Sunteți pe pagina 1din 27

Sisteme fiscale comparate

Lector univ. drd. Cosmin Enache

Cuprins

1. Conţinutul sistemului fiscal şi locul acestuia în

cadrul finanţelor publice

1.1. Conţinutul sistemului fiscal

1.2. Clasificarea şi caracterizarea generală a sistemelor fiscale

1.3. Funcţiile şi rolul sistemului fiscal

2. Analiza comparativă a sistemelor fiscale

europene

2.1. Clasificarea impozitelor şi taxelor conform Sistemului European de Conturi

(European Standard Accounts - ESA95)

2.2. Impozitul pe profit în ţările europene

2.3. Impozitul pe venit în ţările europene

2.4. Taxa pe valoarea adăugată în ţările europene

2.5. Alte impozite şi taxe în statele europene

1. CONŢINUTUL SISTEMULUI FISCAL ŞI LOCUL ACESTUIA ÎN CADRUL FINANŢELOR PUBLICE

1.1. CONŢINUTUL SISTEMULUI FISCAL

Sistemul se defineşte ca un ansamblu de elemente dependente între ele, care formează un întreg organizat. Datorită relaţiilor reciproce dintre elementele componente, „întregul este mai mult decât suma părţilor”, aşa cum a afirmat, cu peste două mii de ani în urmă, filosoful grec Aristotel. Prin această afirmaţie, Aristotel este considerat drept precursor al definirii conceptului de sistem ca un ansamblu de părţi coordonate în vederea atingerii unui ansamblu de obiective. Abordarea sistemică a unei secţiuni a realităţii reprezintă o modalitate de a analiza această secţiune atât global, ca întreg, cât şi în structura sa, în vederea evidenţierii modului în care funcţionează „secţiunea-sistem”, în scopul realizării obiectivelor fundamentale ale ansamblului. Conceptele specifice ale teoriei fiscale sunt extrem de diverse, iar încercările de a stabili o seamă de semnificaţii standardizate au învederat complexitatea deosebită a sarcinii de sistematizare şi de standardizare. În acest context, definirea fiscalităţii ca un „sistem de percepere a impozitelor” – potrivit abordării financiare sau ca „sistem de legi referitoare la fisc, la perceperea impozitului” – conform abordării juridice, relevă utilizarea mai mult figurativă a conceptului de „sistem”. Cercetarea sistemică a vastei şi complicatei problematici fiscale vizează definirea şi dispunerea într-un tot unitar şi organizat a conceptelor, procedeelor şi metodelor specifice teoriei şi practicii fiscale. În acest fel se ajunge la înţelegerea interconexiunilor dintre economia de schimb, prelevările fiscale şi economia publică, la identificarea distorsiunilor, precum şi la restrângerea influenţei negative a acestora sau la eliminarea lor, prin reglarea complexului domeniu fiscal. Economia de schimb sau reală cuprinde o pluralitate de fluxuri reale (de bunuri şi servicii) şi băneşti, generate de producerea, schimbul şi consumul bunurilor şi serviciilor de natură economică, un ansamblu de fluxuri băneşti din sfera repartiţiei, care vizează formarea li distribuirea veniturilor legate de proprietate, prin plata dividendelor, a dobânzilor sau a rentelor şi a celor aferente utilizării forţei de muncă, prin plata salariilor, la care se adaugă fluxurile financiare şi băneşti specifice formării şi utilizării fondurilor agenţilor economici. Obiectivul economiei de schimb este acela al satisfacerii nevoilor individuale, prin oferirea pe piaţă a unei diversităţi de bunuri şi servicii economice, iar funcţionarea acesteia se realizează prin mecanismul cererii şi ofertei, pe baza căruia se formează preţurile. Economia publică este organizată de autorităţile publice în vederea satisfacerii unor nevoi cu caracter social, vizând asigurarea apărării naţionale, menţinerea ordinii interne şi a securităţii civile, păstrarea echilibrului ecologic, protecţia socială. În acest context, economiei publice îi sunt specifice fluxurile financiare constituite din veniturile prelevate la buget pe baza deciziei publice şi fluxurile băneşti care apar ca urmare a relaţiilor de creditare bancară, în scopul acoperirii deficitelor pe termene foarte scurte ale trezoreriei publice, precum şi a relaţiilor de credit public, menite să acopere deficitul bugetar. Economia publică se situează în afara sferei de cuprindere a forţelor pieţei, astfel că ajustarea nevoilor şi a resurselor destinate satisfacerii acestora se realizează pe baza deciziei autorităţilor publice.

În cadrul economiei naţionale, sistemul fiscal are drept scop asigurarea finanţării economiei publice pe calea prelevărilor fiscale, precum şi intervenţia în economie a autorităţii publice, în vederea corectării fluctuaţilor nedorite ale ciclurilor economice care apar în cadrul economiei de schimb . Prelevările fiscale au fost instituite începând de la apariţia puterii publice a Statului, în scopul îndeplinirii funcţiilor acestuia şi al realizării sarcinilor de satisfacere a nevoilor publice sau colective. Formele concrete de manifestare în prezent a prelevărilor fiscale sunt impozitele şi taxele percepute de bugetul public, precum şi contribuţiile mobilizate pentru constituirea fondurilor speciale ale macrosistemului economico-social. Luând în considerare cele menţionate, se poate reţine că, sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode şi procese referitoare la o mulţime de elemente (materia impozabilă, cotele de impunere, subiecţii fiscali, capacitatea contributivă, presiunea fiscală etc.), între care se manifestă o multitudine de relaţii rezultate din proiectarea, legiferarea, aşezarea şi perceperea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor şi care sunt gestionate conform prevederilor din legislaţia fiscală, în scopul realizării obiectivelor ce-i sunt proprii.

1.2. CLASIFICAREA ŞI CARACTERIZAREA GENERALĂ A SISTEMELOR FISCALE

Diversitatea sistemelor fiscale, ca rezultat al condiţiilor istorice şi geografice diferite de dezvoltare a statelor, la care se adaugă influenţa deciziilor politice, determină nerelevanţa unor comparaţii între acestea. De aceea, se impune găsirea unor elemente de referinţă, în funcţie de care să se analizeze dintr-un punct de vedere spaţial şi temporal evoluţia sistemelor fiscale ale unor ţări cu structuri economico-sociale asemănătoare. Luând în considerare concepţiile care au stat la baza conturării lor, sistemele fiscale se clasifică în :

sisteme fiscale utopice;

sisteme fiscale funcţionale;

sisteme fiscale teoretico-proiective.

I. Sistemele fiscale utopice sunt creaţii teoretice prin care se susţine ideea utilizării unui impozit unic, avându-se în vedere:

credinţa că este posibilă standardizarea prelevărilor fiscale, apărută în perioada în care eforturi substanţiale erau depuse pentru introducerea unui sistem unic de măsurare a timpului şi a lungimii, precum şi a unei monede unice la nivelul statelor în formare;

influenţa curentelor teoretice ce încercau să explice modul de formare a veniturilor;

cerinţa eliminării numărului mare de impozite stabilite injust.

Primul promotor al acestei idei a fost Vauban, care, în lucrarea sa „Dime royale”, propune introducerea unei dijme unice şi eliminarea tuturor celorlalte obligaţii fiscale, urmărind suprimarea privilegiilor şi asigurarea egalităţii obligaţiilor. Însă, prin propunerea unor excepţii, vizând menţinerea impozitului pe sare (gabela) şi a unor taxe vamale la frontiere, ideea impozitului unic este distrusă. Începând din a doua jumătate a secolului al XVIII-lea, fiziocraţii, avându-l în frunte pe François Quesnay apreciau că bogăţiile provin în exclusivitate din exploatarea pământului, astfel că impozitul trebuie suportat doar de proprietarii funciari. Impozitul unic propus de fiziocraţi trebuia să fie aşezat asupra produsului net al solului, singura bază reală care justifică perceperea impozitului. Dar, Turgot, ajuns ministru şi Rochefoucauld, ca raportor asupra proiectelor fiscale în Adunarea Constituantă, nu aplică în practică ideea impozitului funciar unic.

Aceeaşi idee este prezentă şi în concepţia socialistului reformator american Henry George – care, în lucrarea sa „Progres şi sărăcie”, se pronunţă pentru abolirea tuturor impozitelor, în afara celui aşezat asupra valorilor funciare. Începând din secolul al XIX-lea, impozitul funciar este abandonat, iar atenţia se îndreaptă spre alte obiecte impozabile. Astfel, francezul M. Thièrs este adeptul impozitului

unic aşezat asupra materiilor prime folosite în industrie, iar inginerul Schueller (de asemenea francez) susţine că energia electrică se regăseşte în preţul tuturor produselor, motiv care justifică instituirea impozitului unic aşezat pe energia consumată. Prin aceasta, suportarea impozitului s-ar extinde asupra tuturor consumatorilor, eliminându-se evaziunea fiscală şi controlul fiscal. Emile de Girardin şi M. Menier propun impozitul unic pe capital, (adică pe bogăţia consolidată şi nu pe cea în formare), considerând că astfel se stimulează utilizarea productivă

a capitalului şi se asigură echitatea fiscală. În aceeaşi idee, George Bernard se pronunţă pentru

un impozit anual direct, cu rate variabile aplicate asupra valorii reale a capitalului fizic şi asupra bunurilor durabile. Propunerea lui Proudhon se referă la impozitul unic pe persoană, deşi trebuia să-şi dea seama că un impozit universal, care să lovească chiar şi persoanele lipsite de orice resurse, nu putea să reziste în nici o societate, decât în cazul revenirii la egalitatea primitivă. Având în vedere dorinţa împiedicării guvernelor de a abuza de banii contribuabililor, o altă idee utopică aparţine lui Jean-Jacques Rousseau, care se referă la instituirea impozitului unic în natură. Evident, într-o economie predominant bănească, cum era cea a Franţei din

vremea sa, ideea impozitului în natură era utopică în sine. La începutul secolului nostru, teoreticienii socialişti au propus un impozit unic pe venit, cu un caracter puternic progresiv, prin care să se egalizeze veniturile. Însă, practica din ţările socialiste s-a îndreptat spre impozitele pe consum, adică exact invers decât soluţia preconizată de teoreticieni. În fine, prezentarea succintă a sistemelor fiscale utopice nu poate fi încheiată fără a face referire la francezul Maurice Allais – laureat al Premiului Nobel pentru economie – care

a teoretizat, în zilele noastre, necesitatea înlocuirii tuturor impozitelor directe cu impozitul

asupra capitalului, argumentându-se că acest impozit reprezintă un factor de echitate şi de progres economic . Ideile prezentate n-au prins însă contur în practica fiscală, astfel că statele au utilizat şi utilizează un număr mai mare sau mai mic de impozite, în funcţie de condiţiile economice, politice şi sociale existente în fiecare ţară. În legătură cu această realitate, majoritatea economiştilor finanţişti apreciază că practicarea unui singur impozit este irealizabilă şi ineficientă. Paradoxal, tocmai datorită dezbaterilor teoretice provocate de promotorii ideilor impozitului unic, în practică au fost instituite impozite noi, care au contribuit şi mai mult la statornicirea sistemului pluralist de impozite. Alegerea numărului şi a tipului de impozite folosite diferă de la o ţară la alta, în funcţie de caracterul economiei şi de gradul de dezvoltare a

acesteia, în funcţie de tradiţie, de rezistenţa contribuabililor la introducerea de noi impozite şi de alte criterii luate în considerare de către guvernele şi organele legiuitoare aflate în exerciţiu.

II. Sistemele fiscale funcţionale sunt întemeiate pe funcţiile şi sarcinile care revin

statului pentru satisfacerea nevoilor publice şi în ce priveşte corectarea unora din disfuncţionalităţile economiei reale. Sistemele fiscale funcţionale au existat şi există în diverse forme de concretizare, corespunzătoare evoluţiei societăţii omeneşti, gradului de dezvoltare economico-socială şi naturii regimurilor politice.

Clasificarea acestor sisteme fiscale este realizabilă prin luarea în considerare a naturii impozitelor predominante şi a intensităţii presiunii fiscale.

II. A. În funcţie de natura impozitelor predominante, sunt cunoscute: sistemele

fiscale în care predomină impozitele directe, sistemele fiscale în care predomină impozitele

indirecte, sistemele fiscale axate pe impozitele generale şi sistemele fiscale în care predomină impozitele particulare.

II. A. 1. Sistemele fiscale în care predomină impozitele directe le includ atât pe cele

rudimentare, de tip arhaic, care s-au constituit de către primele entităţi administrativ-politice de tip statal, cât şi pe cele contemporane, constituite în ţările cele mai dezvoltate din punct de

vedere economic, care au la bază impozitul pe venitul net şi impozitul pe societate (pe întreprindere sau pe companie).

II. A. 2. Sistemele fiscale în care predomină impozitele indirecte sunt cele specifice

ţărilor subdezvoltate şi ţărilor aflate în perioade de criză economică sau de confruntări militare, prin care se realizează o difuzare în masă a presiunii fiscale, care se suportă, în

ultimă instanţă, de către consumatorii finali, indiferent de mărimea veniturilor acestora.

II. A. 3. Sistemele fiscale cu predominanţă complexă sunt cele în cadrul cărora se

ajunge la o apropiere a ponderilor impozitelor directe şi indirecte, fiind specifice ţărilor dezvoltate din punct de vedere economic, cu structuri economico-sociale echilibrate şi cu regimuri politice de tip social-democrat.

II. A. 4. Sistemele fiscale axate pe impozitele generale sunt acelea în care se practică

îndeosebi impozitul direct instituit asupra ansamblului veniturilor nete ale contribuabililor, precum şi impozitul pe cifra de afaceri brută sau taxa pe valoarea adăugată – ca impozite generale aşezate asupra consumului.

Aceste sisteme fiscale sunt întâlnite în ţările cele mai dezvoltate, în care contabilitatea şi sistemul conturilor naţionale sunt bine organizate, iar aparatul fiscal este bine structurat şi echipat în mod corespunzător.

II. A. 5. Sistemele fiscale în care predomină impozitele particulare sunt caracteristice

structurilor fiscale neevoluate, în care impozitele sunt aşezate sub formă forfetară asupra

anumitor categorii de venituri şi de averi, precum şi actualelor ţări subdezvoltate, în care impozitele directe lovesc câteva venituri importante, iar cele indirecte anumite produse destinate consumului intern sau exportului. II. B. În funcţie de intensitatea presiunii fiscale, sistemele fiscale se împart în sisteme fiscale grele şi sisteme fiscale uşoare .

II. B. 1. Sistemele fiscale grele se caracterizează printr-o pondere ridicată a prelevărilor

fiscale în ansamblul prelevărilor efectuate la bugetul public (între 80 şi 90%) şi printr-o pondere

mare a acestor prelevări fiscale în produsul intern brut (între 25-30% şi peste). Asemenea sisteme fiscale sunt caracteristice ţărilor dezvoltate din punct de vedere economico-social, în cazul cărora serviciile publice au o sferă largă de extindere, iar participarea capitalului de stat în economia reală este redusă. Sisteme fiscale grele se întâlnesc astăzi şi în fostele ţări socialiste, care se confruntă cu mari necesităţi financiare generate de reformele ce se cer realizate în economie, dar şi în ce priveşte suprastructura societăţii, în condiţiile în care randamentul economiei este relativ

redus. Ca urmare, obligaţiile fiscale mari ce revin contribuabililor sunt deosebit de apăsătoare (împovărătoare).

II. B. 2. Sistemele fiscale uşoare sunt acelea în care prelevările fiscale deţin o pondere

scăzută în produsul intern brut, cuprinsă între 10% şi 15%, astfel că obligaţiile fiscale sunt uşor suportate de către contribuabili. Sistemele fiscale uşoare sunt constituite într-o seamă de ţări care au devenit adevărate „paradisuri” sau „oaze fiscale”, cum sunt: principatele Lichtenstein şi Monaco, Austria, Elveţia, Luxemburg, Olanda, Panama, Singapore, Hong Kong, Liberia, Insulele Bermude, Bahamas şi Cayman, Costa Rica, Gibraltar, Andorra şi altele. Prin sisteme fiscale uşoare se caracterizează totodată şi unele ţări subdezvoltate sau în curs de dezvoltare, dar gradul satisfacerii nevoilor publice este adeseori scăzut în ţările din această categorie. Considerând că se poate vorbi şi despre o conciliere între nivelul prelevărilor fiscale şi gradul satisfacerii prin finanţele publice a unor nevoi ale societăţii, apreciem că pot fi

constituite şi sisteme fiscale intermediare – intre cele grele şi cele uşoare – ca sisteme fiscale moderate, în cazul cărora ponderea prelevărilor fiscale în produsul intern brut să fie în jur de 20%, în condiţiile de certitudine a perceperii impozitelor şi ale unui civism fiscal aşezat pe „maxima comodităţii” impunerii. III. Sistemele fiscale teoretico-proiective sunt cele orientate spre înfăptuirea programelor de reformă fiscală, avându-se în vedere dinamica dezvoltării structurilor sociale şi economice, cerinţele mobilizării resurselor destinate finanţării nevoilor sociale ale comunităţilor, pe plan naţional şi local, în condiţiile asigurării randamentului scontat al prelevărilor fiscale şi ale promovării echităţii fiscale. În această categorie, pot fi integrate programele de reformă fiscală elaborate de guvernele ţărilor din Europa Occidentală, având drept scop armonizarea structurilor fiscale şi compatibilizarea lor reciprocă în conformitate cu prevederile din Directivele Comunităţii Economice Europene. De asemenea, ca sistem fiscal teoretico-proiectiv poate fi considerat şi sistemul fiscal tripolar conceput de Maurice Allais, cuprinzând impozitul pe capital, resursele procurate de stat din creşterea masei monetare şi impozitul general aşezat asupra bunurilor consumate (incluzând şi taxele vamale). În fine, trebuie incluse în această categorie şi programele de reformă fiscală elaborate de fostele ţări socialiste, care au condus la conturarea unor sisteme fiscale radical diferite faţă de cele care au existat în trecutul apropiat al acestor ţări.

1.3. FUNCŢIILE ŞI ROLUL SISTEMULUI FISCAL

Ca parte structurală esenţială a finanţelor publice, sistemul fiscal îndeplineşte cele două funcţii ale acestora, adică: funcţia de repartiţie şi funcţia de control. Menirea socială specifică a sistemului fiscal determină însă o seamă de particularităţi în îndeplinirea acestor funcţii. Astfel, în cadrul etapei întâi a funcţiei de repartiţie a finanţelor publice, prin sistemul fiscal se asigură finanţarea cheltuielilor publice şi redistribuirea veniturilor şi a averilor , iar etapa a doua a funcţiei de repartiţie a finanţelor publice, vizând alocarea pe destinaţii a resurselor financiare nu se desfăşoară în cazul sistemului fiscal. Ca parte a funcţiei de repartiţie a finanţelor publice, finanţarea cheltuielilor publice se asigură de către sistemul fiscal prin prelevarea la bugetul administraţiei centrale de stat şi la bugetele locale a impozitelor şi a taxelor prevăzute în legile bugetare anuale, precum şi pe seama contribuţiilor mobilizate la bugetul asigurărilor sociale de stat, la bugetul fondului asigurărilor sociale de sănătate şi la bugetele fondurilor speciale reglementate prin lege. Luate împreună – impozitele, taxele şi contribuţiile care alimentează bugetele publice enumerate – reprezintă conţinutul noţiunii de prelevări obligatorii, ce sunt instituite pe baza voinţei unice a statului, fără a fi însoţite de o contraprestaţie imediată, directă şi individualizată din partea statului. Mărimea absolută a acestor prelevări obligatorii este dependentă de suma cheltuielilor publice ce trebuie să fie finanţate într-un an, dar şi de măsura în care contribuabilii pot suporta sarcina fiscală a acestei finanţări. Expresia relativă a sarcinii fiscale suportate de contribuabili este numită presiune fiscală (Prf) sau rată a presiunii fiscale (RPrf). La nivel macroeconomic, presiunea fiscală are o dublă accepţiune:

presiune fiscală globală (Prfgl), calculată ca raport între totalul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor percepute şi PIB;

presiune fiscală parţială (Prfp), calculată prin raportarea doar a impozitelor şi a taxelor

percepute la bugetele publice la PIB. În funcţie de mărimea cheltuielilor publice de finanţat, din punct de vedere tehnic se calculează presiunea fiscală obiectivă, dar este de luat în considerare şi o presiune fiscală

psihologică – cea care este resimţită direct de contribuabili şi care reflectă nivelul pragului toleranţei acestora la impozitele, taxele şi contribuţiile pe care autorităţile publice doresc să le perceapă în cursul unui an. În legătură şi cu anterioara clasificare a sistemelor fiscale – în grele şi uşoare – pentru a nu rămâne doar la nivelul definiţiilor şi afirmaţiilor, considerăm că este utilă redarea ponderii prelevărilor fiscale obligatorii în PIB (la preţuri de piaţă) – cu referire la ţările

membre ale O.C.D.E

(tabelul 1.1)

Tabelul 1.1. Ponderea prelevărilor fiscale obligatorii în PIB (%)

Ţări

1965

1970

1975

1985

1990

1995

2000

2001

2002

2003

Canada

25,9

31,2

31,9

32,5

35,9

35,6

35,6

35,0

33,9

33,9

Mexic

17,0

17,3

16,7

18,5

18,8

18,1

19,5

Statele Unite

24,7

27,7

25,6

25,6

27,3

27,9

29,9

28,9

26,4

25,4

Australia

22,4

22,9

26,5

29,1

29,3

29,6

31,8

30,4

31,5

Japonia

18,3

19,7

20,8

27,4

30,2

27,8

27,1

27,4

25,8

25,0

Coreea

14,5

16,0

18,1

19,4

23,6

24,1

24,4

25,5

Noua Zeelandă

24,7

27,4

28,5

31,3

37,7

37,0

33,4

33,3

34,9

34,8

Austria

33,9

34,9

37,4

41,9

40,4

41,6

43,4

45,2

44,0

43,0

Belgia

31,1

35,7

40,6

45,6

43,2

44,8

45,7

45,9

46,4

45,8

Cehia

36,2

34,4

34,5

35,4

36,2

Danemarca

29,9

40,4

40,0

47,4

47,1

49,4

49,6

49,9

48,9

49,0

Estonia

37,9

32,2

31,6

32,4

33,4

Finlanda

30,3

32,5

36,8

40,2

44,3

46,0

48,0

46,0

45,9

44,9

Franţa

34,5

35,1

35,9

43,8

43,0

43,9

45,2

44,9

44,0

44,2

Germania

31,6

32,9

35,3

37,2

35,7

38,2

37,8

36,8

36,0

36,2

Grecia

18,2

20,9

21,8

28,6

19,3

32,4

38,2

36,6

35,9

Ungaria

41,6

39,6

39,3

38,8

39,1

Malta

26,9

28,8

31,1

33,2

33,6

Islanda

26,2

27,0

29,7

28,5

31,5

31,8

39,4

38,1

38,1

40,3

Irlanda

24,9

29,9

29,1

35,0

33,5

32,8

32,2

30,1

28,4

30,0

Italia

25,5

26,1

26,1

34,4

38,9

41,2

43,2

43,0

42,6

43,4

Cipru

26,9

30,5

31,5

31,5

33,3

Letonia

33,6

30,1

29,0

28,8

28,9

Lituania

28,6

30,1

28,8

28,5

28,5

Luxemburg

27,7

28,9

37,5

45,1

40,8

42,3

40,2

40,7

41,8

41,6

Olanda

32,8

37,1

41,3

42,8

42,9

41,9

41,2

39,8

39,2

38,8

Norvegia

29,6

34,9

39,3

43,1

41,5

41,1

43,2

43,4

43,5

43,9

Polonia

39,4

35,2

35,4

35,5

35,8

Portugalia

15,8

19,8

20,8

26,6

29,2

33,6

36,4

35,6

33,9

Slovacia

40,5

33,1

32,0

32,4

30,6

Slovenia

40,8

39,0

39,1

39,4

40,1

Spania

14,7

16,9

18,8

27,8

33,2

32,8

35,2

35,0

35,6

35,8

Suedia

35,0

39,8

42,0

48,2

53,2

48,5

53,8

51,9

50,2

50,8

Elveţia

19,6

22,5

27,0

25,8

26,0

27,8

30,5

30,0

30,3

29,8

Turcia

10,6

12,5

16,0

15,4

20,0

22,6

32,3

35,1

31,1

32,9

Marea Britanie

30,4

37,0

35,3

37,7

36,5

35,0

37,4

37,2

35,8

35,3

Media:

OECD Total

25,8

28,9

30,3

33,6

34,8

35,9

37,2

36,8

36,3

OECD America

25,3

29,5

28,8

25,0

26,8

26,7

28,0

27,6

26,1

26,2

OECD Pacific

21,8

23,3

22,6

26,0

28,8

28,5

29,0

28,8

29,1

OECD Europa

26,4

29,7

32,1

36,6

37,4

38,5

39,9

39,4

38,9

UE 25

38,4

38,6

38,2

38,1

38,2

UE 15

27,8

31,2

33,2

38,8

39,4

40,3

41,8

41,2

40,6

41,0

NMS10

34,8

33,3

33,2

33,6

33,9

În perioada 1965-2003, ponderea prelevărilor fiscale obligatorii în PIB a crescut semnificativ în toate ţările luate în considerare. După cum se observă din datele pentru anul 2003, ponderile cele mai ridicate ale prelevărilor fiscale obligatorii în PIB se înregistrează în ţări precum Suedia (50,9%), Danemarca (49,0%), Belgia (45,8%), Finlanda (44,9%) şi Franţa (44,2%), în timp ce valori scăzute ale acestui indicator se înregistrează în Mexic (19,5%), Japonia (25%), Statele Unite ale Americii (25,4%) şi Coreea (25,5%). Deşi capacitatea contributivă a suportatorilor de impozite, taxe, contribuţii şi alte prelevări obligatorii din România a fost (şi este încă) sub nivelul celei din ţările membre ale O.C.D.E., sarcina fiscală ce a fost suportată în ţara noastră, în perioada 1997-2005, s-a apropiat de media din cadrul O.C.D.E., aşa cum rezultă din datele de calcul prezentate în tabelul 1.2.

Tabel 1.2. Evoluţia presiunii fiscale globale în România între anii 1997-2005 (%)

 

199

199

199

200

200

200

200

200

 

Specificaţie

7

8

9

0

1

2

3

4

2005

Presiunea fiscală globală

30,3

32,0

33,2

31,5

31,9

30,0

29,8

29,7

28,4

.

Calculele s-au efectuat pe baza datelor din Anuarul statistic al României pe anul 2005 şi din Raportul trimestrial nr. 2/2006 al Băncii Naţionale a României. În România, în perioada 1997-2005, presiunea fiscală globală a crescut de la 30,3%, în anul 1997, la 33,2%, în anul 1999, după care, exceptând anul 2001, a evoluat descrescător, ajungând la 28,4%, în anul 2005. Această valoare se situează cu aproape 10% sub media UE25!. Redistribuirea prin fiscalitate a veniturilor şi a averilor îşi are geneza în obiectivul / criteriul de echitate al sistemului fiscal. În acest context, potrivit regulii consensului şi pe baza principiilor de echitate ale impunerii, suportarea prelevărilor obligatorii trebuie să fie repartizată în mod echitabil în sarcina contribuabililor. Principiile de echitate presupun însă şi luarea în considerare a unei reguli de natură conflictuală, în virtutea căreia impozitele percepute de stat au şi rolul de a realiza o corecţie a repartiţiei veniturilor primare. În acest ultim sens, acceptarea proceselor de redistribuire realizate prin fiscalitate şi includerea acestora în cadrul funcţiei de repartiţie a finanţelor publice sunt dependente de poziţia referitoare la caracterul just sau injust al repartiţiei primare bazată pe mecanismul pieţei şi pe cel al dreptului de proprietate. De aceea, progresivitatea impunerii, care determină redistribuirea unei părţi din veniturile sau şi din averile suportatorilor de impozite este necesară şi justă pentru unii şi respectiv, apăsătoare, represivă sau chiar arbitrară pentru alţii. Un alt aspect important referitor la sistemele fiscale este reprezentat de repartiţia veniturilor fiscale între diversele niveluri de guvernare. La nivelul statelor membre ale Uniunii Europene, în această privinţă situaţia este următoarea:

Tabel 3. Repartiţia veniturilor fiscale între diferitele nivele de guvernământ

Ţara

Nivelul central (% din total)

Nivelul regional (% din total)

Nivelul local (% din total)

Organismele de securitate socială (% din total)

Instituţiile europene (% din total)

Austria

53,37

7,2

11,03

26,8

1,12

Belgia

33,76

23,96

4,72

35,74

1,71

Cehia

75,42

 

12,42

12,14

 

Cipru

77,23

 

1,23

21,53

 

Danemarca

61,75

 

34,56

3,47

0,4

Estonia

72,44

 

13,06

14,77

 

Ţara

Nivelul central (% din total)

Nivelul regional (% din total)

Nivelul local (% din total)

Organismele de securitate socială (% din total)

Instituţiile europene (% din total)

Finlanda

53,59

 

21,56

24,4

0,65

Franţa

40,95

 

9,5

48,41

1,13

Germania

28,35

21,64

6,71

43,28

0,99

Grecia

65,74

 

0,82

32,32

1,1

Irlanda

83,56

 

2,09

12,93

1,39

Italia

54,19

 

15,1

29,49

0,95

Letonia

50,79

 

16,93

32,26

 

Lituania

53,12

 

9,72

37,15

 

Luxemburg

66,58

 

6,2

26,73

0,71

Malta

100

       

Olanda

59,49

 

3,79

35,18

1,51

Portugalia

60,88

 

5,78

31,95

1,37

Polonia

48,84

 

10,23

40,92

 

Slovacia

         

Slovenia

54,77

 

7,28

37,93

 

Spania

37,01

18,23

8,28

34,8

1,38

Suedia

55,33

 

32,01

11,6

0,79

Marea Britanie

94,41

 

4,46

 

1,39

Ungaria

58,5

 

10,56

30,92

 

Datele cumulate la nivelul UE15 indică faptul că, în medie, mai mult de 50% din veniturile fiscale colectate revin guvernului central, aproximativ 30% din fonduri sunt gestionate de organismele de securitate socială, aproximativ 7% din fonduri sunt distribuite la nivel regional şi în jur de 10% la nivel local, iar 1% sunt destinate instituţiilor europene. Între statele membre ale Uniunii Europene există însă multe diferenţieri. Importante fonduri sunt alocate autorităţilor de la nivelurile inferioare de guvernare în ţări precum Danemarca (34,5%), Suedia (32%), Germania (28,3%), Belgia (27,7%) sau Spania (26,7%). Fonduri reduse ca dimensiuni sunt distribuite la nivelurile inferioare de guvernare în ţări precum Grecia, (sub 0.9%), Irlanda (2,3%), Olanda (3,7%), sau Marea Britanie (4,4%). Noile state membre alocă fonduri relativ reduse comunităţilor locale. Totuşi, cele mai bune poziţii în această privinţă le ocupă Letonia (16,8%), Estonia (12,9%) şi Ungaria (10,6%). Spre deosebire de acestea, în Malta nu există impozite şi taxe locale. Funcţia de control a sistemului fiscal decurge din interesul statului referitor la asigurarea resurselor financiare necesare satisfacerii nevoilor sociale. De aceea, în legislaţia de instituire a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sunt percepute expres modul în care se realizează controlul cu privire la dimensionarea concretă a mărimii acestora, precum şi finalizarea asietei prin perceperea efectivă la bugetele publice a veniturilor fiscale aferente. Prin funcţia de control se urmăreşte reflectarea provenienţei resurselor fiscale, mărimea absolută a acestora şi nivelul relativ în raport cu PIB, titlul cu care se mobilizează la bugetele publice beneficiare, modul în care sunt respectate principiile impunerii şi cum sunt influenţate diversele procese economice şi sociale prin intermediul fiscalităţii. Atribuţiile de control revin, în primul rând, organelor de specialitate ale Ministerului Finanţelor Publice – cu structuri componente la nivel naţional şi în teritoriu, dar şi Curţii de Conturi, Consiliilor Judeţene, Consiliului General al Muni-cipiului Bucureşti şi Consiliilor Locale. În mod firesc, în domeniul fiscal, competenţe şi atribuţii importante au şi Parlamentul, precum şi Guvernul ţării, ca întreg. Rolul sistemului fiscal, se manifestă pe plan economic şi pe plan social. Pe plan economic, se are în vedere rolul de stabilizare a activităţii economice sau de corectare a dezechilibrelor din economie. Acest rol are la bază criteriul eficacităţii economice şi considerarea impozitelor ca instrumente de politică economică, utilizate pentru incitarea la economisire şi investiţii, pentru descurajarea sau / şi stabilizarea unor activităţi economice.

Atribuirea acestui rol sistemului fiscal se justifică pornind de la ipoteza potrivit căreia funcţionarea liberă-spontană a pieţei nu asigură realizarea optimului la nivelul colectivităţii naţionale şi / sau cel al colectivităţilor locale. În acest caz, la nivel microeconomic, sistemul fiscal poate interveni reglator, pentru corectarea eşecurilor pieţei, prin internalizarea unora dintre efectele externe ale acestor eşecuri. Aceasta este viziunea liberală privind intervenţia statului în economie, care, prin îndeplinirea funcţiei sale de alocare, elimină acele obstacole care împiedică buna funcţionare a pieţei. La nivel macroeconomic, se relevă gradul sau modul în care fiscalitatea poate să contribuie la realizarea echilibrelor globale, în condiţiile promovării unor politici bugetare intervenţioniste (keynesiste). În acest cadru, impozitul este una dintre varia-bilele bugetare pe care statul le manipulează în scopuri de stabilizare conjuncturală, prin politici de acţiune asupra cererii globale, sau în scopuri de stabilizare structurală, prin promovarea unor politici fiscale destinate să favorizeze creşterea economică. Pe plan social, rolul fiscalităţii se relevă prin luarea în considerare a unor elemente privind situaţia personală a contribuabililor şi promovarea unor facilităţi fiscale în favoarea persoanelor fizice cu venituri modeste şi / sau sarcini familiale importante, privind întreţinerea unui număr mare de persoane fără venituri proprii, precum şi în favoarea persoanelor cu diverse handicapuri, a veteranilor de război şi văduvelor necăsătorite ale veteranilor de război, persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu începere de la 6 martie 1945, precum şi celor deportate în străinătate ori constituite în prizonieri, urmaşilor eroilor-martiri, răniţilor şi luptătorilor pentru victoria Revoluţiei din decembrie 1989. Invers, prin perceperea unor impozite mai mari, prin fiscalitate se poate restrânge consumul unor produse dăunătoare sănătăţii, precum alcoolul şi tutunul sau pot fi influenţate unele comportamente legate de întemeierea şi menţinerea familiilor (prin impozitul pe celibat, de exemplu, sau taxa de timbru pentru acţiunile de divorţ), sau în domeniul demografic.

2. Analiza comparativă a sistemelor fiscale europene

Datorită existenţei unor prevederi exprese în tratatele europene cu privire la fiscalitate, abordarea sistemelor fiscale europene presupune prezentarea unor aspecte introductive ce ţin de aşezarea principalelor impozite şi taxe ce se percep în statele membre ale Uniunii Europene. Aceasta presupune mai întâi prezentarea clasificării „standard” a impozitelor şi taxelor percepute în statele membre ale Uniunii Europene, realizată pe baza Sistemului European de Conturi (European Standard Accounts – ESA95), elaborat prin Regulamentul Comisiei Europene nr. 2223 / 1996. De asemenea, sunt necesare şi o serie de precizări referitoare la liniile directoare trasate prin prevederile tratatelor europene cu privire la aşezarea principalelor impozite şi taxe în statele membre.

2.1. Clasificarea impozitelor şi taxelor conform Sistemului European de Conturi (European Standard Accounts - ESA95)

Pentru a asigura un sistem unitar de raportare şi pentru a creşte comparabilitatea datelor statistice, Uniunea Europeană utilizează Sistemul European de Conturi (European

Standard Accounts – ESA95), elaborat prin Regulamentul Comisiei Europene nr. 2223 / 1996. Sistemul European de Conturi este menit să ofere:

o metodologie a standardelor, definiţiilor, clasificărilor şi regulilor contabile comune, în scopul asigurării comparabilităţii datelor statistice furnizate de Statele Membre;

o metodă de transmitere a datelor necesare funcţionării Uniunii Europene.

Sistemul European de Conturi include şi o clasificare cuprinzătoare a prelevărilor fiscale. Conform acestei clasificări, prelevările fiscale pot fi grupate în următoarele categorii:

A. Impozite şi taxe asupra producţiei şi importurilor, precum contribuţiile obligatorii fără contraprestaţie, în bani sau în natură, prelevate de către autorităţile administraţiei publice sau de către instituţiile Uniunii Europene, ce se datorează pentru producţia sau importurile de bunuri sau servicii, pentru angajarea forţei de muncă, pentru deţinerea în proprietate sau folosirea unui teren, a unei clădiri sau a unui activ utilizat în procesul de producţie, indiferent dacă se realizează sau nu profit.

A1. Impozite şi taxe asupra produselor:

impozite de tip TVA: impozite asupra bunurilor şi serviciilor, colectate în etape de către producători şi / sau comercianţi şi suportate integral de către consumatorul final;

impozite şi taxe asupra importurilor, cu excepţia TVA: contribuţii obligatorii colectate de autorităţile administraţiei publice sau de instituţiile Uniunii Europene, pentru bunurile importate sau pentru serviciile furnizate rezidenţilor de către nerezidenţi

- taxe vamale de import, percepute pe baza unui tarif vamal de import, atunci când bunurile sau serviciile intră pe teritoriul economic naţional;

- alte impozite şi taxe asupra importurilor, altele decât TVA şi taxele vamale de import, precum:

prelevările pentru produsele agricole importate;

accizele;

taxele speciale pentru bunuri importate pe care producătorii le datorează şi pentru produsele similare de origine internă;

impozitele şi taxele asupra unor anumite servicii furnizate agenţilor economici rezidenţi de către agenţi economici nerezidenţi;

şi taxe

impozite

generale

asupra

vânzărilor

de bunuri şi servicii

importate;

beneficiile întreprinderilor publice care exercită un monopol asupra importului anumitor bunuri sau servicii (beneficii care sunt transferate statului)

impozite şi taxe asupra produselor, cu excepţia TVA şi a impozitelor şi taxelor asupra

importurilor: impozite şi taxe pentru bunurile produse de agenţii economici rezidenţi, datorate pentru producţia, exportul, vânzarea, transferul, închirierea sau livrarea acestora, sau pentru utilizarea acestora în scopul consumului ori pentru formarea capitalului propriu, precum:

- accize şi alte taxe de consumaţie (fără impozitele asupra importurilor);

- taxele de timbru percepute pentru vânzarea unor produse specifice (băuturi alcoolice, tutun) şi pentru emiterea de documente legale;

- impozitele asupra tranzacţiilor mobiliare (datorate pentru cumpărarea sau vânzarea de active financiare sau non-financiare, inclusiv devize);

- taxele percepute pentru înmatricularea autoturismelor;

- impozite şi taxe pentru spectacole şi divertisment;

- impozite pentru loterii, pariuri şi jocuri de noroc (altele decât cele asupra câştigurilor);

- impozite asupra primelor de asigurare;

- alte taxe pentru servicii determinate (cazare, restaurante, transporturi, comunicaţii, publicitate);

- impozite generale asupra vânzărilor sau asupra cifrei de afaceri;

- beneficiile monopolurilor fiscale care sunt transferate statului (cu excepţia celor asupra importurilor).

A2. Alte impozite şi taxe asupra producţiei, ce includ toate impozitele şi taxele pe care un agent economic le suportă ca urmare a angajării sale într-o activitate de producţie, independent de cantitatea sau valoarea bunurilor produse sau vândute, precum şi impozitele şi taxele datorate pentru terenurile deţinute, pentru mijloacele fixe, pentru mâna de lucru angajată în procesul de producţie ori pentru anumite activităţi sau tranzacţii:

impozitul pentru deţinerea în proprietate sau folosirea unor terenuri, a unor clădiri sau a altor construcţii utilizate de agenţii economici în procesul de producţie;

impozite pentru utilizarea mijloacelor fixe (vehicule, maşini, echipamente) deţinute în proprietate sau închiriate de către agentul economic în procesul de producţie;

impozite şi taxe datorate pentru masa totală a salariilor plătite sau pentru muncitorii angajaţi;

impozite şi taxe pentru tranzacţiile internaţionale încheiate în cadrul procesului de producţie (călătorii în străinătate, trimiteri de fonduri în străinătate, tranzacţii similare cu nerezidenţi);

taxe pentru autorizarea de a exercita activităţi comerciale sau profesionale (dacă acordarea unei licenţe este condiţionată numai de plată unei asemenea taxe);

impozite şi taxe datorate pentru emisiile poluante rezultate din activitatea de producţie (acele taxe datorate pentru eliberarea de gaze, lichide toxice sau alte substanţe poluante).

B. Impozite şi taxe curente pe venit şi pe avere: contribuţii obligatorii, fără contraprestaţie, în bani sau în natură, prelevate periodic de către autorităţile administraţiei publice şi de către alte entităţi, pentru veniturile sau averea subiecţilor impozabili, precum şi anumite impozite şi taxe periodice, care nu se ataşează asupra venitului sau averii. B1. Impozitele pe venit se datorează pentru venituri, pentru profit sau pentru câştiguri din capital şi se stabilesc în raport cu veniturile concrete sau prezumate ale persoanelor fizice, familiilor, societăţilor sau instituţiilor fără scop lucrativ. În această categorie se includ şi impozitele sau taxele percepute asupra averii (terenuri, imobile), dacă acestea servesc ca bază de impunere la estimarea veniturilor proprietarilor.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice sau pe veniturile unei familii, inclusiv reţinerile la sursă efectuate de angajatori, inclusiv veniturile asociaţilor din societăţile de persoane;

Impozitul pe profitul societăţilor comerciale;

Câştigurile din deţinerea de active financiare sau non-financiare;

Impozitele pentru câştigurile obţinute la loterii şi pariuri.

B2. Alte impozite şi taxe curente:

Impozite curente asupra capitalului, adică impozitele care sunt datorate periodic pentru deţinerea în proprietate sau pentru utilizarea terenurilor sau clădirilor, precum şi impozitele asupra averii sau asupra altor active (bijuterii, alte semne exterioare de bogăţie);

Taxele pentru exercitarea dreptului de vot (al căror cuantum este fixat pentru fiecare persoană adultă sau pentru fiecare familie, independent de venit sau de avere);

Impozite şi taxe asupra cheltuielilor efectuate (la nivelul unei persoane sau familii);

Taxele achitate pentru autorizarea de a deţine sau folosi vehicule, bărci sau avioane, ori pentru obţinerea unui permis de port-armă, de vânătoare sau de pescuit;

Taxe asupra tranzacţiilor internaţionale (pentru călătorii în străinătate, trimitere de fonduri în străinătate, investiţii în străinătate), cu excepţia celor achitate de producători sau a taxelor vamale de import suportate la nivelul unei familii.

C. Impozitele şi taxele pe capital sunt acele impozite şi taxe care se percep în mod regulat, în raport cu valoarea activelor (sau de valoarea netă a acestora) deţinute de subiecţii impozabili sau în raport cu valoarea activelor transferate între subiecţii impozabili, ca rezultat al unei succesiuni, a unei donaţii sau a unui alt tip de transfer.

Impozitele şi taxele asupra transferului de capital cuprind impozitele şi taxele pe succesiuni şi pe donaţii, care sunt prelevate asupra capitalului beneficiarilor (mai puţin impozitele şi taxele asupra vânzării activelor, operaţiune care nu este calificată drept un transfer);

Prelevările de capital, care sunt prelevări excepţionale asupra valorii activelor (sau a valorii nete a acestora) deţinute de subiecţii impozabili, inclusiv plus-valorile generate de creşterea valorii unui teren agricol, ca urmare a acordării unei autorizaţii de a construi pe un asemenea teren spaţii comerciale sau locuinţe.

D. Contribuţii sociale

Contribuţii sociale efective:

o

Contribuţii

sociale efective

în sarcina angajatorilor

– sumele vărsate de

angajatori organismelor de securitate socială, societăţilor de asigurare sau fondurilor de pensii (autonome sau nu), în scopul de a asigura efectuarea unor prestaţii sociale în beneficiul angajaţilor:

Contribuţii sociale obligatorii;

 

Contribuţii sociale voluntare;

o

Contribuţii sociale efective în sarcina angajaţilor – sumele vărsate de aceştia organismelor de securitate socială sau unor societăţi private:

Contribuţii sociale obligatorii;

 

Contribuţii sociale voluntare (pe care aceştia nu sunt obligaţi prin lege să le plătească);

o

Contribuţii sociale efective în sarcina lucrătorilor independenţi şi a şomerilor:

Contribuţii sociale obligatorii;

Contribuţii sociale voluntare;

Contribuţii sociale imputate – contrapartida prestaţiilor sociale furnizate direct de către angajator salariaţilor, foştilor salariaţi sau avânzilor-drept ai acestora.

2.2. Impozitul pe profit în ţările europene

Obligaţiile fiscale pe care o societate comercială le poate suporta în spaţiul european pot fi împărţite în două mari categorii:

Obligaţii fiscale ce privesc beneficiile realizate;

Obligaţii fiscale independente de rezultatele economice ale societăţii.

Obligaţiile fiscale ce privesc beneficiile realizate se rezumă, de regulă, la plata unui impozit pe profit. În general, impunerea beneficiilor realizate de o societate comercială presupune parcurgerea următoarelor etape:

identificarea societăţilor al căror beneficiu este impozabil;

localizarea beneficiilor impozabile;

evaluarea bazei de impunere (sau a profitului impozabil);

determinarea impozitului pe profit datorat;

stingerea obligaţiilor fiscale datorate bugetului.

Obligaţiile fiscale independente de rezultatele economice ale societăţii comerciale sunt compuse din obligaţiile fiscale comune tuturor ţărilor din Uniunea Europeană şi obligaţii fiscale specifice unei anumite ţări. Obligaţiile fiscale comune tuturor ţărilor din Uniunea Europeană sunt, în principal,

următoarele:

taxa pe valoarea adăugată;

drepturile de înregistrare, adică drepturile percepute de stat asupra aporturilor aduse la capitalul unei societăţi comerciale;

reţinerile la sursă asupra plăţilor efectuate în contul unor beneficiari nerezidenţi;

obligaţiile fiscale aferente salariilor plătite;

accizele. Obligaţiile fiscale specifice unei anumite ţări sunt numeroase şi extrem de diverse.

Totuşi, putem aminti următoarele:

impozitele sau taxele pe activitate (taxa profesională în Franţa, impozitul comercial în Germania şi Luxemburg);

impozitul asupra patrimoniului global (un impozit pe averea societăţilor comerciale datorat în Luxemburg);

impozitul asupra veniturilor din extracţia de petrol sau gaze (în Marea Britanie şi în Danemarca);

altele.

În ceea ce priveşte subiecţii impozitului pe profit, la nivel european se face distincţie între societăţile de capital şi societăţile de persoane (aşa-numitele „partnerships”). De regulă, societăţile de capital sunt plătitoare de impozit pe profit, pe când societăţile de persoane nu sunt plătitoare de impozit pe profit, ci datorează impozit pe venit, similar persoanelor fizice. Există însă şi situaţii în care societăţile de persoane ce desfăşoară activităţi industriale sau comerciale plătesc impozit pe profit, precum în Belgia, Spania şi Portugalia. De asemenea, în Franţa, societăţile de persoane au posibilitatea de a opta între a plăti impozit pe profit sau impozit pe venit. De regulă, sunt excluse de la plata impozitului pe profit persoanele juridice de drept public (statul, colectivităţile locale, organismele care gestionează sistemele de securitate socială), cu excepţia situaţiei în care desfăşoară şi activităţi cu caracter economic. Prin urmare, putem afirma că sfera subiecţilor impozabili în cazul impozitului pe profit cuprinde:

societăţile comerciale;

societăţile civile, societăţile cooperative, fondurile de asigurări mutuale;

alte persoane juridice de drept public sau de drept privat care desfăşoară o activitate economică, indiferent dacă au sau nu scop lucrativ. Scutiri particulare de la plata impozitului pe profit:

Irlanda: instituţiile de credit, loteria naţională, organizaţiile non-guvernamentale;

Malta: toţi proprietarii de nave înregistraţi în Malta;

Portugalia: societăţile stabilite în zonele libere din Madeira şi Azore care desfăşoară

activităţi în industrie, transporturi maritime, servicii financiare şi de credit, asigurare- reasigurare, gestiunea fondurilor de investiţii şi a fondurilor de pensii, până la 31 decembrie 2011; Din punct de vedere teritorial, sunt supuse impozitării beneficiile realizate atât în ţară, cât şi în străinătate de către societăţile rezidente.

Înţelesul dat însă noţiunii de „rezidenţă” este diferit, de la ţară la ţară, astfel:

în Germania, Spania, Marea Britanie se consideră că o societate îşi are reşedinţa fiscală acolo unde se află sediul său social sau acolo unde se află locul conducerii efective a societăţii;

în Italia se consideră că o societate îşi are reşedinţa fiscală acolo unde se desfăşoară principala activitate a societăţii respective;

în Danemarca sau Olanda se consideră că o societate îşi are reşedinţa fiscală în locul în

care societatea a fost creată (se aplică teoria încorporaţiunii). În toate statele europene, societăţile nerezidente nu sunt impozitate decât pentru beneficiile care au o sursă locală. Conform Convenţiei-model pentru evitarea dublei impuneri elaborată de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, o societate nerezidentă datorează impozit pe profit într-o ţară numai pentru beneficiile aferente unui „sediu permanent” aflat în ţara respectivă. Înţelesul termenului de „sediul permanent” este definit în mod diferit în legislaţiile ţărilor europene, astfel:

în Germania, reprezintă locul în care există instalaţii de afaceri fixe prin intermediul cărora se desfăşoară întreaga activitate sau o parte din activitatea întreprinderii;

în Spania, reprezintă locul în care se desfăşoară operaţiunile societăţii prin intermediul unui sediu efectiv de conducere, a unei sucursale, al unui şantier de construcţii pentru o perioadă mai mare de un an, a unei agenţii sau reprezentanţă autorizate să contracteze în numele societăţii;

în Franţa, reprezintă locul în care se realizează exerciţiul obişnuit al unei activităţi comerciale, prin intermediul unei instalaţii permanente dotate cu o anumită autonomie, a unor reprezentanţi abilitaţi să lucreze pentru societatea în cauză sau prin realizarea unor operaţiuni care constituie un ciclu economic complet, distinct de celelalte activităţi ale societăţii;

în Olanda, reprezintă locul în care se exercită o anumită activitate cel puţin 30 de zile într- o perioadă de 12 luni. Beneficiul impozabil (profitul impozabil) se determină în toate ţările europene se

determină pornind de la bilanţul contabil, ajustat în funcţie de regulile fiscale speciale specifice fiecărei ţări. O particularitate a impozitării profitului în Estonia o constituie faptul că se practică doar impozitarea profitului şi nu şi impozitarea dividendelor. Impozitarea plus-valorilor rezultate din cesiunea activelor imobilizate se realizează prin diverse practici, astfel:

corectarea preţului de achiziţie folosind aşa-numiţii coeficienţi de eroziune monetară (Spania, Portugalia, Marea Britanie);

exonerarea de la plata impozitului, sub condiţia ca plus-valoarea să fie reinvestită (Germania, Irlanda, Belgia, Olanda);

aplicarea unei cote de impozitare mai reduse faţă de cota care se aplică în cazul veniturilor ordinare (Franţa, Grecia);

exonerarea anumitor plus-valori, de regulă, a celor care rezultă din cesionarea titlurilor de

participare (Austria, Belgia, Danemarca, Spania, Italia, Luxemburg). În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor generale, regula de principiu este aceea că toate cheltuielile care contribuie la realizarea profitului impozabil sunt deductibile. În aproape toate ţările Uniunii Europene, tratamentul fiscal al amortizării este utilizat ca modalitate de stimulare a investiţiilor. Se utilizează, de regulă, regimul amortizării degresive şi cel al amortizării accelerate, în condiţiile deductibilităţii integrale a cheltuielilor cu amortizările. Ca particularităţi deosebite, putem aminti amortizarea globală a unui ansamblu de elemente ale activului prin metoda „pooling-ului”, utilizată în Finlanda, Irlanda şi Suedia, sau autorizarea amortizărilor anticipate, utilizată în Danemarca.

Regulile de deductibilitate a provizioanelor variază sensibil de la un stat membru la altul, constituind, conform raportului Comitetului Ruding, una dintre principalele surse de distorsionare a concurenţei. Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ sunt deductibile în majoritatea ţărilor europene, dar adesea numai în anumite limite. Spre deosebire de acestea, de regulă, provizioanele pentru deprecierea elementelor de pasiv nu sunt admise pentru a fi deduse (precum în Italia, Spania sau Marea Britanie) sau sunt admise numai în anumite cazuri expres precizate de lege. În ceea ce priveşte regimul fiscal al pierderilor, este general acceptată posibilitatea recuperării acestora din beneficiile exerciţiilor financiare viitoare. Perioada în care pierderile înregistrate pot fi reportate este de 5 ani, cu excepţia Spaniei şi Finlandei, în cazul cărora termenul este de 10 ani, şi a Germaniei, Austriei, Belgiei, Danemarcei, Marii Britanii sau Suediei, în cazul cărora perioada de reportare a pierderilor este nelimitată. Trebuie precizat că în Austria, nu pot fi reportate în exerciţiul următor decât în limita a 75% din profitul impozabil realizat în anul fiscal următor. Tehnica de impozitare a beneficiilor societăţilor comerciale este cea în cote procentuale proporţionale (cu excepţia Luxemburgului unde se practică impozitarea progresivă, cu cote cuprinse între 20% şi 26%, a Marii Britanii, cu cote de la 0% 30%). Cotele de impozit utilizate se situează între 25% şi 30%, cu un maxim în cazul Franţei, de 35,42% şi un minim în cazul Irlandei, de 12,5%. În ceea ce priveşte evoluţia în timp a cotelor de impunere, este de precizat că, datorită competiţiei fiscale puternice dintre ţări, acestea au înregistrat un trend descendent, de la valori cuprinse între 45% şi 55%, în penultimul deceniu al secolului trecut, la valorile prezente, de regulă cuprinse între 25% şi 30%. Această stare de fapt a fost apreciată ca fiind necorespunzătoare de către Comitetul Ruding, care a recomandat armonizarea bazelor de impozitare şi stabilirea unui nivel minim de impozitare (30%) şi a unui nivel maxim de impozitare (40%). Totuşi, aceste propuneri au fost dezaprobate de reprezentanţii instituţiilor europene, ca fiind contrare principiului subsidiarităţii şi de natură a afecta suveranitatea fiscală a statelor membre. Cotele standard de impozitare utilizate în ţările europene sunt: 35% (Malta, Spania), 34,5% (Olanda), 33,33% (Franţa), 33% (Belgia, Italia), 32% (Grecia), 30% (Bosnia- Herţegovina, Turcia), 28% (Danemarca, Suedia, Norvegia), 26% (Finlanda), 25 % (Austria, Germania, Portugalia, Slovenia, Ucraina), 24% (Cehia, Rusia), 22% (Estonia), 20% (Croaţia), 19% (Polonia, Slovacia), 18% (Islanda, Moldova), 16% (Ungaria), 15% (Letonia, Bulgaria, Macedonia), 12,5% (Irlanda), 10% (Cipru, Elveţia – impozitul cantonal, Serbia-Muntenegru), 8,5% (Elveţia – impozitul federal). Cote reduse se utilizează în Franţa (19% pentru veniturile din capital pe termen lung, pentru fracţiunea din profit încorporată în capitalul social, 24% pentru veniturile funciare şi agricole), Irlanda (10% pentru societăţile de consultanţă financiară care se stabilesc la Dublin, pentru profiturile din anumite activităţi vamale), Olanda (29% pentru profitul mai mic de 22.689 euro), Slovacia (15% pentru societăţile agricole, 18% pentru întreprinderile care au ca salariaţi peste 50% persoane handicapate), Slovenia (10% pentru societăţile comerciale care operează în anumite zone speciale), Spania (30% pentru IMM-uri, 25% pentru societăţile de asigurări mutuale şi cooperative de credit, 20% pentru cooperative, 0% pentru fondurile de pensii). Plata impozitului pe profit se realizează în toate ţările europene sub forma unor plăţi eşalonate de-a lungul anului fiscal. Doar în Danemarca, Irlanda şi Marea Britanie impozitul pe profit se plăteşte integral, la finele anului fiscal. Austria, Franţa şi Portugalia solicită plata unui impozit minimal chiar şi în cazul înregistrării de pierderi. În ceea ce priveşte facilităţile acordate la plata impozitului pe profit, doar Spania, Luxemburg şi Portugalia favorizează investiţiile prin scutirea de impozitare. Austria, Franţa şi Portugalia acordă facilităţi pentru a favoriza cercetarea. În Austria, se acordă scutiri de la plata impozitelor pentru dividendele şi plus-valorile obţinute din cesiunea titlurilor de participare străine, ceea ce face din Austria o locaţie atractivă pentru implantarea societăţilor de tip holding.

În Belgia, există posibilitatea deducerii din profit, înainte de impozitare, a unor elemente neimpozabile constând în sume limitate pentru fiecare salariat implicat în activitatea de cercetare ştiinţifică sau recrutat pentru a ocupa o funcţie de conducere în departamentul exporturi. În plus, există posibilitatea deducerii investiţiilor făcute pentru economia de resurse, investiţiile ecologice şi cele pentru inovare, investiţiile făcute de IMM-uri şi investiţiile menite să asigure reciclarea unor ambalaje. În Cehia se acceptă deducerea din profit înainte de impozitare a unei cote de 10-20% din valoarea unui imobil nou, cu condiţia ca societatea să fie primul proprietar sau primul locatar al imobilului. De asemenea, se practică o reducere a cotei standard de impozit (24%) pentru întreprinderile din sectorul manufacturier, pentru anumite centre strategice sau tehnologice. Germania oferă o subvenţie federală de 15% pentru investiţiile făcute de întreprinderile care se stabilesc în landurile foste est-germane şi în fostul Berlin de Est şi o subvenţie de 27,5% pentru investiţiile în bunuri mobile efectuate de întreprinderi care au mai puţin de 250 de salariaţi. În Danemarca, impozitul pe profit se împarte între stat şi municipalităţi, un procent de 13,41% revenind acestora din urmă. În Finlanda, beneficiarii impozitului pe profit colectat sunt: autorităţile fiscale centrale (75,08%), municipalităţile (23,22%) şi comunităţile locale ale Bisericii Luterane şi Bisericii Ortodoxe (1,70%). În Germania, încasările din impozitul pe profit se împart în mod egal între autorităţile centrale şi landuri. În Grecia, 20% din încasările din impozitul pe profit revin autorităţilor locale. Spania acordă societăţilor care intenţionează să achiziţioneze majoritatea drepturilor de vot într-o companie nerezidentă, din afara Uniunii Europene posibilitatea amânării plăţii impozitului prin deducerea din baza de impunere a cheltuielilor de investiţii până la limita de 30.050.605,22 euro, fără a depăşi însă 25% din profitul impozabil. Sumele deduse cu anticipaţie trebuie incluse, în părţi egale, în baza de impunere pentru următorii patru ani. De asemenea, se acordă deduceri de 30% pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare, de 15% pentru cheltuielile cu activităţile de inovaţie tehnologică, de 25% pentru investiţiile străine concretizate într-un sediu permanent, de 10% pentru contribuţiile la schemele private de pensii etc.

2.3. Impozitul pe venit în ţările europene

În ceea ce priveşte impozitarea veniturilor, în Uniunea Europeană nu există o armonizare fiscală efectivă. Este de precizat că între statele europene există diferenţieri în ceea ce priveşte distribuirea competenţelor legislative în materia impozitului pe venit. Astfel, în ţările nordice, precum Danemarca sau Suedia se acordă colectivităţilor locale şi regionale o parte însemnată din încasările din impozitul pe venit, pe când în alte ţări, precum Marea Britanie, Grecia sau Italia, comunităţile locale beneficiază doar într-o mică măsură de încasările din impozitul pe venit. În ceea ce priveşte dimensionarea obiectului impozitului pe venit, la nivel european se aplică două soluţii:

impozitarea nelimitată, asupra „beneficiului mondial” (se impozitează suma veniturilor din ţară şi a celor din străinătate) pe care îl realizează un contribuabil, metodă ce se aplică de regulă pentru impozitarea veniturilor rezidenţilor;

impozitarea limitată, numai asupra beneficiilor obţinute de o persoană fizică dintr-un anumit stat, metodă ce se aplică de regulă pentru impozitarea veniturilor nerezidenţilor. Baza de impozitare se constituie din mai multe categorii de venituri, precum:

salarii şi alte venituri similare;

venituri din activităţi independente;

venituri din exercitarea unei profesii liberale;

venituri comerciale;

venituri din exercitarea unei profesii ce nu are caracter comercial;

venituri funciare;

venituri din desfăşurarea unei activităţi agricole sau forestiere;

venituri din valori mobiliare;

venituri din capital (dividende, dobânzi, redevenţe);

câştiguri din cesiunea cu titlu oneros a unor bunuri sau drepturi de orice natură;

venituri din drepturi de proprietate intelectuală.

Baza de impozitare se diminuează prin scutirea totală sau parţială de la impozitare a anumitor categorii de venituri şi / sau prin deducerea din veniturile realizate a unor categorii de cheltuieli. Există posibilitatea nominalizării exprese a cheltuielilor deductibile pentru fiecare categorie de venit sau precizarea unor cheltuieli cu deductibilitate generală, dublate de anumite categorii de cheltuieli deductibile speciale. Pierderile fiscale înregistrate de către contribuabil de regulă se reportează în anul fiscal următor (sistem carry forward), dar, mai rar se diminuează baza de impozitare din anul precedent (sistem carry back). În ceea ce priveşte tehnica de impunere utilizată pentru a impozita veniturile persoanelor fizice, majoritatea statelor europene utilizează impunerea în cote procentuale progresive, cu globalizarea veniturilor contribuabilului înainte de impozitare. Tehnica impunerii în cote procentuale proporţionale este utilizată doar câteva dintre noile state membre ale Uniunii Europene (Slovacia - 19%, Letonia - 25%, Estonia - 24%), alături de România - 16%, Rusia - 13%, Ucraina - 13%.

Ţara

Cota minimă

Cota maximă

Austria

0% (până la 10.000 euro)

50% (peste 50.870 euro)

Belgia

25% (până la 6.840 euro)

50% (peste 29.740 euro)

Cehia

15%

32%

Cipru

0%

30%

Franţa

0% (până la 4.262 euro)

48% (peste 47.932 euro)

Germania

0% ( până la 7.664 euro)

42% (peste 52.152 euro)

Grecia

0% (până la 10.000 euro)

40% (peste 23.400 euro)

Italia

0% (până la 7500 euro)

45% (peste 70000)

Luxemburg

0% (până la 9750 euro)

38% (peste 34.500 euro)

Malta

0%

35%

Marea Britanie

10%

40%

Olanda

33,4% (până la 16.265 euro)

52% (peste 50652 euro)

Polonia

19%

50%

Portugalia

10,5%

40%

Slovenia

16%

50%

Spania

15%

45%

În Danemarca şi Suedia, impozitul pe venit se compune dintr-un impozit statal (5,5% - 26,5%, pentru Danemarca şi 0% - 25%, pentru Suedia) şi un impozit local (de 32,5% pentru Danemarca, şi 26%-34%, în Suedia). Pentru ambele state, însumate, cele două impozite conduc la un impozit maxim de 59%! În Finlanda, impozitul pe venit se compune dintr-un impozit statal (0% - 33,5%), la care se adaugă un impozit pe venit local (în medie 18,3%) şi un impozit religios (în medie 1,3%).

În Irlanda, impozitarea este progresivă, cu un barem cu două cote (20% şi 42%), cu

tranşe diferenţiate în funcţie de situaţia personală a contribuabilului sau a familiei acestuia (celibatar / văduv / cuplu cu un singur salariu / cuplu cu două salarii / familie monoparentală). Pe lângă impozitul statal pe venit, în Italia există şi un impozit regional pe venit (între 0,9% şi 1,4%) şi un impozit comunal pe venit maxim 0,5%).

În Lituania se practică două cote de impozitare: 15% (pentru dividende, dobânzi,

remuneraţia marinarilor, veniturile din activitatea artistică, drepturile de autor, veniturile din vânzarea, închirierea sau altă formă de transfer a proprietăţii, pensii) şi 33% (pentru celelalte categorii de venituri.

În Spania se percepe un impozit statal (de la 9,06% la 29,16%) şi un impozit regional

(de la 5,94% la 15,84%).

În Ungaria se practică un barem de impozitare cu două tranşe, cotele aferente acestora

fiind 18%, respectiv 38%. În Bosnia-Herţegovina, veniturile persoanelor fizice de la funcţia de bază se impozitează cu 5%. Pentru veniturile suplimentare dintr-un alt loc de muncă, cota de

impunere este de 30%. Pentru orice alte venituri, se percepe un impozit de 50%. În Islanda, contribuabilul datorează un impozit pe venit naţional de 24,75% şi un impozit pe venit municipal de 12,98%. De asemenea, este de precizat că majoritatea statelor membre scutesc de la impozitare un minim de venituri realizate de contribuabil.

O trăsătură particulară a impozitării veniturilor persoanelor fizice la nivel european o

constituie practicarea impozitării la nivelul cuplului. O serie de state europene instituie posibilitatea sau chiar obligativitatea impunerii în comun a veniturilor soţilor sau chiar a persoanelor care coabitează în mod legal. Sistemul apare ca unul echitabil, mai ales în

condiţiile în care diferenţele dintre veniturile celor doi soţi sunt semnificative, permiţând şi luarea în considerare a sarcinilor familiale ale celor doi soţi.

În fiecare ţară se acordă deduceri la calculul impozitului pe venit.

În Austria, deducerile au în vedere 20% din investiţiile în formarea profesională a angajaţilor, 35% din investiţiile pentru cercetare-dezvoltare, o cotă-parte din contribuţiile

voluntare la fondurile de pensii, sumele plătire consultanţilor fiscali, achiziţionarea de noi acţiuni şi unele cheltuieli excepţionale (medicale, de înmormântare, de reparaţi după calamităţi, cu educaţia copiilor trimişi la studii în străinătate).

În Belgia, deducerile au în vedere cota maritală 30% din venitul cuplului, mai puţin

venitul soţului ce nu depăşeşte 30% din venitul cuplului. La aceasta se adaugă deduceri personale (de exemplu, deducerea de bază este de 5570 euro, iar cea pentru 1 copil în întreţinere, 1180 euro). Cehia acordă deduceri personale, plus deducerea pentru soţul sau soţia care nu are un loc de muncă şi alocaţia pentru studenţi În Estonia sunt acceptate ca deduceri contribuţiile voluntare la fondurile de pensii, alocaţiile familiale pentru familiile cu mai mult de 3 copii Germania acordă un credit fiscal de 154 euro pentru fiecare copil şi o alocaţie pentru întreţinerea fiecărui copil mai mic de 16 ani în valoare de 3648 euro anual. În Grecia sunt considerate deduceri contribuţiile sociale obligatorii, donaţiile făcute Bisericii, universităţilor sau în scopul promovării culturii. La aceste deduceri se adaugă, şi

credite fiscale de 15% din taxele de şcolarizare ale copiilor plătite unei instituţii de învăţământ din Grecia, 15% din cheltuielile medicale efectuate de contribuabil sau de persoanele aflate în îngrijirea sa şi 15 din dobânda corespunzătoare unui împrumut contractat pentru achiziţionarea unei locuinţe.

In Italia, se deduc din baza de impozitare înainte de impunere: o deducere personală,

contribuţiile sociale obligatorii, onorariile medicale, cheltuielile pentru medicamente, primele

pentru asigurări de viaţă sau asigurări pentru accidente de muncă. Pe lângă aceste deduceri, în Olanda se deduc şi împrumuturile pentru înfiinţarea unei societăţi.

În Polonia, sunt considerate deduceri: cheltuielile sociale obligatorii, cheltuielile de reabilitare a locuinţei, dobânzile la un credit ipotecar pentru construcţia unei locuinţe, donaţiile către ONG-uri sau culte religioase şi o deducere personală de bază. Marea Britanie a introdus, începând cu anul 2004, două credite fiscale:

Working Tax Credit – ce se acordă muncitorilor cu salarii mici (între 5.060 şi 15.200 lire sterline anual), ţinând cont de o serie de factori cum ar fi vârsta, numărul de ore lucrate, copii aflaţi în întreţinere.

Child Tax Credit – ce se acordă familiilor cu copii, sub forma a 545 lire sterline / copil.

Plata impozitului se face fie prin reţinere la sursă (în cazul salariilor sau al celorlalte venituri care au acelaşi regim), fie prin două sau mai multe plăţi anticipate efectuate în cursul anului fiscal. Regularizarea se face într-un termen rezonabil după depunerea unei declaraţii fiscale de către contribuabil.

2.4. Taxa pe valoarea adăugată în ţările europene

2.4.1. Prevederile acquis-ului în domeniul TVA

Legislaţia referitoare la taxa pe valoare adăugată (TVA) este complexă. Principalul izvor de drept îl reprezintă Directiva 77/388/CEE privind sistemul comun de aplicare a acestei taxe, denumită şi „Directiva a Şasea referitoare la TVA”. Directiva se aplică pe teritoriul ţărilor ce fac parte din comunitate (principiul teritorialităţii) şi cuprinde reglementări privind:

persoanele impozabile, tranzacţiile impozabile, ca şi excepţiile şi scutirile (atât pentru mărfuri, cât şi pentru servicii), locul operaţiunilor impozabile, cotele standard de impozitare (care sunt aceleaşi, atât pentru mărfuri, cât şi pentru servicii), deducerile şi modul de calculare a acestora, persoanele responsabile de plata TVA (inclusiv obligaţiile persoanelor impozabile şi reglementările aplicabile unor cazuri speciale, cum ar fi fermierii sau agenţiile de turism). Directiva s-a aplicat gradual, având etape tranzitorii pentru fiecare stat membru, şi a condus la simplificarea sistemului de aplicare a TVA, făcând distincţie între vânzările între persoane supuse impozitării, vânzări către persoane fizice sau vânzări către comercianţii scutiţi de TVA. Introducerea pieţei comune, la 1 ianuarie 1993, a avut ca efect modificarea directivei, prin suplimentarea acesteia cu Directiva 91/680/CEE privind abolirea frontierelor fiscale. Conform noilor reglementărilor (Directiva 92/77/CEE privind aproximarea cotelor de TVA), statele membre aplică o cotă standard de TVA de minimum 15% ( Directiva 99/49/CE) şi au posibilitatea de a aplica maximum două cote reduse (de minimum 5%) pentru anumite mărfuri sau servicii de natură socială sau culturală. Aceeaşi directivă autorizează statele membre să fixeze, pe timp limitat , cote zero sau 5% pentru anumite produse. Limitarea, ca durată, este reglementată de Directiva 2001/04/CE. Aplicarea taxei pe valoarea adăugată unor mărfuri speciale, cum ar fi antichităţile sau anumite articole de colecţie, este reglementată de Directiva 94/5/CE, iar Directiva 98/80/CE stabileşte regulile de vânzare a monedelor de aur ce nu sunt de interes numismatic. Ultimele reglementări pentru serviciile de radio şi televiziune şi cele de telecomunicaţii se regăsesc în Directivele 99/59/CE şi 2002/38/CE. Apariţia comerţului electronic (e-commerce) a condus la noi reglementări în aplicarea taxei pe valoare adăugată, reglementări ce sunt cuprinse în Directiva 2000/38/CE şi 2002/792/CE privind cooperarea administrativă.

2.4.2. Armonizarea taxei pe valoare adăugată (TVA)

Principalele momente ale armonizării TVA în UE sunt:

Introducerea TVA în toate statele membre (până în anul 1970)

Uniformizarea bazei de impozitare pentru TVA (începând cu anul1977) şi cotele de TVA (procentuale)

Trecerea la un sistem tranzitoriu pentru TVA, o dată cu realizarea pieţei unice şi desfiinţarea frontierelor vamale (1 ianuarie 1993)

Simplificarea sistemului TVA şi cooperarea statelor membre pentru reducerea fraudei fiscale

2.4.3. Introducerea TVA în toate statele membre

Până la începutul anului 1970, toate statele membre au fost obligate să înlocuiască

impozitele indirecte cu un sistem comun al TVA (prima Directivă TVA a UE), avându-se în vedere două argumente principale:

1. avantajele TVA faţă de alte forme de impozite indirecte generale şi, mai ales faţă de impozitul pe circulaţia mărfurilor aplicat în cascadă.

2. transparenţa operaţiunilor de impozitare a importurilor şi de exceptare de la impozitare a exporturilor realizate în comerţul între statele membre. TVA prezintă următoarele particularităţi:

este un impozit general, aplicat, în principiu, la toate tranzacţiile comerciale cu privire la producţia şi distribuţia bunurilor şi serviciilor ;

este un impozit pe consum, deoarece este suportat de către consumatorii finali şi nu de către firmele producătoare sau distribuitoare;

este neutru în raport cu numărul de tranzacţii comerciale care intervin pe lanţul de la producător la consumatorul final. Neutralitatea se obţine printr-un sistem de deduceri, respectiv firmele plătitoare de TVA pot deduce din TVA pe care o au de plătit, pentru produsele sau serviciile vândute, TVA aferentă cumpărăturilor făcute în vederea realizării produselor şi serviciilor respective;

în statele membre se aplică principiul destinaţiei în materie de TVA pentru tranzacţiile dintre acestea. Potrivit acestui principiu, toate livrările de produse şi prestările de servicii dintr-un stat membru către alt stat membru sunt exceptate de TVA în ţara de origine şi sunt supuse obligaţiei de plată a TVA în ţara de destinaţie (unde produsele şi serviciile se consumă). Administrarea TVA în acest sistem este mai eficientă atunci când există controalele fizice la frontieră şi documentaţiile corespunzătoare.

2.4.5. Uniformizarea bazei şi a cotelor de impozitare pentru TVA

O dată cu instituirea obligaţiei statelor membre de a contribui la bugetul UE cu o parte din TVA încasat, s-a trecut la armonizarea bazei de impozitare pentru TVA, respectiv fiecare stat membru aplică TVA, în general, la aceleaşi tranzacţii (a şasea Directivă TVA a UE, adoptată la 17 mai 1977). Dacă în ceea ce priveşte conţinutul bazei de impunere pentru TVA, s-a realizat o anumită omogenitate în statele membre, există însă diferenţe importante în nivelul cotelor procentuale de TVA. Cea mai mică cotă de TVA, de 15%, este în Luxemburg, iar cea mai mare, de 25% Danemarca şi Suedia. De asemenea, în funcţie de obiectivele sociale urmărite a se realiza şi cu sprijinul politicii fiscale naţionale, opt state membre folosesc două cote de TVA, una standard şi una redusă, şase state membre utilizează trei cote de TVA (standard, redusă şi superredusă). Danemarca este singurul stat membru cu o cotă unică de TVA. Este de menţionat că trei state membre au şi cote de TVA de parcare sau tranzitorii. Cotele de TVA reduse şi superreduse sunt aplicate la anumite grupe de produse şi servicii cum sunt, de exemplu: alimente, apă potabilă, medicamente, transport de pasageri, cărţi, ziare, radio şi televiziune, case sociale, servicii de cazare la hoteluri, servicii sociale, îngrijiri medicale şi stomatologice, salubritate. Cota zero de

TVA este aplicată, de exemplu, de Belgia pentru distribuţia de seminţe pentru producţia de alimente, de Suedia pentru medicamente distribuite pe bază de reţete sau vândute către spitale, de Marea Britanie pentru distribuţia de îmbrăcăminte şi încălţăminte pentru copii. În general, deşi statele membre sunt de acord ca un sistem de TVA cu o cotă unică este mai eficientă şi reduce costurile administrării acestuia, totuşi, în practica fiscală se utilizează mai multe cote, de regulă, din raţiuni sociale. Este de subliniat, că nivelurile diferite ale cotelor de TVA existente în statele membre ale UE, în condiţiile principiului destinaţiei, nu distorsionează alocarea resurselor pentru producţie, în ceea ce priveşte produsele şi serviciile exportate, deoarece acestea sunt exceptate de la plata TVA. Evident, nivelul diferit al cotelor de TVA afectează direct pe consumatorii de produse şi servicii purtătoare de TVA. România atrage atenţia prin randamentul scăzut al TVA. Deşi cota de TVA este unică, randamentul acestui impozit privit sub raportul ponderii în PIB, este mai mic cu 1-2 puncte procentuale, comparativ cu cel existent în ţări ca Franţa, Grecia şi Olanda care au cote de TVA standard egale sau apropiate de cota din România şi, în plus, practică şi cote reduse. Explicaţia este evaziunea fiscală şi derogările de la regimul TVA.

2.4.6. Trecerea la un sistem tranzitoriu de TVA, o dată cu formarea pieţei unice

Perspectiva trecerii la piaţă unică începând cu 1 ianuarie 1993, ceea ce înseamnă şi desfiinţarea controlului la circulaţia produselor şi serviciilor între statele membre, a impus căutarea de soluţii pentru a se renunţa şi la frontierele fiscale în cazul TVA. Abolirea frontierelor fiscale înseamnă că un produs sau serviciu adus dintr-un stat membru în alt stat membru îşi pierde caracterul de „exportat” sau de „importat”, după caz, şi are exact acelaşi refugiu fiscal ca şi un produs naţional. Acest obiectiv ar putea fi atins dacă statele membre ar agrea două condiţii:

trecerea de la principiul destinaţiei la principiul originii, în materie de TVA.

adoptarea unui mecanism de corectare(deconectare) pentru evitarea realocărilor

importante de TVA între bugetele diferitelor state membre. Adoptarea principiului originii presupune că, pentru produsele şi serviciile care circulă dintr-un stat membru în alt stat membru, TVA se aplică în statul de origine(care face„exportatul” ), iar în statul de destinaţie (care face„importul” ) nu se mai plăteşte TVA la produsele şi serviciile respective consumate. Corespunzător, TVA se va face la venitul bugetului statului de origine, unde are loc producţia, şi nu la bugetul statului de destinaţie, unde are loc consumul. Aplicarea acestui principiu ar simplifica administrarea TVA şi ar reduce oportunităţile de fraudă fiscală. În cazul trecerii la principiul originii, cerinţele pieţei unice şi, în primul rând, ale asigurării unei competiţii libere, nedistorsionate impun armonizarea cotelor de TVA în cadrul UE, adică să nu se practice nivelurile diferite ale cotelor de la un stat membru la alt stat membru. Raţiunea pentru armonizare provine din nivelurile diferite ale cotelor de TVA, aplicate în statele de origine, care distorsionează localizarea investiţilor productive, favorizând statele membre cu cele mai mici cote de TVA. Introducerea unui sistem de corecţie pentru prevenirea realocărilor semnificative de TVA din bugetele statelor membre de destinaţie în bugetele statelor membre de origine este necesară întrucât un stat membru pe teritoriul căruia se consumă produse şi servicii produse în alt stat membru nu ar accepta să piardă din TVA, mai ales în condiţiile de disciplină bugetară riguroasă acceptată prin semnarea Pactului de stabilitate şi creştere. Un asemenea sistem de corecţie ar putea funcţiona pe baza datelor privind TVA înscrise în documentele de înregistrare a obligaţiei fiscale sau a calculelor la nivel macroeconomic, folosindu-se informaţia din conturile naţionale, ajustată cu elemente necuprinse în baza de impozitare pentru TVA.

Statele membre nu au ajuns la un consens asupra trecerii la principiul originii în domeniul TVA, dar au fost de acord cu un sistem tranzitoriu, caracterizat de următoarele elemente:

se menţine principiul destinaţiei. Trecerea la principiul originii nu este abandonată şi rămâne un obiectiv pe termen lung al armonizării fiscale

se renunţă la controlul fiscal la frontieră pentru produsele şi serviciile venite din statele membre de origine, ci firmele, în localităţile unde se află, au obligaţia de a declara TVA datorată şi de a vărsa la buget. În mod evident, riscul de fraudă fiscală creşte, iar, pentru menţinerea lui sub control, este necesar un amplu schimb de informaţii între autorităţile fiscale din statele membre.

Se continuă eforturile pentru armonizarea cotelor TVA. În acest sens, Comisia Europeană a făcut propuneri repetate (ultima în 1998) pentru folosirea numai a două categorii de cote, una standard, care să se situeze între 15% şi 25% şi una redusă. Consiliul miniştrilor finanţelor şi economiei a fost de acord pentru menţinerea minimului cotei de standard de TVA la 15%, iar statele membre să se facă toate eforturile pentru a nu depăşi acest minim cu mai mult de 10 puncte procentuale, atunci când îşi fixează propriile cote standard de TVA. Totodată, statele membre pot opta pentru una sau două cote de TVA reduse, dar mai mari de 5%, în cazul unui număr restrâns de grupe de produse şi servicii stabilit prin a şasea Directivă TVA. Cota TVA zero poate fi în continuare menţinută în condiţiile în care: există argumente sociale clar definite, de aceste cote beneficiază consumatorii final; nu s-a trecut încă la principiul de origine. De asemenea, cotele de TVA superreduse pot fi menţinute până la introducerea sistemului definitiv de TVA.

2.4.7. Simplificarea sistemului TVA şi cooperarea statelor membre pentru reducerea fraudei fiscale

Deşi trecerea la un sistem definitiv al TVA era prevăzută pentru sfârşitul anului 1996, totuşi UE funcţionează şi astăzi cu un sistem al TVA considerat tranzitorii. UE a făcut progrese în armonizarea TVA, dar administrarea TVA continuă să fie complicată, solicitând multe formalităţi care necesită timp şi costuri pentru a fi îndeplinite, în timp ce fraudele fiscale sunt în creştere. Statele membre recunosc că piaţa unică rămâne fragmentată fiscal. Renunţarea la controlul fiscal la frontierele dintre statele membre, în condiţiile menţinerii principiului plăţii TVA la destinaţie, nu conduce şi la înlăturarea conceptului de frontiere fiscale în cadrul circulaţiei produselor şi serviciilor între statele membre. Produsele şi serviciile care trec dintr- un stat membru în alt stat membru trebuie „marcate” , într-un fel sau altul, având un regim fiscal al TVA diferit de cel aferent produselor şi serviciilor naţionale. Acesta înseamnă costuri importante pentru aplicarea procedurilor fiscale.

2.4.8. Unele aspecte particulare privind TVA în statele europene

O dată cu aderarea sa la Uniunea Europeană la 1 ianuarie 1995, Austria a adoptat legislaţia sa în ceea ce priveşte TVA-ul pentru a respecta directivele europene. Regimul său de TVA este de acum înainte foarte apropiat de cel aplicat în Uniunea Europeană în afara câtorva excepţii care au fost acordate pe o perioadă tranzitorie. Rata normală de TVA este de 20%. Un anumit număr de produse de consum curent sunt supuse la o rată redusă de 10% . Belgia a introdus TVA-ul în legislaţie începând cu 1 ianuarie 1971; această legislaţie este în conformitate cu directivele europene. Astfel, este suficientă raportarea la regulile aplicabile în Franţa. Totuşi, se observă următoarele particularităţi. Belgia practică trei rate de TVA: o rată normală de 19,5% şi trei rate reduse (1%, 6% şi 12%). Danemarca aplică de asemenea cea de-a şasea directivă comunitară din 1 ianuarie 1978. Aplică o rată unică de 25%. Legislaţia daneză ţine seama de noţiunea de grup în ceea

ce priveşte TVA şi acceptă ca societăţile supuse care aparţin unui asemenea grup să depună declaraţie comună. Odată cu intrarea în UE, Finlanda a înlocuit vechiul său regim de impozitare indirectă cu TVA. Regulile în vigoare sunt conforme prevederilor comunitare. Rata normală de TVA este de 22%, dar există şi TVA redus de 17%, respectiv 8%. Franţa aplică cea de-a şasea directivă comunitară din 1 ianuarie 1979. Regulile cu privire la TVA sunt deci identice celor aplicate în celelalte ţări membre ale UE. De mai mulţi ani, Franţa s-a angajat pentru reducerea unui număr mare de rate şi pentru alinierea la normele europene. Rata majorată a fost eliminată definitiv începând cu 13 aprilie 1992. Există, de altfel, două rate principale ale TVA. Aplicarea lor se realizează în funcţie de natura bunurilor sau serviciilor furnizate:

O rată redusă de 5,5 % este rezervată în principiu produselor alimentare, celor de origine agricolă, medicamentelor, cărţilor şi mobilierului din hotel;

Rata comună de 19,60% se aplică când din nici o rată de excepţie nu este prevăzută.

Ar trebui adăugate la această listă atât câteva rate specifice (pentru presă, de exemplu), cât şi nişte rate specifice Corsicii şi departamentelor „d’outre-mer” regula „decalajelor de o lună” aplicabilă la TVA pentru achiziţiile de bunuri şi servicii. Spre deosebire de alte ţări, Franţa continuă să aplice TVA şi pentru tranzacţiile între alte grupuri. Germania aplică a şasea directivă comunitară începând cu 1 ianuarie 1980. Este suficientă raportarea la regulile aplicabile în Franţa. Germania nu cunoaşte decât două tipuri de rate de TVA (rata normală: 16%; rata redusă: 7%). Legislatorul german ia în considerare noţiunea de grup acordând un regim de scutire de taxă în favoarea tranzacţiilor între membrii grupului. Grecia a trebuit să introducă TVA în conformitate cu directivele europene începând cu 1 ianuarie 1984. Această scadenţă nu a putut fi respectată şi adoptarea TVA-ului nu datează decât din 1 ianuarie 1987. Ratele actuale practicate sunt: 4% (ziare, cărţi); 8% (produse de primă necesitate); 18% (rată normală). Anumite insule beneficiază de rate reduse. TVA-ul este principalul impozit indirect existent în Irlanda. El a fost introdus în noiembrie 1972 şi regulile sale au fost modificate conform cu cea de-a şasea directivă europeană. Dispoziţiile particulare în Irlanda sunt următoarele:

perioada de impozitare corespunde pentru două luni. Declaraţiile relative fiecărei perioade de două luni trebuie depuse între 10 şi 19 ale lumii următoare;

rata standard se ridică la 21%, la care se adaugă două rate reduse de 4% şi 12,5%. Italia s-a aliniat directivelor comunitare. la origine, Italia deţinea recordul în martie de

rate (nouă). În prezent sunt numai trei. Rata normală este de 20%. Celelalte sunt de 4% (agricultura, piscicultura, produse alimentare, reviste şi cărţi) şi de 10% (anumite produse cum ar fi săpunul, radio, textile, prestări de servicii). Rata majorată de 38% aplicabilă

produselor de lux a fost eliminată. Legiuitorul italian ia in considerare parţial şi noţiunea de grup în materie de TVA, atunci când mai multe societăţi sunt deţinute majoritar de o altă societate. Se realizează o compensare între TVA plătit şi cel de plată pentru fiecare dintre societăţi şi numai soldul net este vărsat de către grup sau rambursat acestuia. Legislaţia din Luxemburg aplică cea de-a şasea directivă comunitară începând cu 1 ianuarie 1980. Luxemburg cunoaşte trei rate ale TVA inferioare celui francez: ratele reduse 3%, 6% şi 12%; rata normală este de 15%. Olanda aplică dispoziţiile celei de-a şasea directive comunitare începând cu 1 ianuarie

1979. Olanda cunoaşte două rate, una normală de 17,5% şi o rată redusă aplicabilă produselor

de primă necesitate de 6%. Legea olandeză a luat în considerare noţiunea de grup acordând un regim de suspendare a taxei în favoarea societăţilor care formează „ unitatea fiscală”. Portugalia, care aplică voluntar directiva a VI-a din 1 ianuarie 986, este considerată din 1 ianuarie 1989 ca membru cu drepturi depline al Uniunii Europene în materie de TVA şi este deci ţinut să aplice directivele comunitare în vigoare în materie. Cu toate acestea, vom observa că, în privinţa introducerii relativ recente a acestui impozit, există încă în Portugalia

un anumit număr de diferenţe, cel puţin temporare, în raport cu regulile europene, mai ales în materie de prestări servicii. Portugalia cunoaşte trei taxe TVA (rata redusă:5%, rata intermediară:12%, rata normală: 17%). Madeira şi Azore beneficiază de rata redusă: 4%, rata intermediară: 8% şi rată normală:12%. TVA-ul a fost introdus în Marea Britanie la data de 1 aprilie 1973 şi a fost aliniată celei de-a şasea directive comunitare începând cu 1 ianuarie 1973. Este astfel suficientă, în principal, reportarea regulilor aplicabile în Franţa. Rata normală de TVA este de 17,5% începând cu 1 aprilie 1991. Un mare număr de bunuri de consum curente(bunuri alimentare,

sunt pasibile de rata zero, ceea ce

este echivalent în practică cu o exonerare fără pierdere a drepturilor de deducere. Este valabil şi pentru exporturi. Regatului Unit i s-a permis să păstreze această rată „zero”, conform acordului încheiat de către statele membre la 24 iunie 1991. Regatul Unit ia, de astfel, în considerare noţiunea de grup prin acordarea unui regim de suspendare a taxei în favoarea tranzacţiilor intragrup. Spania aplică a şasea directivă comunitară începând cu 1 ianuarie 1986. Rata normală a TVA a fost modificată în 1998, fiind de atunci de 16%. Produsele alimentare, domestice şi medicale sunt supuse unei rate reduse de 7%. Câteva produse esenţiale sunt supuse unei rate superreduse de 4 %. Începând cu 1 iulie 1994, Suedia a modificat legislaţia ei relativă privind TVA (introdusă în 1968) pentru a pune în conformitate cu diferitele directive europene. Este suficient astfel să se raporteze la regulile aplicate în Franţa. Suedia cunoaşte trei rate de TVA:

rata normală de 25% şi două rate reduse (6% şi 12%). Noile state membre şi-au armonizat legislaţia naţională referitoare la TVA cu cea comunitară şi aplică, de regulă, o cotă standard, însoţită de una sau mai multe cote reduse, astfel: Cehia (19% şi 5%), Cipru (15%, 5% şi 0%), Estonia (18%, 5% şi 0%), Letonia (18% şi 5%), Lituania (18%, 9%, 6%, 5% şi 0%), Malta (18%, 5% şi 0%), Polonia (22%, 7%, 3% şi 0%), Slovacia (19%), Slovenia (20% şi 8,5%) şi Ungaria (25%, 15% şi 5%). Aceeaşi situaţie se întâlneşte şi în celelalte state europene care nu sunt membre ale Uniunii Europene. Cota standard şi cota sau cotele reduse sunt următoarele: Albania (20%), Bosnia-Herţegovina (20% şi 10%), Bulgaria (20%, 7% şi 0%), Croaţia (22%), Elveţia (7,6%, 2,4%, 3,6% şi 0%), Islanda (24,5% şi 14,5%), Macedonia (18% şi 5%), Moldova (20%, 8% şi 5%), Norvegia (24% şi 12%), România (19% şi 9%), Rusia (18% şi 10%), Serbia- Muntenegru (18% şi 8%), Turcia (18%, 8% şi 1%) şi Ucraina (20%)

cărţi, medicamente

)

şi servicii (transportul de pasageri

)

2.5. Alte impozite şi taxe în statele europene

2.5.1. Impozitele pe avere

Acest impozit este mai puţin întâlnit în Uniunea Europeană: la 1 ianuarie 2005, doar Grecia şi Luxemburg menţineau un asemenea impozit. Grecia a decis să aplice un impozit asupra bunurilor imobile situate pe teritoriul ei şi a drepturilor în legătură cu asemenea bunuri, impozit datorat atât în societăţile rezidente, cât şi de societăţile nerezidente. În Luxemburg, impozitul pe avere este datorat atât în societăţile rezidente (pentru activele deţinute în ţară sau în străinătate), cât şi de societăţile nerezidente (doar pentru activele situate în Marele Ducat).

2.5.2. Impozitul pe averea persoanelor fizice

Impozitul pe averea persoanelor fizice este în prezent aplicabil 5 state europene, după ce Finlanda l-a suprimat cu începerea de la 1 ianuarie 2005.

Grecia include în baza de impunere doar bunurile imobile situate în Grecia şi drepturile relative la asemenea bunuri.

2.5.3. Taxele ecologice

Taxele ecologice pot fi definite ca totalitatea contribuţiilor obligatorii percepute în considerarea unei materii impozabile susceptibile de a aduce atingere mediului, indiferent dacă acestea sunt colectate la bugetul de stat, la bugetele locale sau într-un fond special protecţiei mediului. În prezent taxele ecologice reprezintă 7.5% din totalul impozitelor şi taxelor colectate

de la statele din Uniunea Europeană lărgită şi aproximativ 2.9% din PIB al celor 25. Ele se divid în trei mari categorii:

a) taxe asupra energiei – acele taxe care sunt percepute asupra combustibililor folosiţi în transporturi (în special benzină şi motorină), asupra altor combustibili (cărbune, gaze naturale) sau asupra electricităţii.

b) taxe asupra transporturilor – sunt percepute pentru deţinerea sau folosirea unui autovehicul sau pentru anumite servicii de transport (zboruri regulate sau charter).

c) taxe asupra poluării şi resurselo r- acele taxe care se percep pentru emisiile nocive măsurate/estimate în aer şi apă, gestionarea reziduurilor solide şi poluarea fonică. La nivelul Uniunii Europene, contribuţia cea mai importantă a taxelor ecologice poate

fi întâlnită în Danemarca(4.7% din PIB în 2003), Cipru (3.8%), Olanda (3.7%), Malta şi Slovenia (câte 3.4 %). La polul opus, Spania (2.2% din PIB), Estonia (2%) şi Franţa (1.9%) colectează taxe ecologice mai puţin însemnate.

2.5.4. Impozite pe activitatea economică a întreprinderilor

Asemenea impozite, instituite asupra capacităţii productive a întreprinderilor, sunt mai rar întâlnite în Europa. Franţa, Germania, Luxemburg şi mai recent Italia aplică asemenea impozite. În Franţa, taxa profesională este datorată de persoane fizice sau juridice care exercită o activitate industrială, comercială sau profesională nesalarială. Impozitul comercial instituit în Germania este datorat de toate întreprinderile industriale şi comerciale care îşi exercită activitatea în această ţară. Acest impozit constituie un venit important al municipalităţilor (aproximativ 80% din totalul veniturilor colectate), cote mai reduse revenind landurilor (15%) şi guvernului federal (5%). În Luxemburg, impozitul comercial comunal constituie de asemenea o sursă de venit importantă a comunităţilor locale, conferindu-le acestora un oarecare grad de autonomie financiară. Cuantumul cotei de impunere este stabilit de fiecare comună şi variază între 6 şi

10,5%.

Impozitul regional asupra activităţilor productive este perceput în Italia la nivelul regiunilor, în urma reformei fiscale în 2002. Cota de impunere este de 4,25%.

2.5.5. Impozitele pentru deţinerea sau transmiterea de imobile

Austria impozitează cu o cotă de 3,5% atât transferul unei proprietăţi imobiliare, cât şi transferul acţiunilor sau părţilor sociale deţinute la o societate care are în patrimoniu proprietăţi imobiliare. Baza de impunere este reprezentată de valoarea de piaţă a bunului transmis, iar impozitul este datorat de cumpărător. Belgia are un sistem complex de impozitare a transferurilor de proprietăţi imobiliare.