A C T U A L I D A D Y A P L I C A C I N P R C T I C A

La Aplicacin del IGV a Sujetos No Domiciliados

Dr. Cristhian Hugo Arias Scipin Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Empresarial

1. Introduccin La Ley de Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante LIGV) considera dentro del mbito de aplicacin del impuesto a la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados. En tal sentido, es materia del presente informe establecer una breve explicacin de las operaciones que podran verse inmersas dentro de la hiptesis de la norma, as como, establecer, entre otros aspectos, la forma de pago, uso del impuesto pagado como crdito fiscal, Etc. 2. Marco Normativo El presente informe se ha elababorado sobre la base de las normas que a continuacin se detallan:
TUO del Cdigo Tributario aprobado por D.S. N 135-99-E. (19.08.99). TUO de la LIGV aprobado por Decreto Supremo N 055-99-E. (15.04.99) y su reglamento aprobado por Decreto Supremo N 029-94-E. (29.03.94), cuyo Ttulo I fue modificado por Decreto Supremo N 136-96-E. (31.12.96). TUO del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 054-99E. (14.04.99) y su reglamento aprobado por Decreto Supremo N 122-94-E. (21.09.94). Resoluciones de Superintendencia Ns 079-99/SUNAT (15.07.99) y 08799/SUNAT (25.07.99). Informe N 132-2001-SUNAT/K0000 (26.02.2000).

na, ya sea afectando sus ingresos, su patrimonio o el consumo que sta realice. En el caso de los Impuestos al Consumo, stos tienen como objetivo gravar el consumo de bienes y servicios, y tienen la particularidad de recaer econmicamente sobre el adquirente del bien o usuario del servicio (sea o no consumidor final), aun cuando la ley seale como contribuyente o responsable a persona distinta. Un Impuesto al Consumo puede gravar todos o gran parte de los gastos en consumo, la doctrina en estos casos los denomina Impuesto a las Ventas (en el Per, IGV) o slo aquellos gastos realizados en determinados bienes (considerados suntuarios), en este caso denominado Impuesto a los Consumos Especficos (ISC). Como se puede apreciar en el prrafo anterior, el Impuesto General a las Ventas se caracteriza por su generalidad, ya que afecta a todas las mercaderas o bienes producidos o a una parte considerable de ellos, as como, tambin a los servicios. En este impuesto, la regla consiste en que la carga impositiva se traslade al adquirente del bien o usuario del servicio; sin embargo, por razones econmicas y de control administrativo, en determinados supuestos no se configura dicha traslacin, tal como sucede en el IGV que grava la utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados. 4. Sujetos considerados No Domiciliados El numeral 2 del artculo 2 del Reglamento del IGV considera como sujeto domiciliado en el pas a aqul que rena los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta. En consecuencia, para determinar quin es domiciliado y quin es considerado no domiciliado debemos remitirnos a dicha norma.

As, el artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) y el artculo 4 de su Reglamento considera como Sujeto No Domiciliadoa:
Los extranjeros no residentes en el pas. Los peruanos que adquieran la residencia de otro pas y hayan salido del Per. Los peruanos que permanezcan ausentes del pas durante 2 aos o ms. Las personas jurdicas no constituidas en el pas. Las sucursales, agencias u otros establecimientos de personas jurdicas o naturales no constituidas o no permanentes en el pas. Las sucesiones, cuando a la fecha de fallecimiento del causante, ste hubiese tenido la condicin de No Domiciliado. Los bancos multinacionales no constituidos en el pas. Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y contratos de colaboracin empresarial no constituidas o no establecidas en el pas.

3. Impuestos al Consumo Los impuestos pueden incidir directa o indirectamente sobre la renta de una perso-

5. Definicin de Servicio El inciso c) del artculo 3 de la LIGV define como servicio a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingresoque se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta (IR), aun cuando no est afecto a dicho impuesto, incluyendo dentro de esta definicin al arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, as como, al arrendamiento financiero (Leasing). La norma aade que se entiende que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en l, sin importar dnde se celebre el contrato o dnde se pague la retribucin. Cabe agregar que la entrega a ttulo gratuito que no implique transferencia

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INSTITUTO

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INVESTIGACIN EL PAC.ICO

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de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa a otra vinculada econmicamente, tambin es un servicio gravado con el IGV. En este caso la base imponible estar dada por el valor del mercado de acuerdo al Art. 32 de la LIR (Art. 15 - de la LIGV). Precisiones a la definicin de servicio Conforme a lo indicado en el punto precedente, se podr concluir que: a. El concepto de prestacin al que alude la ley del IGV abarca: Prestaciones de Hacer; Prestaciones de No Hacer o Tolerar y; Prestaciones de Dar Temporales (cesin de bienes muebles o inmuebles). b. En general el IGV grava los servicios prestados a ttulo oneroso y slo, excepcionalmente, el servicio gratuito que implique una prestacin de dar temporal de bienes entre empresas vinculadas. c. La LIGV seala que la retribucin debe calificar como renta de tercera categora aun cuando NO EST A.ECTO A ESE IMPUESTO. Sobre el particular existen dos posiciones:
R.T... N 933-1-94 (19.07.94): En esta resolucin el Tribunal concluye que los sujetos deben estar afectos al IR para que el servicio se grave con IGV. Por ello, los sujetos comprendidos en el artculo 18 estn fuera del mbito de aplicacin del IR y, consecuentemente, su inafectacin al IGV opera sin necesidad de norma expresa. Esta conclusin se basa en lo siguiente: El IGV requiere que el ingreso o retribucin constituya renta de tercera categora y, tal situacin no se configura cuando el prestador es una entidad inafecta al IR pues el ingreso que ella perciba (para efectos tributarios) no se considera renta y, menos an, renta imputable a alguna categora. R.T... N 799-4-97 (28.08.97): Por el contrario, en esta resolucin el Tribunal concluye que cuando el IGV exige que la retribucin sea considerada renta de tercera categora, no se est sealando que dicho ingreso sea renta de tercera para el prestador del servicio, sino, nicamente, debe tener tal naturaleza y, por tanto, estar incluida en el artculo 28 de la Ley del IR.

dr discrepar de esta posicin pues ninguna de las dos resoluciones constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. 6. Prestacin de Servicios Un servicio se considera prestado en el pas cuando se cumplen dos condiciones concurrentes: Es realizado dentro del territorio nacional y; Quien lo realiza es un sujeto domiciliado en el pas para efectos del IR. Es por ello, que NOcalificar como prestacin de servicios, el realizado por un sujeto No Domiciliado o aqul que, siendo realizado por un domiciliado, es prestado y consumido en el exterior. Unos ejemplos nos ayudarn a comprender mejor el tema: a) Imaginemos que la empresa Tres Rocas Inc., domiciliada en Estados Unidos, es contratada por una empresa domiciliada para que le preste servicios de instalacin de una mquina que recin import, para tales efectos la empresa Tres Rocas Inc. enva dos trabajadores al Per. Culminado el servicio la empresa no domiciliada remite su factura. En este caso, no podremos hablar de prestacin de servicios sino -como veremos ms adelante- de utilizacin de servicios, pues el prestador del servicio es un no domiciliado. b) Imaginemos que la empresa Rivas S.A.C., domiciliada en el Per, es contratada por una empresa de .rancia para que le preste un servicio de capacitacin a sus trabajadores en temas agrcolas, para tal efecto la empresa Rivas S.A.C. enva dos trabajadores a dicho pas. Culminado el servicio la empresa domiciliada remite su factura. En este caso, tampoco podremos hablar de prestacin de servicios pues el servicio es prestado y consumido ntegramente en el exterior. En el supuesto que el servicio sea prestado por un domiciliado parte en el pas y parte en el extranjero, estar gravado el total de la retribucin con el IGV, esto es una excepcin al principio de territorialidad previsto en el 2 prrafo del inciso b) numeral 1) artculo 2 del reglamento de la LIGV. No se aplicar el IGV si el servicio es considerado como exportacin de servicios de conformidad con el Apndice V. 7. Utilizacin de Servicios Por otra parte, un servicio se considera utilizado en el pas cuando se cumplen dos condiciones concurrentes: Que el servicio sea prestado por un sujeto No Domiciliado y, Que el servicio sea consumido o empleado en el pas. Cabe sealar que, en la Utilizacin de Servicios, el ingreso del prestador debe cali-

ficar como renta de tercera mientras que el usuario debe ser sujeto del IGV. Ahora bien, existen tres teoras que explican cundo se est frente al consumo o empleo de un servicio en el pas: a) Criterio del aprovechamiento econmico del Servicio, b) Criterio de la contabilizacin como gasto tributario y c) Criterio del consumo fsico del servicio. La ms reconocida es la primera de las mencionadas, la cual indica que el aprovechamiento se verifica cuando el usuario del servicio obtiene un beneficio econmico del servicio prestado por un sujeto No Domiciliado. 8. Los Intangibles y la Utilizacin de Servicios Para el caso de Intangibles provenientes del exterior, el inciso e) del artculo 2 del Reglamento, seala que el impuesto se aplicar de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas y, en el supuesto que el soporte fsico del intangible ingrese por la Aduana, el IGV pagado ser considerado como anticipo del impuesto que en definitiva se deba pagar. En el caso especfico de los SO.TWARE, en el mercado se puede verificar que stos son materia de dos tipos de contratos, unos de compra-venta (Cesin Definitiva) y otros de Cesin en uso (Cesin Temporal). Al respecto debemos mencionar que:
Cesin Definitiva: En este caso, el pago realizado es por la venta de un software hecho a la medida o uno standarizado. El primer caso, esto es, software hecho a la medida, ser tratado como un servicio prestado por un No Domiciliado y, por tanto, gravado con el IGV pues ms all de la venta, lo que existe es la elaboracin de un software segn los requerimientos del usuario (un servicio). El segundo caso, es decir, software standarizado, no estar gravado con el IGV por utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados pues es una venta propiamente dicha, no hay ningn servicio de por medio. Cesin Temporal: En este caso las partes pueden acordar que en virtud de la cesin se d alguna de las dos maneras a que a continuacin detallamos: Regala: Por esta va se paga por el uso del derecho de autor que permite explotar los derechos patrimoniales de sus obras (reproduccin, distribucin, entre otras). Licencia de Uso: Por esta va el pago que se realiza es como contraprestacin por el simple uso y disfrute de la obra (no se puede reproducir, ceder a terceros, Etc.).

9. Nacimiento de la Obligacin Tributaria en el IGV por utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados El inciso d) del artculo 4 de la LIGV establece que, en la utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados, nace la obligacin tributaria en dos momentos, el que ocurra primero:
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La Administracin acoge esta segunda posicin, ello se puede verificar en el Informe N 132-2001-SUNAT/K0000, emitido el 05.07.2001, el mismo que puede ser obtenido a travs de la pgina web de SUNAT www.sunat.gob.pe. Por su parte el autor del presente artculo se adscribe a la conclusin emitida por el Tribunal .iscal a travs de la RT. N 799-497 pues considera que los ingresos obtenidos por un sujeto (contribuyente o no del impuesto a la Renta) pueden clasificarse en una categora, en el caso particular, pueden clasificarse dentro de las rentas de tercera categora y, por ende, estar gravados con el IGV. No obstante, resulta evidente que el contribuyente po-

LEGISLACIN COMENTADA
el 06 de abril. Adicionalmente, requiere los servicios de IBM Inc. pagando el 25 de abril S/. 1,000 por dichos servicios. b) Nacimiento de la obligacin tributaria: Para el caso de los servicios prestados por Microsoft Inc. nace la obligacin el 06.04.2005. Para el caso de los servicios prestados por IBM Inc. nace la obligacin el 25.04.2005. c) Determinacin del impuesto: Perodo Tributario: abril 2005 Impuesto : 19% de 3,000 = 570 .echa de Pago : mayo 2005 de acuerdo al cronograma.

En la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o En la fecha en que se pague la retribucin. Cabe indicar que el artculo 10 numeral 3.2 del Reglamento de IGV, seala que los documentos que sustenten la Utilizacin de Servicios debern anotarse a partir de la fecha en que se efecta el pago del impuesto. Es decir, nacida la obligacin tributaria, el contribuyente deber efectuar el pago y, recin, luego de cumplir con esa obligacin, podr efectuar el registro de la operacin. 10. Determinacin y forma de pago del Impuesto El IGV es un impuesto de verificacin instantnea, ya que ocurrido alguno de los supuestos establecidos en el artculo 4 de la Ley se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Ahora bien, debe distinguirse entre el nacimiento de la obligacin tributaria y la determinacin del impuesto, este ltimo guarda relacin con el perodo tributario, que es el lapso de tiempo en el cual el contribuyente liquida su obligacin tributaria para su posterior pago, en el caso del IGV es mensual. De acuerdo a lo expuesto, verificado el o los nacimientos de la obligacin tributaria en los servicios prestados por No Domiciliados, se liquida (determina) el impuesto y se paga va Gua de Pagos Varios (formulario virtual 1662) al mes siguiente, de acuerdo al cronograma de pagos mensuales. Un ejemplo nos permitir entender con mayor claridad este punto:
a) Datos: Donofrio S.A. utiliza los servicios de Microsoft Inc. y paga la suma de S/. 2,000

11. Utilizacin del Crdito .iscal A efectos de aplicar el crdito fiscal, en la utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados, se debe cumplir con los siguientes requisitos de manera concurrente: Que el impuesto haya sido efectivamente pagado (7 prrafo de los artculos 19 y 21 de la Ley). Que el formulario donde consta el pago haya sido anotado en el Registro de Compras (Art. 19 inciso c) de la Ley). Es en el perodo tributario en el cual el contribuyente si cumple con estos dos requisitos tendr el derecho a utilizar el IGV pagado como crdito fiscal. Continuando con el ejemplo anterior el uso del crdito fiscal ser de la siguiente manera: Se paga el IGV el 14.05.2005. Se registra el .ormulario el 17.06.2005 (Ntese que el registro debi producirse en 05.2005, pero recin se hizo en junio por establecerlo as el inciso c) del artculo 19 de la Ley). Por tanto, recin en el perodo tributario junio que vence en julio se podr hacer uso del crdito fiscal.

12. Algunas precisiones Conforme a lo dispuesto por el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 087-99/SUNAT, los deudores tributarios estn eximidos de presentar declaracin del IGV por utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados; por consiguiente, no existe multa por el no pago dentro del plazo establecido por el cronograma mensual. En el supuesto que el contribuyente no pague el impuesto en su fecha, posteriormente cancelar su obligacin calculndole nicamente intereses moratorios desde la fecha que debi pagar el impuesto. Si bien existe la obligacin de pagar el impuesto al mes siguiente de producido el nacimiento de la obligacin tributaria, en la Gua de Pagos Varios se consigna en la casilla perodo tributario, el mes en el que se est efectuando el pago, consignando como Cdigo de Tributo el 1041. (artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 087-99/SUNAT). En el caso de los exportadores, stos podrn compensar el Saldo a .avor Materia de Beneficio contra el IGV por la utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados, para lo cual debern presentar un escrito consignando: i) nmero de RUC; ii) nombres y apellidos o razn social; iii) monto del IGV por utilizacin de servicios prestados por No Domiciliados; iv) .irma y DNI del contribuyente o representante legal. Este monto compensado ser considerado como C. a partir del perodo en el que se compensa, para lo cual no se requiere registro alguno en el Libro de Compras, bastando nicamente la consignacin del crdito en el PDT 621.