele dintre state cu privire la activit ile n care profesia contabil este abilitat s se angajeze, vom vedea c un numr mare de restric ii (de exemplu, n domeniul consultan ei fiscale) nu rezult dintr-o lips a competen ei profesiunii contabile, ci este rezultatul protec iei i monopolurilor altor profesiuni. Aceste diferente au un impact direct asupra exercitrii profesiunii contabile n Europa, deoarece profesionitii contabili care doresc s presteze servicii profesionale transfrontaliere nu pot s practice dect acele misiuni permise de statul de origine. n scopul de a men ine nalta calitate i diversitate a serviciilor profesionale fumizate, este esential dezvoltarea acelor firme profesionale care sunt capabile s

26

exercite o gam larg de misiuni si s formeze profesioniti cu un nalt grad de competen . n aceast situa ie, ntr-un mediu care nu este viciat de protec ionism i concuren neloial, se realizeaz scopul profesiunii contabile, satisfacerea interesului fiecarui client i a interesului public, n general. In consecin , n scopul men inerii unei nalte calit i a activit ilor desfurate de profesiunea contabil pentru mediul de afaceri din Uniunea European i pentru asigurarea c aceast profesiune european poate fi competitiv, n lumina schimbrilor ctre o liberalizare total a serviciilor oferite de profesiunea contabil n toat lumea, FEE recomand ca toate acele limitri ale sferei de ac iune a serviciilor profesionale care nu pot fi justificate obiectiv din motive de competen , integritate, independen i obiectivitate, s fie eliminate. Profesiunea contabil i interesul public Misiunile profesionitilor contabili sunt exercitate n scopul satisfacerii interesului public. De exemplu, n cazul auditului statutar, opinia auditorului ntreste credibilitatea conturilor companiei auditate. Astfel, conturile auditate cresc valoarea deciziilor luate pe baza lor i, n acest mod, contribuie la protejarea interesului public. Auditul fuziunilor i aporturilor n natur, n legatur cu ac iunile emise, asigur protejarea intereselor tuturor ac ionarilor i astfel contribuie la asigurarea protec iei interesului public. Inciden a asupra interesului public al misiunilor asumate de profesiunea contabil poate fi perceput mai mult sau mai pu in n func ie de activitatea n cauz. n masura n care auditul statutar este important, acesta este subiectul reglementrii la nivelul Uniunii Europene, indicnd rolul jucat de auditor cu privire la fiabilitatea informa iilor financiare. Oricum, existen a unor reglementri diferite privind obligativitatea auditului statutar n statele membre ale Uniunii, depinznd de mrimea companiei, numrul tranzac iilor sau for a de munc, ne conduc la ideea c autorit ile na ionale interpreteaz diferit rolul pe care profesionistul contabil l joac n oferirea credibilit ii informa iei financiare. n implementarea msurilor stabilite de Directiva a 4-a privind conturile anuale i Directiva a 7-a privind conturile condolidate, statele membre stabilesc diferite praguri de audit, situate intre limitele prevzute de directive, pentru companiile care au nevoie de auditul statutar al conturilor. Cteva state au men inut criteriile na ionale pentru obliga ia de audit statutar, chiar dac acestea se situau sub acelea prevazute n directive. Altele scutesc de obliga ia de audit statutar companiile i grupurile care nu ndepiinesc criteriile prevazute de directive. Criteriile privind obliga ia de audit statutar delimiteaz numarul companiilor care devin subiect al acestuia. In rile n care numarul companiilor obligate s aib conturile auditate este mare, criteriile stabilite se situeaz sub limitele minime stabilite de directive. Aceste dou situatii demonstreaz importan a diferit pe care autorit ile statelor membre ale Uniunii Europene o acord produc iei de informa ii financiare de ctre profesioniti contabili.

27

Prin urmare, n fiecare stat, interesul public pe care l acoper activit ile profesionitilor contabili este recunoscut att de cererea publicului i a autorit ilor, pe baza naturii activit ilor pe care le solicit, ct i a profesionalismului i responsabilit ii pe care le presupun munca lor. Dintre misiunile specifice profesionitilor contabili, doar una a devenit subiectul reglementrii la nivelul Uniunii Europene. Directivele a 4-a si a 7-a prevd ca situa iile financiare anuale i conturile consolidate care ndeplinesc criteriile stabilite trebuie s fie auditate de ctre un profesionist autorizat. Reglementrile solicit companiilor s apeleze la un audit independent extern al conturilor lor, conform articolelor 51 din Directiva a 4-a si 37 din Directiva a 7a, care reflect din dorin a statelor de a aplica prevederile stabilite la nivelul Uniunii privind protec ia intereselor investitorilor i ale altor utilizatori (creditori, personal, autorit i publice s.a.). Mai mult dect att, de cnd informa iile financiare de interes public sunt furnizate utilizatorilor audita i n conditiile stabilite de directivele a 4-a si a 7-a, a devenit necesara o prevedere comun la nivel european pentru stabilirea condi iilor de autorizare i pregatire a auditorilor statutari. Aceast reglementare comun a fost ob inut prin implementarea directivei a 8-a, care definete condi iile pe care persoanele fizice i juridice trebuie s le indeplineasc pentru exercitarea auditului statutar n fiecare ar din Uniunea European. Trebuie men ionat c directiva a 8-a nu este o directiv de liberalizare, ceea ce este clar stipulat n penultimul paragraf din preambul. ns n proiectul de modificare a directivei sunt cuprinse prevederi privind aspectele intema ionale care se aplic atunci cnd un auditor dintr-un stat membru dorete s exercite activitate de audit n alte state membre ale Uniunii Europene. Polul anglo-saxon european Originile profesiunii contabile britanice trebuie cutate nainte de crearea de ctre auditori a primelor asocia ii profesionale, la Edinburgh n 1854 sau la Glasgow in 1855. Pentru a-i pstra reputa ia fa de clientel, asocia ia nu trebuia s cuprind dect auditori competen i. De asemenea, ea trebuia s elaboreze o deontologie i s-i prezinte tehnicile contabile. Aceasta nseamna c asocia iile profesionale au ncercat, nc de la nceput, s dea profesiunii contabile o imagine de organizare i coeren . Accesul n asociatii era foarte dificil. Pn n anii '60, pentru a deveni membru al unei asocia ii, candidatul trebuia s urmeze o perioad de ucenicie de cinci ani, dup care, n conditiile reuitei la examenele profesionale, cel care trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. Aceste exigen e au atras dup sine un revers al medaliei, crearea unor asociatii ale celor ,,exclusi. De aceea, n a doua jumtate a secolului al XlX-lea i nceputul secotului XX ,se constat o dubl evolu ie: pe de o parte, gruparea micilor asocia ii pentru a crea organiza ii nationale; pe de alta parte, proliferarea unor asocia ii ale cror interese i reguli erau diferite. Astzi, n Regatul Unit func ioneaz ase organiza ii profesionale care numr peste 200.000 membri. Primele trei organiza ii au fost recunoscute prin carta regal i au voca ie na ional. ntre acestea includem:

28

Institutul Exper ilor Contabili din Anglia i ara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales - ICAEW); Institutul Exper ilor Contabili din Sco ia (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS); Institutul Exper ilor Contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI). In paralel, s-a dezvoltat o profesiune contabil autorizat, care s-a organizat n structurile organizatiei ,,Asocia ia Contabililor Autoriza i" (Chartered Association of Certified Accountants - ACCA). Func iile ndeplinite de membrii celor trei institute na ionale de exper i contabili i de cei ai ACCA se aseamn ntr-o mare msura. Profesiunea contabil joaca un rol foarte important n via a economic: un rol consultativ pe lng guvern, n ceea ce priveste legisla ia i regulile contabile i fiscale; un rol major n normalizarea contabil; un rol de normalizare a profesiunii (formare, deontologie, exercitare). Spre deosebire de alte ri (exemplul tipic Fran a) n care, prin defini ie, exper ii contabili trebuie s-i exercite profesia prin cabinete, ca liber-profesioniti, abandonarea acestui mod de exercitare atrgnd dup sine imposibilitatea de a conserva titlul de expert contabil, exper ii contabili britanici pot exercita profesia fie ca angaja i n unit i economice, fie ca liber-profesionisti. Organismele profesionale britanice supravegheaz exercitarea profesiunii prin ambele moduri de exercitare, cu mentiunea c un expert contabil liberprofesionist nu poate exercita profesia ca angajat, iar un expert contabil angajat nu poate efectua misiunile specifice liber-profeionistilor contabili. Pe lng cele patru organiza ii evocate anterior, n Regatul Unit fiin eaz alte dou organisme specializate: Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), cu aproximativ 35.000 de membri. Contabilii de gestiune se ocup, n principal, de rezolvarea problemelor implicate de controlul bugetar, calcul si analiza costurilor, precum si contabilitatea previzional i gestiunea trezoreriei. Ei lucreaz n cadrul ntreprinderilor. Auditorii Sectorului Public (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy - CIPFA). Ei presteaz servicii n interesul guvemului i al municipalit ilor. Cele ase organiza ii profesionale citate sunt regrupate n cadrul unui Comitet Consultativ al Organismelor Profesionitilor Contabili (Consultative Committee of Accountancy Bodies: CCAB), al crui scop esen ial este acela de a men ine i a dezvolta independen a i autoreglementarea profesiunii. n Marea Britanie nu exist o reglementare expres pentru lucrrile de natur contabil sau pentru auditul contractual. Orice persoan poate efectua aceste lucrri, dar n general ntreprinderile apeleaz la exper ii contabili care trebuie s respecte regulile profesionale n exercitarea acestor misiuni. De asemenea, profesionitii contabili execut misiuni juridice i fiscale care presupun declararea i calculul impozitelor, consultan fiscal, precum i misiuni financiare sau de inginerie financiar exercitate n mod singular sau n

29

cooperare cu juritii. Profesionitii contabili pot fi numi i administratori sau lichidatori de societati. n ceea ce priveste auditul statutar, din 1900, toate societ ile sunt supuse acestuia. Aceast misiune este efectuat de auditori autoriza i (registered auditors) nscrii pe o list tinut de organisme de coordonare recunoscute de stat. Primele patru organiza ii profesionale (ICAEW, ICAS, ICAI si ACCA) sunt recunoscute de stat, iar exper ii contabili care au ob inut certificatul de practic (practising certificate, care atest accesul la profesia contabil liberal), controleaz cvasitotalitatea societ ilor britanice. Auditorii sunt numi i de adunarea general pe o durat de un an, iar mandatul poate fi rennoit la sfritul fiecrui exerci iu financiar. Profesionitii contabili britanici sunt autoriza i s i fac publicitate prin orice mijloc, daca acesta nu atinge demnitatea profesiunii. Este interzis doar publicitatea comparativ. Totui, fiecare institut a adoptat un cod de bun conduit, care trebuie respectat n materie de publicitate i care prevede sanc iuni pentru cei care l ncalc. Diferen ele dintre aceste asocia ii sunt dificil de stabilit, deoarece ele nu sunt numai de natur tehnic, ci, mai ales, social. Institutele na ionale se consider lideri ai profesiunii, n special ICAEW, considerat organiza ia principal. Pn n 1995, numai membrii primelor trei organiza ii (ICAEW, ICAS, ICAI) erau numi i exper i contabili (,,chartered accountant"). ncepnd de atunci, guvernul a acceptat ca to i membrii celor ase organiza ii s ataeze calificativul ,,chartered" la denumirea calificrii profesionale. Cei mai multi dintre asocia ii cabinetelor de audit sunt membri ai unei organiza ii na ionale. n principiu, membrii Asociat iei Contabililor Autorizaf i (ACCA) pot i ei s efectueze lucrari de audit. Din punct de vedere istoric, ACCA s-a prevalat totdeauna de accesul mai uor n cadrul organiza iei i s-a opus modului practicat de organizatiile nationale. Dei numrul micilor cabinete de audit este n crestere, cei mai multi membri ai ACCA i fac stagiul n sectoarele industriale, unde, de altfel, i rmn. Nefiind limitat geografic, ACCA i ntinde raza de ac iune, de mai multi ani, i n alte state. Se consider c se bucur de voca ie european i chiar mondial. Pe aceeai linie, trebuie spus c aceste organiza ii, nc de la crearea lor, au furit o bun imagine a profesiunii i au asigurat buna ei gestiune. Este poate i motivul pentru care guvernul nu a ncercat niciodat s creeze un organism legal sau s procedeze la controale guvernamentale. Se consider c guvernul a beneficiat de pe urma reuitei profesiunii: organiza iile au fost utilizate de puterea public pentru a contribui la dezvoltarea coloniilor. Astfel, n Australia, Noua Zeelanda, Africa de Sud i Canada au fost create organiza ii profesionale dup modelul britanic. Marile cabinete britanice i-au ntins tentaculele n toata lumea. Fiind organiza ia reprezentativ a Regatului Unit, ICAEW face obiectul unei prezentari mai analitice. Institutul Exper ilor Contabili din Anglia i ara Galilor - The Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) - a fost constituit prin Carta Regal n mai 1880, n urma unirii a ase societti locale ale

30

contabililor din Londra, Manchester, Liverpool i Sheffield. Institutul a primit o Cart Suplimentar in 1948. Fiind un corp recunoscut prin Carta Regal, Institutul lucreaz n principal n interes public. ICAEW este primul corp al contabililor din Marea Britanie i cel mai mare din Europa, avnd mai mult de 124.000 membri care lucreaz ca angaja i i ca liber-profesioniti n 124 de tari. Mai mult de 15.000 membri locuiesc i lucreaz n afara Marii Britanii. De asemenea, Institutul are 9.000 de stagiari. Calificarea oferita de ICAEW este recunoscut peste tot n lume ca o calificare profesional de prestigiu. Membrii Institutului sunt intitulati ,,Chartered Accountant". Institutul se ocup de o larg arie de activit i profesionale, inclusiv nv mnt i pregtire pentru stagiari, perfec ionare profesional continu pentru membri, respectarea standardelor profesionale i de etic, asisten n probleme de tehnic contabil i ofer consiliere i servicii pentru membri. ICAEW este cel mai mare membru al Comitetului Consultativ al Qrganismelor Profesionitilor Contabili (CCAB), care grupeaz cele ase organisme profesionale ale contabililor din Marea Britanie, i are un rol reprezentativ i semnificativ n rela iile cu Guvemul, Comisia European i alte organisme influente din intreaga lume. Strategia i politicile Institutului sunt determinate de Consiliu si de comitetele voluntarilor. Institutul este condus din punct de vedere administrativ de ctre directorul general i trei directori executivi. Ei au n subordine aproximativ 480 de angajati n dou sedii principale (Londra si Milton Keynes). Cartierul general al ICAEW, Chartered Accountant's Hall, aflat in Londra, a fost proiectat n stilul Renaterii italiene de ctre John Belcher n 1890. El ofer o imagine concludent asupra unuia dintre cele mai expresive exemple de arhitectura Victorian Baroc. Domeniile care intereseaz Institutul sunt impr ite de patru comitete care raporteaz direct Consiliului: Comitetul de Audit, Comitetul de Nominalizri, Comitetul Seniorilor Desemna i (Senior Staff Appointments Committee) i Consiliul executiv. Institutul apeleaz frecvent la aceste comitete care solicit punctele de vedere ale membrilor asupra problemelor curente, rezultate din activitatea lor, i ajut la rezolvarea problemelor n materie de disciplin. Consiliul executiv are responsabilitatea general pentru organizarea Institutului i procedura de intocmire i utilizare a bugetului. El este sustinut de patru comitete superioare care acoper ntreaga arie a activit ii: Comitetul pentru Standarde Profesionale, Comitetul pentru Inv mnt i pregtire, Comitetul pentru Servicii ctre Membri si Comitetul pentru Strategie Tehnic. Competen ele i ndatoririle ICAEW rezult din autoritatea acordat prin Carta Regal in 1880 i amendat n 1948. Sintetic, puterile conferite Institutului se refer la protejarea interesuiui public prin: invatamant i pregtire superioare; men inerea unor nalte standarde profesionale; superioritate tehnic n domeniul contabilit ii n toate formele

31

sale. Institutul are 10 departamente regionale care acopera Anglia i ara Galilor. Aceste departamente sprijina 22 de societ i districtuale ale Institutului i activeaz n scopul creterii statutului expertului contabil n legturile cu mediul politic, comunitatea de afaceri i publicul. Cu privire la accesul la profesiune, candidatul care a atins nivelul pretins pentru a intra la universitate poate s se inscrie la un program specific de formare cu o durat de un an, finalizat printr-un examen (Foundation Stage Examination). Licen ia ii universitari (3 ani) trebuie s urmeze un curs de conversie (Conversion Course) cu o durat de 12 sptmni, finalizat printr-un examen care condi ioneaz accesul la stagiul profesional. Stagiul profesional este obligatoriu: durata sa este de 3 ani pentru cei cu diplome universitare i de 4 ani pentru ceilalti. n timpul stagiului trebuie urmate cursuri cu durata de 30 de saptamani. Stagiul poate fi efectuat, par ial, n ntreprindere, dar el se desfasoar, n general, ntr-un cabinet de expert contabil. El este nsotit de dou examinri de calificare (Intermediate Examination), constnd din patru probe scrise care, absolvite, reprezint atestarea de sfrit de stagiu. Aceast atestare permite candidatului s devin expert contabil (chartered accountant) i membru al ICAEW. Auditarea legal a conturilor presupune accesul la titlul de auditor (registered auditor). Pentru aceasta este necesar o practic suplimentar de trei ani ntr-un cabinet de expertiz contabil, agreat de institut. Finalizarea acestei practici este nso it de eliberarea unui certificat de practic (practising certificate). Unul dintre cei 3 ani de stagiu poate fi efectuat i nainte de admiterea n ICAEW. Certificatul permite expertului contabil s exercite profesia de auditor, n mod independent, i s-i deschid propriul cabinet. Principalele preocupari actuale ale ICAEW sunt n legatur cu problemele cu care se confrunt profesiunea contabil din intreaga lume: 1. Perfec ionarea raportrii financiare pe pie ele de capital ICAEW se preocup pentru gsirea unor solu ii cu privire la imbunt irea clarit ii i utilit ii informa iilor pentru pie ele de capital. Pentru a le gsi, sunt necesare mecanisme de guvernare corporativ transparente i care s asigure mai multe modele de raportare financiar, precum i ac iuni efective care s asigure acoperirea decalajului dintre consensul aparent cu privire la necesitatea unei reforme a sistemului de raportare n afaceri i lipsa unei ac iuni concertate la nivel international pentru a ob ine aceasta. 2. Atitudinea fata de Consiliul de Supraveghere a Companiilor de Contabilitate i Audit din USA (US Public Company Accounting Oversight Board: PCAOB) Efectele Legii Sarbanes Oxley a permis PCAOB s stabileasc reguli pentru companiile europene auditate i subsidiarele lor cotate pe pie ele USA. Aceast politic este inacceptabil n interiorul Uniunii Europene. ICAEW lucreaz mpreun cu guvernul Marii Bntanii i Comisia European n cadrul Uniunii Europene pe baza principiului ,,control n ara de origine", care permite ca cerin ele Legii Sarbanes Oxley s poat fi aplicate prin intermediul sistemelor

32

na ionale existente. ICAEW doreste ini ierea unor discu ii cu PCAOB pentru a prezenta cum sistemul britanic de reglementare a profesiuniii - nregistrarea auditorilor, inspec ia i disciplina - permite firmelor s se conformeze cerin elor acestei legi fr s fie nevoie de costuri suplimentare majore. 3. Dezvoltarea pietelor europene de capital ICAEW sprijin puternic obiectivele generale ale European Financial Services Action Plan (FSAP) - Planul de Actiune n domeniul Serviciilor Financiare Europene - pentru dezvoltarea profunzimii, diversit ii i eficien ei pie elor de capital, i salut semnificativele progrese realizate, n special n domeniul raportarii financiare. 4. Pregatirea implementarii Standardelor Internationale de Contabilitate Companiile britanice de grup, cotate la burs, trebuie s pregateasc aplicarea IAS/IFRS ncepnd cu 1 ianuarie 2005. Amnarea pregtirii acestui moment crete costurile acesteia. De asemenea, exist cteva probleme controversate n legatur cu aplicarea IAS/IFRS, mai ales cu privire la situa ia posibilit ii op iunii companiilor necotate pentru utilizarea IAS/IFRS n situa iile financiare proprii i consolidate. 5. Splarea banilor Obliga iile profesionitilor contabili n legtur cu splarea banilor sunt analizate permanent. Nerespectarea obliga iilor firmelor profesionale de a raporta orice suspiciune legat de splarea banilor atrage sanc iuni penale deosebite. Institutul i ajut membrii cu privire la respectarea acestor semnificative obliga ii. Elaborarea i aplicarea standardelor privind performan a i conduita membrilor reprezint cheia responsabilit ii organismelor profesionale. Carta Regal a stabilit Institutului ca principal obiectiv: ,,men inerea unor nalte standarde de practic i conduit profesional pentru to i membrii. Institutul are responsabilitatea direct cu privire la dezvoltarea unor conduite necorespunztoare ale membrilor, pe baza puterilor conferite prin Carta Regal. Institutul are, de asemenea, autoritatea de a reglementa activitatea membrilor n zonele acestora de competen cu privire la audit, falimente i plasamente de investi ii n afaceri, competen e delegate de ctre guvern. n acest rol, Institutul emite reglementri cu privire la aceste domenii i ntocmete rapoarte anuale ctre guvern. Pn la nceputui lui 2003, elaborarea standardelor i supravegherea public asupra profesiunii a fost asumat de ctre dou organisme separate: Consiliul de Raportare Financiar (Financial Reporting Council: FRC), un organism nfiin at cu participare egal de guvern, mediul de afaceri i Comitetul Consultativ al Organismelor Profesionitilor Contabili (Consultative Committee of Accountancy Bodies: CCAB). Acesta este un organism de tip ,,umbrel", situat deasupra organismului care elabora standardele contabile (Accounting Standards Board: ASB) i a celui care investiga plngerile n legatur cu raportarea financiar (Financial Reporting Review Panel: FRPP);

33

Funda ia Contabila (The Accountancy Foundation: AF), organism nfiin at numai de ctre CCAB, care elabora standardele de audit (prin Auditing Practices Board), investiga plngerile cu privire la conduita profesional necorespunztoare sau problemele legate de creterea ngrijorrii publicului (prin Investigation and Discipline Board) i supraveghea codurile de etic ale organiza iilor CCAB i exerci iul func iilor de reglementare (prin Ethics Standards Board si Review Board). Ca urmare a deciziei Guvernului, din ianuarie 2003 aceste functii sunt combinate ntr-o variant nou a Consiliului de Raportare Financiar (FRC). Acesta a preluat de la organismele profesionale responsabilitatea pentru monitorizarea auditorilor companiilor cotate la bursa i prin Comitetul de Supraveghere a Raportrii Financiare (Financial Reporting Review Panel), asumndu-i un nou rol activ prin examinarea raportarilor financiare. Experien a francez Cultura francez este o rezultant bine temperata ntre o dominant mediteraneean i latin i o infuzie de pragmatism bine instruit al culturilor anglo-saxone. Acest sim al echilibrului a generat n plan contabil, printre altele, un dualism al profesiunii contabile, rezultat de existen a auditului contractual i a auditului legal. Aceast situa ie a condus la organizarea profesiunii contabile franceze n dou organisme: Ordinul Exper ilor Contabili (Ordre des Experts Comptables: OEC), creat prin ordonan n anul 1945, care a gestionat initial i categoria profesional de ,,contabili agrea i". ncepnd cu anul 1970 nu au mai fost nscrii membri cu acest titlu profesional, iar din 1994 Ordinul gestioneaz numai exper i contabili. Compania Na ional a Comisarilor de Conturi (Companie Nationale des Commisaires aux Comptes: CNCC) instituit prin decret n 1969, organizat pe lng Ministerul Justi iei. Compania este nsrcinat s reglementeze i s supravegheze exercitarea activit ii de audit legal. n prezent, to i comisarii de conturi sunt exper i contabili, apar in celor dou institu ii i i exercit cele dou profesii n mod simultan. Dar din motive de independen , un profesionist nu poate interveni la acelai client att ca expert contabil, cat i drept comisar de conturi. n timp ce expertul contabil ndeplinete multiple atribu ii, comisarul de conturi are ca misiune principal i legal de a verifica situatiile financiare, aa cum au fost ntocmite de ctre conducatorii entit ii patrimoniale. Misiunea lor const n a aprecia regularitatea i sinceritatea conturilor anuale i a modului n care acestea ofer o imagine fidel a patrimoniului i rezultatelor. Spre deosebire de misiunile expertului contabil, care sunt contractuale, misiunile comisarului de conturi sunt legale, adic sunt prevazute prin legea privind societ ile comerciale. Ordinul Expertilor Contabili (OEC) este organismul profesional care reglementeaz exercitarea n Fran a a calit ii de expert contabil. Prima diplom de expert contabil dateaz din 1927, dar asocia ii ale contabililor au existat i mai dinainte. Cu toate acestea, profesia de expert

34

contabil a fost reglementat abia n 1945 prin legea (Ordonan a din 19 septembrie 1945, amendat prin legile din octombrie 1968 i august 1994) care a creat Ordinul Exper ilor Contabili. Obiectivele Ordinului Exper ilor Contabili sunt s asigure reprezentarea i promovarea profesiunii contabile franceze, att la nivel na ional, ct i interna ional, s stabileasc codul de etic i normele profesionale care sunt aplicate de catre exper ii contabili atunci cnd i execut misiunile, s participe la elaborarea normelor na ionale i interna ionale de contabilitate, s intervin n toate aspectele de natur tehnic pentru a garanta cele mai bune servicii pentru ntreprinderi i pentru economia na ional. Ordinul este condus de ctre Consiliul National (Consiliul Superior) i este organizat n 22 de consilii regionale. Consiliul Superior, cu sediul n Paris, este responsabil pentru conducerea Ordinului, i ndeplinirea atribu iilor prevzute n Ordonan a i n cele dou legi men ionate. El reprezint profesia la nivel na ional i interna ional i urmrete ndeaproape problemele cu care se confrunt aceasta. Consiliul Superior este compus din 66 de membri, 22 fiind cei care au fost alei preedin i ai consiliilor regionale. Preedintele este ales de Consiliu pentru un mandat de doi ani. Preedintele, 7 vicepreedin i i 7 membri formeaz Biroul Executiv al Ordinului. Consiliul Superior se ntlnete n edin de patru ori pe an. El se ocup de dezvoltarea standardelor profesionale i de cercetare n interiorul profesiunii cu ajutorul unor comitete permanente i a unor ntlniri de lucru periodice. Comitetele permanente se ocup de probleme ca rela ii interna ionale, administra ie i ac iuni sociale, formare profesional i educa ie, norme de etic, norme profesionale, rela ii cu sectorul public i mediul de afaceri, comunicare. Consiliul Superior i comitetele sale sunt deservi i din punct de vedere executiv de un secretariat cu aproximativ 60 de angaja i, condus de un secretar general. Membrii Consiliului i comitetelor acorda timpul lor n mod voluntar, n scopul de a servi Ordinul. Consiliul National men ine legturi permanente cu Compania Na ional a Comisarilor de Conturi i cu alte organisme franceze de contabilitate la care particip profesioniti contabili. Numeroase comitete comune studiaz problemele avnd ca referin interesul comun. Pentru a asigura supravegherea din partea Ministerului Economiei i Finan elor, un reprezentant al ministrului particip la edin ele Consiliului Na ional ca observator, fr drept de vot. La nivel regional acest rol este asumat de ctre directorul privind administrarea impozitelor regionale. Consiliile regionale rspund de administrarea profesiunii n regiunile lor. Fiecare Consiliu regional stabilete lista persoanelor fizice i firmelor cu sediul n regiune, care ndeplinesc cerin ele legale i regulamentare de a exercita profesia de expert contabil. Nimeni nu poate s uziteze de titlul de

35

expert contabil sau s practice ca expert contabil nainte de a fi nregistrat n lista oficial ntocmit de catre Consiliul Regional. Membrii Ordinului Exper ilor Contabili sunt acei profesioniti contabili care au ob inut diploma de expert contabil i exercit calitatea de expert contabil ca liber-profesioniti. Atunci cnd doresc s nu mai exercite profesiunea ca liber-profesioniti, pentru a lucra ca angaja i sau pentru a se retrage, persoanele fizice sunt obligate s solicite ridicarea calit ii de membru al Ordinului. Singura form de activitate salariat permisa pentru un membru al Ordinului este ca angajat ntr-o firm de contabilitate. Exper ii contabili pot s exercite profesia cu titlu individual (persoane fizice), n societ i civile (parteneriat), n societ i cu rspundere limitat sau n societ i anonime. Pentru a fi nregistrate n lista Ordinului, aceste societ i trebuie s ndeplineasc o serie de condi ii cum sunt: n societ ile civile, to i partenerii trebuie s fie membri ai Ordinului; n societ ile cu rspundere limitat 3/4 din capital i din drepturile de vot trebuie de inute de exper i contabili (direct sau indirect prin alt firm nregistrat n Ordin); n societ ile anonime, 2/3 din capital i din drepturiie de vot trebuie s fie de inute de exper i contabili, fie direct, fie indirect; pe lng aceste condi ii, societ ile profesionale nu pot s se situeze sub controlul oricrei persoane sau al unui grup de interese; n plus, conductorul societatii cu rspundere limitat sau preedintele consiliului de administra ie n societ ile pe ac iuni, directorii executivi i membrii comitetului de direc ie trebuie s fie exper i contabili nregistra i n Ordin, i cel pu in jumtate dintre membrii consiliului de administra ie trebuie s fie inregistra i ca exper i contabili. Ordinul public anual lista celor inregistra i ca profesioniti contabili pe baza listelor transmise de consiliile regionale. n iulie 2003, Ordinul nregistra 17.167 de exper i contabili, 12.590 de firme de contabilitate i 5.204 de exper i contabili stagiari. n general, n zona de exercitare public a profesiunii contabile sunt angaja i cca. 110.000 de salaria i. n ultimii ani, media numrului de salaria i n firme este ntre 2 i 10 angaja i. Cu toate acestea, doar 1.000 de firme au mai mult de 20 de angaja i (care reprezint 50% din totalul angajatilor), 40 de firme au mai mult de 100 de angaja i i 2 firme mai mult de 3.500 de angaja i. Pentru a deveni membru al Ordinului, este necesar de inerea unei diplome de expertiz contabil, care este o diplom na ional eliberat de ctre Ministerul Educa iei. Calificarea ca expert contabil presupune trecerea unui set de examene n mai multe etape i, prin urmare, a unei perioade de stagiu. Aceasta necesit o perioad de cel pu in 7 ani. Programa de examinare este stabilit n comun de ctre Stat i profesia contabila. Examinrile sunt organizate de ctre Ministerul Educa iei, dar membri ai Ordinului i ai CNCC fac parte din comisia de examinare. Ordinul organizeaz procedura de stagiu. Cerin ele sunt conforme cu prevederile Directivei a 8-a i pot fi mpr ite n trei trepte: 1. o pregatire teoretic de nivel universitar; 2. un stagiu de trei ani

36

ca angajat cu norm ntreag ntr-o firm de contabilitate francez; 3. sus inerea unui raport cu un subiect din domeniul profesional. Numrul persoanelor care ob in calitatea de expert contabil n fiecare an depaete 700. De intorii diplomei de expertiz contabil care doresc s activeze ca liber-profesioniti sunt n mod automat accepta i, odata cu depunerea jurmntului profesional pentru nregistrare n Ordin. Aproximativ 50% dintre cei ce obtin diploma devin membri ai Ordinului. Cealalt jumatate i desfoar activitatea n comer sau industrie. Diploma de expertiz contabil permite, de asemenea, accesul automat ca auditor legal n cadrul Companiei Na ionale a Comisarilor de Conturi. Membrii Ordinului Exper ilor Contabili trebuie, n mod obligatoriu, s-i perfec ioneze pregtirea profesional. Normele Ordinului prevd efectuarea unui numr minim de 120 de ore de pregatire ntr-o perioad de trei ani. Pentru aceasta, Ordinul organizeaz seminarii de pregtire continu prin consiliile regionale. Alte cursuri sunt organizate de ctre diferite organiza ii private. Ca activit i n interes public, membrii Ordinului exercit misiuni de audit contractual, examinare i compilare de situa ii financiare i fumizeaz servicii de contabilitate pentru ntreprinderi. Aceste prerogative sunt prevzute de art. 2 din Ordonan a din 1945, care a nfiin at Ordinul Exper ilor Contabili: ,,Un expert contabil este persoana care exercit ca o profesiune obisnuit activit i de audit i evaluare a rapoartelor contabile ale ntreprinderilor i organiza iilor, i care nu este legat de acestea printr-un contract ca angajat. Aceast persoan este, de asemenea, abilitat s ateste regularitatea i sinceritatea bilan ului i a contului de profit i pierdere. Expertul contabil efectueaz, de asemenea, ca profesiune obisnuit, nregistrarea i centralizarea nscrisurilor contabile, nchideri i deschideri de registre de conturi, supravegherea procedurilor contabile, corectarea nregistrrilor i consolidarea contunlor pentru ntreprinderi i organiza ii fr s fie legat de acestea printr-un contract, ca angajat. Ca misiune superioar, membrii Ordinului sunt abilita i s execute audit contractual. Membrii care vor s exercite audit statutar (legal) trebuie s se nscrie n Compania National a Comisarilor de Conturi. O caracteristic francez a reglementrilor privind auditul legal (statutar) este c auditorii nu pot s fumizeze orice alte servicii clientului n afar de audit. Profesionitii contabili francezi sunt de regul nregistra i n ambele organisme profesionale i activeaz ca exper i contabili n unele ntreprinderi i ca auditori statutari n altele. Firmele pot s se nscrie n ambele organisme profesionale, dar trebuie s respecte reglementrile amndurora. Exper ii contabili francezi ntocmesc situa iile financiare pentru mai mult de 1.500.000 de ntreprinderi mici i mijlocii. Ei furnizeaz, de asemenea, consultan general de management pentru afaceri. In ceea ce priveste serviciile de natur contabil, acestea sunt rezervate membrilor Ordinului, care ofer aceast categorie de servicii profesionale oricarei persoane care solicit aceasta, pe baza unui onorariu. Ei se bucur de protec ia legii penale, deoarece practicarea ilegal a profesiunii contabile este calificat drept infrac iune.

37

Att ntreprinderile mici i mijlocii, ct i cele mari, solicit profesionitilor contabili francezi servicii care depesc sfera contabilit ii, cum sunt cele cerute de ctre ac ionarii i asocia ii companiilor, referitoare la moteniri/transmiteri de companii, restructurri, achizi ii i fuziuni i proiecte privind tehnologia informa ional. De asemenea, reglementrile franceze privind exper ii contabili prevd c acetia pot s furnizeze servicii de consultan fiscal i juridic, numai dac nu execut servicii legate de contabilitatea acelui client. Pe de alt parte, profesionitii contabili francezi nu pot furniza servicii privind activit i care fac parte din sfera altor profesii. Reglementrile profesiunii i legea penal prevd obliga ia ca exper ii contabili s respecte confiden ialitatea afacerilor clien ilor lor. Acestea prevd ca exper ii contabili s raspund pentru neaten ia n asigurarea confiden iali tii informa iilor de care iau cunostin , cu ocazia angajamentului lor. De asemenea, exper ii contabili trebuie s se asigure c i colaboratorii lor respect aceast regul. Exper ii contabili sunt rspunztori att fa de clien ii lor, ct i fa de ter i, pentru prejudiciile care sunt consecin a erorilor i neglijen ei de care au dat dovad n exercitarea misiunilor angajate. De asemenea, exper ii contabili devin subiect al rspunderii penale doar atunci cnd comit acte, direct sau n complicitate cu clien ii lor, contra legisla iei fiscale, societare, comerciale, i cnd ncalc regulile referitoare la pstrarea confidentialit ii. Din aceste motive, asigurarea rspunderii profesionale este obligatorie, poli a de asigurare trebuind s prevad o valoare de asigurare minim stabilit de organismul profesional. Normele profesionale stabilite de Ordin se mpart n dou categorii: :l Norme profesionale cu caracter general Norme specifice fiecrei misiuni Normele generale prevd reguli detaliate de aplicare a principiilor prevzute n codul de etic, referitoare la mentinerea independentei, competen a, acceptarea misiunilor, pregtire continu i confiden ialitate profesional i procedura general de lucru i de raportare. Normele specifice sunt foarte bine formulate i dezvoltate pentru misiunile de audit contractual i servicii conexe. Acestea doresc s pun n valoare diferitele servicii oferite clien ilor. n executarea angajamentelor contractuale, exper ii contabili au deplin libertate n conceperea contractelor cu clien ii, ndeplinind condi ia s se raporteze permanent la normele privind misiunile definite de Ordin. Derivate din cadrul IFAC pentru audit i servicii conexe, prevederile Ordinului disting trei tipuri de servicii asociate situa iilor financiare, care presupun acordarea de grade diferite de asigurare in rapoartele intocmite in final; Prezentarea situatiilor financiare; Examinarea situatiilor financiare; Audit contractual al situatiilor financiare.

38

Prezentarea conturilor vizeaz, n principal, ntreprinderile mici. Exper ii contabili ofer o asigurare moderat asupra coeren ei ansamblului situa iilor financiare. Examinarea vizeaz societ ile de nivel mediu, n care exper ii contabili nu sunt, de obicei, responsabili de inerea registrelor contabile. n acord cu defini ia IFAC pentru acest tip de angajament, ei furnizeaz un nivel moderat de asigurare privind informa iile cuprinse n conturi. Al treilea tip, auditul contractual, este specific societ ilor de nivel mare i mediu, care nu fac obiectul unui audit statutar, dar care doresc s publice situa iile financiare nsotite de un raport de audit. Aceste trei tipuri de angajamente sunt definite n detaliu de normele privind metodele de lucru i normele de raportare. Rapoartele includ n finalul acestor trei tipuri de angajamente o ,,atestare. Ghidurile tehnice de aplicare a normelor sunt, de asemenea, emise de ctre Ordin. Cu privire la publicitatea serviciilor profesionale, membrii Ordinului nu pot s i fac publicitate privind capacitatea profesional, nici s se angajeze n solicitri directe de servicii, n nici un fel. Ordinul asigur periodic campanii colective de publicitate privind profilul profesiunii. Pentru a se asigura de calitatea serviciilor furnizate de membrii si, Ordinul a implementat un sistem de control pentru a se asigura de concordan a cu normele profesionale. Implementarea controlului de calitate a avut drept obiective protejarea interesului public, armonizarea comportamentului profesional i contribu ia la dezvoltarea metodelor de lucru. Un membru al Ordinului este pasibil de a fi sanc ionat disciplinar atunci cnd ncalc normele de etic i normele profesionale, cnd d dovad de neglijen cu efecte semnificative sau pentru actiuni sau atitudini neconforme cu integritatea i onoarea profesiunii. O comisie de disciplin la nivel regional functioneaz pe lng fiecare consiliu regional al Ordinului. O comisie de disciplin la nivel na ional este organizat pe lng Consiliul Superior, mputernicit a solu iona apelurile mpotriva deciziilor comisiilor de disciplin regionale. Preedintele acesteia este desemnat de ministrul justi iei dintre preedin ii camerelor Cur ii de Apel din Paris. Sanc iunile disciplinare variaz de la avertisment (aten ionare), la dezaprobare cu men iune n dosarul personal, suspendare i excludere dintre membri. Consiliile regionale ntocmesc scheme orientative privind onorariile i ajut membrii i clien ii care au litigii s le rezolve pe cale amiabil. Ordinul Exper ilor Contabili particip la activitatea Consiliului Na ional al Contabilit ii (CNC) privind procesul de emitere i perfec ionare a normelor contabile. Ordinul furnizeaz membrilor interpretri privind legisla ia la zi n domeniul contabilit ii. Declara iile n domeniul contabilit ii, definite ca opinii sau avize, sunt elaborate de ctre Comitetul Profesional de Doctrin Contabil (CNDC) i sunt parte component a doctrinei contabile franceze. n procesul de emitere a opiniilor, CNDC invit reprezentan i din mediul de

39

afaceri, autorit i fiscale, precum i Consiliul Na ional al Contabilitatii i Comisia Opera iunilor de Burs. Comisarul de conturi este un membru al profesiunii contabile abilitat de lege cu efectuarea audiului statutar (legal), n special la entit ile cu activitatea reglementat de legea companiilor. Comisarii de conturi sunt singurii autoriza i n Fran a s efectueze auditul statutar al situa iilor financiare, aa cum este definit de Directiva a 8-a Uniunii Europene. Comisarii de conturi au o istorie de peste 100 de ani, chiar dac organizarea acestei profesii este de dat relativ recent. Prima referin la acetia apare la 1863, dup care Legea societ ilor din 24 iulie 1867 definete institu ia auditului statutar al conturilor, oferind originea concep iei prezente privind auditul statutar. Incepnd cu anul 1935 puterea auditorilor statutari crete. Procedura de nregistrare a acestora la Curtile de Apel face ca institu ia auditorului societ ilor s devin mai credibil fa de public. n acelasi timp, auditorii devin responsabili pentru raportarea ctre Procurorul Republicii a oricrei fapte penale despre care iau cunostin n ndeplinirea atribu iilor. Din dorin a de a promova dezvoltarea pie elor financiare i a sprijini expansiunea economic n perioada de dup rzboi, s-au produs reforme majore privind natura i rolul auditului statutar, men ionate n legea societ ilor din 24 iulie 1966 i amendamentele ulterioare. Organismul profesional al auditorilor statutari, existent n prezent, a fost creat prin Decretul din 12 august 1969, ca organism na ional al auditorilor sub numele Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), situat sub supravegherea Ministerului de Justi ie. n ultimii ani, o succesiune de acte normative au rnodernizat contabilitatea i sistemul financiar n Fran a, n special, n scopul introducerii efectelor armonizrii cu directivele Uniunii Europene i cu normele interna ionale. Aceste acte normative au extins efectuarea auditului legal la noi entit i, n mod special, la societ ile controlate de stat i organiza iile non-profit i a lrgit aria de ac iune a angajamentelor auditorilor, mai ales, cu privire (a ini ierea unei proceduri de aten ionare atunci cnd exist dubii cu privire la continuitatea activit ii i la prezentarea unor informa ii financiare previzionale. Exercitarea atribu iilor comisarilor de conturi este condi ionat de nregistrarea n acest scop la autoritatea de nregistrare competent care functioneaz pe lng Curtea de Apel din fiecare regiune administrativ. Utilizarea acestui titlu fr nregistrare este considerat delict. Comisarii de conturi exprim opinii asupra situa iilor financiare anuale i stabilesc dac acestea au fost ntocmite n conformitate cu referin a contabil i dau o imagine fidel a rezultatului opera iunilor pentru exerci iul financiar ncheiat, precum i despre pozi ia financiar i alte informa ii furnizate de companie la sfritul exerci iului. Pentru aceasta, ei efectueaz auditul n conformitate cu normele profesionale stabilite de CNCC, care sunt n conformitate cu standardele IFAC. Acest audit statutar se aplic situa iilor financiare prevzute de directivele a 4-a si a 7-a ale Uniunii Europene.

40

Pe lng aceast atribu ie principal, comisarii de conturi mai efectueaz o serie de verificri cu caracter special privind concordanta situa iilor financiare cu informa iile cuprinse n raportul anual al administratorilor, respectarea drepturilor actionarilor, examineaz contractele ncheiate ntre companie i oricare director executiv, ori ntre dou companii care au acelai director, pentru a prezenta adunrii generale un raport special i, de asemenea, examineaz i exprim observa iile lor asupra informa iilor financiare previzionale i a rapoartelor explicative nso itoare. Comisarii de conturi trebuie s fac rapoarte despre evenimentele sau situa iile prevzute de lege, i, n mod special, n cazurile de creteri de capital prin capitalizarea sumelor datorate de companie sau n cazurile conversiei drepturilor preferen iale n ac iuni, privind situa ia titlurilor convertibile n ac iuni sau care pot fi schimbate pe ac iuni, repartizarea rezultatului aferent diferitelor tipuri de ac iuni, cazuri de reduceri de capital, modificri ale statutului companiei, plata dividendelor n actiuni. De asemenea, comisarii de conturi sunt angaja i frecvent n misiuni speciale, cu privire la evaluarea aporturilor n natur (commissaires aux apports) sau cu privire la valoarea atribuit ac iunilor n cazuri de reorganizare (commissaires a la fusion). Din toate aspectele prezentate ca fiind specifice diferitelor tri occidentale, se desprind o serie de concluzii cu caracter general sau particular i care ilustreaz tendin ele de dezvoltare a profesiunii contabile pe plan interna ional Este de remarcat faptul c toate organismele membre ale IFAC trebuie s de in un rol principal n cadrul proceselor de normalizare a sistemelor contabile na ionale, avnd n vedere standardele intema ionale elaborate de IFAC i IASB. Profesionitii contabili trebuie s devin participan i activi la procesul de armonizare a problemelor globale referitoare la contabilitate, audit, pregtire profesional i etica. Angajamentele pe care organismele na ionale i le-au asumat atunci cnd au devenit membre cu drepturi depline ale EFAC i IASB trebuie respectate n sensul de a face tot posibilul pentru promovarea i acceptarea hotrrilor intema ionale i de a-i baza standardele na ionale pe orientrile cuprinse n aceste hotrri. De asemenea, trebuie avut n vedere impactul pe care l produce asupra profesiunii contabile noul mod de abordare a mecanismelor i gradul de participare la normalizare, introducerea organismelor de supraveghere public i varia ia atitudinilor fa de profesiune din ultima vreme. Ramne totui de spus c nu depinde dect de profesionitii contabili s gseasc solu ii pentru a raspunde n mod activ i practic la toate problemele de natur contabil pe care fenomenele ce se produc la nivel global le pun n fa a lor.

2.3. Arhitectura actual a profesiunii contabile romneti Profesiunea contabila romaneasca graviteaza in jurul a doua categorii de calificari profesionale, pe de o parte, profesiunile de expert contabiel si de contabil autorizat, si pe de alta parte, profesiunea de auditor financiar.

41

2.3.1. Profesiunea de expert contabil i contabil autorizat Potrivit prevederilor legale care i reglementeaz activitatea, expertul contabil este persoana care are competen a profesional de a verifica i de a aprecia modul de organizare i conducere a activit ii economico-financiare i de contabilitate, de a supraveghea gestiunea societ ilor comerciale i de a verifica legalitatea bilan ului contabil i a contului de profit i pierderi. De asemenea, expertul contabil poate s organizeze i s conduc contabilitatea societ ilor comerciale i s analizeze, prin procedee specifice contabilit ii, situa ia economic, financiar i fiscal a acestora. Contabilul autorizat este persoana care are capacitatea de a ine contabilitatea i de a intocmi situa iile financiare. Accesul la profesiunea de expert contabil i de contabil autorizat se face pe baza unui examen de admitere urmat de un stagiu de pregtire cu durata de 3 ani i de sus inerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. O persoana care are capacitate de exerci iu deplin si nu a suferit nici o condamnare ce interzice dreptul de gestiune i administrare a societ ilor comerciale se poate nscrie la profesiunea de expert contabil sau de contabil autorizat. Condi ia de baz pentru dobndirea calit ii profesionale de expert contabil este de inerea unei diplome de licen n economie. Pentru calitatea de contabil autorizat, condi iile de acces sunt reprezentate de studii economice superioare cu diplom de licen i practic n specialitate de 2 ani, studii economice medii i practica n specialitate de 3 ani sau studii medii si practic n specialitate de 5 ani. Procedura de admitere este reglementat prin hotrre a guvernului. Verificarea nivelului de pregtire a candida ilor se efectueaz pe baz de examen scris, pentru promovare fiind necesar ob inerea unei medii de cel putin 7 i minimum nota 6 la fiecare disciplin de examen. Candida ii care promoveaz examenul de admitere se pot nscrie n eviden a Corpului n a crei raz teritorial i au domiciliul stabil pentru efectuarea stagiului, dobndind astfel calitatea de stagiar. Stagiul are o durat de 3 ani i se efectueaz pe lng un tutore de stagiu sau n mod centralizat la nivelul fiecrei filiale. Abilitatea n calitate de tutore de stagiu se face n urma unei cereri unui membru persoan fizic de catre Consiliul Superior al Corpului, la propunerea consiliului filialei. Tutorele de stagiu trebuie s ofere garan ii suficiente n ceea ce privete asigurarea condi iilor pentru formarea stagiarilor. Garan iile cerute tutorilor de stagiu se refer, n primul rnd, la de inerea unui portofoliu suficient de lucrri profesionale care s permit stagiarului o pregtire n conformitate cu calitatea profesional pe care dorete s o ob in, asigurnd acestuia participarea la misiuni cu diferite grade de dificultate. n al doilea rnd, tutorele de stagiu trebuie s de in o logistic minim, fiind n msur s asigure stagiarului spa iul i birotica necesare realizrii lucrrilor sale.

42

ncepnd cu anul 2004, absolven ii examenului de acces la profesia de expert contabil sau contabil autorizat, care nu figureaz n eviden a vreunui tutore de stagiu sunt obligate s participe la pregtire tehnic i deontologic organizat n sistem colectiv. n acest caz, pentru fiecare categorie de lucrri profesionale prevzute n programul de pregtire, stagiarii efectueaz exerci ii, lucrri practice i studii de caz prezentate i corectate de lectori aproba i de Corp. Responsabilit ile privind eviden a stagiarilor i ntocmirea rapoartelor pentru fiecare stagiar revin secretarului filialei. n perioada de stagiu, stagiarul este obligat s ndeplineasc minim 200 de ore de pregtire pe semestru. n condi iile n care stagiul se efectueaz pe lng un tuture de stagiu, rela iile contractuale ale stagiarului cu acesta sunt cu societatea comercial de expertiz contabil, se stabilesc pe baza legisla iei muncii sau legisla iilor civile. La efectuarea lucrrilor profesionale stabilite n sarcina stagiarului se adaug ac iuni de pregtire tehnic i deontologic, care trebuie s nsumeze cel putin 2 zile pe an de pregtire n legatur cu comportamentul profesional i 4 zile de pregtire tehnic. La sfritul fiecrui semestru de pregtire, stagiarul ntocmeste i prezint un Raport semestrial, n care dezvolt un caz practic sau prezint lucrrile efectuate. Rapoartele semestriale, semnate i de tutorele de stagiu, se depun la filiala Corpului pentru a asigura activitatea de control a stagiului. La sfritul stagiului profesional, stagiarului i se elibereaz un certificat de stagiu, care i d drepul s se nscrie pentru sus inerea examenului de aptitudini. Examenul de aptitudini se organizeaz anual, n luna iunie, i const n probe scrise i orale. Promovarea examenului de aptitudini d drepul nscrierii n Tabloul Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romania, n calitate de expert contabil sau contabil autorizat. Procedurile de acces la profesia de expert contabil sau de contabil autorizat prevzute de reglementrile din Romnia respect cadrul stabilit de Directiva a 8-a A a Consiliului Comunit ilor Europene, care prevede: O persoan fizic nu poate fi agreat pentru controlul legal al conturilor, dect dupa ce a atins nivelul de instruire la universitate, urmat apoi de un program de nv mnt teoretic i de efectuare a unei pregatiri practice i a trecut cu succes un examen de aptitudine profesional de nivel de sfrit de studii universitare, organizat sau recunoscut de stat.

2.3.2. Misiunile exper ilor contabili i ale contabililor autoriza i In conformitate cu prevederile legale i profesionale, misiunile exper ilor contabili acoper urmtoarele categorii de lucrri profesionale: inerea sau supravegherea contabilit ii i ntocmirea sau verificarea i certificarea situa iilor financiare; Acordarea asisten ei privind organizarea i conducerea contabilit ii, inclusiv n condi iile utilizrii sistemelor informatice, elaborarea i

43

aplicarea procedeelor contabile, a planurilor de conturi adaptate specificului unitatilor, contabilitate de gestiune, tablou de bord, control de gestiune si control bugetar. Efectuarea de analize economico-financiare, cum ar fi analiza structurilor financiare, analiza gestiunii financiare i rentabilit ii capitalului investit, tehnici de gestiune i analiza fondului de rulment, sisteme de credit, leasing, factoring, determinarea situa iilor financiare i de gestiune prin rate procentuale, elaborarea de tablouri de utilizri i resurse, asisten a n prevenirea dificult ilor; Efectuarea de evaluri patrimoniale, respectiv de evaluri de ntreprinderi i de valori imobiliare, pentru vnzri, succesiuni, dona ii sau la cererea persoanelor interesate, evaluri de elemente intangibile; Efectuarea de expertize contabile dispuse de organele juridice sau solicitate de persoane fizice sau juridice, respectiv expertize amiabile, expertize judiciare, arbitraje n cauze civile, expertize de gestiune; Efectuare de lucrri cu caracter fnanciar-contabil, cum sunt ntocmirea de situa ii periodice, consolidarea conturilor i a situa iilor financiare, ntocmirea de planuri de finan are pe termen lung, etc; Efectuarea de lucrri de organizare administrative i n informatic, precum ntocmirea de organigrame, definiri de func ii, grafice de circula ie a documentelor i a informa iilor, automatizarea prelucrrii informa iilor, alegerea echipamentelor, analiza i organizarea fluxului informa ional, formare profesional continu, protec ia patrimoniului; ndeplinirea atribu iilor prevzute n mandantul de cenzor la societ ile comerciale. Dintre acestea, contabilul autorizat poate efectua numai lucrri de inere a contabilit ii financiare i de gestiune i poate ntocmi situa iile financiare. n plus, contabilul autorizat cu studiii superioare mai poate efectua misiunile de verificare i certificare a situa iilor fianciare i ndeplinire a mandatului de cenzor al societ ii comerciale. Misiunile profesionitilor contabili se delimiteaz de demersurile profesionale ale altor categorii de profesioniti prin cteva caracteristici specifice. O prima caracteristic este aceea c misiunile profesionitilor contabili sunt contractuale. Contractul de prestri servicii definete misiunea, stabilete drepturile i obliga iile pr ilor i face, de regul, referire la normele profesionale. n al doilea rand, obliga ia profesionistului contabil este aceea de a executa misiunea ncredin at, cu toat competen a i grija asteptate de la calitatea pe care o de ine, relevnd ceea ce numim obligatia de mijloace i nu obliga ia de a ob ine un anumit rezultat. O alt caracteristic a misiunilor profesionitilor contabili se refer la apelul permanent al acestora la ra ionamente profesionale. Demersul profesional presupune ntotdeauna o suit de op iuni i decizii, att n faza de pregtire a misiunii, ct i n cele de programare a lucrrilor sau de formulare a

44

concluziilor. Aceste op iuni se bazeaz pe criterii de importan relativ, pe care i le stabilete profesionistul nsui. Profesionistul contabil trebuie s organizeze i s conduc personal misiunea ncredin at, asumndu-i responsabilitatea final a acesteia. n acelasi timp, el poate delega o parte din lucrrile colaboratorilor si i ale altor profesioniti. Printre caracteristicile misiunilor profesionitilor contabili se regsete i atitudinea de colegialitate, solidaritate i curtoazie pe care trebuie s o aib fa de colegi, atitudine care guverneaz profesiunea contabil. Misiunile normalizate privind situatiile financiare Avnd n vedere nevoile diversificate ale pie ei informa iilor financiare, organismul profesional a delimitat mai multe tipuri de misiuni privind situa iile financiare, asociind fiecreia o formul-tip de rapoarte, n func ie de cerin ele de transparen ale informa iilor financiare i de nivelul de angajare a profesionistului contabil n procesul de elaborare a informa iei financiare. Natura misiunii inerea contabilit ii, ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare Natura ATESTARE raportului emis Asigurare negativ asupra coeren ei i credibilit ii situa iilor financiare Examinarea contabilit ii, ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare ATESTARE Asigurare negativ asupra regularit ii, sincerit ii i imaginii fidele a situa iilor financiare Misiuni de audit financiar al situa iilor financiare

CERTIFICARE Asigurare pozitiv asupra regularit ii, sincerit ii i imaginii fidele a situa iilor financiare

In ceea ce priveste inerea contabilit ii, aa cum ne-am obinuit s numim activitatea de organizare i conducere a contabilit ii, constatm c reglmentrile na ionale, respectiv Legea contabilitatii, prevd: Art.10(2): Persoanele prevzute la art. 1 (agen ii economici) organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast func ie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilit ii, n conditiile legii Art.10(3): Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri servicii n domeniul contabilit ii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate n conditiile 0.G. nr.65/1994

45

privind organizarea activit ii de expertiz contabil i a contabililor autoriza i, cu modificrile i completrile ulterioare, care raspund, potrivit legii Art.10(4): La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, nu au personal calificat ncadrat, potrivit legii sau contracte de prestri servicii n domeniul contabilit ii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, i care au inregistrat o cifr de afaceri anual de pn la echivalentul n lei a 50.000 euro, rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilit ii, potrivit legii, revine administratorului sau altei persoane care are abliga ia gestionrii unit ii respective. Din punct de vedere profesional, pentru ndeplinirea competen ei de supraveghere a modului de exercitare a profesiunii contabile i pentru a asigura efectuarea misiunii de organizare i conducere a contabilit ii la un nivel calitativ ridicat, Corpul a elaborat norma profesional numit misiunea de inere a contabilit ii, ntocmirea i prezentarea conturilor anuale. Aceast misiune este destinat n mod special ntreprinderilor mici i microntreprinderilor i rspunde nevoilor de informare contabil ale acestor tipuri de ntreprinderi, urmrind un raport cost/eficacitate satisfacator. O caracteristic a acestei misiuni este faptul c se bazeaz pe informa iile furnizate de administratorul nterprinderii. Profesionistul contabil intervine asupra acestora, cu ajutorul tehnicilor i procedurilor contabile, asigurnd regularitatea n form a contabilit ii. n conformitate cu aceast norm, profesionistul contabil, pe baza cumoaterii globale a activit ilor, concepe sau recomand proceduri de organizare a contabilit ii, adaptate la mrimea i necesit ile activit ilor clientului i se asigur de calitatea nregistrrilor contabile i de existen a registrelor legale. De asemenea, profesionistul contabil stabilete nregistrrile contabile necesare nchiderii exerci iului financiar pe baza informa iilor i documentelor justificate de client, recurgnd la nregistrarea constatrilor inventarierii i punnd n aplicare tehnicile de verificare ale conturilor. n final, profesionistul contabil declar n raportul su c a ndeplinit diligen ele prevzute de norma profesional i atest c nu s-au eviden iat elemente care s pun n discu ie sau la ndoial coeren a i credibilitatea situa iilor financiare. Coeren a de ansamblu a situa iilor finaciare trebuie asigurat att de concordan a diferitelor elemente ale situa iilor financiare (ntre ele i informa iile puse la dispozi ie), ct i de concordan a dintre situa iile financiare i documentele fiscale. Credibilitatea situa iilor financiare se realizeaz atunci cnd acestea nu con in erori seminificative i sunt impar iale. Raportul ia forma unei atestri care cuprinde o asigurare negativ exprimat sub forma:nu am gsit (constatat) elemente care s pun n discu ie (sau sub semnul ndolielii) coeren a i credibilitatea situa iilor financiare. Dac raportul se prezint cu observa ii sau se refuz atestarea, profesionistul contabil va trebui s motiveze foarte clar opinia. Pentru a rspunde unei alte situa ii specifice, Corpul Exper ilor Contabili i Contabililor autoriza i din Romnia a elaborat norma profesional intitulat

46

Misiunile privind examinarea contabilit ii, ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare. Aceast misiune se adreseaz n mod deosebit ntreprinderilor mijlocii i se bazeaz pe interven iile profesionistului contabil, n scopul cunoaterii ntreprinderii i analizei modului de organizare a contabilit ii. De asemenea, profesionistul contabil ia cunotin i apreciaz procedurile privind func ia contabil a ntreprinderii, n scopul orientrii tehnicilor de verificare. Pe parcursul acestei misiuni, profesionistul contabil ob ine elemente probante suficiente i corespunzatoare, utiliznd diferite tehnici de verificare, precum examinarea documentelor justificative, compara ii i verificri ntre documentele examinate, verificri aritmetice prin sondaj, examinarea analitic, precum i convorbiri cu conducerea sau salaria ii ntreprinderii. Misiunea este finalizat prin ntocmirea unui raport, prin care se atest regularitatea i sinceritatea situa iilor financiare. Raportul mbrac forma unei atestri prin care se formuleaz o asigurare negativ de forma: nu am constatat existen a unor elemente care s pun la ndoial rgularitatea i sinceritatea situa iilor financiare i nici imaginea fidel dat de acestea pozi iei financiare i performan ei financiare ale nterprinderii la sfritul exercitului financiar. Att misiunea de examinare a contabilit ii, ntocmirea sau prezentarea situa iilor financiare, ct i misiunea de audit financiar, fac parte dintre serviciile profesionale cu caracter de asigurare. Dar, n timp ce prima dintre ele ofer o asigurare moderat, exprimat sub forma unei asigurari negative asupra regularit ii, sincerit ii i imaginii fidele a situa iilor financiare, cea de-a doua misiune conduce la formularea unei asigurri ridicate (nalte), dar nu absolute, exprimat sub forma unei asigurari pozitive asupra regularit ii, sincerit ii i imaginii fidele a situa iilor financiare. Misiunea de expertiz contabil Misiunea de expertiz contabil este misiunea emblematic pentru expertul contabil i serviciul profesional cu cea mai veche tradi ie, avnd n vedere desfurarea acesteia pe parcursul a peste optzeci de ani de existen a acestei profesiuni. Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus, adic priceput, lucrarea unei persone experimentate, specializate. Expertiza este prin excelen o lucrare personal i crirtic, cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactit ii formale i materiale, dar i prerea expertului asupra cauzelor i efectelor, n legtur cu obiectul supus cercetrii sale. Expertizele contabile pot fi clasificate n func ie de scopul principal n care au fost solicitate in expertise contabile judiciare si expertise contabile extrajudiciare. Expertizele contabile judiciare sunt acelea dispuse din oficiu sau acceptate la cererea pr ilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile sau comerciale, atasate sau nu unui proces penal. Aceast categorie

47

de expertize este reglementat de codul de procedura penal i codul de procedur civil. Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob n justi ie, forme de cercetare i lmurire a unor fapte i mprejurri de natur economicofinanciar indicate de organele judiciare, n scopul solu ionrii litigiilor dintre persoanele juridice, dintre acestea i persoanele fizice precum i a proceselor penale privind infrac iuni prin care au fost aduse pagube patrimoniului. Acestea se ncredin eaz de instan ele competente unor specialisti pentru a constata i evalua anumite fapte pe care judectorii nu le-ar putea aprecia ei inii, stabilind n acest scop punctele asupra crora exper ii numi i urmeaz s se pronun e. Fiind o prob individual administrat de organul judiciar, expertiza contabil judiciar nu presupune nsuirea automat a concluziilor sale de ctre acesta. Concluziile expertizei contabile pot fi admise sau respinse, n functie de nivelul tiintific i calitatea acestuia i n corela ie cu celelale probe administrate n cauzele respective. Din punct de vedere procedural, expertizele contabile judiciare sunt supuse unor reguli stabilite n cadrul procedurilor judiciare, bazate pe prevederile codului de procedur civil i ale codului de procedur penal care reglementeaz modalitatea de numire a exper ilor, stabilirea obiectivelor i modalitatea de plat a onorariilor. Atunci cnd se apreciaz c o expertiz contabil este necesar sau cnd una dintre pr i solicit aceasta, instan a sau organul de urmrire penal solicit biroului de expertiz recomadarea mai multor exper i contabili. n cadrul fiecrui tribunal jude ean functioneaz un birou teritorial de expertiz care are atribu ii de natur administrativ cu privire la procedura de recomandare a exper ilor, nregistrarea expertizelor i plata onorariilor. n 1994, odata cu nfiin area Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romania prin O.G. nr. 65/1994, competen a legal legat de eviden a i recomandarea exper ilor, urmrirea ncasrii onorariilor i pl ii acestora, att pentru expertiza contabil judiciar, ct i pentru expertiza tehnic judiciar, a trecut la tribunalele judetene i cel al municipiului Bucureti. Birourile locale pentru expertiza judiciar contabil i tehnic au fost transferate i organizate n cadrul tribunalelor jude ene (nc din 1990 fusese nfiin at n cadrul ministerului justi iei biroul central pentru expertize tehnice judiciare). Expertizele contabile extrajudiciare sunt efectuate n afara unor proceduri judiciare i nu au calitate de mijloc de prob n justi ie. Acestea au o arie de utilizare sau o sfer de ac iune mai larg dect expertizele contabile judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare i fiscale, informa ionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informa iilor i al activit ii financiar-contabile. Din punct de vedere profesional, expertizele contabile sunt reglementate prin Norma profesional CECCAR numrul 35. Aceasta prevede c expertizele contabile pot fi efectuate numai de presoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condi iile legii, fiind nscrise cu viza la zi n partea

48

corespunzatoare a tabloului Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor autoriza i din Romnia. Prevederile profesionale privind expertiza contabil cuprind rigorile de deontologie cerute profesionistului contabil n cursul efecturii expertizei contabile judiciare i extrajudiciare, precum i reperele demersului etnic i profesional urmat de acesta. Astfel, cu privire la respectarea principiilor deontologice, sunt precizate prevederi legate de independen , competen , calitatea expertizelor contabile, secretul profesional, acceptarea i contractarea expertizelor contabile i responsabilitatea efecturii acestora. Ca aspect specific expertizei contabile judiciare, efectuarea acesteia nu poate fi delegat de ctre expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea pr ilor, ctre asisten ii sau colaboratorii si. Acesta trebuie s-i exercite personal i integral mandatul primit, nominalizat prin actul procedural de numire. n cadrul expertizelor contabile extrajudiciare, lucrrile pot fi delegate respectnd condi ia pstrrii de ctre expertul contabil care a contractat misiunea a rspunderii finale asupra con inutului i concluziilor expertizei. Finalitatea misiunii de expertiz contabil se concretizeaz ntr-un raport scris care, potrivit normei profesionale, trebuie s respecte o form unitar i s cuprind cel putin 3 pr i, respectiv un capitol introductiv, un capitol privind modalit ile de desfurare a expertizei contabile i un capitol n care se sintetizeaz concluziile. Indiferent de numrul exper ilor numi i, se elaboreaz un singur raport de expertiz contabil, eventualele opinii separate fiind consemnate n cuprinsul raportului sau n anexe. Ca principiu, raportul de experiz contabil trebuie s cuprind rspunsuri clare i concise cu privire la fiecare obiectiv stabilit, fr abateri de la subiect sau concluzii alternative. Totui, dac expertul contabil consider necesar s i exprime prerea cu privire la obiective, la rspunsurile formulate sau la orice alte aspecte pe care le consider importante, poate s introduc n finalul raportului un capitol n care s expun considera iile personale pe care dorete s le prezite. Pentru a confirma autenticitea sa i a evita orice nentelegere, raportul de expertiz contabil se semneaz i se parafeaz de ctre expertul contabil fil cu fil, incluziv anexele. Activitatea de verificare i avizare a expertizelor contabile judiciare se realizeaz de ctre exper ii verificatori, angaja i ai filialelor CECCAR, care urmresc dac exper ii contabili au respectat norma profesional privind misiunea de expertiz contabil, dac au tratat corespunzator obiectivele stabilite i rspunsurile sunt sus inute cu acte i documente, dac nu s-au ndeprtat de stiin a contabilit ii prin opera iuni sau mutri care le depesc competen a, precum i dac au respectat prevederile referitoare la deotologia profesional. Cu privire la misiunea de cenzor n societ ile comerciale, pentru cei mai puternic ancora i n via a economic, cenzorul este o persoan care supravegheaz gestiunea societ ilor i verific legalitatea ntocmirii situa iilor

49

financiare, i nimic mai mult. Chiar n rndul persoanelor care exercit mandatul de cenzor percep ia acestei activitati este diferit. Termenul de cenzor a aprut prima dat n Romnia n codul comercial romn din 1887. Dup anul 1948, activitatea cenzorilor a disprut ca urmare a faptului c att unic proprietar, ct i controlor devenise Statul. Dup anul 1989, deschiderea economiei romneti ctre o economie de pia a creat premisele diversificrii formelor de proprietate asupra capitalului. Legea societ ilor comerciale, publicat n 1990, a marcat renfiin area institu iei cenzoratului n func ionarea societ ilor de capitaluri, cu pstratea condi iei obligatorii ca cel pu in unul dintre cenzori s fie profesionist contabil, iar ceilalti s fie ac ionari. Actul normativ care delimiteaz cadrul legal de exercitare a mandatului de cenzor n Romania este Legea nr 31/1990, republicat, privind societ ile comerciale cu modificrile i completrile ulterioare. Prevederile referitoare la cenzori din legea societ ilor comerciale, n vigoare pn n anul 2000, stabileau obliga ia cenzorilor de a fi ac ionari, cu excep ia cenzorului contabil, adic adunarea general a ac ionarilor, pe lng numirea a cel pu in unui cenzor contabil, avea obliga ia s numeasc ceilal i cenzori dintre ac ionarii societ ii. Atunci cnd ntre ac ionarii societ ii nu existau persoane cu pregtire economic de specialitate, adunarea general avea obliga ia s aleag ntre a numi drept cenzori persoane fr aceast pregtire sau numirea unor cenzori contabili pn la completarea numrului de cenzori stabilit de actul constitutiv. Odata cu modificarea legii societ ilor comerciale prin Legea nr. 127/2000, expresia cenzorii trebuie s fie ac ionari, cu exceptia cenzorului contabil a fost nlocuit cu cenzorii pot fi ac ionari, cu excep ia cenzorului contabil. Ca urmare, s-a creat posibilitatea ca adunarea general s poat numi ntre cenzori i persoane care nu sunt ac ionari dar au pregtire economic de specialitate. A aparut astfel premisa punerii n aplicare a prevederilor articolului 11 alineat (4) din O.G. nr 65/1994 : activitatea de cenzor poate fi desfurat, potrivit legii, de ctre: exper ii contabili, contabilii autoriza i cu studii superioare, persoanele cu studii economice superioare cu diplom recunoscut de MEN i cu practic n activitatea financiar-contabil de cel pu in 5 ani, precum i de societ ile de expertiz contabil.

2.3.3. Organismul profesional al exper ilor contabili i contabililor autoriza i Reformele ini iate n domeniul economic ncepnd cu anul 1990 au creat premise, printre altele, pentru refacerea organismului profesional al exper ilor contabili i contabilor autoriza i. O premis important a fost inserarea n textul legii contabilit ii, aprobat i publicitat n luna decembrie 1991, a prevederilor privind exper ii contabili i contabilii autoriza i. CECCAR este o persoan juridic fr scop lucrativ de utilitate public i autonom. Utilitatea public presupune desfurarea unei activit i care

50

urmrete ndeplinirea unor scopuri benefice ntr-un domeniu de interes public general. Codul etic na ional al profesionitilor contabili definete interesul public ca fiind bunstarea colectiv a comunit ii i a institu iilor deservite de profesionistul contabil. Autonomia CECCARului se regsete n competen a sa de autoreglementare. Aceasta nseamn c organismul profesional i elaboreaz propriile norme de reglementare a activit ilor profesionale ale membrilor si i activit ii administrative. Chiar dac a delegat responsabilitatea organizrii profesiunii contabile ctre CECCAR, Statul i-a rezervat dreptul de a asista la activit ile de conducere a acestuia. Aceast interven ie se exercit prin institu ia reprezentantului ministerului finan elor publice, pe lng consiliul superior i pe lng consiliile filialelor corpului. Reprezentan ii ministerului finan elor publice particip la edin ele organelor de conducere ale corpului i ale comisiilor de disciplin, fr drept de vot, sesiznd ori de cte ori consider c hotrrile organelor de conducere sau ale comisiilor de disciplin sunt nelegale, acestea fiind singurele lor atribu ii. Principala atribu ie a CECCAR este acordarea i retragerea dreptului de exercitare a profesiunii de expert contabil i de contabil autorizat. Aceast atribu ie este prevazut n actul normativ de organizare a CECCAR, n sensul c activit ile prevzute n competen a expertului contabil i a contabilului autorizat pot fi desfurate numai de persoanele avnd calitatea de expert contabil, respectiv, contabil autorizat, nscrise n Tabloul Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia i dovedit cu legitima ia de membru, vizat anual. Pentru reglementarea acestei atribu ii, CECCAR a elaborat norme privind acordarea vizei anuale pentru exercitarea profesiunii contabile de ctre persoane fizice i juridice romne i metodologii privind autorizarea exercitrii aceleia de export contabil n Romania de ctre persoane fizice strine care au n rile de origine aceast specilizare. O alt atribu ie a CECCAR se refer la organizarea eviden ei exper ilor contabili, a contabililor autoriza i i a societ ilor comerciale de profil, prin nscrierea n Tabloul Corpului. Pentru ndeplinirea acestei atribu ii, Regulamentul de organizare i functionare a CECCAR stabilete la pct. 93 componen a Tabloului structurat. nscrierea n tablou se face la cererea persoanelor care de in calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat, pe criterii teritoriale, ceea ce nseamn c dosarul cuprinznd cererea i documnetele justificative necesare se depun la filiala teritorial a Corpului n a crei raz de competen se afl domicililul sau sediul social al solicitantului. Printre atribu iile Corpului se numr i aceea de elaborare i publicare a normelor privind activitatea profesional i conduita etica a exper ilor contabili i contabililor autoriza i i a ghidurilor profesionale n domeniul financiarcontabil. Ca urmare a acestei atribu ii au fost elaborate i publicate norme profesionale generale de baz, aplicabile tututor misiunilor, care cuprind norme

51

de comportament profesional, norme de lucru i norme de raport, precum i norme specifice diferitelor misiuni ale profesionitilor contabili. De asemenea, au fost elaborate si publicate ghiduri profesionale n vederea sprijinirii membrilor Corpului n aplicarea normelor profesionale. O alt atributie a Corpului se refer la elaborarea standardelor privind evaluarea societ ilor comerciale, precum i a unor active sau bunuri ale acestora. Fiecare membru al Corpului are obliga ia s efectueze anual minim 40 de ore de pregtire profesional n cadrul organizat de organismul profesional, n func ie de profilurile men ionate i optiunile personale. Realizarea acestei cerin e constituie unul dintre criteriile de acordare a vizei anuale de exercitare a profesiunii. n realizarea competen elor sale, ca reprezentant al profesiunilor de expert contabil i contabil autorizat, Corpul colaboreaz cu asocia iile profesionale de profil, din ar i din strintate.

2.3.4. Profesiunea de auditor financiar In rile cu tradi ie n economia de pia , activitatea de verificare a situa iilor financiare emise de diferite entit i economice este prevazut n legea societ ilor sau companiilor din fiecare ar, foarte multe dinte aceste reglementari datnd din jurul anului 1900. Din acest motiv, n limbajul afacerilor, activitatea de verificare i certificare a situa iilor financiare ntocmite de ctre diverse entit i supuse dreptului societar este numit audit legal (n mediul de afaceri European continental) sau audit statutar (n limbaj anglo-saxon). Etimologic termenul de AUDIT este de origine latin i nseamn ascultare sau verificare. n n elesul doctrinei contabile, prin audit financiar se ntelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent, n vederea exprimrii unei opinii motivante asupra modului n care situa iile financiare sunt ntocmite i prezentate n conformitate cu un referen ial contabil identificat. Problema cea mai important n cadrul unui audit este respectarea de ctre auditor a dou condi ii esen iale: competen a i independen a. Competen a este oferit de calitatea legala pe care o afieaz i care i d dreptul legal de a efectua un audit - expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare, pentru activitatea de cenzorat sau auditor financiar, pentru activitatea de audit financiar. n Romnia, n ceea ce priveste activitatea de audit financiar, constatm c n reglementrile na ionale, aceasta este prevzut numai pentru societ ile comerciale considerate mari, care intr sub inciden a Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Interna ionale de Contabilitate. Considerm c un asemenea tratament al auditului nu face dect s scoat de sub obliga ia legal de a avea situa iile financiare verificate i certificate de ctre un profesionist contabil, un mare numar de societ i comerciale.

52

n Romnia, cadrul juridic pentru organizarea activit ii de audit financiar i reglementarea exercitrii independente a profesiunii de auditor financiar este stabilit prin lege. Auditorul financiar este definit ca fiind persoana fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate n conformitate cu prevederile legale, este membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romania (Camera) i poate desfura activitatea de audit financiar i activitatea de audit intern. Auditorii financiari pot desfura i activit i de consultan financiarcontabil i fiscal, activit i de asigurare a managementului financiar-contabil, activit i de pregtire de specialitate n domeniu, activit i de expertiz contabil, activit i de evaluare i activit i de reorganizare judiciar i lichidare, n condi iile n care respect reglementrile specifice fiecareia dintre aceste activitati. Dobndirea calit ii de auditor financiar se poate face de ctre persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmatoarele condi ii: a) s fie licentiat ale unei facult i cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) s fi promovat testul de verificare a cunostin elor n domeniul financiarcontabil, pentru accesul la stagiu; c) s fi satisfcut pe parcursul stagiului cerin ele Codului privind conduita etic profesional n domeniul auditului financiar d) s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar, sub ndrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putnd ncepe numai dup ndeplinirea cumulativ a condi iilor prevzute la lit. a) si b) de mai sus; e) s fi promovat examenul de aptitudini profesionale potrivit legii. Stagiul n activitatea de audit financiar se efectueaz de ctre persoanele care au promovat testul de verificare a cunostin elor n domeniul financiarcontabil pentru accesul la stagiu, organizat de Camer. Stagiarii efectueaz programul de pregtire profesional practic, prin participarea la un program colectiv de pregatire n primul an de stagiu, organizat de Camera, iar n anii al doilea i al treilea, prin participarea la activitatea de audit financiar, n cadrul unor cabinete individuale sau societ i de profil, cu forme legale de ncadrare sau fr renumera ie, pentru care entit ile respective vor elibera adeverin a de efectuare a stagiului. n cazul n care stagiarul are calitatea de salariat, rela iile contractuale ale acestuia cu persoana sau societatea comercial de audit financiar n care i desfoar stagiul se stabilescc pe baza legisla iei n vigoare privind angajarea for ei de munc. n perioada de stagiu, stagiarul este obligat s efectueze anual un numr minim de 25 de zile lucrtoare de pregtire profesional, n fiecare dintre domeniile: contabilitate, audit i optionale. Totodata, stagiarul are obliga ia s participle la programul de pregtire profesional continu, de 25 de ore, organizat anual de Camer. Pe ntreaga perioad de desfurare a stagiului, stagiarul trebuie s-i ndeplineasc obliga iile privind ntocmirea caietului de practic, n care se

53

reflect n mod corect i complet experien a profesional acumulat. La fiecare 6 luni, stagiarul trebuie s prezinte ndrumtorului de stagiu un raport sintetic al experien ei profesionale dobndite. La sfritul fiecrui an de stagiu, ndrumtorul trebuie s prezinte Departamentului de inv mnt i admitere al Camerei un raport referitor la activitatea desfurat de stagiar pe parcursul anului respectiv. Dup terminarea perioadei de stagiu, stagiarul se poate nscrie la examenul de aptitudini profesionale, n vederea dobndirii calit ii de auditor financiar, pe baza unui certificat de stagiu eliberat de Camer.

2.3.5. Misiunile auditorului financiar Serviciile de audit urmresc mbunt irea calit ii informa iilor furnizate ter ilor, sporind gradul de fiabilitate i relevan ale acestora. n esen , profesionitii contabili efectueaz trei tipuri fundamentale de audit: auditul situatiilor financiare, efectuat pentru a se determina dac situa iile financiare n ansamblu sunt prezentate n acord cu anumite criterii reprezentate de principii i standarde contabile, dar care i lrgete aria i asupa altor informa ii financiare; audit operational, care reprezint analiza oricrei secven e a procedurilor i metodelor opera ionale ale unei organiza ii, n scopul evalurii efecien ei i eficacit ii lor. Acest tip de audit este unul al func iilor create n ntrerindere i excede limitarea la cadrul de baz oferit de contabilitate, apropiindu-se mai mult de consultanta managerial, dect de un audit propriu-zis; audit al conformitatii: determinarea modului n care entitatea examinat respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de autoritatea ierarhic. De regul, rezultatul acestui audit nu depete cadrul organizatoric al entit ii. Auditul financiar reprezint procedura efectuat de ctre un profesionist competent i independent de constatare, colectare i evaluare a unor probe privind informa iile cuprinse n situa iile financiare, n vederea exprimrii unei opinii profesionale cu privire la gradul n care acestea sunt ntocmite n conformitate cu criteriile aplicabile stabilite anticipat. Obiectivul principal al misiunii de audit financiar este acela de a da posibilitatea auditoriului s exprime o opinie privind ntocmirea situa iilor financiare, n toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Acest cadru poate fi una sau o combina ie din urmatoarele: standardele interna ionale de contabilitate si raportare financiara; standardele na ionale de contabilitate; un alt cadru de raportare financiar identificat. In cadrul auditului financiar, pe lng auditul propriu-zis, profesionitii efectueaz i alte categorii de servicii de certificare, care sunt, de fapt, o prelungire fireasc a auditului situa iilor financiare, n cazul n care utilizatorii

54

solicit opinia auditorului cu privire numai la unele informa ii din situa iile financiare sau alte tipuri de informa ii. Diferen ierea dintre aceste servicii este dat de nivelul de asigurare oferit utilizatorilor de ctre auditor. Astfel, auditorul poate oferi prin opinia sa o asigurare ridicat (nalt), dar nu absolut, o asigurare moderat sau nici o asigurare. Termenul de asigurare se refer la gradul de satisfac ie a auditoriului n ceea ce priveste fiabiliatea unei declara ii formulate de cineva sau prin ceva, pentru cineva sau fa de ceva. Asigurarea rezult din procedurile utilizate de auditori i de rezultatele evalurii probelor pe baza crora auditorul formuleaz concluziile. Serviciile care men in nivelul de asigurare oferit de anagajamentul de audit financiar se numesc servicii n domenii specializate, iar serviciile care ofer o asigurare mai redus sau nici un fel de asigurare se numesc servicii conexe auditului. Cadrul general pentu audit i servicii conexe, prezentat de standardul interna ional de audit numarul 120 Cadrul general al standardelor de audit este reprezentat astfel:

Natura serviciului

AUDIT Audit

Nivel comparativ de asigurare Raportul furnizat

Asigurare nalt, dar nu absolut Asigurare pozitiv asupra aser iunilor conducerii

SERVICII CONEXE Angajament Misiuni de privind complilare proceduri agreate Asigurare Fr asigurare Fr moderat asigurare Revizuire

Asigurare negativ asupra aser iunilor conducerii

Constatri ale procedurilor

Identificarea informa iei compilate

n cadrul unui angajament de audit, auditorul ofer un nivel nalt de asigurare, dar nu absolut, c informa iile care fac obiectul auditului nu sunt viciate de erori semnificative. Asigurarea (certificarea) de tip pozitiv presupune c n raportul de audit va fi exprimat o asigurare rezonabil. Termenul de rezonabil este specific situa iei n care auditorul a obtinut, prin procedeele pe care le-a aplicat i prin evaluarea elementelor probante, asigurarea c informa iile nu contin erori cu caracter semnificativ. n mod concret asigurarea pozitiv se regsete n expresiile folosite n mod uzual pentu exprimarea opiniei: ofer o imagine fidel sau prezint de o maniera fidel n toate aspectele sale semnificative. Auditorul nu poate oferi un nivel de asigurare absolut din cauza unor situa ii obiective, cum ar fi urmatoarele:

55

Existen a unor limitri inerente procesului de audit, cauzate de factori precum: o Utilizarea testelor; o Limitri inerente oricrui sistem de contabuilitate i control intern; o Majoritatea probelor de audit se sprijin mai mult pe deduc ii dect pe convingeri. Bazarea opiniei i pe ra ionamentul profesional, in ceea ce priveste: o Colectarea elementelor probante; o Emiterea unor concluzii bazate pe probele de audit colectate. Obiectivul unei revizuiri a situa iilor financiare este de a permite unui auditor s stabileasc, pe baza unor proceduri care nu presupun utilizarea tuturor probelor cerute ntr-un audit, c nu a identificat nici un aspect de importan semnificativ care s l determine s cread c situa iile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative conform unui cadru de raportare financiar identificat. n general, o misiune de revizuire nu va include evaluarea sistemului contabil i de control intern, verificarea conturilor, confirmarea soldurilor de la terti, inspec ia i observarea. Obiectivul unei misiuni de compilare se refer la utilizarea de ctre profesionist a aptitudinilor de expert contabil, fa de cele de auditor, pentru a colecta, clasifica i sintetiza informa iile financiare. Acest angajament const, de regul, n sinteza informa iilor financiare detaliate sub o form rezumat, usor de utilizat i inteligibil. Angajamentul de compilare nu furnizeaz nici un fel de asigurare, iar raportul va trebui s identifice informa iile financiare detaliate care au fost compilate. Informa iile financiare compilate trebuie s con in pe fiecare pagin, sau pe prima pagin a situa iilor financiare complete, o referin de genul neauditat sau compilate fr audit sau revizuire sau a se vedea raportul de compilare, pentru a nu fi confundate cu situa iile financiare auditate sau revizuite.

2.3.6. Organismul profesional al auditorilor financiari Camera auditorilor financiari din Romania este persoan juridic autonom i functioneaz ca o organiza ie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Obiectivul principal al camerei este s organizeze, s coordoneze i s autorizeze desfurarea activit ii de audit financiar n Romnia. Activitatea camerei se desfaoar pe baza regulamentului de organizare i func ionare a camerei auditorilor din Romnia, aprobat prin hotrre a guvernului. Acesta cuprinde prevederi referitoare la organele de conducere i modul de desemnare a acestora, atribu iile i rspunderile camerei, regulile de atribuire i retragere a calit ii de auditor financiar, cerin ele privind asigurarea

56

pentru riscul profesional, abaterile disciplinare, sanc iunile disciplinare i procedura de disciplin. Intruct camera este mandatat de stat, activitatea sa este asistat de ctre MFP. Acesta urmrete ca reglementrile emise de camer sau deciziile luate de organele de conducere s nu contravin reglementrilor legale. Una dintre atributiile importante ale camerei este atribuirea calit ii de auditor i emiterea autoriza iilor de exercitare. n vederea respectrii acesteia, n regulamentul de organizare i functionare a camerei sunt prevzute condi iile ce trebuie ndeplinite i procedura privind nregistrarea auditorilor financiari, att ca personae fizice, ct i ca persoane juridice. Camera ntocmeste i public n Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, registrul auditorilor financiari, care cuprinde to i membrii clasifica i din punct de vedere al dreptului de exercitare n doua grupe, membri activi i membri nonactivi i din punct de vedere al formei de exercitare persoane juridice i persoane fizice. O alt atribu ie important a camerei se refer la organizarea i urmrirea programului de pregtire continu a auditorilor financiari. Obiectivul pregtirii profesionale continue este acela de a men ine competen a profesional a auditorilor financiari, n vederea realizrii activit ii de audit financiar, conform cerin elor standardelor, normelor i regulilor din domeniu. Auditorii financiari trebuie s efectueze anual 40 de ore de pregtire profesional, mpr ite n 20 de ore structurate i 20 de ore nestructurate. Pentru asigurarea referin elor profesionale necesare membrilor, camera a publicat standardele de audit i codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, prin asimilarea integral a standardelor interna ionale de audit, ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia, i a codului de etic al IFAC. n vederea profesionalizrii activit ii de audit financiar, camera a elaborat un ghid profesional cu titlul Norme minimale de audit, care reprezint, n fapt, o adaptare a metodelor i tehnicilor utilizate pe plan international.

Capitolul 3. DEONTOLOGIA PROFESIEI CONTABILE 3.1. Standardele interna ionale ale profesiei contabile Standardele Internationale de Educatie Pornind de la misiunea IFAC de ,,dezvoltare n ntreaga lume i intrirea unei profesii contabile prin standarde armonizate, capabil s ofere servicii de nalt calitate n interesul public, Comitetul pentru Educa ie al IFAC elaboreaza standarde, ndrumri, documente de discu ii i alte documente de informare privind educa ia de precalificare, formarea profesionitilor contabili i dezvoltarea profesional continu pentru membrii profesiunii contabile. Standardele Interna ionale de Educa ie pentru Profesionitii Contabili stabilesc elementele esen iale pe care trebuie s le con in programele de

57

educa ie i dezvoltare ca de exemplu subiectul, metodele i tehnicile, astfel nct acestea s fie recunoscute, acceptate i aplicate pe scar larg. Avnd n vedere marea diversitate de culturi, limbi, sisteme educa ionale, juridice i sociale din rile din care fac parte organismele profesionale membre IFAC, este la latitudinea fiecrui organism membru s determine cerin e detaliate ale educa iei de precalificare, de postcalificare i de dezvoltare, care s aib la baz elementele esen iale prevzute n Standardele Interna ionale de Educa ie. IFAC emite trei tipuri diferite de documente: Standardele Interna ionale de Educatie pentru Profesionitii Contabili (IES); ndrumrile Interna ionale de Educa ie pentru Profesionitii Contabili (IEG); Documentele Interna ionale de Educa ie pentru Profesionitii Contabili (IEP). Cele trei tipuri de documente reflect n ordine descresctoare natura autorit ii publica iilor conform func iunilor lor: standardele sunt mai autorizate dect ndrumrile, care la rndul lor sunt mai autorizate dect documentele. Standardele Interna ionale de Educa ie pentru Profesionitii Contabili (IES): stabilesc standarde de ,,bun practic general acceptate n educa ie i dezvoltare pentru profesionitii contabili; exprim reperele pe care organismele membre trebuie s le ating n pregtirea i dezvoltarea continu a profesionitilor contabili; stabilesc elementele esen iale ale con inutului i procesului de educa ie i dezvoltare la nivelul scontat pentru ctigarea recunoaterii, acceptrii i aplicrii interna ionale; dei nu pot trece legal peste legile i reglementrile locale, furnizeaz referin e autorizate pentru influen area reglementrilor locale cu privire la buna practic general acceptat. Pn n prezent, IFAC a emis opt Standarde Interna ionale de Educa ie pentru Profesionitii Contabili (IES-uri): IES 1, intitulat ,,Cerin e de intrare ntr-un program de educa ie contabil profesionist; IES 2, intitulat ,,Con inutul programelor de educa ie profesional; IES 3, intitulat ,,Aptitudini profesionale; IES 4, intitulat ,,Valori profesionale, etic i atitudini; IES 5, intitulat ,,Cerin e de experien practic; IES 6, intitulat ,,Evaluarea capacit ilor profesionale i competen ei; IES 7, intitulat ,,Dezvoltarea profesional continu; IES 8, intitulat ,,Cerin e privind competen a profesionitilor contabili din domeniul auditului. Principalele obliga ii ale organismelor profesionale membre IFAC n legatur cu Standardele Interna ionale de Educa ie sunt:

58

S depuna cele mai sus inute eforturi pentru: ncorporarea elementelor esen iale ale con inutului i procesului de educa ie i dezvoltare pe care se bazeaz IES-urile n cerin ele na ionale de educa ie i dezvoltare pentru profesia contabil, sau - acolo unde responsabilitatea pentru elaborarea cerin elor na ionale de educa ie i dezvoltare revine ter ilor (de exemplu, Guvernului) - pentru a-i convinge pe cei responsabili s ncorporeze elementele esen iale ale IES-urilor n cerin ele respective; implementarea IES-urilor sau a cerin elor na ionale de educa ie i dezvoltare care ncorporeaza IES-urile. S aduca la cunotin membrilor toate IES-urile, IEG-urile i IEP-urile emise de IFAC. Standardele Interna ionale de Calitate Controlul calit ii este abordat la trei niveluri: la nivelul misiunii; la nivelul cabinetului (firmei); la nivelul organismului profesional - control extern. Sistemul de control al calit ii la nivelul cabinetului (firmei) trebuie s includ politici i proceduri care s se refere la fiecare dintre elementele urmtoare: a) Responsabilit ile conducerii pentru calitatea din interiorul cabinetului (firmei) constau n: stabilirea de politici i proceduri al cror scop este de a promova o cultur intern bazat pe recunoaterea faptului c n realizarea misiunilor calitatea este esen ial; stabilirea structurilor sau persoanelor care i asum responsabilitatea final pentru sistemul de control al calit ii n cadrul firmei; persoanele care au atribu ii cu privire la sistemul de control al calit ii n cadrul firmei trebuie s de in experien i capacit i suficiente i adecvate, precum i autoritatea necesar. b) Cerin ele etice constau n stabilirea de politici i proceduri care s-i ofere firmei asigurarea rezonabil c firma i personalul acesteia respect cerin ele etice relevante: integritatea, obiectivitatea, competen a profesional, confiden ialitatea, profesionalismul i independen a; c) Acceptarea i continuarea rela iei cu clien ii i misiuni specifice presupun: stabilirea de politici i proceduri pentru acceptarea clien ilor; stabilirea de politici i proceduri pentru continuarea rela iilor cu clien ii i pentru retragerea din misiune sau din rela iile cu clien ii. d) Resursele umane se refer la: stabilirea de politici i proceduri pentru a oferi asigurarea rezonabil c firma de ine suficient personal cu capacit ile i competen ele necesare, care se refer la: recrutarea personalului, evaluarea performan ei, capacit ile, competen a, dezvoltarea carierei, promovarea, stimulentele etc.;
59

stabilirea echipelor pe misiuni. e) Realizarea misiunilor presupune stabilirea de politici i proceduri pentru: asigurarea realizrii misiunilor n conformitate cu standardele profesionale i cu cerin ele legale; modul de acordare a consulta iilor; modul de solu ionare a divergen elor de opinii n cadrul echipei misiunii sau dintre echipa i celelalte structuri ale firmei; examinarea independent a controlului de calitate; documentarea misiunilor. f) Monitorizarea presupune stabilirea de politici i proceduri pentru: asigurarea rezonabil ca politicile i procedurile cu privire la sistemul de control al calit ii sunt: relevante, adecvate, func ioneaz eficient i sunt respectate n practic; analiza i evaluarea continu a sistemului de control al calit ii; inspec ia periodic a unor misiuni deja ncheiate. Pentru misiunile de audit i servicii conexe, IFAC a emis Standardul International de Audit (ISA) 220 i Standardul Interna ional de Control al Calit ii (ISQC) nr. 1. Obliga iile membrilor IFAC cu privire la asigurarea calit ii se refer la: existen a unui program obligatoriu de examinare i asigurare a calit ii; depunerea celor mai sus inute eforturi pentru ncurajarea celor responsabili s implementeze prevederile Standardelor Interna ionale de Calitate, atunci cnd Guvernul sau al i reglementatori au atribu ii pe linia calit ii serviciilor contabile. Standardele Interna ionale de Etic Consiliul pentru Standarde de Etic pentru Contabili (IESBA) din cadrul IFAC a emis Codul etic al profesionitilor contabili, care cuprinde standarde etice de nalt calitate, precum i alte prevederi pentru profesionitii contabili din ntreaga lume. Codul etic IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru profesionitii contabili i furnizeaz un cadru conceptual i ndrumri pentru aplicarea acestor principii. Obliga iile organismelor profesionale membre IFAC se refer la urmtoarele: organismele membre nu trebuie s aplice standarde mai pu in stringente dect cele stipulate n Codul etic IFAC; acolo unde responsabilit ile elaborrii codurilor na ionale de etic revin ter ilor, organismele membre trebuie s urmreasc convergen a codului na ional cu codul IFAC, depunnd cele mai sus inute eforturi pentru a-i convinge pe cei responsabili cu elaborarea codurilor na ionale s ncorporeze Codul IFAC. n Romnia, Codul etic IFAC a fost adoptat, cu unele mici modificari, drept Cod etic na ional al profesionitilor contabili, nc din anul 2002.

60

Standardele Internationale de Contabilitate IFAC, prin Consiliul pentru Standarde Interna ionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB), emite Standardele Interna ionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), iar Consiliul pentru Standarde Interna ionale de Contabilitate (IASB) emite Standardele Interna ionale de Raportare Financiar (IFRS). Obliga iile organismelor membre IFAC n legatur cu standardele interna ionale de contabilitate se refer n principal la depunerea celor mai sus inute eforturi pentru: ncorporarea cerin elor IPSAS-urilor n cerin ele na ionale de contabilitate pentru sectorul public sau, acolo unde responsabilitatea elaborrii cerin elor na ionale de contabilitate pentru sectorul public revine guvernelor sau altor ter i, convingerea acelor responsabili s se conformeze IPSAS-urilor; asisten la implementarea IPSAS-urilor sau a standardelor na ionale de contabilitate pentru sectorul public care ncorporeaz IPSAS-urile; ncorporarea cerin elor IFRS-urilor n standardele na ionale de contabilitate sau, acolo unde responsabilitatea pentru elaborarea standardelor na ionale de contabilitate revine Guvernului sau ter ilor, convingerea acestora c standardele na ionale trebuie s se conformeze IFRS-urilor sau s fie convergente cu IFRS-urile; asisten la implementarea IFRS-urilor sau a standardelor na ionale care ncorporeaz IFRS-urile. Standardele Internationale de Audit IFAC, prin Consiliul pentru Standarde Interna ionale de Audit i Asigurri (IAASB), emite urmtoarele categorii de standarde: Standardele Interna ionale de Audit (ISA); Standardele Interna ionale pentru Misiunile de Examinare (ISRE); Standardele Interna ionale pentru Misiunile de Certificare (ISAE); Standardele Interna ionale pentru Serviciile Conexe (ISRS). IAASB emite, de asemenea, Declara ii aferente de practic, norme metodologice i ndrumri pentru profesionitii contabili. Obliga iile organismelor membre IFAC n legatur cu aceste standarde i alte documente se refer la depunerea celor mai sustinute eforturi pentru: ncorporarea standardelor interna ionale i a celorlalte documente emise de IAASB n standardele na ionale, sau, acolo unde responsabilitatea emiterii standardelor na ionale revine ter ilor, convingerea acestora s ncorporeze n standardele na ionale standardele i celelalte documente emise de IAASB; asistarea la implementarea standardelor interna ionale sau a standardelor na ionale care ncorporeaz standardele interna ionale; implementarea unui proces care s furnizeze membrilor la timp traducerea corect i complet a standardelor interna ionale i a celorlalte documente emise de IAASB.

61

3.2. Principiile etice fundamentale ale profesiei contabile 3.2.1. Integritatea Concept: Integritatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie drept i onest n rela iile profesionale i de afaceri i s nu se asocieze la declara ii false sau care ar putea induce n eroare consumatorii (utilizatorii). Comentarii: Un profesionist contabil nu trebuie s se asocieze la rapoartele, eviden ele, comunicatele sau alte informa ii cnd apreciaz c acestea: - con in o declara ie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare; - con in declara ii sau informa ii eronate; - omit sau ascund informa ii, atunci cnd aceste omisiuni induc n eroare. Sunt profesionitii contabili integri? Deseori integritatea este asemuit unui elefant: l recunotii, dar i-e greu s l descrii. 3.2.2. Obiectivitatea Concept: Obiectivitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie impar ial, fr idei preconcepute, s nu se gndeasc n situa ii de conflict de interese sau de incompatibilitate i n nici o alt situa ie care ar putea determina un ter bine informat, dar i bine inten ionat, s i pun la ndoial cinstea i corectitudinea. Comentarii: Principiul obiectivit ii impune o obliga ie tuturor profesionitilor contabili de a nu-i compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influen ei nedorite a altor persoane. Un profesionist contabil poate fi pus n situa ii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situa ii s fie definite i descrise. Rela iile care aduc un plus de confuzii sau influen eaz n mod negativ ra ionamentele profesionae ale profesionistului contabil ar trebui evitate. Profesionitii contabili i desfoar activitatea n multe domenii diferit i trebuie s-i demonstreze obiectivitatea n mprejurri diferite. Liberprofesionitii contabili realizeaz rapoarte de certificare, presteaz servicii fiscale i alte servicii de consultan Mngerial. Al i profesioniti contabili angaja i ntocmesc situa ii financiare fiind subordona i altora, execut serviciile de audit intern i servesc n diferite func ii financiare de conducere din industrie, comer , sectorul public o educa ie. De asemenea, unii profesioniti contabili i pregtesc i i instruiesc pe cei care aspir s intre n profesie. Indiferent de pozi ie sau serviciul prestat, profesionitii contabili trebuie s protejeze integritatea serviciilor profesionale i s men in obiectivitatea n ra ionamentul profesional. n selec ionarea situa iilor i practicilor de care se vor ocupa n mod specific potrivit cerin elor etice legate de obiectivitate, trebuie acordat aten ia corespunztoare urmtorilor factori:

62

Profesionitii contabili sunt expui unor situa ii n care asupra lor se pot exercita presiuni care le pot diminua obiectivitatea; Este practic imposibil s se defineasc i s se descrie toate situa iile n care ar exista aceste posibile presiuni. n stabilirea standardelor pentru identificarea rela iilor care pot ori par s afecteze obiectivitatea profesionistului contabil trebuie s domine un caracter rezonabil; Trebuie evitate rela iile care permit ca idei preconcepute, prtinirea ori influen ele altora s ncalce obiectivitatea; Profesionitii contabili au obliga ia de a se asigura c personalul angajat pentru serviciile profesionale contabile i-a nsuit principiul obiectivit ii; Profesionitii contabili nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri sau invita ii (la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o influen important i duntoare asupra ra ionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociaz. 3.2.3. Competen a profesional

Concept: Acest principiu presupune c profesionistul contabil de ine competen ele necesare, specifice misiunii pe care o are de ndeplinit, i satisface concomitent cele dou cerin e ale conceptului: on inerea competen ei i men inerea competen ei. Comentarii: Principiul competen ei profesionale i al pruden ei impune urmtoarele obliga ii pentru profesionitii contabili: - men inerea cunotin elor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar asfel nct clien ii sau angajatorii lor s fie siguri c orimesc servicii profesionale competente; - s ac ioneze cu pruden , n conformitate cu stabdardele tehnice i profesionale atunci cnd ofer servicii profesionale. Serviciile profesionale competente necesit un ra ionament solid n aplicarea cunotin elor i aptitudinilor profesionale n furnizarea unor astfel de servicii. Competen a profesional poate fi mpr it n dou faze separate: - ob inerea unui nivel de competen profesional; - men inerea unui nivel de competen profesional. Men inerea unui nivel de competen profesional necesit o permanent contientizare i n elegere a evolu iilor relevante pe plan profesional tehnic i n mediul de afaceri. Dezvoltarea profesional continu elaboreaz i men ine capacit ile care i permit unui profesionist contabil s defoare o activitate competent ntr-un mediu profesional. Seiozitatea include responsabilitatea de a ac iona n conformitate cu prevederile unei sarcini, cu aten ie i meticulozitate, innd cont de un interval de timp. Un profesionist contabil ar trebui s se asigure c cei care i desfoar activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiaz de instruire i supervizare adecvate.

63

Dac este cazul, un profesionist contabil ar trebui s i aten ioneze pe clien i, angajatori i al i utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente ale serviciilor pentru a evita n elegerea eronat a unei opinii exprimate drept afirmarea unui fapt. 3.2.4. Confiden ialitatea Concept : Confiden ialitatea cere profesionistului contabil s nu divulge i nici s nu foloseasc n interes personal informa iile pe care le de ine cu ocazia misiunilor sale profesionale. Comentarii: Principiul confiden ialit ii impune ca obliga ie profesionitilor contabili de a se ab ine de la : - dezvluirea de informa ii n afara firmei, organiza iei angajatoare ca urmare a unei rela ii profesionale sau de afaceri, cu excep ia cazului n care au fost autoriza i n mod special s fac public o anumit informa ie sau dac exist o obliga ie legal sau profesional de a face publice acele informa ii. - Folosirea informa iilor confiden iale dobndite n timpul excutrii sarcinilor de serviciu n avantajul personal sau n avantajul unei ter e pr i. Un profesionist contabil trebuie s respecte ntotdeauna confiden ialitatea, chiar i ntr-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie s fie contient de posibilitatea unor scurgeri de informa ii, n special n situa ii care implic o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu o rud. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s men in confiden ialitatea n prezentarea de informa ii ctre un posibil client sau angajtor; el trebuie, de asemenea, s ia n considerare men inerea confiden ialit ii n cadrul firmei sau al organiza iei angajatoare. Un profesionist contabil trebuie s fac tot posibilul pentru a se asigura c personalul aflat sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan sau asisten respect principiul confiden ialit ii. Obliga ia de confiden ialitate continu i dup ncheierea rela iei dintre profesionistul contabil i client sau angajator. Cnd profesionistul schimb organiza ia angajatoare sau ob ine un nou client, el are dreptul s utilizeze experien a anterioar. Profesionistul contabil nu ar trebui, ns, s foloseasc sau s divulge informa ii confiden iale primite sau ob inute dintr-o rela ie profesional sau de afaceri. n urmatoarele situa ii profesionitii contabili sunt sau pot fi obliga i s divulge informa ii confiden iale: atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau angajator; atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu: - pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare;i - pentru a aduce la cunotin a autorit ilor publice n msur eventuale nclcri ale legii.

64

atunci cnd exist o obliga ie profesional sau un drept de a le divulga n cazul n care nu este interzis prin lege pentru a se conforma controlului calit ii unui corp membru sau al organismului profesional; pentru a rspunde unei anchete sau unei investiga ii din partea organiza iei membre sau a unui organism normalizator; pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i pentru a respecta standardele tehnice i cerin ele etice. Atunci cnd profesionistul contabil a stabilit c informa ia confidential poate fi divulgat, trebuie avute n vedere urmatoarele aspecte: daca interesele tuturor pr ilor, inclusiv ale ter elor pr i, ar putea fi afectate, vor fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimte ca profesionistul contabil s divulge informatii; dac sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative i dac pot fi sus inute cu dovezi, n msura n care acest lucru este posibil; cnd situatia implica fapte sau opinii nefondate, trebuie s se recurg la ra ionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie fcut, daca este disponibil; ce tip de comunicare este preconizata i cui i se adreseaz; mai exact, profesionistul contabil trebuie s fie convins c pr ile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecva i i c au responsabilitatea s reac ioneze ca atare. 3.2.5. Profesionalismul Concept: Acest principiu impune ca obliga ie profesionistului contabil s se conformeze legilor i reglementrilor relevante i s evite orice ac iuni care ar prejudicia profesia, organismul profesional sau un membru. Comentarii: Principiul profesionalismului sau comportamentului profesional impune ca obliga ie profesionitilor contabili de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice ac iuni care pot discredita profesia contabil. Acestea includ ac iuni pe baza crora o ter parte ra ional i informat, la curent cu toate informa iile relevante, ar concluziona c este afectat n mod negativ buna reputa ie a profesiei. In cadrul strategiei de promovare i de marketing a lor i a activit ii pe care o efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze inforna ii eronate despre profesia lor. Profesionitii contabili trebuie s fie cinsti i i loiali, i nu trebuie: s fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le ofer, calificrile pe care le posed i experien a pe care o de in; s ofere referin e compromi toare sau compara ii lipsite de fundament privind munca desfurat de al ii.

65

3.2.6. Respectarea standardelor i normelor profesionale Concept: Profesionistul contabil trebuie s respecte standardele profesionale, de educa ie i de calitate ca o garan ie ce ac ioneaz n scopul protejrii interesului public. Comentarii: Este de datoria organismelor profesionale s elaboreze standarde profesionale pentru fiecare dintre activit ile comporente ale profesiei contabile, care constituie criterii de calitate n aprecierea misiunilor realizate de profesionitii contabili. 3.2.7. Independen a Concept: Principiul independen ei cere profesionistului contabil satisfacerea concomitent a celor dou componente fundamentale ale conceptului, i anume: a) independen a de spirit (n gandire) sau independen a de drept: const n acea stare a profesionistului contabil potrivit creia el consider c poate ndeplini o misiune n conditii de integritate i cu obiectivitatea necesar; b) independen a n aparen (comportamental) sau independen a de fapt: presupune c o ter persoan bine informat, dar i bine inten ionat nu gsete niciun motiv de natur comportamental care s o determine s pun la ndoial integritatea i obiectivitatea profesionistului contabil. Comentarii: Independen a este un concept care cunoate trei moduri de abordare: independen a absolut, independen a relativ i indepnden a restrictiv, n func ie de natura i condi iile specifice serviciului prestat. Un profesionist contabil n practica public nu ar trebui s se angajeze n orice afacere, ocupa ie sau activitate care i afecteaz sau care i-ar putea afecta integritatea, obiectivitatea sau buna reputa ie a profesiei, si care, ca rezultat, ar fi incompatibil cu prestarea servciilor profesionale. Amenin ri la adresa independen ei: Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectat ntr-o gam larg de cazuri. Multe amenin ri se mpart n urmtoarele categorii: a) de interes propriu; b) de autoexaminare (autocontrol); c) de favorizare; d) de familiaritate; i e) de intimidare. a) Exemple de circumstan e care pot genera amenin ri de interes propriu pentru un contabil profesionist independent includ, dar nu sunt limitate la: un interes financiar n firm-client sau detinerea unui in teres impreuna cu un client; dependen a neadecvat fa de onorariile totale primite de la un client al certificrii; ntre inerea unei relatii de afaceri strnse cu un client; preocuparea cu privire la posibilitatea pierderii unui client;
66

poten iala angajare la un client; onorarii neprevzute legate de angajamente de certificare; un imprumut ctre sau de la un client sau de la oricare dintre directorii sau func ionarii acestuia. b) Exemple de circumstan e care pot genera amenin ri de autoexaminare (autocontrol) includ, dar nu sunt limitate la: descoperirea unei erori semnificative n timpul unei reevaluri a muncii profesionistului contabil independent; raportarea asupra operrii sistemelor financiare dupa ce tot acea persoan a fost implicate in elaborarea sau implementarea lor; pregtirea datelor originale utilizate pentru realizarea unor nregistrri care fac obiectul unei misiuni de certificare; un membru al echipei de certificare care ocup, sau a ocupat recent, func ia de director sau func ionar al clientului de certificare; un membru al echipei de certificare care este, sau a fost recent, angajat al clientului de certificare ntr-o pozi ie n care exercit o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz; prestarea unor servicii pentru un client al certificrii care afecteaz direct subiectul n cauz. c) Exemple de circumstan e care pot genera o amenin are de favorizare includ, dar nu sunt limitate la: promovarea ac iunilor ntr-o entitate cotat atunci cand acea entitate este un client de audit al situa iilor financiare; aprarea unui client al certificrii n cazul unor litigii sau n rezolvarea disputelor cu ter e pr i. d) Exemple de circumstan e care pot genera o amenin are de familiaritate includ, dar nu sunt limitate la situa iile cand: un membru al echipei de certificare are o rud de gradul I sau un afin care ocup func ia de director sau func ionar al clientului de certificare; un membru al echipei de certificare are o rud de gradul I sau un afin care, ca angajat al clientului, este n pozi ia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului misiunii de certificare; un fost partener al firmei ocup func ia de director sau functionar al clientului sau este angajat ntr-o pozi ie n care exercit o influen direct i semnificativ asupra subiectului misiunii de certificare; acceptarea unor cadouri sau a ospitalit ii din partea clientului, cu excep ia cazului n care valoarea acestora este nesemnificativ; un membru al echipei de certificare care ocup, sau a ocupat recent, func ia de director sau func ionar al clientului de certificare; un membru al echipei de certificare care este, sau a fost recent, angajat al clientului de certificare ntr-o pozi ie n care exercit o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz; prestarea unor servicii pentru un client al certificrii care afecteaz direct subiectul n cauz.

67

c) Exemple de circumstan e care pot genera o amenin are de favorizare includ, dar nu sunt limitate la: promovarea ac iunilor ntr-o entitate cotat atunci cnd acea entitate este un client de audit al situa iilor financiare; aprarea unui client al certificrii n cazul unor litigii sau n rezolvarea disputelor cu ter e pr i. d) Exemple de circumstan e care pot genera o amenin are de familiaritate includ, dar nu sunt limitate la situa iile cand: un membru al echipei de certificare are o rud de gradul I sau un afin care ocup func ia de director sau func ionar al clientului de certificare; un membru al echipei de certificare are o rud de gradul I sau un afin care, ca angajat al clientului, este n pozi ia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului misiunii de certificare; un fost partener al firmei ocup func ia de director sau func ionar al clientului sau este angajat ntr-o pozi ie n care exercit o influen direct i semnificativ asupra subiectului misiunii de certificare; acceptarea unor cadouri sau a ospitalit ii din partea clientului, cu excep ia cazului n care valoarea acestora este nesemnificativ; asocierea de lung durat a unui membru important al echipei de certificare cu clientul certificrii. e) Exemple de circumstan e care pot genera amenin area de intimidare includ, dar nu sunt limitate la: amenin area inlocuirii sau a concedierii fcut de clientul certificrii; amenin area cu litigiul; exercitarea unei presiuni n vederea reducerii inadecvate a cantit ii de munc executate pentra a reduce onorariile. Un profesionist contabil independent va observa, de asemenea, c situa iile specifice dau nastere unor amenin ri specifice la conformitatea cu unul sau mai multe principii fundamentale. Astfel de amenin ri specifice, evident, nu pot fi clasificate. Fie n relatii profesionale sau de afaceri, un profesionist contabil independent ar trebui s fie tot timpul atent la astfel de cazuri si amenin ri. Msurile de protec ie care ar putea elimina sau reduce amenin rile la un nivel acceptabil se impart n dou mari categorii: msuri de protec ie generate de profesie, legisla ie sau reglementri; i msuri de protec ie n mediul de lucru. 3.3. Obliga iile organismelor profesionale Profesionitii contabili, n general, i cei din practica public, n special, oricare ar fi activitatea profesional pe care o efectueaz, vnd, n realitate, reputa ie, iar reputa ie fr educa ie i etic nu exist.

68

Organismele profesionale membre IFAC au obliga ia s prevad n statutele i regulamentele lor reguli cu privire la investiga ia i disciplina n caz de conduit greit, inclusiv pentru abaterile de la standardele profesionale. Conduita greit include: - activit ile cu caracter penal; - ac iunile sau inac iunile care pot periclita profesia contabil; - abaterile de la standardele profesionale; - abaterile de la cerin ele etice; - neglijen a profesional grav; - un numr de cazuri de neglijen mai pu in importante care, cumulate, pot indica nepotrivirea de a exercita drepturile de practic; - activitatea necorespunztoare. Organismele profesionale membre IFAC trebuie s elaboreze un regim eficient de investigare i disciplinar care s permit ca cei care judec s impun o serie de penalizri cum ar fi sanc iunile ca: mustrarea, pierderea sau restric ionarea drepturilor de practic, amenda (plata costurilor), pierderea titlului profesional sau retragerea autorizrii, excluderea din organismul profesional. Organismele profesionale trebuie s informeze fiecare membru n parte n legatura cu toate prevederile Codului etic, standardele profesionale, regulile i reglementrile, i cu consecin ele neconformrii. Organismele profesionale trebuie s asigure resursele financiare necesare care s permit efectuarea la timp a ac iunilor de investigare i disciplinare. Totodat, organismele profesionale trebuie s elaboreze i s men in un proces de examinare independent a plngerilor clien ilor sau altor pr i n cazurile n care s-a decis, ca urmare a investiga iei, c problema n cauz nu va fi deferit unei instan e disciplinare. Nicio persoan care este membr a comitetului de investigare sau a instan ei de judecat nu trebuie s serveasc n acelai timp sau n legatur cu acelai caz. Instan a de judecat trebuie s-i dovedeasc independen a; trebuie evitat influen a altor structuri ale organismului profesional n activitatea instan ei de judecat, luarea deciziilor sau impunerea sanc iunilor; numai o instan de apel poate modifica sau retrage o decizie a instan ei de judecat.

69

Bibliografie: 1. Botez, Daniel Tradi ii, Actualit i i Perspective ale Profesiunii Contabile din Romnia, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005; 2. CECCAR Codul Etic Na ional al Profesionitilor Contabili; 3. Cristea, Horia i Marin Toma Doctrin Contabil i Deontologie n Profesia Contabil din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2001; 4. FEE Liberalizarea Profesiei Contabile n rile Uniunii, Bruxelles, 1999; 5. IFAC Standardele Interna ionale de Educa ie pentru Profesionitii Contabili, IES 1-8, New York, 2003; 6. IFAC Manualul pentru Standarde Interna ionale de Audit, Certificare i Etic, Editura CECCAR, 2007; 7. IFAC Manual de Referin pentru Membrii IFAC, New York, 2007; 8. Ordonan a Guvernului Nr. 65/1994 privind Activitatea de Expertiz Contabil i a Contabililor Autoriza i, republicat, M.O. al Romniei, Partea I, Nr. 13/08.01.2008; 9. Regulamentul de Organizare i Func ionare a CECCAR, M.O. al Romniei, Partea I, Nr. 601/12.08.2008; 10. Toma, Marin i Jacques Potdevin Elemente de Doctrin i Deontologie a Profesiei Contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 2008; 11. Trker, Masum Sistemul de Asigurare a Calit ii n Profesia Contabil, Tbilisi, Georgia, 2008;

70