Sunteți pe pagina 1din 27

Sisteme fiscale comparate

Lector univ. drd. Cosmin Enache

Cuprins 1. Coninutul sistemului fiscal i locul acestuia n cadrul finanelor publice


1.1. Coninutul sistemului fiscal 1.2. Clasificarea i caracterizarea general a sistemelor fiscale 1.3. Funciile i rolul sistemului fiscal

2. Analiza comparativ a sistemelor fiscale europene


2.1. Clasificarea impozitelor i taxelor conform Sistemului European de Conturi (European Standard Accounts - ESA95) 2.2. Impozitul pe profit n rile europene 2.3. Impozitul pe venit n rile europene 2.4. Taxa pe valoarea adugat n rile europene 2.5. Alte impozite i taxe n statele europene

1. CONINUTUL SISTEMULUI FISCAL I LOCUL ACESTUIA N CADRUL FINANELOR PUBLICE

1.1. CONINUTUL SISTEMULUI FISCAL Sistemul se definete ca un ansamblu de elemente dependente ntre ele, care formeaz un ntreg organizat. Datorit relaiilor reciproce dintre elementele componente, ntregul este mai mult dect suma prilor, aa cum a afirmat, cu peste dou mii de ani n urm, filosoful grec Aristotel. Prin aceast afirmaie, Aristotel este considerat drept precursor al definirii conceptului de sistem ca un ansamblu de pri coordonate n vederea atingerii unui ansamblu de obiective. Abordarea sistemic a unei seciuni a realitii reprezint o modalitate de a analiza aceast seciune att global, ca ntreg, ct i n structura sa, n vederea evidenierii modului n care funcioneaz seciunea-sistem, n scopul realizrii obiectivelor fundamentale ale ansamblului. Conceptele specifice ale teoriei fiscale sunt extrem de diverse, iar ncercrile de a stabili o seam de semnificaii standardizate au nvederat complexitatea deosebit a sarcinii de sistematizare i de standardizare. n acest context, definirea fiscalitii ca un sistem de percepere a impozitelor potrivit abordrii financiare sau ca sistem de legi referitoare la fisc, la perceperea impozitului conform abordrii juridice, relev utilizarea mai mult figurativ a conceptului de sistem. Cercetarea sistemic a vastei i complicatei problematici fiscale vizeaz definirea i dispunerea ntr-un tot unitar i organizat a conceptelor, procedeelor i metodelor specifice teoriei i practicii fiscale. n acest fel se ajunge la nelegerea interconexiunilor dintre economia de schimb, prelevrile fiscale i economia public, la identificarea distorsiunilor, precum i la restrngerea influenei negative a acestora sau la eliminarea lor, prin reglarea complexului domeniu fiscal. Economia de schimb sau real cuprinde o pluralitate de fluxuri reale (de bunuri i servicii) i bneti, generate de producerea, schimbul i consumul bunurilor i serviciilor de natur economic, un ansamblu de fluxuri bneti din sfera repartiiei, care vizeaz formarea li distribuirea veniturilor legate de proprietate, prin plata dividendelor, a dobnzilor sau a rentelor i a celor aferente utilizrii forei de munc, prin plata salariilor, la care se adaug fluxurile financiare i bneti specifice formrii i utilizrii fondurilor agenilor economici. Obiectivul economiei de schimb este acela al satisfacerii nevoilor individuale, prin oferirea pe pia a unei diversiti de bunuri i servicii economice, iar funcionarea acesteia se realizeaz prin mecanismul cererii i ofertei, pe baza cruia se formeaz preurile. Economia public este organizat de autoritile publice n vederea satisfacerii unor nevoi cu caracter social, viznd asigurarea aprrii naionale, meninerea ordinii interne i a securitii civile, pstrarea echilibrului ecologic, protecia social. n acest context, economiei publice i sunt specifice fluxurile financiare constituite din veniturile prelevate la buget pe baza deciziei publice i fluxurile bneti care apar ca urmare a relaiilor de creditare bancar, n scopul acoperirii deficitelor pe termene foarte scurte ale trezoreriei publice, precum i a relaiilor de credit public, menite s acopere deficitul bugetar. Economia public se situeaz n afara sferei de cuprindere a forelor pieei, astfel c ajustarea nevoilor i a resurselor destinate satisfacerii acestora se realizeaz pe baza deciziei autoritilor publice.

n cadrul economiei naionale, sistemul fiscal are drept scop asigurarea finanrii economiei publice pe calea prelevrilor fiscale, precum i intervenia n economie a autoritii publice, n vederea corectrii fluctuailor nedorite ale ciclurilor economice care apar n cadrul economiei de schimb . Prelevrile fiscale au fost instituite ncepnd de la apariia puterii publice a Statului, n scopul ndeplinirii funciilor acestuia i al realizrii sarcinilor de satisfacere a nevoilor publice sau colective. Formele concrete de manifestare n prezent a prelevrilor fiscale sunt impozitele i taxele percepute de bugetul public, precum i contribuiile mobilizate pentru constituirea fondurilor speciale ale macrosistemului economico-social. Lund n considerare cele menionate, se poate reine c, sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode i procese referitoare la o mulime de elemente (materia impozabil, cotele de impunere, subiecii fiscali, capacitatea contributiv, presiunea fiscal etc.), ntre care se manifest o multitudine de relaii rezultate din proiectarea, legiferarea, aezarea i perceperea impozitelor, taxelor i contribuiilor i care sunt gestionate conform prevederilor din legislaia fiscal, n scopul realizrii obiectivelor ce-i sunt proprii. 1.2. CLASIFICAREA I CARACTERIZAREA GENERAL A SISTEMELOR FISCALE Diversitatea sistemelor fiscale, ca rezultat al condiiilor istorice i geografice diferite de dezvoltare a statelor, la care se adaug influena deciziilor politice, determin nerelevana unor comparaii ntre acestea. De aceea, se impune gsirea unor elemente de referin, n funcie de care s se analizeze dintr-un punct de vedere spaial i temporal evoluia sistemelor fiscale ale unor ri cu structuri economico-sociale asemntoare. Lund n considerare concepiile care au stat la baza conturrii lor, sistemele fiscale se clasific n : sisteme fiscale utopice; sisteme fiscale funcionale; sisteme fiscale teoretico-proiective. I. Sistemele fiscale utopice sunt creaii teoretice prin care se susine ideea utilizrii unui impozit unic, avndu-se n vedere: credina c este posibil standardizarea prelevrilor fiscale, aprut n perioada n care eforturi substaniale erau depuse pentru introducerea unui sistem unic de msurare a timpului i a lungimii, precum i a unei monede unice la nivelul statelor n formare; influena curentelor teoretice ce ncercau s explice modul de formare a veniturilor; cerina eliminrii numrului mare de impozite stabilite injust. Primul promotor al acestei idei a fost Vauban, care, n lucrarea sa Dime royale, propune introducerea unei dijme unice i eliminarea tuturor celorlalte obligaii fiscale, urmrind suprimarea privilegiilor i asigurarea egalitii obligaiilor. ns, prin propunerea unor excepii, viznd meninerea impozitului pe sare (gabela) i a unor taxe vamale la frontiere, ideea impozitului unic este distrus. ncepnd din a doua jumtate a secolului al XVIII-lea, fiziocraii, avndu-l n frunte pe Franois Quesnay apreciau c bogiile provin n exclusivitate din exploatarea pmntului, astfel c impozitul trebuie suportat doar de proprietarii funciari. Impozitul unic propus de fiziocrai trebuia s fie aezat asupra produsului net al solului, singura baz real care justific perceperea impozitului. Dar, Turgot, ajuns ministru i Rochefoucauld, ca raportor asupra proiectelor fiscale n Adunarea Constituant, nu aplic n practic ideea impozitului funciar unic.

Aceeai idee este prezent i n concepia socialistului reformator american Henry George care, n lucrarea sa Progres i srcie, se pronun pentru abolirea tuturor impozitelor, n afara celui aezat asupra valorilor funciare. ncepnd din secolul al XIX-lea, impozitul funciar este abandonat, iar atenia se ndreapt spre alte obiecte impozabile. Astfel, francezul M. Thirs este adeptul impozitului unic aezat asupra materiilor prime folosite n industrie, iar inginerul Schueller (de asemenea francez) susine c energia electric se regsete n preul tuturor produselor, motiv care justific instituirea impozitului unic aezat pe energia consumat. Prin aceasta, suportarea impozitului s-ar extinde asupra tuturor consumatorilor, eliminndu-se evaziunea fiscal i controlul fiscal. Emile de Girardin i M. Menier propun impozitul unic pe capital, (adic pe bogia consolidat i nu pe cea n formare), considernd c astfel se stimuleaz utilizarea productiv a capitalului i se asigur echitatea fiscal. n aceeai idee, George Bernard se pronun pentru un impozit anual direct, cu rate variabile aplicate asupra valorii reale a capitalului fizic i asupra bunurilor durabile. Propunerea lui Proudhon se refer la impozitul unic pe persoan, dei trebuia s-i dea seama c un impozit universal, care s loveasc chiar i persoanele lipsite de orice resurse, nu putea s reziste n nici o societate, dect n cazul revenirii la egalitatea primitiv. Avnd n vedere dorina mpiedicrii guvernelor de a abuza de banii contribuabililor, o alt idee utopic aparine lui Jean-Jacques Rousseau, care se refer la instituirea impozitului unic n natur. Evident, ntr-o economie predominant bneasc, cum era cea a Franei din vremea sa, ideea impozitului n natur era utopic n sine. La nceputul secolului nostru, teoreticienii socialiti au propus un impozit unic pe venit, cu un caracter puternic progresiv, prin care s se egalizeze veniturile. ns, practica din rile socialiste s-a ndreptat spre impozitele pe consum, adic exact invers dect soluia preconizat de teoreticieni. n fine, prezentarea succint a sistemelor fiscale utopice nu poate fi ncheiat fr a face referire la francezul Maurice Allais laureat al Premiului Nobel pentru economie care a teoretizat, n zilele noastre, necesitatea nlocuirii tuturor impozitelor directe cu impozitul asupra capitalului, argumentndu-se c acest impozit reprezint un factor de echitate i de progres economic . Ideile prezentate n-au prins ns contur n practica fiscal, astfel c statele au utilizat i utilizeaz un numr mai mare sau mai mic de impozite, n funcie de condiiile economice, politice i sociale existente n fiecare ar. n legtur cu aceast realitate, majoritatea economitilor finaniti apreciaz c practicarea unui singur impozit este irealizabil i ineficient. Paradoxal, tocmai datorit dezbaterilor teoretice provocate de promotorii ideilor impozitului unic, n practic au fost instituite impozite noi, care au contribuit i mai mult la statornicirea sistemului pluralist de impozite. Alegerea numrului i a tipului de impozite folosite difer de la o ar la alta, n funcie de caracterul economiei i de gradul de dezvoltare a acesteia, n funcie de tradiie, de rezistena contribuabililor la introducerea de noi impozite i de alte criterii luate n considerare de ctre guvernele i organele legiuitoare aflate n exerciiu. II. Sistemele fiscale funcionale sunt ntemeiate pe funciile i sarcinile care revin statului pentru satisfacerea nevoilor publice i n ce privete corectarea unora din disfuncionalitile economiei reale. Sistemele fiscale funcionale au existat i exist n diverse forme de concretizare, corespunztoare evoluiei societii omeneti, gradului de dezvoltare economico-social i naturii regimurilor politice. Clasificarea acestor sisteme fiscale este realizabil prin luarea n considerare a naturii impozitelor predominante i a intensitii presiunii fiscale. II. A. n funcie de natura impozitelor predominante, sunt cunoscute: sistemele fiscale n care predomin impozitele directe, sistemele fiscale n care predomin impozitele

indirecte, sistemele fiscale axate pe impozitele generale i sistemele fiscale n care predomin impozitele particulare. II. A. 1. Sistemele fiscale n care predomin impozitele directe le includ att pe cele rudimentare, de tip arhaic, care s-au constituit de ctre primele entiti administrativ-politice de tip statal, ct i pe cele contemporane, constituite n rile cele mai dezvoltate din punct de vedere economic, care au la baz impozitul pe venitul net i impozitul pe societate (pe ntreprindere sau pe companie). II. A. 2. Sistemele fiscale n care predomin impozitele indirecte sunt cele specifice rilor subdezvoltate i rilor aflate n perioade de criz economic sau de confruntri militare, prin care se realizeaz o difuzare n mas a presiunii fiscale, care se suport, n ultim instan, de ctre consumatorii finali, indiferent de mrimea veniturilor acestora. II. A. 3. Sistemele fiscale cu predominan complex sunt cele n cadrul crora se ajunge la o apropiere a ponderilor impozitelor directe i indirecte, fiind specifice rilor dezvoltate din punct de vedere economic, cu structuri economico-sociale echilibrate i cu regimuri politice de tip social-democrat. II. A. 4. Sistemele fiscale axate pe impozitele generale sunt acelea n care se practic ndeosebi impozitul direct instituit asupra ansamblului veniturilor nete ale contribuabililor, precum i impozitul pe cifra de afaceri brut sau taxa pe valoarea adugat ca impozite generale aezate asupra consumului. Aceste sisteme fiscale sunt ntlnite n rile cele mai dezvoltate, n care contabilitatea i sistemul conturilor naionale sunt bine organizate, iar aparatul fiscal este bine structurat i echipat n mod corespunztor. II. A. 5. Sistemele fiscale n care predomin impozitele particulare sunt caracteristice structurilor fiscale neevoluate, n care impozitele sunt aezate sub form forfetar asupra anumitor categorii de venituri i de averi, precum i actualelor ri subdezvoltate, n care impozitele directe lovesc cteva venituri importante, iar cele indirecte anumite produse destinate consumului intern sau exportului. II. B. n funcie de intensitatea presiunii fiscale, sistemele fiscale se mpart n sisteme fiscale grele i sisteme fiscale uoare . II. B. 1. Sistemele fiscale grele se caracterizeaz printr-o pondere ridicat a prelevrilor fiscale n ansamblul prelevrilor efectuate la bugetul public (ntre 80 i 90%) i printr-o pondere mare a acestor prelevri fiscale n produsul intern brut (ntre 25-30% i peste). Asemenea sisteme fiscale sunt caracteristice rilor dezvoltate din punct de vedere economico-social, n cazul crora serviciile publice au o sfer larg de extindere, iar participarea capitalului de stat n economia real este redus. Sisteme fiscale grele se ntlnesc astzi i n fostele ri socialiste, care se confrunt cu mari necesiti financiare generate de reformele ce se cer realizate n economie, dar i n ce privete suprastructura societii, n condiiile n care randamentul economiei este relativ redus. Ca urmare, obligaiile fiscale mari ce revin contribuabililor sunt deosebit de apstoare (mpovrtoare). II. B. 2. Sistemele fiscale uoare sunt acelea n care prelevrile fiscale dein o pondere sczut n produsul intern brut, cuprins ntre 10% i 15%, astfel c obligaiile fiscale sunt uor suportate de ctre contribuabili. Sistemele fiscale uoare sunt constituite ntr-o seam de ri care au devenit adevrate paradisuri sau oaze fiscale, cum sunt: principatele Lichtenstein i Monaco, Austria, Elveia, Luxemburg, Olanda, Panama, Singapore, Hong Kong, Liberia, Insulele Bermude, Bahamas i Cayman, Costa Rica, Gibraltar, Andorra i altele. Prin sisteme fiscale uoare se caracterizeaz totodat i unele ri subdezvoltate sau n curs de dezvoltare, dar gradul satisfacerii nevoilor publice este adeseori sczut n rile din aceast categorie. Considernd c se poate vorbi i despre o conciliere ntre nivelul prelevrilor fiscale i gradul satisfacerii prin finanele publice a unor nevoi ale societii, apreciem c pot fi

constituite i sisteme fiscale intermediare intre cele grele i cele uoare ca sisteme fiscale moderate, n cazul crora ponderea prelevrilor fiscale n produsul intern brut s fie n jur de 20%, n condiiile de certitudine a perceperii impozitelor i ale unui civism fiscal aezat pe maxima comoditii impunerii. III. Sistemele fiscale teoretico-proiective sunt cele orientate spre nfptuirea programelor de reform fiscal, avndu-se n vedere dinamica dezvoltrii structurilor sociale i economice, cerinele mobilizrii resurselor destinate finanrii nevoilor sociale ale comunitilor, pe plan naional i local, n condiiile asigurrii randamentului scontat al prelevrilor fiscale i ale promovrii echitii fiscale. n aceast categorie, pot fi integrate programele de reform fiscal elaborate de guvernele rilor din Europa Occidental, avnd drept scop armonizarea structurilor fiscale i compatibilizarea lor reciproc n conformitate cu prevederile din Directivele Comunitii Economice Europene. De asemenea, ca sistem fiscal teoretico-proiectiv poate fi considerat i sistemul fiscal tripolar conceput de Maurice Allais, cuprinznd impozitul pe capital, resursele procurate de stat din creterea masei monetare i impozitul general aezat asupra bunurilor consumate (incluznd i taxele vamale). n fine, trebuie incluse n aceast categorie i programele de reform fiscal elaborate de fostele ri socialiste, care au condus la conturarea unor sisteme fiscale radical diferite fa de cele care au existat n trecutul apropiat al acestor ri. 1.3. FUNCIILE I ROLUL SISTEMULUI FISCAL Ca parte structural esenial a finanelor publice, sistemul fiscal ndeplinete cele dou funcii ale acestora, adic: funcia de repartiie i funcia de control. Menirea social specific a sistemului fiscal determin ns o seam de particulariti n ndeplinirea acestor funcii. Astfel, n cadrul etapei nti a funciei de repartiie a finanelor publice, prin sistemul fiscal se asigur finanarea cheltuielilor publice i redistribuirea veniturilor i a averilor , iar etapa a doua a funciei de repartiie a finanelor publice, viznd alocarea pe destinaii a resurselor financiare nu se desfoar n cazul sistemului fiscal. Ca parte a funciei de repartiie a finanelor publice, finanarea cheltuielilor publice se asigur de ctre sistemul fiscal prin prelevarea la bugetul administraiei centrale de stat i la bugetele locale a impozitelor i a taxelor prevzute n legile bugetare anuale, precum i pe seama contribuiilor mobilizate la bugetul asigurrilor sociale de stat, la bugetul fondului asigurrilor sociale de sntate i la bugetele fondurilor speciale reglementate prin lege. Luate mpreun impozitele, taxele i contribuiile care alimenteaz bugetele publice enumerate reprezint coninutul noiunii de prelevri obligatorii, ce sunt instituite pe baza voinei unice a statului, fr a fi nsoite de o contraprestaie imediat, direct i individualizat din partea statului. Mrimea absolut a acestor prelevri obligatorii este dependent de suma cheltuielilor publice ce trebuie s fie finanate ntr-un an, dar i de msura n care contribuabilii pot suporta sarcina fiscal a acestei finanri. Expresia relativ a sarcinii fiscale suportate de contribuabili este numit presiune fiscal (Prf) sau rat a presiunii fiscale (RPrf). La nivel macroeconomic, presiunea fiscal are o dubl accepiune: presiune fiscal global (Prfgl), calculat ca raport ntre totalul impozitelor, taxelor i contribuiilor percepute i PIB; presiune fiscal parial (Prfp), calculat prin raportarea doar a impozitelor i a taxelor percepute la bugetele publice la PIB. n funcie de mrimea cheltuielilor publice de finanat, din punct de vedere tehnic se calculeaz presiunea fiscal obiectiv, dar este de luat n considerare i o presiune fiscal 7

psihologic cea care este resimit direct de contribuabili i care reflect nivelul pragului toleranei acestora la impozitele, taxele i contribuiile pe care autoritile publice doresc s le perceap n cursul unui an. n legtur i cu anterioara clasificare a sistemelor fiscale n grele i uoare pentru a nu rmne doar la nivelul definiiilor i afirmaiilor, considerm c este util redarea ponderii prelevrilor fiscale obligatorii n PIB (la preuri de pia) cu referire la rile membre ale O.C.D.E.. (tabelul 1.1) Tabelul 1.1. Ponderea prelevrilor fiscale obligatorii n PIB (%)
ri Canada Mexic Statele Unite Australia Japonia Coreea Noua Zeeland Austria Belgia Cehia Danemarca Estonia Finlanda Frana Germania Grecia Ungaria Malta Islanda Irlanda Italia Cipru Letonia Lituania Luxemburg Olanda Norvegia Polonia Portugalia Slovacia Slovenia Spania Suedia Elveia Turcia Marea Britanie Media: OECD Total OECD America OECD Pacific OECD Europa UE 25 UE 15 NMS10 1965 25,9 24,7 22,4 18,3 24,7 33,9 31,1 29,9 30,3 34,5 31,6 18,2 1970 31,2 27,7 22,9 19,7 27,4 34,9 35,7 40,4 32,5 35,1 32,9 20,9 1975 31,9 25,6 26,5 20,8 14,5 28,5 37,4 40,6 40,0 36,8 35,9 35,3 21,8 1985 32,5 17,0 25,6 29,1 27,4 16,0 31,3 41,9 45,6 47,4 40,2 43,8 37,2 28,6 1990 35,9 17,3 27,3 29,3 30,2 18,1 37,7 40,4 43,2 47,1 44,3 43,0 35,7 19,3 1995 35,6 16,7 27,9 29,6 27,8 19,4 37,0 41,6 44,8 36,2 49,4 37,9 46,0 43,9 38,2 32,4 41,6 26,9 31,8 32,8 41,2 26,9 33,6 28,6 42,3 41,9 41,1 39,4 33,6 40,5 40,8 32,8 48,5 27,8 22,6 35,0 35,9 26,7 28,5 38,5 38,4 40,3 34,8 2000 35,6 18,5 29,9 31,8 27,1 23,6 33,4 43,4 45,7 34,4 49,6 32,2 48,0 45,2 37,8 38,2 39,6 28,8 39,4 32,2 43,2 30,5 30,1 30,1 40,2 41,2 43,2 35,2 36,4 33,1 39,0 35,2 53,8 30,5 32,3 37,4 37,2 28,0 29,0 39,9 38,6 41,8 33,3 2001 35,0 18,8 28,9 30,4 27,4 24,1 33,3 45,2 45,9 34,5 49,9 31,6 46,0 44,9 36,8 36,6 39,3 31,1 38,1 30,1 43,0 31,5 29,0 28,8 40,7 39,8 43,4 35,4 35,6 32,0 39,1 35,0 51,9 30,0 35,1 37,2 36,8 27,6 28,8 39,4 38,2 41,2 33,2 2002 33,9 18,1 26,4 31,5 25,8 24,4 34,9 44,0 46,4 35,4 48,9 32,4 45,9 44,0 36,0 35,9 38,8 33,2 38,1 28,4 42,6 31,5 28,8 28,5 41,8 39,2 43,5 35,5 33,9 32,4 39,4 35,6 50,2 30,3 31,1 35,8 36,3 26,1 29,1 38,9 38,1 40,6 33,6 2003 33,9 19,5 25,4 25,0 25,5 34,8 43,0 45,8 36,2 49,0 33,4 44,9 44,2 36,2 39,1 33,6 40,3 30,0 43,4 33,3 28,9 28,5 41,6 38,8 43,9 35,8 30,6 40,1 35,8 50,8 29,8 32,9 35,3

26,2 24,9 25,5

27,0 29,9 26,1

29,7 29,1 26,1

28,5 35,0 34,4

31,5 33,5 38,9

27,7 32,8 29,6 15,8

28,9 37,1 34,9 19,8

37,5 41,3 39,3 20,8

45,1 42,8 43,1 26,6

40,8 42,9 41,5 29,2

14,7 35,0 19,6 10,6 30,4 25,8 25,3 21,8 26,4 27,8

16,9 39,8 22,5 12,5 37,0 28,9 29,5 23,3 29,7 31,2

18,8 42,0 27,0 16,0 35,3 30,3 28,8 22,6 32,1 33,2

27,8 48,2 25,8 15,4 37,7 33,6 25,0 26,0 36,6 38,8

33,2 53,2 26,0 20,0 36,5 34,8 26,8 28,8 37,4 39,4

26,2

38,2 41,0 33,9

n perioada 1965-2003, ponderea prelevrilor fiscale obligatorii n PIB a crescut semnificativ n toate rile luate n considerare. Dup cum se observ din datele pentru anul 2003, ponderile cele mai ridicate ale prelevrilor fiscale obligatorii n PIB se nregistreaz n ri precum Suedia (50,9%), Danemarca (49,0%), Belgia (45,8%), Finlanda (44,9%) i Frana (44,2%), n timp ce valori sczute ale acestui indicator se nregistreaz n Mexic (19,5%), Japonia (25%), Statele Unite ale Americii (25,4%) i Coreea (25,5%). Dei capacitatea contributiv a suportatorilor de impozite, taxe, contribuii i alte prelevri obligatorii din Romnia a fost (i este nc) sub nivelul celei din rile membre ale O.C.D.E., sarcina fiscal ce a fost suportat n ara noastr, n perioada 1997-2005, s-a apropiat de media din cadrul O.C.D.E., aa cum rezult din datele de calcul prezentate n tabelul 1.2. Tabel 1.2. Evoluia presiunii fiscale globale n Romnia ntre anii 1997-2005 (%) Specificaie 2005 Presiunea fiscal global 28,4 . Calculele s-au efectuat pe baza datelor din Anuarul statistic al Romniei pe anul 2005 i din Raportul trimestrial nr. 2/2006 al Bncii Naionale a Romniei. n Romnia, n perioada 1997-2005, presiunea fiscal global a crescut de la 30,3%, n anul 1997, la 33,2%, n anul 1999, dup care, exceptnd anul 2001, a evoluat descresctor, ajungnd la 28,4%, n anul 2005. Aceast valoare se situeaz cu aproape 10% sub media UE25!. Redistribuirea prin fiscalitate a veniturilor i a averilor i are geneza n obiectivul / criteriul de echitate al sistemului fiscal. n acest context, potrivit regulii consensului i pe baza principiilor de echitate ale impunerii, suportarea prelevrilor obligatorii trebuie s fie repartizat n mod echitabil n sarcina contribuabililor. Principiile de echitate presupun ns i luarea n considerare a unei reguli de natur conflictual, n virtutea creia impozitele percepute de stat au i rolul de a realiza o corecie a repartiiei veniturilor primare. n acest ultim sens, acceptarea proceselor de redistribuire realizate prin fiscalitate i includerea acestora n cadrul funciei de repartiie a finanelor publice sunt dependente de poziia referitoare la caracterul just sau injust al repartiiei primare bazat pe mecanismul pieei i pe cel al dreptului de proprietate. De aceea, progresivitatea impunerii, care determin redistribuirea unei pri din veniturile sau i din averile suportatorilor de impozite este necesar i just pentru unii i respectiv, apstoare, represiv sau chiar arbitrar pentru alii. Un alt aspect important referitor la sistemele fiscale este reprezentat de repartiia veniturilor fiscale ntre diversele niveluri de guvernare. La nivelul statelor membre ale Uniunii Europene, n aceast privin situaia este urmtoarea: Tabel 3. Repartiia veniturilor fiscale ntre diferitele nivele de guvernmnt
ara Austria Belgia Cehia Cipru Danemarca Estonia Nivelul central (% din total) 53,37 33,76 75,42 77,23 61,75 72,44 Nivelul regional (% din total) 7,2 23,96 Nivelul local (% din total) 11,03 4,72 12,42 1,23 34,56 13,06 Organismele de securitate social (% din total) 26,8 35,74 12,14 21,53 3,47 14,77 Instituiile europene (% din total) 1,12 1,71

199 7 30,3

199 8 32,0

199 9 33,2

200 0 31,5

200 1 31,9

200 2 30,0

200 3 29,8

200 4 29,7

0,4

ara Finlanda Frana Germania Grecia Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburg Malta Olanda Portugalia Polonia Slovacia Slovenia Spania Suedia Marea Britanie Ungaria

Nivelul central (% din total) 53,59 40,95 28,35 65,74 83,56 54,19 50,79 53,12 66,58 100 59,49 60,88 48,84 54,77 37,01 55,33 94,41 58,5

Nivelul regional (% din total)

Nivelul local (% din total) 21,56 9,5 6,71 0,82 2,09 15,1 16,93 9,72 6,2 3,79 5,78 10,23 7,28 8,28 32,01 4,46 10,56

21,64

Organismele de securitate social (% din total) 24,4 48,41 43,28 32,32 12,93 29,49 32,26 37,15 26,73 35,18 31,95 40,92 37,93 34,8 11,6 30,92

Instituiile europene (% din total) 0,65 1,13 0,99 1,1 1,39 0,95

0,71 1,51 1,37

18,23

1,38 0,79 1,39

Datele cumulate la nivelul UE15 indic faptul c, n medie, mai mult de 50% din veniturile fiscale colectate revin guvernului central, aproximativ 30% din fonduri sunt gestionate de organismele de securitate social, aproximativ 7% din fonduri sunt distribuite la nivel regional i n jur de 10% la nivel local, iar 1% sunt destinate instituiilor europene. ntre statele membre ale Uniunii Europene exist ns multe diferenieri. Importante fonduri sunt alocate autoritilor de la nivelurile inferioare de guvernare n ri precum Danemarca (34,5%), Suedia (32%), Germania (28,3%), Belgia (27,7%) sau Spania (26,7%). Fonduri reduse ca dimensiuni sunt distribuite la nivelurile inferioare de guvernare n ri precum Grecia, (sub 0.9%), Irlanda (2,3%), Olanda (3,7%), sau Marea Britanie (4,4%). Noile state membre aloc fonduri relativ reduse comunitilor locale. Totui, cele mai bune poziii n aceast privin le ocup Letonia (16,8%), Estonia (12,9%) i Ungaria (10,6%). Spre deosebire de acestea, n Malta nu exist impozite i taxe locale. Funcia de control a sistemului fiscal decurge din interesul statului referitor la asigurarea resurselor financiare necesare satisfacerii nevoilor sociale. De aceea, n legislaia de instituire a impozitelor, taxelor i contribuiilor sunt percepute expres modul n care se realizeaz controlul cu privire la dimensionarea concret a mrimii acestora, precum i finalizarea asietei prin perceperea efectiv la bugetele publice a veniturilor fiscale aferente. Prin funcia de control se urmrete reflectarea provenienei resurselor fiscale, mrimea absolut a acestora i nivelul relativ n raport cu PIB, titlul cu care se mobilizeaz la bugetele publice beneficiare, modul n care sunt respectate principiile impunerii i cum sunt influenate diversele procese economice i sociale prin intermediul fiscalitii. Atribuiile de control revin, n primul rnd, organelor de specialitate ale Ministerului Finanelor Publice cu structuri componente la nivel naional i n teritoriu, dar i Curii de Conturi, Consiliilor Judeene, Consiliului General al Muni-cipiului Bucureti i Consiliilor Locale. n mod firesc, n domeniul fiscal, competene i atribuii importante au i Parlamentul, precum i Guvernul rii, ca ntreg. Rolul sistemului fiscal, se manifest pe plan economic i pe plan social. Pe plan economic, se are n vedere rolul de stabilizare a activitii economice sau de corectare a dezechilibrelor din economie. Acest rol are la baz criteriul eficacitii economice i considerarea impozitelor ca instrumente de politic economic, utilizate pentru incitarea la economisire i investiii, pentru descurajarea sau / i stabilizarea unor activiti economice. 10

Atribuirea acestui rol sistemului fiscal se justific pornind de la ipoteza potrivit creia funcionarea liber-spontan a pieei nu asigur realizarea optimului la nivelul colectivitii naionale i / sau cel al colectivitilor locale. n acest caz, la nivel microeconomic, sistemul fiscal poate interveni reglator, pentru corectarea eecurilor pieei, prin internalizarea unora dintre efectele externe ale acestor eecuri. Aceasta este viziunea liberal privind intervenia statului n economie, care, prin ndeplinirea funciei sale de alocare, elimin acele obstacole care mpiedic buna funcionare a pieei. La nivel macroeconomic, se relev gradul sau modul n care fiscalitatea poate s contribuie la realizarea echilibrelor globale, n condiiile promovrii unor politici bugetare intervenioniste (keynesiste). n acest cadru, impozitul este una dintre varia-bilele bugetare pe care statul le manipuleaz n scopuri de stabilizare conjunctural, prin politici de aciune asupra cererii globale, sau n scopuri de stabilizare structural, prin promovarea unor politici fiscale destinate s favorizeze creterea economic. Pe plan social, rolul fiscalitii se relev prin luarea n considerare a unor elemente privind situaia personal a contribuabililor i promovarea unor faciliti fiscale n favoarea persoanelor fizice cu venituri modeste i / sau sarcini familiale importante, privind ntreinerea unui numr mare de persoane fr venituri proprii, precum i n favoarea persoanelor cu diverse handicapuri, a veteranilor de rzboi i vduvelor necstorite ale veteranilor de rzboi, persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, precum i celor deportate n strintate ori constituite n prizonieri, urmailor eroilor-martiri, rniilor i lupttorilor pentru victoria Revoluiei din decembrie 1989. Invers, prin perceperea unor impozite mai mari, prin fiscalitate se poate restrnge consumul unor produse duntoare sntii, precum alcoolul i tutunul sau pot fi influenate unele comportamente legate de ntemeierea i meninerea familiilor (prin impozitul pe celibat, de exemplu, sau taxa de timbru pentru aciunile de divor), sau n domeniul demografic.

2. Analiza comparativ a sistemelor fiscale europene

Datorit existenei unor prevederi exprese n tratatele europene cu privire la fiscalitate, abordarea sistemelor fiscale europene presupune prezentarea unor aspecte introductive ce in de aezarea principalelor impozite i taxe ce se percep n statele membre ale Uniunii Europene. Aceasta presupune mai nti prezentarea clasificrii standard a impozitelor i taxelor percepute n statele membre ale Uniunii Europene, realizat pe baza Sistemului European de Conturi (European Standard Accounts ESA95), elaborat prin Regulamentul Comisiei Europene nr. 2223 / 1996. De asemenea, sunt necesare i o serie de precizri referitoare la liniile directoare trasate prin prevederile tratatelor europene cu privire la aezarea principalelor impozite i taxe n statele membre. 2.1. Clasificarea impozitelor i taxelor conform Sistemului European de Conturi (European Standard Accounts - ESA95) Pentru a asigura un sistem unitar de raportare i pentru a crete comparabilitatea datelor statistice, Uniunea European utilizeaz Sistemul European de Conturi (European

11

Standard Accounts ESA95), elaborat prin Regulamentul Comisiei Europene nr. 2223 / 1996. Sistemul European de Conturi este menit s ofere: o metodologie a standardelor, definiiilor, clasificrilor i regulilor contabile comune, n scopul asigurrii comparabilitii datelor statistice furnizate de Statele Membre; o metod de transmitere a datelor necesare funcionrii Uniunii Europene. Sistemul European de Conturi include i o clasificare cuprinztoare a prelevrilor fiscale. Conform acestei clasificri, prelevrile fiscale pot fi grupate n urmtoarele categorii: A. Impozite i taxe asupra produciei i importurilor, precum contribuiile obligatorii fr contraprestaie, n bani sau n natur, prelevate de ctre autoritile administraiei publice sau de ctre instituiile Uniunii Europene, ce se datoreaz pentru producia sau importurile de bunuri sau servicii, pentru angajarea forei de munc, pentru deinerea n proprietate sau folosirea unui teren, a unei cldiri sau a unui activ utilizat n procesul de producie, indiferent dac se realizeaz sau nu profit. A1. Impozite i taxe asupra produselor: impozite de tip TVA: impozite asupra bunurilor i serviciilor, colectate n etape de ctre productori i / sau comerciani i suportate integral de ctre consumatorul final; impozite i taxe asupra importurilor, cu excepia TVA: contribuii obligatorii colectate de autoritile administraiei publice sau de instituiile Uniunii Europene, pentru bunurile importate sau pentru serviciile furnizate rezidenilor de ctre nerezideni - taxe vamale de import, percepute pe baza unui tarif vamal de import, atunci cnd bunurile sau serviciile intr pe teritoriul economic naional; - alte impozite i taxe asupra importurilor, altele dect TVA i taxele vamale de import, precum: prelevrile pentru produsele agricole importate; accizele; taxele speciale pentru bunuri importate pe care productorii le datoreaz i pentru produsele similare de origine intern; impozitele i taxele asupra unor anumite servicii furnizate agenilor economici rezideni de ctre ageni economici nerezideni; impozite i taxe generale asupra vnzrilor de bunuri i servicii importate; beneficiile ntreprinderilor publice care exercit un monopol asupra importului anumitor bunuri sau servicii (beneficii care sunt transferate statului) impozite i taxe asupra produselor, cu excepia TVA i a impozitelor i taxelor asupra importurilor: impozite i taxe pentru bunurile produse de agenii economici rezideni, datorate pentru producia, exportul, vnzarea, transferul, nchirierea sau livrarea acestora, sau pentru utilizarea acestora n scopul consumului ori pentru formarea capitalului propriu, precum: - accize i alte taxe de consumaie (fr impozitele asupra importurilor); - taxele de timbru percepute pentru vnzarea unor produse specifice (buturi alcoolice, tutun) i pentru emiterea de documente legale; - impozitele asupra tranzaciilor mobiliare (datorate pentru cumprarea sau vnzarea de active financiare sau non-financiare, inclusiv devize); - taxele percepute pentru nmatricularea autoturismelor; - impozite i taxe pentru spectacole i divertisment; - impozite pentru loterii, pariuri i jocuri de noroc (altele dect cele asupra ctigurilor); - impozite asupra primelor de asigurare;

12

alte taxe pentru servicii determinate (cazare, restaurante, transporturi, comunicaii, publicitate); impozite generale asupra vnzrilor sau asupra cifrei de afaceri; beneficiile monopolurilor fiscale care sunt transferate statului (cu excepia celor asupra importurilor).

A2. Alte impozite i taxe asupra produciei, ce includ toate impozitele i taxele pe care un agent economic le suport ca urmare a angajrii sale ntr-o activitate de producie, independent de cantitatea sau valoarea bunurilor produse sau vndute, precum i impozitele i taxele datorate pentru terenurile deinute, pentru mijloacele fixe, pentru mna de lucru angajat n procesul de producie ori pentru anumite activiti sau tranzacii: impozitul pentru deinerea n proprietate sau folosirea unor terenuri, a unor cldiri sau a altor construcii utilizate de agenii economici n procesul de producie; impozite pentru utilizarea mijloacelor fixe (vehicule, maini, echipamente) deinute n proprietate sau nchiriate de ctre agentul economic n procesul de producie; impozite i taxe datorate pentru masa total a salariilor pltite sau pentru muncitorii angajai; impozite i taxe pentru tranzaciile internaionale ncheiate n cadrul procesului de producie (cltorii n strintate, trimiteri de fonduri n strintate, tranzacii similare cu nerezideni); taxe pentru autorizarea de a exercita activiti comerciale sau profesionale (dac acordarea unei licene este condiionat numai de plat unei asemenea taxe); impozite i taxe datorate pentru emisiile poluante rezultate din activitatea de producie (acele taxe datorate pentru eliberarea de gaze, lichide toxice sau alte substane poluante). B. Impozite i taxe curente pe venit i pe avere: contribuii obligatorii, fr contraprestaie, n bani sau n natur, prelevate periodic de ctre autoritile administraiei publice i de ctre alte entiti, pentru veniturile sau averea subiecilor impozabili, precum i anumite impozite i taxe periodice, care nu se ataeaz asupra venitului sau averii. B1. Impozitele pe venit se datoreaz pentru venituri, pentru profit sau pentru ctiguri din capital i se stabilesc n raport cu veniturile concrete sau prezumate ale persoanelor fizice, familiilor, societilor sau instituiilor fr scop lucrativ. n aceast categorie se includ i impozitele sau taxele percepute asupra averii (terenuri, imobile), dac acestea servesc ca baz de impunere la estimarea veniturilor proprietarilor. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice sau pe veniturile unei familii, inclusiv reinerile la surs efectuate de angajatori, inclusiv veniturile asociailor din societile de persoane; Impozitul pe profitul societilor comerciale; Ctigurile din deinerea de active financiare sau non-financiare; Impozitele pentru ctigurile obinute la loterii i pariuri. B2. Alte impozite i taxe curente: Impozite curente asupra capitalului, adic impozitele care sunt datorate periodic pentru deinerea n proprietate sau pentru utilizarea terenurilor sau cldirilor, precum i impozitele asupra averii sau asupra altor active (bijuterii, alte semne exterioare de bogie); Taxele pentru exercitarea dreptului de vot (al cror cuantum este fixat pentru fiecare persoan adult sau pentru fiecare familie, independent de venit sau de avere); Impozite i taxe asupra cheltuielilor efectuate (la nivelul unei persoane sau familii);

13

Taxele achitate pentru autorizarea de a deine sau folosi vehicule, brci sau avioane, ori pentru obinerea unui permis de port-arm, de vntoare sau de pescuit; Taxe asupra tranzaciilor internaionale (pentru cltorii n strintate, trimitere de fonduri n strintate, investiii n strintate), cu excepia celor achitate de productori sau a taxelor vamale de import suportate la nivelul unei familii.

C. Impozitele i taxele pe capital sunt acele impozite i taxe care se percep n mod regulat, n raport cu valoarea activelor (sau de valoarea net a acestora) deinute de subiecii impozabili sau n raport cu valoarea activelor transferate ntre subiecii impozabili, ca rezultat al unei succesiuni, a unei donaii sau a unui alt tip de transfer. Impozitele i taxele asupra transferului de capital cuprind impozitele i taxele pe succesiuni i pe donaii, care sunt prelevate asupra capitalului beneficiarilor (mai puin impozitele i taxele asupra vnzrii activelor, operaiune care nu este calificat drept un transfer); Prelevrile de capital, care sunt prelevri excepionale asupra valorii activelor (sau a valorii nete a acestora) deinute de subiecii impozabili, inclusiv plus-valorile generate de creterea valorii unui teren agricol, ca urmare a acordrii unei autorizaii de a construi pe un asemenea teren spaii comerciale sau locuine. D. Contribuii sociale Contribuii sociale efective: o Contribuii sociale efective n sarcina angajatorilor sumele vrsate de angajatori organismelor de securitate social, societilor de asigurare sau fondurilor de pensii (autonome sau nu), n scopul de a asigura efectuarea unor prestaii sociale n beneficiul angajailor: Contribuii sociale obligatorii; Contribuii sociale voluntare; o Contribuii sociale efective n sarcina angajailor sumele vrsate de acetia organismelor de securitate social sau unor societi private: Contribuii sociale obligatorii; Contribuii sociale voluntare (pe care acetia nu sunt obligai prin lege s le plteasc); o Contribuii sociale efective n sarcina lucrtorilor independeni i a omerilor: Contribuii sociale obligatorii; Contribuii sociale voluntare; Contribuii sociale imputate contrapartida prestaiilor sociale furnizate direct de ctre angajator salariailor, fotilor salariai sau avnzilor-drept ai acestora. 2.2. Impozitul pe profit n rile europene Obligaiile fiscale pe care o societate comercial le poate suporta n spaiul european pot fi mprite n dou mari categorii: Obligaii fiscale ce privesc beneficiile realizate; Obligaii fiscale independente de rezultatele economice ale societii. Obligaiile fiscale ce privesc beneficiile realizate se rezum, de regul, la plata unui impozit pe profit. n general, impunerea beneficiilor realizate de o societate comercial presupune parcurgerea urmtoarelor etape: identificarea societilor al cror beneficiu este impozabil;

14

localizarea beneficiilor impozabile; evaluarea bazei de impunere (sau a profitului impozabil); determinarea impozitului pe profit datorat; stingerea obligaiilor fiscale datorate bugetului. Obligaiile fiscale independente de rezultatele economice ale societii comerciale sunt compuse din obligaiile fiscale comune tuturor rilor din Uniunea European i obligaii fiscale specifice unei anumite ri. Obligaiile fiscale comune tuturor rilor din Uniunea European sunt, n principal, urmtoarele: taxa pe valoarea adugat; drepturile de nregistrare, adic drepturile percepute de stat asupra aporturilor aduse la capitalul unei societi comerciale; reinerile la surs asupra plilor efectuate n contul unor beneficiari nerezideni; obligaiile fiscale aferente salariilor pltite; accizele. Obligaiile fiscale specifice unei anumite ri sunt numeroase i extrem de diverse. Totui, putem aminti urmtoarele: impozitele sau taxele pe activitate (taxa profesional n Frana, impozitul comercial n Germania i Luxemburg); impozitul asupra patrimoniului global (un impozit pe averea societilor comerciale datorat n Luxemburg); impozitul asupra veniturilor din extracia de petrol sau gaze (n Marea Britanie i n Danemarca); altele. n ceea ce privete subiecii impozitului pe profit, la nivel european se face distincie ntre societile de capital i societile de persoane (aa-numitele partnerships). De regul, societile de capital sunt pltitoare de impozit pe profit, pe cnd societile de persoane nu sunt pltitoare de impozit pe profit, ci datoreaz impozit pe venit, similar persoanelor fizice. Exist ns i situaii n care societile de persoane ce desfoar activiti industriale sau comerciale pltesc impozit pe profit, precum n Belgia, Spania i Portugalia. De asemenea, n Frana, societile de persoane au posibilitatea de a opta ntre a plti impozit pe profit sau impozit pe venit. De regul, sunt excluse de la plata impozitului pe profit persoanele juridice de drept public (statul, colectivitile locale, organismele care gestioneaz sistemele de securitate social), cu excepia situaiei n care desfoar i activiti cu caracter economic. Prin urmare, putem afirma c sfera subiecilor impozabili n cazul impozitului pe profit cuprinde: societile comerciale; societile civile, societile cooperative, fondurile de asigurri mutuale; alte persoane juridice de drept public sau de drept privat care desfoar o activitate economic, indiferent dac au sau nu scop lucrativ. Scutiri particulare de la plata impozitului pe profit: Irlanda: instituiile de credit, loteria naional, organizaiile non-guvernamentale; Malta: toi proprietarii de nave nregistrai n Malta; Portugalia: societile stabilite n zonele libere din Madeira i Azore care desfoar activiti n industrie, transporturi maritime, servicii financiare i de credit, asigurarereasigurare, gestiunea fondurilor de investiii i a fondurilor de pensii, pn la 31 decembrie 2011; Din punct de vedere teritorial, sunt supuse impozitrii beneficiile realizate att n ar, ct i n strintate de ctre societile rezidente.

15

nelesul dat ns noiunii de reziden este diferit, de la ar la ar, astfel: n Germania, Spania, Marea Britanie se consider c o societate i are reedina fiscal acolo unde se afl sediul su social sau acolo unde se afl locul conducerii efective a societii; n Italia se consider c o societate i are reedina fiscal acolo unde se desfoar principala activitate a societii respective; n Danemarca sau Olanda se consider c o societate i are reedina fiscal n locul n care societatea a fost creat (se aplic teoria ncorporaiunii). n toate statele europene, societile nerezidente nu sunt impozitate dect pentru beneficiile care au o surs local. Conform Conveniei-model pentru evitarea dublei impuneri elaborat de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic, o societate nerezident datoreaz impozit pe profit ntr-o ar numai pentru beneficiile aferente unui sediu permanent aflat n ara respectiv. nelesul termenului de sediul permanent este definit n mod diferit n legislaiile rilor europene, astfel: n Germania, reprezint locul n care exist instalaii de afaceri fixe prin intermediul crora se desfoar ntreaga activitate sau o parte din activitatea ntreprinderii; n Spania, reprezint locul n care se desfoar operaiunile societii prin intermediul unui sediu efectiv de conducere, a unei sucursale, al unui antier de construcii pentru o perioad mai mare de un an, a unei agenii sau reprezentan autorizate s contracteze n numele societii; n Frana, reprezint locul n care se realizeaz exerciiul obinuit al unei activiti comerciale, prin intermediul unei instalaii permanente dotate cu o anumit autonomie, a unor reprezentani abilitai s lucreze pentru societatea n cauz sau prin realizarea unor operaiuni care constituie un ciclu economic complet, distinct de celelalte activiti ale societii; n Olanda, reprezint locul n care se exercit o anumit activitate cel puin 30 de zile ntro perioad de 12 luni. Beneficiul impozabil (profitul impozabil) se determin n toate rile europene se determin pornind de la bilanul contabil, ajustat n funcie de regulile fiscale speciale specifice fiecrei ri. O particularitate a impozitrii profitului n Estonia o constituie faptul c se practic doar impozitarea profitului i nu i impozitarea dividendelor. Impozitarea plus-valorilor rezultate din cesiunea activelor imobilizate se realizeaz prin diverse practici, astfel: corectarea preului de achiziie folosind aa-numiii coeficieni de eroziune monetar (Spania, Portugalia, Marea Britanie); exonerarea de la plata impozitului, sub condiia ca plus-valoarea s fie reinvestit (Germania, Irlanda, Belgia, Olanda); aplicarea unei cote de impozitare mai reduse fa de cota care se aplic n cazul veniturilor ordinare (Frana, Grecia); exonerarea anumitor plus-valori, de regul, a celor care rezult din cesionarea titlurilor de participare (Austria, Belgia, Danemarca, Spania, Italia, Luxemburg). n ceea ce privete deductibilitatea cheltuielilor generale, regula de principiu este aceea c toate cheltuielile care contribuie la realizarea profitului impozabil sunt deductibile. n aproape toate rile Uniunii Europene, tratamentul fiscal al amortizrii este utilizat ca modalitate de stimulare a investiiilor. Se utilizeaz, de regul, regimul amortizrii degresive i cel al amortizrii accelerate, n condiiile deductibilitii integrale a cheltuielilor cu amortizrile. Ca particulariti deosebite, putem aminti amortizarea global a unui ansamblu de elemente ale activului prin metoda pooling-ului, utilizat n Finlanda, Irlanda i Suedia, sau autorizarea amortizrilor anticipate, utilizat n Danemarca.

16

Regulile de deductibilitate a provizioanelor variaz sensibil de la un stat membru la altul, constituind, conform raportului Comitetului Ruding, una dintre principalele surse de distorsionare a concurenei. Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ sunt deductibile n majoritatea rilor europene, dar adesea numai n anumite limite. Spre deosebire de acestea, de regul, provizioanele pentru deprecierea elementelor de pasiv nu sunt admise pentru a fi deduse (precum n Italia, Spania sau Marea Britanie) sau sunt admise numai n anumite cazuri expres precizate de lege. n ceea ce privete regimul fiscal al pierderilor, este general acceptat posibilitatea recuperrii acestora din beneficiile exerciiilor financiare viitoare. Perioada n care pierderile nregistrate pot fi reportate este de 5 ani, cu excepia Spaniei i Finlandei, n cazul crora termenul este de 10 ani, i a Germaniei, Austriei, Belgiei, Danemarcei, Marii Britanii sau Suediei, n cazul crora perioada de reportare a pierderilor este nelimitat. Trebuie precizat c n Austria, nu pot fi reportate n exerciiul urmtor dect n limita a 75% din profitul impozabil realizat n anul fiscal urmtor. Tehnica de impozitare a beneficiilor societilor comerciale este cea n cote procentuale proporionale (cu excepia Luxemburgului unde se practic impozitarea progresiv, cu cote cuprinse ntre 20% i 26%, a Marii Britanii, cu cote de la 0% 30%). Cotele de impozit utilizate se situeaz ntre 25% i 30%, cu un maxim n cazul Franei, de 35,42% i un minim n cazul Irlandei, de 12,5%. n ceea ce privete evoluia n timp a cotelor de impunere, este de precizat c, datorit competiiei fiscale puternice dintre ri, acestea au nregistrat un trend descendent, de la valori cuprinse ntre 45% i 55%, n penultimul deceniu al secolului trecut, la valorile prezente, de regul cuprinse ntre 25% i 30%. Aceast stare de fapt a fost apreciat ca fiind necorespunztoare de ctre Comitetul Ruding, care a recomandat armonizarea bazelor de impozitare i stabilirea unui nivel minim de impozitare (30%) i a unui nivel maxim de impozitare (40%). Totui, aceste propuneri au fost dezaprobate de reprezentanii instituiilor europene, ca fiind contrare principiului subsidiaritii i de natur a afecta suveranitatea fiscal a statelor membre. Cotele standard de impozitare utilizate n rile europene sunt: 35% (Malta, Spania), 34,5% (Olanda), 33,33% (Frana), 33% (Belgia, Italia), 32% (Grecia), 30% (BosniaHeregovina, Turcia), 28% (Danemarca, Suedia, Norvegia), 26% (Finlanda), 25 % (Austria, Germania, Portugalia, Slovenia, Ucraina), 24% (Cehia, Rusia), 22% (Estonia), 20% (Croaia), 19% (Polonia, Slovacia), 18% (Islanda, Moldova), 16% (Ungaria), 15% (Letonia, Bulgaria, Macedonia), 12,5% (Irlanda), 10% (Cipru, Elveia impozitul cantonal, Serbia-Muntenegru), 8,5% (Elveia impozitul federal). Cote reduse se utilizeaz n Frana (19% pentru veniturile din capital pe termen lung, pentru fraciunea din profit ncorporat n capitalul social, 24% pentru veniturile funciare i agricole), Irlanda (10% pentru societile de consultan financiar care se stabilesc la Dublin, pentru profiturile din anumite activiti vamale), Olanda (29% pentru profitul mai mic de 22.689 euro), Slovacia (15% pentru societile agricole, 18% pentru ntreprinderile care au ca salariai peste 50% persoane handicapate), Slovenia (10% pentru societile comerciale care opereaz n anumite zone speciale), Spania (30% pentru IMM-uri, 25% pentru societile de asigurri mutuale i cooperative de credit, 20% pentru cooperative, 0% pentru fondurile de pensii). Plata impozitului pe profit se realizeaz n toate rile europene sub forma unor pli ealonate de-a lungul anului fiscal. Doar n Danemarca, Irlanda i Marea Britanie impozitul pe profit se pltete integral, la finele anului fiscal. Austria, Frana i Portugalia solicit plata unui impozit minimal chiar i n cazul nregistrrii de pierderi. n ceea ce privete facilitile acordate la plata impozitului pe profit, doar Spania, Luxemburg i Portugalia favorizeaz investiiile prin scutirea de impozitare. Austria, Frana i Portugalia acord faciliti pentru a favoriza cercetarea. n Austria, se acord scutiri de la plata impozitelor pentru dividendele i plus-valorile obinute din cesiunea titlurilor de participare strine, ceea ce face din Austria o locaie atractiv pentru implantarea societilor de tip holding.

17

n Belgia, exist posibilitatea deducerii din profit, nainte de impozitare, a unor elemente neimpozabile constnd n sume limitate pentru fiecare salariat implicat n activitatea de cercetare tiinific sau recrutat pentru a ocupa o funcie de conducere n departamentul exporturi. n plus, exist posibilitatea deducerii investiiilor fcute pentru economia de resurse, investiiile ecologice i cele pentru inovare, investiiile fcute de IMM-uri i investiiile menite s asigure reciclarea unor ambalaje. n Cehia se accept deducerea din profit nainte de impozitare a unei cote de 10-20% din valoarea unui imobil nou, cu condiia ca societatea s fie primul proprietar sau primul locatar al imobilului. De asemenea, se practic o reducere a cotei standard de impozit (24%) pentru ntreprinderile din sectorul manufacturier, pentru anumite centre strategice sau tehnologice. Germania ofer o subvenie federal de 15% pentru investiiile fcute de ntreprinderile care se stabilesc n landurile foste est-germane i n fostul Berlin de Est i o subvenie de 27,5% pentru investiiile n bunuri mobile efectuate de ntreprinderi care au mai puin de 250 de salariai. n Danemarca, impozitul pe profit se mparte ntre stat i municipaliti, un procent de 13,41% revenind acestora din urm. n Finlanda, beneficiarii impozitului pe profit colectat sunt: autoritile fiscale centrale (75,08%), municipalitile (23,22%) i comunitile locale ale Bisericii Luterane i Bisericii Ortodoxe (1,70%). n Germania, ncasrile din impozitul pe profit se mpart n mod egal ntre autoritile centrale i landuri. n Grecia, 20% din ncasrile din impozitul pe profit revin autoritilor locale. Spania acord societilor care intenioneaz s achiziioneze majoritatea drepturilor de vot ntr-o companie nerezident, din afara Uniunii Europene posibilitatea amnrii plii impozitului prin deducerea din baza de impunere a cheltuielilor de investiii pn la limita de 30.050.605,22 euro, fr a depi ns 25% din profitul impozabil. Sumele deduse cu anticipaie trebuie incluse, n pri egale, n baza de impunere pentru urmtorii patru ani. De asemenea, se acord deduceri de 30% pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare, de 15% pentru cheltuielile cu activitile de inovaie tehnologic, de 25% pentru investiiile strine concretizate ntr-un sediu permanent, de 10% pentru contribuiile la schemele private de pensii etc. 2.3. Impozitul pe venit n rile europene n ceea ce privete impozitarea veniturilor, n Uniunea European nu exist o armonizare fiscal efectiv. Este de precizat c ntre statele europene exist diferenieri n ceea ce privete distribuirea competenelor legislative n materia impozitului pe venit. Astfel, n rile nordice, precum Danemarca sau Suedia se acord colectivitilor locale i regionale o parte nsemnat din ncasrile din impozitul pe venit, pe cnd n alte ri, precum Marea Britanie, Grecia sau Italia, comunitile locale beneficiaz doar ntr-o mic msur de ncasrile din impozitul pe venit. n ceea ce privete dimensionarea obiectului impozitului pe venit, la nivel european se aplic dou soluii: impozitarea nelimitat, asupra beneficiului mondial (se impoziteaz suma veniturilor din ar i a celor din strintate) pe care l realizeaz un contribuabil, metod ce se aplic de regul pentru impozitarea veniturilor rezidenilor; impozitarea limitat, numai asupra beneficiilor obinute de o persoan fizic dintr-un anumit stat, metod ce se aplic de regul pentru impozitarea veniturilor nerezidenilor. Baza de impozitare se constituie din mai multe categorii de venituri, precum: salarii i alte venituri similare; venituri din activiti independente;

18

venituri din exercitarea unei profesii liberale; venituri comerciale; venituri din exercitarea unei profesii ce nu are caracter comercial; venituri funciare; venituri din desfurarea unei activiti agricole sau forestiere; venituri din valori mobiliare; venituri din capital (dividende, dobnzi, redevene); ctiguri din cesiunea cu titlu oneros a unor bunuri sau drepturi de orice natur; venituri din drepturi de proprietate intelectual. Baza de impozitare se diminueaz prin scutirea total sau parial de la impozitare a anumitor categorii de venituri i / sau prin deducerea din veniturile realizate a unor categorii de cheltuieli. Exist posibilitatea nominalizrii exprese a cheltuielilor deductibile pentru fiecare categorie de venit sau precizarea unor cheltuieli cu deductibilitate general, dublate de anumite categorii de cheltuieli deductibile speciale. Pierderile fiscale nregistrate de ctre contribuabil de regul se reporteaz n anul fiscal urmtor (sistem carry forward), dar, mai rar se diminueaz baza de impozitare din anul precedent (sistem carry back). n ceea ce privete tehnica de impunere utilizat pentru a impozita veniturile persoanelor fizice, majoritatea statelor europene utilizeaz impunerea n cote procentuale progresive, cu globalizarea veniturilor contribuabilului nainte de impozitare. Tehnica impunerii n cote procentuale proporionale este utilizat doar cteva dintre noile state membre ale Uniunii Europene (Slovacia - 19%, Letonia - 25%, Estonia - 24%), alturi de Romnia - 16%, Rusia - 13%, Ucraina - 13%. ara Austria Belgia Cehia Cipru Frana Germania Grecia Italia Luxemburg Malta Marea Britanie Olanda Polonia Portugalia Slovenia Spania Cota minim 0% (pn la 10.000 euro) 25% (pn la 6.840 euro) 15% 0% 0% (pn la 4.262 euro) 0% ( pn la 7.664 euro) 0% (pn la 10.000 euro) 0% (pn la 7500 euro) 0% (pn la 9750 euro) 0% 10% 33,4% (pn la 16.265 euro) 19% 10,5% 16% 15% Cota maxim 50% (peste 50.870 euro) 50% (peste 29.740 euro) 32% 30% 48% (peste 47.932 euro) 42% (peste 52.152 euro) 40% (peste 23.400 euro) 45% (peste 70000) 38% (peste 34.500 euro) 35% 40% 52% (peste 50652 euro) 50% 40% 50% 45%

n Danemarca i Suedia, impozitul pe venit se compune dintr-un impozit statal (5,5% 26,5%, pentru Danemarca i 0% - 25%, pentru Suedia) i un impozit local (de 32,5% pentru Danemarca, i 26%-34%, n Suedia). Pentru ambele state, nsumate, cele dou impozite conduc la un impozit maxim de 59%! n Finlanda, impozitul pe venit se compune dintr-un impozit statal (0% - 33,5%), la care se adaug un impozit pe venit local (n medie 18,3%) i un impozit religios (n medie 1,3%).

19

n Irlanda, impozitarea este progresiv, cu un barem cu dou cote (20% i 42%), cu trane difereniate n funcie de situaia personal a contribuabilului sau a familiei acestuia (celibatar / vduv / cuplu cu un singur salariu / cuplu cu dou salarii / familie monoparental). Pe lng impozitul statal pe venit, n Italia exist i un impozit regional pe venit (ntre 0,9% i 1,4%) i un impozit comunal pe venit maxim 0,5%). n Lituania se practic dou cote de impozitare: 15% (pentru dividende, dobnzi, remuneraia marinarilor, veniturile din activitatea artistic, drepturile de autor, veniturile din vnzarea, nchirierea sau alt form de transfer a proprietii, pensii) i 33% (pentru celelalte categorii de venituri. n Spania se percepe un impozit statal (de la 9,06% la 29,16%) i un impozit regional (de la 5,94% la 15,84%). n Ungaria se practic un barem de impozitare cu dou trane, cotele aferente acestora fiind 18%, respectiv 38%. n Bosnia-Heregovina, veniturile persoanelor fizice de la funcia de baz se impoziteaz cu 5%. Pentru veniturile suplimentare dintr-un alt loc de munc, cota de impunere este de 30%. Pentru orice alte venituri, se percepe un impozit de 50%. n Islanda, contribuabilul datoreaz un impozit pe venit naional de 24,75% i un impozit pe venit municipal de 12,98%. De asemenea, este de precizat c majoritatea statelor membre scutesc de la impozitare un minim de venituri realizate de contribuabil. O trstur particular a impozitrii veniturilor persoanelor fizice la nivel european o constituie practicarea impozitrii la nivelul cuplului. O serie de state europene instituie posibilitatea sau chiar obligativitatea impunerii n comun a veniturilor soilor sau chiar a persoanelor care coabiteaz n mod legal. Sistemul apare ca unul echitabil, mai ales n condiiile n care diferenele dintre veniturile celor doi soi sunt semnificative, permind i luarea n considerare a sarcinilor familiale ale celor doi soi. n fiecare ar se acord deduceri la calculul impozitului pe venit. n Austria, deducerile au n vedere 20% din investiiile n formarea profesional a angajailor, 35% din investiiile pentru cercetare-dezvoltare, o cot-parte din contribuiile voluntare la fondurile de pensii, sumele pltire consultanilor fiscali, achiziionarea de noi aciuni i unele cheltuieli excepionale (medicale, de nmormntare, de reparai dup calamiti, cu educaia copiilor trimii la studii n strintate). n Belgia, deducerile au n vedere cota marital 30% din venitul cuplului, mai puin venitul soului ce nu depete 30% din venitul cuplului. La aceasta se adaug deduceri personale (de exemplu, deducerea de baz este de 5570 euro, iar cea pentru 1 copil n ntreinere, 1180 euro). Cehia acord deduceri personale, plus deducerea pentru soul sau soia care nu are un loc de munc i alocaia pentru studeni n Estonia sunt acceptate ca deduceri contribuiile voluntare la fondurile de pensii, alocaiile familiale pentru familiile cu mai mult de 3 copii Germania acord un credit fiscal de 154 euro pentru fiecare copil i o alocaie pentru ntreinerea fiecrui copil mai mic de 16 ani n valoare de 3648 euro anual. n Grecia sunt considerate deduceri contribuiile sociale obligatorii, donaiile fcute Bisericii, universitilor sau n scopul promovrii culturii. La aceste deduceri se adaug, i credite fiscale de 15% din taxele de colarizare ale copiilor pltite unei instituii de nvmnt din Grecia, 15% din cheltuielile medicale efectuate de contribuabil sau de persoanele aflate n ngrijirea sa i 15 din dobnda corespunztoare unui mprumut contractat pentru achiziionarea unei locuine. In Italia, se deduc din baza de impozitare nainte de impunere: o deducere personal, contribuiile sociale obligatorii, onorariile medicale, cheltuielile pentru medicamente, primele pentru asigurri de via sau asigurri pentru accidente de munc. Pe lng aceste deduceri, n Olanda se deduc i mprumuturile pentru nfiinarea unei societi.

20

n Polonia, sunt considerate deduceri: cheltuielile sociale obligatorii, cheltuielile de reabilitare a locuinei, dobnzile la un credit ipotecar pentru construcia unei locuine, donaiile ctre ONG-uri sau culte religioase i o deducere personal de baz. Marea Britanie a introdus, ncepnd cu anul 2004, dou credite fiscale: Working Tax Credit ce se acord muncitorilor cu salarii mici (ntre 5.060 i 15.200 lire sterline anual), innd cont de o serie de factori cum ar fi vrsta, numrul de ore lucrate, copii aflai n ntreinere. Child Tax Credit ce se acord familiilor cu copii, sub forma a 545 lire sterline / copil. Plata impozitului se face fie prin reinere la surs (n cazul salariilor sau al celorlalte venituri care au acelai regim), fie prin dou sau mai multe pli anticipate efectuate n cursul anului fiscal. Regularizarea se face ntr-un termen rezonabil dup depunerea unei declaraii fiscale de ctre contribuabil. 2.4. Taxa pe valoarea adugat n rile europene 2.4.1. Prevederile acquis-ului n domeniul TVA Legislaia referitoare la taxa pe valoare adugat (TVA) este complex. Principalul izvor de drept l reprezint Directiva 77/388/CEE privind sistemul comun de aplicare a acestei taxe, denumit i Directiva a asea referitoare la TVA. Directiva se aplic pe teritoriul rilor ce fac parte din comunitate (principiul teritorialitii) i cuprinde reglementri privind: persoanele impozabile, tranzaciile impozabile, ca i excepiile i scutirile (att pentru mrfuri, ct i pentru servicii), locul operaiunilor impozabile, cotele standard de impozitare (care sunt aceleai, att pentru mrfuri, ct i pentru servicii), deducerile i modul de calculare a acestora, persoanele responsabile de plata TVA (inclusiv obligaiile persoanelor impozabile i reglementrile aplicabile unor cazuri speciale, cum ar fi fermierii sau ageniile de turism). Directiva s-a aplicat gradual, avnd etape tranzitorii pentru fiecare stat membru, i a condus la simplificarea sistemului de aplicare a TVA, fcnd distincie ntre vnzrile ntre persoane supuse impozitrii, vnzri ctre persoane fizice sau vnzri ctre comercianii scutii de TVA. Introducerea pieei comune, la 1 ianuarie 1993, a avut ca efect modificarea directivei, prin suplimentarea acesteia cu Directiva 91/680/CEE privind abolirea frontierelor fiscale. Conform noilor reglementrilor (Directiva 92/77/CEE privind aproximarea cotelor de TVA), statele membre aplic o cot standard de TVA de minimum 15% ( Directiva 99/49/CE) i au posibilitatea de a aplica maximum dou cote reduse (de minimum 5%) pentru anumite mrfuri sau servicii de natur social sau cultural. Aceeai directiv autorizeaz statele membre s fixeze, pe timp limitat , cote zero sau 5% pentru anumite produse. Limitarea, ca durat, este reglementat de Directiva 2001/04/CE. Aplicarea taxei pe valoarea adugat unor mrfuri speciale, cum ar fi antichitile sau anumite articole de colecie, este reglementat de Directiva 94/5/CE, iar Directiva 98/80/CE stabilete regulile de vnzare a monedelor de aur ce nu sunt de interes numismatic. Ultimele reglementri pentru serviciile de radio i televiziune i cele de telecomunicaii se regsesc n Directivele 99/59/CE i 2002/38/CE. Apariia comerului electronic (e-commerce) a condus la noi reglementri n aplicarea taxei pe valoare adugat, reglementri ce sunt cuprinse n Directiva 2000/38/CE i 2002/792/CE privind cooperarea administrativ. 2.4.2. Armonizarea taxei pe valoare adugat (TVA) Principalele momente ale armonizrii TVA n UE sunt: Introducerea TVA n toate statele membre (pn n anul 1970)

21

Uniformizarea bazei de impozitare pentru TVA (ncepnd cu anul1977) i cotele de TVA (procentuale) Trecerea la un sistem tranzitoriu pentru TVA, o dat cu realizarea pieei unice i desfiinarea frontierelor vamale (1 ianuarie 1993) Simplificarea sistemului TVA i cooperarea statelor membre pentru reducerea fraudei fiscale 2.4.3. Introducerea TVA n toate statele membre

Pn la nceputul anului 1970, toate statele membre au fost obligate s nlocuiasc impozitele indirecte cu un sistem comun al TVA (prima Directiv TVA a UE), avndu-se n vedere dou argumente principale: 1. avantajele TVA fa de alte forme de impozite indirecte generale i, mai ales fa de impozitul pe circulaia mrfurilor aplicat n cascad. 2. transparena operaiunilor de impozitare a importurilor i de exceptare de la impozitare a exporturilor realizate n comerul ntre statele membre. TVA prezint urmtoarele particulariti: este un impozit general, aplicat, n principiu, la toate tranzaciile comerciale cu privire la producia i distribuia bunurilor i serviciilor ; este un impozit pe consum, deoarece este suportat de ctre consumatorii finali i nu de ctre firmele productoare sau distribuitoare; este neutru n raport cu numrul de tranzacii comerciale care intervin pe lanul de la productor la consumatorul final. Neutralitatea se obine printr-un sistem de deduceri, respectiv firmele pltitoare de TVA pot deduce din TVA pe care o au de pltit, pentru produsele sau serviciile vndute, TVA aferent cumprturilor fcute n vederea realizrii produselor i serviciilor respective; n statele membre se aplic principiul destinaiei n materie de TVA pentru tranzaciile dintre acestea. Potrivit acestui principiu, toate livrrile de produse i prestrile de servicii dintr-un stat membru ctre alt stat membru sunt exceptate de TVA n ara de origine i sunt supuse obligaiei de plat a TVA n ara de destinaie (unde produsele i serviciile se consum). Administrarea TVA n acest sistem este mai eficient atunci cnd exist controalele fizice la frontier i documentaiile corespunztoare. 2.4.5. Uniformizarea bazei i a cotelor de impozitare pentru TVA O dat cu instituirea obligaiei statelor membre de a contribui la bugetul UE cu o parte din TVA ncasat, s-a trecut la armonizarea bazei de impozitare pentru TVA, respectiv fiecare stat membru aplic TVA, n general, la aceleai tranzacii (a asea Directiv TVA a UE, adoptat la 17 mai 1977). Dac n ceea ce privete coninutul bazei de impunere pentru TVA, s-a realizat o anumit omogenitate n statele membre, exist ns diferene importante n nivelul cotelor procentuale de TVA. Cea mai mic cot de TVA, de 15%, este n Luxemburg, iar cea mai mare, de 25% Danemarca i Suedia. De asemenea, n funcie de obiectivele sociale urmrite a se realiza i cu sprijinul politicii fiscale naionale, opt state membre folosesc dou cote de TVA, una standard i una redus, ase state membre utilizeaz trei cote de TVA (standard, redus i superredus). Danemarca este singurul stat membru cu o cot unic de TVA. Este de menionat c trei state membre au i cote de TVA de parcare sau tranzitorii. Cotele de TVA reduse i superreduse sunt aplicate la anumite grupe de produse i servicii cum sunt, de exemplu: alimente, ap potabil, medicamente, transport de pasageri, cri, ziare, radio i televiziune, case sociale, servicii de cazare la hoteluri, servicii sociale, ngrijiri medicale i stomatologice, salubritate. Cota zero de

22

TVA este aplicat, de exemplu, de Belgia pentru distribuia de semine pentru producia de alimente, de Suedia pentru medicamente distribuite pe baz de reete sau vndute ctre spitale, de Marea Britanie pentru distribuia de mbrcminte i nclminte pentru copii. n general, dei statele membre sunt de acord ca un sistem de TVA cu o cot unic este mai eficient i reduce costurile administrrii acestuia, totui, n practica fiscal se utilizeaz mai multe cote, de regul, din raiuni sociale. Este de subliniat, c nivelurile diferite ale cotelor de TVA existente n statele membre ale UE, n condiiile principiului destinaiei, nu distorsioneaz alocarea resurselor pentru producie, n ceea ce privete produsele i serviciile exportate, deoarece acestea sunt exceptate de la plata TVA. Evident, nivelul diferit al cotelor de TVA afecteaz direct pe consumatorii de produse i servicii purttoare de TVA. Romnia atrage atenia prin randamentul sczut al TVA. Dei cota de TVA este unic, randamentul acestui impozit privit sub raportul ponderii n PIB, este mai mic cu 1-2 puncte procentuale, comparativ cu cel existent n ri ca Frana, Grecia i Olanda care au cote de TVA standard egale sau apropiate de cota din Romnia i, n plus, practic i cote reduse. Explicaia este evaziunea fiscal i derogrile de la regimul TVA. 2.4.6. Trecerea la un sistem tranzitoriu de TVA, o dat cu formarea pieei unice Perspectiva trecerii la pia unic ncepnd cu 1 ianuarie 1993, ceea ce nseamn i desfiinarea controlului la circulaia produselor i serviciilor ntre statele membre, a impus cutarea de soluii pentru a se renuna i la frontierele fiscale n cazul TVA. Abolirea frontierelor fiscale nseamn c un produs sau serviciu adus dintr-un stat membru n alt stat membru i pierde caracterul de exportat sau de importat, dup caz, i are exact acelai refugiu fiscal ca i un produs naional. Acest obiectiv ar putea fi atins dac statele membre ar agrea dou condiii: trecerea de la principiul destinaiei la principiul originii, n materie de TVA. adoptarea unui mecanism de corectare(deconectare) pentru evitarea realocrilor importante de TVA ntre bugetele diferitelor state membre. Adoptarea principiului originii presupune c, pentru produsele i serviciile care circul dintr-un stat membru n alt stat membru, TVA se aplic n statul de origine(care faceexportatul ), iar n statul de destinaie (care faceimportul ) nu se mai pltete TVA la produsele i serviciile respective consumate. Corespunztor, TVA se va face la venitul bugetului statului de origine, unde are loc producia, i nu la bugetul statului de destinaie, unde are loc consumul. Aplicarea acestui principiu ar simplifica administrarea TVA i ar reduce oportunitile de fraud fiscal. n cazul trecerii la principiul originii, cerinele pieei unice i, n primul rnd, ale asigurrii unei competiii libere, nedistorsionate impun armonizarea cotelor de TVA n cadrul UE, adic s nu se practice nivelurile diferite ale cotelor de la un stat membru la alt stat membru. Raiunea pentru armonizare provine din nivelurile diferite ale cotelor de TVA, aplicate n statele de origine, care distorsioneaz localizarea investiilor productive, favoriznd statele membre cu cele mai mici cote de TVA. Introducerea unui sistem de corecie pentru prevenirea realocrilor semnificative de TVA din bugetele statelor membre de destinaie n bugetele statelor membre de origine este necesar ntruct un stat membru pe teritoriul cruia se consum produse i servicii produse n alt stat membru nu ar accepta s piard din TVA, mai ales n condiiile de disciplin bugetar riguroas acceptat prin semnarea Pactului de stabilitate i cretere. Un asemenea sistem de corecie ar putea funciona pe baza datelor privind TVA nscrise n documentele de nregistrare a obligaiei fiscale sau a calculelor la nivel macroeconomic, folosindu-se informaia din conturile naionale, ajustat cu elemente necuprinse n baza de impozitare pentru TVA.

23

Statele membre nu au ajuns la un consens asupra trecerii la principiul originii n domeniul TVA, dar au fost de acord cu un sistem tranzitoriu, caracterizat de urmtoarele elemente: se menine principiul destinaiei. Trecerea la principiul originii nu este abandonat i rmne un obiectiv pe termen lung al armonizrii fiscale se renun la controlul fiscal la frontier pentru produsele i serviciile venite din statele membre de origine, ci firmele, n localitile unde se afl, au obligaia de a declara TVA datorat i de a vrsa la buget. n mod evident, riscul de fraud fiscal crete, iar, pentru meninerea lui sub control, este necesar un amplu schimb de informaii ntre autoritile fiscale din statele membre. Se continu eforturile pentru armonizarea cotelor TVA. n acest sens, Comisia European a fcut propuneri repetate (ultima n 1998) pentru folosirea numai a dou categorii de cote, una standard, care s se situeze ntre 15% i 25% i una redus. Consiliul minitrilor finanelor i economiei a fost de acord pentru meninerea minimului cotei de standard de TVA la 15%, iar statele membre s se fac toate eforturile pentru a nu depi acest minim cu mai mult de 10 puncte procentuale, atunci cnd i fixeaz propriile cote standard de TVA. Totodat, statele membre pot opta pentru una sau dou cote de TVA reduse, dar mai mari de 5%, n cazul unui numr restrns de grupe de produse i servicii stabilit prin a asea Directiv TVA. Cota TVA zero poate fi n continuare meninut n condiiile n care: exist argumente sociale clar definite, de aceste cote beneficiaz consumatorii final; nu s-a trecut nc la principiul de origine. De asemenea, cotele de TVA superreduse pot fi meninute pn la introducerea sistemului definitiv de TVA. 2.4.7. Simplificarea sistemului TVA i cooperarea statelor membre pentru reducerea fraudei fiscale Dei trecerea la un sistem definitiv al TVA era prevzut pentru sfritul anului 1996, totui UE funcioneaz i astzi cu un sistem al TVA considerat tranzitorii. UE a fcut progrese n armonizarea TVA, dar administrarea TVA continu s fie complicat, solicitnd multe formaliti care necesit timp i costuri pentru a fi ndeplinite, n timp ce fraudele fiscale sunt n cretere. Statele membre recunosc c piaa unic rmne fragmentat fiscal. Renunarea la controlul fiscal la frontierele dintre statele membre, n condiiile meninerii principiului plii TVA la destinaie, nu conduce i la nlturarea conceptului de frontiere fiscale n cadrul circulaiei produselor i serviciilor ntre statele membre. Produsele i serviciile care trec dintrun stat membru n alt stat membru trebuie marcate , ntr-un fel sau altul, avnd un regim fiscal al TVA diferit de cel aferent produselor i serviciilor naionale. Acesta nseamn costuri importante pentru aplicarea procedurilor fiscale. 2.4.8. Unele aspecte particulare privind TVA n statele europene O dat cu aderarea sa la Uniunea European la 1 ianuarie 1995, Austria a adoptat legislaia sa n ceea ce privete TVA-ul pentru a respecta directivele europene. Regimul su de TVA este de acum nainte foarte apropiat de cel aplicat n Uniunea European n afara ctorva excepii care au fost acordate pe o perioad tranzitorie. Rata normal de TVA este de 20%. Un anumit numr de produse de consum curent sunt supuse la o rat redus de 10% . Belgia a introdus TVA-ul n legislaie ncepnd cu 1 ianuarie 1971; aceast legislaie este n conformitate cu directivele europene. Astfel, este suficient raportarea la regulile aplicabile n Frana. Totui, se observ urmtoarele particulariti. Belgia practic trei rate de TVA: o rat normal de 19,5% i trei rate reduse (1%, 6% i 12%). Danemarca aplic de asemenea cea de-a asea directiv comunitar din 1 ianuarie 1978. Aplic o rat unic de 25%. Legislaia danez ine seama de noiunea de grup n ceea 24

ce privete TVA i accept ca societile supuse care aparin unui asemenea grup s depun declaraie comun. Odat cu intrarea n UE, Finlanda a nlocuit vechiul su regim de impozitare indirect cu TVA. Regulile n vigoare sunt conforme prevederilor comunitare. Rata normal de TVA este de 22%, dar exist i TVA redus de 17%, respectiv 8%. Frana aplic cea de-a asea directiv comunitar din 1 ianuarie 1979. Regulile cu privire la TVA sunt deci identice celor aplicate n celelalte ri membre ale UE. De mai muli ani, Frana s-a angajat pentru reducerea unui numr mare de rate i pentru alinierea la normele europene. Rata majorat a fost eliminat definitiv ncepnd cu 13 aprilie 1992. Exist, de altfel, dou rate principale ale TVA. Aplicarea lor se realizeaz n funcie de natura bunurilor sau serviciilor furnizate: O rat redus de 5,5 % este rezervat n principiu produselor alimentare, celor de origine agricol, medicamentelor, crilor i mobilierului din hotel; Rata comun de 19,60% se aplic cnd din nici o rat de excepie nu este prevzut. Ar trebui adugate la aceast list att cteva rate specifice (pentru pres, de exemplu), ct i nite rate specifice Corsicii i departamentelor doutre-mer regula decalajelor de o lun aplicabil la TVA pentru achiziiile de bunuri i servicii. Spre deosebire de alte ri, Frana continu s aplice TVA i pentru tranzaciile ntre alte grupuri. Germania aplic a asea directiv comunitar ncepnd cu 1 ianuarie 1980. Este suficient raportarea la regulile aplicabile n Frana. Germania nu cunoate dect dou tipuri de rate de TVA (rata normal: 16%; rata redus: 7%). Legislatorul german ia n considerare noiunea de grup acordnd un regim de scutire de tax n favoarea tranzaciilor ntre membrii grupului. Grecia a trebuit s introduc TVA n conformitate cu directivele europene ncepnd cu 1 ianuarie 1984. Aceast scaden nu a putut fi respectat i adoptarea TVA-ului nu dateaz dect din 1 ianuarie 1987. Ratele actuale practicate sunt: 4% (ziare, cri); 8% (produse de prim necesitate); 18% (rat normal). Anumite insule beneficiaz de rate reduse. TVA-ul este principalul impozit indirect existent n Irlanda. El a fost introdus n noiembrie 1972 i regulile sale au fost modificate conform cu cea de-a asea directiv european. Dispoziiile particulare n Irlanda sunt urmtoarele: perioada de impozitare corespunde pentru dou luni. Declaraiile relative fiecrei perioade de dou luni trebuie depuse ntre 10 i 19 ale lumii urmtoare; rata standard se ridic la 21%, la care se adaug dou rate reduse de 4% i 12,5%. Italia s-a aliniat directivelor comunitare. la origine, Italia deinea recordul n martie de rate (nou). n prezent sunt numai trei. Rata normal este de 20%. Celelalte sunt de 4% (agricultura, piscicultura, produse alimentare, reviste i cri) i de 10% (anumite produse cum ar fi spunul, radio, textile, prestri de servicii). Rata majorat de 38% aplicabil produselor de lux a fost eliminat. Legiuitorul italian ia in considerare parial i noiunea de grup n materie de TVA, atunci cnd mai multe societi sunt deinute majoritar de o alt societate. Se realizeaz o compensare ntre TVA pltit i cel de plat pentru fiecare dintre societi i numai soldul net este vrsat de ctre grup sau rambursat acestuia. Legislaia din Luxemburg aplic cea de-a asea directiv comunitar ncepnd cu 1 ianuarie 1980. Luxemburg cunoate trei rate ale TVA inferioare celui francez: ratele reduse 3%, 6% i 12%; rata normal este de 15%. Olanda aplic dispoziiile celei de-a asea directive comunitare ncepnd cu 1 ianuarie 1979. Olanda cunoate dou rate, una normal de 17,5% i o rat redus aplicabil produselor de prim necesitate de 6%. Legea olandez a luat n considerare noiunea de grup acordnd un regim de suspendare a taxei n favoarea societilor care formeaz unitatea fiscal. Portugalia, care aplic voluntar directiva a VI-a din 1 ianuarie 986, este considerat din 1 ianuarie 1989 ca membru cu drepturi depline al Uniunii Europene n materie de TVA i este deci inut s aplice directivele comunitare n vigoare n materie. Cu toate acestea, vom observa c, n privina introducerii relativ recente a acestui impozit, exist nc n Portugalia 25

un anumit numr de diferene, cel puin temporare, n raport cu regulile europene, mai ales n materie de prestri servicii. Portugalia cunoate trei taxe TVA (rata redus:5%, rata intermediar:12%, rata normal: 17%). Madeira i Azore beneficiaz de rata redus: 4%, rata intermediar: 8% i rat normal:12%. TVA-ul a fost introdus n Marea Britanie la data de 1 aprilie 1973 i a fost aliniat celei de-a asea directive comunitare ncepnd cu 1 ianuarie 1973. Este astfel suficient, n principal, reportarea regulilor aplicabile n Frana. Rata normal de TVA este de 17,5% ncepnd cu 1 aprilie 1991. Un mare numr de bunuri de consum curente(bunuri alimentare, cri, medicamente...) i servicii (transportul de pasageri...) sunt pasibile de rata zero, ceea ce este echivalent n practic cu o exonerare fr pierdere a drepturilor de deducere. Este valabil i pentru exporturi. Regatului Unit i s-a permis s pstreze aceast rat zero, conform acordului ncheiat de ctre statele membre la 24 iunie 1991. Regatul Unit ia, de astfel, n considerare noiunea de grup prin acordarea unui regim de suspendare a taxei n favoarea tranzaciilor intragrup. Spania aplic a asea directiv comunitar ncepnd cu 1 ianuarie 1986. Rata normal a TVA a fost modificat n 1998, fiind de atunci de 16%. Produsele alimentare, domestice i medicale sunt supuse unei rate reduse de 7%. Cteva produse eseniale sunt supuse unei rate superreduse de 4 %. ncepnd cu 1 iulie 1994, Suedia a modificat legislaia ei relativ privind TVA (introdus n 1968) pentru a pune n conformitate cu diferitele directive europene. Este suficient astfel s se raporteze la regulile aplicate n Frana. Suedia cunoate trei rate de TVA: rata normal de 25% i dou rate reduse (6% i 12%). Noile state membre i-au armonizat legislaia naional referitoare la TVA cu cea comunitar i aplic, de regul, o cot standard, nsoit de una sau mai multe cote reduse, astfel: Cehia (19% i 5%), Cipru (15%, 5% i 0%), Estonia (18%, 5% i 0%), Letonia (18% i 5%), Lituania (18%, 9%, 6%, 5% i 0%), Malta (18%, 5% i 0%), Polonia (22%, 7%, 3% i 0%), Slovacia (19%), Slovenia (20% i 8,5%) i Ungaria (25%, 15% i 5%). Aceeai situaie se ntlnete i n celelalte state europene care nu sunt membre ale Uniunii Europene. Cota standard i cota sau cotele reduse sunt urmtoarele: Albania (20%), Bosnia-Heregovina (20% i 10%), Bulgaria (20%, 7% i 0%), Croaia (22%), Elveia (7,6%, 2,4%, 3,6% i 0%), Islanda (24,5% i 14,5%), Macedonia (18% i 5%), Moldova (20%, 8% i 5%), Norvegia (24% i 12%), Romnia (19% i 9%), Rusia (18% i 10%), SerbiaMuntenegru (18% i 8%), Turcia (18%, 8% i 1%) i Ucraina (20%) 2.5. Alte impozite i taxe n statele europene 2.5.1. Impozitele pe avere Acest impozit este mai puin ntlnit n Uniunea European: la 1 ianuarie 2005, doar Grecia i Luxemburg menineau un asemenea impozit. Grecia a decis s aplice un impozit asupra bunurilor imobile situate pe teritoriul ei i a drepturilor n legtur cu asemenea bunuri, impozit datorat att n societile rezidente, ct i de societile nerezidente. n Luxemburg, impozitul pe avere este datorat att n societile rezidente (pentru activele deinute n ar sau n strintate), ct i de societile nerezidente (doar pentru activele situate n Marele Ducat). 2.5.2. Impozitul pe averea persoanelor fizice Impozitul pe averea persoanelor fizice este n prezent aplicabil 5 state europene, dup ce Finlanda l-a suprimat cu nceperea de la 1 ianuarie 2005.

26

Grecia include n baza de impunere doar bunurile imobile situate n Grecia i drepturile relative la asemenea bunuri. 2.5.3. Taxele ecologice Taxele ecologice pot fi definite ca totalitatea contribuiilor obligatorii percepute n considerarea unei materii impozabile susceptibile de a aduce atingere mediului, indiferent dac acestea sunt colectate la bugetul de stat, la bugetele locale sau ntr-un fond special proteciei mediului. n prezent taxele ecologice reprezint 7.5% din totalul impozitelor i taxelor colectate de la statele din Uniunea European lrgit i aproximativ 2.9% din PIB al celor 25. Ele se divid n trei mari categorii: a) taxe asupra energiei acele taxe care sunt percepute asupra combustibililor folosii n transporturi (n special benzin i motorin), asupra altor combustibili (crbune, gaze naturale) sau asupra electricitii. b) taxe asupra transporturilor sunt percepute pentru deinerea sau folosirea unui autovehicul sau pentru anumite servicii de transport (zboruri regulate sau charter). c) taxe asupra polurii i resurselo r- acele taxe care se percep pentru emisiile nocive msurate/estimate n aer i ap, gestionarea reziduurilor solide i poluarea fonic. La nivelul Uniunii Europene, contribuia cea mai important a taxelor ecologice poate fi ntlnit n Danemarca(4.7% din PIB n 2003), Cipru (3.8%), Olanda (3.7%), Malta i Slovenia (cte 3.4 %). La polul opus, Spania (2.2% din PIB), Estonia (2%) i Frana (1.9%) colecteaz taxe ecologice mai puin nsemnate. 2.5.4. Impozite pe activitatea economic a ntreprinderilor Asemenea impozite, instituite asupra capacitii productive a ntreprinderilor, sunt mai rar ntlnite n Europa. Frana, Germania, Luxemburg i mai recent Italia aplic asemenea impozite. n Frana, taxa profesional este datorat de persoane fizice sau juridice care exercit o activitate industrial, comercial sau profesional nesalarial. Impozitul comercial instituit n Germania este datorat de toate ntreprinderile industriale i comerciale care i exercit activitatea n aceast ar. Acest impozit constituie un venit important al municipalitilor (aproximativ 80% din totalul veniturilor colectate), cote mai reduse revenind landurilor (15%) i guvernului federal (5%). n Luxemburg, impozitul comercial comunal constituie de asemenea o surs de venit important a comunitilor locale, conferindu-le acestora un oarecare grad de autonomie financiar. Cuantumul cotei de impunere este stabilit de fiecare comun i variaz ntre 6 i 10,5%. Impozitul regional asupra activitilor productive este perceput n Italia la nivelul regiunilor, n urma reformei fiscale n 2002. Cota de impunere este de 4,25%. 2.5.5. Impozitele pentru deinerea sau transmiterea de imobile Austria impoziteaz cu o cot de 3,5% att transferul unei proprieti imobiliare, ct i transferul aciunilor sau prilor sociale deinute la o societate care are n patrimoniu proprieti imobiliare. Baza de impunere este reprezentat de valoarea de pia a bunului transmis, iar impozitul este datorat de cumprtor. Belgia are un sistem complex de impozitare a transferurilor de proprieti imobiliare.

27

S-ar putea să vă placă și