Dividendele si impozitul aferent, vzute juridic si fiscal Hora iu Sasu1

Adesea juritii nu reuesc s cuprind conota iile fiscale, iar economitii i contabilii aspectele juridice referitoare la un anumit fapt ce ine de func ionarea societ ilor comerciale. Domeniul impozitelor pe dividende este un exemplu bun n acest sens. De aceea ne propunem s dezvoltm n cele ce urmeaz aspecte juridice i fiscale referitoare la impozitul pe dividende, ntr-o concep ie care s integreze viziunea juridic i cea finan ist. 1. Coordonate conforme cu regimurile legale diferite 1.1. Termenul dividend conform Legii nr. 31/1990 privind societ ile comerciale Odat intrat ntr-o afacere ca asociat al unei societ i comerciale, orice persoan este animat de dorin a de a ob ine profitul ce i se cuvine pentru sine; scopul comun al asocia ilor este acela ca societatea nsi s ob in profit, cci altfel nu este realizabil ob inerea profitului pentru sine2. n momentul n care societatea ob ine profit, fiecare asociat al ei are dreptul la un beneficiu vzut ca un element patrimonial pozitiv care const ntr-un ctig bnesc sau de alt natur (dar tot patrimonial), apt s determine creterea avutului asocia ilor3. Ctigul (reflectat n dividende) este de esen a contractului de societate. Asocia ii care ncheie un astfel de contract au ca scop nu numai realizarea de beneficii, dar i mpr irea lor4. No iunea beneficiilor realizate din activitatea societ ilor comerciale poart, cum deja am artat, denumirea de dividende. Dreptul asocia ilor la dividende reprezint dreptul de a ob ine o cot parte din beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, ntruct la nfiin area ei fiecare asociat a dat aportul su n scopul de a ob ine un anumit avantaj (beneficiu), i nu n ideea de a gratifica societatea sau pe unii asocia i5. Mrimea dividendelor, modul de plat, formele sunt decise de ctre adunarea general ordinar, cu respectarea prevederilor statutare. Din punct de vedere juridic, dreptul asocia ilor la dividende are o serie de corolare referitoare la condi iile de calcul i repartizare, scaden , dobnd, prescrip ie, toate influen nd modul de calcul al impozitului pe dividende. 1.2. Accep iunea conform Codului fiscal n sensul Codului fiscal, prin dividend se n elege o distribuire n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a de inerii unor titluri de participare la acea persoan juridic, exceptnd urmtoarele: a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modific procentul de de inere a titlurilor de participare ale oricrui participant la persoana juridic; b) o distribuire n bani sau n natur, efectuat n legtur cu rscumprarea titlurilor de participare la persoana juridic, alta dect rscumprarea care face parte dintr-un plan de rscumprare, ce nu modific procentul de de inere a titlurilor de participare al niciunui participant la persoana juridic; c) o distribuire n bani sau n natur, efectuat n legtur cu lichidarea unei persoane juridice;

Hora iu Sasu este jurist i economist, consultant n afaceri i management n Sibiu. M. Costin, C.A. Jeflea, Societ ile comerciale de persoane, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1999, p. 116. 3 R.P. Vonica, Dreptul societ ilor comerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000, p. 45. 4 Ibidem, p. 58. 5 C.S.J., sec ia comercial, decizia nr. 191 din 20 februarie 1996, n Culegere de decizie pe anul 1996, p. 218.
2

d) o distribuire n bani sau n natur, efectuat cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de ctre participan i. Aten ie! 1. Dac suma pltit de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate ctre un participant la persoana juridic depete pre ul pie ei pentru astfel de bunuri sau servicii, atunci diferen a se trateaz drept dividend. 2. De asemenea, dac suma pltit de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate n favoarea unui ac ionar sau asociat al persoanei juridice este efectuat n scopul personal al acestuia, atunci suma respectiv este tratat ca dividend. 2. Modul de calculare este lsat la latitudinea asocia ilor sau ac ionarilor Dividendele se ncaseaz propor ional cu cota de participare la beneficii i la pierderi, care este sau nu propor ional cu cota de participare la capitalul social. Spre exemplu, doi asocia i ai unui SRL contribuie la capitalul social al societ ii n propor ie de 50% fiecare, dar convin ca participarea la ctig sau pierdere s fie de 60%-40%. Numai dac n contract nu exist alte clauze, atunci, potrivit art. 1511 C.civ., partea de beneficii a fiecruia va fi propor ional cu aportul su. Se aplic principiul propor ionalit ii directe cu miza social. Art. 67 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 prevede ns c dividendele se vor plti asocia ilor n propor ie cu cota de participare la capitalul social vrsat, DAC nu s-a convenit altfel. Aadar apare limpede c, dac 4 asocia i, fiecare cu 25%, stipuleaz n actul constitutiv al unui SRL c unul dintre ei va participa la beneficii i la pierderi n propor ie de 60%, aceast clauz, perfect legal, ndrept ete pe acest asociat s primeasc 60% din dividende, dei cota de participare la capitalul social este de numai 25%. Exist ns o problem: n actuala form a legii nu se precizeaz care va fi cota de participare la beneficii (sau la pierderi) a asociatului n societatea n nume colectiv sau a asociatului comanditat6 care a constituit ca aport munca sa, n lipsa unei evaluri a aportului. n acest caz se va aplica art. 1511 alin. (2) C.civ. care prevede c asociatul al crui aport const n munc (n industrie) va participa la beneficii i pierderi ntr-o cot egal cu cea a asociatului care a adus n societate valoarea cea mai mic7. Apoi, n conformitate cu art. 1512 C.civ., asocia ii pot recurge la arbitrajul unei ter e persoane pentru fixarea cotei pr i din beneficii. Fa de aceste solu ii, este de re inut c Legea nr. 31/1990 nu impune regula propor ionalit ii cu for de imperativ respectului asocia ilor. Dimpotriv, acestora legiuitorul le recunoate facultatea de a respecta ntocmai regula men ionat sau de a o amenda (printr-o stipula ie contractual expres)8. Aadar, devine evident c criteriile de mpr ire a beneficiilor, periodicitatea repartizrii i modul de imputare al pierderilor sunt lsate de lege pe seama voin ei pr ilor. 3. Condi iile repartizrii dividendelor Pentru ca s poat fi repartizate, beneficiile trebuie s ndeplineasc urmtoarele condi ii stabilite de Legea nr. 31/1990 privind societ ile comerciale: a) beneficiile s fie reale; b) beneficiile s fie utile. S le analizm pe rnd.
Asocia ii n societatea n nume colectiv i asocia ii comanditati n societatea n comandit simpl sau n comandit pe ac iuni rspund nelimitat i solidar pentru obliga iile sociale [art. 3 alin. (2) din Legea societ ilor comerciale]. 7 M. cheaua, Legea societ ilor comerciale comentat i adnotat, Ed. All Beck, Bucureti, 2000, p. 152. 8 M. Costin, C.A. Jeflea, op. cit., p. 143. 2
6

A. Condi ia ca beneficiile s fie reale [art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990], ceea ce nseamn c trebuie s se fi nregistrat un excedent al activului asupra pasivului, dup deducerea cheltuielilor i a cotelor destinate fondului de rezerv i de amortizare9. Fa de acest aspect s-au conturat dou opinii contrare. n prima s-a artat c o varietate de evaziune fiscal realizat pe scar larg de asocia ii din societ ile cu rspundere limitat din ara noastr o constituie ridicarea de ctre asocia i n cursul anului, nainte de ncheierea exerci iului fiscal, a unor sume importante reprezentnd avans din dividende sau pur i simplu avans spre decontare (dei n sume foarte mari pentru fiecare asociat). n aparen , se arat n aceast opinie, nu avem, n urma acestor opera iuni, de a face cu o evaziune fiscal, deoarece nu este nclcat prevederea de a plti impozitul pe dividende (acesta are loc dup ncheierea bilan ului contabil pentru anul fiscal respectiv). La o analiz ns mai profund, se poate vedea c prin scoaterea din circuitul economic a unor sume mari de bani se afecteaz profitul impozabil al agentului economic pe dou ci: una o constituie diminuarea activit ii economice corespunztor reducerii puterii economice i financiare, alta prin recurgerea pentru compensarea sumelor retrase sub forma avansului din dividende la mprumuturi bancare care ocazioneaz costuri financiare care afecteaz la rndul lor profitul impozabil10. Dincolo de aceast viziune specific unui fost comisar al Grzii Financiare, o alt opinie, mai nuan at i mult mai argumentat juridic, de asemenea i mai aproape de adevr, arat c nu n orice mprejurare plata i ncasarea de dividende provizorii (denumit i avans din dividende) constituie infrac iunea prevzut i pedepsit de art. 2721 pct. 211 din Legea nr. 31/1990 privind societ ile comerciale12. Aceasta deoarece pentru existen a infrac iunii se cer a fi ntrunite cumulativ anumite cerin e esen iale13 care privesc elementul material i a cror realizare trebuie observat odat cu svrirea acestuia, pentru caracterizarea faptei ca infrac iune14. Astfel, este necesar s se svreasc o fapt n urmtoarele variante alternative: a) ncasarea sau plata dividendelor, sub orice form, din profituri fictive; b) ncasarea sau plata dividendelor, sub orice form, din profituri care nu puteau fi distribuite n lips de situa ie financiar; c) ncasarea sau plata dividendelor, sub orice form, din profituri care nu puteau fi distribuite, fiind contrarii celor rezultate din situa ia financiar. Autorul a crui opinie o prezentm face o observa ie extraordinar de important: dac n legea contabilit ii se discut despre situa ii financiare anuale, nimic nu oprete ca acestea s fie lunare, trimestriale sau semestriale, pentru c este de principiu c acolo unde nu interzice legea, nseamn c este permis. De altfel, odat ce profitul i pierderea se stabilesc lunar, cumulat de la nceputul anului [art. 19 alin. (1) din Legea nr. 82/1991], balan a de verificare se ntocmete cel pu in anual (art. 21 din Legea nr. 82/1991), deci se poate ntocmi i lunar, bilunar etc. .a.m.d. i toate celelalte opera ii se pot face lunar. Aceasta cu att mai mult se arat n aceeai opinie cu ct rezultatul definitiv al exerci iului financiar se stabilete la nchiderea acestuia [art. 19 alin. (2) din Legea nr. 82/1991] de unde rezult, per a contrario, c exist i rezultate par iale pe parcursul anului (de
E. Crcei, Drept comercial romn, Ed. All Beck, Bucureti, 2000, p. 71. N. Hoan , Evaziunea fiscal, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 375. 11 Fa de con inutul diferit al legii de la data conceperii artiicolului pe care l comentm, am actualizat att numerotarea textlor legale, ct i cuprinsul acestora, valabile la data de 1 noiembrie 2007. La aceast dat, articolul de lege discutat arat astfel: Se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul sau reprezentantul legal al societ ii, care: () 2. ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n lips de situa ie financiar sau contrarii celor rezultate din aceasta. 12 L. Chiriac, Condi iile n care plata sau ncasarea de dividende provizorii sau a avansului la dividende nu constituie infrac iunea prevzut de art. 266 pct. 5 din Legea nr. 31/1990, n Dreptul nr. 4/2004, p. 174-183. 13 A. Ungureanu, Protec ia penal a dreptului de autor i a drepturilor conexe potrivit Legii nr. 8/1996 (II), n Revista de Drept Comercial nr. 10/1996, p. 81. 14 C-tin Mitrache, Drept penal. Partea general, Casa de Editur i Pres ansa S.R.L., Bucureti, 1994, p. 86.
10 9

altfel, situa ii financiare se pot depune i la 6 luni). Bilan ul este documentul contabil de sinteza prin care se prezint elementele de activ (capital propriu al persoanei juridice) i de pasiv (datorii etc.) la ncheierea exerci iului financiar, precum i n celelalte situa ii prevzute de lege. Dar este de observat c nicieri n Legea nr. 82/1991, respectiv Ordinul Ministerului Finan elor Publice nr. 1.752/2005, nu se precizeaz dect cnd ntocmirea bilan ului este obligatorie, dar nicieri nu se interzice ca bilan ul contabil s se ntocmeasc oricnd pe durata exerci iului financiar, ca, de exemplu, n cazul unor vnzri de active, evaluri, schimbri n structura capitalului social sau a ac ionariatului. Opinia nu este deloc singular n literatura juridic, unde se accept, ca atare, existen a a dou bilan uri contabile, unul obinuit (anual) i altul special (ad hoc)15. De altfel, n reglementarea prevzut n Legea nr. 31/1990, nainte de modificarea ei prin Legea nr. 16/2003, legiuitorul, n art. 266 pct. 5 (actualmente art. 2721 pct. 2 din Legea 31/1990), vorbea de bilan contabil fr s fac referire la cel special sau cel obinuit; n prezent nu exist nicio interdic ie expres normativ pentru agentul economic de a ntocmi bilan ul contabil n orice moment n cursul derulrii activit ii i, cum este de principiu c odat ce legea nu interzice, este permis, orice societate poate proceda ca atare16. Sanc iunea penal intervenea, aa cum prevedea fostul art. 266 pct. 5 din Legea nr. 31/1990 nainte de modificare, numai atunci cnd ncasarea sau plata de dividende se fcea n lips de bilan contabil. Or, dac un astfel de bilan exist, fie el anual, fie el ad hoc, infrac iunea nu mai exist. Cu att mai mult, este de apreciat c atunci cnd ridicarea de dividende n avans se face dup depunerea bilan ului, contului de profit i pierdere i chiar a notei explicative, elementul material al infrac iunii nu este realizat. Este o concluzie extrem de pertinent i de important sub aspectul aplicrii corecte a legii. Dac arat n ncheiere autorul al crui opinie o adnotm - pn la apari ia Ordonan ei de urgen a Guvernului nr. 32/1997, prin care s-a modificat Legea nr. 31/1990, o astfel de plat sau ncasare n avans era discutabil, dup apari ia acestui act normativ, distribuirea de dividende, cu titlu provizoriu (deci n avans), este permis de lege, cu condi ia s se fac din profituri reale, s existe situa ie financiar (bilan contabil, cont de profit i pierdere, nota explicativ), precum i o hotrre a adunrii generale a ac ionarilor sau asocia ilor n acest sens17. Desigur, este o opinie mai mult juridic dect contabil. Dar s nu uitm c n litigii sunt angrena i cel mai adesea juriti (magistra i, avoca i, consilieri juridici). Dup cum la fel de adevrat este c e absolut interpretabil textul art. 222 (n sensul c formularea nu ajut) din Ordinul Ministerului Finan elor Publice nr. 1752/2005: (1) n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerci iului financiar. (2) Rezultatul definitiv al exerci iului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. (3) Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destina ii, dup aprobarea situa iilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile legale n vigoare. Se vorbete despre un rezultat definitiv i de un sold final, ceea ce pare a fi limpede, dac nu ar lsa loc interpretrii c ar exista i un rezultat/sold intermediar. In consecin , discu ia rmne deschis. B. Condi ia ca beneficiile s fie utile, adic s reprezinte excedentul rmas dup ntregirea capitalului social, cnd acesta s-a micorat n cursul exerci iului financiar (art. 69 din Legea nr. 31/1990).
St.D. Crpenaru .a., Societ ile comerciale - reglementare, doctrin, jurispruden , Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 573. 16 N. Grigorie-Lcri a, Unele considera ii privind legalitatea ridicrii de avansuri din dividende, Tribuna Economic nr. 2/1998, Bucureti, p. 22-25. 17 L. Chiriac, Condi iile n care plata sau ncasarea de dividende provizorii sau a avansului la dividende nu constituie infrac iunea prevzut de art. 266 pct. 5 din Legea nr. 31/1990, n Dreptul nr. 4/2004, p. 183. 4
15

Instan a suprem a artat c dreptul asocia ilor la dividende reprezint dreptul de a ob ine o cot parte din beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, ntruct la nfiin area ei fiecare asociat a dat aportul su n scopul de a ob ine un anumit avantaj (beneficiu), i nu n ideea de a gratifica societatea sau pe unii asocia i18. Dividendele se atribuie de obicei anual, fosta Curte de Casa ie subliniind ntr-o decizie c dividendele au caracter de presta iuni periodice care nu se pierd prin faptul c n unii ani, din cauza lipsei de beneficiu, societ ile nu distribuie dividende, deoarece acestea sunt stri excep ionale care prin natura lor pot infirma principiile periodicit ii nscrise n lege19. Dividendele sunt venituri ale asocia ilor, dar au caracter periodic i incert. Periodicitatea este anual de obicei anual (dei, cum am vzut, s-a argumentat c sunt posibile i excep ii), fiind de regul, dar nu obligatoriu, sincronizat cu bilan ul contabil al societ ii comerciale ntocmit la finele exerci iului financiar. Incertitudinea dividendelor reflect existen a sau lipsa profitului realizat prin activitatea statutar. Cuantumul dividendelor se calculeaz n raport cu totalul beneficiilor, iar dividendele se vor plti numai din beneficiile reale [art. 67 alin. (3) din Legea societ ilor comerciale]. Prin beneficii reale susceptibile de a fi mpr ite ac ionarilor se n elege excedentul activului asupra pasivului, dup deducerea cheltuielilor i a cotelor destinate fondului de rezerv i amortizare. Distribuirea de dividende, n absen a unor beneficii reale, constituie o fapt ilicit, sanc ionat de art. 2721 pct. 2 din Legea societ ilor comerciale, dar numai n anumite condi ii, pe care deja le-am discutat mai sus. 4. Aspecte privind scaden a dividendelor Cunoaterea momentului scaden ei dividendelor are importan mare n privin a calculului i virrii impozitului pe dividende. Aa cum am argumentat deja, criteriile de mpr ire a beneficiilor, periodicitatea repartizrii i modul de imputare al pierderilor sunt lsate de lege pe seama voin ei pr ilor. Dar, pe de alt parte, odat stabilite dividendele prin hotrre a adunrii generale, fa de ac ionari crean a devine lichid (adic determinat) i exigibil (scadent) i nu mai este necesar nc o hotrre a adunrii generale prin care s se stabileasc data pl ii acestora. Altfel, ar nsemna c stabilirea dividendelor are un caracter pur formal, iar n cazul n care nu s-ar mai da o hotrre prin care s stabileasc data pl ii, asocia ii ar fi n imposibilitate de a intra n posesia dividendelor, deci hotrrea adunrii generale prin care s-au stabilit dividendele ar fi lipsit de efecte. n acest sens, reproducem un caz n care Tribunalul Braov a admis ac iunea i, n consecin , a obligat-o pe prt s-i plteasc reclamantei suma datorat cu titlu de dividende, actualizat n func ie de rata infla iei, i cheltuielile de judecat. mpotriva sentin ei a declarat apel prta, sus innd c din niciun act anexat la dosar nu rezult scaden a pl ii dividendelor. Nici n hotrrea adunrii generale a ac ionarilor (A.G.A.) prin care sau stabilit dividendele nu s-a trecut vreo dat scadent i nici chiar Legea nr. 31/1990 a societ ilor comerciale nu cuprinde vreo referire la scaden a pl ii dividendelor, aceasta fiind lsat la aprecierea adunrii generale a ac ionarilor. Pe de alt parte, apelanta sus ine c ntrzierea pl ii dividendelor a fost cauzat de alte priorit i n domeniul asigurrii cu materiale i materii prime i plata salariilor. La ncheierea exerci iului financiar pe anul 1997 s-a calculat dividendul ce se cuvenea pentru o ac iune, dar acest calcul a fost scriptic, deoarece nu existau lichidit i pentru a-l plti. Apelul a fost respins ca nefondat, pentru considerentele expuse nainte de prezentarea spe ei. n legtur cu imposibilitatea pl ii dividendelor pentru lipsa lichidit ilor, sunt de observat dispozi iile art. 67 din Legea nr. 31/1990, din care rezult c dividendele constituie cot-parte din profitul real al societ ii care se distribuie asocia ilor. Dividendele se stabilesc de regul n urma
C.S.J., sec ia comercial, decizia nr. 191 din 20 februarie 1996, n Culegere de decizii pe anul 1996, p. 218. Curtea de Casa ie III, decizia nr. 1844/1938, n Practic judiciar n materie comercial, vol. II, Ed. Lumina, Bucureti, 1991, p. 105.
19 18

ncheierii bilan ului contabil la sfritul anului financiar, dup ce se iau n calcul toate datoriile societ ii, astfel c nu se poate invoca lipsa disponibilului bnesc pentru neplata acestora20. Aa cum am artat, cunoaterea scaden ei dividendelor este important ca moment posibil de la care pot fi ncasate dividendele. Potrivit art. 36 alin. (3) C.fisc., impozitul pe dividende care trebuie re inut se declar i se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situa iile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se pltete pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. Cu alte cuvinte, dividendele pot fi ncasate dup doi ani de la hotrrea A.G.A., dar plata impozitului pe dividende se face cel trziu la data de 31 decembrie a anului n care acestea au fost repartizate, chiar dac nu au fost nc pltite, indiferent de motiv. Un moment important (momentul maxim pn la care se pot ncasa dividendele) este conferit de mplinirea prescrip iei pentru aceste dividende. 5. Prescrip ia drepturilor asupra dividendelor solu ii ale instan elor Prescrip ia dreptului la ac iunea pentru plata dividendelor ncepe s curg de la data aprobrii bilan ului contabil prin hotrre A.G.A. n acest sens reproducem dou decizii de referin . (1) Prin sentin tribunalul a admis excep ia prescrip iei dreptului material la ac iune invocat de prt i, n consecin , a respins ac iunea formulat de reclamant avnd ca obiect obligarea prtei la plata de dividende. n dezvoltarea motivelor de apel se arat c, n conformitate cu prevederile art. 131 din Legea nr. 31/1990 republicat, hotrrile A.G.A. se depun n termen de 15 zile la Oficiul Registrului Comer ului pentru a fi men ionate n registru i a fi publicate n Monitorul Oficial. Ele nu vor putea fi executate nainte de aducerea la ndeplinire a acestor formalit i. Faptul c hotrrea A.G.A. trebuia nregistrat la Oficiul Registrului Comer ului pentru ca aceasta s fie executat a dus la asimilarea acestei obliga ii cu o condi ie suspensiv. Potrivit art. 1004 C.civ., obliga ia este condi ional cnd perfectarea ei depinde de un eveniment viitor i incert, iar potrivit art. 1017 C.civ., obliga ia condi ional nu se perfecteaz dect dup ndeplinirea evenimentului, iar n cazul n spe , evenimentul consta n nregistrarea hotrrii A.G.A. la Registrul Comer ului i publicarea sa n Monitorul Oficial, partea a IV-a. Articolul 7 alin. (3) din Decretul nr. 167/1958 stabilete c n cazul n care dreptul este sub condi ie suspensiv sau cu termen suspensiv, prescrip ia ncepe s curg de la data cnd s-a mplinit condi ia sau a expirat termenul. Dat fiind faptul c formalit ile de nregistrare la O.R.C. nu au fost ndeplinite pn la data nregistrrii ac iunii la tribunal, reclamanta a considerat necesar conservarea drepturilor sale prin introducerea cererii de chemare n judecat n conformitate cu art. 1016 C.civ., potrivit cruia creditorul poate, naintea ndeplinirii condi iei, s exercite toate actele conservatoare dreptului su. Apelul este nentemeiat. Formalitatea de nregistrare a hotrrilor adunrii generale n registrul comer ului are ca scop opozabilitatea fa de ter i a acestor hotrri. ntre asocia i efectele hotrrii se produc chiar n lipsa formalit ilor de publicitate. Rezult c dreptul reclamantei la ac iune pentru plata dividendelor s-a nscut la data de 10 aprilie 1997, cnd prin hotrre A.G.A. a fost aprobat n unanimitate bilan ul pe anul 1996, stabilindu-se i repartizarea profitului i dreptul reclamantei la plata dividendelor n sum de 177.438 mii lei. Articolul 67 pct. 5 din Legea nr. 31/1990 dispune n mod expres c dreptul la ac iunea n restituirea dividendelor se prescrie n termen de 3 ani de la data distribuirii lor. Ca urmare, constatndu-se c obliga ia prtei de a-i plti reclamantei dividendele este o
20

C.A. Braov, decizia nr. 258/Ap din 8 iunie 2000, n Revista de Drept Comercial nr. 2/2002, p. 279. 6

obliga ie pur i simpl, formalitatea nscrierii hotrrii A.G.A. prin care s-au stabilit aceste dividende neputnd fi interpretat ca o condi ie care afecteaz aceast obliga ie, a fost respins apelul i s-a men inut sentin a atacat ca fiind temeinic i legal21. (2) Prin sentin a civil nr. 223/C din 15 februarie 2000 a Tribunalului Braov a fost admis excep ia de tardivitate i n consecin a fost respins ac iunea formulat de reclamantul F.P.S. n contradictoriu cu prta S.C. B S.A. avnd ca obiect obligarea prtei la plata sumei de 115.440.588 lei, reprezentnd: 49.946.570 lei dividendele datorate pentru exerci iul financiar 1995 i 65.494.018 lei daune moratorii. mpotriva hotrrii de mai sus a declarat apel reclamantul, solicitnd desfiin area sentin ei i rejudecarea cauzei. n motivarea apelului s-a artat n esen , c potrivit art. 7 din Decretul nr. 167/1958 i art. 1186 Cod civil prescrip ia ncepe s curg de la data cnd se nate dreptul la ac iune, iar dac dreptul este sub condi ie suspensiv sau cu termen suspensiv, prescrip ia ncepe s curg de la data cnd s-a ndeplinit condi ia sau a expirat termenul. S-a mai artat c, n conformitate cu prevederile art. 131 din Legea nr. 31/1990, republicat, hotrrile A.G.A. vor fi depuse n termen de 15 zile la Oficiul Registrului Comer ului pentru a fi men ionate n registru i publicate n Monitorul Oficial. Ele nu vor putea fi executate mai nainte de aducerea la ndeplinire a acestor formalit i. Faptul c hotrrea A.G.A. trebuia nregistrat la oficiul registrului comer ului pentru ca aceasta s poat fi executat a dus la asimilarea acestei obliga ii cu o condi ie suspensiv. Pn la ndeplinirea condi iei suspensive dreptul nu poate fi exercitat, exercitarea acestuia depinznd de ndeplinirea condi iei. Pn la data nregistrrii ac iunii la prima instan formalit ile de mai sus nefiind ndeplinite, apelantul a considerat necesar conservarea drepturilor sale, prin introducerea cererii de chemare n judecat n conformitate cu dispozi iile art. 1016 C.civ. Apelul este nefondat. Apelantul reclamant, n calitate de ac ionar, era ndrept it s primeasc cota parte din beneficiul realizat de intimata prt, sub form de dividende, n condi iile prevzute de art. 67 alin. (1) i (2) din Legea nr. 31/1990, republicat. Scaden a pentru sumele datorate de societ ile comerciale cu titlu de dividende ctre ac ionari este determinat de data aprobrii bilan ului contabil de ctre adunarea general a ac ionarilor. Distribuirea dividendelor este decis de adunarea general a ac ionarilor i, din acel moment, dividendele devin drepturi de crean exigibile ale asocia ilor mpotriva societ ii, titularii lor putnd s se nscrie n cazul falimentului societ ii, la masa falimentar, ca orice alt creditor. Conform procesului-verbal din 4 aprilie 1996 al A.G.A., s-a decis distribuirea dividendelor, apelantului reclamant cuvenindu-i-se suma de 49.946.570 lei. Aadar, la data de 11.04.1996 beneficiile fiind individualizate, au devenit drept de crean individual al apelantului, n calitate de asociat, fa de apelanta prt. Ac iunea introductiv fiind nregistrat la prima instan la data de 14 aprilie, n raport de prevederile art. 3 i 4 din Decretul nr. 167/1958, excep ia de prescrip ie extinctiv invocat de intimata prt este ntemeiat. Dispozi iile legale invocate de apelant nu au aplicabilitate n spe , ntruct publicarea hotrrii A.G.A. n Monitorul Oficial este o condi ie de opozabilitate, i nu de valabilitate22.

6. Re inerea i declararea impozitului pe dividende pentru persoanele juridice. Termene de plat a impozitului 6.1. Regula
Idem, decizia nr. 565/Ap din 2 noiembrie 2000, n Revista de Drept Comercial nr. 2/2002, p. 279 i urm. Idem, decizia nr. 352/Ap/2000, Buletinul Jurispruden ei, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000, p. 100; aceeai spe apare n Revista de Drept Comercial nr. 5/2002, p. 140-141.
22 21

O persoan juridic romn care pltete dividende ctre o persoan juridic romn are obliga ia s re in, s declare i s plteasc impozitul pe dividende, ctre bugetul de stat. 6.2. Cot Dividendele sunt supuse impozitrii, prin re inere la surs, cu o cot de 10% din suma acestora, pltit ctre o persoan juridic romn [art. 36 alin. (2) C.fisc.]. n schimb, aa cum este normal, dividendele primite de la o persoan juridic romn sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil [art. 20 lit. a) C.fisc.]. Exemplu: S.C. B S.R.L. este ac ionar la S.C. A S.R.L. S.C. A S.R.L. calculeaz dividende brute, cuvenite S.C. B S.R.L., de 10.000 lei. S.C. A S.R.L. re ine la surs 10% din dividendele brute, astfel nct S.C. B S.R.L. va primi 9.000 lei. Aceti 9.000 lei nu se mai includ n calculul profitului impozabil pentru S.C. B S.R.L. n caz contrar, am avea o cot de impozitare mpovrtoare i chiar n unele interpretri o dubl impozitare. Nu intr sub inciden a prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor: a) distribuiri de titluri de participare suplimentare, efectuate n legtur cu o opera iune de majorare a capitalului social, care nu modific pentru participan ii la persoana juridic respectiv procentul de de inere a titlurilor de participare; b) distribuiri n legtur cu dobndirea (rscumprarea) de ctre o societate comercial de ac iuni proprii potrivit Legii nr. 31/1990 privind societ ile comerciale; c) distribuiri efectuate cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de ctre participan i. Prevederile men ionate (care corespund capitolului VI al impozitului pe profit din Codul fiscal) nu se aplic n cazul dividendelor pltite de o persoan juridic romn unei alte persoane juridice romne dac beneficiarul dividendelor de ine minimum 15%, respectiv 10%, ncepnd cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data pl ii dividendelor, pe o perioad de 2 ani mplini i pn la data pl ii acestora. Dup data aderrii Romniei la Uniunea European sunt, de asemenea, neimpozabile i, din punctul de vedere al impozitului pe profit: a) dividendele primite de o persoan juridic romn, societate-mam, de la o filial a sa situat ntr-un stat membru Pentru aceasta persoana juridic romn trebuie s ntruneasc cumulativ urmtoarele condi ii: 1. pltete impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II al Codului fiscal, fr posibilitatea unei op iuni sau exceptri; 2. de ine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv minimum 10%, ncepnd cu 1 ianuarie 2009; 3. la data nregistrrii venitului din dividende de ine participa ia minima prevzut la pct. 2, pe o perioad nentrerupt de cel pu in 2 ani. Sunt, de asemenea, neimpozabile i dividendele primite de persoana juridic romn prin intermediul sediului su permanent situat ntr-un stat membru, n cazul n care persoana juridic romn ndeplinete cumulativ condi iile prevzute la pct. 1-3. b) dividendele primite de sediile permanente din Romnia ale unor persoane juridice strine din alte state membre, societ i-mam, care sunt distribuite de filialele acestora situate n state membre De data aceasta persoana juridic romn trebuie s ntruneasc, cumulativ, alte condi ii: 1. s aib una dintre formele de organizare prevzute de lege [a se vedea art. 201 alin. (4) C.fisc.];
8

2. n conformitate cu legisla ia fiscal a statului membru, este considerat a fi rezident al statului membru respectiv i, n temeiul unei conven ii privind evitarea dublei impuneri ncheiate cu un stat ter , nu se consider c are sediul fiscal n afar Uniunii Europene; 3. pltete, n conformitate cu legisla ia fiscal a unui stat membru, fr posibilitatea unei op iuni sau exceptri, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia; 4. de ine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minim de 10%, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009; 5. la data nregistrrii venitului din dividende de ctre sediul permanent din Romnia, persoana juridic strin de ine participa ia minim prevzut la pct. 4, pe o perioad nentrerupt de cel pu in 2 ani. Aten ie! Prevederile de la lit. a) i b) nu se aplic profiturilor repartizate persoanelor juridice romne, respectiv sediilor permanente din Romnia ale unor persoane juridice strine dintr-un stat membru, n legtur cu lichidarea unei filiale dintr-un stat membru. Este de semnalat c aplicarea prevederilor alin. (4) al art. 36 C.fisc. ridic probleme deosebite i din punct de vedere al art. 20 C.fisc, Venituri neimpozabile. Astfel: a) art. 36 C.fisc. arat c: 1) O persoan juridic romn care pltete dividende ctre o persoan juridic romn are obliga ia s re in, s declare i s plteasc impozitul pe dividende, re inut ctre bugetul de stat, astfel cum se prevede n acest articol. 2) Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra dividendului brut pltit ctre o persoan juridic romn. (3) Impozitul pe dividende care trebuie re inut se declar i se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situa iile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se pltete pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. (4) Prevederile prezentului articol nu se aplic n cazul dividendelor pltite de o persoan juridic romn unei alte persoane juridice romne, dac beneficiarul dividendelor de ine minimum 15%, respectiv 10%, ncepnd cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data pl ii dividendelor, pe o perioad de 2 ani mplini i pn la data pl ii acestora. Aceste prevederi se aplic dup data aderrii Romniei la Uniunea European. b) n baza prevederilor art. 20 C.fisc, Venituri neimpozabile, dividendele supuse impozitului pe dividende la pltitor, ncasate de o persoan juridic romn (spre exemplu, de S.C. B) de la o alt persoan juridic romn (de la S.C. A) se nregistreaz (n baza art. 20) pe Venituri neimpozabile2 la beneficiarul dividendelor (la S.C. B, n acest exemplu). Prin art. 20 C.fisc. se prevede: Art. 20. Venituri neimpozabile Urmtoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil: a) dividendele primite de la o persoan juridic romn;. n baza acestor prevederi legale, dividendele ncasate de o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn se supun o singur dat impozitrii, prin stopaj la surs (nu se acord dividendele pn nu se calculeaz i re ine impozitul pe dividende), la persoana juridic pltitoare. Problema care se pune este urmtoarea: persoanele juridice care, n baza alin. (4) al art. 36 C.fisc, sunt scutite de la plata impozitului pe dividende, beneficiaz i ele de prevederile art. 20 C.fisc, n sensul c se nregistreaz cu dividendele respective (neimpozitate la pltitor) pe Venituri neimpozabile? ntr-o asemenea interpretare, dividendele ncasate de o persoan juridic romn, care se ncadreaz n prevederile alin. (4) al art. 36 C.fisc, scap definitiv de la impozitare, ceea ce s-a
9

considerat pe drept cuvnt c este contrar att principiilor generale de echitate fiscal i social, ct i ale Codului fiscal23. Semnalm acest caz deoarece el se adaug discriminrii dintre impozitarea persoanelor fizice (16%) i cea a persoanelor juridice (10% la surs sau deloc). 7. Declararea veniturilor din dividende Cu privire la declararea veniturilor din dividende sunt de fcut urmtoarele precizri24: Potrivit Ordinului ministrului finan elor publice nr. 185/200725, pltitorii de venit care au obliga ia calculrii, re inerii i virrii impozitului pe dividende cu regim de re inere la surs completeaz formularul 205 Declara ie informativ privind impozitul re inut pe veniturile cu regim de re inere la surs, pe beneficiarii de venit, cod 14.13.01.13/1. n cazul asocierilor ntre persoane fizice i persoane juridice romne, declara ia se completeaz i se depune de ctre persoana juridic romn stabilit prin contractul de asociere, care are obliga ia de a calcula, re ine i vira impozitul pe venitul microntreprinderilor. Pltitorii de venituri au obliga ia depunerii formularului n format electronic, pe suport magnetic sau optic. Suportul magnetic sau optic va fi nso it de borderoul centralizat, listat pe hrtie i tampilat, potrivit legii. Termenul de depunere a formularului 205 este pn la data de 30 iunie a anului fiscal curent pentru anul expirat i se nscrie acest impozit pe fiecare beneficiar de astfel de venituri. 8. Sanc iuni n caz de neplat a impozitului pe dividende n cazul n care impozitul pe dividende nu este pltit la termen, persoana juridic este obligat la plata majorrilor de ntrziere ncepnd cu ziua lucrtoare imediat urmtoare expirrii termenului de plat i cu data pl ii efective a impozitului, inclusiv. Conform Codului de procedur fiscal, termenul de prescrip ie general aadar, i n cazul impozitului pe dividende este de 5 ani. Termenul de prescrip ie n materie fiscal (5 ani) este mai mare dect n dreptul comun (3 ani termen general). Ra iunea const n faptul c trebuie protejat interesul statului, care prin organele sale administrativ-financiare i valorific politica fiscal, pe de o parte, iar, pe de alt parte, este generat de numrul mare de contribuabili posibil ru-platnici26. Termenul se calculeaz de la 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-ar mplini de fapt prescrip ia. E limpede c acest mod de calcul poate avea ca efect n unele cazuri lungirea termenului de prescrip ie la o durat de aproape 6 ani27. 9. Norme legale privind dividendele nscrise n reglementri contabile conforme cu directivele europene 9.1. Dobnzile aferente dividendelor nepltite Din momentul stabilirii de ctre adunarea asocia ilor a dividendelor cuvenite acestora, dreptul la beneficii nu va mai fi un drept social, el devine un drept de crean individual, cu toate consecin ele care decurg din el28. Dividendele sunt purttoare de dobnzi. Legea nr. 31/1990 reglementeaz, n principal,
N. Grigorie-Lcri a, Dividendele neimpozabile, n Curierul fiscal nr. 9/2007, p. 9. I. Medean, A. Balaban, Reglementarea dividendelor, n Tribuna Economic nr. 12/2007, p. 19. 25 M. Of. nr. 115 din 15 februarie 2007. 26 D. Petic Roman, Dreptul Finan elor publice, Casa de Pres i Editur Tribuna, Sibiu, 2000, p. 51. 27 D. Dasclu, C. Alexandru, Explica iile teoretice i practice ale Codului de Procedur Fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005, p. 236; T. Anghel, M. Brgaru, Codul de procedur fiscal adnotat, Ed. Rosetti, Bucureti, 2006, p. 198. 28 C.S.J., sec ia comercial, decizia nr. 191/20 februarie 1996 n Buletinul Jurispruden ei pe 1996, p. 218.
24 23

10

dividendele n art. 67, iar n alin. (1) le definete ca fiind cota-parte din beneficiul ce se va plti fiecrui asociat. n lege nu se face nicio referire privitoare la dobnzi aferente dividendelor, dar aceste dobnzi trebuie s fie pltite. ntr-un caz, instan a de apel a aplicat art. 68 din lege, care se refer la aportul asocia ilor privitor la care se men ioneaz c nu este purttor de dobnzi, considernd ca aceast reglementare este aplicabil i dividendelor. Instan a de recurs instan a suprem a artat, dimpotriv, c aplicarea art. 68 i asupra dividendelor este greit, ntruct aportul asocia ilor i dividendele sunt dou categorii ce au natur juridic diferit. Potrivit prevederilor art. 67 din Legea nr. 31/1990, dividendele sunt beneficii rezultate din activitatea societ ii i se mpart propor ional cu cota de participare a ac ionarilor la capitalul social, din profitul stabilit, pe baza bilan ului contabil pe un anumit an. Dreptul la dividende a artat n continuarea instan a suprem este un drept social, fundamental, al oricrui ac ionar (i asociat, adugm noi), iar din momentul stabilirii dividendelor de ctre A.G.A., ac ionarul sau asociatul dobndete un drept de crean mpotriva societ ii, iar scaden a pla ii este cea stabilit tot de A.G.A. Dividendele avnd natura juridica a unor crean e comerciale, ntrzierea pla ii este sanc ionat cu plata de dobnzi, n temeiul art. 43 C.com.29 (Datoriile comerciale lichide i pltibile n bani produc dobnda de drept din ziua cnd devin exigibile). n acest caz ns avem dou regimuri fiscale diferite: a) dividendele primite de persoanele fizice se impoziteaz cu 16% potrivit art. 65 alin. (1) lit. a) C.fisc.; b) dobnzile asupra dividendelor se impoziteaz conform art. 65 alin. (1) lit. b) C.fisc. n cazul dividendelor ncasate de persoanele fizice, respectiv cu cota de impozit pe profit/venitul microntreprinderilor, n cazul persoanelor juridice. Solu ia instan ei supreme este concordant cu prevederile ulterioare n materie fiscal: potrivit pct. 222 din Ordinul Ministerului Finan elor Publice nr. 1.752/2005, dividendele repartizate de intorilor de ac iuni, propuse sau declarate dup data bilan ului, precum i celelalte repartizri similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilan ului. n acest sens, sumele reprezentnd dividende, respectiv vrsminte la buget, vor fi reflectate n contabilitate n perioada de dup aprobarea situa iilor financiare anuale de organele abilitate. n notele explicative ntocmite la ncheierea exerci iului financiar se prezint propunerea de repartizare a profitului net pentru dividende. Dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul ac ionarului/ac ionarilor de a le ncasa. De regul, repartizarea profitului se aprob de organele abilitate n perioada urmtoare exerci iului financiar ncheiat, rezultnd c i dreptul ac ionarilor/asocia iilor la dividende se nate de la aceast dat, motiv pentru care i nregistrarea n contabilitate se efectueaz n aceeai perioad30. Este, aa cum am artat, un bun exemplu de concordan ntre practica judiciar n materie comercial i modul de reglementare n materie fiscal.

C.S.J., sec ia comercial, decizia nr. 1120 din 19 februarie 2002, n Revista de Drept Comercial nr. 6/2002, p. 185; n sensul aceleiai solu ii, a se vedea: decizia nr. 675 din 5 februarie 2002 a Cur ii Supreme de Justi ie, sec ia comercial; I. Bcanu, Regimul juridic al dobnzilor, ed. a II-a, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000. 30 I. Medean, A. Balaban, op. cit., p. 19. 11

29