Sunteți pe pagina 1din 183

CONTABILITATE FINANCIAR

CAPITOLUL 1 BAZELE ORGANIZRII I CONDUCERII CONTABILITII FINANCIARE 1.1. Contabilitatea financiar-component de baz a contabilitii ntreprinderii
Sistemul contabil impus agenilor economici autohtoni din anul 1994, n conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene i Standardelor Internaionale de Contabilitate, a adus, pe lng attea elemente de noutate, schimbarea concepiei de baz cu privire la organizarea contabilitii, i anume, trecerea de la o abordare monist la o viziune dualist. Astfel, potrivit legislaiei romneti, contabilitatea este mprit n dou seciuni, i anume: Contabilitatea general, denumit i financiar, are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale, avnd ca obiectiv principal furnizarea informaiilor necesare att pentru necesitile proprii ct i n relaiile acestora cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice Cel mai reprezentativ produs al contabilitii financiare l constituie situaiile financiare anuale principalul mijloc de informare al utilizatorilor interni i externi. Situaiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiar. Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (publicat n M. Of., Partea I nr. 1080/30.11.2005), numrul componentelor i complexitatea situaiilor financiare ntocmite de persoanele juridice difer n funcie de criteriile de mrime n care se ncadreaz acestea, i anume: Persoanele juridice care la data bilanului DEPESC limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - notele explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului NU DEPESC limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute anterior ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii. Pentru a-i atinge obiectivele situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajamente. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau

echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare sunt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, s-ar putea s fie nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informaiile referitoare la baza utilizat. Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n clase cuprinztoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite "structurile situaiilor financiare". Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt: activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea sunt definite dup cum urmeaz: a) un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil; b) o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c) capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Structurile contului de profit i pierdere, legate n mod direct de evaluarea performanei, sunt veniturile i cheltuielile. Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii i altele. Cele dou laturi ale contabilitii dualiste, care sunt n principiu autonome, pot fi puse n coresponden cu ajutorul conturilor de reflectare sau oglind. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar i se transfer n aceeai contabilitate producia obinut. 1
Contabilitatea financiar Preluarea cheltuielilor Contabilitatea intern Decontarea produciei Contabilitatea financiar

901 Decontri interne 92 Conturi de calculaie 902 Decontri interne privind privind cheltuielile 93 Costul produciei producia obinut Fig. nr. 1.1. Corespondena dintre contabilitatea financiar i cea intern de gestiune
1

Ristea, M., Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Ed. CECCAR, Bucureti, 1993, p. 172

Contabilitatea de gestiune folosete informaiile din contabilitatea financiar pentru determinarea costurilor de producie, furniznd, la rndul ei, contabilitii financiare, elementele necesare pentru evaluarea bunurilor obinute din producie proprie. ns gradul de recunoatere a cheltuielilor n cele dou componente a contabilitii ntreprinderii este diferit, cu implicaii asupra mrimii rezultatelor determinate de fiecare dintre ele. Astfel, dac n contabilitatea financiar sunt recunoscute toate cheltuielile ocazionate de desfurarea activitii, n contabilitatea de gestiune acestea sunt avute n vedere doar parial. La determinarea costului de producie sunt recunoscute numai cheltuielile de exploatare i cele financiare (parial i numai n anumite cazuri), iar cheltuielile extraordinare sunt excluse, considerndu-se c ele nu au legtur cu activitatea curent a unitii i, deci, nu contribuie la obinerea produciei. Nici cheltuielile de exploatare nu sunt incluse n integralitatea lor (de exemplu, cheltuielile ocazionate de constituirea provizioanelor i ajustrilor). Conceptul adoptat pentru organizarea contabilitii i pune amprenta i asupra modului de calcul a rezultatelor. Astfel, n cazul contabilitii organizat ntr-un singur circuit (monist), determinarea rezultatului se bazeaz pe folosirea acelorai conturi privind cheltuielile i veniturile obinndu-se direct informaii att privind mrimea rezultatului total obinut de unitate ct i a rezultatelor analitice pe fiecare sector sau activitate consumatoare de resurse i generatoare de rezultate. Dac organizarea contabilitii se realizeaz pe principiul dualismului, determinarea rezultatului are la baz date din conturi de cheltuieli i venituri distincte, n contabilitatea financiar obinndu-se informaii privind mrimea rezultatului global realizat de unitate, iar n contabilitatea de gestiune rezultatele analitice. n plus, dac sfera de includere a cheltuielilor n costul de producie este limitat (ceea ce se ntmpl i n ara noastr), suma rezultatelor analitice va diferi de mrimea rezultatului total.

1.2. Utilizatorii de informaii financiar-contabile i necesitile lor informative


Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, Guvernul i instituiile acestuia, precum i publicul. Acetia folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din diversele lor necesiti de informaii, astfel: a) investitorii. Ofertanii de capital i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii sunt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende; b) angajaii. Personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderilor lor. Acetia sunt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale; c) creditorii financiari. Creditorii financiari sunt interesai de informaiile care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden; d) furnizorii i ali creditori comerciali. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaiile care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt probabil interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii, numai dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client; e) clienii. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea; f) Guvernul i instituiile sale. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea

ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari; g) publicul. ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri. De exemplu, ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, avnd n vedere numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia. Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor. ntruct investitorii sunt ofertanii de capital de risc ai ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare satisface necesitile lor i de asemenea va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. Responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii ntreprinderilor sunt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor i de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma i coninutul unor astfel de informaii suplimentare pentru a satisface propriile necesiti. Raportarea acestor informaii depete scopul prezentului "cadru general". Cu toate acestea situaiile financiare publicate se bazeaz pe informaiile utilizate de conducere despre poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii.

1.3. Caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare


Pentru ca informaia contabil s rspund cerinei de a reflecta imaginea fidel a poziiei financiare, performanei financiare i modificrilor intervenite n poziia financiar a unei ntreprinderi sau unui grup de societi ea trebuie s ndeplineasc anumite CRITERII DE CALITATE. Este absurd s admitem c o informaie care nu corespunde criteriilor calitative este n msur s asigure realizarea acestui obiectiv fundamental al contabilitii i conturilor anuale. n sprijinul acestei afirmaii vine i Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASC 2 care menioneaz: Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Dei acest cadru general nu abordeaz direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are, n mod normal, ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care 3 reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii. Principalele caracteristici calitative pe care trebuie s le ndeplineasc informaiile financiare, n viziunea IASC/IASB 4 , sunt: inteligibilitatea; relevana; credibilitatea i comparabilitatea. 5 Vom ncerca s prezentm succint aceste concepte. Inteligibilitatea este considerat o caracteristic calitativ specific utilizatorilor i impune ca informaia s poat fi uor neleas de ctre decideni. Ca urmare, se presupune c utilizatorii dispun de suficiente cunotine referitoare la derularea afacerilor i activitilor economice, c dein cunotine de contabilitate i sunt interesai s studieze informaiile prezentate de ntreprinderi. Dei inteligibilitatea este considerat o caracteristic fundamental, totui, informaiile privind unele probleme complexe, care sunt incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor
International Accounting Standards Board este succesorul IASC, din anul 2001 IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate 2002, Ed. Economic, Bucureti, 2002 4 Ibidem, p. 49-54 5 De caracteristicile calitative ale informaiei contabile se ocup i organismul american de normalizare FASB. Astfel, n norma sa SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts) nr. 2 se consider c informaia contabil trebuie s ndeplineasc dou caracteristici calitative fundamentale: pertinena i fiabilitatea, respectiv dou caracteristici calitative secundare: comparabilitatea i permanena (vezi i Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op cit., p. 79)
3 2

economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. 6 Relevana (pertinena) consider c informaia trebuie s permit influenarea deciziilor economice ale utilizatorilor sprijinindu-i pe acetia att n evaluarea evenimentelor prezente i viitoare, ct i n revizuirea evalurilor realizate n trecut. Relevana unei informaii este legat direct de natura sa i de pragul de semnificaie. Dei n anumite cazuri natura informaiei este suficient pentru aprecierea relevanei sale, n altele att natura ct i pragul de semnificaie sunt importante. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat n cadrul situaiilor financiare ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului omis sau a erorii, apreciat n condiiile concrete ale omisiunii sau declarrii greite. Rezult c pragul de semnificaie reprezint mai mult o limit, dect o trstur calitativ fundamental pe care trebuie s o aib informaia pentru a fi util. O informaie care nu este disponibil n timp util i pierde capacitatea de a influena deciziile i, ca urmare, este lipsit de pertinen. Credibilitatea pornete de la premisa c informaia elaborat este lipsit de erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c ea reflect corect realitatea din ntreprinderi. Sub acest aspect utilitatea unei informaii este direct proporional cu credibilitatea sa. O informaie poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, astfel nct recunoaterea acesteia s poat induce n eroare. De exemplu, dac unitatea se afl n litigiu cu un ter pentru nclcarea clauzelor contractuale de ctre acesta nu ar fi adecvat s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor, ci mai potrivit ar fi s se prezinte suma solicitat i circumstanele conflictului ntr-o not la situaiile financiare. Credibilitatea informaiei este condiionat de: fidelitatea reprezentrii; prevalena economicului asupra juridicului; neutralitate; pruden i integralitate. n anumite situaii poate s apar un anumit dezechilibru ntre relevan i credibilitate. Astfel, dac apare o ntrziere exagerat n difuzarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea unitii poate fi pus n situaia de a alege ntre difuzarea unei informaii n timp util, dar caracterizat de o anumit relativitate, i furnizarea de informaii credibile cu o anumit ntrziere. Oferirea de informaii oportune impune deseori raportarea aspectelor semnificative ale unei tranzacii sau ale unui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute cu certitudine, ceea ce afecteaz credibilitatea. Pe de alt parte, dac raportarea unei informaii este ntrziat, pn n momentul cunoaterii tuturor aspectelor, credibilitatea sa nu poate fi contestat, ns utilitatea este redus pentru utilizatorii care au trebuit ntre timp s ia decizii. Asigurarea echilibrului dintre relevan i credibilitate impune urmrirea n permanen a obiectivului general: satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul de luare a deciziilor economice. Comparabilitatea reprezint caracteristica informaiei financiare care permite efectuarea comparaiilor n timp i spaiu. Astfel, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a compara modificrile intervenite n conturile anuale pentru a desprinde tendinele de evoluie a situaiei financiare i performanelor unei ntreprinderi (comparabilitate n timp). De asemenea, decidenii trebuie s fie n msur s compare, pe baza conturilor anuale, situaiile financiare i performanele unor ntreprinderi diferite (comparabilitate n spaiu). Comparabilitatea n timp implic permanena metodelor, iar comparabilitatea n spaiu oblig la uniformitatea metodelor. Capacitatea utilizatorilor de a proceda la comparaii este influenat de informaiile pe care le dein cu privire la politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare, schimbrile intervenite n aceste politici i efectele unor astfel de schimbri. De asemenea, utilizatorii trebuie s fie

IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate 2002, Ed. Economic, Bucureti, 2002

n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i evenimente asemntoare aplicate de unitate de la o perioad la alta, ct i de ntreprinderi diferite. Permanena metodelor impus de cerina de comparabilitate nu trebuie, totui, s se constituie ntr-un obstacol pentru introducerea de metode contabile mai performante. Nu este indicat ca o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate a unei tranzacii sau unui eveniment dup o metod care nu satisface caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Pentru a facilita comparaiile utilizatorilor n timp situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s conin informaii corespunztoare pentru perioadele precedente.

1.4. Principiile aplicabile n contabilitatea financiar


Contabilitatea oricrei uniti i prezentarea situaiilor financiare trebuie s se bazeze pe un sistem unitar de norme, rezultat al procesului de normalizare, cunoscute sub denumirea de principii i convenii contabile. Acestea ar putea fi definite ca reguli de ordine i de bun sim, rezultate din practic i pe baza crora profesionitii contabilitii i fondeaz activitatea proprie, prezentarea bilanurilor i stabilirea rezultatelor contabile, n ntreaga lume. 7 Potrivit legislaiei financiar-contabile din ara noastr aplicabil ncepnd cu 1 ianuarie 2003 la baza organizrii contabilitii financiare trebuie s se regseasc urmtoarele principii: prudena, permanena metodelor, continuitatea activitii, independena exerciiilor, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea, evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv, prevalena economicului asupra juridicului i pragul de semnificaie (importana relativ). 8 1. Principiul prudenei este considerat pilonul de baz al contabilitii (mai ales n rile n care aceasta ndeplinete un important rol juridic), deoarece aplicarea lui protejeaz ntreprinderea, dar mai ales terii, mpotriva evalurilor subiective i multiplelor riscuri i incertitudini care pot apare n viitor. Principiul interzice supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea datoriilor i a cheltuielilor. n plus, trebuie s fie luate n considerare riscurile, deprecierile i pierderile ce pot apare, generate de desfurarea activitii n exerciiul curent sau cel anterior. Cu toate c prudena este avut n vedere pe toat durata de funcionare a unitii, la data nchiderii exerciiului manifestarea ei este mai mult dect evident, genernd nregistrarea diferenelor dintre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea de intrare, la active, pe seama amortizrii (dac deprecierea este definitiv) i pe seama ajustrilor pentru depreciere (dac pierderea de valoare este temporar) iar, la datorii sub forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare). Dimpotriv, creterile de valoare ale activelor i minusvalorile la datorii, fa de data intrrii n unitate, nu fac obiectul nregistrrilor contabile. Totodat, n zona de aplicare a principiului prudenei intr i luarea n considerare a unor fapte viitoare care risc s afecteze nefavorabil poziia financiar i performana ntreprinderii. Mecanismele contabile n care se concretizeaz aplicarea principiului prudenei sunt urmtoarele: 9 a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidene numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;

Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Mthodologie, Ed. Ministre de la Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 128 8 Toma, C., Contabilitatea operaiilor de comer exterior, Ed. Univ. Al.I.Cuza, Iai, pp. 19-22 9 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 44.

c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidene numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. Se constat c acest principiu impune o abordare pesimist a activitii trecute, prezente, dar, mai ales, viitoare a ntreprinderii. Aa cum se precizeaz i n cadrul conceptual al IASC/IASB aplicarea prudenei nu justific crearea de rezerve oculte sau de provizioane exagerate. Aceast ultim precizare este capital, ea atrage atenia asupra locului exact al prudenei care nu este sinonim cu subestimarea sistematic a activului i supraestimarea automat a pasivului. 10 2. Principiul permanenei (constanei) metodelor. Contabilitatea ofer posibilitatea msurrii performanelor nregistrate de o ntreprindere, ns cunoaterea rezultatelor unui singur exerciiu nu este semnificativ pentru c profitul sau pierderea poate s aib un caracter accidental i s nu reflecte situaia real a unitii. Important este s se cunoasc evoluia rezultatelor, s se verifice dac ele sunt n cretere, inspirnd ncredere, sau dac sunt n scdere, provocnd ngrijorare. 11 Analiza situaiei financiare presupune, n primul rnd, realizarea de comparaii. Comparaiile sunt uurate de faptul c bilanul i contul de rezultate ofer informaii referitoare la exerciiul ncheiat i la cel imediat precedent, dar pentru ca datele s fie comparabile se impune ca situaiile financiare s fie elaborate de fiecare dat dup aceleai reguli ale jocului. Pentru atingerea acestui obiectiv intervine principiul permanenei metodelor care impune utilizarea cu consecven a regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea activelor, capitalurilor proprii, datoriilor, cheltuielilor i veniturilor, att de la un exerciiu la altul, ct i n cadrul aceluiai exerciiu. 3. Principiul continuitii activitii are ca fundament presupunerea c agentul economic i va desfura activitatea n mod normal ntr-un viitor previzibil, fr a ajunge n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii identific anumite evenimente care pot conduce la incapacitatea unitii de a-i continua activitatea, aceste evenimente trebuie s fie prezentate n notele explicative. n situaia n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat nsoit de explicaii privind modul lor de ntocmire i de motivele care au stat la baza aprecierii conform creia ntreprinderea nu-i mai poate continua activitatea. Principiul vizeaz, n principal, continuitatea temporal a ntreprinderii. Mai puin evident ns este c se urmrete i o continuitate spaial a ntreprinderii. 12 Continuitatea spaial impune furnizarea de informaii privind segmentele i gruprile de ntreprinderi. Prin procesul de segmentare al informaiei, n special la nivelul societilor care elaboreaz i public conturi consolidate, se mbuntete percepia imaginii ntreprinderilor de ctre utilizatori. 4. Principiul independenei (specializrii sau autonomiei) exerciiilor se aplic n corelaie direct cu cel al continuitii. Specializarea exerciiilor ar putea fi definit ca un ansamblu de reguli i de tehnici care permit s se aloce unui exerciiu veniturile i cheltuielile care i aparin, n scopul determinrii rezultatului financiar, indiferent de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Practic, independena exerciiilor este consecina organizrii unei contabiliti de angajamente, i nu de cas. Prin adoptarea contabilitii de angajamente se acord ntietate cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz mai nti angajamentele i apoi executarea lor. Veniturile i cheltuielile sunt delimitate i

10 11

Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Droit comptable, 2e dition, Ed. Prcis Dalloz, Paris, 1993, p. 277 Casimir, J.-P., Caspar, B., Cozian, M., Comptabilit gnrale de lentreprise, Deuxime dition, Ed. Litec, Paris, 1990, p. 18 12 A se vedea i Pasqualini, F., Le principe dimage fidle en droit comptable, Ed. Litec, Paris, 1992, p. 73-110

nregistrate sub aspect real (micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micare monetar). 13 ntruct activitatea unitii este caracterizat de continuitate, separarea n exerciii genereaz apariia conturilor de regularizare: cheltuielile i veniturile nregistrate n avans. 5. Principiul intangibilitii. Potrivit acestui principiu bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent. Principiul vizeaz asigurarea continuitii i coerenei informaiilor furnizate privind poziia financiar i performana obinut.. 6. Principiul necompensrii impune evaluarea i nregistrarea separat n contabilitate a elementelor de activ i pasiv, nepermindu-se compensri ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile contului de rezultate. Aplicarea principiului menionat asigur prezentarea prin bilan a totalitii elementelor de activ, capitaluri proprii i datorii, prin contul de rezultate a ansamblului cheltuielilor i veniturilor perioadei, iar prin tabloul de trezorerie a tuturor fluxurilor monetare. 7. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv, n strns interdependen cu principiul prezentat anterior, impune ca pentru stabilirea sumei totale corespunztoare unui post din bilan s se determine separat suma sau valoarea fiecrui element de activ ori de pasiv care formeaz postul respectiv. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (cunoscut i sub denumirea de principiul primordialitii realitii asupra formei) este tipic anglo-saxon i impune ca informaiile prezentate prin situaiile financiare anuale, pentru a fi credibile, s reflecte fondul i realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. De exemplu, o ntreprindere achiziioneaz un bun finanat prin leasing. Potrivit acestei modaliti de finanare cumprtorul intr n proprietatea bunului, sub aspect juridic, odat cu achitarea ultimei rate. Dup forma juridic bunul ar trebui reflectat n conturi de bilan la data transferului de proprietate (la data plii ultimei rate), pn atunci figurnd n conturi extrapatrimoniale. ns, realitatea economic este c bunul se folosete din momentul achiziiei, contribuind la profitul ntreprinderii, ceea ce oblig la reflectarea lui n conturi de bilan din momentul intrrii n posesie. 9. Principiul pragului de semnificaie (al importanei relative) prevede ca n situaiile financiare anuale s fie prezentat n mod distinct orice element care are o valoare semnificativ. Se consider c un element are o valoare semnificativ dac omisiunea sau prezentarea lui eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. Rezult c pragul de semnificaie ofer o limit pentru informare, el depinznd de mrimea elementului sau erorii, apreciate n condiiile omisiunii ori declarrii greite. Pe de alt parte, elementele cu valori nesemnificative ce au aceeai natur sau care ndeplinesc funcii similare vor fi prezentate cumulat, pentru a nu aglomera situaiile financiare cu informaii inutile.

1.5. Reguli de evaluare a elementelor din bilan


Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. 14 Pentru evaluarea elementelor din bilan se stabilesc urmtoarele reguli: La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
Ristea, M., Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 21 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 52.
14 * * * 13

10

b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se substituie costului de achiziie. Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care snt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea snt legate de perioada de producie. Urmtoarele reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci snt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel: 15 - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri snt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere. Dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative. (2) n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat; c) la ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar. n acest caz, se vor avea n vedere, printre altele: - Pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 55, alin (4).
15 * * *

11

suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. - Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. La fiecare dat a bilanului: - Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum snt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. - Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a). - Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. -Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent la data determinrii valorilor respective. Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare.; d) la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. n cazul activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie, respectiv mai mare de un an, dac costul de producie include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat n notele explicative, cu menionarea valorii dobnzilor aferente exerciiului financiar.

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA PRINCIPALELOR OPERAII PRIVIND CICLUL DE FINANARE


Activitatea de finanare este reprezentat de ansamblul operaiilor desfurate de o entitate pentru procurarea resurselor necesare realizrii n condiii normale a obiectului de activitate.

2.1. Conceptul i formele de manifestare ale finanrii


Desfurarea oricrei activiti este condiionat de existena i utilizarea anumitor mijloace economice specifice (sub form material i bneasc), determinate de particularitile obiectului de activitate. Sursa de provenien a mijloacelor economice, ce dau coninut activului bilanier, o constituie capitalul. Capitalul reprezint o categorie economic care include totalitatea surselor de finanare stabile, care prin asociere cu ceilali factori de producie (natura i munca) particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul de a obine profit. Capitalul are un caracter stabil, n sensul c asigur finanarea activitii unitii pe o perioad mai mare de un an, motiv pentru care se folosete noiunea de capital permanent. Din punct de vedere al sursei de finanare, capitalul mbrac dou forme distincte i anume: - capital propriu; - capital strin. Capitalul propriu reprezint resursa de finanare proprie, destinat pentru procurarea activului patrimonial pe o durat nedeterminat. Acesta este dobndit prin aportul proprietarilor, prin autofinanare sau din alte surse. Capitalul strin (mprumutat sau atras) reflect rezultatul finanrii strine a bunurilor care formeaz averea ntreprinderii, pentru care aceasta trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. n structura capitalului strin se includ toate datoriile unitii fa de teri pe termen lung sau scurt. n categoria capitalurilor permanente, reflectate cu ajutorul conturilor din clasa de capitaluri, sunt reflectate numai datoriile a cror scaden de decontare este mai mare de un an. Datoriile unitii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie. Pentru a-i asigura independena financiar o unitate trebuie s asigure urmtoarea corelaie ntre cele dou forme ale capitalului. CAPITAL PROPRIU CAPITAL STRIN Respectarea acestei proporii asigur unitii posibilitatea de a-i onora n orice moment obligaiile fa de teri. n funcie de proveniena i apartenena lor, capitalurile permanente pot fi structurate n urmtoarele componente: 1) Capitalul, care este reprezentat de: - capitalul social, specific societilor comerciale; - patrimoniul regiei, constituit din aflat la dispoziia regiilor autonome; - patrimoniul public, pus la dispoziie de ctre stat la nfiinarea societilor i companiilor naionale; - primele legate de capital; 2) Rezervele asimilate capitalurilor, formate din: - rezervele din reevaluare; - rezervele legale; - rezervele pentru aciuni proprii; - rezervele statutare sau contractuale;

14

- alte rezerve; 3) Aciunile proprii sunt titluri de capital rscumprate, care au fost emise la o dat anterioar, cu ocazia nfiinrii sau a majorrilor de capital social pe parcursul funcionrii; 4) Rezultatele financiare, constituite din profitul sau pierderea exerciiului curent i de profitul sau pierderea exerciiilor anterioare (rezultat reportat); 5) Capitalul pus la dispoziie de ctre stat sub forma subveniilor pentru investiii; 6) Provizioanele asimilate capitalului, concretizate n provizioane pentru riscuri i cheltuieli; 7) mprumuturi i datorii asimilate, reprezentate de: - mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; - credite bancare pe termen mai mare de un an; - alte mprumuturi i datorii asimilate. Potrivit legislaiei contabile romneti, capitalurile permanente sunt structurate n urmtoarele categorii: - capitaluri proprii; - subvenii pentru investiii; - provizioane pentru riscuri i cheltuieli; - mprumuturi i datorii asimilate pe termen mediu i lung.

2.2. Contabilitatea capitalurilor proprii


Capitalurile proprii reprezint dreptul acionarilor n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia i se concretizeaz n: proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar. 16 2.2.1. Contabilitatea capitalului Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma juridic a entitii. Capitalul social se constituie la nfiinarea societii comerciale, fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia. Acionarii sau asociaii care dein cote-pri din capitalul social, sunt considerai coproprietari ai averii societii. Ca mrime, capitalul social este egal cu valoarea nominal a aciunilor i prilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercial. Prin mprirea capitalului social la numrul de titluri de capital se obine valoarea nominal a unui titlu. 2.2.1.1. Contabilitatea constituirii capitalului social n legtur cu capitalul social reflectat n contabilitatea societilor comerciale pot fi reinute urmtoarele elemente de natur juridic i financiar: 17 - Capitalul social al unei societi comerciale este stabilit n mod obligatoriu n actul constitutiv al societii (contractul de societate i statut), iar orice modificare a lui implic modificarea corespunztoare a acestor documente; - Ca mrime, capitalul social este diferit la nfiinare n funcie de forma juridic a societii i anume: - la societile n nume colectiv (SNC) i n comandit simpl (SCS) nu sunt prevzute n legislaie limite minime ale capitalului social;

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 199, alin (2). 17 Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, vol. I, Ed. Intelcredo, Deva, 1998, pp. 85-86

16 * * *

15

- la societile n comandit pe aciuni (SCA), societile pe aciuni (SA) i societile cu rspundere limitat (SRL) sunt prevzute limite minime ale capitalului social, fr respectarea crora o societate nu se poate nfiina (200lei la SRL i 90.000 lei, pentru SCA i SA). Guvernul va putea modifica, cel mult o dat la 2 ani, valoarea minim a capitalului social, innd seama de rata de schimb, astfel ncat acest cuantum s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro; 18 - Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; 19 - Contractul de societate i statutul societii comerciale trebuie s conin informaii referitoare la capitalul social subscris i vrsat. Capitalul subscris trebuie s fie egal cu mrimea capitalului social nscris n documentele societii; - Capitalul social reprezint baza de calcul a drepturilor acionarilor i asociailor n rezultatele obinute de societate. n funcie de cota de participare la capitalul social se stabilete i proporia n care se vor distribui dividendele, dar i cota de contribuie la acoperirea pierderilor; - Mrimea capitalului social influeneaz mrimea rezervelor legale care se constituie din profitul brut al societilor comerciale; - Patrimoniul social constituie garania general a creditorilor provenii din operaiile economice i financiare desfurate de unitate. Asociaii n societatea n nume colectiv i asociaii comanditai n societatea n comandit simpl sau n comandit pe aciuni raspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale. Creditorii societii se vor ndrepta mai nti impotriva acesteia pentru obligaiile ei i, numai dac societatea nu le pltete n termen de cel mult 15 zile de la data punerii n ntrziere, se vor putea ndrepta mpotriva acestor asociai. Acionarii, asociaii comanditari, precum i asociaii n societatea cu rspundere limitat rspund numai pn la concurena capitalului social subscris. 20 La constituirea societilor comerciale capitalul social subscris i vrsat corespunde unei anumite structuri a activelor ntreprinderii, structur determinat de forma aportului la capital: n lichiditi i n natur. Pe parcursul funcionrii societii mrimea capitalului social poate rmne aceeai, n timp ce bunurile i valorile care provin din acesta se pot transforma n alte mijloace economice. Dei mrimea capitalului social poate rmne neschimbat o perioad ndelungat, la anumite intervale de timp pot interveni i modificri n sensul majorrii sau reducerii, cu implicaii directe i asupra mijloacelor economice. Majorarea capitalului social poate avea loc pe urmtoarele ci: 1) prin noi aporturi n lichiditi i/sau n natur; 2) prin fuziunea societii comerciale cu alte persoane juridice (n cazul societii absorbante); 3) prin conversia datoriilor societii n titluri de capital; 4) prin ncorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu. Primele trei modaliti de majorare, cunoscute i sub denumirea de creterea capitalului social prin operaii externe, conduc la creterea mijloacelor economice aflate la dispoziia societii i a mrimii capitalurilor proprii. Ultima cale de majorare, denumit i creterea capitalului social prin
Legea nr. 31/1990 (republicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 1066 din 17 noiembrie 2004), cu modificrile i completrile ulterioare), art. 10 alin. 1 19 Legea nr.441/ 27.11.2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului, republicat, art. I pct. 41 20 Legea nr. 31/1990 (republicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 1066 din 17 noiembrie 2004), cu modificrile i completrile ulterioare), art. 3
18

16

operaii interne, nu afecteaz nici mrimea mijloacelor economice i nici pe cea a capitalurilor proprii, modificndu-se numai structura capitalurilor proprii. Reducerea capitalului social poate avea loc pe urmtoarele ci: 1) retragerea din societate a unor acionari sau asociai; 2) rscumprarea de pe pia a unui anumit numr de titluri de capital i anularea acestora; 3) divizarea societii comerciale; 4) lichidarea societii comerciale. Observaii: 1) Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotrrii Adunrii generale a acionarilor sau a asociailor; 2) Din punct de vedere practic, modificarea capitalului social al unei societi comerciale se poate realiza fie prin modificarea numrului de titluri de capital, fie prin modificarea valorii lor nominale. n contabilitate capitalul social se difereniaz n capital social subscris nevrsat, reprezentat de partea din capitalul subscris care nu a fost pus la dispoziia societii i capital subscris vrsat, concretizat n valoarea aportului n bani i/sau n natur depus de ctre acionari sau asociai. Reflectarea n contabilitate a constituirii i modificrii capitalului se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 101 Capital, care se crediteaz cu resursele de constituire i majorare a capitalului social i se debiteaz cu operaiunile care au ca efect diminuarea lui. Soldul creditor reflect capitalul social aflat la dispoziia societii.
Debit 456 456 117 502 S.F.C. 101 Capital social - Capitalul retras de ctre acionari sau asociai - Capitalul subscris de acionari sau asociai n natur i/sau n numerar - Capitalul lichidat cu ocazia fuziunii sau lichidrii - Capitalul majorat prin subscripie sau emisiune de persoanelor juridice noi aciuni - Pierderile realizate n exerciiile precedente, care - Capitalul preluat n urma operaiilor de fuziune reduc capitalul prin absorbie cu alte persoane juridice - Reducerea capitalului social ca urmare a anulrii - Rezervele destinate majorrii capitalului aciunilor proprii rscumprate - Primele legate de capital, ncorporate n acesta - Capitalul social subscris, vrsat sau nevrsat Credit 456 456 456 106 104

Contul 101 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 1011 Capital subscris nevrsat; - 1012 Capital subscris vrsat; - 1015 Patrimoniul regiei; - 1016 Patrimoniul public. Observaie: La constituirea capitalului social intervin relaii specifice ntre societatea care se nfiineaz, pe de o parte, i acionari sau asociai (dup caz), pe de alt parte 21, prima avnd un drept de crean asupra celor din urm, din momentul subscrierii pn la vrsarea efectiv a aporturilor promise. Aceste relaii sunt reflectate cu ajutorul contului bifuncional 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, care reflect n debit creanele unitii fa de asociai cu ocazia constituirii sau modificrii capitalului social, iar n credit decontarea acestor creane. Soldul debitor reflect creanele fa de asociai.
Debit 1011 1011 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul - Capitalul subscris de acionari sau asociai, n - Aportul n natur la capitalul social natur i/sau n numerar - Capitalul social majorat prin subscrierea sau emisiunea de noi aciuni Credit 205 la 267, 301 la 381

Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Toma C., Contabilitate i modele de analiz economic, Ed. Gh. Zane, Iai, 1993, p. 83

21

17 Debit 104 512, 531, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 381 765 SFC 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul - Valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, - Sumele depuse ca aport n numerar i/sau fuziunii, aportului la capital i sau din conversia titluri de plasament la constituirea capitalului obligaiunilor n aciuni social - Sumele achitate asociailor sau bunurile retrase - mprumuturile din emisiunea de aciuni convertite n aciuni cu ocazia reducerii capitalului, n condiiile legii - Capitalul social retras de ctre asociai - Diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vrsrii capitalului subscris -Diferenele favorabile de curs valutar aferente sau la ncheierea exerciiului aportului n valut la sfritul exerciiului Datoriile societii fa de asociai Aportul subscris la capital i nevrsat Credit 503 la 508, 512, 531 161 1012 665

SFD

Contabilitatea analitic a capitalului social i a decontrilor cu asociaii se ine pe fiecare acionar sau asociat, cu precizarea numrului de aciuni ori pri sociale subscrise i a celor efectiv vrsate. Exemplu: O societate pe aciuni se constituie cu un capital social de 200.000 lei, divizat n 10.000 mii aciuni, cu o valoare nominal de 20 lei/aciune. Capitalul social este subscris integral la nfiinarea societii, aporturile fiind reprezentate de: - un teren, pentru 2.000 de aciuni (40.000 lei); - o construcie, pentru 3.000 mii de aciuni (60.000 lei); - aport n lichiditi, pentru 5 mii de aciuni, eliberat n dou trane (prima tran reprezentat de 3 mii aciuni se elibereaz la subscriere, iar a doua tran constituit din 2 mii aciuni se elibereaz n termen de 2 luni de la constituire). Aportul n natur se depune integral n prima tran. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) subscrierea capitalului:
1. 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 200.000 200.000

2) depunerea aportului n natur i lichiditilor corespunztoare primei trane:


2. % 2111 Terenuri 212 Construcii 5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul 40.000 60.000 60.000 160.000

3) constituirea capitalului subscris vrsat:


3. 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 160.000 160.000

4) La data stabilit, se depune i contravaloarea celor 2 mii aciuni subscrise i nevrsate:


4. 5121 Conturi la bnci n lei/ 5311 Casa n lei = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul 40.000 40.000

5) i concomitent, formarea capitalului vrsat


5. 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 40.000 40.000

Observaii: 1) Dup depunerea integral a aporturilor subscrise conturile 1011 i 456 se nchid, iar capitalul social este evideniat n creditul contului 1012;

18

2) Dac subscrierea i vrsarea capitalului se face n valut, la nregistrarea n contabilitate, societatea trebuie s in seama de cursurile valutare din momentele subscrierii i vrsrii capitalului. Diferenele de curs valutar constatate la depunerea aporturilor se nregistreaz asupra cheltuielilor sau veniturilor financiare, dup caz. 2.2.1.2. Contabilitatea reducerii capitalului social Reducerea capitalului social se practic de societile comerciale n urmtoarele situaii: - se acumuleaz pierderi semnificative de la un exerciiu la altul care nu pot fi acoperite pe seama altor elemente de capital propriu; - mrimea capitalului social este supradimensionat n raport cu volumul de activitate desfurat. n cea de-a doua situaie societatea se confrunt cu o reducere a randamentului financiar al titlurilor de capital emise (reducerea mrimii dividendelor acordate pentru o aciune). Pentru a nu se confrunta cu o retragere n mas a asociailor, ca urmare al randamentului redus al titlurilor deinute, societatea prefer s restituie o parte din valoarea aporturilor la capital, prin rscumprarea unui anumit numr de titluri 22 i anularea acestora. n acest mod, masa profitului se mparte la un numr mai redus de titluri, ceea ce conduce la o cretere a randamentului financiar al unui titlu. Exemplu: La o societate comercial pe aciuni AGA hotrte reducerea capitalului social de la 200.000 lei la 150.000 lei. Reducerea capitalului social are drept scop: a)- acoperirea pierderilor nregistrate n anii precedeni; b)- rambursarea unei pri din aporturile iniiale la capitalul social; c)- rscumprarea unei pri din aciuni i anularea acestora; preul de rscumprare a titlurilor este de: i) 52.500 lei; ii) 49.000 lei. a) nregistrarea reducerii capitalului social pentru acoperirea pierderilor:
a. 1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat 50.000 50.000

b) 1) Plata ctre acionari a sumei reprezentnd rambursrile din aportul la capital


b1. 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = 5121 Conturi la bnci n lei/ 5311 Casa n lei 50.000 50.000

2) Diminuarea capitalului social cu valoarea rambursrilor efectuate.


b2. 1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul 50.000 50.000

c) rscumprarea aciunilor n vederea anulrii acestora


ci. cii. 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt = = 5121 Conturi la bnci n lei/ 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei/ 5311 Casa n lei 52.500 49.000 52.500 49.000

Anularea aciunilor proprii rscumprate


ci. % = 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 52.500

22

Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu.

19

1012 Capital subscris vrsat 6583 Cheltuieli privind

50.000 2.500

activele cedate i alte operaii de capital


cii. 1012 Capital subscris vrsat = % 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 7583 Venituri din vnzarea 50.000 49.000 1.000

activelor i alte operaii de capital 2.2.1.3. Contabilitatea majorrii capitalului social i a primelor legate de capital Societile comerciale care doresc s-i extind activitatea, ceea ce necesit folosirea unor resurse de finanare suplimentare, opteaz n general pentru majorarea capitalului social, prin emisiunea de noi aciuni sau pri sociale. La stabilirea preului de vnzare (valorii de emisiune) a noilor titluri, societatea emitent trebuie s respecte urmtoarea corelaie: VN VE VMC, n care: VMC = Capitaluri proprii/Numr de titluri Dac noile titluri emise sunt oferite subscriitorilor la nivelul valorii nominale, reflectarea n contabilitate o operaiilor de majorare a capitalului social este identic cu cele prezentate la constituirea acestuia. n situaia n care cedarea titlurilor se face la un pre superior valorii nominale, diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal reprezint prima de capital. Primele legate de capital reprezint elemente ale capitalurilor proprii i rezult n urma operaiunilor de majorare a capitalului social prin emisiunea de noi aciuni, fuziunea cu alte societi i conversia datoriilor n aciuni. n funcie de natura lor, primele legate de capital apar sub forma primelor de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie a obligaiunilor n aciuni. Prima de emisiune apare n cazul unor noi emisiuni de aciuni sau pri sociale cu aporturi n lichiditi i se determin ca diferen ntre preul de vnzare al noilor titluri i valoarea nominal a titlurilor acordate n schimbul aportului primit. Din punct de vedere economic, prima de emisiune este corelat cu valoarea celorlalte elemente de capital propriu (altele dect capitalul social), existent la data emisiunii noilor aciuni sau pri sociale, avnd menirea de a asigura condiii de egalitate la obinerea viitoarelor dividende, att pentru acionarii noi, ct i pentru cei vechi. Prima de fuziune apare cu ocazia majorrii capitalului social prin fuziune i reprezint diferena ntre valoarea bunurilor primite n urma fuziunii i valoarea nominal a titlurilor de capital cedate pentru aceste aporturi. Prima de aport apare n cazul aporturilor n natur calculndu-se ca diferen ntre valoarea bunurilor primite ca aport n natur i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale cedate n schimbul acestor aporturi. Majorarea capitalului social al societilor comerciale se poate realiza i prin conversia obligaiunilor (datoriilor financiare de natura mprumuturilor obligatare) n aciuni, cu acordul creditorilor (posesorii obligaiunilor). n averea ntreprinderii are loc o reducere sau dispariia unui element al capitalului permanent (mprumuturi din emisiuni de obligaiuni) i sporirea capitalului propriu (capitalul social). Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni apare n cazul n care exist o astfel de clauz n prospectul (contractul de emisiune) al obligaiunilor, iar obligatarul i exercit dreptul de preschimbare a titlurilor de credit n titluri de capital. Aceast prim se determin ca diferen ntre

20

valoarea cu care se reduce mprumutul obligatar i valoarea nominal a aciunilor acordate n schimbul obligaiunilor retrase. n contabilitate, operaiunile ce privesc primele de capital sunt evideniate cu ajutorul contului de pasiv 104 Prime legate de capital, care nregistreaz n credit primele constituite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital i din conversia obligaiunilor n aciuni, iar n debit sumele utilizate din primele de capital. Soldul creditor reflect primele de capital neutilizate.
Debit 101 106 S.F.C. 104 Prime legate de capital - Primele stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, - Primele legate de capital, ncorporate n acesta aportului la capital i/sau din conversia - Primele de capital transferate la rezerve obligaiunilor n aciuni - Primele de capital nencorporate nc la capitalul social sau la rezerve Credit 456

Contul 104 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura primelor de capital, i anume: - 1041 Prime de emisiune; - 1042 Prime de fuziune; - 1043 Prime de aport; - 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. a) Contabilitatea primelor de emisiune Exemplu: O societate pe aciuni s-a constituit cu un capital social de 50.000 lei, divizat n 10 mii de aciuni, cu o valoare nominal de 5 lei/aciune. AGA decide majorarea capitalului prin emisiunea a 2.000 de aciuni noi, al cror pre de vnzare este de 6lei/aciune. n aceast situaie, prima de emisiune (PE) este egal 1leu/aciune: (PE = VE VN) Valoarea cu care se majoreaz capitalul social este egal cu 10.000lei (2.000 aciuni noi x 5lei/ac. n contabilitate se nregistreaz: 1) subscrierea capitalului, cu prim de emisiune.
1. 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune 12.000 10.000 2.000 12.000 12.000

2) depunerea aportului subscris.


2. 5121 Conturi la bnci n lei/ 5311 Casa n lei = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul

3) i concomitent, formarea capitalului vrsat.


3. 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 10.000 10.000

Observaii: 1) n cazul vnzrii aciunilor sau prilor sociale cu prim de capital, n creditul contului 101 se va nregistra valoarea nominal a titlurilor de capital emise; 2) Dac la majorrile de capital cu intervenia primei de capital aporturile sunt depuse (se elibereaz) n mai multe trane, prima de capital se ncaseaz integral n prima tran. b) Contabilitatea primelor de aport

21

Dac avem n vedere exemplul precedent i presupunem c societatea i majoreaz capitalul prin aporturi n natur, respectiv, terenuri evaluate la valoarea de 5.000lei i echipamente tehnologice la valoarea de 7.000lei, iar numrul aciunilor emise pentru a remunera acest aport este de 2.000, n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Subscrierea aciunilor cu prim de aport. Prima de aport (P.A.) este egal cu valoarea aportului n natur (stabilit prin expertiz) (VA) valoarea nominal a aciunilor emise pentru a remunera acest aport (VN). PA = 12.000lei 10.000lei = 2.000lei
1. 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1043 Prime de aport 12.000 10.000 2.000

2) depunerea aportului n natur:


2. % 2111 Terenuri 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul 5.000 7.000 12.000

-i concomitent, formarea capitalului vrsat.


3. 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 10.000 10.000

c) Contabilitatea primelor de conversie a obligaiunilor n aciuni Exemplu: La o societate comercial care are contractat un mprumut obligatar de 18.000lei, n baza acceptrii de ctre obligatari, AGA hotrte majorarea capitalului social printr-o emisiune suplimentar de 3.000 aciuni cu valoarea nominal de 5lei/buc. n urma operaiei de conversie a obligaiunilor n aciuni au loc urmtoarele efecte la nivelul situaiei ntreprinderii: - o reducere a mprumutului obligatar cu 18.000lei; - o cretere a capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor emise 15.000lei (3.000 aciuni x 5lei/buc.); - apare o prim de conversie a obligaiunilor n aciuni de 3.000lei (18.000lei - 15.000lei). n contabilitate se nregistreaz operaiile: 1) Acceptarea conversiei de ctre obligatari (subscrierea capitalului):
1. 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 18.000 15.000 3.000

2) Retragerea obligaiunilor de la obligatari i preschimbarea acestora n aciuni:


2. 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1011 Capital subscris nevrsat = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = 1012 Capital subscris vrsat 18.000 18.000

3) i concomitent, formarea capitalului vrsat.


3. 15.000 15.000

22

2.2.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Legislaia contabil romneasc i Standardele Internaionale de Raportare financiar prevd utilizarea costului istoric, ca tratament contabil, n evaluarea activelor, capitalurilor proprii i datoriilor unei ntreprinderi. Pe de alt parte, obiectivul contabilitii i al situaiilor financiare anuale este de a prezenta o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii. 23 n condiiile n care, economiile n care activeaz ntreprinderile sunt caracterizate de stabilitate monetar, ntre evaluarea pe baza costului istoric i reflectarea fidel a realitii nu apar incompatibiliti. Dac economiile sunt caracterizate de instabilitate monetar, prin evaluarea activelor, capitalurilor proprii i datoriilor la costul istoric, informaiile prezentate n situaiile financiare nu mai satisfac obiectivul de fidelitate, acestea fiind ntr-o msur mai mare sau mai mic denaturate. Din acest motiv, este necesar efectuarea la anumite intervale de timp a unor aciuni de reevaluare. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite naintea acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat astfel: a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. Potrivit Ordinului M.F.P. nr. 1.752/2005, reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare. 24

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 9. 24 O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai.

23 * * *

23

O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale snt: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. n urma reevalurii rezult diferene din reevaluare stabilite ntre valoarea reevaluat i valoarea la cost istoric, stabilit la data reevalurii. Rezervele din reevaluare reprezint plusul de valoare stabilit cu ocazia reevalurii activelor imobilizate de natura imobilizrilor corporale, plus care trebuie s fie nscris n capitalurile proprii ntr-un post distinct, ca un subelement distinct n "Capital i rezerve". Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative. Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor, acordarea de dividende sau majorarea capitalului social. Conform Ordinului M.F.P. nr. 1.752/2005, art.111, alin (4): Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel: - ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve", dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; sau - ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz: - ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau - ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii: a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare; sau b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare. Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii: a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar;

24

b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar. Contabilitatea rezervelor din reevaluare se ine cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din reevaluare.
Debit 211, 212, 213, 214 106 S.F.C. 105 Rezerve din reevaluare - Descreterile fa de valoarea contabil net, - Creterea de valoare rezultat din rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale reevaluarea imobilizrilor corporale - Rezerva din reevaluare trecut la rezerve - Rezerva din reevaluarea imobilizrilor corporale Credit 211, 212, 213, 214

Exemplu: 25 O societate comercial prezint cu ocazia unei reevaluri urmtoarea situaie privind imobilizrile corporale: -lei Felul imobilizrii Teren Mijloc de transport Aparatur informatic Valoare net contabil 6.000 7.500 20.000 Valoare reevaluat 5.500 8.300 17.000 Diferen la reevaluarea curent -500 +800 -3.000 Diferen din reevaluarea anterioar Rezerv 200 Cheltuial 500 -

n baza acestor informaii, nregistrarea rezultatelor constatate cu ocazia reevalurii se prezint astfel: 1) Pentru teren:
Diferen nefavorabil din reevaluare Rezerv din reevalurile precedente Diferen nefavorabil neacoperit din rezerva existent 1. % 105 Rezerve din reevaluare 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 2111 Terenuri 200 300 500lei; 200lei; 300lei 500

2) Pentru mijlocul de transport:


Diferen favorabil din reevaluare Cheltuial recunoscut la reevalurile precedente Diferen favorabil care depete cheltuiala recunoscut anterior (rezerv) 2. 2133 Mijloace de transport = % 7588 Alte venituri din exploatare 105 Rezerve din reevaluare 800 800lei; 500lei; 300lei 500 300 3.000lei; 3.000 3.000

3) Pentru aparatura informatic: Diferen nefavorabil din reevaluare


3. 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

25

n exemplul avut n vedere s-a aplicat modalitatea reevalurii valorii nete contabile

25

2.2.3. Contabilitatea rezervelor Rezervele, ca parte component a capitalului propriu, se constituie, n principal, pe seama rezultatelor brute ori nete i, n mod suplimentar, din alte elemente de capital propriu cum sunt rezervele din reevaluare i primele de capital. Dup natura lor, modalitatea de constituire i destinaia pe care sunt utilizate, rezervele se clasific n: - rezerve legale; - rezerve statutare sau contractuale; - rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i - alte rezerve. a) Rezervele legale se constituie potrivit prevederilor din legislaie prin repartizarea unei cote de minimum 5% din profitul brut obinut la sfritul exerciiului financiar, pn cnd rezerva atinge 20% din mrimea capitalul social: Pe lng profitul brut, la baza constituirii rezervelor legale se pot afla i alte surse prevzute de lege, inclusiv primele de capital. (De asemenea, se include n fondul de rezerv, chiar dac acesta a atins suma prevzut la alin. (1), excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor Legea 31/1990, republicat, art. 183, alin. 3). Scopul principal al constituirii rezervelor legale l reprezint protejarea capitalului social, n cazul n care exerciiile financiare se ncheie cu pierderi. Dac rezervele constituite anterior se diminueaz, acestea vor trebui completate, cu respectarea condiiilor prevzute pentru constituirea lor (Legea 31/1990, republicat, art. 178, alin. 2). b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual potrivit statutului sau contractului de societate, din profitul net. c) Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare se constituie pe seama rezervelor recunoscute la reevaluarea imobilizrilor corporale, atunci cnd acestea se apreciaz drept un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. d) Alte rezerve, neprevzute de lege sau de statut, pot fi constituie facultativ, n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, din profitul net i alte elemente asimilate capitalului propriu. De asemenea, aceste rezerve se constituie i din diferena ntre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice. Asemenea rezerve se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri stabilite de adunarea general (majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor provenite din rscumprarea aciunilor proprii, acordarea de dividende n exerciiile financiare care se ncheie cu pierderi etc.). n contabilitate, operaiunile care privesc constituirea i utilizarea rezervelor se nregistreaz cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve, care se crediteaz cu rezervele constituite din profit sau din alte surse i se debiteaz cu rezervele utilizate. Soldul creditor al contului reflect rezervele existente. Funciunea complet a contului 106 se prezint astfel:

26 Debit 101 117 261, 262, 263 106 Rezerve - Rezervele destinate majorrii capitalului social - Profitul brut/net realizat la ncheierea potrivit legii exerciiului curent repartizat la rezerve - Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor - Profitul net realizat n exerciiile anterioare realizate n exerciiile precedente repartizat la rezerve - Primele de capital transferate la rezerve - Diferena dintre valoarea titlurilor de participare - Rezerva din reevaluare trecut la rezerve retrase i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, - Diferena dintre valoarea titlurilor primite i respectiv a terenurilor care au constituit obiectul valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, participrii n natur la capitalul social al altei respectiv a terenurilor, care fac obiectul persoane juridice participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice - Rezervele existente Credit 129 117 104 105 261, 262, 263

S.F.C.

Contul 106 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II n funcie de natura lor, i anume: - 1061 Rezerve legale; - 1063 Rezerve statutare sau contractuale; - 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; - 1068 Alte rezerve. Exemple: 1) La sfritul lunii noiembrie a exerciiului financiar N-1 o societate nregistra un profit brut de 35.000 lei i impozitul aferent profitului nregistrat la sfritul lunii septembrie de 3.200 lei (16% din profitul brut de 20.000lei). n luna decembrie veniturile obinute din activitatea desfurat se ridic la 20.000 lei, iar cheltuielile aferente veniturilor obinute se ridic la 15.000lei. Din profitul brut obinut la sfritul exerciiului se repartizeaz o cota de 5% pentru rezerve legale, iar din profitul net, 10% pentru rezervele statutare. n exerciiul financiar N AGA hotrte repartizarea profitului net astfel: - o cot de 15% pentru acoperirea suplimentar a pierderilor; - 10% pentru stimularea angajailor; - diferena (65%) pe destinaia dividende. La nchiderea exerciiului societatea nregistreaz o pierdere n valoare de 2.500 lei, care se acoper n exerciiul N+1, pe baza hotrrii AGA, din rezervele legale (2.000 lei) iar diferena din alte rezerve (500 lei). n contabilitate se nregistreaz operaiunile: Exerciiul N-1 1) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, aferente lunii decembrie
1a. % 701- 7864 Conturi de venituri 121 Profit i pierdere = 121 Profit i pierdere 20.000 15.000 20.000

1b.

= % 601- 6868 Conturi de cheltuieli

15.000

2.) Cota destinat rezervei legale, 5% x (35.000 + 5.000)lei = 2.000lei


2. 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 2.000 2.000

3.) Impozitul pe profit datorat bugetului de stat, pentru ultimul trimestru al exerciiului: - profit contabil brut cumulat de la nceputul exerciiului 35.000lei + 5.000lei = 40.000lei; - repartizri la rezervele legale 2.000lei; Profit impozabil 38.000lei; Impozit pe profit datorat 38.000lei x 16% 6.080lei; Impozit pe profit nregistrat la sfritul trimestrului III 3.200lei;

27

Diferen impozit de nregistrat


3. 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit/venit 2.880

2.880lei.
2.880

4.) nchiderea contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit.


4. 121 Profit i pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.880 2.880

5.) Constituirea rezervelor statutare de 10 % din profitul net. Profit net = Profit brut Repartizri la rezerve legale Cheltuiala cu impozitul pe profit nregistrat pe parcursul exerciiului = 40.000 2.000 6.080 = 31.920lei. Rezerve statutare 3.192lei.
5. 129 Repartizarea profitului = 1063 Rezerve statutare sau contractuale 3.192 3.192

6.) nchiderea contului 129 Repartizarea profitului cu repartizrile din profit efectuate (2.000lei rezerve legale + 3.192lei rezerve statutare) 5.192lei
6. 121 Profit i pierdere = 129 Repartizarea profitului 5.192 5.192

7.) Reportarea profitului net din exerciiul curent nerepartizat pn la ntrunirea AGA din exerciiul urmtor: 31.920 3.192 = 28.728lei.
7. 121 Profit i pierdere = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 28.728 28.728

Exerciiul N 1.) Repartizarea profitul net obinut n exerciiul precedent, pe destinaiile hotrte de AGA: - alte rezerve 31.920lei x 15% = 4.788lei; - stimularea salariailor 31.920lei x 10% = 3.192lei; - dividende 31.920lei x 65% = 20.748lei; TOTAL 28.728lei.
1. 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit = % 28.728 -

1068 Alte rezerve 424 Participarea personalului la profit 457 Dividende de plat

4.788 3.192 20.748

2.) La sfritul exerciiului se reporteaz pierderea contabil nregistrat pe parcurs, pn la ntrunirea AGA din exerciiul urmtor; 2.500lei
2. 117 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere 2.500 2.500

Exerciiul N + 1 1.) Acoperirea pierderii nregistrate la sfritul exerciiului anterior, pe baza hotrrii AGA, din rezervele legale (2.000lei) iar diferena din alte rezerve (500lei).

28

1.

= 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

2.500

1061 Rezerve legale 1068 Alte rezerve

2.000 500

2.2.4. Contabilitatea rezultatului exerciiului i a rezultatului reportat Rezultatul exerciiului apare i se nregistreaz n contabilitate ca efect al nchiderii conturilor de cheltuieli i venituri, acestea fiind structuri specifice consumului de resurse i producerii de rezultate. n funcie de mrimea acestor structuri rezultatul exerciiului poate fi: a) profit, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau b) pierdere, n situaia invers. n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se efectueaz, de regul, la sfritul exerciiului financiar. 26 Rezultatul financiar al exerciiului curent se nregistreaz cu ajutorul contului bifuncional 121 Profit i pierdere, care nregistreaz la sfritul fiecrei luni n credit veniturile realizate pe parcursul lunii, iar n debit cheltuielile. Soldul creditor al contului reflect profitul obinut iar cel debitor, pierderea. Funciunea complet a contului 121 se prezint astfel:
Debit 601 la 698 117 129 S.F.C. 121 Profit i pierdere - Soldul debitor al conturilor de cheltuieli, la sfritul - Soldul creditor al conturilor de venituri, la lunii sfritul lunii - Profitul net realizat n exerciiul precedent i - Pierderea contabil reportat nerepartizat - Profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii - Profitul realizat Pierderea nregistrat Credit 701 la 786 117

SFD

Profitul obinut se repartizeaz pe destinaiile prevzute de lege, dup diminuarea lui cu cota destinat rezervei legale i impozitul pe profit, astfel: 27 -parial la sfritul acestuia (constituirea rezervelor n baza prevederilor statutare); -definitiv n cursul nceputul exerciiului urmtor, cu aprobarea Adunrii generale a acionarilor sau asociailor (acoperirea pierderilor din anii precedeni, dividende, majorarea capitalului social, alte destinaii hotrte de Adunarea general); -amnat la repartizare i lsat n ateptare, pentru a fi repartizat pe destinaii n perioadele viitoare, cu aprobarea Adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n contabilitate, repartizarea profitului se nregistreaz cu ajutorul contului de activ 129 Repartizarea profitului, care se debiteaz cu repartizrile efectuate din profit i se crediteaz cu profitul net repartizat. Soldul debitor al contului indic repartizrile efectuate din profit. Funciunea complet a contului 129 se prezint astfel:

contabilitii nr. 82/1991, republicat n M. Of. nr. 48/14.01.2005, art. 19, alin. 1 Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Contabilitate financiar I, Vol. I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 59

26 * * * Legea 27

29 Debit 106 117 117 129 Repartizarea profitului - Rezervele constituite din profitul realizat n - Profitul net realizat n exerciiul precedent, care exerciiul curent a fost repartizat pe destinaii legale - Pierderile contabile realizate n exerciiile precedente acoperite din profitul obinut n exerciiul curent - Sumele repartizate pentru participarea salariailor la profit, dividende, vrsminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome, surse proprii de finanare Profitul repartizat aferent anului n curs Credit 121

S.F.D.

Pierderea nregistrat se acoper, fie integral la nceputul exerciiului urmtor, din profit sau rezerve, cu aprobarea Adunrii generale a acionarilor sau asociailor, sau poate fi amnat la acoperire total sau parial, fiind lsat n ateptare pentru a fi acoperit n perioada viitoare, tot cu aprobarea Adunrii generale. Potrivit Legii contabilitii, republicat, pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor (art. 19 alin. 4). Rezultatul exerciiului precedent (sau exerciiilor precedente) profit nerepartizat/pierdere neacoperit se reflect n contul bifuncional 117 Rezultatul reportat. Funciunea complet a contului 117 se prezint astfel:
Debit 121 106, 424, 446, 457 117 Rezultatul reportat - Pierderile contabile realizate n exerciiul - Pierderile contabile ale exerciiilor precedente acoperite din profitul precedent - Profitul net realizat n exerciiile precedente, exerciiului curent repartizat pentru rezerve, participarea salariailor la - Pierderile contabile ale exerciiilor profit, vrsminte din profitul net al regiilor precedente acoperite din rezerve autonome, dividende cuvenite acionarilor sau - Pierderile realizate n exerciiile asociailor precedente care reduc capitalul social - Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea - Profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat erorilor contabile - Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile - Profitul nereapartizat Pierderea neacoperit Credit 129 106 101 121 411, 461, 4282 SFD

280, 281, 301 la 303, 361, 371, 401, 4281, 4381, 4481 S.F.C.

Contul 117 Rezultatul reportat se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: -1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit; -1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puin IAS 29 28; -1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile; -1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene.

2.3. Contabilitatea subveniilor pentru investiii


Agenii economici pot beneficia de la guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte instituii similare naionale i internaionale de subvenii pentru finanarea activitii de investiii (concretizat n achiziia sau construcia de active imobilizate). Sunt asimilate subveniilor pentru

28

Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont.

30

investiii i elementele de natura imobilizrilor primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. 29 Aceste subvenii sunt, n general, nerambursabile (cu unele excepii), nu sunt purttoare de dobnzi, asigur dezvoltarea unitii. La evidenierea sau primirea lor, subveniile pentru investiii se nregistreaz cu ajutorul unui cont de capitaluri, dei n bilan figureaz n grupa I, Venituri n avans, ca un venit amnat. Venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. n cadrul subveniilor se reflect distinct: 30 - subveniile guvernamentale; - mprumuturile nerambursabile cu caracter de subvenii; - alte sume primite cu caracter de subvenii. O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea just. Subveniile se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze, adic pe msura amortizrii bunurilor de natura imobilizrilor corporale finanate din subvenii, cote pri din aceasta, corespunztoare valorii amortizrii, sunt trecute asupra veniturilor din subvenii. Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Evidena subveniilor pentru investiii i a valorilor asimilate se asigur prin conturile de pasiv din grupa 13 Subvenii pentru investiii, care nregistreaz n credit subveniile de primit sau primite pentru finanarea imobilizrilor, iar n debit subveniile pentru investiii virate la venituri. Soldul creditor reflect subveniile aferente imobilizrilor din ntreprindere. n grupa 13 sunt incluse urmtoarele conturi sintetice de gradul I: - 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii; - 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii; - 133 Donaii pentru investiii; - 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor; - 138 Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii. Exemplu: O societate pune n funciune un echipament tehnologic al crui cost de achiziie se ridic la 90.000lei. Valoarea subveniilor guvernamentale primite de societate pentru activul respectiv este de 60.000lei. Durata de folosin a imobilizrii este de cinci ani, iar unitatea aplic metoda amortizrii lineare pentru aceast clas de imobilizri. n contabilitate se vor nregistra operaiile: 1.) primirea subveniei
1. 5121 Conturi la bnci n lei = 131 Subvenii 60.000 60.000

guvernamentale pentru investiii 2.) recepia i punerea n funciune a echipamentelor

Aceste resurse de finanare, asimilate capitalurilor proprii, fac obiectul unui Standard Internaional de Contabilitate distinct, respectiv IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental 30 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 193, alin (2).

29

31

2.

2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)

= 231 Imobilizri corporale n curs

90.000

90.000

100 = 20% , Al = Ca x 90.000/12 = 1.500lei/lun. 5 i cota-parte din venitul n avans aferent subveniei: Cs = Ca x 60.000/12 = 1.000lei/lun.
3) Se nregistreaz amortizarea lunar: C a =
3a. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 1.500 1.500

i concomitent,
3b. 131 Subvenii = 7584 Venituri din subvenii pentru investiii guvernamentale pentru investiii 1.000 1.000

Observaii: 1) Dup cinci ani subvenia pentru investiii este virat integral la venituri, iar contul 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii este soldat; 2) n situaia n care, din motive ntemeiate, societatea valorific ctre teri activele finanate din subvenii, soldul creditor al contului 131 se trece integral asupra veniturilor din subvenii;

2.4. Contabilitatea provizioanelor


Desfurndu-i activitatea n condiiile economiei concureniale orice unitate este supus la multiple riscuri i cheltuieli. Riscurile i cheltuielile care au clar precizat obiectul lor, impun, potrivit principiului prudenei n evaluare, constituirea de provizioane. Aceste provizioane sunt pasive cu exigibilitate sau valoare incert ce vor fi nregistrate n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: (1) o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; (2) este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective i (3) suma poate fi estimat cu suficient credibilitate. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea: 31 a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii; i b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente concediului pltit). Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este - n general - mult mai redus dect n cazul provizioanelor. Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separat. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 184, alin (3).
31 * * *

32

Se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de desfurare a activitii n viitor). Exemple de astfel de obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele genernd ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice, indiferent de aciunile viitoare ale entitii. Similar, o entitate recunoate un provizion pentru costurile de nchidere a unei instalaii petroliere, cu condiia ca respectiva entitate s remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de aceast situaie, o entitate poate inteniona sau poate avea nevoie, datorit presiunilor de ordin comercial sau a cerinelor de ordin legal, s efectueze cheltuieli pentru a putea aciona ntr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntr-un anumit tip de fabric). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaie, ea nu are o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare i, deci, nu va recunoate nici un provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare; d) pensiile i obligaii similare; e) impozite; f) alte riscuri i cheltuieli. Provizioanele pentru litigii se constituie de regul la sfritul exerciiului financiar pentru litigii n curs de judecare i pentru care exist o anumit probabilitate de a le pierde. Valoarea provizionului de constituit se obine prin estimarea sumei care face obiectul litigiului, cheltuielilor de judecat, expertizelor tehnice i/sau contabile i a altor cheltuieli ce privesc cauza aflat n litigiu. Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie la unitile economice care produc i vnd produse sau mrfuri cu perioad de garanie, fapt pentru care sunt denumite i provizioane pentru garanii de bun execuie. Mrimea acestor provizioane rezult din clauzele prevzute n contractele ncheiate cu clienii i nu poate depi limita cheltuielilor necesare reparaiilor n perioada de garanie. Baza de calcul o reprezint veniturile obinute din vnzarea bunurilor, executarea lucrrilor sau prestrile de servicii n cursul lunii. Relaia de calcul a valorii provizioanelor este:
Valoare provizion = Venituri nregistrate lunar din vnzri de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii (cu perioad de garanie) x Cota prevzut n contractele ncheiate cu clienii

Cota prevzut n contracte este egal cu cota medie realizat n exerciiul precedent:
Cota medie realizat n exerciiul precedent = Cheltuieli cu reparaiile n perioada de garanie n exerciiul precedent Venituri nregistrate lunar din vnzri de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii (cu perioad de garanie) n exerciiul precedent

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii: a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; b) nchiderea unor sedii ale entitii; c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii. Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate ca datorie curent n relaia cu statul.

33

Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente la data bilanului, trebuie luate n considerare toate informaiile disponibile. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion. Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevzut de legislaia fiscal. Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt semnificative. n conformitate cu principiul prudenei i al independenei exerciiilor, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie, chiar dac riscul sau cheltuiala nu se cunoate dect ntre data nchiderii exerciiului i cea a elaborrii situaiilor financiare. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 151 Provizioane, care se crediteaz cu valoarea provizioanelor constituite i se debiteaz cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea acestor provizioane. Soldul contului reflect provizioanele existente. Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite, cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul II, astfel: 1511 Provizioane pentru litigii; 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor; 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 32; 1514 Provizioane pentru restructurare; 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare; 1516 Provizioane pentru impozite; 1518 Alte provizioane.
Exemplu: 33 O societate se afl n litigiu, n exerciiul N, cu un furnizor n legtur cu o datorie rezultat n urma unei achiziii de materii prime, n valoare de 20.000lei, exclusiv TVA. Cheltuielile cu onorariul avocatului pn la sfritul exerciiului au fost de 1.800lei. Pentru reflectarea corect n bilan i n contul de profit i pierdere a provizionului, valoarea acestuia va fi de 21.800lei. nregistrarea cheltuielilor efectuate de unitate, aferente procesului (onorariul avocatului nepltitor de TVA):
1. 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile = 5121 Conturi la bnci n lei 1.800 1.800

32

Scorescu, Gh., Dumitrean, E., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D. N., Haliga, I., Contabilitate financiar I, Ed. Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2004, p. 30

33

Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui n baza prezentelor reglementri.

34

Constituirea provizionului la 31.12.N:


2. 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli = 1511 Provizioane pentru litigii 21.800 21.800

n exerciiul financiar N+1 poate s apar una din situaiile: a) ctig de cauz furnizorului se pltete datoria i se anuleaz provizionul rmas fr obiect.
a1. a2. 401 Furnizori 1511 Provizioane pentru litigii = 5121 Conturi la bnci n lei = 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 23.800 21.800 23.800 21.800

b) ctig de cauz societii. n aceast situaie provizionul rmne fr obiect i se anuleaz, datoria devine venit, iar TVA aferent se anuleaz
b1. % 401 Furnizori 4426 TVA deductibil = 7588 Alte venituri din exploatare 23.800 3.800 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 21.800 21.800 20.000

i concomitent anularea provizionului


b2. 1511 Provizioane pentru litigii

2.5. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate


O unitate care dorete atragerea de resurse suplimentare pentru dezvoltarea activitii sale are posibilitatea utilizrii unor resurse variate grupate sub denumirea de mprumuturi i datorii asimilate. Ele au fost incluse n clasa conturilor de capital pentru c sunt utilizate pe termen mediu sau lung (peste un an) fiind asimilate capitalului unei uniti. Sub denumirea generic de mprumuturi i datorii asimilate sunt cuprinse resurse eterogene din punct de vedere al coninutului, dar care ndeplinesc un rol asemntor n finanarea unei firme i anume, susinerea activitii acesteia. Din aceast categorie a capitalului strin fac parte: a) mprumuturile din emisiuni de obligaiuni; b) creditele bancare pe termen lung i mediu; c) sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care compania este legat prin interese de participare; d) alte mprumuturi i datorii asimilate;
2.5.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt datorii pe termen lung obinute prin vnzarea unor titluri de credit de valori egale, numite obligaiuni, rambursabile la o anumit dat i generatoare de dobnzi pltibile anual. n cadrul acestora, trebuie evideniate distinct mprumuturile din emisiuni de obligaiuni convertibile. Mai mult, potrivit Legii societilor comerciale republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, valoarea nominal a obligaiunilor convertibile n aciuni va trebui s fie egal cu cea a aciunilor. Potrivit legislaiei n vigoare, pot emite obligaiuni societile comerciale al cror capital social este divizat n aciuni.

35

Att aciunile ct i obligaiunile sunt titluri de valoare care, n urma vnzrii aduc emitentului mijloace bneti. ntre aceste dou categorii de titluri exist ns i deosebiri: 34 - Deintorii de aciuni au calitatea de coproprietari ai societii emitente i au posibilitatea de a influena gestionarea acesteia prin dreptul de vot exercitat n adunarea general a acionarilor. Pe de alt parte, deintorii de obligaiuni au calitatea de simpli creditori ai societii emitente i nu pot influena n nici un fel gestionarea acesteia; - Deintorii de aciuni au dreptul la dividend, reprezentnd o cot-parte din profitul net al societii emitente, a crui mrime nu se cunoate n momentul cumprrii titlurilor, ci numai dup nchiderea exerciiilor financiare. n schimb, cumprtorii de obligaiuni cunosc mrimea dobnzii pe care o vor obine nc din momentul achiziiei titlurilor. n procesul emisiunii i rscumprrii obligaiunilor, pentru un titlu pot apare mai multe categorii valorice, i anume: Valoarea nominal este reprezentat de suma nscris pe obligaiune, care st la baza determinrii dobnzii anuale. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,5 lei 35; Valoarea de rambursare, care poate fi mai mare sau egal cu valoarea nominal, reprezint suma pe care societatea emitent se angajeaz s o plteasc la scadena rambursrii mprumutului obligatar pentru un titlu. Dac valoarea de rambursare este superioar valorii nominale, diferena constituie prima de rambursare a unei obligaiuni. Valoarea de emisiune, care poate fi mai mic sau egal cu valoarea nominal, reprezint preul de vnzare la care obligaiunea este oferit publicului spre subscriere. Dac valoarea de emisiune este inferioar valorii nominale, diferena constituie prima de emisiune a unei obligaiuni care sub aspect contabil este asimilat primei de rambursare, fiind reflectat cu ajutorul aceluiai cont. Potrivit Omfp nr. 1752/2005, atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ. Aceasta trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei, precum i n notele explicative. Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printro sum rezonabil n fiecare exerciiu financiar, astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare a datoriei. Observaie: n Romnia, potrivit Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori (publicat n M. Of. nr. 213/1.08.1994) emisiunile de obligaiuni se pot face numai pe piaa de capital reglementat, supravegheat i controlat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. n prospectul de emisiune pot fi prevzute una din urmtoarele modaliti de rambursare: 36 rambursarea total a obligaiunilor, o singur dat, la expirarea perioadei mprumutului (sistemul american), n fiecare an fiind pltite dobnzi constante; rambursarea ealonat, denumit i metoda amortizrii financiare; societatea achit anual anuiti constante formate din rata creditului i dobnd. Anuitatea constant se determin pe baza relaiei: I R n care: A= 1 (1 + R) N A anuitatea de rambursat; I mprumutul contractat; R rata dobnzii; N durata rambursrii mprumutului
34 35

Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, vol. I, Ed. Intelcredo, Deva, 1998, p. 134 Legea nr. 441/2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului, republicat, art. I pct. 122 36 Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Op. cit., pp. 82-83

36

rambursarea n fiecare an a valorii aferente unui numr de titluri, anuitile fiind compuse dintr-o parte fix (rata mprumutului) i o rat variabil, descresctoare n timp (dobnda). Pentru evidena operaiunilor specifice mprumuturilor obligatare intervin urmtoarele conturi: - 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, cont de pasiv care se crediteaz cu obligaiile contractate din emisiunea obligaiunilor i se debiteaz cu sumele achitate n contul acestor obligaii. Soldul creditor reflect valoarea creditelor obligatare de rambursat. Funciunea contului 161 se prezint astfel:
Debit 456 512 505 765 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni - mprumuturile din emisiuni de obligaiuni - Suma mprumuturilor obinute la valoarea de convertite n aciuni rambursare a obligaiunilor emise - Suma mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni - Suma primelor de rambursare aferente rambursate mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni - Valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, - Diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate anulate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar a - Diferenele favorabile de curs valutar rezultate din mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni n evaluarea la nchiderea exerciiului financiar, valut precum i din rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, exprimate n valut - mprumuturile din emisiuni de obligaiuni nerambursate Credit 461 169 665

S.F.C.

Contul 161 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura mprumuturilor obligatare: -1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat; -1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci; -1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat; -1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. -169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, cont de activ care asigur evidena diferenei dintre valoarea de rambursare i valoarea de emisiune a obligaiunilor. n debitul contului se nregistreaz suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, iar n credit valoarea primelor de rambursare amortizate. Soldul debitor reflect valoarea primelor de rambursare neamortizate. Observaie: Deoarece mprumuturile i datoriile asimilate sunt resurse de finanare strine, ntreprinderea care le utilizeaz datoreaz creditorilor dobnzi. Pentru evidena acestora intervine contul de pasiv 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. n creditul su se nregistreaz dobnzile datorate pentru mprumuturi i datorii asimilate, iar n debit dobnzile achitate i diferenele de curs valutar favorabile constatate la achitarea dobnzilor exprimate n devize. Soldul creditor exprim dobnzile de pltit. Contul 168 trebuie s reflecte dobnzile aferente fiecrui tip de mprumut i datorie asimilat, motiv pentru care se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni; - 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung; - 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate; - 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare; - 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate.
Exemplu: O societate pe aciuni emite la 1.01.N 10.000 obligaiuni cu valoarea nominal unitar de 5lei, pentru contractarea unui mprumut pe o perioad de 5 ani. Prin prospectul de emisiune societatea se angajeaz s acorde o dobnd anual de 20 %, iar la rambursare s plteasc 5,1lei/obligaiune. Valoarea de emisiune a titlurilor este de 4,95lei/buc. Rezult c prima de rambursare total este de 0,15lei/obligaiune (0,1lei prima de rambursare propriu-zis i 0,05lei prima de emisiune) Cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaiunilor se ridic la 2.400lei, achitate prin

37

virament bancar. Primele de rambursare i cheltuielile ocazionate de emisiune se amortizeaz linear pe durat de utilizare a mprumutului obligatar. n contabilitatea societii emitente se nregistreaz operaiile: n exerciiul N 1) Subscrierea publicului la cumprarea de obligaiuni.
1. % 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor = 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 49.500 1.500 51.000

2) Plata cheltuielilor de emisiune.


2. 201 Cheltuieli de constituire = 5121 Conturi la bnci n lei 2.400 2.400

3) ncasarea preului vnzare al obligaiunilor subscrise


3. 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 49.500 49.500

4) La sfritul exerciiului se nregistreaz: a) dobnda datorat obligatarilor pentru mprumutul primit 10.000lei (10.000 oblig. x 5lei /buc. x 20%)
4a. 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 10.000 10.000

b)
4b.

cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 300lei (1.500lei/5 ani)


= 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor 3.00 3.00

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor

c)
4c.

amortizarea cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaiunilor 480lei(2.400 lei/5 ani)


= 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 480 480

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

n exerciiul N+1 1) Plata la nceputul exerciiului a dobnzilor cuvenite deintorilor de obligaiuni, aferente primului an de creditare a societii.
1. 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 10.000

Observaie: Ultimele patru operaiuni se repet i n urmtorii 4 ani dac societatea nu procedeaz la rscumprarea obligaiunilor nainte de scaden sau la preschimbarea acestora n aciuni. n plus mai apar urmtoarele operaii: n exerciiul N+5 1) La scaden se rscumpr obligaiunile la nivelul valorii de rambursare 51.000 lei.

38

1.

505 Obligaiuni emise i rscumprate

= 5121 Conturi la bnci n lei

51.000

51.000

2) Obligaiunile rscumprate se anuleaz.


2. 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 505 Obligaiuni emise i rscumprate 51.000 51.000

Observaii: 1) Dup expirarea perioadei de utilizare a mprumutului din emisiuni de obligaiuni, primele de rambursare a obligaiunilor i cheltuielile de emisiune sunt amortizate integral; 2) Dac mprumutul obligatar nu se lanseaz de la nceputul anului, dobnzile aferente fiecrui exerciiu, amortizarea primelor de rambursare i a cheltuielilor de emisiune se nregistreaz proporional cu perioada de folosire a mprumutului; 3) n cazul creditelor obligatare fr prim de rambursare, reflectarea n contabilitate a operaiilor este identic cu cea prezentat anterior cu meniunea c nu mai intervine contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. 2.5.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Creditele bancare pe termen mediu i lung sunt o component a capitalurilor permanente i reprezint o surs de finanare cu caracter durabil, durata rambursrii fiind cuprins ntre 1-5 ani pentru creditele bancare pe termen mediu i peste 5 ani pentru creditele pe termen lung. 37 Asemenea credite se primesc de la instituiile bancare nlei i/sau n valut, sunt destinate finanrii investiiilor, se garanteaz cu activele ntreprinderii sau de ctre teri i sunt purttoare de dobnzi. 38 Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor ocazionate de primirea i rambursarea creditelor menionate se folosete contul de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung. Se crediteaz cu valoarea creditelor contractate de la banc i se debiteaz cu valoarea creditelor rambursate. Soldul creditor reflect creditele de restituit bncii. Contul 162 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditelor bancare pe termen lung, i anume: - 1621 Credite bancare pe termen lung; - 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden; - 1623 Credite externe guvernamentale; - 1624 Credite externe garantate de stat; - 1625 Credite externe garantate de bnci; - 1626 Credite de la trezoreria statului; - 1627 Credite bancare interne garantate de stat. Dobnzile datorate pentru creditele bancare pe termen lung primite sunt reflectate prin contul de pasiv 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (vezi 2.5.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni).
Exemplu: O regie autonom beneficiaz la 1.07.N de un credit bancar pe termen de un an n valoare de 10.000 EUR, la un curs de 3,2lei/EUR. Dobnda anual datorat bncii este de 12%, potrivit contractului de mprumut i se achit integral la scadena rambursrii mprumutului (pe

n Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, datoriile agenilor economici sunt clasificate n dou categorii, n funcie de termenul de rambursare: -datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an; i -datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an ( acestea fiind incluse n capitalurile permanente) 38 Staicu, C., Contabilitate financiar armonizat directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002, p. 82

37

39

30.06.N+1). La 31.12.N cursul de schimb al monedei europene este de 3,19lei, iar la rambursare de 3,27lei. n contabilitatea regiei autonome se nregistreaz operaiile: n exerciiul N 1) Primirea creditului de la banc n contul de disponibil.
1. 5124 Conturi la bnci n = 1621 Credite bancare pe termen valut lung 10.000 EUR x 3,2lei/EUR = 32.000lei 32.000 32.000

2) La sfritul exerciiului se nregistreaz: a) dobnda datorat bncii pentru perioada de creditare din exerciiul N: 10.000 EUR x 12% x 6/12 = 600 EUR; valoarea dobnzii la cursul zilei: 600 EUR x 3,19lei/EUR = 1.914lei
2a. = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 600 EUR x 31.900lei/EUR = 1.914lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 1.914 1.914

b) actualizarea valorii creditului la nivelul cursului de nchidere al exerciiului: - valoare credit la 31.12 10.000EUR x 3,19lei/EUR = 31.900lei; - valoare credit la primire 10.000EUR x 3,20lei/EUR = 32.000lei; Diferen favorabil de curs valutar 100lei.
2b. 1621 Credite bancare pe termen lung = 765 Venituri din diferene de curs valutar 100 100

n exerciiul N+1 1) La scadena rambursrii mprumutului se nregistreaz dobnda datorat bncii pentru perioada de creditare din exerciiul N+1: 10.000 EUR x 12% x 6/12 = 600 EUR; valoarea dobnzii la cursul zilei: 600 EUR x 3,27lei/EUR = 1.962lei.
2a. = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 600 EUR x 32.700lei/EUR = 1.962lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 1.962 1.962

2) Rambursarea mprumutului datorat bncii (10.000 EUR) i a dobnzii aferente perioadei de creditare (1.200 EUR), cu evidenierea diferenelor de curs valutar. 1- Valoare pli la curs zi: 11.200 EUR x 3,27lei/EUR = 36.624lei; 2- Val. credit la 31.12.N 10.000 EUR x 3,19lei/EUR = 31.900lei; 3- Val. dob. la 31.12.N: 600 EUR x 3,19lei/EUR = 1.914lei; 4- Val dob. 1.01 30.06 N+1.: 600 EUR x 3,27lei/EUR = 1.962lei; 5- Total dobnd la curs istoric: 3.876lei 6- Val. pli la curs istoric (2+5) 35.776lei; 7- Difer. de curs valutar nefavorabil (1 6) 848lei.
2. % 1621 Credite bancare pe termen lung 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la bnci n valut 31.900 3.876 848 36.624

40

2.5.3. Contabilitatea datoriilor fa de entitile afiliate i fa de entiile cu care compania este legat prin interese de participare

Uneori societile comerciale sunt legate ntre ele printr-o reea de relaii de capital, adic prin deinerea de aciuni i pri sociale. Acele societi care au o poziie de control sau de influen semnificativ n alte societi pot susine financiar dezvoltarea acestora din urm nu numai prin deinerea de participaii, ci i prin acordarea de mprumuturi n condiii avantajoase, pe termen lung sau scurt. 39 mprumuturile primite pe termen mai mare de un an de ctre o societate de la societile care dein participaii n capitalul propriu sunt reflectate cu ajutorul contului 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare, care funcioneaz similar contului 162 Credite bancare pe termen lung. Contul 166 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II pentru a evidenia separat obligaiile generate de primirea mprumuturilor de la entitile afiliate i de la cele care dein interese de participare, respectiv: -1661 Datorii fa de entitile afiliate; -1662 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare. Dobnzile de achitat pentru datoriile aferente imobilizrilor financiare sunt evideniate prin conturile de pasiv 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate i 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare, a cror funciune a fost prezentat la 2.5.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni. De asemenea, o societate poate beneficia pe termen mai mare de un an i de alte resurse primite de la teri, cum sunt: depozite i garanii bneti primite, datorii provenind din concesiuni, brevete, licene i alte drepturi preluate n activitatea proprie. Contabilitatea acestor obligaii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate. Exemplu: 40 O societate comercial preia n concesiune un utilaj, cu valoarea de intrare de 10.000lei, pentru o perioad de 10 ani. Pentru folosirea utilajului se pltete o dobnd de 13%. n primul an anuitatea este de 1.842,90lei, din care 1.300lei dobnd i 542,9lei redeven, calculate dup cum urmeaz. Valoarea de rambursat x Rata dobanzii 10.000 x 13% I R = = Anuitatea de rambursat = n 1 (1 + Rata dobanzii ) 1 (1 + 0,13) 10 1.842,9lei. Dobnd = 10.000 x 13% = 1.300lei. n contabilitatea societii primitoare se nregistreaz operaiile: 1) Preluarea bunului n concesiune.
1. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 10.000 10.000

2) Redevena datorat pentru primul an, potrivit facturii primite de la concedent.


2. % 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile = 401 Furnizori 542,9 646,051

39

Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele contabile europene Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p. 203 40 Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Op. cit., pp. 82-83

41

4426 TVA deductibil

103,151

3) Dobnda calculat pentru primul an de utilizare a bunului


3. 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 1.300 1.300

4) Plata redevenei anuale i a dobnzii datorate concedentului


4. % 401 Furnizori 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 646,051 13.000.000 19.460.510

5) Restituirea la scadena stabilit prin contractul de concesiune a utilajului.


5. 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 10.000 10.000

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA PRINCIPALELOR OPERAII PRIVIND CICLUL DE INVESTIII


Ciclul de investiii al unei entiti este constituit din ansamblul de activiti derulate de aceasta pentru procurarea (achiziia, producia etc.) de active imobilizate.

3.1. Delimitri i structuri privind activele imobilizate


Capitalul aflat la dispoziia unitilor i care, privit din punct de vedere al provenienei constituie pasivul bilanului, este investit sub diferite forme concret funcionale ce alctuiesc activul bilanului. Activele din dotarea unei uniti sunt structurate n funcie de durata imobilizrii i viteza lor de rotaie n: - active imobilizate; - active mobilizate (circulante). Activele imobilizate (imobilizri, active fixe, valori imobilizate, capital fix) sunt reprezentate prin acele bunuri i valori destinate a fi utilizate o perioad mai mare de un an n activitatea ntreprinderilor. Aceste active se caracterizeaz prin faptul c nu se consum de la prima lor utilizare, particip la mai multe cicluri de exploatare i i transmit n mod treptat valoarea asupra bunurilor, lucrrilor i serviciilor la a cror obinere au contribuit. 41 Activele de natura imobilizrilor formeaz baza tehnico-material i financiar a unitilor economice, fiind grupate n dou categorii: - imobilizri profesionale (de exploatare), utilizate pentru producia de bunuri, executarea de lucrri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; - imobilizri neprofesionale (n afara exploatrii), adic cele din dotarea activitilor sociale, sportive, culturale etc. ale unitii. Din punct de vedere al coninutului, activele imobilizate sunt grupate n urmtoarele structuri: 1. Imobilizrile necorporale reprezentate de acele active care nu se concretizeaz n bunuri materiale, ci n elemente economico-financiare i juridice prin care se reflect n contabilitate cheltuielile de nfiinare a societilor comerciale, cheltuielile de cercetare-dezvoltare, cheltuielile de restructurare a capitalului, brevetele, licenele, mrcile etc. 42 2. Imobilizrile corporale, denumite i active corporale, sunt reprezentate prin bunurile pe care o unitate le folosete pe o perioad mai mare de un an, i se refer la terenuri i amenajri de terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. 3. Imobilizrile n curs mbrac forma lucrrilor de investiii neterminate la sfritul exerciiului, care, dup finalizare, sunt transferate n marea lor majoritate n categoria imobilizrilor corporale i, mai rar, n cea a imobilizrilor necorporale. Sunt asimilate imobilizrilor n curs i valoarea avansurilor acordate furnizorilor pentru procurarea de imobilizri necorporale i corporale.

Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Toma C., ugui, Al., Istrate, C., Contabilitate i elemente de analiz financiar, Ed. Neuron, Focani, 1994, p. 89 i urm. 42 Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele contabile europene Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p. 211

41

43

4. Imobilizrile financiare cuprind valorile financiare investite de o ntreprindere n capitalul altor firme, pe o perioad mai mare de un an, care aduc investitorului venituri financiare sub form de dividend sau dobnd. Se includ n categoria imobilizrilor financiare titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate.

3.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor 43


Un activ imobilizat trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre persoana juridic. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Evaluarea activelor imobilizate se asigur pe baza regulilor generale stabilite pentru evaluarea activelor, n cele patru momente principale ale circuitului elementelor de avere n cadrul ntreprinderii: Astfel, la intrarea n unitate (evaluare iniial) evaluarea imobilizrilor se realizeaz la valoarea de intrare sau contabil, care se particularizeaz n funcie de modalitatea de intrare n cost de achiziie, cost de producie, valoare de aport sau valoare just, dup caz. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului unui activ necorporal. Imobilizrile financiare recunoscute ca active vor fi evaluate la costul de achiziie sau valoarea determinat potrivit contractului de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Att imobilizrile corporale ct i cele necorporale fac obiectul amortizrii, printr-o imputare sistematic a valorii de intrare asupra rezultatelor, n funcie de durata de via util. Baza amortizrii corespunde costului sau valorii juste a imobilizrii necorporale. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial, beneficii care pot fi evaluate n mod credibil. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care reparaiile sunt efectuate. n situaia unei modernizri care conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare, aceasta se recunoate ca o component a costului activului. La inventariere imobilizrile se evalueaz la valoarea de inventar, neleas ca valoare actual (just) din momentul inventarierii. La nchiderea exerciiului (data bilanului) un activ imobilizat trebuie prezentat n bilan la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate. Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin ajustrile pentru depreciere acumulate. Pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie ajustri pentru depreciere, ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. La ieirea din unitate un activ imobilizat trebuie scos din eviden la cedarea sau casarea lui, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.
43

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Seciunea III Prevederi referitoare la elementele de bilan (M. Of. nr. 279/25.04.2002)

* * *

44

Evaluarea imobilizrilor ieite din unitate prin cedare sau casare se realizeaz la nivelul valorii de intrare sau contabile. Ctigurile, respectiv pierderile, care apar o dat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, i trebuie recunoscute ca venit, respectiv cheltuial, n contul de profit i pierdere al perioadei. Dac pentru un activ imobilizat a fost constituit anterior o ajustare pentru depreciere, concomitent cu ieirea lui din unitate, ajustarea existent se transfer la venituri. n cazul imobilizrilor corporale, pe lng regulile de evaluare prezentate anterior, se poate proceda i la reevaluarea lor, care se efectueaz potrivit reglementrilor legale, caz n care prezentarea n bilan se va realiza la valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric (vezi Contabilitatea rezervelor din reevaluare).

3.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale


Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile , cuprind valorile economice de investiie care nu sunt concretizate n bunuri fizice. Conform Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. (par. 68). Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Dei au o pondere nesemnificativ n totalul imobilizrilor, sunt ns variate din punct de vedere al coninutului economic i al comportamentului financiar, fiind reprezentate de: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizri necorporale; i - avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie.
3.3.1. Cheltuielile de constituire

n aceast structur se cuprind cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, suma reflectat n acest element de imobilizri corporale se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult cinci ani, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezint detaliat n notele explicative. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. n analizele financiare sunt considerate active fictive. Evidena acestor imobilizri se asigur prin contul de activ 201 Cheltuieli de constituire, care se debiteaz cu cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii (512, 531, 404, 462)

45

i se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizate integral (280). Soldul debitor reflect valoarea cheltuielilor de constituire existente.
Exemplu: 44 O societate comercial pe aciuni efectueaz cheltuieli de nmatriculare i de publicitate n valoare de 3.600lei, din care: - 1.000lei, cheltuieli de nmatriculare pltite n numerar de ctre un acionar; - 2.600lei, exclusiv TVA, cheltuieli facturate de teri pentru publicitate. Amortizarea cheltuielilor se face n cinci ani, dup sistemul liniar. Cota de amortizare = 100/5 = 20 %; amortizarea anual = 3.600lei x Cota de amortizare = 720lei. Amortizarea lunar = Amortizarea anual / 12 luni = 720lei/ 12 = 60lei n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Cheltuielile de nmatriculare achitate de ctre un acionar:
1. 201 Cheltuieli de constituire = 462 Creditori diveri 1.000 1.000

2) Cheltuielile de publicitate facturate de teri:


2. % 201 Cheltuieli de constituire 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 2.600 494 3.094

3) Amortizarea lunar:
3. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 60 60

4) Plata obligaiilor fa de furnizori:


4. 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 3.094 3.094

5) Scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, n momentul amortizrii integrale:


4. 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 3.600 3.600

3.3.2. Cheltuielile de dezvoltare

Aceste imobilizri necorporale cuprind cheltuielile ocazionate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Exemple de activiti de dezvoltare: 1. proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; 2. proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; 3. proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i 4. proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. 45
44

Scorescu, Gh., Dumitrean, E., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D. N., Haliga, I., Op. cit., p. 30

46

Sunt excluse din categoria imobilizrilor necorporale acele cheltuieli de cercetare i dezvoltare efectuate pe baz de comenzi ferme primite de la teri i incluse n costul comenzilor. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. Similar cheltuielilor de constituire, n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele nregistrate la Cheltuieli de dezvoltare trebuie explicate n notele explicative. Contabilitatea acestor imobilizri se asigur prin contul de activ 203 Cheltuieli de dezvoltare, care se debiteaz cu lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziionate de la teri (233, 721, 404) i se crediteaz cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare cedate (6583), cu cheltuielile de dezvoltare amortizate integral (2803) i cu cheltuielile de dezvoltare aferente brevetelor sau licenelor (205). Soldul debitor al contului reflect valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente. Contabilitatea analitic a cheltuielilor de dezvoltare se organizeaz pe fiecare proiect sau obiectiv de dezvoltare. Exemplu: O societate comercial finalizeaz o activitate de cercetare concretizat n obinerea unui prototip pentru introducerea n fabricaie a unui produs nou, al crui cost de producie este de 5.000lei. Societatea deruleaz formalitile pentru brevetarea prototipului, achitnd taxe pentru obinerea brevetului de 1.000lei, cu TVA de 19%. Brevetul obinut este protejat pentru o perioad de 4 ani. n contabilitate se nregistreaz operaiile: 1) Evidenierea costului total al prototipului realizat cu efort propriu:
1. 233 Imobilizri necorporale n curs = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 5.000 5.000

2) Recepia prototipului la nivelul costului efectiv:


2. 203 Cheltuieli de dezvoltare = 233 Imobilizri necorporale n curs 5.000 5.000

3) Cheltuielile ocazionate de brevetarea prototipului:


3. % 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei 1.000 190 1.190

4) Recepia brevetului obinut prin efort propriu:


4. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare = % 6.000

203 Cheltuieli de dezvoltare 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale

5.000 1.000

45

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par. 74, alin (2), cu modificrile i completrile aduse de OMFP nr. 2001/2006 (publicat n M. Of. nr. 994/ 13.12.2006)

* * *

47

5) Amortizarea anual a brevetului, pe baza duratei de protecie stabilit 1.500lei (Amortizarea anual = Valoarea de intrare x CA (%) = 6.000leix 100/4):
5. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 1.500 1.500

6) Scoaterea din eviden a brevetului dup amortizarea integral:


5. 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 6.000 6.000

3.3.3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori similare

Unitile economice (regii autonome, societi comerciale, instituii publice) i pot valorifica averea prin administrarea indirect a unor terenuri, mijloace fixe, activiti economice sau alte elemente care prezint urmtoarele caracteristici: - meninerea n proprietate a elementelor de avere care fac obiectul tranzaciei i cedarea condiionat a dreptului de folosin; - trecerea temporar i limitat a administrrii unor elemente de avere sau activiti n sarcina altor persoane juridice sau fizice; - asigurarea valorificrii cu rezultate superioare sau cel puin egale a potenialului averii ntreprinderii. Aceste operaiuni se pot realiza prin: concesionare, locaie de gestiune i nchiriere. 46 a) Concesiunea reprezint contractul prin care o parte numit concedent, cedeaz, contra plat, unei alte pri denumit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activiti 47. Decontarea ntre pri se face sub form de redeven, care reprezint suma datorat periodic de ctre concesionar concedentului n baza contractului de concesiune i a devizului anex la contract. n contabilitatea celor doi parteneri, concedent-concesionar se nregistreaz operaiunile: La concedent. Deoarece bunurile care fac obiectul concesiunii se menin n proprietate, nu se evideniaz scoaterea din eviden, respectiv transformarea imobilizrilor corporale, (dac sunt terenuri sau mijloace fixe) n imobilizri necorporale de tipul concesiunii. Acesta nregistreaz amortizarea imobilizrilor (dac sunt mijloace fixe) i redevena de primit/ncasat. La concesionar. Ca urmare a cedrii condiionate a dreptului de folosin de ctre concedent, acesta nregistreaz intrarea n gestiune a bunurilor care fac obiectul concesiunii, obligaia fa de concedent de a plti redevena i plata acesteia. Deoarece bunurile care fac obiectul concesiunii nu sunt n proprietatea concesionarului, activele i pasivele reflectate n bilan trebuie diminuate cu valoarea concesiunii. Evidena concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare se asigur prin contul de activ 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, a crui funciune se prezint astfel:

46 * * * 47

Legea 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1993, p. 83

48 Debit 404, 233, 203, 721, 456, 131 167 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare - Brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte - Concesiuni, brevete, licene, alte drepturi i valori similare achiziionate, realizate pe cont valori similare cedate i scoase din eviden propriu, aportate n natur, precum i cele primite - Valoarea brevetelor i altor drepturi i valori cu titlu gratuit similare aportate i retrase - Valoarea bunurilor preluate n concesiune - Valoarea bunurilor preluate n concesiune conform contractelor, restituite - Valoarea brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice Concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare existente Credit 2805, 6583 456 167 261 SFD

Exemplu: 48 Regia autonom A, concesioneaz societii comerciale cu capital privat B un utilaj industrial cu valoarea de intrare 80.000lei, amortizat n proporie de 50% (40.000lei). Durata contractului de concesiune este de 4 ani, amortizarea anual de 10.000lei, iar redevena anual de12.00lei. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: La concedent: 1) Ieirea utilajului prin concesionare:
1. 8038 Alte valori n afara bilanului = 80.000 -

2) nregistrarea amortizrii lunare. Amortizarea lunar = Amortizarea anual / 12 luni = 10.000lei/ 12 = 833,33lei:
2. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 833,33 833,33

3) Facturarea redevenei anuale de ncasat:


3. 461 Debitori diveri = % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat 14.480 12.000 2.280

4) ncasarea redevenei
4. 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 14.480 14.480

5) Restituirea obiectului concesiunii (la expirarea perioadei de concesionare):


5. = 8038 Alte valori n afara bilanului 80.000

La concesionar: 1) Intrarea n gestiune a mijlocului fix prin concesionare:


1a. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 80.000 80.000

48

Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Op. cit., pp. 103-104

49

i concomitent, evidenierea redevenei totale de achitat concedentului


1b. 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate = 48.000 -

2) Primirea facturii de la concedent pentru redevena anual datorat


2. % 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 12.000 2.280 14.480

3) Plata redevenei anuale:


3a. 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 14.480 14.480

i concomitent, evidenierea redevenei anuale achitate concedentului:


3b. = 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 12.000

Observaie: Ultimele trei articole contabile se repet i n urmtorii 3 ani, dup care contul 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate se soldeaz. 4) Restituirea obiectului concesiunii (la expirarea perioadei de concesionare):
4. 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 80.000 80.000

n categoria drepturilor similare concesiunii se includ locaia de gestiune i nchirierea. b) Locaia de gestiune reprezint trecerea n administrarea integral din partea locatorului a unor subuniti n beneficiul locatarului. Aceasta se realizeaz pe baza unui contract n care locatorul se oblig s procure i s asigure locatarului folosina unei activiti (gestiuni) pe un timp determinat n schimbul unui pre. Drepturile i obligaiile prilor se stabilesc prin contractul de locaie a gestiunii. Prin acest contract, locatorul acord prin licitaie direct uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice romne sau strine, gestionarea pe un anumit termen a unor secii, uzine, fabrici, subuniti din domeniul turismului, alimentaiei publice, comerului, n schimbul unui pre. Contabilitatea operaiunilor ce privesc locaia de gestiune este asemntoare cu cea a concesiunii. c) nchirierea. Imobilizrile corporale aflate n proprietatea unitilor, pentru a fi mai bine valorificate, pot fi nchiriate prin licitaie. Operaiunea are la baz contractul de nchiriere ncheiat ntre proprietar i unitatea economic sau persoana fizic care nchiriaz bunul. La baza calculului chiriei se au n vedere urmtoarele elemente: - valoarea bunului nchiriat; - amplasarea pe zone de interes i dotrile de care beneficiaz bunul; - nivelul chiriei pe piaa intern i extern pentru bunuri similare; - importana social a activitii pentru desfurarea creia urmeaz a fi folosit bunul nchiriat; - alte elemente.

50

d) Brevetul de invenie reprezint un document pe care organul de stat competent l elibereaz inventatorului, prin care i se recunoate dreptul de a exploata exclusiv invenia o perioad de timp limitat. Se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune. e) Licena, n domeniul folosirii rezultatelor cercetrii n producie, reprezint contractul prin care posesorul unui brevet de invenie, mrci de fabric sau de comer, acord dreptul unei persoane juridice, fizice sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi i valorifica parial ori integral brevetul. n domeniul comerului, licena constituie autorizaia eliberat de organele de stat competente unei persoane juridice sau fizice pentru import sau export de anumite mrfuri. f) Marca de fabric, certificat de origine, semn distinctiv ale unei firme, ntreprinderi etc., constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice, prin care i individualizeaz i difereniaz produsele sau lucrrile de cele identice ale altor firme din ar sau strintate. g) Marca de comer indic faptul c o anumit marf este comercializat de o anumit unitate comercial, oferind-o beneficiarului sub garania acesteia. h) Know-how, reprezint totalitatea cunotinelor tehnice i procedeelor tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet, dar au caracter de secret comercial (termen generic utilizat pentru toate tipurile de inteligen comercializabil ce poate face obiectul unei licene). Cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte valori similare, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Pentru brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat. Exemplu: 49 O societate cumpr o licen pentru export de produse, preul pltit 24.000lei, exclusiv TVA i obine un brevet cu resurse proprii (brevet omologat) la costul de producie 12.000lei; duratele estimate de folosire sunt: 4 ani pentru licena de export i 5 ani pentru brevet. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Achiziia licenei:
1. % 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 24.000 28.560

4.560

2) Obinerea brevetului din producie proprie:


2. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 12.000 12.000

3) Amortizarea lunar: - pentru licen Ca = 100/4 = 25%; (24.000lei x Ca)/12 luni = - pentru brevet Ca = 100/5 = 20%; (12.000lei x Ca)/12 luni = Amortizare lunar total:

500lei; 200lei; 700lei.

49

Scorescu, Gh., Dumitrean, E., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D. N., Haliga, I., Op. cit., pp. 46-47

51

3.

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare

700

700

4) Ieirea din gestiunea unitii, n momentul amortizrii integrale


4. 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 36.000 36.000

Observaie: Dac aceste active imobilizate sunt cedate, naintea expirrii duratei de utilizare estimate, valoarea rmas neamortizat se nregistreaz asupra cheltuielilor de exploatare (alte cheltuieli de exploatare). Presupunem c, dup doi ani, brevetul obinut cu resurse proprii se vinde unei alte uniti, preul de vnzare fiind de 8.000lei cu TVA de 19%, iar n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Vnzarea brevetului:
1. 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 4427 TVA colectat 9.520 8.000 1.520

2) Scoaterea din eviden a brevetului vndut


2. % 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 4.800 12.000

7.200

3) ncasarea creanei:
3. 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 9.520 9.520

3.3.4. Fondul comercial

Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti - se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

52

b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. Potrivit Codului fiscal, fondul comercial nu reprezint un activ amortizabil (Titlul II Impozitul pe profit, art. 24, alin. 4.). Pentru nregistrarea n contabilitate a acestor imobilizri necorporale se folosete contul de activ 207 Fond comercial, care nregistreaz n debit valoarea fondului comercial achiziionat (404), iar n credit valoarea fondului comercial amortizat integral (2808) i valoarea neamortizat a fondului comercial cedat (6583). Soldul contului reprezint valoarea fondului comercial existent. Exemplu: 50 O societate comercial cu profil de desfacere a mrfurilor achiziioneaz o cldire ce conine mai multe magazine (inclusiv dotrile acestora). - cldirea este evaluat de vnztor la 60.000lei; - mobilier 15.000lei; - costul de achiziie 100.000lei, exclusiv TVA; - durata rmas estimat a cldirii 30 de ani; n contabilitate se nregistreaz operaia de achiziie a cldirii i mobilierului cu evidenierea fondului comercial.
1. % 212 Construcii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 207 Fond comercial 4426 TVA deductibil 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 60.000 15.000 107.600

25.000 7.600 = 4427 TVA colectat 11.400 11.400

Concomitent se nregistreaz prin autotaxare TVA aferent costului de achiziie al cldirii.


1.

3.3.5. Alte imobilizri necorporale

n cadrul altor imobilizri necorporale se nregistreaz programele informatice obinute din producie proprie sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. Evidena lor se asigur prin intermediul contului de activ 208 Alte imobilizri necorporale, care nregistreaz n debit valoarea altor imobilizri necorporale intrate n unitate, iar n credit valoarea altor imobilizri necorporale ieite. Soldul contului reflect valoarea altor imobilizri existente n unitate. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani.
Observaie: Reflectarea n contabilitate a operaiilor cu alte imobilizri necorporale este asemntoare cu cele prezentate la imobilizrile necorporale tratate anterior.

50

Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Op. cit., p. 109

53

3.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale


Imobilizrile corporale (denumite i imobilizri materiale) sunt active care: a) sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe o perioad mai mare de un an. n categoria acestor imobilizri sunt cuprinse terenurile, construciile, instalaiile tehnice i mainile, alte instalaii, utilajele i mobilierul, avansurile acordate pentru imobilizri corporale i imobilizrile corporale n curs de execuie. Observaie: Dei Reglementrile contabile conforme cu directivele europene (aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005) nu mai definesc n mod explicit categoria de mijloace fixe, n virtutea tradiiei contabile romneti sub denumirea de mijloace fixe se regsesc urmtoarele imobilizri corporale: - construciile; - instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile; - mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale.
3.4.1. Contabilitatea terenurilor

Terenurile sunt ntinderi de pmnt bine delimitate care pot fi utilizate pe diverse destinaii. n structura contabil de terenuri se cuprind: terenurile propriu-zise i amenajrile de terenuri. Clasificarea terenurilor pe cele dou categorii se justific prin regimul financiar diferit al acestora, i anume: terenurile propriu-zise nu se amortizeaz, n timp ce amenajrile de terenuri sunt supuse amortizrii. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad hotrt de consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Amenajrile de terenuri cuprind cheltuielile efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, cum sunt: cile de acces, racordrile la sistemele de alimentare cu energie, ap, mprejmuiri etc. Lucrrile de amenajare a terenurilor pot fi efectuate de ctre teri (uniti specializate) sau cu fore proprii. Amortizarea fiscal a cheltuielilor cu investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se realizeaz liniar, pe o perioad de 10 ani. Contabilitatea terenurilor se asigur cu ajutorul cotului de activ 211 Terenuri i amenajri de terenuri. n debitul su se nregistreaz valoarea terenurilor i amenajrilor intrate n gestiunea unitii, iar n credit valoarea terenurilor i amenajrilor ieite din unitate. Soldul debitor reflect valoarea terenurilor i amenajrilor aflate n posesia unitii. Funciunea complet a contului 211 se prezint astfel:
Debit 404, 456, 131, 167 231, 722 105 211 Terenuri i amenajri de terenuri - Valoarea terenurilor achiziionate, a celor - Valoarea terenurilor respectiv a amenajrilor de reprezentnd aport la capital, valoarea terenurilor terenuri cedate i a celor scoase din eviden primite cu titlu gratuit i a celor primite n regim de - Valoarea terenurilor aportate, retrase leasing financiar - Valoarea descreterii rezultate din reevaluarea - Valoarea la cost de producie a amenajrilor de terenurilor terenuri realizate pe cont propriu - Valoarea terenurilor care fac obiectul - Valoarea creterii rezultate din reevaluarea participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale terenurilor Valoarea terenurilor i costul efectiv al amenajrilor de terenuri Credit 2811, 6583 456 105 261, 262, 263 SFD

54

Contul 211 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidena separat a terenurilor propriu-zise de amenajrile de terenuri, i anume: - 2111 Terenuri; - 2112 Amenajri de terenuri. n contabilitatea analitic terenurile pot fi grupate n urmtoarele categorii: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri construite i alte terenuri.
Principalele operaii privind terenurile i amenajrile de terenuri se prezint n cele ce urmeaz: INTRRI: 1) - Achiziii de terenuri: a) nregistrarea preului de cumprare 2111 = 404; b) nregistrarea TVA aferent costului de cumprare al terenurilor 4426 = 4427; 2) - Achiziii de amenajri: % 2112, 4426= 404; 3) Aporturi la capital de terenuri i amenajri: % 2111, 2112 = 456; 4) Terenuri i amenajri primite cu titlu gratuit, precum i plusuri constatate la inventariere: % 2111, 2112 = 133/134; 5) Terenuri i amenajri achiziionate n regim de leasing financiar: % 2111, 2112 = 167; 6) Lucrri de amenajare realizate cu efort propriu recepionate: a) Lucrarea de investiie este nceput i finalizat n cursul exerciiului curent 2112 = 722; b) Lucrarea de investiie este nceput n exerciiul anterior i finalizat n perioada curent 2112 = % 231, 722; 7) Creteri valorice rezultate la reevaluarea terenurilor i amenajrilor: % 2111, 2112 = 105; NREGISTRAREA AMORTIZRII LUNARE A AMENAJRILOR DE TERENURI 6811 = 2811; IEIRI: 1) Vnzri de terenuri i amenajri: a) vnzarea propriu-zis; 461 = 7583; b) scoaterea din eviden: - a terenurilor vndute: 6583 = 2111; - a amenajrilor vndute: % 6583, 2811 = 2112; 2) Retragerea din aporturile la capital - a terenurilor: 456 = 2111; - a amenajrilor: % 456, 2811 = 2112; 3) Acordarea cu titlu gratuit: - a terenurilor:

55

6583/6588 = 2111; - a amenajrilor: % 6583/6588, 2811 = 2112; 4)Depuneri de aporturi la capitalul social al altor persoane juridice, constnd n: - terenuri: 261/263/265 = 2111; - amenajri: % 261/263/265, 2811 = 2112; 5) Descreteri valorice rezultate la reevaluarea terenurilor i amenajrilor: 105 = % 2111, 2112; 6) Scoaterea din eviden a lucrrilor de amenajare: - amortizate integral: 2811 = 2112; - parial amortizate: % 2811, 6583/6588 = 2112; 7) Lucrri de amenajare distruse de calamiti: % 2811, 671 = 2112.
3.4.2. Contabilitatea mijloacelor fixe

Mijloacele fixe sunt bunuri economice concretizate n: construcii, utilaje, instalaii, mijloace de transport, animale de munc, plantaii i alte bunuri economice, destinate a fi utilizate n producerea de bunuri, servicii sau lucrri, precum i asigurarea condiiilor realizrii activitii de baz i a altor activiti. Imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe prezint o serie de caracteristici care le delimiteaz de celelalte valori materiale deinute de o ntreprindere, i anume: au o valoare mare i o durat de folosin ndelungat; particip la mai multe cicluri de exploatare; nu-i schimb forma fizic iniial pe timpul utilizrii; nu sunt destinate comercializrii i i transmit treptat valoarea, prin intermediul amortizrii, asupra bunurilor nou create, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Din punct de vedere fiscal, sunt considerate mijloace fixe amortizabile orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului; c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte. Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe i se supun amortizrii: a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa;

56

d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate public; f) amenajrile de terenuri. Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizrii: a) terenurile, inclusiv cele mpdurite; b) tablourile i operele de art; c) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; d) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; e) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor; f) casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. Nu sunt considerate mijloace fixe: a) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate, cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai mijlocului fix; b) sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse de serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea i durata lor de funcionare normal; c) construciile i instalaiile provizorii; d) animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; e) pdurile; f) investiiile efectuate pentru realizarea lucrrilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum i cele pentru foraj, executate pentru explorri, prospeciuni geologice i geofizice, forajele pentru alimentarea cu ap, care nu au dat rezultate, sondele situate n gaz - capul unor zcminte de iei, precum i sondele de cercetare geologic, care au pus n eviden acumulri de hidrocarburi, dar care, din motive geologico-tehnice i economice obiective, nu pot fi exploatate; g) prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; h) echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare. (Legea nr. 15/1994 republicat, M.Of. nr. 242/31.05.1999). Pentru nregistrarea corect a operaiilor ce privesc existena, deprecierea i micarea, mijloacele fixe se clasific din urmtoarele puncte de vedere: a) Dup natura i particularitile tehnico-constructive; 1) Construcii. 2) Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; 3) Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Aceast clasificare st la baza delimitrii mijloacelor fixe ca obiecte de eviden, la elaborarea catalogului duratelor de utilizare normale i a cotelor de amortizare. b) Din punct de vedere al domeniului n care sunt utilizate: 1) Mijloace fixe productive (cele care particip direct sau indirect la realizarea activitii de baz sau exploatare);

57

2) Mijloace fixe utilizate pentru realizarea altor activiti (cele care asigur desfurarea unor activiti sociale, culturale). c) Dup apartenena lor, mijloacele fixe sunt grupate n dou categorii: a. Mijloacele fixe aflate n proprietatea unitii (cele nscrise n conturile bilaniere); b. Mijloacele fixe aflate n folosina temporar (cele primite prin concesiune, nchiriere, locaie de gestiune i nregistrate n conturile speciale). Evidena mijloacelor fixe se asigur cu ajutorul conturilor de activ: - 212 Construcii, care nregistreaz n debit valoarea construciilor intrate n unitate, iar n credit, valoarea construciilor ieite. Soldul contului reflect valoarea construciilor existente. Funciunea complet a contului 212 se prezint astfel:
Debit 404, 231, 722, 131, 456, 167 105 2812 212 Construcii - Valoarea construciilor achiziionate, realizate - Valoarea construciilor cedate i a celor scoase din producie proprie, primite cu titlu gratuit, ca din eviden aport la capitalul social i primite n regim de - Valoarea construciilor distruse de calamiti leasing financiar - Valoarea construciilor aportate i retrase - Creterile valorice rezultate din reevaluarea - Valoarea construciilor cedate n regim de construciilor leasing financiar - Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de - Valoarea descreterii rezultate din reevaluarea chiriai la construciile primite cu chirie i construciilor restituite proprietarului - Valoarea construciilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale Valoarea construciilor existente Credit 2812, 6583 671 456 267 105 261, 262, 263 SFD

- 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, asigur evidenta mijloacelor fixe de natura celor menionate. Funciunea complet a contului 213 se prezint astfel:
Debit 404, 446, 231, 722, 131, 456, 167 105 2813 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport animale i plantaii - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor achiziionate, transport, animalelor i plantaiilor cedate i a realizate din producie proprie, primite cu titlu celor scoase din eviden gratuit, ca aport la capitalul social i primite n - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de regim de leasing financiar transport, animalelor i plantaiilor aportate i - Creterile valorice rezultate din reevaluare retrase - Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie transport, animalelor i plantaiilor cedate n i restituite proprietarului regim de leasing financiar - Valoarea descreterii rezultate din reevaluare Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor existente Credit 2813, 6583 456 267 105 SFD

Contul 213 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); - 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; - 2133 Mijloace de transport; - 2134 Animale i plantaii. - 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale funcioneaz astfel:

58 Debit 404, 446, 231, 722, 131, 456, 167 105 2814 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active echipamentelor de protecie i altor active corporale achiziionate, realizate din producie corporale cedate i a celor scoase din eviden proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, capitalul social i primite n regim de leasing echipamentelor de protecie i altor active financiar corporale aportate i retrase - Creterile valorice rezultate din reevaluare - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale distruse de calamiti - Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie echipamentelor de protecie i altor active i restituite proprietarului corporale cedate n regim de leasing financiar - Valoarea descreterii rezultate din reevaluare Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale existente Credit 2814, 6583 456 671 267 105 SFD

Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se asigur pe fiecare obiect de eviden n parte. Principalele operaii privind mijloacele fixe se prezint n cele ce urmeaz: INTRRI: 1) - Achiziii de construcii mijloace fixe din ar: a) nregistrarea preului de cumprare 212 = 404; b) nregistrarea TVA aferent costului de cumprare 4426 = 4427; 2) - Achiziii de alte mijloace fixe din ar: % 212, 4426 = 404; 3) - Achiziii de mijloace fixe din import: a) nregistrarea preului facturat de furnizorul extern: 213-214 = 404; b) nregistrarea obligaiilor datorate n vam: 213-214 = 446, 447; c) TVA aferent mijloacelor fixe importate: 4426 = 4427 4) Aporturi la capital de mijloace fixe: 212-214 = 456; 5) Mijloace fixe primite cu titlu gratuit, precum i plusuri constatate la inventariere: 212-214 = 133, 134; 6) Mijloace fixe achiziionate n regim de leasing financiar: 212-214 = 167; 7) Mijloace fixe realizate cu efort propriu recepionate: a) Lucrarea de investiie este nceput i finalizat n cursul exerciiului curent 212-214 = 722; b) Lucrarea de investiie este nceput n exerciiul anterior i finalizat n perioada curent 212-214 = % 231, 722; 8) Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la mijloacele fixe luate cu chirie, preluat de proprietar la restituirea acestora: 212-214 = 2812-2814 9) Creteri valorice rezultate la reevaluarea mijloacelor fixe: 212-214 = 105;

59

NREGISTRAREA AMORTIZRII LUNARE A MIJLOACELOR FIXE 6811 = 2812-2814; IEIRI: 1) Vnzri de construcii: a) vnzarea propriu zis; 461 = 7583; b) scoaterea din eviden: % 6583, 2812 = 212; 2) Vnzri de alte mijloace fixe: a) vnzarea propriu zis; 461 = % 7583, 4427; b) scoaterea din eviden: % 6583, 2813-2814 = 213-214; 3) Retragerea din aporturile la capital a mijloacelor fixe; % 456, 2812-2814 = 212-214; 4) Acordarea cu titlu gratuit a mijloacelor fixe; % 6583/6588, 2812-2814 = 212-214; 5)Depuneri de aporturi la capitalul social al altor persoane juridice, constnd n construcii: % 261/263/265, 2812 = 212; 6) Descreteri valorice rezultate la reevaluarea a mijloacelor fixe: 105 = 212-214; 7) Scoaterea din eviden a mijloacelor fixe: amortizate integral: 2812-2814 = 212-214; parial amortizate: % 2812-2814, 6583 = 212-214; 8) Mijloace fixe cedate n regim de leasing financiar: a) mijloacele fixe sunt noi; 267 = 212-214; b) mijloacele fixe sunt parial amortizate: % 2812-2814, 267 = 212-214; 9) Mijloace fixe distruse de calamiti: % 2812-2814, 671 = 212-214; 10) Mijloace fixe constatate lips la inventariere: % 2813-2814, 6583 (6588) = 213-214; 11) Imputarea lipsei constatate gestionarilor: 4282/461 = 7583/7588, 4427.

3.5. Contabilitatea imobilizrilor n curs i a avansurilor acordate pentru imobilizri


Desfurarea activitii investiionale de ctre o unitate, duce la situaii n care, la sfritul perioadei de gestiune, aceasta nu este finalizat. De regul, lucrrile de investiii, care urmeaz s se concretizeze dup finalizare n imobilizri corporale i necorporale, au un caracter complex, necesitnd o perioad care depete un exerciiu financiar. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrrilor de investiii neterminate la sfritul exerciiului sunt recunoscute n contabilitatea financiar sub forma imobilizrilor n curs corporale sau necorporale, n funcie de natura imobilizrilor n care se vor concretiza dup finalizare. De asemenea, n anumite cazuri, furnizorii de imobilizri solicit ncasarea unor sume ca avansuri de la beneficiarii lucrrilor de investiii, mai ales n cazul celor de valori ridicate.

60

Astfel, imobilizrile n curs necorporale reprezint costul de producie, respectiv costul de achiziie privind imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul exerciiului financiar, inclusiv valorile necorporale primite de la furnizori dar nerecepionate. Imobilizrile n curs corporale se refer la investiiile neterminate realizate n regie proprie sau n antrepriz care se evalueaz la costul de producie sau de achiziie. Dac la sfritul exerciiului nu se cunoate cu exactitate costul de producie (de achiziie), acesta poate fi aproximat, urmnd ca diferenele care apar s afecteze costul din perioada urmtoare. Sunt asimilate imobilizrilor n curs corporale i: -investiiile realizate n regie sau antrepriz, recepionate parial; -montajul echipamentelor tehnologice; -cheltuielile ocazionate de punerea n funciune i efectuarea probelor tehnologice a mainilor, utilajelor i instalaiilor de lucru. La recepia definitiv a lucrrilor de investiii, cheltuielile nregistrate n conturile de imobilizri n curs constituie parte component a costului de achiziie sau de producie, dup caz, fiind evideniate n conturile corespunztoare de imobilizri corporale sau necorporale. Contabilitatea imobilizrilor n curs i a avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri se asigur cu ajutorul conturilor: -231 Imobilizri corporale n curs, cont de activ care nregistreaz n debit valoarea imobilizrilor corporale neterminate i n credit valoarea imobilizrilor corporale finalizate, recepionate. Soldul debitor al contului imobilizrile corporale n curs. Funciunea complet a contului 231 se prezint astfel:
Debit 404 722 456 231 Imobilizri corporale n curs - Valoarea imobilizrilor corporale n curs, facturate - Valoarea imobilizrilor corporale n curs, de furnizori recepionate - Valoarea imobilizrilor corporale n curs, realizate - Valoarea imobilizrilor corporale n curs pe cont propriu cedate - Valoarea imobilizrilor corporale n curs primite ca - Valoarea imobilizrilor corporale n curs aport la capitalul social aportate i retrase - Valoarea imobilizrilor corporale n curs distruse de calamiti Valoarea imobilizrilor corporale n curs, nerecepionate Credit 212, 213, 214 6583 456 671 SFD

-232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, cont de activ, care nregistreaz n debit avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale (512), iar n credit valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale, decontate (404). Soldul debitor al contului evideniaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale i nedecontate. -233 Imobilizri necorporale n curs, cont de activ care nregistreaz n debit valoarea imobilizrilor necorporale neterminate i n credit valoarea imobilizrilor necorporale finalizate, recepionate. Soldul debitor al contului imobilizrile necorporale n curs. Funciunea complet a contului 233 se prezint astfel:
Debit 404 722 456 233 Imobilizri necorporale n curs - Valoarea imobilizrilor necorporale n curs, - Valoarea imobilizrilor necorporale n curs, facturate de furnizori recepionate - Valoarea imobilizrilor necorporale n curs, - Valoarea imobilizrilor necorporale n curs realizate pe cont propriu aportate i retrase - Imobilizrile necorporale n curs primite ca aport la capitalul social Valoarea imobilizrilor necorporale n curs Credit 203, 205, 208 456

SFD

-234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale a crui funciune este similar contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale.

61

Exemple: 1) O societate comercial ncepe n cursul exerciiului N o lucrare de extindere la magazia de produse finite. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrrii de investiie, care urmeaz s fie finalizat n cursul exerciiului urmtor, pn la sfritul perioadei se ridic la 25.000lei. n cursul exerciiului urmtor se continu lucrarea de investiie i se recepioneaz obiectivul la un cost total de 60.000 lei. n contabilitate se nregistreaz operaiile:

n exerciiul N 1) Valoarea lucrrii de investiie neterminat, la nivelul costului efectiv.


1. 231 Imobilizri corporale n curs = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 25.000 25.000

n exerciiul N+1 1) Recepia obiectivului de investiie, la nivelul costului efectiv, cu evidenierea prii din lucrarea de investiie realizat n exerciiul precedent.
1. 212 Construcii = % 231 Imobilizri corporale n curs 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 60.000 25.000 35.000

2) Se acord unei uniti specializate suma de 1.785lei (inclusiv TVA) 51 , ca avans pentru realizarea unui program informatic n domeniul salarizrii. Dup dou zile 52 se primete factura de la furnizorul de imobilizri pentru valoarea avansului acordat. La finalizarea programului informatic, unitatea specializat factureaz contravaloarea acestuia (5.000lei cu TVA de 19%) i se recepioneaz programul de ctre unitatea beneficiar. Valoarea avansului acordat este inclus n: a) factura final; b) o factur separat. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Acordarea avansului pentru realizarea programului informatic.
1. 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale = 5121 Conturi la bnci n lei 1.785 1.785

2) Primirea facturii de la furnizor pentru contravaloarea avansului acordat.


2. % 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 1.500 285 1.785

3) Decontarea avansului acordat:


3. 404 Furnizori de imobilizri = 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 1.785 1.785

Potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicat n M.Of. nr. 1281/30.12.2004), cu modificrile i completrile ulterioare exigibilitatea taxei pe valoarea adugat intervine la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul generator. (Titlul VI Taxa pe valoarea adugat art. 1342, alin. 2) 52 Ibidem, art.155, alin 1: persoana impozabil trebuie s emit o factur ctre fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor ncasate n legatur cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel trziu pn n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii urmtoare celei n care a ncasat avansurile, cu excepia cazului n care factura a fost deja emis.

51

62

SAU
3. 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale = 404 Furnizori de imobilizri -1.785 -1.785

4.a) Primirea facturii pentru contravaloarea programului informatic, mai puin valoarea avansului acordat furnizorului.
4a. % 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 3.500 665 4.165

4b1) nregistrarea facturii pentru ntreaga valoare a programului informatic.


4b1. % 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 5.000 950 5.950

4.b2) Primirea facturii de anulare a avansului acordat furnizorului.


4b1. % 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri -1.500 -285 -1.785

5) Recepia programului informatic la nivelul costului efectiv de 5.000 lei:


5. 208 Alte imobilizri necorporale = 233 Imobilizri necorporale n curs 5.000 5.000

3.6. Amortizarea imobilizrilor


Activele imobilizate sunt achiziionate de o unitate cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade ndelungate de timp (mai mare de un exerciiu financiar) pentru a obine avantaje economice pe toat durata de utilizare a acestora. Utilizarea n procesul de exploatare curent (producie, comer, prestri de servicii, administraie etc.) a mijloacelor fixe i amenajrilor de terenuri, conduce inevitabil la o pierdere a valorii lor de ntrebuinare, concretizat n scderea performanelor tehnico-economice. n sensul diminurii caracteristicilor iniiale ale imobilizrilor acioneaz i factorii din mediul ambiant. Utilizarea efectiv i factorii din mediul ambiant determin uzura fizic a imobilizrilor. n plus, activele imobilizate ale unei uniti sunt supuse unei uzuri morale cauzat de influena progresului tehnic i concretizat n creterea performanelor productive, a preciziei n funcionare sau reducerea costului de obinere a unor bunuri similare. Pierderea valorii de ntrebuinare a imobilizrilor are ca efect reducerea valorii acestora. Pentru asigurarea continuitii procesului de exploatare al fiecrei uniti este necesar recuperarea prii pierdute din valoarea imobilizat, determinat de uzura acesteia. Deprecierea (pierderea de valoare) imobilizrilor, n funcie de caracterul acesteia, poate fi reversibil, caz n care n contabilitate se constituie ajustri sau ireversibil, care mbrac forma amortizrii. n general, amortizarea se definete ca o constatare contabil de reducere definitiv a valorii imobilizrilor datorat utilizrii lor, influenei factorilor naturali, progresului tehnic sau altor cauze. Concomitent cu deprecierea definitiv nregistrat de imobilizri, unitatea care le folosete obine beneficii economice. Avnd n vederea aceast realitate, n conformitate cu principiul

63

independenei exerciiilor financiare, este normal ca fiecare perioad contabil s suporte i s includ n rezultatele sale o cheltuial echivalent cu avantajele obinute ca urmare a utilizrii imobilizrilor. n concepia economic amortizarea activelor imobilizate, presupune includerea n cheltuielile de exploatare ale fiecrui exerciiu, a sumei totale a deprecierilor ireversibile suferite de acestea, astfel nct pe durata normal de utilizare, valoarea lor de intrare s se recupereze integral. Concepia economic privind amortizarea este indisolubil legat (teoretic i practic) de concepia financiar, potrivit creia amortizarea este o metod de rennoire a capitalului investit. n acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor i, ca atare, constituie o resurs la dispoziia ntreprinderii. Acumularea anuitilor privind amortizrile ar trebui s permit nlocuirea investiiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie utilizat. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanrii. 53 Ealonarea includerii n cheltuieli a amortizrii imobilizrilor corporale pe ntreaga durat de utilizare se face prin ntocmirea unui tablou previzional, numit plan de amortizare, care trebuie s cuprind pentru fiecare imobilizare n parte valoarea de intrare, amortizarea aferent deprecierii anuale i valoarea net contabil (valoarea rmas) la finele fiecrui exerciiu. Amortizarea se calculeaz de la data punerii n funciune a imobilizrilor corporale i pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestora, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre unitatea care le are n proprietate. Pentru calculul amortizrii trebuie cunoscute urmtoarele elemente: 1. Valoarea amortizabil sau de intrare este reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau de valoarea just. 2. Durata de via a imobilizrilor supuse amortizrii care este determinat de: - perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; - numrul unitilor produse sau a altor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. 3. Metodele de amortizare practicate pentru determinarea i repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor, pe durata de utilizare a acestora. Potrivit legislaiei n vigoare unitile autohtone pot aplica pentru calculul amortizrii imobilizrilor urmtoarele metode de amortizare: 3.1. Metoda amortizrii lineare (sau constant) este considerat a fi cea mai apropiat de deprecierea real a imobilizrilor i, prin urmare, justificat economic deoarece permite repartizarea uniform a valorii amortizabile a imobilizrilor pe toat durata de via util a acestora. Amortizarea linear const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele normale de utilizare a activelor imobilizate. Aplicarea metodei de amortizare linear poate fi aplicat n dou variante, n funcie de modul de exprimare a duratei de via util a imobilizrii: Dac durata de via util este exprimat prin perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii, se aplic varianta amortizrii temporale. Aceast variant se aplic acelor imobilizri a cror depreciere nu este dependent de intensitatea utilizrii fizice, cum este cazul majoritii imobilizrilor necorporale, amenajrilor de terenuri, construciilor etc. Amortizarea linear temporal care presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1) Determinarea cotei de amortizare linear (Cal), care se calculeaz prin divizarea lui 100 la numrul de ani de via util normal (DUN) a imobilizrii, potrivit relaiei:
53

Feleag N, Ionacu I, Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p .236-237.

64

C al =

100 Durata normala de viata utila ( ani )

2) Stabilirea amortizrii anuale (Aa) prin aplicarea cotei de amortizare linear la valoarea de intrare (Vi) a imobilizrilor, potrivit urmtoarelor relaii: a) dac imobilizarea este utilizat pe parcursul ntregului exerciiu financiar: Aa = Vi x Ca b) dac imobilizarea nu este folosit pe parcursul ntregului exerciiu 54, anuitatea (Aa) se calculeaz n raport cu numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) potrivit relaiei:

Aa =

Vi xC a xL f 12

3) Determinarea amortizrii lunare (Al) prin mprirea anuitii la numrul de luni de funcionare n cursul exerciiului: a) dac imobilizarea este utilizat pe parcursul ntregului exerciiu financiar: Al = Aa / 12 b) dac imobilizarea nu este folosit pe parcursul ntregului exerciiu, amortizarea lunar se calculeaz n raport cu numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) potrivit relaiei: Al = Aa / Lf Dac durata de via util este exprimat prin numrul unitilor produse sau a altor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv, se aplic varianta amortizrii funcionale. Potrivit variantei de amortizare linear funcional sau variabil, mrimea amortizrii este determinat n funcie de utilizarea efectiv a bunului. Se practic, de regul, pentru mijloacele de transport auto, aeronave i pentru maini, utilaje i instalaii de lucru a cror durat normal de funcionare este reglementat n volum prestaii fizice, cum ar fi: nr. km. parcuri, nr. ore zbor, nr. ore funcionare etc. Potrivit acestei variante, cota de amortizare (Cal) se calculeaz prin divizarea lui 100 la volumul prestaiilor normate (Cal =100/Qn), iar anuitatea (amortizarea anual) poate fi determinat conform relaiei: Aa = Vi x Cal x Qe n care: A anuitatea sau amortizarea anual; V valoarea de intrare sau valoarea amortizabil; Qn volumul prestaiilor fizice normate ; Qe volumul prestaiilor fizice efective . 3.2. Metoda amortizrii degresive const n recuperarea unei pri mai mari din valoarea imobilizrilor amortizabile la nceputul perioadei de folosin i scderea acesteia pe msura naintrii n durata de via. Scopul aplicrii acestei metode l constituie uniformizarea n timp a cheltuielilor suportate de unitate n legtur cu o anumit imobilizare. Astfel, la nceputul perioadei de funcionare cheltuielile de ntreinere i reparaii sunt nule sau nesemnificative i se nregistreaz o cheltuial cu amortizarea mai mare. Pe msura nvechirii bunului sporesc cheltuielile de ntreinere i reparaii i scad cheltuielile cu amortizarea. Potrivit cadrului reglementar din ara noastr, cota de amortizare degresiv (Cad) se determin prin multiplicarea cotelor de amortizare linear (Cal)cu coeficienii prevzui de lege. Cad = Ca x k Coeficienii sunt difereniai n funcie de duratele normale de utilizare a imobilizrilor, astfel:
Amortizarea linear sau constant se calculeaz potrivit principiului prorata temporis, ceea ce nseamn c prima anuitate se calculeaz proporional cu perioada de utilizare efectiv a imobilizrii n cursul exerciiului, iar ultima anuitate se reduce proporional cu perioada de nefolosire a activului imobilizat.
54

65

a) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 2 i 5 ani k = 1,5; b) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 5 i 10 ani k = 2; c) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare peste 10 ani k = 2,5; Metoda de amortizare degresiv presupune calculul amortizrii n urmtoarele etape: a) pentru primul exerciiu financiar (an calendaristic) se aplic cota de amortizare degresiv (Cad) asupra valorii de intrare (Vi) a mijlocului fix, potrivit relaiilor: -dac numrul lunilor ntregi de funcionare este egal cu 12. Aa = Vi x Cad -dac numrul lunilor ntregi este mai mic dect 12.

Aa =

Vi xCad xL f 12

b) pentru anii urmtori cota de amortizare degresiv (Cad) se aplic de fiecare dat la valoarea rmas (Vr), reprezentat de valoarea net contabil (Vi amortizare acumulat), potrivit relaiei: Aa = Vn x Cad Acest calcul se continu pn n anul (exerciiul financiar) de funcionare n care anuitatea (Aa) rezultat este egal sau mai mic cu, respectiv, dect amortizarea anual linear, calculat pentru perioada de utilizare rmas. Din acel an (exerciiu financiar) i pn la expirarea duratei normale de utilizare se aplic metoda linear, amortizarea anual fiind egal cu valoarea rmas raportat la durata rmas. 3.3. Metoda amortizrii accelerate. Amortizarea accelerat const n calcularea, n exerciiul financiar n care imobilizrile corporale intr n activul persoanei juridice, a unei amortizri n limita prevzut de lege din valoarea de intrare a acestora. n exerciiile urmtoare, amortizarea se calculeaz dup regimul amortizrii lineare. Potrivit prevederilor fiscale din ara noastr, regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli: a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. 55 Evidena n contabilitate a amortizrii imobilizrilor se realizeaz separat pentru cele necorporale i pentru cele corporale, cu ajutorul conturilor: - 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, cont de pasiv care nregistreaz n credit valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale (6811), iar n debit, amortizarea aferent imobilizrilor necorporale vndute sau scoase din eviden (201, 203, 205, 207, 208). Soldul contului reflect amortizarea calculat pentru imobilizrile necorporale. Contul 280 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidena amortizrii calculate pe fiecare fel de imobilizare necorporal, i anume: - 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire; - 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare; - 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare; - 2807 Amortizarea fondului comercial; - 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale. - 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, cont de pasiv.
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicat n M.Of. nr. 1281/30.12.2004), cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozitul pe profit, art. 24, alin. 7
55

66

Contul 281 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidena amortizrii calculate pe fiecare categorie de imobilizare corporal, i anume: - 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri; - 2812 Amortizarea construciilor; - 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor; - 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. Observaie: Exemple de nregistrare a amortizrii imobilizrilor corporale i necorporale au fost prezentate la 3.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale i 3.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale.

3.7. Contabilitatea imobilizrilor financiare


Unitile care dein un capital excedentar pot s-l utilizeze n activitatea financiar prin plasarea lui n activitatea altor firme, care au nevoie de resurse financiare suplimentare pentru dezvoltare. Motivaia care st la baza deciziei de participare a unei societi la finanarea activitii investiionale sau de exploatare a alteia, o constituie venitul financiar obinut din investirea capitalului (dividend sau dobnd), unele avantaje n cooperare sau, chiar, exercitarea unui control ori a unei influene semnificative asupra societii finanate. Imobilizrile financiare mbrac, de regul, forma investiiilor financiare n aciuni i obligaiuni, dar se pot regsi i sub forma depozitelor bancare sau a creanelor financiare exigibile ntro perioad mai mare de un an. Aceste imobilizri nu sunt supuse amortizrii deoarece nu sufer deprecieri ireversibile. n categoria imobilizrilor financiare se cuprind: - aciunile deinute la entitile afiliate; - interesele de participare; - mprumuturile acordate entitilor afiliate; - mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare; - alte investiii deinute ca imobilizri; - alte mprumuturi. Aciunile deinute la entitile afiliate reprezint drepturile deinute de o entitate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia (permit exercitarea unui control asupra societii emitente). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi, pentru a obine beneficii din activitatea acesteia. Poziia de control apare atunci cnd cumprtorul deine un anumit procent din totalul titlurilor emise (de regul, peste 50%). Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul. Titlurile deinute la entitile afiliate asigur deintorului realizarea unui venit financiar sub forma dividendelor, dac emitentul obine profit. Interesele de participare reprezint drepturi deinute, pe termen lung, n capitalul altei societi comerciale n scopul garantrii contribuiei la activitatea persoanei juridice respective. Ele cuprind investiiile n ntreprinderi asociate (dac se deine o proporie de 20 50% din capitalul social, ceea ce asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative) i investiiile strategice (dac participarea este de la 10% pn la 20% din capitalul acelei societi). mprumuturile acordate entitilor afiliate i mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare reprezint drepturile care decurg din acordarea unor mprumuturi pe termen mai mare de un an entitilor afiliate sau la care se dein interese de participare.

67

Alte investiii deinute ca imobilizri reprezint obligaiuni sau alte titluri de valoare pe care ntreprinderea le deine pe termen lung, n scopul realizrii de profituri sau n alte scopuri. n categoria altor mprumuturi se includ garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creanele aferente contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane. 56 Evidena imobilizrilor financiare se asigur cu ajutorul urmtoarelor conturi: -261. Aciuni deinute la entitile afiliate, cont de activ care nregistreaz n debit valoarea titlurilor de participare achiziionate sau aduse ca aport n natur la capital de ctre acionari/asociai, iar n credit valoarea titlurilor de participare cedate. Soldul debitor reflect participaiile deinute. -263. Interese de participare, a crui funciune este similar contului 261; -264. Titluri puse n echivalen 57 -265. Alte titluri imobilizate, cu funciune similar contului 263; -267 Creane imobilizate, cont de activ care se debiteaz cu valoarea mprumuturilor acordate i a dobnzilor de ncasat pentru acestea i se crediteaz cu valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente ncasate. Soldul debitor reflect creanele imobilizate de recuperat. Contul 267 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2671. Sume datorate de entitile afiliate; 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate; 2673. Creane legate de interesele de participare; 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare; 2675. mprumuturi acordate pe termen lung; 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung; 2678. Alte creane imobilizate; 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate -269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare, cont de pasiv care se crediteaz cu sumele datorate pentru achiziionarea de imobilizri financiare i se debiteaz cu sumele pltite pentru imobilizri financiare. Soldul creditor reflect sumele datorate pentru imobilizri financiare. Contul 269 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate; 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare; 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare. Exemplu: Cu ocazia majorrii capitalului social al unei filiale A din cadrul grupului se achiziioneaz 15.000 de aciuni la un pre de 3lei/buc. Capitalul social al filialei, n urma majorrii, este format din 100.000 aciuni. naintea majorrii capitalului social, societatea cumprtoare deinea 40.000 aciuni ale filialei. n schimbul aciunilor primite societatea achizitoare depune ca aport un teren cu valoare contabil de 25.000lei pentru 10.000 aciuni, n momentul achiziiei, i vireaz n termen de 30 de zile 15.000lei pentru 5.000 aciuni.

n contabilitate se nregistreaz operaiunile:

56 * * *
57

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 105, alin (2)
Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate

68

1) Cumprarea titlurilor de participare, cu evidenierea rezervei aprute i a datoriilor de achitat pentru aportul n lichiditi:
-Valoarea aciunilor primite pentru aportul n natur: -Valoarea contabil a terenului aportat: -Rezerv aprut la achiziia titlurilor 1. 261 Aciuni deinute la entitile afiliate din cadrul grupului / Filiala A = % 2111 Terenuri 1068 Alte rezerve 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 10.000 ac. x 3lei/buc. = 30.000lei; 25.000lei; 5.000lei; 45.000 25.000 5.000 15.000

2) Virarea sumei de 15.000lei reprezentnd contravaloarea celor 5.000 de aciuni neachitate:


2. 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate = 5121 Conturi la bnci n lei 15.000 15.000

3) Dup nchiderea exerciiului financiar i aprobarea repartizrii profitului net al filialei de ctre adunarea general a acionarilor se evideniaz dividendele nete cuvenite (pentru cele 55.000 aciuni deinute) n valoare de 16.500lei, din care suma de 15.000lei este convertit n 5.000 de titluri, iar diferena urmeaz s se ncaseze prin virament;
3. % 261 Aciuni deinute la entitile afiliate din cadrul grupului / Filiala A 4511 Decontri n cadrul grupului / Filiala A = 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 15.000 1.500 16.500

4) ncasarea prin virament a dividendelor nete neconvertite n titluri de la filiala A


4. 5121 Conturi la bnci n lei = 4511 Decontri n cadrul grupului / Filiala A 1.500 1.500

5) Cu ocazia inventarierii de la sfritul unui exerciiu financiar se constat c valoarea de pia a titlurilor deinute de la filiala A este de 2,8lei/buc. Se constat o depreciere a titlurilor deinute de 12.000lei [60.000 aciuni x (3 2,8)lei/buc], pentru care se constituie ajustarea necesar.
5. 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare = 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 12.000 12.000

6) Ulterior, aciunile deinute de la filiala A se vnd unui ter la un pre de 2,75lei/buc: a) nregistrarea vnzrii titlurilor: 60.000 ac. x 2,75lei/buc. = 165.000lei
6a. 461 Debitori diveri = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 165.000 165.000

b) scoaterea din eviden a titlurilor vndute, cu diminuarea rezervei nregistrate la achiziia acestora (pentru terenul depus ca aport):
- Valoarea contabil a aciunilor deinute 60.000 aciuni x 3lei/buc. = 180.000lei;

69

- Rezerv nregistrat la achiziia titlurilor - valoarea cu care sunt afectate cheltuielile privind cedarea titlurilor: 6b. % 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 1068 Alte rezerve = 261 Aciuni deinute la entitile afiliate din cadrul grupului / Filiala A 175.000 5.000

5.000lei; 175.000lei. 180.000

c) anularea ajustrii existente, rmas fr obiect ca urmarea a vnzrii titlurilor


6c. 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate = 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 12.000 12.000

Exemplu: Se acord, la 1.04.N., unei societi la care se dein interese de participare un mprumut de 50.000lei pe o perioad de 2 ani. Dobnda anual prevzut n contractul de mprumut este de 24% i se ncaseaz la sfritul fiecrui an de creditare. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: n exerciiul N 1) Acordarea mprumutului
1. 2673 Creane legate de interesele de participare = 5121 Conturi la bnci n lei 50.000 50.000

2) La sfritul exerciiului se evideniaz dobnda aferent perioadei: Valoarea imprumut x Rata dobanzii x Nr. luni 50.000 x 24 x 9 Dobnda1.04-31.12.N = = = 100 x 12 100 x 12 9.000lei.
2. 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare = 763 Venituri din creane imobilizate 9.000 9.000

n exerciiul N+1 1) Se nregistreaz dobnda de ncasat pe perioada 1.01 31.03.N+1. 50.000 x 24 x 3 Dobnda1.01-31.03.N+1 = = 3.000lei. 100 x 12
1. 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare = 763 Venituri din creane imobilizate 3.000 3.000

2) ncasarea dobnzii aferente primului an de creditare


2. 5121 Conturi la bnci n lei = 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 12.000 12.000

3) La sfritul exerciiului se evideniaz dobnda aferent perioadei 1.04. 31.12.N+1, 9.000lei:

70

3.

2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare

= 763 Venituri din creane imobilizate

9.000

9.000

n exerciiul N+2 1) Se restituie de ctre societatea creditat valoarea mprumutului acordat i se achit dobnda aferent ultimului an de creditare.
1. 5121 Conturi la bnci n lei = % 2673 Creane legate de interesele de participare 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 763 Venituri din creane imobilizate 62.000 50.000 9.000 3.000

3.8. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor


Anumite imobilizri din dotarea unei uniti pot nregistra deprecieri cu caracter temporar, reversibile. Acestea se stabilesc cu ocazia inventarierii i determin, potrivit principiului prudenei n evaluare, constituirea de ajustri la sfritul exerciiului. Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor au ca scop compensarea pierderilor reversibile de valoare, iar ca mrime reprezint diferena ntre valoarea de intrare/valoarea net contabil (mai mare) i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. Asemenea ajustri se constituie, de regul, pentru imobilizrile neamortizabile (terenuri i imobilizri financiare), dar nu este exclus constituirea de ajustri i pentru imobilizri amortizabile, atunci cnd acestea suport deprecieri, care sunt apreciate ca reversibile. n perioadele urmtoare, la sfritul fiecrui exerciiu financiar, ajustrile constituite anterior se analizeaz i se regularizeaz n funcie de valoarea just: - dac deprecierea constatat este superioar ajustrii existente, aceasta se suplimenteaz; - dac deprecierea este inferioar ajustrii constituite, ajustarea se diminueaz prin virarea la venituri; - dac ajustarea rmne fr obiect (n situaia ieirii imobilizrilor pentru care s-au constituit ajustri pentru depreciere sau atunci cnd valoarea de inventar este mai mare sau egal n raport cu valoarea de intrare), ajustarea constituit se anuleaz prin virarea la venituri. Evidena operaiilor privind constituirile i relurile de ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor se asigur cu ajutorul urmtoarelor conturi: 290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul: 2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare; 2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare; 2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial 58; 2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale. 291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul: 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri;
58

Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.

71

2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor; 2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor; 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale. 293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul: 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie; 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie. 296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul: 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate; 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare; 2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate; 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate; 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare; 2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung; 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate. Sunt conturi de pasiv care nregistreaz n credit sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor privind deprecierea imobilizrilor, iar n debit valoarea ajustrilor diminuate sau anulate. Soldurile creditoare ale conturilor reflect valoarea ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor existente. Exemplu: I) Cu ocazia inventarierii anuale de la sfritul exerciiului N o societate comercial constat urmtoarele: - un teren cu destinaie sportiv cu valoarea contabil de 50.000 lei are o valoare de inventar de 35.000 lei, ca urmare a construirii unei ci de comunicaie n apropierea acestuia; - un pachet de 1.000 aciuni, reprezentnd imobilizri financiare sub forma intereselor de participare achiziionate la un pre de 5 lei/buc. are o valoare de inventar de 4,90 lei/buc; pentru titlurile respective exist constituit o ajustare pentru depreciere n valoare de 250 lei; - n cursul exerciiului N-1 a fost acordat unui ter un mprumut de 50.000 lei pe o perioad de 2 ani, cu scadena de rambursare pe 31.03. N+1.; dobnda anual prevzut n contractul de mprumut este de 12% i ar trebui s se ncaseze la sfritul fiecrui an de creditare; unitatea beneficiar a mprumutului a intrat n stare de lichidare judiciar (faliment), iar societatea finanatoare estimeaz c n urma lichidrii va putea recupera doar jumtate din valoarea mprumutului acordat. n contabilitate se nregistreaz operaiunile:
1) Constituirea ajustrii pentru deprecierea nregistrat de terenul sportiv 1. 6813 = 2911 15.000 15.000 2) Diminuarea ajustrii pentru interesele de participare deinute, la nivelul necesarului. - valoare contabil: 1.000 aciuni x 5 lei/buc. = 5.000 lei; - valoare de inventar: 1.000 aciuni x 4,9 lei/buc. = 4.900 lei; - depreciere (ajustare necesar): 100 lei; - ajustare existent: 250 lei; - diminuare ajustare: 150 lei. 2. 2962 = 7863 150 150 3) Constituirea ajustrii pentru partea din valoarea mprumutului care se estimeaz c nu se va recupera, ca urmare a falimentului societii finanate 50.000 lei x 50% = 25.000 lei. 1. 6863 = 2966 25.000 25.000

II) n cursul exerciiului N+1 se nregistreaz operaiile:


1) Se vinde terenul sportiv unui ter pentru suma de 100.000 lei, n vederea construirii unui complex comercial:

72

a) vnzarea propriu-zis 461 = 7583 100.000 100.000 b) scoaterea din eviden a terenului vndut, la nivelul valorii contabile b. 6583 = 2111 50.000 50.000 c) anularea ajustrii rmas fr obiect c. 2911 = 7813 15.000 15.000 2) Cu ocazia lichidrii activelor de la societatea beneficiar a mprumutului acordat de societate se recupereaz suma de 30.000 lei. a) nregistrarea sumei ncasate, cu evidenierea prii din mprumut care nu a putut fi recuperat: % = 2673 50.000 2a. 5121 30.000 663 20.000 b) anularea ajustrii rmas fr obiect 2b. 2966 = 7863 25.000 25.000 III) La sfritul exerciiului financiar N+1, cu ocazia inventarierii i evalurii intereselor de participare se constat c valoare de pia a acestora este de 4,85 lei/buc.: - valoare contabil: 1.000 aciuni x 5 lei/buc. = 5.000 lei; - valoare de inventar: 1.000 aciuni x 4,85 lei/buc. = 4.850 lei; - depreciere (ajustare necesar): 150 lei; - ajustare existent: 100 lei; - suplimentare ajustare: 50 lei. 1. 6863 = 2962 50 50 a.

Observaii: 1) Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor sunt elemente rectificative care corecteaz valoarea de bilan a activelor fixe, prin scderea lor din valoarea contabil sau valoarea net contabil (valoare contabil amortizare cumulat), dup caz; 2) Sunt elemente de natura imobilizrilor corporale care dei se afl n folosina unitii nu sunt proprietatea acesteia i nu figureaz n bilan. Este i imobilizrilor corporale luate cu chirie, temporar, de la alte uniti, care sunt evideniate n contul n afara bilanului 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie. n debitul contului se nregistreaz, pe baza contractelor sau proceselor verbale de nchiriere, valoarea de inventar a imobilizrilor corporale respective luate cu chirie, iar n credit, valoarea acelorai imobilizri corporale restituite proprietarilor pe baza proceselor-verbale de predare. Soldul contului reflect valoarea de inventar a imobilizrilor corporale luate cu chirie, aflate n unitate la un moment dat.

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA PRINCIPALELOR OPERAIUNI PRIVIND CICLUL DE EXPLOATARE


Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de de trezorerie reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

4.1. Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie


Pe lng imobilizri, care asigur baza tehnic a produciei, circulaiei mrfurilor i prestrilor de servicii, activitatea desfurat de ntreprinderi impune i folosirea unui volum mare i diversificat de active circulante. n cadrul acestora, activele circulante materiale dein un rol hotrtor n realizarea obiectului de activitate specific fiecrei uniti.
4.1.1. Delimitri i structuri privind stocurile i producia n curs de execuie

Potrivit reglementrilor n vigoare, un element de activ este considerat activ circulant dac: 59 este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat. n categoria activelor circulante se cuprind: stocurile, inclusiv valoarea serviciilor pentru care nu a fost ntocmit factur; creanele; investiiile financiare pe termen scurt; casa i conturile la bnci. Stocurile sunt active circulante, aflate n diferite situaii, i anume: destinate pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n condiiile prezentate anterior; sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Din punct de vedere al sarcinilor gestionare care revin contabilitii stocurilor, acestea se grupeaz n stocuri propriu-zise i producie n curs de execuie. Stocurile i producia n curs (neterminat) se concretizeaz n ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitii care sunt destinate fie vnzrii n aceeai stare sau dup parcurgerea anumitor stadii ale procesului de fabricaie, fie consumului de la prima lor utilizare. Acestea se caracterizeaz, n general, printr-o vitez de rotaie mare, servind activitatea ntreprinderii, pe o perioad mai mic de un an, cu unele excepii.

59 * * *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 119, alin (1)

74

Actele normative n vigoare prevd c: Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. 60 n aplicarea acestor prevederi este necesar s se asigure: 61 a) Recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n unitate i nregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate valoarea acestor bunuri se nregistreaz n conturi n afara bilanului; b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert proprietatea unitii se procedeaz astfel: - bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare; - bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune; c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din unitate, nemaifiind proprietatea acesteia, astfel: - bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilanului; - bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii; d) Bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate. Pornind de la aceste prevederi legale, organizarea corespunztoare a gestiunii stocurilor de materiale impune respectarea urmtoarelor restricii: 62 - identificarea strict a naturii bunului; - clasificarea bunurilor dup destinaie; - nregistrarea intrrilor i ieirilor n momentul transferului de proprietate; - permanena i exactitatea evalurii intrrilor, ieirilor i stocului. Marea varietate a stocurilor propriu-zise fac necesar clasificarea lor dup mai multe criterii. Astfel, din punct de vedere al naturii acestora stocurile se clasific n urmtoarele categorii: Materiile prime sunt bunuri care se consum la prima utilizare, particip direct la obinerea produsului finit i se regsesc n acesta, integral sau parial, n forma iniial sau transformate. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, se consum la prima utilizare dar nu se regsesc, de regul, n produsul finit. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate prin bunuri care nu ndeplinesc una din condiiile necesare pentru a fi considerate imobilizri corporale, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele, SDV- urile, aparate de msur i control, matriele utilizate la execuia anumitor produse i alte obiecte similare). Produsele sunt elemente de natura bunurilor, lucrrilor i serviciilor realizate n urma procesului de exploatare i care au ca principal destinaie livrarea ctre teri. Asemenea active circulante materiale sunt reprezentate de semifabricate, produse finite i de produsele reziduale.

60 61

pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 126, alin (2) 62 Paraschivescu, M.-D., Pvloaia, W., Toma, C., ugui, Al., Istrate, C., Op. cit., p. 137

* * * Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat (art. 12) * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005

75

Animalele i psrile de natura stocurilor care, potrivit legii, nu sunt considerate mijloace fixe, se refer animalele tinere i la ngrat, animalele i psrile crescute pentru producie i reproducie. Acestora li se adaug coloniile de albine. Bunurile pe care le cumpr ntreprinderea pentru a le vinde n starea n care au fost achiziionate sau dup prelucrri nesemnificative sunt considerate mrfuri. Desfacerea acestora are loc prin societi specializate n activiti de comer cu ridicata (en gros) i cu amnuntul (en detail) sau prin uniti care au ca obiect alte activiti dect comercializarea mrfurilor. Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea proteciei materiilor prime, materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul transportului i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. Din categoria activelor circulante materiale face parte i producia n curs de execuie. Aceasta se refer la producia ce nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, avnd o situaie intermediar ntre materia prim i semifabricat sau ntre semifabricat i produsul finit sau ntre materia prim i produsul finit. Lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate sunt alte elemente componente ale produciei n curs de execuie. Dup apartenena la patrimoniu, stocurile se pot grupa n: stocuri aflate n gestiunea unitii care fac parte din averea proprie a acesteia i stocuri care nu aparin averii proprii, dei se afl n gestiunea unitii. Primele stocuri se gsesc n spaiile proprii (depozite, magazii, magazine etc.) sau la teri (materii prime i materiale aflate la teri, produse date la teri, mrfuri n custodie sau consignaie la teri etc.). Stocurile din cea de-a doua categorie aparin terilor i se gsesc temporar n ntreprindere pentru anumite scopuri (materii prime, materiale, materiale de natura obiectelor de inventar, mrfuri etc. primite spre prelucrare, n custodie sau n consignaie). Stocurile, din punct de vedere al provenienei, trebuie privite sub dou aspecte. - stocuri achiziionate de unitate din afara sa (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale, mrfuri, ambalaje etc. cumprate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie) sau intrate n gestiune pe alte ci (aport n natur al acionarilor/asociailor la capitalul social, primite cu titlu gratuit, plusuri de inventar constatate la stocurile provenite din aprovizionri din afara ntreprinderii sau din alte surse etc.); - stocuri obinute din activitatea proprie (materiale de natura obiectelor de inventar, semifabricate, produse finite, produse reziduale, ambalaje, animale i psri etc.). 4.1.2. Evaluarea stocurilor

Legislaia contabil romneasc n materie de evaluare, fiind inspirat din prevederile Directivei a IV-a european i ale Standardelor de Contabilitate Internaionale, vizeaz patru momente principale care antreneaz operaii de evaluare: la intrarea n unitate; cu ocazia inventarierii; la nchiderea exerciiului i la ieirea din unitate sau la darea n consum. 1) Evaluarea la intrarea n unitate. De regul, intrrile de bunuri materiale nu ridic probleme sub aspectul evalurii, ntruct toate informaiile necesare la cantitile i preurile acestora sunt preluate din documente justificative. Astfel, la intrarea n patrimoniu stocurile i producia n curs de execuie se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare (contabil), care se particularizeaz (dup cile de intrare a bunurilor) n cost de achiziie, cost de producie, valoare just i valoare de aport. 1). Costul de achiziie (valoarea de achiziie), folosit la evaluarea bunurilor procurate cu titlu oneros, se obine prin nsumarea urmtoarelor elemente 63: - preul de cumprare de la furnizor;
63

IAS 2 Stocuri, n IASC, Op. cit, Ed. Economic, Bucureti, 2002

76

taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale); - costurile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite achiziiei de materiale i servicii. Reducerile comerciale i alte elemente similare acordate de furnizor sunt excluse din costul de achiziie. Costul de achiziie este folosit la evaluarea materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, mrfurilor, ambalajelor i a altor bunuri procurate cu titlu oneros. 2). Costul de producie este folosit la evaluarea bunurilor rezultate din procesul de fabricaie al unitii, cum sunt produsele finite, producia n curs de execuie, semifabricatele, ambalajele i alte bunuri realizate cu efort propriu. n structura costului de producie se regsesc: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate; celelalte cheltuieli directe de producie; o cot a cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia bunului; cheltuielile perioadei cu dobnzile aferente creditelor bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie (pot fi incluse). Dei sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au intervenit, se exclud din costul de producie: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie peste limitele normal admise; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final, precum i costurile de desfacere. Dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative. Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. 64 3). Valoarea just se folosete la evaluarea bunurilor primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. 65 4). Valoarea de aport, folosit la evaluarea stocurilor aduse ca aport n natur la capitalul social, reprezint valoarea prevzut n actul de evaluare, determinat prin expertiza tehnic. Criteriile care stau la baza valorii de aport sunt multiple: preul pieei, utilitatea pentru unitate, starea i amplasarea bunurilor. Legislaia financiar contabil din ara noastr 66 permite ca, n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului s poat fi folosit i metoda costului standard. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale, manoper, precum i ale eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile concrete existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
64 * * *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 53, alin (2) 65 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 56 66 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 130

77

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la costul standard, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II, prevzute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la cost de achiziie, respectiv de producie, dup caz. Diferenele de pre astfel stabilite la recepia bunurilor respective se nregistreaz proporional asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor. n comerul cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor constituite din articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare (a se nelege marja comerciantului sau adaosul comercial), poate folosit metoda preului cu amnuntul. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Modificrile operate asupra preului de vnzare impun recalcularea marjei brute. 67 2) La inventariere, elementele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea actual (de utilitate), denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Valoarea de inventar a stocurilor i produciei n curs de execuie se stabilete i n funcie de destinaia bunurilor, dup cum urmeaz: 68 1) Pentru stocurile destinate vnzrii (mrfuri, produse finite, semifabricate, unele materiale etc.) evaluarea se realizeaz la preul de vnzare diminuat de cheltuielile ocazionate de vnzare (transport, depozitare, cheltuieli n perioada de garanie); 2) Semifabricatele i producia n curs de execuie se evalueaz la valoarea corespunztoare elementelor materiale ncorporate, la care se adaug costurile aferente fazelor de fabricaie parcurse; 3) Materiile prime i materialele consumabile sunt utilizate, n principal, la desfurarea activitii de producie sau de prestri servicii a unitii, fapt pentru care ar putea fi evaluate i la costul de reaprovizionare (nlocuire) estimat. Valoarea produciei n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate, utilizndu-se dou metode, i anume: - metoda direct; - metoda indirect. Metoda direct presupune determinarea produciei nefinite, obligatoriu prin inventariere 69, operaie care poate fi realizat pe stadii succesive de prelucrare sau pe piese i pe operaii. Metoda indirect const n determinarea produciei nefinite pe seama datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscut i sub denumirea de metod contabil. 70 Aceasta const n deducerea din totalul cheltuielilor efectuate pe parcursul perioadei a cheltuielilor aferente produciei finalizate.

S is + I s Sidp = Soldul iniial al diferenelor de pre; Dpai = Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulat de la nceputul anului; Sis = Soldul iniial al stocurilor la costul standard; Is = Valoarea intrrilor de stocuri n cursul perioadei la costul standard, cumulat de la nceputul anului

Coeficient de repartizare =

S idp + Dp ai

, n care:

La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniial al contului de mrfuri i valoarea intrrilor de mrfuri nu vor include TVA neexigibil. 68 Staicu, C., Contabilitate financiar armonizat cu directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002, p. 164 69 Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Ed. PRO JUVENTUTE, Focani, 1998, p. 125 70 Budugan, D., Op. cit, p. 127

67

78

n momentul inventarierii se constat i elementele de activ lips sau degradate, cu micare lent sau fr micare, care sunt evaluate la preul de valorificare posibil de obinut la o eventual vnzare (imputare) a lor. Pentru stabilirea unui asemenea pre ar putea fi avute n vedere: 71 - preul pieei, n cazul stocurilor de materii prime, materiale i mrfuri; - valoarea de pia pentru participaii, titluri de credit, valori mobiliare de plasament; - valoarea de utilitate (indicii statistici de modificare a preurilor), n cazul imobilizrilor; - cursul de schimb valabil la data inventarierii (31.12) pentru elementele patrimoniale exprimate n valut. Dac valoarea de inventar se determin prin referin la preul pieei se impune ca din aceasta s se deduc toate cheltuielile care ar mai trebui efectuate pentru a aduce elementul de bilan respectiv n faza de vnzare. 3) La nchiderea exerciiului (la data ntocmirii situaiilor financiare) elementele de activ i de pasiv se evalueaz i se reflect n situaiile financiare la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. 72 n aceast etap se procedeaz la o comparaie ntre valoarea de inventar i cea de intrare sau contabil, iar manifestarea principiului prudenei este mai mult dect evident, n sensul c: plusurile latente de valoare (valoarea de inventar este superioar valorii contabile) la elementele stocabile nu se nregistreaz n contabilitate, pe cnd minusurile de valoare se nregistreaz sub forma ajustrilor pentru depreciere (dac deprecierea este considerat reversibil). Elementele n cauz rmn reflectate n contabilitatea curent la valoarea contabil, n timp ce n bilanul contabil sunt prezentate la valoarea net contabil (valoare contabil ajustri pentru depreciere). 4) Cu ocazia ieirii din unitate sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Regula enunat nu poate fi aplicat n toate cazurile i pentru toate categoriile de bunuri. Bunurile din stoc (materii prime, materiale, mrfuri, produse finite etc.) pot fi urmrite individual (bunuri identificabile) sau nu pot fi urmrite individual (bunuri interschimbabile, adic bunuri fungibile, care n interiorul fiecrei categorii nu pot fi n mod unitar identificabile dup intrarea lor n depozit) 73. Elementele identificabile sunt evaluate la ieire la costurile lor reale de intrare. Costul acestor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. 74 Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unor comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit dac stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra rezultatului net al perioadei. Elementele interschimbabile sunt evaluate la ieire prin costul lor estimat de intrare. De aceea, n cazul elementelor fungibile s-au admis derogri de la regula general (identificarea specific), putndu-se folosi metode specifice pentru evaluarea la ieire. n condiiile n care pe parcursul desfurrii activitii aceleai feluri de bunuri se procur la preuri diferite, pentru evaluarea cantitii de stocuri ieite sau consumate, avnd la baz valoarea de intrare (costul estimat de intrare) a acestora, se recomand urmtoarele metode de evaluare: 75
71

Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Ed. Junimea, Iai, 2001, p. 122-123 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 129 alin. (3) 73 Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, vol. II, Ed. Economic, Bucureti, 1993, p. 216 74 IAS 2 Stocuri, par. 19, n IASC, Op. cit, Ed. Economic, Bucureti, 2002
72 * * *

79

-metoda primului intrat-primului ieit (First in-First out FIFO); -metoda ultimului intrat-primului ieit (Last in-First out LIFO); -metoda costului mediu ponderat (CMP). Potrivit metodei primul intrat primul ieit (FIFO), elementele stocabile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) n ordinea cronologic a vechimii loturilor intrate n unitate. Dac lotul ieit nu este acoperit n totalitate (cantitativ) din cel mai vechi lot intrat se apeleaz la costul de achiziie/producie al lotului urmtor, n ordine strict cronologic. Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Relaia de calcul aplicat este urmtoarea:
Vsi + VI , n care: CMUP = i Qsi + QI

Vsi= valoarea bunurilor aflate n stoc naintea ultimei intrri; VI= valoarea bunurilor intrate la alt pre; Qi= cantitatea din stoc naintea ultimei intrri; CI= cantitatea bunurilor intrate la alt pre. Potrivit metodei ultima intrare prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie/producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Potrivit paragrafului 21 din IAS 2 Stocuri, costul stocurilor fungibile se determin pe baza metodei FIFO sau a costului mediu ponderat. IAS 2 Stocuri autorizeaz i determinarea costului stocurilor fungibile pe baza metodei LIFO. n alegerea metodelor de evaluare a ieirilor de stocuri agenii economici au libertate deplin i, dei criteriul de baz al opiunilor ar trebui s-l reprezinte fidelitatea informaiilor oferite, unitile sunt tentate s foloseasc acele metode care le permit obinerea de avantaje fiscale. Potrivit prevederilor legale, metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s fie prezentate urmtoarele informaii: 76 - motivul schimbrii metodei; - efectele schimbrii asupra rezultatului. Unitile trebuie s foloseasc aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, utilizarea unor metode specifice de calcul al costului poate fi justificat.
4.1.3. Organizarea contabilitii sintetice i analitice a stocurilor

Conducerea i organizarea contabilitii stocurilor se realizeaz, n conformitate cu reglementrile contabile, dup una din urmtoarele metode: - metoda (sistemul) inventarului permanent; - metoda (sistemul) inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent const n utilizarea conturilor de stocuri n care se nregistreaz cronologic toate operaiile de intrare i ieire a bunurilor. ntruct n conturile (sintetice i
75

76 * * *

Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p. 122 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 131, alin (6)

80

analitice) de stocuri, operaiile de intrare i ieire se nregistreaz pe msura apariiei lor, metoda este denumit inventar permanent. Folosirea acestei metode permite cunoaterea n permanen, pe baza informaiilor oferite de contabilitatea sintetic, a stocului scriptic existent la un moment dat. n contabilitatea sintetic a stocurilor se vor regsi urmtoarele informaii: 77 -Existentul iniial debitor, la nceputul fiecrei perioade, care va coincide cu existentul final de la sfritul perioadei precedente; -Intrrile din cursul perioadei, pe baza documentelor justificative, nregistrate n debitul conturilor de stocuri, formnd rulajul debitor; -Ieirile din cursul perioadei nregistrate n creditul conturilor de stocuri, care dau coninut rulajului creditor; -Existentul scriptic stabilit ori de cte ori este necesar i la sfritul fiecrei perioade pe baza relaiei: Existent scriptic = Existent iniial + Intrri Ieiri n funcie de categoria valoric adoptat pentru evidena stocurilor, sistemul inventarului permanent poate mbrca mai multe variante: 78 -inventar permanent la cost de achiziie/producie; -inventar permanent la cost standard. n cazul folosirii metodei inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare a echipei manageriale dup una din urmtoarele metode: 79 1) Metoda operativ-contabil (pe solduri) const n evidenierea cantitativ a bunurilor (pe Fie de magazie) pe feluri, la locurile de depozitare, iar la contabilitate este organizat evidena valoric pe gestiuni, i n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. La contabilitate se deschid Fie centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de bunuri, n care nregistrrile se fac numai valoric fie document cu document, fie pe baza unor fie centralizatoare. 80 Controlul dintre nregistrrile efectuate la locurile de depozitare i cele din contabilitate se realizeaz lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative din Fiele de magazie n Registrul stocurilor. 2) Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) 81 const n organizarea unei evidene cantitative la locurile de depozitare, pe feluri de stocuri, iar n contabilitate a evidenei cantitativvalorice, desfurat pe gestiuni i pe feluri de bunuri n Fiele de cont analitic. Evidena cantitativ de la gestiuni se ine cu ajutorul Fielor de magazie aranjate n ordinea Fielor de cont analitic de la contabilitate. nregistrrile n Fiele de magazie se fac zilnic de ctre gestionar, pe baza documentelor de intrare i de ieire a stocurilor. Dup nregistrarea n evidena de la locurile de depozitare, documentele de intrare-ieire a stocurilor se predau pe baz de borderou la contabilitate, unde sunt sistematizate n Fiele de cont analitic pentru valori materiale, stabilindu-se stocurile i soldurile. Pe baza acelorai documente se ntocmesc situaiile centralizatoare privind intrrile i ieirile de stocuri, care servesc la nregistrarea n contabilitatea sintetic. Controlul concordanei i exactitii nregistrrilor din evidena de la locurile de depozitare i din contabilitate se realizeaz periodic prin punctaje ntre cantitile nscrise n fiele de magazie cu cele din fiele de cont analitic de la contabilitate. 3) Metoda global-valoric 82 const n organizarea evidenei valorice a elementelor stocabile att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate. Aceast metod se aplic , n principal, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor din unitile de desfacere cu amnuntul.
77 78

Pntea, I.P., Op. cit., vol. I, p. 221 Negruiu, M., Dumitrana, M., Brsan, L.L., Contabilitatea n comer i turism, Ed. Maxim, Bucureti, 1998, p. 77 79 Paraschivescu, M.-D., Pvloaia, W., Toma, C., ugui, Al., Istrate, C., Op. cit., p. 146 80 Dumbrav, P., Pop, A., Op. cit., p. 113 81 Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Op. cit., Vol. I, p. 180 82 Budugan, D., Op. cit, p. 74

81

Evidena stocurilor la locurile de gestionare se realizeaz cu ajutorul Raportului de gestiune, ntocmit n dou exemplare, n care sunt nregistrate zilnic intrrile i ieirile de stocuri (exprimate valoric), pe baza documentelor justificative, stabilindu-se i soldul la sfritul zilei. Primul exemplar al Raportului de gestiune (se ntocmete n dou exemplare) mpreun cu documentele justificative se predau la contabilitate. Datele primite de la gestiuni se centralizeaz n cadrul Fiei de cont pentru operaii diverse ntocmit pentru fiecare gestiune n parte. Controlul concordanei dintre nregistrrile efectuate n evidena gestiunii cu cea din contabilitatea stocurilor se realizeaz periodic. Metoda inventarului permanent este recomandat pentru a fi folosit de unitile mari. Aceasta ofer avantajul cunoaterii n permanen a existentului de mrfuri, pe baza datelor contabilitii, ceea ce asigur un control gestionar mai riguros al stocurilor aflate n proprietatea societii. Periodic, existentul scriptic se compar cu situaia faptic constatat cu ocazia inventarierilor i se stabilesc eventualele diferene (plusuri sau minusuri) de inventar. Dei presupune un volum mai mare de munc (prin nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor de intrare-ieire), aplicarea metodei se justific cel puin prin funcia gestionar a contabilitii pstrarea integritii activelor societii. Metoda inventarului intermitent pornete de la concepia de baz c bunurile nu se aprovizioneaz n scopul stocajului ci al consumului sau revnzrii, motiv pentru care n momentul achiziiei lor nu se reflect n conturile de stocuri, ci direct n conturile specifice de cheltuieli 83 . Conturile de stocuri intervin doar la sfritul fiecrei perioade de gestiune i reflect stocurile de bunuri constatate prin inventariere. La nceputul perioadei urmtoare stocurile existente sunt anulate, prin majorarea cheltuielilor corespunztoare. Deoarece micrile din cursul perioadei nu se nregistreaz n conturile de stocuri, pe baza datelor contabilitii nu pot fi cunoscute stocurile scriptice. Pentru determinarea stocurilor existente se impune inventarierea faptic, operaie care se impune la sfritul fiecrei luni, n vederea afectrii corecte a cheltuielilor perioadei. Metodologia de lucru impus de sistemul inventarului intermitent este diferit n funcie de proveniena stocurilor. Astfel, pentru stocurile intrate din afara unitii se parcurg urmtoarelor etape: - la nceputul fiecrei luni, stocurile constatate prin inventariere la sfritul perioadei precedente se anuleaz, prin majorarea cheltuielilor; - pe parcursul lunii, achiziiile de bunuri se nregistreaz direct n conturile specifice de cheltuieli; - ieirile de stocuri din cursul perioadei nu se nregistreaz n contabilitate; - la sfritul lunii se inventariaz stocurile existente i se nregistreaz n contabilitate, n debitul contului de stocuri, prin diminuarea cheltuielilor corespunztoare. Dup parcurgerea acestor etape, soldul contului de cheltuieli va reflecta valoarea stocurilor ieite n cursul lunii, calculat n baza relaiei: 84 Ieiri = Stoc iniial + Intrri Stoc final n cazul stocurilor provenite din producie proprie, etapele care trebuie parcurse sunt urmtoarele: - se anuleaz stocurile de producie constatate la sfritul perioadei anterioare prin inventariere n coresponden cu variaia stocurilor; - bunurile obinute din producie proprie nu se nregistreaz n evidena sintetic, ci doar n cadrul celei operative inut la locurile de depozitare; - pe msura vnzrii (ieirii din gestiune) a stocurilor, acestea vor fi nregistrate asupra conturilor de venituri fr a fi necesar operaia de destocare a lor (descrcarea gestiunii);
83 84

Paraschivescu, M.-D., Pvloaia, W., Toma, C., ugui, Al., Istrate, C., Op. cit., p. 147 Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N, Op. cit., Vol. I, p. 187

82

- bunurile provenite din producie proprie sunt inventariate la sfritul perioadei i se nregistreaz n conturile corespunztoare de stocuri prin majorarea variaiei stocurilor. Metoda inventarului intermitent poate fi aplicat de unitile mici i mijlocii care nu folosesc un volum mare i diversificat de active circulante. Dei prezint avantajul c reduce munca de nregistrare n contabilitate (prin nenregistrarea ieirilor din cursul perioadei), folosirea acestei metode genereaz i unele dezavantaje: - pe baza informaiilor contabilitii, nu poate fi cunoscut stocul existent la un moment dat, ceea ce necesit efectuarea de inventarieri periodice, cel puin la sfritul fiecrei luni; -nu identific diferenele de inventar, ntruct stocurile constatate la inventarierea faptic nu pot fi comparate cu stocurile scriptice (despre care nu exist informaii); n consecin, nu apar noiunile de plusuri i minusuri de inventar; -nu asigur un control riguros al gestiunii stocurilor i al integritii acestora, fiind considerat normal situaia constatat la inventariere; eventualele abateri fa de situaia real vor afecta n plus sau minus cheltuielile unitii. Observaie: Dac n cazul aplicrii metodei inventarului permanent stocurile pot fi evaluate att la preuri standard ct i la costuri efective, n varianta utilizrii inventarului intermitent evaluarea stocurilor se realizeaz numai la costuri efective.
4.1.4. Contabilitatea stocurilor de materii prime i materiale

n categoria stocurilor de materii prime i materiale se includ: materiile prime, materialele consumabile i materialele de natura obiectelor de inventar. Materiile prime reprezint substana de baz n obinerea produselor finite, semifabricatelor, lucrrilor i serviciilor din obiectul de activitatea al ntreprinderii i n care se regsesc total sau parial, n starea iniial sau transformat. Pentru evidena acestor stocuri intervine contul de activ 301 Materii prime, iar modul lui concret de funcionare difer n raport de metoda folosit n contabilizarea stocurilor de materii prime (inventar permanent sau intermitent). n situaia aplicrii inventarului permanent funciunea contului 301 se prezint astfel:
Debit 401, 408, 542, 446 351, 401 456 601, 758 341, 345 451, 452, 481, 482 301 Materii prime (inventar permanent) - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lips la prime achiziionate - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor inventariere i pierderile din deprecieri prime aduse de la teri - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime vndute ca atare prime reprezentnd aport n natur, al acionarilor - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor i asociailor prime livrate societilor din grup, altor - Valoarea materiilor prime constatate plus la societi legate prin participaii, unitii sau inventar i a celor primite cu titlu gratuit subunitilor - Valoarea la pre de nregistrare a - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor semifabricatelor i produselor reinute i prime ieite prin donaii i pierderile din consumate ca materie prim n aceeai unitate calamiti - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime primite de la societile din grup, alte prime trimise spre prelucrare sau n custodie la societi legate prin participaii, unitate sau la teri subuniti Valoarea materiilor prime aflate n stoc Credit 601 371 451, 452, 481, 482 658, 671 351

S.F.D.

n situaia aplicrii metodei inventarului intermitent contul 301 se debiteaz la sfritul lunii cu valoarea materiilor prime (la cost efectiv) constatate prin inventariere (601) i se crediteaz la nceputul lunii urmtoare cu valoarea stocului de materii prime trecut asupra cheltuielilor corespunztoare (601).

83

Contabilitatea analitic a materiilor prime se ine pe grupe, subgrupe i pe fiecare fel de materie prim n parte. n categoria materialelor consumabile se includ: - Materialele auxiliare sunt bunuri care particip sau creeaz condiii normale pentru desfurarea procesului de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsele obinute; - Combustibilii pot participa direct sau indirect la procesul tehnologic, asigurnd transformarea materiilor prime i materialelor auxiliare n producie finit sau n curs de execuie, sub influena energiei calorice. Uneori combustibilii creeaz doar condiii pentru desfurarea procesului tehnologic sau realizarea celorlalte funcii ale ntreprinderii; - Materialele pentru ambalat sunt bunuri destinate protejrii materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul manipulrii, transportului sau vnzrii lor, care dup folosirea lor nu mai pot fi utilizate pe destinaia iniial (deservesc un singur ciclu de circulaie); - Piesele de schimb sunt reprezentate prin acele bunuri care servesc pentru nlocuirea unor componente uzate ale imobilizrilor corporale, ale materialelor de natura obiectelor de inventar etc.; - Seminele i materialele de plantat sunt active circulante materiale utilizate n unitile din agricultur i silvicultur, care au rolul de a asigura procesul de reproducie din aceste ramuri ale economiei naionale; - Furajele sunt bunuri utilizate n unitile cu profil agricol, fiind considerate produse finite la fermele vegetale i materiale consumabile pentru fermele zootehnice; - n categoria altor materiale consumabile se includ acele bunuri din dotarea unitilor care dein o pondere redus n totalul materialelor consumabile, cum sunt: imprimatele i rechizitele de birou, materialele informatice, materialele pentru ntreinere i curenie etc. Evidena materialelor de natura celor menionate se asigura cu ajutorul contului de activ 302 Materiale consumabile care prezint o funciune similar contului 301 Materii prime. Coninutul eterogen al contului impune organizarea contabilitii la nivelul conturilor sintetice de gradul II: - 3021 Materiale auxiliare; - 3022 Combustibili; - 3023 Materiale pentru ambalat; - 3024 Piese de schimb; - 3025 Semine i materiale de plantat; - 3026 Furaje; - 3028 Alte materiale consumabile. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt acele mijloace de munc ce au o valoare mai mic dect limita minim prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu (inclusiv cele cu durata mai mare de un an) sau cu durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor. Sunt asimilate materialelor de natura obiectelor de inventar i urmtoarele bunuri: 85 - echipamentul de protecie, echipamentul de lucru i mbrcmintea special impuse salariailor prin normele de protecie i securitate a muncii sau de regulamente speciale; - sculele, dispozitivele i verificatoarele (SDV-uri), mecanismele, aparatele de msur i control (AMC-uri), matriele folosite la fabricarea anumitor produse ori comenzi i alte bunuri similare; - baracamentele i amenajrile provizorii de antier, reprezentate de bunurile achiziionate sau construite cu efort propriu de ctre uniti pentru executarea lucrrilor i prestaiilor n construcii; nu se includ n aceast categorie lucrrile de organizare a antierelor de la care,

85

Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc (armonizat cu directivele contabile europene Standardele Internaionale de Contabilitate), Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p. 374

84

n urma terminrii lucrrilor de construcii sau a abandonrii lor, nu se recupereaz materiale, cum ar fi: platforme betonate, drumuri i ci de acces, gropi de var etc. Deoarece sunt mijloace de munc, materialele de natura obiectelor de inventar prezint o serie de caracteristici specifice mijloacelor fixe, i anume: - particip la mai multe cicluri de exploatare; - i pstreaz forma fizic pe parcursul folosirii; - i transmit treptat sau integral valoarea asupra produciei la a cror realizare au contribuit. Pentru includerea pe cheltuieli a valorii obiectelor de inventar date n folosin pot fi utilizate mai multe metode: - metoda integral care presupune trecerea pe cheltuieli a ntregii valori a materialelor de natura obiectelor de inventar n momentul drii n folosin; - metoda cotelor egale (proporionale) const n includerea ealonat a valorii obiectelor de inventar pe cheltuieli (50% la darea n folosin i 50% la scoaterea din uz); Observaie: Potrivit prevederilor legale, n cazul includerii ealonate a valorii materialelor de natura obiectelor de inventar pe cheltuieli trebuie s se asigure recuperarea integral a valorii acestora n termen de maximum 3 ani). - metoda cotelor procentuale de uzur, care se bazeaz pe includerea n cheltuieli a valorii materialelor de natura obiectelor de inventar prin aplicarea unor cote procentuale la valoare de intrare a celor aflate n folosin. Aceste cote se pot stabili difereniat pe subdiviziunile organizatorice ale unitii i pe feluri de obiecte de inventar sau sub forma unei cote unice pentru ntreaga societate. Valoarea SDV-urilor cu destinaie special i aparatelor de msur i control destinate fabricrii unor produse sau realizrii anumitor comenzi se include, de regul, ealonat n costurile acestor produse sau comenzi. Evidena existenei, micrii i uzurii materialelor de natura obiectelor de inventar se asigur prin contul de activ 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, a crui funciune se prezint astfel:
Debit 401, 408, 542, 446 351, 401 456 603, 758 341, 345 451, 452, 481, 482 303 Materiale de natura obiectelor de inventar - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar date n de natura obiectelor de inventar achiziionate - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor folosin de natura obiectelor de inventar aduse de la teri - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar vndute ca de natura obiectelor de inventar reprezentnd atare - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor aport n natur la capitalul social - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar livrate de natura obiectelor de inventar constatate plus la societilor din grup, altor societi legate prin participaii, unitii sau subunitilor inventar i a celor primite cu titlu gratuit - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar obinute din de natura obiectelor de inventar donate i producie proprie pierderile din calamiti - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la de natura obiectelor de inventar trimise la teri societile din grup, alte societi legate prin - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor participaii, unitate sau subuniti de natura obiectelor de inventar constatate lips la inventariere i pierderile din deprecieri - Valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar retrase din aportul la capitalul social Valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar existente n stoc Credit 603, 471 371 451, 452, 481, 482 658, 671 351 603 456 S.F.D.

Dac evidena materiilor prime i materialelor se ine la nivelul costurilor standard diferenele (n plus sau n minus) care apar ntre preul de nregistrare standard (prestabilit) i costul efectiv sunt reflectate cu ajutorul contului bifuncional 308 Diferene de pre la materii prime i materiale.

85

Contul 308 este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar. Funciunea contului 308 se prezint astfel:
Debit 401, 542 308 Diferene de pre la materii prime i materiale - Diferenele de pre n plus (costul de achiziie - Diferenele de pre n minus aferente este mai mare dect preul standard) aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar materialelor de natura obiectelor de inventar achiziionate intrate n gestiune - Diferenele de pre n plus aferente materiilor - Diferenele de pre n minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar ieite din de natura obiectelor de inventar ieite din gestiune gestiune Diferenele de pre n minus aferente Diferenele de pre n plus aferente stocurilor materiilor prime, materialelor consumabile i existente de materii prime, materiale materialelor de natura obiectelor de inventar consumabile i materiale de natura existente n stoc obiectelor de inventar Credit 301, 302, 303 601, 602, 603

601, 602, 603 S.F.C.

S.F.D.

Exemplu: O unitate care evalueaz bunurile de natura stocurilor la nivelul preurilor prestabilite deine la nceputul unei luni un stoc de materii prime n valoare de 30.000lei (cost standard), cu diferen de pre n plus de 3.800lei. n cursul lunii au loc urmtoarele operaii: A) Metoda inventarului permanent: 1) Se primesc de la furnizori materii prime facturate la 50.000lei cu TVA de 19% (9.500lei). Preul standard al materiilor prime aprovizionate este de 51.000lei. a) nregistrarea preului efectiv de cumprare al materiilor prime (pe baza datelor din factura furnizorului)
1a. % 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 50.000 9.500 59.500

b)
1b.

concomitent, se aduce stocul de materii prime la nivelul preului de nregistrare (nregistrarea diferenelor de pre n minus pe baza notei de intrare-recepie)
301 Materii prime = 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 1.000 1.000

Observaie: Cele dou formule contabile ar putea fi comprimate n una singur, de forma:
1. % 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = % 401 Furnizori 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 60.500 51.000 9.500 60.500 59.500 1.000

2) Se primesc de la teri materii prime n valoare de 5.000.000lei, pre de nregistrare.


2. 301 Materii prime = 351 Materii i materiale aflate la teri 5.000 5.000

3) Se achiziioneaz materii prime pltite din avansuri de trezorerie la un cost de 3.600lei, cu o tax pe valoarea adugat de 684lei. Preul de nregistrare al acestor bunuri este de 3.000lei. a) nregistrarea achiziiei pe baza facturii i notei de intrare-recepie
3a. % 301 Materii prime = 401 Furnizori 3.000 4.284

86

308 Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 TVA deductibil

600 684

b) justificarea achitrii obligaiei fa de furnizor, pe baza chitanei depus de delegat


3b. 401 Furnizori = 542 Avansuri de trezorerie 4.284 4.284

SAU
3. % 301 Materii prime 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 TVA deductibil = 542 Avansuri de trezorerie 3.000 600 684 4.284

4) Se nregistreaz valoarea materiilor prime rmase dup terminarea unei comenzi, care urmeaz a fi vndute, de 2.500lei, pre de nregistrare.
4. 371 Mrfuri = 301 Materii prime 2.500 2.500

5) Se depun de ctre un acionar, ca aport la capitalul social, materii prime n valoare de 10.000lei pre de nregistrare
5. 301 Materii prime = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul 10.000 10.000

6) Se nregistreaz valoarea de 6.000lei pre de nregistrare a materiilor prime trimise la teri pentru prelucrare
6. 351 Materii i materiale aflate la teri = 301 Materii prime 6.000 6.000

7) Se achiziioneaz de la furnizori materii prime facturate la 39.500lei cu TVA de 7.505lei. Cheltuielile ocazionate de transportul bunurilor de la furnizori sunt facturate de unitatea specializat la 600lei, cu TVA de 114lei. Preul de nregistrare al materii prime cumprate este de 40.000lei. a) nregistrarea facturii primite de la furnizorul de materii prime:
7a. % 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 39.500 7.505 47.005

b) nregistrarea facturii de transport, cu evidenierea diferenei de pre:


7b. % 301 Materii prime 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 500 100 114 714

8) Se trimit unei subuniti materii prime n valoare de 7.500lei, pre de nregistrare


8. 481 Decontri ntre unitate i subuniti = 301 Materii prime 7.500 7.500

9) Se acord cu titlu gratuit materii prime n valoare de 2.000lei, pre de nregistrare: a) ieirea materiilor prime prin donaie:
9a. 6582 Donaii i subvenii acordate = 301 Materii prime 2.000 2.000

87

b) evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent donaiei;


9b. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4427 TVA colectat 380 380

10) La sfritul lunii, n contabilitatea unitii se reflect urmtoarele operaii: a) n baza centralizatorului bonurilor de consum se nregistreaz eliberrile de materii prime pentru producie, n valoare de 100.000lei pre de nregistrare;
10a. 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 100.000 100.000

b) se inventariaz depozitul de materii prime i se constat un plus de 1.000lei, pre de nregistrare;


10b. 301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime 1.000 1.000

c) se calculeaz coeficientul de repartizare a diferenelor de pre i se nregistreaz repartizarea diferenelor aferente materiilor prime ieite n cursul perioadei
D S.i.d. (1a) (1b) (2) (3a) (5) (7a) (7b) (10b) Rd. Tsd 301 30.000 50.000 2.500 1.000 6.000 5.000 7.500 3.000 2.000 10.000 100.000 39.500 500 1.000 110.000 118.000 140.000 118.000 22.000 C (4) (6) (8) (9a) (10a) D S.i.d. (3a) (7b) Rd0 Rd1 Tsd 308 3.800 600 1.000 100 700 1.000 2.950 700 3.950 4.500 3.950 550 C (1b) Rc0 Rc1 Tsc Sfd

Rc Tsc Sfd

K308 =

Sid 308 + (R d R c ) 308 3.800 + (700 - 1.000) 3.500 = = = 0,025 Si 301 + R d 301 30.000 + 110.000 140.000

-Diferene de repartizat, TOTAL: K308 x Rc 301 - pentru materiile prime destinate vnzrii: - pentru materiile prime trimise la teri: - pentru materiile prime livrate subunitii: - pentru materiile prime acordate cu titlu gratuit: - pentru materiile prime consumate:
10c. % 371 Mrfuri 351 Materii i materiale aflate la teri 481 Decontri ntre unitate i subuniti

= 0,025 x 118.000 = 2.950lei, din care: 0,025 x 2.500 = 62,50lei; 0,025 x 6.000 = 150,00lei; 0,025 x 7.500 = 187,50lei; 0,025 x 2.000 = 50,00lei; 0,025 x 100.000 = 2.500,00lei.
62,50 150,00 187,50 2.950,00

= 308 Diferene de pre la materii prime i materiale

88

6582 Donaii i subvenii acordate 601 Cheltuieli cu materiile prime

50,00 2.500,00

B) Metoda inventarului intermitent: Operaiile prezentate anterior, n varianta aplicrii metodei inventarului intermitent, se vor nregistra astfel: 0) La nceputul perioadei de gestiune, valoarea stocului de materii prime, stabilit la sfritul lunii anterioare prin inventariere, se trece asupra cheltuielilor, la nivelul costului efectiv de 33.800lei. Observaie: Pentru a obine costul efectiv al materiilor prime aflate n stoc, preul de nregistrare al acestora (30.000lei) este corectat cu diferena de pre n plus (3.800lei). Dac diferena de pre ar fi fost n minus, din preul standard al materiilor prime aflate n stoc valoarea diferenei de pre s-ar fi sczut, pentru a obine costul efectiv al bunurilor.
0. 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 33.800 33.800

1) Cumprarea materiilor prime de la furnizori la nivelul costului efectiv de 50.000lei cu TVA de 19% (9.500lei
1. % 601 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 50.000 9.500 59.500

2) Se primesc de la teri materii prime n valoare de 5.000lei.


2. 601 Cheltuieli cu materiile prime = 351 Materii i materiale aflate la teri 5.000 5.000

3) Se achiziioneaz materii prime pltite din avansuri de trezorerie la un cost de 3.600lei, cu o tax pe valoarea adugat de 684lei.
3a. % 601 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 3.600 684 4.284

b) justificarea achitrii obligaiei fa de furnizor, pe baza chitanei depus de delegat


3b. 401 Furnizori = 542 Avansuri de trezorerie 4.284 4.284

SAU
3a. % 601 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibil = 542 Avansuri de trezorerie 3.600 684 4.284

4) Se nregistreaz valoarea materiilor prime rmase dup terminarea unei comenzi, care urmeaz a fi vndute, de 2.562,50lei, cost efectiv. Observaii: 1) n cazul ieirilor de materii prime, costul efectiv se obine prin corectarea preului standard cu diferenele de pre repartizate la sfritul lunii, n metoda inventarului permanent. Astfel, costul efectiv al materiilor prime ieite prin vnzare este de 2.500lei (preul standard) + 62,50lei (diferenele de pre n plus repartizate); 2) Dac o unitate opteaz pentru aplicarea metodei inventarului intermitent, aceasta se aplic tuturor stocurilor din dotare i nu numai materiilor prime.

89

4.

607 Cheltuieli privind mrfurile

= 601 Cheltuieli cu materiile prime

2.562,50

2.562,50

5) Se depun de ctre un acionar, ca aport la capitalul social, materii prime n valoare de 10.000lei cost efectiv.
5. 601 Cheltuieli cu materiile prime = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul 10.000 10.000

6) Se nregistreaz valoarea de 6.150lei, cost efectiv, a materiilor prime trimise la teri pentru prelucrare
6. 351 Materii i materiale aflate la teri = 601 Cheltuieli cu materiile prime 6.150 6.150

7) Se achiziioneaz de la furnizori materii prime facturate la 39.500lei cu TVA de 7.505lei. Cheltuielile ocazionate de transportul bunurilor de la furnizori sunt facturate de unitatea specializat la 600lei, cu TVA de 114lei. a) nregistrarea facturii primite de la furnizorul de materii prime:
7a. % 601 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 39.500 7.505 47.005

b) nregistrarea facturii de transport:


7b. % 601 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 600 114 714

8) Se trimit unei subuniti materii prime n valoare de 7.687,50lei cost efectiv (7.500lei preul de nregistrare + 187,50lei diferene n plus repartizate).
8. 481 Decontri ntre unitate i subuniti = 601 Cheltuieli cu materiile prime 7.687,50 7.687,50

9) Se acord cu titlu gratuit materii prime n valoare de 2.050lei cost efectiv (2.000lei preul de nregistrare + 50lei diferene n plus repartizate). a) ieirea materiilor prime prin donaie:
9a. 6582 Donaii i subvenii acordate = 601 Cheltuieli cu materiile prime 2.050 2.050

b) evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent donaiei;


9b. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4427 TVA colectat 389,50 389,50

10) La sfritul lunii: a) eliberrile de materii prime pentru producie: NU SE NREGISTREAZ b) plusul de inventar: NU SE NREGISTREAZ c) NU SE NREGISTREAZ

90

d) Se inventariaz depozitul de materii prime i se nregistreaz stocul existent la nivelul costului efectiv de 22.550lei (22.000lei preul de nregistrare + 550lei diferene de pre n plus aferente stocului).
10d. 301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime 22.550 22.550

Observaii: 1) La nceputul lunii urmtoare se nregistreaz asupra cheltuielilor costul efectiv al stocului de materii prime stabilit prin inventariere la sfritul lunii (nregistrarea invers); 2) Indiferent de metoda de organizare a contabilitii stocurilor (inventar permanent sau inventar intermitent), rezultatele obinute sunt aceleai; 3) n mod similar se reflect n contabilitate i operaiile referitoare la materialele consumabile, cu meniunea c n locul contului 301 Materii prime se folosete contul 302 Materiale consumabile, iar n locul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime intervine contul 602 Cheltuieli cu materialele consumabile. n aceast situaie, contul 302 va fi dezvoltat pe conturile sintetice de gradul II prevzute n planul de conturi general, pentru evidena distinct a diferitelor categorii de materiale consumabile. Exemplu: Se achiziioneaz de la furnizori materiale de natura obiectelor de inventar n valoare de 55.000lei, pre de cumprare. Cheltuielile de transport efectuate de furnizor n contul clientului i incluse n factur sunt de 1.000lei. Taxa pe valoare adugat este de 19% din valoarea facturat. Jumtate din materialele aprovizionate se dau n folosin, unitatea practicnd pentru includerea pe cheltuieli a valorii obiectelor de inventar metoda: a) integral la darea n folosin; b) cotelor egale; c) cotelor procentuale lunare de uzur; cota lunar pentru materialele de natura obiectelor de inventar date n folosin este de 4%. La expirarea duratei de folosin, materialele de natura obiectelor de inventar se scot din uz, ocazie cu care se recupereaz diverse materiale evaluate de comisia de casare la 600lei. n contabilitate se nregistreaz urmtoarele operaii: 1) nregistrarea facturii primite de la furnizor i a recepiei materialelor de natura obiectelor de inventar la nivelul costului efectiv.
1. % 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 56.000 10.640 66.640

2) Eliberarea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar, cu afectarea cheltuielilor de exploatare, potrivit metodei aplicate: a) metoda integral;
2a. 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 28.000 28.000

Observaie: Concomitent cu eliberarea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar valoarea acestora este evideniat prin contul n afara bilanului 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin b) Metoda cotelor egale: i) la eliberarea n folosin.

91

2bi.

% 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 471 Cheltuieli nregistrate n avans

= 303 Materiale de natura obiectelor de inventar

14.000 14.000

28.000

ii) naintea scoaterii din folosin.


2bii. 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 14.000 14.000

c) metoda cotelor procentuale lunare de uzur (4% x 28.000lei), 1.120lei lunar. i) n prima lun.
2ci. % 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 1.120 26.880 28.000

ii) n lunile 2-25.


2cii. 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 1.120 1.120

3) Scoaterea din folosin materialelor de natura obiectelor de inventar, cu evidenierea materialelor recuperate n urma casrii.
3. 3028 Alte materiale consumabile = 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 600 600

Observaii: 1) Dac unitatea ar evalua materialele de natura obiectelor de inventar la nivelul preurilor standard, concomitent cu recepia acestora de la furnizori s-ar evidenia i diferenele de pre aprute (ntre preul standard i costul efectiv), iar la eliberarea n folosin s-ar nregistra proporional i diferenele de pre aferente ieirilor; 2) Presupunnd c materialele de natura obiectelor de inventar aprovizionate de la furnizori reprezint echipament de lucru (salopete, halate, costume, cizme etc.) unitatea suport 50% din valoarea acestuia, iar diferena urmeaz s se recupereze de la salariai (prin reinere pe statul de plat). Dac unitatea aplic metoda integral, nregistrrile contabile se prezint astfel: 1) nregistrarea facturii primite de la furnizor i a recepiei echipamentului de lucru la nivelul costului efectiv.
1. % 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 56.000 10.640 66.640

2) Eliberarea n folosina salariailor a jumtate din echipamentul de lucru, cu afectarea cheltuielilor de exploatare:

92

2.

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

= 303 Materiale de natura obiectelor de inventar

28.000

28.000

3) Evidenierea prii de recuperat de la beneficiarii echipamentului de lucru: a) TVA aferent prii din valoarea echipamentului de lucru suportate de salariai se recupereaz de la beneficiari.
3a. 4282 Alte creane n legtur cu personalul = % 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat 16.660 14.000 2.660

b) TVA aferent prii din valoarea echipamentului de lucru suportate de salariai se suport de unitate: i) constituirea creanelor fa de beneficiarii echipamentului de lucru:
3bi. 4282 Alte creane n legtur cu personalul = 7588 Alte venituri din exploatare 14.000 14.000

ii) evidenierea taxei pe valoarea adugat suportat de unitate:


3bii. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4427 TVA colectat 2.660 2.660

4.1.5. Contabilitatea produciei

Activitatea desfurat de unitile din sfera produciei se concretizeaz n obinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, lucrri i servicii. Dac la sfritul perioadei de gestiune producia nu este finalizat, aceasta se evideniaz ca producie neterminat sau n curs de execuie. Produsele finite sunt bunurile care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri suplimentare n carul unitii, sunt considerate corespunztoare din punct de vedere calitativ i sunt depozitate n vederea livrrii ulterioare sau expediate direct clienilor. Semifabricatele reprezint bunurile obinute din producie proprie care nu au parcurs n ntregime de prelucrare impuse de procesul tehnologic, transformarea acestora fiind ncheiat la nivelul unei secii sau faze de fabricaie. Aceste stocuri pot fi supuse prelucrrii n cadrul aceleiai uniti (n altor secii sau faze de fabricaie) pn la obinerea produselor finite, sau sunt supuse vnzrii ctre clieni n starea actual. Produsele reziduale sunt bunuri rezultate n urma desfurrii procesului de fabricaie concretizate n rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri, care urmeaz a fi valorificate n aceast stare ctre teri. n vederea nregistrrii n contabilitate, evaluarea produselor reziduale se face la preurile posibile de valorificare. Lucrrile i serviciile constau n ansamblul operaiilor executate de ntreprindere asupra unor bunuri furnizate de teri, special pentru a suporta aceste transformri, fr a li se modifica ns, destinaia iniial. Producia n curs de execuie este reprezentat de producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic 86, avnd o situaie intermediar ntre materia
86 * * *

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 125, litera h)

93

prim i semifabricat sau ntre semifabricat i produs finit sau ntre materia prim i produs finit. Aceasta include, de asemenea, produsele care dei sunt terminate nu au fost supuse probelor i recepiei tehnice ori necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile n curs de execuie, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. Valoarea produciei n curs de execuie se poate stabili prin inventarierea produciei neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuarea a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie. Pentru evidena acesteia varieti de rezultate obinute din activitatea de producie a unei uniti intervin urmtoarele conturi: - 331 Produse n curs de execuie, cont de activ, care nregistreaz n debit valoarea la cost de producie a stocului de produse n curs de execuie la sfritul perioadei, stabilit pe baz de inventar (711), iar n credit scderea din gestiune a valorii produciei n curs de execuie la nceputul perioadei urmtoare (711). Soldul debitor reflect valoarea la cost de producie a produselor neterminate la sfritul perioadei. - 332 Lucrri i servicii n curs de execuie asigur eviden costului efectiv al lucrrilor i serviciilor nefinalizate la sfritul perioadei de gestiune, funciunea sa fiind similar contului 331 Produse n curs de execuie. - 341 Semifabricate are funcie contabil de activ i funcioneaz astfel:
Debit 711 341 Semifabricate - Valoarea la pre de nregistrare sau cost de - Valoarea la pre de nregistrare a producie a semifabricatelor intrate n gestiune semifabricatelor vndute i lipsurile constatate din activitatea proprie i plusurile constatate la la inventariere inventariere - Valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor consumate ca materie prim - Valoarea semifabricatelor aduse de la teri - Valoarea la pre de nregistrare a sau material n aceeai unitate semifabricatelor primite de la societile din - Valoarea la pre de nregistrare a grup, alte societi legate prin participaii, unitate semifabricatelor trimise la teri sau subuniti - Valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor livrate societilor din grup, altor societi legate prin participaii, unitii sau subunitilor - Valoarea pierderilor din calamiti Valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor existente n stoc la sfritul perioadei Credit 711 301, 302 354 451, 452, 481, 482 671 S.F.D.

354, 401 451, 452, 481, 482

- 345 Produse finite are funcie contabil de activ i funcioneaz astfel:


Debit 711 345 Produse finite - Valoarea la pre de nregistrare sau cost de - Valoarea la pre de nregistrare sau cost de producie a produselor finite intrate n gestiune producie a produselor finite vndute i lipsurile din activitatea proprie i plusurile constatate la constatate la inventariere inventariere - Valoarea la pre de nregistrare a produselor - Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite acordate salariailor, ca plat n natur, potrivit legii finite aduse de la teri - Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite cuvenite acionarilor, asociailor sau unitilor prestatoare ca plat n natur, potrivit prevederilor contractuale - Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite transferate n magazinele de vnzare proprii Credit 711 421 462, 401

354, 401

371

94 Debit 345 Produse finite - Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite reinute i consumate ca materie prim sau material n aceeai unitate - Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite trimise la teri - Valoarea donaiilor de produse finite i pierderilor din calamiti Valoarea la pre de nregistrare a produselor finite existente n stoc la sfritul perioadei Credit 301, 302 354 6582, 671 S.F.D.

- 346 Produse reziduale are funcie contabil de activ i funcioneaz astfel:


Debit 711 354, 401 346 Produse reziduale - Valoarea la pre de nregistrare sau cost de - Valoarea la pre de nregistrare sau cost de producie a produselor reziduale intrate n producie a produselor reziduale ieite din gestiune din activitatea proprie gestiune - Valoarea produselor reziduale aduse de la teri - Valoarea produselor reziduale trimise la teri Valoarea la pre de nregistrare a produselor reziduale existente n stoc la sfritul perioadei Credit 711 354 S.F.D.

- 348 Diferene de pre la produse asigur evidena diferenelor ntre preul standard (prestabilit) i costul de producie. Este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a produselor, iar funciunea sa se prezint astfel:
Debit 711 348 Diferene de pre la produse - Diferenele de pre n plus (costul de producie - Diferenele de pre n minus (costul de este mai mare dect preul standard) aferente producie este mai mic dect preul standard) produselor intrate n gestiune din producie aferente produselor intrate n gestiune din proprie producie proprie - Diferenele de pre n minus repartizate asupra - Diferenele de pre n plus repartizate asupra produselor ieite din gestiune prin vnzare produselor ieite din gestiune prin vnzare Diferenele de pre n minus (favorabile) Diferenele de pre n plus (nefavorabile) aferente produselor existente n stoc aferente produselor existente n stoc Credit 711

711 S.F.C.

711 S.F.D.

Exemplu: O unitate productiv prezint la nceputul unei luni urmtoarea situaie privind produsele finite i producia n curs de execuie: Produse finite: - produs A: 1.000 buc. x 75lei (cost normat) = 75.000lei; - produs A: 1.000 buc. x 78lei (cost efectiv) = 78.000lei; Diferen de pre n plus: 3.000lei; - produs B: 250 buc. x 120lei (cost normat) = 30.000lei; - produs B: 250 buc. x 114lei (cost efectiv) = 28.500lei; Diferen de pre n minus: 1.500lei; Producie n curs de execuie (cost efectiv) 25.000lei. n cursul lunii se obin din activitatea proprie 5.000 buc. produs A i 4.000 buc. produs B, evaluate la aceleai costuri normate, de 75lei/buc. i, respectiv, 120lei/buc. De asemenea, se vnd 4.800 buc. produs A. la un pre de 100lei/buc., (480.000lei) i 4.150 buc. produs B la un pre de 140lei/buc. (581.000lei). La sfritul lunii se inventariaz i se evalueaz producia n curs de execuie la nivelul costului efectiv de 37.500lei. De asemenea, se determin, pe baza datelor din contabilitatea de gestiune, costul efectiv al produselor finite obinute n cursul perioadei, care este de: - pentru produsul A: 363.000lei; - pentru produsul B: 496.800lei.

95

n contabilitate se nregistreaz operaiile: A) Metoda inventarului permanent: 1) La nceputul lunii se preia n exploatare stocul de produse n curs de execuie, n valoare de 25.000lei, cost efectiv.
1. 711 Variaia stocurilor = 331 Produse n curs de execuie 25.000 25.000

2) n cursul lunii se nregistreaz operaiile: a) obinerea a 5.000 buc. produs A la costul normat de 75lei/buc (375.000lei) i 4.000 buc. produs B la costul normat de 120lei/buc (480.000lei).
2a. 345 Produse finite 345/A 375.000 345/B 480.000 = 711 Variaia stocurilor 855.000 855.000

b) vnzarea ctre clieni a 4.800 buc. produs A. la un pre de 100lei/buc., (480.000lei) i 4.150 buc. produs B la un pre de 140lei/buc. (581.000lei).
2b. 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 1.262.420 1.061.000 201.590

c) concomitent se descarc gestiunea pentru produsele livrate, la nivelul costului normat de 858.000lei (4.800 buc. A x 75lei/buc. = 360.000lei i 4.150 buc. B x 120lei/buc. = 498.000lei).
2c. 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 345/A 360.000 345/B 498.000 858.000 858.000

3) La sfritul lunii se nregistreaz: a) valoarea produciei n curs de execuie la nivelul costului efectiv de 37.500lei
3a. 331 Produse n curs de execuie = 711 Variaia stocurilor 37.500 37.500

b) diferenele de pre aferente produciei finite obinute n cursul perioadei: i) - pentru produsul A:- pre de nregistrare: 375.000lei; - cost efectiv: 363.000lei; Diferen de pre (-): 12.000lei.
3bi. 711 Variaia stocurilor = 348/A Diferene de pre la produse 12.000 12.000

ii) - pentru produsul B:- pre de nregistrare: - cost efectiv: Diferen de pre (+):
3bii . 348/B Diferene de pre la produse

480.000lei; 496.800lei; 16.800lei.


16.800 16.800

= 711 Variaia stocurilor

c) se calculeaz coeficienii de repartizare ai diferenelor de pre i se nregistreaz repartizarea diferenelor aferente produselor finite vndute n cursul perioadei i) pentru produsul A
D S.i.d. 345/A 75.000 C D S.i.d. 348/A 3.000 C

96

(2a) Rd. Tsd

375.000 360.000 (2c) 375.000 360.000 Rc 450.000 360.000 Tsc 90.000 Sfd

Rd0 Rd1 Tsd Sfc

12.000 0 12.000 7.200 7.200 12.000 10.200 12.000 1.800

Rc0 Rc1 Tsc

K348/A =

Sid 348 / A + (R d R c ) 348 / A = 3.000 - 12.000 = - 9.000 = - 0,02 75.000 + 375.000 450.000 Si 345 / A + R d 345 / A

Diferene de repartizat: K348/A x Rc345/A = - 0,02 x 360.000 = - 7.200lei.


3ci. 348/A Diferene de pre la produse = 711 Variaia stocurilor 7.200 7.200

ii) pentru produsul B


D S.i.d. (2a) Rd. Tsd 345/B 30.000 480.000 498.000 480.000 498.000 510.000 498.000 12.000 C (2c) Rc Tsc Sfd D 348/B C 1.500 S.i.c. 16.800 Rd0 16.800 0 Rc0 14.940 Rd1 16.800 14.940 Rc1 Tsd 16.800 16.440 Tsc 360 Sfd

K348/B =

S ic348 / B + (R c R d ) 348 / B = 1.500 - 16.800 = - 15.300 = - 0,03 30.000 + 480.000 510.000 Si 345 / B + R d 345 / B

Diferene de repartizat: K348/B x Rc345/B = - 0,03 x 498.000 = - 14.940lei.


3cii . 711 Variaia stocurilor = 348/B Diferene de pre la produse 14.940 14.940

Observaie: Apariia cu semnul minus a coeficienilor de repartizare ai diferenelor de pre indic faptul c diferenele de pre aferente produselor obinute n cursul perioadei sunt de natur opus i mai mari dect cele aferente stocului existent la nceputul perioadei ((sunt n minus dac la nceputul perioadei erau n plus produsul A i invers produsul B). B) Metoda inventarului intermitent: 1) La nceputul lunii se preia n exploatare att stocul de produse n curs de execuie (n valoare de 25.000lei, cost efectiv) ct i stocul de produse finite la costul efectiv (produs A 78.000lei i produs A 28.500lei).
2b. 711 Variaia stocurilor = % 331 Produse n curs de execuie 345 Produse finite 345/A 78.000 345/B 28.500 131.500 25.000 106.500

2) n cursul lunii se nregistreaz: a) obinerea de produse finite NU SE NREGISTREAZ

97

b) vnzarea ctre clieni a 4.800 buc. produs A. la un pre de 100lei/buc., (480.000lei) i 4.150 buc. produs B la un pre de 140lei/buc. (581.000lei).
2b. 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 1.262.420 1.061.000 201.590

c) descrcarea gestiunii pentru produsele livrate NU SE NREGISTREAZ 3) La sfritul lunii se nregistreaz: a) valoarea produciei n curs de execuie la nivelul costului efectiv de 37.500lei
3a. 331 Produse n curs de execuie = 711 Variaia stocurilor 37.500 37.500

b) diferenele de pre aferente produciei finite obinute n cursul perioadei NU SE NREGISTREAZ: c) calculul coeficienilor de repartizare ai diferenelor de pre i repartizarea diferenelor aferente produselor finite vndute n cursul perioadei NU SE IMPUN. d) se determin pe baza inventarierii i a datelor din contabilitatea de gestiune stocul de produse finite la nivelul costului efectiv de 100.560lei, astfel:
-

3d.

pentru produsul A: 88.200lei [90.000lei (pre standard) 1.800lei (diferen de pre n minus)]; pentru produsul B: 12.360lei [12.000lei (pre standard) + 360lei (diferen de pre n plus)]. 345 Produse finite 345/A 88.200 345/B 12.360 = 711 Variaia stocurilor 100.560 100.560

Observaii: 1) ntruct inventarierea este operaia de constatare la faa locului a existenei fizice a bunurilor, pentru determinarea stocurilor de produse finite existente la sfritul perioadei se folosesc datele din inventarul permanent n care preul standard al fiecrui produs este corectat cu diferena de pre (n plus sau n minus) aferent (nu exist posibilitatea de a efectua inventarierea dect la unitate); 2) n mod similar se reflect n contabilitate i operaiile referitoare la semifabricate i produse reziduale, cu meniunea c n locul contului 345 Produse finite se utilizeaz contul 341 Semifabricate, respectiv 346 Produse reziduale, iar pentru evidena veniturilor obinute din vnzarea acestor stocuri intervin conturile 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor i 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale, n locul contului 701 Venituri din vnzarea produselor finite; 3) Pentru reflectarea distinct a diferenelor de pre aferente produselor finite, semifabricatelor i produselor reziduale se impune dezvoltarea contului 348 Diferene de pre la produse pe conturi analitice. 4.1.6. Contabilitatea stocurilor aflate la teri

Procesele economico-financiare care au loc ntr-o unitate ori n cadrul relaiilor ce se stabilesc ntre aceasta i teri pot conduce la situaii n care valori materiale, proprietatea ntreprinderii, se afl temporar la teri, din diferite cauze sau n anumite scopuri. Comparativ cu celelalte categorii de stocuri, stocurile aflate la teri prezint anumite caracteristici, i anume: 87

87

Staicu, C., Contabilitate financiar armonizat cu directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002, pp.192-193

98

Constituie o component a averii ntreprinderii, ns pentru o anumit perioad sunt n rspunderea altor uniti. Sunt considerate stocuri aflate la teri i activele circulante materiale a cror intrare n gestiune n-a fost definitivat; 2) Se pot afla la teri toate categoriile de stocuri din proprietatea unei uniti, respectiv: materiile prime i materialele, produsele, animalele, mrfurile i ambalajele; 3) Categoriile de stocuri menionate se pot afla la teri din diferite cauze sau n anumite scopuri, cum sunt: a) trimitere la teri pentru prelucrare sau reparare, pentru mbuntirea calitii sau n scopul diversificrii sortimentale; b) predare sau lsare de bunuri n custodia altor uniti n scopul pstrrii pe o perioad de timp determinat (datorit lipsei spaiilor de depozitare, condiiilor adecvate pentru meninerea calitii, mijloacelor de transport corespunztoare; c) prezentare i vnzare n cadrul standurilor i expoziiilor, la trguri naionale i internaionale; d) vnzare n consignaie a unor stocuri disponibile, atunci cnd nu exist alte modaliti de valorificare a acestora; e) recepionate i achitate de delegatul unitii cumprtoare la furnizor, dar care nu intr n unitate pn la sfritul perioadei de gestiune; f) primire de stocuri a cror recepie cantitativ i calitativ nu s-a finalizat pn la sfritul perioadei de gestiune etc. Evidena stocurilor aflate temporar n afara unitii din diferite cauze sau n anumite scopuri se realizeaz prin mai multe conturi de activ, n funcie natura bunurilor: - 351 Materii i materiale aflate la teri asigur evidena existenei i micrii stocurilor de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar trimise la teri sau n curs de aprovizionare. Funciunea acestui cont se prezint astfel:
Debit 301, 302, 303, 401 351 Materii i materiale aflate la teri - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la teri de natura obiectelor de inventar intrate n gestiune - Scderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la teri, constatate lips la inventar i distruse de calamiti Valoarea materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la teri Credit 301, 302, 303 601, 602, 603, 671

1)

S.F.D.

- 354 Produse aflate la teri asigur evidena stocurilor de produse trimise la teri. Funciunea acestui cont se prezint astfel:
Debit 341, 345, 346 354 Produse aflate la teri - Valoarea la pre de nregistrare a produselor - Valoarea produselor intrate n gestiune aduse (semifabricatelor, produselor finite sau de la teri produselor reziduale) trimise la teri - Scderea din gestiune a produselor aflate la teri, pentru care s-au ntocmit documentele de livrare Valoarea la pre de nregistrare a produselor aflate la teri Credit 341, 345, 346, 401 607 S.F.D.

- 356 Animale aflate la teri

99

- 357 Mrfuri aflate la teri; - 358 Ambalaje aflate la teri. Coninutul i funciunea acestor conturi sunt similare cu cele ale conturilor prezentate anterior din grupa conturilor de stocuri aflate la teri. Exemple: 1) Se trimite pnz doc n valoare de 5.000lei unei uniti specializate pentru confecionarea de salopete. Dup confecionarea salopetelor acestea se recepioneaz de unitatea beneficiar. Costul confecionrii salopetelor (inclusiv cheltuielile cu transportul materialelor la teri) se ridic la 6.000lei cu TVA de 19%, potrivit facturii primite. n contabilitate se nregistreaz operaiile: 1) Trimiterea materialului (pnzei) la teri.
1. 351 Materii i materiale aflate la teri = 3028 Alte materiale consumabile 5.000 5.000

2) Reprimirea pnzei de la teri sub form de salopete.


2. 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 351 Materii i materiale aflate la teri 5.000 5.000

3) Majorarea valorii salopetelor cu cheltuielile de prelucrare i transport, potrivit facturii primite.


3. % 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 6.000 1.140 7.140

2) Se predau n consignaie mrfuri evaluate la preul negociat cu unitatea vnztoare de 5.000lei. Comisionul cuvenit unitii de vnzare este de 5% din preul negociat. Ulterior se primete confirmarea de vnzare a mrfurilor predate n consignaie i se primete factura pentru comisionul cuvenit vnztorului. Concomitent, se emite factura pentru valoarea mrfurilor vndute. Se ncaseaz de la unitatea vnztoare preul de vnzare a mrfurilor (mai puin suma datorat vnztorului) n numerar. n contabilitate se nregistreaz operaiile: 1) Trimiterea mrfurilor la teri pentru vnzare n consignaie.
1. 357 Mrfuri aflate la teri = 371 Mrfuri 5.000 5.000

2) nregistrarea facturii primite pentru comisionul cuvenit unitii vnztoare 250lei (5.000 x 5%), cu TVA aferent.
2. % 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 250,00 47,50 297,50

3) Facturarea preului de vnzare al mrfurilor vndute n consignaie.


3. 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 5.950 5.000 950

4) Descrcarea gestiunii cu valoarea de eviden a mrfurilor vndute, 5.000lei.

100

4.

607 Cheltuieli privind mrfurile

= 357 Mrfuri aflate la teri

5.000

5.000

5) ncasarea sumei cuvenite din vnzarea mrfurilor (5.950lei), mai puin suma datorat vnztorului (297,50lei), 5.652,50lei.
5. % 5311 Casa n lei 401 Furnizori = 4111 Clieni 5.652,50 297,50 5.950

4.1.7. Contabilitatea animalelor i psrilor

n categoria stocurilor din ara noastr se regsete o categorie distinct reprezentat de i animale i psri. Dei animalele i psrile sunt ntlnite predominant la societile agricole cu profil zootehnic, acestea pot apare i la uniti cu activitate industrial sau institute de cercetare (animale i psri crescute n gospodriile anexe sau folosite pentru experiene). Stocurile de natura animalelor i psrilor se refer la animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji etc.) crescute n vederea trecerii lor n categoria animalelor de munc sau destinate pentru sacrificare ori vnzare, animalele i psrile adulte la ngrat pentru valorificare, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie (ln, lapte, blan etc.). Nu sunt cuprinse n categoria stocurilor, animalele de munc, animalele de producie i de reproducie care ndeplinesc condiiile pentru a fi considerate imobilizri corporale (ca de exemplu, vacile de lapte), care sunt reflectate cu ajutorul contului 2134 Animale i plantaii. n contabilitate, animalele i psrile de natura stocurilor sunt reflectate cu ajutorul contului de activ 361 Animale i psri , al crui mod de funcionare se prezint astfel:
Debit 401, 408, 542 356, 401 456 361 Animale i psri - Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i - Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor vndute, incluse pe cheltuieli, psrilor achiziionate - Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i constatate minus la inventariere i trimise la teri psrilor aduse de la teri - Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i - Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor aduse ca aport n natur de ctre psrilor livrate la unitate sau subuniti acionari i asociai - Valoarea pierderilor din calamiti - Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor obinute din producie proprie, sporurile n greutate i plusurile constatate la inventariere - Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor primite de la unitate sau subuniti - Valoarea animalelor i psrilor primite cu titlu gratuit Valoarea la pre de nregistrare a animalelor i psrilor existente n stoc la sfritul perioadei Credit 356, 371, 606, 711 481, 482 671

711 481, 482 758

S.F.D.

Dac evidena animalelor i psrilor se ine la nivelul costurilor standard diferenele (n plus sau n minus) care apar ntre preul de nregistrare standard (prestabilit) i costul efectiv sunt reflectate cu ajutorul contului bifuncional 368 Diferene de pre la animale i psri. Contul 368 este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a animalelor i psrilor. Funciunea contului 368 se prezint astfel:
Debit 401, 542 368 Diferene de pre la animale i psri - Diferenele de pre n plus aferente animalelor - Diferenele de pre n minus aferente i psrilor achiziionate animalelor i psrilor achiziionate Credit 361, 542

101 Debit 711 606 711 S.F.C. 368 Diferene de pre la animale i psri - Diferenele de pre n plus aferente animalelor - Diferenele de pre n minus aferente i psrilor achiziionate obinute din producie animalelor i psrilor obinute din producie proprie proprie - Diferenele de pre n minus aferente animalelor - Diferenele de pre n plus aferente animalelor i psrilor incluse pe cheltuieli i psrilor incluse pe cheltuielile exerciiului - Diferenele de pre n minus repartizate asupra - Diferenele de pre n plus repartizate asupra valorii animalelor i psrilor ieite din gestiune valorii animalelor i psrilor din producie proprie ieite din gestiune Diferenele de pre n minus aferente Diferenele de pre n plus aferente stocurilor animalelor i psrilor existente n stoc existente de animale i psri Credit 711 606 711 S.F.D.

Contabilitatea analitic se ine cantitativ i valoric pe specii de animale i psri i n cadrul acestora pe categorii de vrst. Evidena cantitativ se ine n capete i Kg pentru animalele care se cntresc i n capete pentru cele care nu se cntresc.
Exemplu: La o unitate agricol cu profil zootehnic se nregistreaz pe parcursul unei perioade de gestiune urmtoarele operaii privind animale: 1) Se recepioneaz de la furnizori 40 buc. juninci la un pre de 5.000lei/buc., cu TVA de 19%, potrivit facturii primite.
1. % 361 Animale i psri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 200.000 38.000 238.000

2) Se trimit unei subuniti animale tinere n valoare de 80.000lei.


2. 481 Decontri ntre unitate i subuniti = 361 Animale i psri 80.000 80.000

3) Se nregistreaz, n baza actului de cntrire sporul n greutate al animalelor puse la ngrat, n valoare de 25.000lei.
2. 361 Animale i psri = 711 Variaia stocurilor 25.000 25.000

4) Se factureaz valoarea animalelor de 35.000lei, pre de nregistrare, vndute unui abator la preul de 50.000lei, cu TVA aferent. a) nregistrarea facturrii:
4a. 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 59.500 50.000 9.500

b) transferul animalelor vndute la mrfuri, la nivelul preului de eviden 35.000.000lei:


4b. 371 Mrfuri = 361 Animale i psri 35.000 35.000

c) descrcarea gestiunii cu valoarea animalelor vndute:


4c. 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 35.000 35.000

5) Se nregistreaz valoarea de 700lei a produilor obinui din ftri.


5. 361 Animale i psri = 711 Variaia stocurilor 700 700

6) Se nregistreaz valoarea pierderilor din mortaliti de 400lei, la animale obinute din producie proprie.

102

6.

711 Variaia stocurilor

= 361 Animale i psri

400

400

4.1.8. Contabilitatea mrfurilor

Mrfurile sunt reprezentate, n general, prin acele bunuri cumprate de o unitate n scopul revnzrii lor, fr a suferi transformri. Sunt asimilate mrfurilor i bunurile de natura stocurilor (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animalele i psrile, alte valori de natura stocurilor) vndute ca atare, precum i valoarea produselor obinute, transferate n magazinele proprii de desfacere pentru a fi vndute. Evaluarea mrfurilor intrate n gestiune se poate realiza la mai multe categorii valorice, i anume: - cost de achiziie; - pre cu ridicata (practicat de unitile de desfacere a mrfurilor cu ridicata), format prin adugarea la costul de achiziie a marjei comerciantului (adaosului comercial); - pre cu amnuntul (practicat de unitile de desfacere cu amnuntul a mrfurilor), format prin adugarea la costul de achiziie a marjei comerciantului i a taxei pe valoarea adugat. Evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri n depozitele unitii se ine cu ajutorul contului de activ 371 Mrfuri , al crui mod de funcionare se prezint astfel:
Debit 401, 408, 446, 542 357, 401 301, 302, 303, 361 345 451, 452, 481, 482 607, 758 378, 4428 371 Mrfuri - Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor - Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare i lipsurile de achiziionate inventar - Valoarea mrfurilor aduse de la teri - Valoarea la pre de nregistrare a materiilor - Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor prime, materialelor consumabile, materialelor de trimise la teri natura obiectelor de inventar, animalelor i - Valoarea adaosului comercial i a taxei pe psrilor vndute ca atare valoarea adugat aferent mrfurilor ieite din - Valoarea la pre de nregistrare a produselor gestiune finite transferate n magazinele proprii de Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor desfacere livrate societilor din grup, altor societi - Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor legate prin participaii, unitii sau subunitilor primite de la societile din grup, alte societi Valoarea donaiilor i pierderilor din calamiti legate prin participaii, unitate sau subuniti - Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor constatate n plus la inventariere i a celor primite cu titlu gratuit - Valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adugat, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul Valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei Credit 607 357 378, 4428 451, 452, 481, 482 658, 671

S.F.D.

Pentru evidena adaosului comercial (marjei comerciantului) aferent mrfurilor din unitile comerciale intervine contul rectificativ 378 Diferene de pre la mrfuri, care nregistreaz n credit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune (371), iar n debit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune (371). Soldul contului reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei.
Exemplu: O societate de desfacere cu amnuntul a mrfurilor prezint la nceputul unei perioade de gestiune un stoc de mrfuri evaluat la preul de vnzare cu amnuntul de 119.000lei, din care: TVA 19.000lei i adaos comercial 26.100lei n cursul perioadei se aprovizioneaz mrfuri n valoarea total de 500.000lei cost de achiziie, cu TVA de 19%. Adaosul comercial aferent mrfurilor aprovizionate este de 30%. Valoarea vnzrilor de mrfuri din cursul lunii se ridic la 809.200lei (inclusiv TVA).

103

Cu ocazia inventarierii mrfurilor se constat: - un plus n valoare 1.785lei pre de vnzare, din care TVA 285lei i adaos comercial 300lei; - o lips de mrfuri la alte sortimente, ce se ncadreaz n normele de perisabilitate admise, n valoare de 892,50lei pre de vnzare, din care: TVA 142,50lei i adaos comercial 150,00lei. n contabilitatea societii se nregistreaz operaiile: A) Metoda inventarului permanent: 1) Recepionarea mrfurilor primite de la furnizori. a) nregistrarea costului efectiv de cumprare al mrfurilor (pe baza datelor din factura furnizorului)
1a. % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 500.000 95.000 595.000

b)
1b.

concomitent, se nregistreaz adaosul comercial i taxa pe valoarea adugat aferent preului de vnzare
371 Mrfuri = % 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil 273.500 150.000 123.500

2) nregistrarea vnzrilor totale de mrfuri din cursul lunii. Pr etul de vanzare (inclusiv TVA ) x19 TVA inclus n preul de vnzare = = 100 x19 129.200lei
2. 5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 809.200

809.200 x19 = 100 x19

680.000 129.200

3) nregistrarea plusului de inventar constatat, n valoare de 1.785lei


3. 371 Mrfuri = % 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil 1.785 1.200 300 285

4) nregistrarea lipsei de inventar la mrfuri, n valoare de 892,50lei pre de vnzare:


4. % 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil D S.i.d. (1a) (1b) 371 119.000 500.000 273.500 = 371 Mrfuri 600,00 150,00 142,50 C 892,50 (4) D (4) C 26.100 S.i.c. 150 150.000 (1b) 300 (3) 378 892,50

5) Se descarc gestiunea cu valoarea mrfurilor vndute n cursul perioadei

104

(3) Rd0

892,50 809.200 Rd1 775.285 810.092,50 Tsd 894.285 810.092,50 84.192,50

1.785 775.285

Rc0 Rc1 Tsc Sfd

Rd0 150 150.300 159.596 Rd1 159.746 150.300 Tsd 159.746 176.400 Sfc 16.654

Rc0 Rc1 Tsc

S ic 378 + Rc378 = S i 371 ( fara TVA) + Rd 371 ( fara TVA) 0,23473053892215568862275449101796 0,2347

K378

26.100 + 150.300 100.000 + 651.500

176.400 751.500

-Diferene de pre aferente mrfurilor vndute = 0,2347 x 680.000 = 159.596lei.


5. % 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil = 371 Mrfuri 520.404 159.596 129.200 809.200

Observaie: Contul 371 Mrfuri se crediteaz numai cu valoarea mrfurilor ieite prin vnzare, deoarece lipsurile de inventar au fost deja nregistrate n conturile de mrfuri, cu afectarea corespunztoare a cheltuielilor. B) Metoda inventarului intermitent: Operaiile prezentate anterior, n varianta aplicrii metodei inventarului intermitent, se vor nregistra astfel: 0) La nceputul perioadei de gestiune, valoarea stocului de mrfuri, stabilit la sfritul lunii anterioare prin inventariere, se trece asupra cheltuielilor, la nivelul costului efectiv de 73.900lei. Observaie: Pentru a obine costul efectiv al mrfurilor aflate n stoc, preul de vnzare al acestora (119.000lei) este corectat cu TVA inclus n pre (19.000lei) i cu adaosul comercial aferent stocului (26.100lei).
0. 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 73.900 73.900

1) Recepionarea mrfurilor primite de la furnizori a) nregistrarea costului efectiv de cumprare al mrfurilor (pe baza datelor din factura furnizorului)
1a. % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 500.000 95.000 595.000

adaosul comercial i taxa pe valoarea adugat aferent preului de vnzare NU SE NREGISTREAZ 2) nregistrarea vnzrilor totale de mrfuri din cursul lunii. Pr etul de vanzare (inclusiv TVA ) x19 TVA inclus n preul de vnzare = = 809.200 x19 = 100 x19 100 x19 129.200lei
2. 5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 809.200 680.000

b)

105

4427 TVA colectat

129.200

3) Plusul de inventar constatat la mrfuri NU SE NREGISTREAZ 4) Lipsa de inventar la mrfuri NU SE NREGISTREAZ 5) Descrcarea gestiunii cu valoarea mrfurilor vndute n cursul perioadei NU SE NREGISTREAZ Se inventariaz mrfurile i se nregistreaz stocul existent la nivelul costului efectiv de cumprare: Cost de achiziie = Pre de vnzare TVA Adaos comercial aferent stocului: Pre de vnzare = Sfd 371 = 84.192,50lei; TVA = 84.192,50 x19 = 13.442,50lei;
100 x19

Adaos comercial aferent stocului = Sfc 378 = 16.654lei; Cost de achiziie = 84.192,50 - 13.442,50 - 16.654 = 54.096lei
6. 371 Mrfuri = 607 Cheltuieli privind mrfurile 54.096 54.096

4.1.9. Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele sunt bunuri destinate s protejeze materiile prime, materialele consumabile, produsele finite, mrfurile etc. pe timpul transportului, manipulrii pstrrii sau vnzrii lor. Pe lng rolul de protecie, ambalajele ndeplinesc i o funcie de promovare a bunului ambalat sau a firmelor care l productoare. Dup natura lor, ambalajele sunt structurate n mai multe categorii, i anume: 1) Ambalajele nerecuperabile sunt reprezentate prin bunurile care se livreaz sau se primesc o dat cu bunurile protejate i care, dup dezambalare, nu mai pot fi utilizate pe destinaia iniial (pungi i saci de hrtie i de plastic, cutii de carton, alte materiale). Acestea deservesc un singur ciclu de circulaie, nu impun obligaii de restituire i se evideniaz cu ajutorul contului 3023 Materiale pentru ambalat: 2) Ambalajele recuperabile sunt bunuri care pot fi utilizate pe aceeai destinaie n mai multe cicluri succesive de circulaie. Deoarece asemenea bunuri nu se consum de la prima utilizare, n funcie de caracteristicile lor, se structureaz n: a) ambalaje de natura imobilizrilor corporale (containere, butoaie de capacitate mare, boxpalei etc.), care ndeplinesc condiiile impuse pentru aceste active, reflectate cu ajutorul contului 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; b) ambalaje de natura obiectelor de inventar, folosite, de regul, pentru pstrarea bunurilor sau pentru transportul intern i reflectate cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar; c) ambalaje de natura bunurilor fungibile care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele, cum sunt: lzile navetele, sticlele, borcanele etc. Aceste bunuri mai sunt denumite i ambalaje de transport i pot circula pe principiul vnzriicumprrii sau n regim de restituire. Pentru evidena ambalajelor de natura bunurilor fungibile intervine contul de activ 381 Ambalaje. Observaie: Ambalajele de transport care circul pe principiul restituirii sunt evideniate cu ajutorul contului 381 numai n contabilitatea proprietarului. Operaiile ocazionate de circulaia acestora intre furnizor i client sunt reflectate prin intermediul conturilor 419 Clieni creditori (n

106

contabilitatea furnizorului) i, respectiv, 409 Furnizorii debitori (n contabilitatea clientului) i vor fi reflectate n cadrul operaiilor de decontare cu terii. Dac evaluarea i nregistrarea n contabilitate a ambalajelor se face la preurile prestabilite evidena diferenelor de pre (n plus sau n minus) fa de costul de achiziie sau costul de producie, dup se asigur cu ajutorul contului rectificativ 388 Diferene de pre la ambalaje, a crui funciune este similar cu cea a contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale.
Exemple: 1) Se recepioneaz ambalaje achiziionate de la furnizori n valoare de 10.000lei. Cheltuielile de transport incluse n factura furnizorului sunt de 500lei, iar TVA este de 19% din valoarea facturii.
1. % 381 Ambalaje 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 10.500 1.995 12.495

2) Se obin din producie proprie ldie pentru fructe, din care o parte, n valoare de 3.000lei, se rein ca ambalaje pentru nevoi proprii.
2. 381 Ambalaje = 345 Produse finite 3.000 3.000

3) Se nregistreaz valoarea ambalajelor deteriorate n procesul de circulaie, care se scot din eviden la nivelul valorii contabile de 1.000lei.
3. 608 Cheltuieli privind ambalajele = 381 Ambalaje 1.000 1.000

4) La inventarierea ambalajelor se constat un plus n valoare de 250lei


4. 381 Ambalaje = 608 Cheltuieli privind ambalajele 250 250

5) Se vnd produse finite facturate la un pre de 100.000lei, nsoite de ambalaje facturate le 15.000lei. TVA este de 19% din valoarea facturii. Valoarea contabil a produselor finite se ridic la 75.000lei, iar cea a ambalajelor la 12.000lei. a) facturarea produselor i a ambalajelor:
5.a. 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 708 Venituri din activiti diverse 4427 TVA colectat 136.850 100.000 15.000 21.850

b) descrcarea gestiunii cu valoarea produselor finite vndute:


5b. 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 75.000 75.000

c) descrcarea gestiunii cu valoarea ambalajelor vndute:


5c. 608 Cheltuieli privind ambalajele = 381 Ambalaje 12.000 12.000

107

4.1.10. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie

La sfritul exerciiului financiar, pe baza rezultatelor inventarierii, se pot constata deprecieri la elementele stocabile i producia in curs de execuie. Aceste deprecieri se stabilesc ca diferen ntre valoarea de intrare (mai mare) a stocurilor i produciei n curs de execuie i valoarea actual/just din momentul inventarierii. n funcie de natura lor, deprecierile constatate la stocuri i producie n curs de execuie pot fi: - ireversibile, nregistrate n contabilitate sub forma cheltuielilor; - reversibile, care genereaz recunoaterea de ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Observaie: Diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar a stocurilor i produciei n curs de execuie i valoarea de intrare a acestora n gestiune nu se nregistreaz n contabilitate, acestea raportndu-se n bilan la nivelul valorii lor de intrare; Evidena deprecierilor cu caracter reversibil constatate la stocuri i producie n curs de execuie se asigur prin intermediul urmtoarelor conturi: 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394. Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale 395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri. 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri 396. Ajustri pentru deprecierea animalelor 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor Conturile menionate au funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu valoarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs, constituite sau suplimentate, potrivit legii, pe feluri de (6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante) i se debiteaz cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs (7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante). Soldul creditor al conturilor reprezint valoarea ajustrilor constituite la sfritul perioadei.
Exemple: 1) La sfritul exerciiului N, pe baza rezultatelor inventarierii, se nregistreaz deprecierile reversibile constatate la stocurile de produse finite, 5.000lei i la stocurile de mrfuri 2.000lei. 2) La sfritul exerciiului urmtor se constat c deprecierea produselor finite este de 4.000lei, deprecierea mrfurilor este de 3.500lei i apar deprecieri la materialele de natura obiectelor de inventar de 1.000lei.

108

n contabilitate se nregistreaz urmtoarele operaii: La sfritul exerciiului N: 1) nregistrarea ajustrii necesare, corespunztor deprecierilor reversibile constatate.
1. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = % 7.000 -

3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor

5.000 2.000

La sfritul exerciiului N+1: 1) Ajustarea pentru deprecierea produselor se reduce cu suma de 1.000lei (ajustarea existent este n valoare de 5.000lei, iar deprecierea actual se ridic la 4.000lei).
1. 3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite = 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 1.000 1.000

2) Ajustarea pentru deprecierea mrfurilor se suplimenteaz cu 1.500lei (ajustarea existent este n valoare de 2.000lei, iar deprecierea actual se ridic la 3.500lei)
2. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 1.500 1.500

3) Se nregistreaz o ajustare pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar n valoare de 1.000lei (nu exist o ajustare de la sfritul exerciiului precedent constituit cu aceast destinaie).
3. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 1.000 1.000

Observaie: Avnd n vedere faptul c stocurile i producia n curs de execuie, prin natura lor, sunt destinate s fie consumate sau vndute ntr-un termen scurt (mai mic de un an, cu unele excepii), contabilizarea ajustrilor de la un exerciiu la altul se poate realiza i prin metoda anulrii globale, potrivit creia, ajustrile constituite la sfritul unui exerciiu sunt anulate integral la nceputul exerciiului urmtor, dup care la sfritul acestui exerciiu se constituie din nou ajustrile necesare. Pe baza datelor din exemplul anterior, aplicarea metodei anulrii globale n contabilizarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs se materializeaz n urmtoarele nregistrri:

La sfritul exerciiului N: 1) nregistrarea ajustlor necesare, corespunztor deprecierilor reversibile constatate.


1. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = % 7.000 -

109

3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor

5.000 2.000

La nceputul exerciiului N+1 se anuleaz ajustrile constituite la sfritul exerciiului anterior.


1.
%

= 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 5.000 2.000

7.000

3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor

La sfritul exerciiului N+1 se nregistreaz ajustrile necesare, corespunztoare deprecierilor nregistrate de stocuri.
2. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = % 8.500 -

3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor

1.000 4.000 3.500

Observaie: n cazul n care anumite bunuri care aparin terilor (ca drept de proprietate) se afl temporar n unitate pentru prelucrare, reparare, pstrare sau din alte motive, acestea se reflect cu ajutorul urmtoarelor conturi speciale (n afara bilanului); - 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare ine evidena materiilor prime, materialelor i altor valori materiale (imobilizri corporale, obiecte preioase etc.) aparinnd terilor, primite pentru prelucrare, finisare sau reparare, pe baz de contract. n debitul contului se nregistreaz, la preurile prevzute n contract, valorile materiale primite pentru prelucrare, finisare sau reparare, iar n credit se nregistreaz, la aceleai preuri, valorile materiale finisate sau reparate, restituite titularilor. Soldul contului reprezint valorile materiale primite pentru prelucrare sau reparare. - 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie ine evidena valorilor materiale (materii prime, materiale, mrfuri, imobilizri corporale etc.) primite temporar spre pstrare sau n custodie pe baz de act de predare-primire (scoatere) din custodie, ncheiat n acest scop. n debitul contului se nregistreaz, la preurile prevzute n documentele ncheiate, valorile materiale primite n custodie sau pstrare temporar, iar n credit, la aceleai preuri, valorile materiale ieite din custodie sau pstrare ca urmare a restituirii, achiziionrii pentru nevoile unitii, distrugerii din cauza calamitilor, lipsurilor de inventar etc.. Soldul contului reprezint valorile materiale primite n pstrare sau n custodie, existente la un moment dat.

110

4.2. Contabilitatea operaiilor de decontare cu terii


Realizarea operaiilor specifice activitii de exploatare impune ca ntreprinderea s se angreneze n mediul economico-social n care activeaz, s intre n relaii cu o multitudine de persoane fizice i juridice (cunoscute sub denumirea generic de teri), cum sunt: furnizorii, clienii, personalul, organismele de asigurri i protecie social, bugetul statului, unitile din cadrul grupului, asociaii, diveri debitori i creditori etc. Legturile stabilite ntre ntreprindere i terii si se concretizeaz n raporturi economico juridice, cunoscute sub denumirea generic de datorii i creane. Datorit impactului pe care l au datoriile i creanele asupra mrimii i structurii patrimoniului, contabilitatea financiar a relaiilor cu terii deine locul central n sistemul informaional contabil al fiecrei uniti. Informaiile furnizate de aceast component a contabilitii sunt utile, n egal msur, conducerii ntreprinderii i terilor cu care aceasta intr n relaii.
4.2.1. Delimitri i structuri privind datoriile i creanele

Datoriile i creanele generate de relaiile ntreprinderii cu persoanele fizice i juridice din afara ei, precum i cu persoanele fizice din interior sunt reflectate n principal prin intermediul clasei a 4-a Conturi de teri. Cu ajutorul conturilor din aceast clas nu sunt evideniate ns creanele i obligaiile generate de acordri i primiri de mprumuturi i nici drepturile provenind din deinerea titlurilor imobilizate. Dei nu reprezint creane sau datorii fa de teri, sunt reflectate n cadrul acestei clase de conturi i operaiile de regularizare i decontare realizate ntre exerciiile financiare. Asemenea operaii apar ca urmare a aplicrii principiului independenei exerciiilor i pot fi asimilate unor creane, respectiv datorii ale exerciiului curent fa de perioadele urmtoare. Prin noiunea de datorie se desemneaz angajamentul asumat de o anumit persoan de a plti o sum de bani, livra un bun, executa o lucrare sau presta un serviciu. O persoan fizic sau juridic care are o datorie este denumit n general debitor. Creana reprezint dreptul unei persoane de a pretinde unui ter plata unei sume de bani, livrarea unui bun, prestarea unui serviciu sau execuia unei lucrri. Titularul unei creane este denumit n mod generic creditor. 88 n practic, o ntreprindere poate nregistra creane i datorii fa de toate categoriile de teri cu care aceasta intr n relaii. Creanele i datoriile pot fi grupate dup criterii comune, mai utilizate fiind urmtoarele dou: 89 a)- dup natura operaiilor care stau la originea lor: -datorii/creane comerciale generate de aprovizionri/livrri de bunuri, lucrri i servicii sau din avansuri primite/acordate n contul unor livrri/aprovizionri ulterioare; -datorii/creane salariale cauzate de folosirea forei de munc de ctre uniti; -datorii/creane sociale reprezentate prin contribuii datorate/achitate n plus organismelor de asigurri sociale; -datorii/creane fiscale generate de impozite, taxe, contribuii i vrsminte datorate potrivit prevederilor legale sau de sumele achitate n plus n contul acestor obligaii; -datorii/creane financiare care au la origine operaii de creditare/finanare (altele dect primiri/acordri de mprumuturi); -ale datorii/creane. b)- dup coninutul lor economic:
Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Cojocaru, C., Toma, C., ugui, Al, Istrate, C., Contabilitate i elemente de analiz financiar, Ed. NEURON, Focani, 1994, p. 183 89 Voica, V., Contabilitatea financiar agenilor economici, Ed. C.M.C.F.P.P., Bucureti, 1996, p. 227. Vezi i Pntea, I.P., Op. cit., p. 294-295
88

111

-datorii fa de furnizori/creane fa de clieni, provenind din cumprri/vnzri cu decontare ulterioar; -datorii fa de furnizori/creane fa de clieni, provenind din cumprri/vnzri cu decontare ulterioar prin intermediul efectelor de comer; -datorii fa de clieni/creane fa de furnizori, din primiri/acordri de avansuri i aconturi, precum i din operaii realizate cu ambalaje care circul pe sistemul restituirii; -datorii/creane fa de salariai pentru munca prestat de acetia, respectiv pentru avansuri acordate i alte sume datorate de personal unitii sau terilor; -datorii/creane fa de organismele de asigurri i protecie social; -datorii/creane fa de buget sau organisme specializate; -datorii/creane fa de asociai i uniti din cadrul grupului; -datorii/creane fa de alte persoane fizice sau juridice;
4.2.2. Evaluarea datoriilor i creanelor

Potrivit regulilor aplicabile agenilor economici autohtoni, evaluarea creanelor i datoriilor se realizeaz similar celorlalte elemente patrimoniale, n patru momente principale: la intrarea n patrimoniu, la inventariere, la nchiderea exerciiului i cu ocazia decontrii lor (la ieirea din patrimoniu). La intrarea n unitate datoriile i creanele se evalueaz i se nregistreaz la valoarea nominal. Prin valoare nominal se nelege suma nscris n documentul justificativ care st la baza nregistrrii n contabilitate. O particularitate prezint evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n devize, care comport o dubl exprimare: n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor, i n devize. Acest fapt se datoreaz respectrii obligaiei de a ine contabilitatea n limba romn i n moned naional, iar transformarea n lei se realizeaz la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiei. Astfel, operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Practica economic a afacerilor a consacrat i un sistem de reduceri de care beneficiaz unitatea cumprtoare n relaiile cu furnizorii si. Aceste reduceri sunt destinate s plteasc fidelitatea unui client, nerespectarea ntocmai a unor clauze contractuale, achitarea nainte de termen a unei datorii i, nu n ultimul rnd, s incite clientul spre cumprare, ceea ce atrage creterea cifrei de afaceri. 90 Reducerile acordate de furnizori, n funcie de natura lor, pot fi comerciale sau financiare. n cadrul reducerilor comerciale se cuprind rabaturile, remizele i risturnurile, care modific valoarea net a facturii, pe cnd cele financiare nu i afecteaz valoarea, intervenind n momentul plii (scont de decontare). Rabaturile se acord de ctre furnizor n situaia excepional a nerespectrii clauzelor contractuale referitoare la condiiile de calitate a bunurilor livrate. Preul de vnzare stabilit ntre vnztor i cumprtor este redus, de regul, prin aplicarea unei cote procentuale, dar poate fi acordat i o diminuare n sum absolut a valorii facturii. Remizele se acord asupra preului pentru vnzri superioare volumului convenit sau poziia preferenial a clientului 91. Remiza se poate stabili fie sub form procentual din preul de vnzare, fie prin negociere direct ntre vnztor i cumprtor. Risturnurile sunt reduceri de pre acordate de furnizor pentru volumul vnzrilor realizate ctre un client ntr-o perioad determinat.
90 91

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Ed Economic, Bucureti, 1998, p. 46 Ristea, M., Noul sistem contabil din Romnia, Ed. CARTIMEX, Bucureti, 1994, p. 218

112

Scontul de decontare este o reducere cu caracter financiar, acordat de un creditor pentru ncasarea anticipat (naintea termenului de decontare convenit iniial) a creanei sale. Motivaia apariiei scontului este determinat de faptul c beneficiarul sumei, ncasndu-i anticipat creana, poate obine dobnd de la banc, dac pstreaz aceast sum n cont. La determinarea i nregistrarea reducerilor trebuie avute n vedere urmtoarele elemente:92 -reducerile de pre trebuie consemnate n factur; -toate reducerile se calculeaz n cascad, n sensul c sumele sau procentele fiecrei categorii de reducere se aplic valorii nete imediat anterioare; -ordinea de calcul a reducerilor este urmtoarea: rabaturi, remize, risturnuri, sconturi; -taxa pe valoarea adugat se calculeaz la valoarea net obinut n urma determinrii ultimei reduceri, indiferent de natura acesteia; -dac reducerile comerciale sunt acordate iniial, dei nscrise n factur, nu se nregistreaz n contabilitate; -reducerile comerciale consemnate ntr-o factur distinct de cea iniial dau loc la nregistrri; -reducerile financiare se reflect ntotdeauna, constituind o cheltuial financiar la cel care le acord (furnizorul) i un venit financiar la cel care le primete (clientul). La inventarierea anual datoriile i creanele sunt evaluate la valoarea actual (denumit i valoare de inventar), neleas ca valoare probabil de plat, respectiv de ncasat. La nchiderea exerciiului, aplicarea principiului prudenei n evaluare impune ca evaluarea datoriilor i creanelor s se fac la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. Astfel, dac se constat c valoarea de inventar a creanelor este inferioar celei nregistrat la intrarea n patrimoniu, pentru diferen se recunoate o ajustare pentru depreciere. n cazul datoriilor, o valoare de inventar superioar valorii de intrare genereaz constituirea de provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Pentru unitile care au relaii cu strintatea, la creanele i datoriile exprimate n devize, nedecontate la sfritul exerciiului, pot fi constatate diferene generate de fluctuaia cursului de schimb fa de momentul intrrii lor n patrimoniu sau fa de cursul de la sfritul exerciiului precedent. Diferenele nefavorabile (cursul de schimb al datoriilor a crescut, iar al creanelor a sczut la sfritul exerciiului) se nregistreaz sub forma cheltuielilor din diferene de curs valutar, iar cele favorabile, ca venituri. Cu ocazia ieirii din patrimoniu (plii sau ncasrii), datoriile i creanele se evalueaz la nivelul valorii de intrare. Diferenele de curs valutar (ntre cursul decontrii i cel de la intrarea n patrimoniu sau de la nchiderea exerciiului precedent) care apar cu ocazia decontrii datoriilor i creanelor exprimate n devize se reflect sub forma cheltuielilor sau veniturilor financiare. Apar cheltuieli n cazul datoriilor (dac la decontare cursul valutar este mai mare) i n cazul creanelor (dac la decontare cursul valutar este mai mic), iar venituri n situaia invers. Dac pentru datoriile i creanele ieite din patrimoniu au fost constituite provizioane i ajustri, concomitent cu decontarea lor provizioanele i ajustrile existente sunt trecute la venituri. Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor unitii n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, unitile din cadrul grupului, asociaii/acionarii, debitorii i creditorii diveri. 4.2.3. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii i clienii

Fiecare entitate care desfoar acte de comer este obligat (urmare a diviziunii muncii) s i procure din exterior utilitile necesare pentru realizarea obiectului de activitate. Cumprrile de bunuri i servicii conduc la stabilirea unor raporturi economico juridice cu furnizorii, diferite persoane fizice i juridice din afara unitii. Furnizorii livreaz agentului economic bunuri, i execut

92

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 47-48

113

anumite lucrri sau presteaz servicii contra plat n baza unei nelegeri prealabile. 93 Dac plata aprovizionrilor intervine pe loc, unitatea cumprtoare nu nregistreaz obligaii fa de furnizori. ns, relaiile economice contemporane se realizeaz n cea mai mare parte pe credit, adic prin achitarea ulterioar a utilitilor aprovizionate. Ca urmare, din momentul aprovizionrii i pn la plata efectiv a elementelor achiziionate (bunuri, lucrri sau servicii), unitatea cumprtoare nregistreaz obligaii fa de furnizori. Pentru analiza obligaiilor fa de furnizori pot fi luate n considerare mai multe criterii de structurare, i anume: 94 a)- dup natura cumprrilor: -datorii din cumprri de bunuri, lucrri i servicii pentru activitatea de exploatare; -datorii din cumprri de bunuri, lucrri i servicii de natura imobilizrilor. b)- dup modalitatea stingerii datoriilor: -datorii din cumprri pe credit, achitate prin instrumente de decontare obinuite; -datorii din cumprri pe credit care se deconteaz prin efecte de comer. c)- dup scadena datoriilor: -datorii exigibile, al cror termen de decontare este precizat; -datorii neexigibile, al cror termen de plat urmeaz a fi precizat. Avnd n vedere c unitatea poate achiziiona bunuri, lucrri i servicii att pentru activitatea de exploatare, ct i pentru cea investiional, n contabilitatea romneasc evidena obligaiilor generate de aprovizionri se asigur separat pe cele dou tipuri de activiti. Dac aprovizionrile privesc activitatea de exploatare, obligaiile cauzate de acestea sunt reflectate prin contul de pasiv 401 Furnizori, care se crediteaz cu valoarea obligaiilor contractate ca urmare a aprovizionrilor ce urmeaz a fi achitate ulterior i se debiteaz cu stingerea acestor obligaii. Soldul creditor al contului reflect obligaiile fa de furnizori neachitate. Funciunea complet a contului 401 se prezint astfel:
Debit 162, 512, 531, 541, 542 403 512, 531, 444 409 409 345 767 758 765 401 Furnizori - Valoarea la pre de cumprare sau standard (prestabilit) a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor tinere i la ngrat, a - Valoarea acceptat a efectelor comerciale - Sumele nete achitate colaboratorilor i mrfurilor i ambalajelor intrate n patrimoniu, achiziionate cu titlu oneros de la teri pe baz impozitul reinut de facturi - Valoarea avansurilor virate furnizorilor, cu - Diferenele de pre nefavorabile aferente ocazia regularizrii plilor cu acetia elementelor de natura stocurilor menionate - Valoarea ambalajelor care circul n sistem de anterior, atunci cnd evidena acestora se ine la preuri prestabilite restituire predate furnizorilor - Valoarea la pre de nregistrare a produselor - Valoarea materialelor nestocate achiziionate, cuvenite unitilor prestatoare ca plat n incluse direct pe cheltuieli natur, potrivit prevederilor contractuale - Valoarea sconturilor obinute de la furnizori - Consumul de energie i ap - Valoarea datoriilor prescrise i anulate - Valoarea materiilor prime, materialelor - Diferenele favorabile de curs valutar consumabile, mrfurilor, ambalajelor etc. constatate la achitarea datoriilor n devize ctre achiziionate n cazul folosirii metodei furnizorii, precum i cu ocazia evalurii de la inventarului intermitent - Valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor nchiderea exerciiului financiar prestate de teri - Valoarea facturilor primite, n cazul n care acestea au fost evideniate anterior ca facturi nesosite - Plile efectuate ctre furnizori Credit 301, 302, 303, 361, 371, 381

308, 328, 368, 378, 388 604 605 601, 602, 607, 608 611-626, 628, 471 408

93

Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Toma C., Contabilitate i modele de analiz economic, Ed. Fundaia Academic Gh. Zane, Iai, 1993, p. 220-221 94 Pntea, I.P., Op. cit.,. 298-299

114 Debit 401 Furnizori - Taxa pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor - Valoarea timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament, de cltorie i a altor valori achiziionate - Valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate de furnizori -Diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente datoriilor n devize ctre furnizori, neachitate la nchiderea exerciiului - Obligaiile neachitate fa de furnizori Credit 4426, 4428 532 409 665

S.F.C.

Atunci cnd bunurile, lucrrile i serviciile aprovizionate sunt destinate activitii investiionale (imobilizri necorporale i corporale realizate n antrepriz sau n regie proprie), obligaiile rezultate din cumprri sunt evideniate prin intermediul contului 404 Furnizori de imobilizri, cont de pasiv care se crediteaz cu valoarea obligaiilor contractate ca urmare a cumprrilor pentru investiii i se debiteaz cu stingerea acestor obligaii. Soldul creditor al contului reflect obligaiile fa de furnizori neachitate. Funciunea complet a contului 404 se prezint astfel:
Debit 162, 512, 531, 541, 232, 234 405 767 758 765 404 Furnizori de imobilizri - Plile efectuate ctre furnizorii de imobilizri - Valoarea imobilizrilor facturate de furnizori, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate de teri pentru realizarea unor imobilizri - Valoarea acceptat a efectelor de pltit pentru imobilizri - Valoarea sconturilor obinute de la furnizorii - Obligaia de plat a ratelor de leasing de imobilizri financiar pe baza facturilor emise de locator - Valoarea datoriilor prescrise sau anulate -Valoarea dobnzilor datorate i facturate acetia potrivit prevederilor contractuale, n cazul - Diferenele favorabile de curs valutar aferent leasingului financiar datoriilor ctre furnizorii de imobilizri - Taxa pe valoarea adugat nscris n facturile constatate la decontare sau cu ocazia evalurii furnizorilor de la nchiderea exerciiului financiar -Diferenele nefavorabile de curs valutar, la nchiderea exerciiului, aferente datoriilor ctre furnizorii de imobilizri - Sumele datorate furnizorilor de imobilizri Credit 201, 203, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 232 167 168

4426, 4428 665

S.F.C.

O unitate patrimonial se poate afla i n postura de furnizor al bunurilor, lucrrilor i serviciilor obinute din activitatea proprie sau al bunurilor procurate din afar i destinate revnzrii. Vnzrile de bunuri, lucrri i servicii conduc la stabilirea unor raporturi economico juridice cu clienii, diferite persoane fizice i juridice din afara unitii. Dac ncasarea contravalorii livrrilor intervine pe loc, unitatea vnztoare nregistreaz intrarea n patrimoniu a unui flux de lichiditi. ns, relaiile economice contemporane se realizeaz n cea mai mare parte pe credit, adic prin ncasarea ulterioar a bunurilor i valorilor livrate. Din momentul livrrii i pn la ncasarea efectiv a elementelor supuse vnzrii (bunuri, lucrri sau servicii), unitatea furnizoare nregistreaz creane fa de clieni. Pentru analiza creanelor fa de clieni pot fi luate n considerare mai multe criterii de structurare, i anume: 95 a)- dup modalitatea lichidrii creanelor: -creane din vnzri pe credit comercial, ncasate prin instrumente de decontare obinuite; -creane din vnzri pe credit cambial, ncasate prin efecte de comer de tip cambial; b)- dup scadena creanelor:
95

Pntea, I.P., Op. cit., p. 311

115

-creane exigibile, al cror termen de decontare este precizat n documentele de livrare; -creane neexigibile, pentru livrrile la care nu s-au emis facturi, al cror termen de ncasare urmeaz a fi precizat cu ocazia ntocmirii facturii. Bunurile i valorile care fac obiectul vnzrilor ctre teri pot proveni din activitatea de exploatare a unitii sau din alte activiti desfurate de aceasta. Dac vnzrile privesc activitatea de exploatare, creanele generate de livrri sunt reflectate prin contul de activ 411 Clieni, care se debiteaz cu valoarea livrrilor nsoite de facturi ce urmeaz a fi ncasate ulterior i se crediteaz cu valoarea creanelor decontate cu clienii. Soldul debitor al contului reflect creanele fa de clieni nencasate. Funciunea complet a contului 411 se prezint astfel:
Debit 701708 4427, 4428 418 472, 4428 419, 4427 419 472 754 765 411 Clieni - Valoarea la pre de vnzare a mrfurilor, produselor, - Sumele ncasate de la clieni n conturile semifabricatelor etc. livrate, a lucrrilor executate i deschise la bnci sau n numerar serviciilor prestate terilor pe baz de facturi - Valoarea cecurilor i a efectelor comerciale acceptate - TVA nscris n facturile remise clienilor - Valoarea avansurilor primite de la clieni, decontate - Valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate pentru - Valoarea sconturilor acordate clienilor, pentru care nu s-au ntocmit anterior facturi, n momentul ncasarea anticipat a creanelor ntocmirii lor - Venituri nregistrate n avans sau de realizat aferente - Sumele trecute la pierderi cu prilejul scderii perioadelor sau exerciiilor financiare urmtoare, inclusiv din eviden a clienilor inceri sau n litigiu taxa pe valoarea adugat aferent - Valoarea ambalajelor care circul pe sistemul restituirii, returnate de clieni - Valoarea avansurilor facturate clienilor -Diferenele nefavorabile de curs valutar, constatate cu ocazia ncasrii creanelor - Valoarea ambalajelor care circul pe sistemul restituirii, exprimate n devize, precum i la nchiderea exerciiului financiar livrate clienilor - Valoarea dobnzii facturate de locator n cazul leasingului financiar - Valoarea creanelor fa de clieni, reactivate - Diferenele favorabile de curs valutar aferente creanelor n devize nencasate la nchiderea exerciiului Sumele datorate de clieni Credit 512, 531 511, 413 419 667 654 419 665

SFD

Contul 411 Clieni se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, i anume: -4111 Clieni; -4118 Clieni inceri sau n litigiu. n contabilitatea analitic furnizorii i clienii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat, respectiv de ncasare i pe fiecare persoan juridic sau fizic n parte. n cadrul conturilor de furnizori i clieni, se evideniaz distinct daoriile i creanele rezultate din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate. De asemenea, n contabilitatea analitic se grupeaz distinct clienii i furnizorii la care unitatea deine participaii. Decontarea ntre partenerii comerciali se poate realiza i prin intermediul efectelor de comer (bilet la ordin, trat, warant), denumite i titluri de credit comercial sau nscrisuri cambiale. Modul n care afecteaz trezoreria unitii la scaden conduce la structurarea efectelor de comer n dou grupe distincte: efectele de pltit impun obligaia de a achita suma nscris la scadena stabilit; efectele de primit reflect creanele fa de teri ce urmeaz a se ncasa la un anumit termen. Dac efectele de comer se refer la obligaii fa de furnizori pentru aprovizionri legate de exploatare, evidena lor se asigur cu ajutorul contului de pasiv 403 Efecte de pltit care se crediteaz cu valoarea efectelor de comer acceptate de furnizori i se debiteaz cu valoarea efectelor pltite. Soldul creditor al contului reflect valoarea efectelor neachitate. unciunea complet a contului 403 se prezint astfel:
Debit 403 Efecte de pltit Credit

116 Debit 512 765 403 Efecte de pltit - Plile efectuate la scaden pe baz de efecte - Valoarea acceptat a efectelor comerciale de comerciale pltit - Diferenele favorabile de curs valutar -Diferenele nefavorabile de curs valutar, la constatate la achitarea efectelor de plat n nchiderea exerciiului, aferente datoriilor fa devize i cu ocazia evalurii acestora la de furnizorii externi, exprimate n devize, ce nchiderea exerciiului financiar urmeaz a se deconta prin efecte comerciale - Valoarea efectelor de pltit Credit 401 665

S.F.C.

-405 Efecte de pltit pentru imobilizri, cont de pasiv care se crediteaz cu valoarea efectelor de comer acceptate de furnizori de imobilizri i se debiteaz cu valoarea efectelor pltite. Soldul creditor al contului reflect valoarea efectelor pentru imobilizri neachitate. Funciunea complet a contului 405 se prezint astfel:
Debit 512 765 405 Efecte de pltit pentru imobilizri - Plile efectuate ctre furnizorii de imobilizri - Valoarea acceptat a efectelor comerciale de pe baz de efecte comerciale, la scadena pltit pentru imobilizri acestora - Diferenele favorabile de curs valutar -Diferenele nefavorabile de curs valutar constatate la achitarea efectelor de plat pentru nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente imobilizri i cu ocazia evalurii acestora la datoriilor fa de furnizorii externi, ce urmeaz nchiderea exerciiului financiar a se deconta prin efecte comerciale - Valoarea efectelor de pltit pentru imobilizrile achiziionate Credit 404 665

S.F.C.

Evidena drepturilor de crean fa de clieni ce urmeaz a se deconta prin intermediul efectelor comerciale se asigur cu ajutorul contului de activ 413 Efecte de primit de la clieni, care se debiteaz cu valoarea efectelor de comer acceptate i se crediteaz cu valoarea efectelor decontate. Soldul debitor al contului reflect valoarea efectelor nencasate. Funciunea complet a contului 413 se prezint astfel:
Debit 411 477 413 Efecte de primit de la clieni - Sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea - Efectele de comer primite de la clieni efectelor de comer acceptate - Sumele ncasate de la clieni prin conturile bancare - Diferenele favorabile de curs valutar aferente - Diferenele nefavorabile de curs valutar efectelor n devize de ncasat la nchiderea constatate la decontarea efectelor exprimate n exerciiului financiar devize i la nchiderea exerciiului financiar Efectele comerciale de primit Credit 511 512 665 SFD

n activitatea curent a agenilor economici apar situaii n care, dei bunurile materiale au fost primite, lucrrile executate i serviciile prestate, nu s-au primit facturile de la furnizori, iar unitatea beneficiar trebuie s-i afecteze cheltuielile perioadei. Dac n cursul exerciiului financiar unitatea cumprtoare i poate permite s amne recepionarea i nregistrarea aprovizionrilor pn la primirea facturilor, la sfritul exerciiului (data ntocmirii conturilor anuale) nregistrarea lor (provizorie) este obligatorie, pentru a nu denatura imaginea patrimoniului i rezultatelor financiare.96 Evaluarea se realizeaz la nivelul preurilor prevzute n celelalte documente nsoitoare (dac exist), n contractele ncheiate sau la preul ultimei aprovizionri, iar datoria fa de furnizor are caracter de neexigibilitate pn la sosirea facturii. Pentru aceste situaii, planul contabil general a rezervat un cont distinct care s asigure evidena obligaiilor fa de furnizorii de la care nu s-au primit nc facturi, 408 Furnizori facturi nesosite. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu valoarea aprovizionrilor pentru care nu s-au primit facturi i se debiteaz cu valoarea facturilor sosite. Soldul creditor al contului reflect obligaiile fa de furnizorii de la care nu s-au primit facturi. Funciunea complet a contului 408 se prezint astfel:
Debit 401
96

- Valoarea facturilor sosite

408 Furnizori facturi nesosite - Valoarea bunurilor aprovizionate, a lucrrilor

Credit 301, 302,

Pntea, I.P., Op. cit., p. 304

117 Debit 477 408 Furnizori facturi nesosite - Diferenele favorabile de curs valutar aferente executate sau serviciilor prestate de ctre facturilor nesosite la primirea acestora i la furnizori, pentru care nu s-au primit facturi nchiderea exerciiului - Taxa pe valoarea adugat aprovizionrilor fr factur -Diferenele nefavorabile de curs nregistrate la nchiderea exerciiului, datoriilor ctre furnizori pentru care primit facturile S.F.C. - Sumele datorate furnizorilor de la care nu s-au primit facturi aferent valutar aferente nu s-au Credit 303, 361, 371, 381, 604, 605, 611-626, 628 4428 665

n contabilitatea furnizorilor, se folosete de asemenea un cont distinct, cu rolul de a asigura evidena creanelor pentru care nu s-au ntocmit nc facturi, 418 Clieni facturi de ntocmit. Este un cont de activ care se debiteaz cu valoarea livrrilor pentru care nu s-au emis facturile i se crediteaz cu valoarea facturilor ntocmite. Soldul debitor al contului reflect creanele comerciale pentru care urmeaz s se ntocmeasc facturile. Funciunea complet a contului 418 se prezint astfel:
Debit 701708, 4428 765 418 Clieni facturi de ntocmit - Valoarea livrrilor de bunuri, a lucrrilor executate sau a - Valoarea facturilor ntocmite ctre serviciilor prestate ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit clieni facturi, inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent - Diferenele nefavorabile de curs valutar - Diferenele favorabile de curs valutar aferente creanelor n constatate la ntocmirea facturilor devize, nregistrate la nchiderea exerciiului, pentru care nu s- restante, la decontarea acestora i la nchiderea exerciiului au ntocmit facturi Valoarea livrrilor ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturi Credit 411 665

SFD

Pe lng obligaii, ntreprinderile pot nregistra i creane n relaiile cu furnizorii lor. Aceste creane sunt generate de dou categorii de operaii: a)-Acordarea de avansuri furnizorilor. Uneori furnizorii condiioneaz livrrile ctre clienii lor de ncasarea unor sume ca avansuri. Avansurile pot fi solicitate n dou situaii: -valoarea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor este mare, efortul financiar fiind mpovrtor pentru productor; -unitatea cumprtoare creeaz frecvent probleme n decontarea la scaden a obligaiilor, ceea ce a ubrezit ncrederea furnizorului su; este adevrat c n aceast situaie furnizorul are i posibilitatea s i solicite clientului su deschiderea unui acreditiv, care i garanteaz ncasarea creanei; b)-Primirea de la furnizor a ambalajelor care circul pe sistemul restituirii, cum sunt navete, lzi, sticle, borcane, butoaie etc. Dei ambalajele sunt incluse n factura n care sunt consemnate bunurile achiziionate, cumprtorul nu le nregistreaz ca elemente stocabile, deoarece ele rmn n proprietatea furnizorului. Din acest motiv, valoarea ambalajelor restituibile este considerat o crean, pe care clientul o recupereaz n momentul restituirii lor, concomitent cu reducerea datoriei fa de furnizor. Pentru evidena creanelor pe care cumprtorii le nregistreaz asupra furnizorilor intervine contul de activ 409 Furnizori debitori, care se debiteaz cu drepturile ntreprinderii i se crediteaz cu ocazia decontrii lor. Soldul debitor al contului reflect creanele nedecontate asupra furnizorilor. Funciunea complet a contului 409 se prezint astfel:
Debit 512, 531 401 409 Furnizori debitori - Valoarea avansurilor achitate furnizorilor - Valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizrii plilor cu acetia - Valoarea ambalajelor care circul n sistem de - Valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate de furnizori restituire, napoiate furnizorilor, precum i Credit 401 401, 608

118 Debit 765 409 Furnizori debitori valoarea ambalajelor degradate - Diferenele favorabile de curs valutar - Valoarea ambalajelor care circul n sistem de nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente restituire, nerestituite furnizorilor, reinute n avansurilor acordate n devize stoc -Diferenele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia decontrii avansurilor n devize acordate furnizorilor i a evalurii la nchiderea exerciiului Valoarea creanelor fa de furnizori Credit 381 665

S.F.D.

Contul 409 Furnizori-debitori se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, i anume: -4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor; -4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri.

Pentru evidena obligaiilor pe care furnizorii le nregistreaz n relaiile cu proprii clieni intervine contul de pasiv 419 Clieni creditori, care se crediteaz cu datoriile ntreprinderii i se debiteaz cu ocazia decontrii lor. Soldul creditor al contului reflect datoriile nedecontate cu clienii. Funciunea complet a contului 419 se prezint astfel:
Debit 419 Clieni creditori Credit

411 411 708 765

- Valoarea avansurilor decontate cu clienii - Valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, returnate de clieni - Valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, reinute de clieni - Diferenele favorabile de curs valutar constatate la decontarea avansurilor n devize primite de la clieni, precum i cele aferente avansurilor n valut existente la nchiderea exerciiului
Valoarea datoriilor ctre clieni

- Sumele facturate clienilor reprezentnd avansuri pentru livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri - Valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clienilor -Diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor n devize primite de la clieni, existente la nchiderea exerciiului

411 411 665

SFC

Exemple:
1. O societate pe aciuni prezint la nceputul exerciiului N urmtoarea situaie a creanelor i datoriilor comerciale: -o datorie/crean de 5.000 USD, fa de un furnizor/client extern, transformat n lei la cursul de la sfritul exerciiului precedent de 2,65 LEI/USD; -o datorie/crean de 8.000 EURO, fa de un furnizor extern de imobilizri/beneficiarul unui mijloc fix, al crei curs nchidere era de 3,30 LEI/EUR; -un avans acordat unui furnizor extern de materii prime/primit de la un client extern n valoare de 6.000 franci elveieni, la un curs de 2,00 LEI/CHF la sfritul exerciiului precedent. 2. n cursul exerciiului au loc urmtoarele operaii: a) Se recepioneaz de la furnizori materii prime facturate de acetia la 25.000 LEI cu TVA de 19%; Pentru furnizor bunurile reprezint produse finite a cror valoare de nregistrare este de 22.500 LEI
a. % 301 Materii prime / 601 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibil 4111 Clieni = 401 Furnizori 25.000 4.750 = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 29.750 25.000 4.750 29.750

a.

Concomitent se descarc gestiunea cu valoarea produselor finite livrate: 2. 711 Venituri din producia = 345 Produse finite stocat

22.500

22.500

119

b) Se acord unui furnizor intern un avans de 17.850 LEI (inclusiv TVA), pentru execuia unei lucrri de reparaie la mijloacele fixe din dotarea unitii;
b. 4092 5121 Conturi la bnci n lei 4111 Clieni = = = 5121 Conturi la bnci n lei 419 Clieni-creditori % 704 (472) 4427 TVA colectat 4111 Clieni 401 Furnizori 17.850 17.850 17.850 15.000 2.850 17.850 15.000 2.850 = 4092 17.850 17.850 17.850 17.850 17.850 17.850

ncasarea avansului:
2. 1.

c) Dup dou zile se factureaz clientului avansul, care se primit anterior

Concomitent, se deconteaz cu clientul valoarea avansului primit


2. c. 419 Clieni-creditori % (471) 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4426 TVA deductibil 401 Furnizori = =

Primirea facturii

Decontarea avansului:
2.

d) Pentru obligaia fa de furnizorul materiilor prime achiziionate anterior se emite un bilet la ordin, acceptat de acesta, cu scaden peste 30 de zile.
d. 1. 2. 401 Furnizori 413 Efecte de primit 5113 Efecte de ncasat = = = 403 Efecte de pltit 4111 Clieni 413 Efecte de primit 29.750 29.750 29.750 29.750 29.750 29.750

Acceptarea decontrii prin efectul de comer, cu scaden peste 30 de zile. primirea efectul comercial de la beneficiarul produselor finite, livrate anterior, n valoare de 29.750 LEI; e) Se achit obligaia n valoare de 5.000USD fa de furnizorul extern la un curs de 2,70 LEI/USD;
e. % = 5124 Conturi la bnci n valut 13.250 250 13.500 401 Furnizori 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar Plata obligaiei fa de furnizorul extern: -val. n LEI la 31.12.N-1:5.000USDx2,65 LEI/USD=13.250 LEI; -val. n LEI la plata fact.: 5.000USDx2,70 LEI/USD=13.500 LEI; Diferen de curs valutar nefavorabil: 250 LEI e. 5124 Conturi la bnci n valut = %

e) Se ncaseaz creana n valoare de 5.000 USD de la clientul extern la un curs de 2,70 LEI/USD;
13.500 13.250 250 4111 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar ncasarea creanei de la clientul extern: -val. n LEI la 31.12.N-1:5.000USDx2,65 LEI/USD=13.250 LEI; -val. n LEI la ncasare: 5.000USDx2,70 LEI/USD =13.500 LEI; Diferen de curs valutar favorabil 250 LEI

f) Se primete fr factur un lot de combustibili n valoare de 8.000 LEI cu TVA de 19%, potrivit datelor din avizul de nsoire a bunurilor;
f. % 3012 Combustibili 4428 TVA neexigibil = 408 Furnizori-facturi nesosite 8.000 1.520 9.520

120

f) Se livreaz fr factur un lot de semifabricate n valoare de 8.000 LEI cu TVA de 19%; Valoarea contabil a bunurilor livrate este de 7.000.
1. 418 Clieni-facturi de ntocmit = % 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 4428 TVA neexigibil 9.520 8.000 1.520

g) Se achit contravaloarea biletului la ordin scadent, reprezentnd obligaia fa de furnizorul materiilor prime, n valoare de 29.750 LEI, din contul de disponibiliti;
g. g. 403 Efecte de pltit 5121 Conturi la bnci n lei = = 5121 Conturi la bnci n lei 5113 Efecte de ncasat 29.750 29.750 29.750 29.750

g) Se depune la banc i se ncaseaz contravaloarea efectului comercial scadent, de 29.750 LEI; h) Se primete factura restant, pentru combustibilii aprovizionai anterior, n valoare de 9.520 LEI (inclusiv TVA);
h. 408 Furnizori-facturi nesosite 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 9.520 9.520

i) Concomitent, se evideniaz exigibilitatea TVA aferent facturii primite;


i. = 4428 TVA neexigibil 1.520 1.520

h) Se emite factura restant, pentru semifabricatele livrate anterior, n valoare de 9.520 LEI (inclusiv TVA);
h. 4111 Clieni = 418 Clieni-facturi de ntocmit 4427 TVA colectat 9.520 9.520

i) Concomitent, se evideniaz exigibilitatea TVA aferent facturii emise;


i. 4428 TVA neexigibil = 1.520 1.520

j) Se recepioneaz din import materii prime facturate de furnizorul extern la valoarea de 15.000CHF, pentru care i s-a acordat acestuia un avans de 6.000CHF. Cursul de schimb valabil la data primirii facturii este de 2,05 LEI/CHF;
j. 301 Materii prime / 601 = 401 Furnizori Cheltuieli cu materiile prime 15.000CHFx20,500LEI/CHF=30.750 LEI 401 Furnizori = % 409 Furnizori-debitori 765 Venituri din diferene de curs valutar 30.750 30.750

k) Concomitent, se regularizeaz cu furnizorul extern valoarea avansului acordat;


k. 12.300 12.000 300

-Valoarea avansului la curs 31.12.N-1: 6.000CHFx2,00 LEI/CHF =12.000 LEI; -Valoarea avansului la curs decontare: 6.000CHFx2,05 LEI/CHF =12.300LEI; -diferen de curs valutar favorabil = 300LEI

j) Se livreaz la export produse finite facturate la valoarea de 15.000 CHF, pentru care s-a primit un avans de 6.000 CHF. Cursul de schimb valabil la data livrrii este de 2,05 LEI/CHF;
1. 701 Venituri din vnzarea produselor finite 15.000CHFx20,50LEI/CHF=30.750 LEI % 419 Clieni creditori 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 4111 Clieni 4111 Clieni = 30.750 30.750

k) Concomitent, se regularizeaz cu clientul extern valoarea avansului primit;


2. 12.000 300 12.300

121 -Val. avansului la curs 31.12.N-1: 6.000CHFx2,00LEI/CHF=12.000 LEI; -Val. avansului la curs decontare: 6.000CHFx2,05LEI/CHF=12.300 LEI; -diferen de curs valutar nefavorabil = 300 LEI

l) pentru diferena de achitat furnizorului extern se emite un bilet la ordin, acceptat de acesta, cu scaden de decontare n exerciiul urmtor;
l. 401 Furnizori = 403 Efecte de pltit 9.000 CHFx2,05 LEI/CHF = 18.450 LEI 18.450 18.450

l) -Pentru diferena de ncasat de la clientul extern se accept decontarea printr-un bilet la ordin, cu scaden de decontare n exerciiul urmtor;
l. 413 Efecte de primit = 9.000 CHFx2,05 LEI/CHF = 18.450 LEI 4111 Clieni 18.450 18.450

m) Se achit obligaia fa de furnizorul extern de imobilizri n sum de 8.000 EUR, dintr-un credit bancar pe termen mediu, la un curs de schimb de 34,00 LEI/EUR;
m. % 404 Furnizori de imobilizri 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar -valoarea datoriei la curs 31.12.N-1: 8.000EURx3,30LEI/EUR -valoarea datoriei la curs plat: 8.000EURx3,40LEI/EUR - diferen de curs valutar nefavorabil = 1621 Credite bancare pe termen lung i mediu 26.400 800 = 26.400 LEI; = 27.200 LEI; = 800 LEI 27.200

m) Se ncaseaz valoarea efectului comercial scadent de 8.000 EUR n contul de disponibiliti, la un curs de schimb de 34.000 LEI/EUR;
m. 5124 Conturi la bnci n valut = % 461 Debitori diveri 765 Venituri din diferene de curs valutar = 26.400 LEI; = 27.200 LEI; = 800 LEI 27.200 26.400 800

-valoarea efectului la curs 31.12.N-1: 8.000EURx3,30LEI/EUR -valoarea efectului la curs ncasare: 8.000EURx3,40LEI/EUR - diferen de curs valutar favorabil

n) Se primete de la unitatea specializat factura pentru lucrarea de reparaie executat la mijloace fixe n valoare de 50.000 LEI cu TVA de 19%, din care este dedus valoarea avansului acordat 17.850 LEI (inclusiv TVA);
n. % 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 35.000 6.650 41.650

n) Se emite unitii beneficiare factura pentru lucrarea de reparaie executat n valoare de 50.000 LEI cu TVA de 19%, pentru care s-a primit un avans n sum de 17.850 LEI;
n. 4111 Clieni = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 41.650 35.000 6.650

o) Se achiziioneaz de la furnizori mrfuri n valoare de 25.000 LEI, ambalate n 250 lzi care circul pe sistemul restituirii cu valoarea de 20 LEI/buc.
o. % 371 Mrfuri 409 Furnizori-debitori 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 25.000 5.000 5.700 35.700

122

o) Se livreaz unui client mrfuri n valoare de 25.000 LEI, ambalate n 250 lzi care circul pe sistemul restituirii cu valoarea de 20 LEI/buc.
o. 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat % 35.700 25.000 5.000 5.700

p) Se restituie 200 lzi din cele care circul n sistem de restituire, diferena reinndu-se de cumprtor pentru nevoi proprii;
p. % 401 Furnizori 381 Ambalaje 4426 TVA deductibil = 409 Furnizori-debitori 4.760 1.000 760 5.000

p) Se restituie 200 lzi din cele care circul n sistem de restituire, diferena reinndu-se de cumprtor pentru nevoi proprii;
p. 419 Clieni-creditori = % 4111 Clieni 708 Venituri din activiti diverse 4427 TVA colectat 5.000 4.760 1.000 760

q) Se acord ca avans unui furnizor extern suma de 2.500 USD la un curs de 2,70 LEI/USD, pentru aprovizionarea unui lot de materii prime n exerciiul urmtor;
q. 5124 Conturi la bnci n valut 2.500USDx2,70 LEI/USD=6.750 LEI 409 Furnizori-debitori = 6.750 6.750

q) Se primete ca avans de la un client extern suma de 2.500 USD la un curs de 34.000LEI/USD, pentru livrarea de semifabricate n exerciiul urmtor;
q. 5124 Conturi la bnci n = 419 Clieni-creditori valut 22.500USDx2,70 LEI/USD=6.750 LEI 6.750 6.750

3) La sfritul exerciiului se nregistreaz diferenele de curs valutar aferente angajamentelor i creanelor existente, exprimate n devize, cunoscnd c francul elveian se schimb pentru 2,30 LEI, iar dolarul american pentru 2,80 LEI
a. 665 Cheltuieli din diferene = 403 Efecte de pltit de curs valutar -valoarea efectului la curs emitere: 9.000 CHFx2,05 LEI/CHF = 18.450 LEI - valoarea efectului la curs nchidere: 9.000 CHFx2,30 LEI/CHF = 20.700 LEI Diferen de curs valutar nefavorabil: 2.250 LEI 409 Furnizori-debitori = 765 Venituri din diferene de curs valutar -valoarea avansului la curs acordare: 2.500USDx2,70LEI/USD=6.750 LEI; - valoarea avansului la curs nchidere: 2.500USDx2,80LEI/USD=7.000 LEI; Diferen de curs valutar favorabil: 250 LEI. 413 Efecte de primit = 765 Venituri din diferene de curs valutar 2.250 2.250

b.

250

250

a.

2.250

2.250

-valoarea efectului la curs acceptare: 9.000 CHFx2,05 LEI/CHF = 18.450 LEI - valoarea efectului la curs nchidere: 9 9.000 CHFx2,30 LEI/CHF = 20.700 LEI Diferen de curs valutar favorabil: 2.250 LEI

123 b. 665 Cheltuieli din diferene = 419 Clieni creditori de curs valutar -valoarea avansului la curs primire: 2.500USDx2,70LEI/USD=6.750 LEI; - valoarea avansului la curs nchidere: 2.500USDx2,80LEI/USD=7.000 LEI; Diferen de curs valutar nefavorabil: 250 LEI 250 250

c) De asemenea se constat, cu ocazia inventarierii de la sfritul exerciiului, c valoarea creanei fa de beneficiarul semifabricatelor n valoare de 9.520 prezint un risc total de nencasare:
c1. 4118 Clieni inceri sau n litigiu 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 4111 Clieni 9.520

Concomitent se nregistreaz ajustarea necesar pentru deprecierea creanelor


c2. = 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni 8.000

4.2.5. Contabilitatea decontrilor ocazionate de folosirea forei de munc

Desfurarea oricrei activiti economico-sociale este de neconceput fr intervenia muncii. Folosirea forei de munc de ctre uniti genereaz relaii de decontare cu salariaii proprii, bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale i cu unele fonduri special constituite la dispoziia organismelor publice. Pentru munca prestat de angajai unitile beneficiare (denumite i angajatori) nregistreaz obligaii de plat a salariilor sau a altor sume cuvenite salariailor potrivit legislaiei din domeniu. Salariile nu pot fi stabilite sub un nivel minim prevzut n legislaia n vigoare, nivel care se actualizeaz periodic. n cadrul decontrilor cu salariaii se cuprind drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de unitate personalului pentru munca prestat i care se suport, potrivit reglementrilor n vigoare, din fondul de salarii. n contabilitate se nregistreaz alte drepturi i avantaje care, potrivit dispoziiilor legale, nu se suport din fondul de salarii (masa cald, alimente antidot etc.), repartizarea profitului net reralizat, aprobat de AGA, pentru participarea salariailor la profit, profit, precum i avansurile acordate potrivit legii. Totalitatea drepturile cuvenite salariailor dau expresie veniturilor brute ale acestora, din care se rein anumite sume. Reinerile pot fi structurate n dou categorii: -reineri n favoarea unor tere persoane fizice sau juridice: impozitul pe venit 97, contribuia salariailor la asigurrile sociale, la asigurrile sociale de sntate i fondul de omaj, chirii i rate la mprumuturi pentru cumprarea pe credit a unor bunuri de folosin ndelungat, sume datorate terilor n baza unor sentine judectoreti etc.; -reineri n favoarea propriei uniti pentru pagube produse acesteia, lipsuri n gestiune sume nejustificate, avansuri i salarii necuvenite. Totalitatea drepturilor cuvenite salariailor pentru munca depus sau n virtutea calitii de angajat reprezint fondul de salarii al unitii. El se constituie ntr-o cheltuial de exploatare pentru
97

Impozitul pe venit reinut din salariile angajailor n cursul anului are caracterul unei decontri intermediare. n cursul exerciiului urmtor salariaii depun la organele fiscale locale o declaraie de venit pentru anul expirat, n care la veniturile obinute de la locul de munc se adaug veniturile obinute din alte surse i se stabilete sarcina fiscal definitiv.

124

unitate i, n acelai timp, ntr-o obligaie fa de salariai. De asemenea, fondul de salarii reprezint baza de calcul a contribuiilor unitii la diverse organisme publice sau sociale. Evidena obligaiilor unitii fa de personal, reprezentate de salariile cuvenite acestuia n bani i/sau n natur, se asigur cu ajutorul contului de pasiv 421 Personal - salarii datorate. n creditul su se nregistreaz salariile i alte drepturi cuvenite personalului (cu excepia stimulentelor din profit i a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc), iar n debit reinerile din salarii i sumele nete achitate salariailor. Soldul creditor al contului reflect sumele datorate salariailor. Funciunea complet a contului 421 se prezint astfel:
Debit 425 427 444 431 437 4282 345 5311, 5121 426 SFC 421 Personal salarii datorate - Salariile i alte drepturi cuvenite personalului - Avansul chenzinal reinut din salarii - Reineri din salarii datorate terilor - Impozitul pe venit reinut - Contribuia personalului la asigurrile sociale i la asigurrile sociale de sntate - Contribuia salariailor la fondul de omaj - Sume datorate de salariai propriei uniti - Valoarea la pre de nregistrare a produselor acordate salariailor ca plat n natur, potrivit legii - Salariile nete pltite n numerar sau virate n conturile salariailor - Sumele nete neridicate de personal n termenul legal (la plile n numerar) Valoarea datoriilor ctre salariai Credit 641

Evidena obligaiilor ctre salariaii aflai temporar n incapacitate temporar de munc, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare datorate se asigur prin contul de pasiv 423 Personal ajutoare materiale datorate. Se crediteaz cu sumele datorate personalului sub form de ajutoare materiale i se debiteaz cu reinerile efectuate i cu sumele nete achitate din ajutoare. Soldul contului reflect ajutoarele materiale datorate personalului. Funciunea complet a contului 423 se prezint astfel:
Debit 425 427 444 431 437 4282 5311, 5121 426 SFC 423 Personal ajutoare materiale datorate - Sumele datorate personalului sub form de - Avansul chenzinal reinut din ajutoarele materiale ajutoare materiale care afecteaz potrivit legii - Reineri din ajutoare materiale datorate terilor cheltuielile unitii - Impozitul pe venit reinut - Contribuia personalului la asigurrile sociale i la Sumele datorate personalului drept ajutoare asigurrile sociale de sntate materiale suportate din contribuia unitii la asigurrile sociale - Contribuia salariailor la fondul de omaj - Sume datorate de salariai propriei uniti - Ajutoarele materiale nete pltite n numerar sau virate n conturile salariailor - Sumele nete neridicate de personal n termenul legal Valoarea ajutoarelor materiale datorate Credit 6458 4311

Observaie: n cazul mbolnvirilor angajatului, indemnizaia pentru concediul medical se suport din surse diferite: - de ctre angajator, n funcie de numrul de angajai avut la data ivirii incapacitii de munc, astfel: - pn la 20 de angajai, din prima zi pn n a 7-a zi de incapacitate temporar de munc; - ntre 21-100 de angajai, din prima zi pn n a 12-a zi de incapacitate temporar de munc; - peste 100 de angajai, din prima zi pn n a 17-a zi de incapacitate temporar de munc; -de bugetul asigurrilor sociale de stat, ncepnd cu:

125

prima zi de incapacitate temporar de munc, n cazul persoanelor precum funcionarii publici, managerii, persoanele care desfoar o activitate independent etc.; - ziua urmtoare celor suportate de angajator i pn la data ncetrii incapacitii temporare de munc sau la data pensionrii Pentru stimulentele din profit cuvenite salariailor intervine contul de pasiv 424 Participarea personalului la profit, care se crediteaz cu sumele repartizate din profitul realizat pentru stimularea personalului i se debiteaz cu reinerile efectuate potrivit legii din stimulente i cu sumele nete achitate. Soldul creditor al contului exprim stimulentele datorate i neachitate. Funciunea complet a contului 424 se prezint astfel:
Debit 444 5311, 5121 426 SFC 424 Participarea personalului la profit - Sumele repartizate personalului din profitul - Impozitul pe stimulente reinut -Stimulentele nete pltite n numerar sau virate n realizat conturile salariailor -Sumele nete neridicate de personal n termenul legal Stimulentele datorate salariailor Credit 117

Sumele achitate ca avansuri la chenzina I sunt considerate creane ale unitii fa de salariai pn n momentul decontrii lor, fiind reflectate prin intermediul contului de activ 425 Avansuri acordate personalului. n debitul contului se nregistreaz sumele acordate sub form de avansuri personalului, iar n credit valoarea avansurilor reinute de la salariai. Soldul debitor al contului reflect avansuri acordate personalului i nedecontate. Funciunea complet a contului 425 se prezint astfel:
[[

Debit 5311, 5121 426

425 Avansuri acordate personalului - Sumele reinute pe statele de salarii sau de -Avansurile achitate personalului ajutoare materiale reprezentnd avansuri acordate -Sumele nete neridicate de personal n termenul legal Avansuri acordate i nedecontate

Credit 421, 423 SFD

Sumele cuvenite personalului i neridicate n termenul legal (3 zile lucrtoare), la unitile care achit obligaiile fa de salariai n numerar, sunt transferate ntr-un cont distinct, de ateptare, 426 Drepturi de personal neridicate. Este un cont de pasiv care evideniaz n credit sumele neridicate de personal n termenul legal, iar n debit sumele achitate salariailor i drepturile neridicate prescrise. Soldul creditor reflect drepturile neridicate de salariai. Funciunea complet a contului 426 se prezint astfel:
Debit 5121, 5311 758 426 Drepturi de personal neridicate -Drepturi de personal achitate din cele care n-au fost - Sumele datorate personalului sub form de ridicate n termenul legal salarii neridicate n termen -Drepturi de personal neridicate prescrise care se - Ajutoare materiale datorate personalului constituie n venit pentru unitate neridicate n termen -Stimulente din profit datorate salariailor neridicate n termen -Avansuri chenzinale neridicate de personal n termenul legal Drepturi de personal neridicate Credit 421 423 424 425

SFC

Salariaii pot avea obligaii fa de tere persoane fizice i juridice generate de nchirieri, contractri de mprumuturi pentru cumprarea bunurilor de folosin ndelungat, hotrri ale instanelor judectoreti etc. De obicei, unitile rein sumele datorate de proprii salariai pentru a le vira sau achita beneficiarilor. Sumele reinute din drepturile de personal n favoarea diverilor beneficiari sunt evideniate prin contul de pasiv 427 Reineri din salarii datorate terilor. n credit se reflect sumele reinute de la salariai, iar n debit sumele achitate pe destinaii. Soldul creditor reflect sumele reinute i neachitate. Funciunea complet a contului 427 se prezint astfel:
Debit 427 Reineri din salarii datorate terilor Credit

126 Debit 512, 531 SFC 427 Reineri din salarii datorate terilor -Sumele achitate terilor, reprezentnd reineri sau - Sumele reinute din salarii, datorate terilor popriri reprezentnd chirii, cumprri cu plata n rate i alte obligaii fa de teri Sumele reinute de la salariai, datorate terilor Credit 421, 423

Pentru celelalte datorii i creane fa de personal, care n-au fost avute n vedere anterior, intervine contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul, dezvoltat pe dou conturi sintetice de gradul II, respectiv: -4281 Alte datorii n legtur cu personalul, cont de pasiv, i -4282 Alte creane n legtur cu personalul, cont de activ. Funciunea contului 4281 se prezint astfel:
Debit 531 531 758 4281 Alte datorii n legtur cu personalul -Sumele achitate personalului, evideniate anterior - Garaniile gestionare reinute personalului n acest cont -Sumele restituite gestionarilor reprezentnd - Sumele datorate personalului, pentru care garaniile i dobnda aferent nu s-au ntocmit statele de plat, determinate de activitatea exerciiului care -Datoriile prescrise anulate urmeaz s se nchid (inclusiv indemnizaiile pentru concediile de odihn neefectuate pn la nchiderea exerciiului) - Sumele datorate personalului sub form de ajutoare materiale Sumele datorate salariailor de unitate Credit 421 641

4382

SFC Debit 438, 542, 706, 708, 758, 4427 758, 4427 532

Funciunea contului 4282 se prezint astfel:


4282 Alte creane n legtur cu personalul Sumele ncasate sau reinute -Sumele datorate de personal, reprezentnd chirii, avansuri nejustificate, salarii, ajutoare de boal, personalului sporuri i adaosuri necuvenite, imputaii i alte debite -Cota parte din valoarea echipamentului de lucru suportat de personal -Valoarea biletelor de tratament i odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie i a altor valori acordate personalului Sumele datorate de salariai unitii Credit 531, 421, 423

SFD

Fondul de salarii constituie baza de calcul a obligaiilor unitii, determinate de folosirea forei de munc, ctre diferite organisme sociale. Este vorba de contribuia la asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate, fondul de omaj i la fondul de risc i accidente de munc. Contribuia la asigurrile sociale (CAS) constituie pentru unitate o cheltuial de exploatare, care se determin prin aplicarea unor cote procentuale la fondul de salarii lunar, datorat angajailor cu contract de munc. Baza lunar de calcul, la care angajatorul datoreaz CAS nu poate fi mai mare dect produsul dintre numrul mediu de asigurai din luna pentru care se calculeaz contribuia i valoarea corespunztoare a cinci salarii medii brute pe economie. Cotele de contribuii de asigurri sociale se aprob anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat i sunt difereniate pe categoriile de ncadrare n grupe de munc a angajailor, i anume: -pentru grupa I-a de munc (condiii speciale de munc) 39%; -pentru grupa II-a de munc (condiii deosebite de munc) 34%; -pentru grupa III-a de munc (condiii de munc obinuite) 29%. Observaie: Indiferent de grupa de munc n care sunt ncadrai, salariaii contribuie cu o cot de 9,5% la asigurrile sociale din veniturile brute realizate lunar, iar diferena pn la nivelul cotelor menionate este suportat de unitate. De asemenea, unitile patrimoniale datoreaz: contribuia la asigurrile sociale de sntate (CASS), determinat prin aplicarea cotei de 6% la fondul de salarii lunar, contribuia pentru concedii

127

i indemnizaii (CCI) 0,85%, contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale (AMBP) calculat prin aplicarea unor cote difereniate (0,4% i 3,6%) n funcie de categoria de risc n care se ncadreaz personalul unitii, i o cot de 0,25 % din fondul de salarii lunar drept contribuie la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale (FGCS). Pe lng contribuiile proprii, unitile calculeaz i rein din drepturile cuvenite salariailor contribuia personalului la asigurrile sociale (CPAS) i la asigurrile sociale de sntate (CPASS). Baza lunar de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale n cazul asigurailor o constituie salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc, la care se aplic o cot procentual de 9,5%, pentru asigurrile sociale, respectiv de 6,5%, pentru asigurrile de sntate. Evidena contribuiilor unitii la asigurrile sociale i a sumelor reinute de la salariai cu aceast destinaie se asigur prin intermediul contului de pasiv 431 Asigurri sociale. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu obligaiile nregistrate fa de asigurrile sociale i se debiteaz cu ocazia achitrii acestor obligaii. Soldul creditor reflect obligaiile neachitate la asigurrile sociale. Funciunea contului 431 se prezint astfel:
Debit 512 431 Asigurri sociale Sumele virate asigurrilor sociale i asigurrilor - Contribuia angajatorului la sociale de sntate sociale - Contribuia angajatorului pentru sociale de sntate -Sumele datorate personalului, ce se suport din - Contribuia personalului la asigurrile sociale sociale - Contribuia personalului pentru -Datoriile ctre bugetul asigurrilor sociale sociale de sntate anulate Sumele datorate la asigurrile sociale asigurrile asigurrile asigurrile asigurrile Credit 6451 6451 421, 423 421, 423

5121 758 SFC

Contul 431 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: -4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale; -4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale; -4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate; -4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate. Att angajatorii ct i angajaii trebuie s contribuie la constituirea fondului pentru plata ajutorului de omaj. Contribuia unitii la fondul de omaj (CUFS) se determin prin aplicarea cotei de 2% asupra fondului de salarii pltit lunar personalului angajat cu contract de munc. Contribuia personalului la fondul de omaj (CPFS) se calculeaz pe baza cotei de 1% din salariului de baz brut lunar, corespunztor funciei ndeplinite, la care se adaug, dup caz, indemnizaia de conducere, salariul de merit i alte drepturi salariale care, potrivit actelor normative, fac parte din salariul de baz. Contribuiile unitilor i personalului la constituirea fondului de omaj servesc la acordarea ajutorului de omaj persoanelor ndreptite i la acoperirea cheltuielilor ocazionate de calificarea i recalificarea omerilor. 98 Evidena obligaiilor unitii i ale personalului la fondul de omaj se asigur cu ajutorul contului de pasiv 437 Ajutor de omaj care nregistreaz n credit contribuiile datorate, iar n debit sumele achitate n contul acestor contribuii. Soldul creditor al contului reflect contribuiile neachitate. Pentru a evidenia separat datoriile unitii, respectiv ale personalului la fondul de omaj i virarea lor, contul 437 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II: -4371 Contribuia unitii la fondul de omaj; -4372 Contribuia personalului la fondul de omaj.

98

Pntea, I.P., Op. cit., vol. I, p. 335

128

Datoriile de achitat sau creanele de ncasat n contul asigurrilor sociale, care aparin exerciiului curent, sunt evideniate prin intermediul contului bifuncional 438 Alte datorii i creane sociale.
Debit 428 512 758 SFC 4381 Alte datorii sociale -Sumele datorate personalului, sub form de ajutoare - Sumele reprezentnd ajutoare materiale achitate n plus personalului. materiale -Sumele virate asigurrilor sociale, reflectate ca alte datorii -Datoriile prescrise sau anulate Sumele datorate la asigurrile sociale Credit 428

Contul 438 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, pentru a reflecta separat datoriile i creanele:
-4381 Alte datorii sociale; -4382 Alte creane sociale.

De asemenea, unitile datoreaz precum i un comision Camerei de Munc pentru verificarea i certificarea legalitii nregistrrilor efectuate n carnetele de munc de ctre angajator. Comisionul cuvenit Camerei de Munc este stabilit ntre 0,75% din fondul de salarii lunar, angajatorilor crora le pstreaz i le completeaz carnetele de munc i 0,25% din fondul lunar de salarii, angajatorilor crora le presteaz servicii constnd n verificarea i certificarea legalitii nregistrrilor efectuate de ctre acetia.
Exemple:
Un agent economic nregistreaz urmtoarele operaii generate de folosirea forei de munc: 1) Se acord personalului n baza listelor de avansul chenzinal, pe data de 20 decembrie, chenzina I n valoare de 60.000lei n numerar;
20.12.N

1.

425 Avansuri acordate personalului

5311 Casa n lei

60.000

60.000

2) Pe 24 decembrie se achit salarii neridicate n termenul legal n sum de 2.200lei, reprezentnd chenzina a doua pentru luna anterioar;
25.12.N

2.

426 Drepturi de personal neridicate

5311 Casa n lei

2.200

2.200

3) La sfritul lunii se nregistreaz obligaiile totale fa de salariai, aferente muncii prestate n luna curent, pentru care nu s-au ntocmit statele de plat, n valoare total de 150.000lei, din care salariile de baz reprezint 135.000 lei;
31.12.N

3.

641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului

4281 Alte datorii n legtur cu personalul

150.000

150.000

4) Concomitent se nregistreaz contribuiile unitii, aferente salariilor datorate, la: a)-asigurrile sociale: 150.000 x 19,5% = 29.250lei;
31.12.N

a)

6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale

4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale

29.250

29.250

b)-asigurrile sociale de sntate: 150.000 x6% = 9.000lei;


31.12.N

b)

6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

9.000

9.000

c)-fondul de omaj: 150.000 x 2% = 3.000lei.


31.12.N

129 c) 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj = 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj

3.000

3.000

d)-contribuia la fondul pentru accidente de munc i boli profesionale: 150.000 x 0,5% = 750lei;
31.12.N

d)

6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale

4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale/An AMBP

750

750

e)-contribuia pentru concedii i indemnizaii: 150.000 x 0,85% = 1.275lei;


31.12.N

e)

6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale

4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale/An CCI

1.275

1.275

f)-contribuia la fondul pentru garantarea creanelor salariale: 150.000 x 0,25% = 375lei;


31.12.N

f)

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate/An FGCS

375

375

g)-comisionul cuvenit camerei de munc: 150.000 x 0,75% = 1.125lei;


31.12.N

g)

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate/An CCM

1.125

1.125

5) Pe 4 ianuarie exerciiul urmtor se ntocmesc statele de plat a salariilor i se transfer datoriile fa de salariai n contul normal de decontare;
4.01.N+1

5)

4281 Alte datorii n legtur cu personalul

421 Personal-salarii datorate 60.000lei; 20.000lei; 9.750lei; 14.250lei; 1.350lei; 2.150lei; 2.500lei. 115.000lei.

150.000

150.000

6) Concomitent se nregistreaz pe baza centralizatorului statelor de plat reinerile din salarii:


-avansuri acordate: -impozit: -contribuia la asigurrile sociale de sntate:150.000x6,5% -contribuia la asigurrile sociale: 150.000x 9,5% -contribuia la fondul de omaj aferent salariilor de baz: 135.000x1% -reineri n favoarea terilor: -debite fa de unitate: Total reineri:
4.01.N+1

6.

421 Personal-salarii datorate

% 425 Avansuri acordate personalului 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 427 Reineri din salarii datorate terilor 4282 Alte creane n legtur cu personalul

110.000 60.000 20.000 14.250 9.750 1.350 2.150 2.500

7). Pe 5 ianuarie, ziua prevzut pentru plata chenzinei a II-a, se depun la bac ordinele de plat, pentru achitarea pe destinaii a contribuiilor unitii i a sumelor reinute de la personal:

130 - Contribuia unitii la asigurrile sociale: - Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate - Contribuia unitii la fondul de omaj: - Contribuia la fondul pentru accidente de munc i boli profesionale: - Contribuia pentru concedii i indemnizaii: - Contribuia la fondul pentru garantarea creanelor salariale: - Comisionul cuvenit Camerei de Munc: - Contribuia personalului la asigurrile sociale - Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate: - Contribuia personalului la fondul de omaj: - Impozit pe salarii: - Reineri n favoarea terilor: Total
5.01.N+1

29.250lei; 9.000lei; 3.000lei; 750lei; 1.275lei; 375lei; 1.125lei 14.250lei; 9.750lei; 1.350lei; 20.000lei; 2.150lei. 92.275lei. 29.250 9.000 3.000 750 1.275 375 1.125 14.250 9.750 1.350 20.000 2.150 92.275

7.

% 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale/An CAMBP 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale/An CCI 447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate/An FGCS 447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate/An CCM 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 427 Reineri din salarii datorate terilor

5121 Conturi la bnci n lei

8) La aceeai dat casierul ridic de la banc suma necesar plii chenzinei a II-a din salarii (150.000 110.000 = 40.000lei);
5.01.N+1

8.

5121 Conturi la bnci n lei Ridicarea numerarului din contul de disponibil


5.01 N+1

581 Viramente interne

40.000

40.000

5311 Casa n lei Intrarea banilor n casieria unitii

581 Viramente interne

40.000

40.000

9) Se nregistreaz pe baza statelor de plat i a registrului de cas salariile efectiv achitate n sum de 38.800lei. Diferena pn la nivelul sumei ridicat de la banc reprezint drepturi de personal neridicate n termenul legal.
9. 421 Personal-salarii datorate = 5311 Casa n lei 38.800 38.800

10) Concomitent se evideniaz i drepturile de personal neridicate n termenul legal;

131 10. 421 Personal- salarii datorate = 426 Drepturi de personal neridicate 1.200 1.200

Observaii: 1) IAS 19 Beneficiile angajailor descrie principiile de recunoatere i evaluare, precum i cerinele de prezentare a informaiilor referitoare la datoriile unitii ctre salariai. 2) n baza contractelor colective i/ sau individuale de munc, angajatorii pot acorda angajailor lor diverse avantaje n natur cu titlu gratuit sau cu plata parial, cum sunt: folosirea vehiculelor firmei n scop personal, acordarea de produse alimentare, mbrcminte, cherestea, lemne de foc, abonamente de transport, abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice, cadouri acordate cu diverse ocazii etc. Potrivit legislaiei privind impozitul pe venit, avantajele acordate n natur se impoziteaz similar celorlalte venituri salariale. n vederea impozitrii, avantajele n natur acordate cu titlu gratuit se evalueaz la preul de pia de la data i locul acordrii avantajului. Avantajele n natur cu plata parial se evalueaz la nivelul diferenei dintre preul pieei de la data i locul acordrii avantajului n natur i valoarea suportat de beneficiarul avantajului. 4.2.6. Contabilitatea decontrilor cu bugetele i alte organisme publice

Decontrile cu bugetele i alte organisme publice includ, n general, obligaii ale unitii generate de aplicarea prevederilor legislative. Pe lng sumele datorate i suportate de unitate, n categoria decontrilor cu bugetul sunt incluse i sumele care sunt doar colectate de unitate n scopul virrii lor, cum este cazul impozitului pe venituri de natura salariilor. n sfera decontrilor cu bugetele i alte organisme publice sunt incluse i creane ale unitii fa de acestea, determinate de achitarea unor sume peste nivelul obligaiilor efective sau de care beneficiaz ntreprinderile n baza unor prevederi din legislaie. Decontrile de natura obligaiilor fiscale ale unitii se concretizeaz n calculul, nregistrarea i achitarea impozitului pe profit/venit, taxei pe valoarea adugat, accizelor, altor impozite, taxe i vrsminte asimilate. Decontrile de natura creanelor unitii sunt reprezentate de sumele pe care ntreprinderea urmeaz s le ncaseze sub form de subvenii, tax pe valoarea adugat de recuperat sau alte impozite achitate n plus bugetului. Cu excepia subveniilor, care se ncaseaz efectiv de la buget, celelalte creane ale unitii fa de buget de regul se compenseaz cu obligaiile de aceeai natur nregistrate n perioadele urmtoare.
4.2.6.1. Impozitul pe profit/venit

Impozitul pe profit se datoreaz de urmtoarele categorii de uniti: -persoanele juridice romne, pentru profitul impozabil, obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; -persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent din Romnia, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent; -persoanele juridice sau fizice nerezidente care desfoar activiti n Romnia ca beneficiari ori parteneri mpreun cu o persoan juridic romn ntr-o asociere sau o alt entitate ce nu d natere unei persoane juridice, pentru profitul realizat n Romnia; -persoanele juridice romne i persoanele fizice rezidente, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic; -persoanele juridice strine care obin venituri n Romnia (din sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia, din exploatarea resurselor naturale localizate n Romnia, din nstrinarea unui drept de proprietate deinut la o alt persoan juridic romn, orice alt venit realizat pe teritoriul Romniei dac este pltit de un rezident romn sau este pltit prin intermediul unui sediu permanent n Romnia), pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

132

Potrivit legislaiei financiar-fiscale din ara noastr profitul sau pierderea se stabilete lunar, prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, cumulat de la nceputul exerciiului. Rezultatul exerciiului, denumit i rezultat contabil, reprezint suma total a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere, considerat ca rezultat nainte de impozitare, ce servete la determinarea rezultatului fiscal. Pentru stabilirea rezultatului impozabil, rezultatul contabil este corectat cu veniturile neimpozabile i cheltuielile nedeductibile n baza relaiei: Rezultatul = Rezultatul contabil + Cheltuieli - Venituri fiscal nainte de impozitare nedeductibile neimpozabile n practica contabil a agenilor economici din ara noastr veniturile neimpozabile i cheltuielile nedeductibile sunt stabilite prin legislaie, nregistrnd modificri de la un exerciiu la altul n baza normelor de nchidere a exerciiului financiar, elaborate de Ministerul Finanelor. Cota normal de impozit pe profit este actualmente de 16% din profitul impozabil, la care se aplic anumite excepii prevzute de legislaie, n funcie de particularitile activitii desfurate 99. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor, cu excepia Bncii Naionale a Romniei, a bncilor romne i a sucursalelor di Romnia ale bncilor, persoane juridice strine, care efectueaz pli lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare pentru care se calculeaz impozit. n acest scop, profitul i impozitul pe profit se calculeaz i evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului sau lunar, n cazul bncilor. Sarcina fiscal definitiv se stabilete la sfritul anului cnd se cunoate mrimea efectiv a rezultatului exerciiului. O particularitate n domeniul impozitrii prezint microntreprinderile 100 care pltesc un impozit pe venitul obinut din orice surs, din care se scad: a) veniturile din variaia stocurilor; b) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. n cazul n care o microntreprindere achiziioneaz case de marcat, valoarea de achiziie a acestora se deduce din baza impozabil, n conformitate cu documentul justificativ, n trimestrul n care au fost puse n funciune, potrivit legii. Cota de impozitare pe veniturile microintreprinderilor este: 2% n anul 2007; 2,5% n anul 2008; 3% n anul 2009. Evidena obligaiilor unitii de a plti impozit pe profit/venit la bugetul central sau local se asigur prin intermediul contului bifuncional 441 Impozit pe profit/venit a crui funciune se prezint astfel:
Debit 512 441 Impozitul pe profit/venit - Sumele virate la bugetului de stat/bugetelor - Sumele datorate de unitate ctre bugetul locale reprezentnd impozitul pe profit/venit statului/bugetele locale, reprezentnd impozitul pe profit/impozitul pe venit Credit 691, 698

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicat n M.Of. nr. 1281/30.12.2004), cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozitul pe profit 100 Microntreprinderile sunt reprezentate de persoanele juridice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) sunt productoare de bunuri materiale, desfoar acte de comer i/sau presteaz servicii; b) au pn la 9 salariai; c) realizeaz venituri reprezentnd echivalentul n lei de pn la 100.000 euro inclusiv; d) au capital integral privat.

99

133 Debit 758 SFC 441 Impozitul pe profit/venit - Datoriile de plat a impozitului anulate - Impozitul pe profit/venit aferent exerciiului financiar anterior n cazul corectrii erorilor contabile Sumele datorate de unitate Sumele vrsate n plus Credit 658 SFD

Observaie: ntruct contul sintetic de gradul I 441 Impozit pe profit/venit nu este operaional, acesta se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II operaionale: 4411 Impozitul pe profit i 4418 Impozitul pe venit. Exemple:
1) Un agent economic nregistreaz la sfritul primului trimestru al exerciiului curent un profit impozabil n valoare de 150.000lei. Impozitul datorat pentru profitul obinut este de 150.000lei x 16% = 24.000lei;
31.03.N

1)

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

4411 Impozitul pe profit

24.000

24.000

2) Pe 24 aprilie se achit impozitul datorat bugetului;


24.04.N

2)

4411 Impozitul pe profit

5121 Conturi la bnci n lei

24.000

24.000

3) La sfritul lunii iunie unitatea nregistreaz un profit aferent trimestrului curent de 200.000lei. n scopul stabilirii obligaiei fa de buget trebuie avute n vedere urmtoarele elemente:
- profit cumulat obinut de la nceputul exerciiului: 150.000+200.000 = 350.000RON; - impozit pe profit datorat bugetului la sfritul lunii: 350.000lei x 16%=56.000lei; - impozit pe profit deja nregistrat n contabilitate: 24.000lei; - diferen de impozit nenregistrat: 56.000-24.000 = 32.000lei; - impozit pe profit achitat: 24.000lei; - diferen de impozit ce urmeaz a fi pltit: 32.000RON.
30.06.N

3)

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

441 Impozitul pe profit

32.000

32.000

4) Pe 24 iulie se achit impozitul datorat bugetului;


24.07.N

4)

4411 Impozitul pe profit

5121 Conturi la bnci n lei

32.000

32.000

5) La sfritul lunii septembrie unitatea nregistreaz un pierdere de 100.000.000lei. n acest caz, pentru decontarea cu bugetul trebuie avute n vedere urmtoarele elemente:
- profit cumulat obinut de la nceputul exerciiului: 350.000-100.000 = 250.000RON; - impozit pe profit datorat bugetului la sfritul lunii: 250.000lei x 16%=40.000lei; - impozit pe profit deja nregistrat n contabilitate: 56.000lei; - impozit pe profit achitat: 40. 000lei; - impozit pe profit pltit n plus: 56.000-40.000 = 16.000lei
30.09.N

5)

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

4411 Impozitul pe profit

16.000

16.000

Observaii:
1) 2)

n urma nregistrrii acestei operaii n contabilitate contul 441 prezint un sold debitor de 16.000.000lei, care reflect impozitul pe profit achitat n plus bugetului. Dac unitatea ar face parte din categoria microntreprinderilor, ar apare urmtoarele particulariti: - impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 2,0% la valoarea total a veniturilor din contul de profit i pierdere;

134

n locul contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit intervine contul 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus, iar n locul contului 4411 Impozitul pe profit intervine contul 4418 Impozitul pe venit.

4.2.6.2. Taxa pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat i care este colectat conform prevederilor titlului VI din Codul fiscal al Romniei. Operaiunile care se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat sunt denumite operaiuni impozabile. Operaiunile impozabile pot fi: 101 a) operaiuni taxabile, pentru care se aplic cota standard de 19% sau cota redus de 9%; b) operaiuni scutite de tax cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz tax, dar este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii; c) operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz tax i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii; d) importuri i achiziii intracomunitare 102, scutite de tax; e) operaiuni prevzute la lit. a)-c), care sunt scutite fr drept de deducere, fiind efectuate de ntreprinderile mici care aplic regimul special de scutire 103 prevzut la art. 152, pentru care nu se datoreaz tax i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii. Baza de calcul a taxei pe valoarea adugat pentru circulaia bunurilor i serviciilor n interiorul rii o reprezint: -preul de vnzare sau contrapartida obinut de furnizor sau prestator din partea beneficiarului, inclusiv subveniile legate direct de preul acestor operaiuni, exclusiv TVA; -preul de achiziie, iar n lipsa acestora, preul de cost, determinat la momentul livrrii/prestrii bunurilor/serviciilor achiziionate sau fabricate de unitate pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit (peste limitele i destinaiile legale), dac TVA aferent bunurilor i serviciilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial; -compensaiile primite pentru: trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia n schimbul unei despgubiri; efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice, potrivit legii. La importuri baza de impozitare o reprezint valoarea n vam, determinat potrivit legii, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe datorate potrivit legislaiei n vigoare. La nregistrarea operaiunilor referitoare la TVA intereseaz i urmtoarele aspecte: 104 -Faptul generator reprezint faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. -Exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit, n baza legii, s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar dac plata acestei taxe poate fi
Legea nr. 343/17.07.2006 privind modificarea i completarea Codului fiscal (M. Of. nr. 662/01.08. 2006) Se consider achiziie intracomunitar de bunuri obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor. 103 Persoana impozabil stabilit n Romnia, a crei cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este inferioar plafonului de 35.000 euro, al crui echivalent n lei se stabilete la cursul de schimb comunicat de Banca National a Romaniei la data aderrii, care a solicitat scutirea de tax 104 Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Cojocaru, C., Toma, C., ugui, Al, Istrate, C., Contabilitate i elemente de analiz financiar, Ed. NEURON, Focani, 1994, p. 213
102 101

135

amnat; exigibilitatea plii taxei reprezint data la care o persoan are obligaia de a plti taxa la bugetul statului. Aceasta dat determin i momentul de la care se datoreaz majorri de ntrziere pentru neplata taxei. n contabilitatea unei uniti pot apare urmtoarele categorii de tax pe valoarea adugat: -n cazul cumprrilor de bunuri lucrri i servicii pe baz de facturi, avansurilor achitate furnizorilor i produciei de mijloace fixe TVA deductibil (pe parcursul lunii); -TVA colectat pentru vnzrile pe baz de facturi (pe parcursul lunii); -TVA neexigibil n cazul aprovizionrilor / vnzrilor nensoite de facturi, cumprrilor / vnzrilor cu plata n rate (TVA aferent ratelor) i mrfurilor aprovizionate de unitile comerciale care in evidena acestor bunuri la nivelul preurilor cu amnuntul (n cursul lunii); -TVA de plat, dac se constat la sfritul lunii c TVA colectat n cursul este superioar celei deductibile; -TVA de recuperat, dac la sfritul lunii taxa colectat este inferioar celei deductibile. Contabilitatea operaiunilor referitoare la taxa pe valoarea adugat se asigur prin intermediul contului 442 Taxa pe valoarea adugat, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: -4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil, cont de activ a crui funciunea se prezint astfel:
[

Debit 401, 404, 512, 542 4428

4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil - Sumele reprezentnd TVA deductibil potrivit - Prorata 105 din TVA deductibil, devenit nedeductibil legii - Sumele reprezentnd TVA evideniat anterior - Sumele compensate din TVA colectat ca amnat la plat - Diferenele rezultate la sfritul perioadei ntre TVA deductibil i TVA colectat

Credit 635 4427 4424

-4427 Taxa pe valoarea adugat colectat, cont de pasiv, care funcioneaz astfel:
Debit 4426 4423 4428 411 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat - Sumele reprezentnd TVA deductibil, potrivit -TVA colectat aferent vnzrilor de bunuri, legii lucrrilor executate i serviciilor prestate -TVA de plat, datorat bugetului statului - TVA aferent lipsurilor imputate -TVA aferent garaniilor pentru buna execuie a -TVA neexigibil devenit exigibil lucrrilor, reinute de beneficiari - TVA aferent bunurilor i serviciilor utilizate pentru consumul propriu sau predate - Decontarea TVA aferent avansurilor ncasate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor n natur -TVA aferent avansurilor ncasate Credit 411, 428, 461, 531 428, 461 4428 635

411, 512

-4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil, asigur evidena taxei pe valoarea adugat aferent cumprrilor i vnzrile nensoite de facturi, cumprrilor i vnzrilor cu plata n rate, precum i a taxei inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale care in evidena mrfurilor la aceast categorie de pre. Contul 4428 este bifuncional, iar funciunea sa se prezint astfel:
Debit 4428/6 TVA neexigibil aferent cumprrilor Credit

105

Prorata de deducere a TVA se determin de regul anual, pe baza relaiei:

Veniturile obtinute care dau drept de deducere Veniturile obtinute care dau drept de deducere + Veniturile obtinute din operatiuni care nu dau drept de deducere, subventii, alocatii de la bugetul de stat sau bugetele locale, precum si orice alte venituri din care este finantata activitatea

Se exclud din calculul prorata veniturile financiare, dac acestea nu provin din activitatea profesional specific cu caracter financiar, efectuat de uniti care desfoar activiti financiar-bancare. Unitile care realizeaz investiii proprii finanate din subvenii i/sau alocaii de la bugetul de stat sau bugetele locale nu vor lua n calculul proratei aceste sume

136 Debit 401, 404 371 4427 4428/6 TVA neexigibil aferent cumprrilor -TVA aferent cumprrilor efectuate cu plata n rate - TVA aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri cu plata n conform prevederilor legale - TVA aferent vnzrilor de mrfuri din unitile rate, conform prevederilor legale comerciale cu amnuntul - TVA aferent mrfurilor din unitile - TVA aferent vnzrilor de bunuri i servicii sau comerciale cu amnuntul prestrilor de lucrri cu plata n rate, devenit - TVA aferent livrrilor de bunuri, prestrilor exigibil n cursul exerciiului de servicii i executrilor de lucrri pentru care nu s-au ntocmit facturi - TVA amnat la plat - TVA aferent garaniilor pentru bun execuie, reinut de beneficiarii lucrrilor - TVA aferent cumprrilor efectuate cu plata n rate, precum i cea aferent facturilor sosite devenit deductibil TVA neexigibil TVA neexigibil Credit 411 371 418 4427 4426 SFD

446

SFC

Deoarece contul prezint un coninut eterogen reflectnd att taxa neexigibil aferent cumprrilor (care va fi transferat n contul 4426), ct i pe cea aferent vnzrilor (urmnd s fie evideniat n contul 4427), considerm util dezvoltarea a dou conturi analitice n cadrul lui: 106 -4428/6 TVA neexigibil aferent cumprrilor, care ndeplinete funcia contabil de activ i -4428/7 TVA neexigibil aferent vnzrilor, cont de pasiv. -4423 Taxa pe valoarea adugat de plat, cont de pasiv, care reflect obligaiile unitii fa de bugetul statului. Modul de funcionare al contului 4423 este redat n cele ce urmeaz:
Debit 5121 4424 758 SFC 4423 TVA de plat - Plile efectuate ctre bugetul statului, reprezentnd -Diferenele rezultate la finele perioadei ntre TVA colectat mai mare i TVA deductibil TVA - TVA de plat compensat cu TVA de recuperat - Datoriile reprezentnd TVA anulate TVA de achitat bugetului Credit 4427

-4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat, cont de activ, care reflect creanele unitii fa de bugetul statului. Funciunea contului 4424 se prezint astfel:
Debit 4426 4424 TVA de recuperat -Diferenele rezultate la finele perioadei ntre TVA - TVA ncasat de la buget n baza cererii de deductibil mai mare i TVA colectat rambursare sau TVA de recuperat compensat n perioadele urmtoare cu TVA de plat TVA de recuperat de la buget Credit 5121, 4423 SFD

Exemple: 1) La sfritul unei perioade de decontare a TVA, situaia din conturile de TVA se prezint astfel: - TVA colectat (Sold creditor 4427) 500.000lei; - TVA deductibil (Sold debitor 4426) 420.000lei; - TVA de recuperat (Sold debitor 4424) 50.000lei; - TVA de plat ` 30.000lei
1. 4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibil 4424 TVA de recuperat 4423 TVA de plat 500.000 420.000 50.000 30.000

2) La sfritul unei perioade de decontare a TVA, situaia din conturile de TVA se prezint astfel: - TVA colectat (Sold creditor 4427) 50.000lei; - TVA deductibil (Sold debitor 4426) 500.000lei; - TVA de recuperat (Sold debitor 4424) 450.000lei;
106

Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Cojocaru, C., Toma, C., ugui, Al, Istrate, C., Op. cit., 213

137 2. % 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibil 50.000 450.000 500.000

Observaie: n situaia n care contribuabilul realizeaz att operaiuni impozabile ct i operaiuni scutite fr drept de deducere sau operaiuni care nu intr n sfera de aplicare a TVA, dreptul de deducere se determin n raport cu participarea bunurilor i/sau serviciilor respective la realizarea operaiunilor impozabile. 107 Exemplu: Situaia centralizatoare a TVA i veniturilor realizate n cursul exerciiului financiar se prezint astfel: 1) TVA aferent vnzrilor 1.01-31.12: -operaiuni impozabile: 3.200.000 * 19% 608.000lei; -operaiuni scutite fr drept de deducere 100.000lei* TOTAL 3.300.000 608.000lei 2) TVA aferent cumprrilor: 1.01-31.12: 2.700.000 * 19% 513.000lei

PRORATA de deducere (PTVA) = Veniturile din operatii impozabile *100 = 3.200.000 *100 = 97 %;
Veniturile totale
3.300.000

-TVA nedeductibil = TVA4426 (100 % - PTVA) = 513.000 3%

= 15.390lei;

nregistrarea taxei devenit nedeductibil n baza proratei calculate:


1. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 15.390 15.390

3) TVA colectat 1.12-31.12 (Sold creditor 4427): 4) TVA deductibil 1.12-31.12 (Sold debitor 4426) 5) TVA de dedus la sfritul lunii decembrie = Sold debitor 4426 - TVA nedeductibil = 60.000 - 15.390 6) TVA de plat = 80.000 44.610 nregistrarea decontului de TVA la sfritul lunii decembrie:
j. 4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat

80.000lei 60.000lei = 44.610lei 35.390lei


80.000 44.610 35.390

4.2.6.3. Impozitul pe venituri de natura salariilor

Impozitul pe veniturile de natura salariilor apare n cadrul decontrilor unitii cu bugetul statului, doar n virtutea metodei de calcul i reinere: stopajul la surs. Ca urmare a introducerii impozitului pe venitul global, decontarea impozitului pe venituri de natura salariilor se realizeaz provizoriu de ctre unitatea unde persoana este angajat cu carte de munc, urmnd ca decontarea final s aib loc n cursul exerciiului urmtor pe baza declaraiei de venit depus de angajat, la Administraiile financiare teritoriale. Declaraia de venit cumuleaz veniturile obinute sub form de salarii cu celelalte venituri care intr n sfera impunerii, iar decontarea final se realizeaz direct ntre contribuabil i organele fiscale. Din acest motiv nu vom avea n vedere dect impozitul pe veniturile de natura salariilor reinut de unitate de la proprii angajai i colaboratori. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicat n M.Of. nr. 1281/30.12.2004, cu modificrile i completrile ulterioare)

107 * * *

138

special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. 108 Beneficiarii de venituri din salarii datreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Acest impozit se determin astfel: a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinat ca diferen ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni (pentru protecia social a omerilor, pentru asigurrile sociale de sntate, contribuia individual de asigurri sociale, precum i alte contribuii obligatorii stabilite de lege, dup caz) i urmtoarele elemente: 1) Deducerea personal acordat pentru luna respectiv. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 1.000lei inclusiv, astfel: -pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere 250lei; -pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere 350lei; -pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere 450lei; -pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere 550lei; -pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere 650lei; Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 1.000,001lei i 3.000lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare de peste 3.000lei nu se acord deducere personal. 2) Cotizaia sindical pltit pentru luna respectiv; 3) Contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul nlei a 200 euro; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinat ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a venitului. 109 Evidena sumelor reinute sub form de impozit din drepturile salariale i a virrii lor la buget se asigur prin intermediul contului de pasiv 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor. n creditul contului se evideniaz impozitul reinut personalului propriu i colaboratorilor din veniturile realizate n cursul lunii, iar n debit sumele virate la bugetul statului. Soldul creditor al contului reflect impozitul pe salarii reinut i nevirat nc.
Exemplu: 1) Se reine impozitul pe salarii (25.000lei), impozitul pe ajutoarele materiale datorate personalului (7.000lei), impozitul pe stimulentele din profit (15.000lei) i impozitul pe drepturile cuvenite colaboratorilor (1.250lei);
1. % 421 Personal-salarii datorate 423 Personal-ajutoare materiale datorate 424 Participarea personalului la profit 401 Furnizori = 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 25.000 7.000 15.000 1.250 = 5121 Conturi la bnci n lei 48.250 48.250 48.250

2) Se achit impozitul reinut la bugetul statului.


2. 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor

OUG nr. 138/2004 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicat n M.Of. nr. 1281/30.12.2004, art. 55 109 * * * OUG nr. 138/2004 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicat n M.Of. nr. 1281/30.12.2004, art. 57

108 * * *

139

4.2.6.4. Subveniile

Unitile patrimoniale pot primi de la buget sau de la alte uniti interesate anumite sume cu titlu nerambursabil, sub form de subvenii, n vederea utilizrii lor pe destinaiile pe care au fost acordate. Asemenea resurse sunt ntlnite ndeosebi la regiile autonome i societile comerciale cu capital de stat, dar ele pot s apar i la unitile cu capital privat dac aceste uniti prezint o importan economic i social major pentru naiune sau dac ele produc i vnd produse i servicii subvenionate total sau parial de la buget. Subveniile pot viza dou segmente ale activitii ntreprinderii: -activitatea investiional, caz n care ele poart denumirea de subvenii pentru investiii, iar reflectarea lor n contabilitate a fost avut n vedere n cadrul celui de-al doilea capitol al prezentei lucrri; -activitatea de exploatare, denumite subvenii de exploatare; asemenea subvenii sunt destinate acoperirii diferenelor de pre la unele produse i servicii subvenionate sau chiar acoperirii pierderilor nregistrate n urma activitii desfurate. Reflectarea n contabilitate a subveniilor este diferit, n funcie de modalitatea concret a primirii lor: evidenierea direct a ncasrii lor n contul de disponibiliti al unitii sau nregistrarea mai nti a creanei fa de buget pentru subveniile care se vor primi de la buget, urmat de ncasarea lor efectiv. Pentru cel de-al doilea caz intervine un cont specific de creane pentru subveniile ce urmeaz a se ncasa de la buget, contul 445 Subvenii. n debitul su se nregistreaz subveniile ce urmeaz a se primi, iar n credit subveniile efectiv ncasate. Soldul debitor reflect subveniile ce urmeaz a se ncasa.
Exemple: 1) O regie autonom evideniaz subveniile de primit de la buget pentru primul trimestru al anului n curs, n valoare de 1.500.000lei, din care: 600.000lei pentru finalizarea unei construcii nceput n exerciiul anterior, iar diferena pentru acoperirea diferenelor de pre la serviciile subvenionate;
1. 445 Subvenii = % 131 Subvenii pentru investiii 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri = 445 Subvenii 1.500.000 600.000 900.000

2) n cursul lunii martie se ncaseaz subvenia de la buget pentru primul trimestru al anului curent.
2. 5121 Conturi la bnci n lei 1.500.000 1.500.000

4.2.6.5. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

n categoria decontrilor cu bugetul statului de natura obligaiilor unitii se cuprind i alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, dect cele avute n vedere anterior. Sunt incluse n aceast categorie economic obligaii fiscale, cum sunt: accizele, impozitul pe ieiul i gazele naturale din producia intern, taxa pentru practicarea jocurilor de noroc, taxele vamale, impozitul pe dividende, vrsminte din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe cldiri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat (impozitul pe terenuri), taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor, taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate, impozitul pe spectacole, taxa hotelier precum i alte impozite i taxe datorate potrivit legislaiei n vigoare. O parte din impozitele i taxele menionate alimenteaz bugetul administraiei centrale de stat, iar altele bugetele locale. Dei aceste obligaii fa de bugete sunt cuprinse la categoria alte, contribuia lor este destul de semnificativ la formarea veniturilor bugetare. Evidena obligaiilor fa de bugete de natura celor precizate se asigur n contabilitatea unei uniti prin intermediul contului de pasiv 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. n credit

140

se evideniaz impozitele, taxele i vrsmintele datorate, iar n debit obligaiile achitate n contul acestora. Soldul creditor reflect sumele datorate bugetului de stat i/sau bugetelor locale. Deoarece contul sintetic 446 asigur evidena multiplelor impozite i taxe datorate de unitate este necesar o dezvoltare analitic n cadrul lui, pe fiecare categorie de impozit, tax i vrsmnt asimilat.
Exemple: n luna martie a exerciiului N un agent economic nregistreaz urmtoarele operaii privind impozitele, taxele i vrsmintele asimilate datorate bugetului statului i bugetelor locale: 1) Se achiziioneaz din import un utilaj, n condiia de livrare fraco-frontiera romn facturat la un pre de 50.000EUR. Pentru mijlocul fix achiziionat din import unitatea datoreaz n vam: tax vamal de 15%, acciz 6% i comision vamal de 0,5%. Cursul de schimb valabil pentru sptmna n care se ntocmete declaraia vamal de import este de 3,30lei/EUR. Pentru nregistrarea n contabilitate a mijlocului fix se impune efectuarea urmtoarelor calcule: 1)-preul de cumprare de la extern (valoarea n vam): 50.000EUR x 3,30lei/EUR = 165.000lei; 2)-taxa vamal: 165.000 x 15% = 24.750lei; 3)-comision vamal 165.000 x 0,5% = 825lei; Baza de calcul pentru acciz (1+2+3): 190.575lei; 4)-acciz: 190.575 x 6% = 11.434,50lei; Cost de achiziie (1+2+3+4): 202.009,50lei
1. 2131 Echipamente tehnologice (maini utilaje i instalaii de lucru) = % 404 Furnizori de imobilizri 446/1 Taxa vamal 447/1 Comision vamal 446/2 Accize 202.009,50 165.000,00 24.750,00 825,00 11.434,50

2) Din profitul net obinut n exerciiul precedent adunarea general a hotrt repartizarea sumei de 75.000lei pentru acordarea de dividende; se nregistreaz impozitul pe dividende datorat de asociaii persoane juridice;
2. 117 Rezultatul reportat 457 Dividende de plat % 446/1 Taxa vamal 447/1 Comision vamal 446/2 Accize = 457 Dividende de plat 446/3 Impozit pe dividende 5121 Conturi la bnci n lei 75.000 7.500 24.750,00 825,00 11.434,50 75.000 7.500 37.009,50

3) Se vireaz la buget taxa vamal, comisionul vamal i acciza pentru mijlocul fix importat;
3. =

4) La sfritul lunii se nregistreaz pentru trimestrul I al anului n curs: -impozitul pe cldiri: 2.500lei; -taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat: 600lei; -taxa asupra mijloacelor de transport: 1.100lei.
4. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = % 446/4 Impozit pe cldiri 446/5 Tax pentru folosirea terenurilor proprietate de stat 446/6 Tax asupra mijloacelor de transport 4.200 2.500 600 1.100

5) Pe data de 20 a lunii urmtoare unitatea achit la bugetul de stat i bugetele locale impozitele, taxele i celelalte vrsminte datorate;
5. % 446/3 Impozit pe dividende 446/4 Impozit pe cldiri = 5121 Conturi la bnci n lei 7.500 2.500 11.700

141 446/5 Tax pentru folosirea terenurilor proprietate de stat 446/6 Tax asupra mijloacelor de transport 600 1.100

4.2.6.6. Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate

Pe lng obligaiile unitilor la alimentarea bugetului de stat sau bugetelor locale, legislaia prevede i contribuiile acestora la formarea unor fonduri speciale destinate finanrii unor aciuni cu scop determinat. n aceast categorie se includ fondurile constituite pentru: 110 dezvoltarea i modernizarea punctelor de control al trecerii frontierelor i a celorlalte uniti vamale; sntate; modernizarea drumurilor publice; dezvoltarea sistemului energetic naional; protejarea asigurailor; promovarea i modernizarea turismului, precum i alte fonduri prevzute de legislaia n vigoare. Evidena contribuiilor unitii la constituirea fondurilor de natura celor menionate se asigur prin intermediul contului de pasiv 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate care nregistreaz n credit contribuiile datorate pentru constituirea fondurilor speciale, iar n debit plile efectuate ctre aceste fonduri. Soldul creditor reflect obligaiile unitii fa de fondurile speciale.
Exemple: 1) Se nregistreaz contribuia unitii din luna curent la fondul special de sntate pentru adaosul comercial aferent vnzrilor, prin magazinul propriu de prezentare i desfacere, de produse din tutun i buturi alcoolice: -adaos comercial aferent acestor vnzri 42.500lei; -contribuia datorat: 42.500.000 x 1% = 425lei.
1. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 447/2 Fondul special de sntate 425 425

Observaie: Comisionul vamal aferent importului de bunuri care se constituie n resurs de alimentare a fondului special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de control al trecerii frontierei i al celorlalte uniti vamale a fost exemplificat la 5.5.5. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, fiindu-i alocat contul analitic 447/1 Comision vamal.

2) Se vireaz obligaia fa de fondul special nregistrat anterior.


2. 447/2 Fondul special de sntate = 5121 Conturi la bnci n lei 425 425

4.2.6.7. Alte datorii i creane cu bugetul statului

O unitate patrimonial poate nregistra i alte datorii/creane n relaia cu bugetul statului dect cele menionate anterior. Acestea apar ca urmare a prevederilor din legislaia economico-financiar i sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului. Contul 448 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: -4481 Alte datorii fa de bugetul statului; -4482 Alte creane privind bugetul statului;
Exemplu: 1) Se nregistreaz penalitatea de ntrziere de 687,53lei, pentru neplata la termen a taxei pe valoarea adugat datorat bugetului;
1. 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 4481 Alte datorii fa de bugetul statului = 4481 Alte datorii fa de bugetul statului 5121 Conturi la bnci n lei 687,53 687,53

2) Se achit obligaia fa de buget;


2. = 687,53 687,53

110

Vezi i Istrate, C., Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom, Iai, 1999., p. 159 .u.

142

4.2.7. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii

n desfurarea operaiilor economico-financiare impuse de realizarea obiectului de activitate propriu o unitate intr n relaii de decontare cu o multitudine de teri. O categorie distinct este reprezentat de entitile afiliate, interesele de participare, acionarii/asociaii societii i unitile cu care se desfoar operaii n participaie.
4.2.7.1. Contabilitatea decontrilor ntre entitile afiliate

Economia contemporan se confrunt cu nfiinarea i prosperarea a numeroase grupuri de ntreprinderi. Acestea au aprut ca rspuns la cerinele practice impuse de dezvoltarea economicosocial, urmrindu-se n principal asigurarea unei capaciti mai mari de rezisten a ntreprinderilor n lupta concurenial. Astfel, un ansamblu de societi, diferite i independente din punct de vedere juridic, se supun unei uniti de conducere (unitate de decizie), n scopul asigurrii unei flexibiliti i adaptabiliti mrite, evitnd, n acelai timp, dezavantajele gigantismului pe care ar putea s-l cunoasc o singur firm integrnd activiti diverse. 111 Aceast concentrare a ntreprinderilor conduce la desfurarea de operaii economicofinanciare (livrri reciproce de bunuri lucrri i servicii, acordri i primiri de mprumuturi, distribuiri i primiri de dividende ntre unitile componente ale grupului) care determin decontri bneti. Decontrile dintre unitile membre ale grupurilor se nregistreaz reciproc, n aceeai perioad de gestiune i cu aceeai sum att n contabilitatea ntreprinderii creditoare ct i n cea a unitii debitoare. Evidena relaiilor de decontare ntre entitile afiliate aceluiai grup se asigur prin intermediul contului bifuncional 451 Decontri ntre entitile afiliate, care reflect n credit datoriile fa de celelalte uniti ale grupului i creanele ncasate, iar n debit creanele fa de unitile grupului i datoriile achitate. Soldul creditor/debitor al contului reflect datoriile/creanele fa de celelalte uniti ale grupului, ce urmeaz a se deconta n perioadele viitoare. Pentru a asigura evidena distinct a creanelor/datoriilor propriu-zise i a dobnzilor generate de decontrile n cadrul grupului contul 451 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II: -4511 Decontri ntre entitile afiliate; -4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate.
Exemple:
ntre dou entiti afiliate A i B, membre ale aceluiai grup, au loc urmtoarele operaii pe parcursul exerciiului N: 1) Se acord de ctre societatea A societii B suma de 30.000 EUR, la un curs oficial de schimb de 3,60lei/EUR, pe o perioad de 2 luni, cu o dobnd anual de 12% -n contabilitatea societii A:
1. 4511 Decontri ntre = 5124 Conturi la bnci n entitile afiliate/B valut 30.000 EUR x 3,60lei/EUR = 108.000lei 5124 Conturi la bnci n = 4511 Decontri ntre entitile valut afiliate/A 30.000 EUR x 3,60lei/EUR = 108.000lei 108.000 108.000

-n contabilitatea societii B:
1. 108.000 108.000

2) Adunarea general a asociailor de la societatea B hotrte repartizarea sumei de 80.000lei din profitul net pentru acordarea de dividende, din care 20.000lei reprezint dividendele cuvenite societii A, pentru participaia de 25% n capitalul social. Se reine impozitul pe dividende i se evideniaz obligaia de plat a dividendelor nete societii A.
111

Toma, C., Op. cit., p. 229

143

-n contabilitatea societii B:
2a. 2b. 2c. 117 Rezultatul reportat 457 Dividende de plat 457 Dividende de plat = = = 457 Dividende de plat 446/3 Impozit pe dividende 4511 Decontri ntre entitile afiliate/A 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 80.000 8.000 18.000 80.000 8.000 18.000

-n contabilitatea societii B:
2. 4511 Decontri ntre entitile afiliate/B = 18.000 18.000

3) Se evideniaz dobnda lunar pentru mprumutul n devize la un curs oficial de schimb de


30.000EUR x 12 x 1 x dobnda =300EUR. Dobnda 3,59lei/EUR. Dobnda lunar = Val. mprumut 100 x 12 x nr. de luni = 100 x 12

datorat la cursul zilei 300EUR x 3,59lei/EUR = 1.077lei. -n contabilitatea societii B:


3. 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate/A 1.077 1.077

300EUR x 3,59lei/EUR = 1.077lei.

-n contabilitatea societii A:
3. 4518 Dobnzi aferente = decontrilor ntre entitile afiliate/B 300EUR x 3,59lei/EUR = 1.077lei. 766 Venituri din dobnzi 1.077 1.077

4) Societatea B achit dividendele cuvenite societii A -n contabilitatea societii B:


4. 4511 Decontri ntre entitile afiliate/A 5121 Conturi la bnci n lei = 5121 Conturi la bnci n lei 18.000 18.000

-n contabilitatea societii A:
4. = 4511 Decontri ntre entitile afiliate/B 18.000 18.000

5) Societatea B cedeaz societii A un pachet de 1000 buc. titluri de participare deinute n capitalul societii C din cadrul grupului, la un pre de 25lei/buc. Valoarea contabil a titlurilor este de 24lei/buc. -n contabilitatea societii B:
5a 5b 4511 Decontri ntre entitile afiliate/A 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului/C = = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului/C 4511 Decontri ntre entitile afiliate/B 25.000 24.000 25.000 24.000

-n contabilitatea societii A:
5. = 25.000 25.000

6) Se evideniaz dobnda aferent celei de-a doua luni pentru mprumutul n devize la un curs oficial de schimb de 3,65lei/EUR. Dobnda datorat la cursul zilei 300EUR x 3,65lei/EUR = 1.095lei. -n contabilitatea societii B:
6. 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate/A 1.095 1.095

300EUR x 3,65lei/EUR = 1.095lei

-n contabilitatea societii A:

144 6. 4518 Dobnzi aferente = decontrilor ntre entitile afiliate/B 300EUR x 3,65lei/EUR = 1.095lei 766 Venituri din dobnzi 1.095 1.095

7) Se achit de ctre societatea A contravaloarea titlurilor de participare achiziionate de la B. -n contabilitatea societii A:


7. 4511 Decontri ntre entitile afiliate/B 5121 Conturi la bnci n lei = 5121 Conturi la bnci n lei 25.000 25.000

-n contabilitatea societii B:
7. = 4511 Decontri ntre entitile afiliate/A 25.000 25.000

8) Se restituie de ctre societatea B societii A mprumutul de 30.000EUR i dobnda aferent perioadei de creditare (600EUR) la un curs de schimb de 3,649lei/EUR. Pentru nregistrarea operaiei n contabilitatea celor dou uniti se impune determinarea diferenelor de curs valutar: -valoarea mprumutului la curs primire: 30.000EURx3,60 lei =108.000lei; -valoarea mprumutului la curs rambursare:30.000EURx3,649lei=109.470lei; Diferen de curs valutar aferent mprumutului 1.470lei. -valoarea dobnzii la curs nregistrare: -pentru prima lun: 300 EUR x 3,59lei/EUR = 1.077lei; -pentru luna a doua: 300 EUR x 3,65lei/EUR = 1.095lei; Total: 2.172lei; -Valoarea dobnzii la curs plat: 600 EUR x 3,649lei/EUR = 2.189,40lei; Diferen de curs valutar aferent dobnzii: 17,40lei; - Suma pltit/ncasat n cont:(30.000+600)EURx3,649lei= 111.659,40lei; - Diferena de curs valutar total: 1.470 + 17,40 = 1.487,40lei. -n contabilitatea societii B:
8. % 4511 Decontri ntre entitile afiliate/A 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate/A 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la bnci n valut 108.000,00 2.172,00 1.487,40 111.659,40

-n contabilitatea societii A:
8. 5124 Conturi la bnci n valut = % 4511 Decontri ntre entitile afiliate/B 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate/B 765 Venituri din diferene de curs valutar 108.000,00 2.172,00 1.487,40 111.659,40

4.2.7.2. Contabilitatea decontrilor privind interesele de participare

Evidena relaiilor de decontare ntre unitile legate prin interese de participare se asigur prin intermediul contului bifuncional 453 Decontri privind interesele de participare, care reflect n credit datoriile i creanele ncasate, iar n debit creanele i datoriile achitate. Soldul creditor/debitor al contului reflect datoriile/creanele fa de unitile legate prin interese de participare, ce urmeaz a se deconta n perioadele viitoare.

145

Pentru a asigura evidena distinct a creanelor/datoriilor propriu-zise i a dobnzilor generate de decontrile privind interesele de participare contul 452 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II: -4531 Decontri privind interesele de participare; -4538 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare. Observaie: Reflectarea n contabilitate a decontrilor privind interesele de participare este similar celei prezentate la decontrile ntre entitile afiliate.
4.2.7.3. Contabilitatea decontrilor cu asociaii

Societile comerciale intr n relaii de decontare cu acionarii sau asociaii si ca urmare a diferitelor operaii care au loc ntre cele dou pri: constituirea i modificarea capitalului social, depuneri de sume de ctre asociai la dispoziia societii, distribuiri de dividende din profitul net obinut de societate, dividende neridicate de asociai. Sumele depuse i dividendele lsate de asociai la dispoziia societii sunt generatoare de dobnzi, care constituie o cheltuial financiar pentru unitate. Pentru evidena relaiilor de decontare ntre o societate i asociai intervin urmtoarele conturi: -455 Sume datorate acionarii/asociailor, cont de pasiv, care reflect n credit obligaiile unitii fa de asociai pentru sumele depuse sau lsate la dispoziia acesteia, iar n debit sumele achitate asociailor. Soldul creditor reflect obligaiile societii fa de asociai. Reflectarea separat obligaiile societii fa de asociai, pentru sumele depuse sau lsate i pentru dobnzile aferente acestora, este posibil prin dezvoltarea contului 455 pe dou conturi sintetice de gradul II: 4551 Acionari/asociai conturi curente i 4558 Acionari/asociai dobnzi la conturi curente. -456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul al crui mod de funcionarea a fost prezentat n capitolul 2 al prezentei lucrri. -457 Dividende de plat, cont de pasiv, care evideniaz n credit obligaia societii de a plti dividende asociailor, iar n debit impozitul pe dividende reinut i dividendele nete achitate. Soldul creditor reflect dividendele cuvenite asociailor. Exemple:
1) Se depune de ctre un asociat la dispoziia societii suma de 5.000lei, n numerar.
1. 5311 Casa n lei = 4551 Acionari/asociaiconturi curente 457 Dividende de plat 5.000 5.000

2) Adunarea general a asociailor hotrte repartizarea sumei de 85.000lei pentru plata dividendelor.
2. 117 Rezultatul reportat = 85.000 85.000

3) Se evideniaz dobnda aferent primei luni, datorat asociatului pentru suma lsat la dispoziia societii. Rata dobnzii anuale 9%. Suma depus x dobnda x nr. de luni 5.000 x 9x 1 = = 37,50 RON Dobnda lunar = 100 x 12 100 x 12
3. 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4558 Acionari/asociai dobnzi la conturi curente 37,50 37,50

4) Se reine impozitul pe dividende (10%) i se achit dividende nete n sum de 65.000lei (prin virament 30.000 i n numerar 35.000), diferena reprezentnd dividende neridicate i depuse n conturile curente ale asociailor.
4. 457 Dividende de plat = % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei 4551 Acionari/asociaiconturi curente 85.000 8.500 30.000 35.000 11.500.000

146

5) Asociatul care a depus suma de 5.000.000lei la dispoziia societii se prezint s o retrag, dup 40 de zile de la depunere. Societatea mai are de nregistrat dobnd pentru 10 zile, rata dobnzii fiind aceeai. Suma depus x dobnda x nr. de zile 5.000 x 9x 10 Dobnda = = = 12,50 RON 100 x 360 100 x 360 Observaie: n calculele financiare anul este considerat egal cu 360 de zile i lunile toate egale cu 30 de zile.
5. % 4551 Acionari/asociaiconturi curente 4558 Acionari/asociai dobnzi la conturi curente 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5311 Casa n lei 5.000 37,50 12,50 5.050

4.2.7.4. Contabilitatea operaiilor desfurate n participaie

Legislaia economico-financiar din ara noastr 112 permite persoanelor juridice i fizice care au calitatea de comerciant s se asocieze i s desfoare activiti n comun, sub forma unor asociaii n participaie. Aceste asociaii nu au personalitate juridic i i realizeaz activitatea n conformitate cu prevederile din contractul de asociere. Pentru desfurarea activitii n condiii normale, fiecare dintre prile contractului de asociere particip cu anumite active patrimoniale i cu personal la realizarea obiectivelor asociaiei, iar distribuirea rezultatelor obinute se realizeaz proporional cu cota de participaie a fiecrui coparticipant. Deoarece asociaia n participaie nu are personalitate juridic, contabilitatea se organizeaz de ctre unul din asociai, iar la sfritul perioadei de gestiune cheltuielile i veniturile, nregistrate dup natura lor, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, pentru a le nregistra n contabilitatea proprie. Pentru organizarea contabilitii operaiilor desfurate n participaie, pot fi utilizate dou modaliti: 113 -Integrarea contabilitii asociaiei n contabilitatea unui asociat, cu evidenierea distinct a operaiilor proprii i a celor derulate de asociaie (prin intermediul conturilor analitice); -Organizarea distinct a contabilitii asociaiei n participaie de ctre un asociat, care va reflecta toate operaiile asociaiei i va transmite celorlali participani cheltuielile, veniturile i celelalte obligaii care le revin n funcie de cota de participare la asociaie. Practic, nregistrarea operaiilor curente ocazionate de desfurarea activitii asociaiei n participaie se realizeaz similar operaiilor reflectate n contabilitatea oricrui agent economic. Ceea ce apare n plus la asociaiile n participaie este operaia de decontare la sfritul fiecrei luni a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor ntre coparticipani. Evidenia decontrii operaiilor desfurate n participaie ntre asociai se asigur prin intermediul contului bifuncional 458 Decontri din operaii n participaie. Observaie: Deoarece reflectarea n contabilitate a operaiilor curente derulate de asociaie nu prezint particulariti fa de nregistrarea unor operaii similare efectuate de ceilali ageni economici, n exemplele urmtoare vom avea n vedere numai decontrile care au loc ntre coparticipani la sfritul lunii.
Exemplu: O asociaie n participaie A a fost format prin participarea a dou societi B i C, care au contribuit n proporie de 70% i 30% la nfiinarea ei. Datele centralizate din contabilitatea societii B, care ine i contabilitatea asociaiei, evideniaz c n luna curent cheltuielile asociaiei
112 * * * 113

Legea 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale Pntea, I.P., Op. cit., vol. I, p. 367

147

se ridic la 150.000lei, iar veniturile la 180.000lei. Impozitul pe profitul obinut se nregistreaz i se achit de ctre societatea B.
Varianta I: Societatea B integreaz contabilitatea asociaiei n cea proprie n contabilitatea societii B se nregistreaz operaiile: 1) Transferarea cotei-pri din veniturile totale societii C
1. % 701 7864 Conturi de venituri = 458 Decontri din operaii n participaie/C 54.000 54.000

2) Transferarea cotei-pri din cheltuielile totale societii C


2. 458 Decontri din operaii n participaie/C = % 601 6868 Conturi de cheltuieli 45.000 45.000

3) nregistrarea impozitului pe profit datorat de asociaie


-impozit datorat pentru profitul obinut de asociaie: 30.000 x 16% = 4.800lei; -cota parte din cheltuiala cu impozitul ce revine societii B: 4.800x70% = 3.360lei; -diferen de recuperat de la societatea C: 1.440lei. 3. 691 Cheltuieli cu = 441 Impozitul pe profit 4.800 4.800 impozitul pe profit

4) Transferarea cotei-pri din cheltuielile cu impozitul pe profit societii C


4. 458 Decontri din operaii n participaie/C = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 1.440 1.440

n contabilitatea societii C se nregistreaz operaiile: 1) Preluarea cotei-pri din veniturile totale de la societatea B
1. 458 Decontri din operaii n participaie/B = % 701 7864 Conturi de venituri 54.000 54.000

2) Preluarea cotei-pri din cheltuielile totale de la societatea B


2. % 601 6868 Conturi de cheltuieli 3. 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit % 701 7864 Conturi de venituri 121 Profit i pierdere = 458 Decontri din operaii n participaie/B 121 Profit i pierdere = 458 Decontri din operaii n participaie/B 45.000 45.000

3) Preluarea cotei-pri din cheltuielile cu impozitul pe profit de la societatea B


1.440 1.440

4) nchiderea conturilor de venituri, preluate de la asociaie:


4. = 54.000 54.000

5) nchiderea conturilor de cheltuieli, preluate de la asociaie:


5. = % 601 6868 Conturi de cheltuieli 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 46.440 45.000 1.440

148

Observaie: n urma nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli soldul contului 121 Profit i pierdere este identic cu cel al contului 458 Decontri din operaii n participaie/B i reflect profitul net ce urmeaz a se ncasa de la societatea asociat B. Varianta II: Societatea B organizeaz contabilitatea asociaiei separat de cea proprie. n contabilitatea asociaiei se nregistreaz operaiile: 1) Transferarea cotei-pri din veniturile totale societii B
1. % 701 7864 Conturi de venituri = 458 Decontri din operaii n participaie/B 126.000 126.000

2) Transferarea cotei-pri din veniturile totale societii C


2. % 701 7864 Conturi de venituri = 458 Decontri din operaii n participaie/C 54.000 54.000

3) Transferarea cotei-pri din cheltuielile totale societii B


3. 458 Decontri din operaii n participaie/B = % 601 6868 Conturi de cheltuieli 105.000 105.000

4) Transferarea cotei-pri din cheltuielile totale societii C


4. 458 Decontri din operaii n participaie/C = % 601 6868 Conturi de cheltuieli 45.000 45.000

5) Achitarea contravalorii profitului brut ctre cei doi asociai:


- profitul obinut de asociaie: 30.000lei; -cota parte din profitul brut ce revine societii B: 30.000 x 70% = 21.000lei; -cota parte din profitul brut ce revine societii C: 30.000 x 30% = 9.000lei; 5. % = 5121 Conturi la bnci n lei 458 Decontri din operaii 21.000 n participaie/B 458 Decontri din operaii 9.000 n participaie/C

30.000

n contabilitatea societii B se nregistreaz operaiile: 1) Preluarea cotei-pri din veniturile totale de la asociaia A
1. 458 Decontri din operaii n participaie/A = % 701 7864 Conturi de venituri 126.000 126.000

2) Preluarea cotei-pri din cheltuielile totale de la asociaia A


2. % 601 6868 Conturi de cheltuieli = 458 Decontri din operaii n participaie/A 105.000 105.000

3) ncasarea cotei-pri din profitul brut obinut de asociaie:

149

3.

5121 Conturi la bnci n lei

458 Decontri din operaii n participaie/A

21.000

21.000

4) nregistrarea impozitului pe profit datorat de asociaie


-impozit datorat pentru profitul obinut de asociaie: 30.000 x 16% = 4.800lei; -cota parte din cheltuiala cu impozitul ce revine societii B: 4.800 x70% = 3.360lei; -diferen de recuperat de la societatea C: 1.440lei. 4. 691 Cheltuieli cu impozitul = 441 Impozitul pe profit 4.800 pe profit

4.800

5) Transferarea cotei-pri din cheltuielile cu impozitul pe profit societii C


5. 458 Decontri din operaii n participaie/C % 701 7864 Conturi de venituri = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 121 Profit i pierdere 1.440 1.440

6) nchiderea conturilor de venituri preluate de la asociaie:


6. = 126.000 126.000

7) nchiderea conturilor de cheltuieli preluate de la asociaie i a prii din cheltuielile cu impozitul pe profit, suportate de societate:
7. 121 Profit i pierdere = % 601 6868 Conturi de cheltuieli 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 458 Decontri din operaii n participaie/C 108.360 105.000 3.360

8) ncasarea de la societatea C a prii din impozitul pe profit datorat de aceasta:


8. 5121 Conturi la bnci n lei 1.440 1.440

n contabilitatea societii C se nregistreaz operaiile: 1) Preluarea cotei-pri din veniturile totale de la asociaia A
1. 458 Decontri din operaii n participaie/A = % 701 7864 Conturi de venituri 54.000 54.000

2) Preluarea cotei-pri din cheltuielile totale de la asociaia A


2. % 601 6868 Conturi de cheltuieli = 458 Decontri din operaii n participaie/A 45.000 45.000

3) ncasarea cotei-pri din profitul brut obinut de asociaie:


3. 5121 Conturi la bnci n lei = 458 Decontri din operaii n participaie/A 458 Decontri din operaii n participaie/B 121 Profit i pierdere 9.000 9.000

4) Preluarea cotei-pri din cheltuielile cu impozitul pe profit de la societatea B


4. 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit % 701 7864 Conturi de venituri 121 Profit i pierdere = 1.440 1.440

5) nchiderea conturilor de venituri preluate de la asociaie:


5. = 54.000 54.000

6) nchiderea conturilor de cheltuieli preluate de la asociaie:


6. = % 46.440 -

150

601 6868 Conturi de cheltuieli 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

45.000 1.440

7) Plata ctre societatea B a cotei-pri din impozitul pe profit datorat acesteia:


7. 458 Decontri din operaii n participaie/B = 5121 Conturi la bnci n lei 1.440 1.440

4.2.8. Contabilitatea decontrilor cu debitorii i creditorii diveri

Unitile patrimoniale, n activitatea pe care o desfoar, intr n relaii economico financiare i cu alte persoane fizice sau juridice dect furnizorii, clienii, personalul propriu, organismele de asisten i protecie social, bugetul statului, bugetele locale, organismele publice, unitile din cadrul grupului, asociaii sau unitile cu care se desfoar operaii n participaie. Aceste relaii sunt determinate de operaii care nu au legtur direct cu activitatea de exploatare a ntreprinderii ori care vizeaz persoane fizice i juridice din afar. Asemenea operaii apar ca urmare a vnzrii de bunuri i valori care in de activitatea financiar i investiional a societii, sumelor de recuperat de la alte persoane fizice i juridice, datoriilor contractate pentru cumprri de bunuri i valori utilizate n alte scopuri dect realizarea obiectului de activitate etc. Operaiile menionate genereaz creane i datorii pentru unitate, care sunt cunoscute sub denumirile generice de debitori i creditori diveri. Aceste creane i datorii sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor: - 461 Debitori diveri, cont de activ, care nregistreaz n debit creanele unitii generate de operaii care nu au legtur cu activitatea de exploatare a unitii sau din relaii cu persoane fizice i juridice din afara unitii, iar n credit valoarea sumelor ncasate din aceste creane. Soldul debitor reflect valoarea creanelor fa de debitorii diveri, de decontat. - 462 Creditori diveri, cont de pasiv, care nregistreaz n credit obligaiile unitii generate de operaii care nu au legtur cu activitatea de exploatare sau din relaii cu persoane fizice i juridice din afara unitii, iar n debit valoarea sumelor achitate pentru aceste obligaii. Soldul creditor reflect valoarea obligaiilor fa de creditorii diveri, de achitat. Exemple:
1) Se subscrie la cumprarea a 1.000 obligaiuni emise de alt societate al cror pre de achiziie este de 25lei/buc.
1. 506 Obligaiuni = 462 Creditori diveri 25.000 25.000

2) Se vinde un mijloc de transport cu valoarea contabil de 45.000lei i o amortizare nregistrat de 38.000lei, la un pre de 15.000lei cu TVA de 19%.
2a. 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat 17.850 15.000 2.850

nregistrarea vnzrii propriu-zise 2b. % = 2133 Mijloace de transport 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital Scoaterea din eviden a imobilizrii vndute 38.000 45.000

7.000

151

3) Se achit prin virament contravaloarea celor 1.000 obligaiuni achiziionate anterior, anticipat scadenei cu 15 zile, pentru care se obine un scont de 1%.
3. 462 Creditori diveri = % 5121 Conturi la bnci n lei 767 Venituri din sconturi obinute 461 Debitori diveri 25.000 24.750 250

4) Se scoate din eviden creana fa de un debitor insolvabil n valoare de 1.190lei (inclusiv TVA).
4. % 654 Pierderi din creane i debitori diveri 4427 TVA colectat = 1.000 190 1.190

5) Concomitent se evideniaz creana n contul extrapatrimonial 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare. D 8034 C 1.190 6) Se ncaseaz creana fa de un debitor din strintate n valoare de 5.000 EUR la un curs de 3,30lei/EUR. Creana a fost nregistrat n contabilitate la un curs de 3,275lei/EUR.
6. 5124 Conturi la bnci n valut = % 461 Debitori diveri 765 Venituri din diferene de curs valutar -valoarea creanei la curs nregistrare: 5.000EURx3,275RON/EUR -valoarea creanei la curs ncasare: 5.000EURx3,30RON/EUR - diferen de curs valutar favorabil= =16.375lei; =16.500lei; 125lei. 16.500 16.375 125

7) Se reactiveaz un debit n valoare de 595lei, reprezentnd creana fa de un debitor devenit solvabil.


7. 461 Debitori diveri = % 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 4427 TVA colectat 595 500 95

8) i se evideniaz creana fa de debitor n contul n afara bilanului 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare. 8034 C 595 9) Se nregistreaz suma de 2.000lei ncasat n cont, necuvenit unitii.
9. 5121 Conturi la bnci n lei = 462 Creditori diveri 2.000 2.000

10) Se evideniaz suma de 300lei, cu TVA aferent ce urmeaz a se ncasa de la chiriaul unui mijloc fix al societii.
10. 461 Debitori diveri = = = % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat 357 300 57

11) Se achit obligaia de 1000 EUR ctre un creditor extern la un curs de schimb de 3,60lei/EUR. La data intrrii datoriei n patrimoniu cursul de schimb era de 3,50lei/EUR.
11. % 462 Creditori diveri 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la bnci n valut 3.500 100 3.600

152 -valoarea datoriei la curs nregistrare: 1.000EUR x 3,50RON/EUR -valoarea datoriei la curs plat: 1.000EUR x 3,60RON/EUR - diferen de curs valutar nefavorabil

=3.500lei; =3.600lei; = 100lei

12) Se aprovizioneaz un lot de materii prime facturat de furnizor la valoarea de 15.000lei cu TVA de 19%. Cu ocazia recepiei se constat o lips de 500lei, care se imput cruului la valoarea de 600lei cu TVA de 19%.
12a. % = 401 Furnizori 301 Materii prime 601 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibil nregistrarea recepiei materiilor prime, potrivit datelor din factura furnizorului 461 Debitori diveri = % 708 Venituri din activiti diverse 4427 TVA colectat Imputarea lipsei constatate cruului 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 14.500 500 2.850 714 600 114 17.850

12b.

13) Se ncaseaz contravaloarea mijlocului de transport vndut anterior, prin virament.


13. 17.850 17.850

14) Se vnd unui ter cele 1.000 obligaiuni achiziionate la valoarea unitar de 25lei, pentru un pre de 25,50lei/buc.
14. 461 Debitori diveri = % 506 Obligaiuni 7641 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt 25.500 25.000 500

4.2.9. Contabilitatea operaiilor de regularizare i asimilate

Obiectivul principal al contabilitii financiare este redarea imaginii fidele, clare i complete a poziiei financiare, performanei financiare i modificrilor intervenite n poziia financiar a ntreprinderii. n acest scop unitatea trebuie s aplice cu bun credin metodele de evaluare a elementelor patrimoniale i principiile contabilitii, ntre care un loc important l ocup i principiul independenei exerciiilor. Aplicarea acestui principiu n contabilitate conduce la nregistrarea aanumitelor operaii de regularizare, care se refer la delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor, operaii care necesit lmuriri ulterioare pentru corecta lor nregistrare n contabilitate, conversia creanelor i datoriilor n devize la nivelul cursului de schimb de la sfritul exerciiului.
4.2.9.1. Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans

Activitatea unei ntreprinderi este caracterizat, de regul, prin continuitate. Contabilitatea trebuie s furnizeze periodic informaii referitoare la a situaia i rezultatele unei ntreprinderi, pentru fundamentarea deciziilor pe care le iau att utilizatorii interni ct i cei externi. Ca urmare, viaa unei ntreprinderi este mprit n mod convenional i artificial n perioade de gestiune egale, denumite exerciii. Aplicarea principiului independenei exerciiilor n contabilitate impune alocarea cheltuielilor i veniturilor la exerciiul la care ele se refer, indiferent de momentul plii sau ncasrii lor. Caracterul continuu al activitii ntreprinderii face ca anumite tranzacii i evenimente din perioada curent s se refere la alt perioad dect exerciiul curent. Astfel, n exerciiul curent pot apare pli i ncasri care vizeaz exerciiile viitoare. Pentru ca mrimea rezultatului s fie corect dimensionat se

153

impune ca cheltuielile i veniturile aprute n exerciiul curent, dar care privesc alte perioade de gestiune s fie eliminate din calculul rezultatului, s se reporteze pentru perioadele la care ele se refer. Acest lucru este posibil prin intervenia conturilor delimitative de cheltuieli i venituri nregistrate n avans: - Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans, cont de activ, nregistreaz n debit cheltuielile anticipate i cele efectuate n avans care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuieli n perioadele sau n exerciiile urmtoare, iar n credit valoarea cheltuielilor nregistrate n avans devenite scadente. Soldul debitor evideniaz valoarea cheltuielilor care privesc perioadele urmtoare. - Contul 472 Venituri nregistrate n avans, cont de pasiv, nregistreaz n credit veniturile anticipate i cele de realizat care urmeaz a se vira ealonat la venituri n perioadele sau n exerciiile urmtoare, iar n debit valoarea veniturilor nregistrate n avans devenite scadente. Soldul creditor evideniaz valoarea veniturilor care privesc perioadele urmtoare. Exemple:
n luna decembrie a exerciiului N un agent economic nregistreaz urmtoarele operaii: 1) Se execut o lucrare de reparaie capital neprevzut la o categorie de mijloace fixe din dotarea unitii, facturat de unitatea specializat la valoarea de 210.000lei, cu TVA de 19%. Datorit valorii mari, cheltuielile cu reparaia se includ ealonat pe costuri, n trei rate egale, ncepnd din luna curent.
1. % 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 471 Cheltuieli nregistrate n avans 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 70.000 140.000 39.900 249.900

2) Se achit societii de asigurare suma de 24.000lei, reprezentnd primele de asigurare pe exerciiul urmtor pentru parcul de autovehicule din dotare.
2. 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 5121 Conturi la bnci n lei 24.000 24.000

3) Se ncaseaz n numerar chiria de 6.000lei pentru primul trimestru al exerciiului urmtor, potrivit clauzelor din contractul de nchiriere, de la chiriaul unui mijloc fix al societii.
3. 5311 Casa n lei = 472 Venituri nregistrate n avans 6.000 6.000

4) Se achit suma de 1.200lei prin virament pentru efectuarea abonamentelor la diverse reviste i publicaii pe luna ianuarie a exerciiului urmtor.
4. 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 5121 Conturi la bnci n lei 1.200 1.200

5) Se nregistreaz veniturile de realizat din dobnzi pentru vnzrile de mrfuri cu plata n rate prin magazinul propriu de prezentare i desfacere, ce urmeaz a se ncasa n exerciiul urmtor, 12.000lei.
5. 4111 Clieni = 472 Venituri nregistrate n avans 12.000 12.000

6) La nchiderea exerciiului se constat c suma de 2.500lei, din cheltuielile cu studiile i cercetrile efectuate n exerciiul curent, sunt aferente exerciiului urmtor.
6. 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 2.500 2.500

7) n luna ianuarie din exerciiul N+1, se evideniaz cotele pri din sumele cheltuite anticipat incluse n cheltuielile curente potrivit scadenarelor, precum i sumele constatate la sfritul exerciiului anterior ca fiind aferente exerciiului n curs, n valoare total de 75.700lei, din care: -cota parte din cheltuielile cu reparaiile: 70.000lei; -cota parte din cheltuielile cu asigurarea: 2.000lei; -cheltuielile cu abonamentele pe luna curent: 1.200lei; -cheltuielile cu studiile i cercetrile: 2.500lei

154 7. % 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 70.000 2.000 1.200 2.500 75.700

8) De asemenea, se nregistreaz cota-parte din chiria ncasat anticipat, aferent lunii curente (2.000lei) i veniturile din dobnzile percepute la vnzrile cu plata n rate, cuvenite lunii curente (1.500lei).
8. 472 Venituri nregistrate n avans = % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 766 Venituri din dobnzi 3.500 2.000 1.500

4.2.9.2. Decontrile din operaii n curs de clarificare

n activitatea desfurat de o unitate pot apare situaii n care anumite operaii nu pot fi nregistrate direct la data producerii lor pe cheltuieli sau n alte conturi, deoarece necesit unele analize, cercetri i lmuriri ulterioare. De aceea, ele se nregistreaz provizoriu, ntr-un cont distinct, iar dup clarificarea lor sunt afectate conturilor corespunztoare. Potrivit reglementrilor n domeniu, aceste operaii trebuie clarificate n termen de maximum 60 de zile de la constatarea lor, dar nu mai trziu de nchiderea conturilor n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale. Dei aceast prevedere este imperativ, n situaii excepionale asemenea operaii pot s rmn neclarificate i la data redactrii bilanului (formularul de bilan include informaii referitoare la Decontri din operaii n curs de clarificare att n structura creanelor ct i n cea a datoriilor). Operaiile n curs de lmurire se refer la: 114 amenzi i penaliti pltite, care urmeaz a fi incluse pe cheltuieli sau imputate vinovailor; sume aprute din eroare n extrasele de cont pentru care nu exist documente justificative, reprezentnd ncasri sau pli; cheltuieli de judecat la care modalitatea de suportare a lor impune clarificri ulterioare; lipsuri de valori materiale pentru care nu se cunosc cauzele generatoare n momentul constatrii lor. Toate aceste operaii se reflect prin intermediul contului bifuncional 473 Decontri din operaiuni n curs de clarificare, care nregistreaz n debit sumele n curs de clarificare i plile efectuate care necesit cercetri ulterioare, iar n debit sumele clarificate trecute pe cheltuieli i sumele ncasate n cont. Soldul contului reflect operaiile n curs de clarificare. Exemple:
1) Se nregistreaz, pe baza extrasului de cont, suma de 11.900lei ncasat, pentru care nu exist documente anexate care s conduc la identificarea pltitorului.
1. 5121 Conturi la bnci n lei = 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 11.900 11.900

2) Dintr-o magazie de materii prime a unitii s-au sustras bunuri n valoare de 15.000lei (potrivit inventarului ntocmit), n circumstane necunoscute.
2. 473 Decontri din operaii n curs de clarificare = 301 Materii prime 15.000 15.000

3) Informaiile primite de la banc confirm faptul c suma de 11.900lei s-a ncasat de la un client vechi al societii, nregistrat n contabilitatea curent la clieni inceri.

114

Pntea, I.P., Op. cit., vol. I, p. 380

155 3. 473 Decontri din operaii n curs de clarificare = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 11.900 11.900

4) Cercetrile efectuate scot n eviden c sistemul de ncuietori al magaziei a fost forat, iar n contabilitate nu se nregistreaz nici o operaie, ateptndu-se finalizarea anchetei. n urma finalizrii cercetrilor pot apare urmtoarele situaii: -fptaii sunt identificai, iar paguba: a)- este recuperat integral:
a. 301 Materii prime = 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 15.000 15.000

b)- este recuperat parial (5.000.000lei):


b. % 301 Materii prime 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 5.000 10.000 15.000

c)- paguba nu este recuperat:


c. 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 15.000 15.000

-fptaii nu sunt identificai, iar nregistrarea n contabilitate este identic cu cea prezentat n cazul nerecuperrii integrale a pagubei.

4.2.10. Contabilitatea decontrilor n cadrul unitii

Particularitile obiectului de activitate al unor uniti determin ca structura lor organizatoric s fie dezvoltat pe o reea de subuniti, amplasate n diferite localiti. Este cazul acelor uniti care au constituite sucursale i filiale ce funcioneaz n strns dependen cu unitatea de care aparin (vezi sistemul bancar, societile de asigurare, societile de distribuie a energiei electrice, gazului metan, societile de transporturi feroviare etc.). Aceste subuniti nu au personalitate juridic distinct de cea a unitii, dar dispun de mijloace materiale i bneti pe care le gestioneaz, au cont deschis la banc i organizeaz contabilitate proprie. Este adevrat c la subuniti contabilitatea proprie nu este complet, lucrrile contabilitii limitndu-se la nregistrarea operaiilor curente i sintetizarea acestora pn la nivelul balanei de verificare. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar i elaborarea situaiilor financiare anuale se realizeaz de ctre unitate, pe baza datelor din contabilitatea proprie i a balanelor de verificare transmise de subuniti. ntre unitate i subuniti precum i ntre subuniti au loc frecvente transferuri de mijloace materiale i bneti, pentru desfurarea n bune condiii a activitii. Aceste transferuri genereaz relaii de decontare ntre cele dou pri, relaii care se reflect distinct fa de operaiile desfurate cu terii. Relaiile de decontare n cadrul unitii sunt evideniate cu ajutorul a dou conturi: - 481 Decontri ntre unitate i subuniti, cont bifuncional, care nregistreaz n debit bunurile livrate i sumele virate, iar n credit bunurile primite i sumele ncasate. Soldul debitor reflect creane, iar soldul creditor datorii.
- 482 Decontri ntre subuniti, cont bifuncional, care funcioneaz similar contului 481.

Exemple:
O unitate U i dou subuniti A i B desfoar urmtoarele operaii pe parcursul exerciiului N: 1) Se transfer de ctre unitate subunitii A un lot de materii prime n valoare de 10.000lei pentru asigurarea continuitii procesului de exploatare. -n contabilitatea unitii:
1. 481 Decontri ntre unitate i subuniti/A = 301 Materii prime 10.000 10.000

156

-n contabilitatea subunitii A:
1. 301 Materii prime = 481 Decontri ntre unitate i subuniti/U 10.000 10.000

2) Se transfer de ctre subunitatea A subunitii B semifabricate n valoare de 25.000lei, pentru continuarea procesului de prelucrare: -n contabilitatea subunitii A:
2. 482 Decontri ntre subuniti/B 341 Semifabricate = 341 Semifabricate 25.000 25.000

-n contabilitatea subunitii B:
2. = 482 Decontri ntre subuniti/A 25.000 25.000

3) Unitatea primete de la subunitatea B echipament de lucru pentru angajai n valoare de 8.000lei. -n contabilitatea subunitii B:
3. 481 Decontri ntre unitate i subuniti/U 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 481 Decontri ntre unitate i subuniti/B 8.000 8.000

-n contabilitatea unitii U:
3. = 8.000 8.000

4) Unitatea vireaz subunitii A suma de 150.000lei pentru plata salariilor datorate angajailor i achitarea obligaiilor sociale. -n contabilitatea unitii U:
4 481 Decontri ntre unitate i subuniti/A 5121 Conturi la bnci n lei = 5121 Conturi la bnci n lei 481 Decontri ntre unitate i subuniti/U 150.000 150.000

-n contabilitatea subunitii A:
4 = 150.000 150.000

5) Se transfer de la subunitatea B subunitii A un mijloc de transport intern cu valoarea contabil de 25.000lei i o amortizare calculat de 10.000lei. -n contabilitatea subunitii B:
5. % 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 482 Decontri ntre subuniti/A = 2133 Mijloace de transport 10.000 15.000 25.000

-n contabilitatea subunitii A:
5. 2133 Mijloace de transport = % 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 482 Decontri ntre subuniti/B 25.000 10.000

15.000

6) Se achit de ctre subunitatea A unitii suma de 10.000lei n numerar, printr-un delegat. -n contabilitatea subunitii A:
6. 481 Decontri ntre unitate i subuniti/U 5311 Casa n lei = 5311 Casa n lei 10.000 10.000

-n contabilitatea unitii U:
6. = 481 Decontri ntre unitate i subuniti/A 10.000 10.000

157

Observaie: Prin centralizarea datelor din balanele primite de la subuniti, la nivelul unitii, i integrarea acestora cu informaiile din contabilitatea proprie conturile care vizeaz relaii reciproce se soldeaz (soldurile debitoare ale conturilor de la una din prile participante la operaii sunt compensate de soldurile creditoare nregistrate de cealalt).

4.2.11. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor

Creanele unitii, aprute n urma operaiunilor desfurate, pot nregistra deprecieri. Deprecierile se constat cu ocazia evalurii realizat la nchiderea exerciiului i se determin ca diferen ntre valoarea de inventar (mai mic) a creanelor i valoarea lor de intrare. n general, valoarea de inventar este inferioar valorii de intrare, atunci cnd recuperarea creanelor prezint un grad de incertitudine sub aspectul recuperrii totale sau pariale. Potrivit principiului prudenei n evaluare aceste deprecieri reversibile trebuie reflectate sub forma ajustrilor, pentru ca informaiile prezentate prin situaiile financiare s reflecte imaginea fidel a poziiei financiare, performanei financiare i modificrilor intervenite n poziia financiar. Dac unitatea apreciaz c recuperarea creanei este imposibil, deprecierea este considerat definitiv, iar valoarea creanei n cauz se nregistreaz direct ca o cheltuial. Asemenea deprecieri pot apare la creanele unitii nregistrate fa de clieni, la decontrile n cadrul grupului, unitii i cu asociaii, precum i cu debitorii diveri. Evidena ajustrilor constituite pentru deprecierea creanelor se asigur prin intermediul conturilor de pasiv: -491 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni, care nregistreaz n credit valoarea ajustrilor constituite pe seama cheltuielilor, iar n debit valoarea ajustrilor reluate la venituri. Soldul contului reflect valoarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor fa de clieni, existente. -495 Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii i 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri al cror mod de funcionare este similar contului 491
Exemple:
1) Cu ocazia inventarierii de la sfritul exerciiului curent o societate constat urmtoarele: a)- Un client fa de care unitatea are o crean de 17.850lei (inclusiv TVA) se dovedete ru platnic, urmnd s se declaneze aciunea n instan;
a1. a2. 4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni Separarea creanei fa de clientul ru platnic 6814 Cheltuieli de exploatare = 491 Ajustri pentru deprecierea privind ajustrile pentru deprecierea creanelor-clieni activelor circulante Constituirea ajustrii pentru creana incert (exclusiv TVA) 17.850 15.000 17.850 15.000

b)- n cursul exerciiului curent s-au vndut unei uniti din cadrul grupului titluri de participare deinute la alt societate, n valoare de 15.000lei. Datorit situaiei financiare precare, se estimeaz c se va recupera doar 50% din valoarea lor;
b. 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante = 495 Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu acionarii/ asociaii 7.500 7.500

c)- O crean fa de un debitor n valoare de 1.500 lei prezint riscul de nerecuperare integral, ca urmare a dispariiei acestuia.
c. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor-debitori diveri 1.500 1.500

2) n exerciiul urmtor se nregistreaz operaiile: a) -Se ncaseaz integral creana de la clientul ru platnic, prin virament;

158 a1. a2. 5121 Conturi la bnci n lei = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 17.850 15.000 17.850 15.000

ncasarea creanei fa de clientul ru platnic 491 Ajustri pentru deprecierea = 7814 Venituri din ajustri creanelor-clieni pentru deprecierea activelor circulante Concomitent se anuleaz ajustarea rmas fr obiect

b) Se declar falimentul unitii din cadrul grupului, beneficiara titlurilor de participare vndute de societate. n urma valorificrii activelor de la societate debitoare se recupereaz suma de 5.000lei.
b1. % = 4511 Decontri n cadrul grupului 5.000 10.000 7.500 7.500 15.000

b2.

5121 Conturi la bnci n lei 668 Alte cheltuieli financiare ncasarea parial a creanei fa de societatea din carul grupului i evidenierea creanei nerecuperate 495 Ajustri pentru deprecierea = 7864 Venituri din ajustri creanelor - decontri n cadrul pentru pierderea de valoare a grupului i cu acionarii/ asociaii activelor circulante Se consum ajustarea constituit cu aceast destinaie 654 Pierderi din creane i debitori = 461 Debitori diveri diveri Scoaterea din eviden a debitorului insolvabil 496 Ajustri pentru deprecierea = 7814 Venituri din ajustri creanelor-debitori diveri pentru deprecierea activelor circulante Se reia la venituri (consum) ajustarea l constituit la sfritul exerciiului anterior

c) Se scoate din eviden creana fa de debitor, de 1.500lei, ca urmare a insolvabilitii.


c1. c2. 1.500 1.500 1.500 1.500

4.3 Contabilitatea operaiilor de trezorerie


4.3.1. Delimitri i structuri privind activitatea de trezorerie

Ciclul de exploatare i investiiile ntreprinderilor necesit resurse de finanare, care arareori pot fi asigurate numai pe seama capitalurilor proprii. Acestea sunt frecvent completate prin resurse mprumutate, dintre care unele sunt rambursabile ntr-un termen mai ndelungat, iar altele sunt exigibile pe termen scurt. 115 De asemenea, operaiile de exploatare i cele de investiii (uneori i cele de finanare) genereaz creane ale unitii fa de teri, care se vor ncasa ntr-o perioad mai scurt ori mai ndelungat. Indiferent de natura operaiilor care le cauzeaz i de scadena decontrii creanelor i datoriilor, ncasrile i plile tranziteaz obligatoriu trezoreria unitii. Mai mult, continuitatea i eficiena activitii desfurate de o unitate depind ntr-o msur considerabil de raporturile stabilite ntre ncasri i pli. Este recunoscut faptul c majoritatea falimentelor nregistrate de ntreprinderi nu s-au datorat neaprat lipsei profitului sau unei conduceri defectuoase, ci gestiunii necorespunztoare a trezoreriei. Practicarea contabilitii de angajamente conduce la apariia unor decalaje ntre momentul nregistrrii cheltuielilor i veniturilor i cel al decontrii lor. Consecina o reprezint apariia diferenelor ntre valoarea rezultatului cu care se ncheie exerciiul financiar i mrimea trezoreriei unitii. Din acest motiv, trezoreria i gestiunea tiinific a acesteia condiioneaz decisiv viabilitatea i echilibrul financiar al unei firme.
115

Burlaud, A., coord. i colectiv, Comptabilit et Droit comptable, Lintelligence des comptes et leur cadre lgal, Gualino diteur, Paris 1998, p. 102-110

159

Dei trezoreria este considerat componenta fundamental n gestiunea financiar a ntreprinderii, nu exist un consens n ceea ce privete conceptul i elementele care o compun. n decursul timpului noiunea de trezorerie a cptat mai multe expresii: 116 -una restrns, care pune semnul egalitii ntre trezorerie i disponibiliti; -alta extins, care include pe lng disponibiliti i titlurile de plasament transformabile n lichiditi; -o a treia, apropiat conceptului de trezorerie net, ia n considerare diferena dintre disponibiliti i creditele bancare pe termen scurt (indiferent dac acestea sunt primite direct n contul curent sau prin cont separat de mprumut); -o a patra extinde coninutul conceptului de trezorerie net, adugnd la suma disponibilitilor valoarea titlurilor de plasament, iar creditelor bancare pe termen scurt efectele scontate nescadente i creanele cedate (reflectate n conturi de angajamente n afara bilanului); - n limbajul curent, trezoreria este perceput ca totalitatea mijloacelor de plat disponibile la nivelul unei entiti pentru a face fa plilor scadente. Sub aspect etimologic, conceptul de trezorerie i are originea n termenul latinesc thesaurus care poate fi tradus prin cantitate mare de bani, bijuterii, pietre scumpe sau alte obiecte de pre, strnse i pstrate n loc sigur sau loc unde se pstreaz obiectele de pre 117. ntr-o accepiune general, trezoreria ar putea fi definit ca totalitatea operaiilor financiare desfurate de un agent economic pentru atragerea disponibilitilor necesare i utilizarea lor n vederea realizrii propriului obiect de activitate. Din punct de vedere contabil, trezoreria se identific cu ansamblul activelor lichide ale unei ntreprinderi, ale unei asociaii 118. Dei aparent rutinier, prin repetabilitatea operaiilor, activitatea de trezorerie este deosebit de complex, fapt reliefat i de multitudinea elementelor care i determin coninutul. Principalele componente ale trezoreriei ntreprinderilor din ara noastr sunt: -investiiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament); -valorile de ncasat; -disponibilitile pstrate n conturile bancare; -creditele bancare pe termen scurt; -numerarul i alte valori gestionate prin casieria unitii; -acreditivele; -avansurile de trezorerie; Potrivit prevederilor din legislaia autohton, armonizat cu cea european, contabilitatea trezoreriei trebuie s asigure evidena existenei i micrii titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturi la bnci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt i altor valori de trezorerie. Informaiile oferite de contabilitatea trezoreriei sunt apoi valorificate n activitatea de planificare financiar, ndeosebi la elaborarea bugetului de trezorerie. Realitatea previziunilor obinute pe baza datelor furnizate de contabilitatea trezoreriei este condiionat decisiv de corectitudinea i exactitatea evalurilor efectuate.
4.3.2. Particularitile evalurii operaiilor de trezorerie

Elementele de trezorerie sunt supuse acelorai reguli de evaluare prevzute pentru celelalte componente ale patrimoniului, dei prezint i unele particulariti asupra crora vom insista n cele ce urmeaz.

116 117

Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, Vol. al III-lea, Ed. Economic, Bucureti, 1993, p. 134-135 Academia Romn, Institutul de lingvistic Iorgu Iordan, Dicionarul explicativ al limbii romne, Ediia a II-a, Ed. Univers enciclopedic, Bucureti, 1996, p. 1090 118 * * * Le petit Larousse en couleurs, Ed. Larousse, Paris, 1995, p. 1030

160

Astfel, la intrarea n patrimoniu titlurile de plasament se evalueaz la costul de achiziie (preul de cumprare sau de rscumprare) ori la valoarea stabilit potrivit contractelor. Nu se includ n costul de achiziie al titlurilor eventualele cheltuieli accesorii ocazionate de cumprare (comisioane i cheltuieli similare), acestea fiind nregistrate direct pe cheltuielile perioadei n care intervine achiziia. Sumele ncasate/pltite n devize prin virament/n numerar comport o dubl exprimare n valut i n moned naional, prin transformarea devizelor la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. La inventariere, se stabilete valoarea actual a elementelor inventariate, valoare care va constitui baza informaional folosit n urmtorul moment al evalurii. La nchiderea exerciiului, diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n devize i altor valori de trezorerie (cum sunt titlurile de stat n valut), acreditivelor i depozitelor pe termen scurt n valut ntre cursul de schimb de la aceast dat i cursul de schimb de la nregistrarea n contabilitate se evideniaz n conturile de venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. De asemenea, cu acest prilej se vor constitui i ajustrile necesare pentru deprecierile nregistrate la titlurile de plasament. Cu ocazia ieirii din patrimoniu elementele componente ale trezoreriei se evalueaz, de regul, la valoarea de intrare. Titlurile de plasament pot fi ns evaluate i dup una din metodele utilizate la evaluarea ieirilor de stocuri (FIFO, LIFO, CMP). Concomitent cu ieirea titlurilor de plasament din gestiune, eventualele ajustri pentru depreciere constituite se transfer la venituri. Sumele n devize ieite din conturile bancare sau din casierie reprezentnd pli ale unitii se evalueaz att n valut ct i nlei prin transformarea devizelor la cursul oficial al zilei.
4.3.3. Investiiile financiare pe termen scurt

O unitate poate nregistra la anumite intervale de timp un excedent al mijloacelor bneti, care poate fi pstrat la bnci sau poate fi investit n activitatea altor firme. Decizia de participare la finanarea altor ntreprinderi poate viza o perioad mai ndelungat (vezi Imobilizrile financiare) sau termenul scurt. Operaiile de finanare realizate pe o perioad de pn la un an sunt cunoscute n literatura de specialitate sub denumirea de investiii financiare pe termen scurt sau plasamente de trezorerie 119. Remarc: Termenul de investiii este folosit n acest context n sens larg, exprimnd orice ieire de disponibiliti, indiferent de scadena recuperrii lor i este impus ca denumire pentru prima grup de conturi a clasei de trezorerie. n general, prin activitate de investiie se nelege cheltuirea unor sume, concretizate n realizarea de imobilizri, ale cror efecte depesc durata unui exerciiu financiar. Ca urmare, apreciem c noiunea titluri de plasament ar fi mai potrivit n cazul operaiilor de finanare pe termen scurt. Investiiile financiare pe termen scurt sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile achiziionate pentru a fi revndute n viitorul apropiat la un pre superior costului de cumprare, n vederea obinerii unor ctiguri financiare. Aciunea cu scop speculativ intervine atunci cnd se estimeaz c profitul obinut din plasarea disponibilitilor va fi superior dobnzii acordate de banc pentru o perioad egal cu cea de deinere a titlurilor. Avnd n vedere c titlurile de plasament se concretizeaz n marea lor majoritate n aciuni i obligaiuni achiziionate de la teri, nu este exclus nici obinerea unor venituri financiare sub form de dividende i dobnzi. n categoria investiiilor financiare pe termen scurt sunt incluse i aciunile deinute la entitile afiliate, obligaiunile proprii ale

Diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n devize, aflate n conturile bancare i n casieria unitii, se determin dup o metodologie specific, care va fi prezentat la subcapitolele 4.3.4.2 119 Munteanu, V., Munteanu, M., Zuca, t., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Volumul 2, Ed. Sylvi, Bucureti, 2001, p. 145

161

unitii care au fost emise la o dat anterioar i sunt rscumprate n vederea anulrii sau revnzrii, aciunile i obligaiunile achiziionate de la alte entiti, precum i sumele acordate cu mprumut (constituite n depozite bancare) pe termen de pn la un an. Titlurile de plasament prezint urmtoarele trsturi: 120 -titlurile din aceeai emisiune au aceeai valoare i ofer deintorilor drepturi egale; -sunt titluri negociabile, liber transmisibile; -pot fi cotate sau nu la bursa de valori. Contabilitatea titlurilor de plasament se organizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt
4.3.3.1. Contabilitatea aciunilor deinute la entitile afiliate

Necesitile impuse de elaborarea conturilor consolidate la nivelul grupurilor de societi au impus o separare net n contabilitate a operaiilor (de exploatare, de investiie i de finanare) desfurate de o ntreprindere n dou categorii: -operaii realizate cu uniti din cadrul grupului; -operaii derulate cu terii din afara grupului. Dac aciunile achiziionate pe termen scurt provin de la entitile afiliate, evidena lor se asigur cu ajutorul contului de activ 501 Aciuni deinute la entitile afiliate. Observaie: 1) Aa cum s-a constatat n cadrul celui de-al doilea capitol (vezi 2.1.1. Contabilitatea capitalului social) operaia de subscriere a capitalului social este anterioar depunerii efective a aporturilor. Pentru situaiile n care o societate achiziioneaz aciunile n momentul emisiunii (le subscrie) ori dac valoarea titlurilor achiziionate se achit total sau parial la un anumit termen, cumprtorul nregistreaz obligaii fa de vnztor pn la achitarea contravalorii lor. n cazul titlurilor de plasament aceste obligaii sunt evideniate prin contul de pasiv 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt, dezvoltat pe dou conturi sintetice de gradul II, i anume: 5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate; 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt. Exemple: 1. Cu ocazia unei emisiuni suplimentare de aciuni la una din entitile afiliate (A) se subscriu 10.000 titluri la un cost unitar de 5lei.
1. 501 Aciuni deinute la entitile afiliate/A = 5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate/A 5121 Conturi la bnci n lei 50.000 50.000

2. Se vireaz din cont suma datorat societii A pentru aciunile subscrise.


2. 5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate/A = 50.000 50.000

3. Se vnd 8.000 din aciunile achiziionate de la societatea A la un pre de 5,2lei/buc. ncasarea contravalorii lor se va realiza n termen de 10 zile de la vnzare.
3. 461 Debitori diveri = % Aciuni deinute la entitile afiliate/A 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 461 Debitori diveri 41.600 40.000 1.600

4. Se ncaseaz contravaloarea celor 8.000 aciuni A, vndute anterior, prin virament.


4.
120

5121 Conturi la bnci n lei

41.600

41.600

Pntea, I. P., Managementul contabilitii romneti, vol. 1, Ed. Intelcredo, Deva, 1998, p. 396

162

4.3.3.2. Contabilitatea obligaiunilor emise i rscumprate Obligaiunile proprii sunt titluri de credit care au fost emise n scopul atragerii de resurse de finanare pe termen lung de la teri. Potrivit obligaiilor asumate prin prospectul de emisiune, aceste titluri trebuie rscumprate i anulate la scaden. Dei aceasta este regula general, nu este exclus rscumprarea obligaiunilor nainte de scaden fie n scopul anulrii, fie pentru revnzare. n ambele cazuri motivaiile sunt de ordin financiar. Dac anularea urmrete reducerea efortului cu plata dobnzilor pn la scadena rambursrii mprumutului, revnzarea urmrete fructificarea unei conjuncturi favorabile din momentul cedrii. Contabilitatea obligaiunilor rscumprate se realizeaz prin contul de activ 505 Obligaiuni emise i rscumprate. Exemple: 1. La scadena rambursrii mprumutului obligatar se rscumpr, cu plata n numerar, 50.000 obligaiuni la nivelul valorii de rambursare (2lei/buc).
1. 505 Obligaiuni emise i rscumprate 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 5311 Casa n lei 100.000 100.000

2. Obligaiunile rscumprate se anuleaz.


2. = 505 Obligaiuni emise i rscumprate 100.000 100.000

4.3.3.3. Contabilitatea obligaiunilor emise de alte societi

Entitile pot achiziiona obligaiuni emise de alte societi n vederea obinerii de venituri financiare sub form de dobnd sau din diferena de pre obinut la revnzarea lor. Evidena acestor titluri este asigurat prin contul de activ 506 Obligaiuni care funcioneaz similar contului 501.
Exemple: 1. Se cumpr, cu plata n numerar, la burs un pachet de 5.000 obligaiuni la un pre de 2,65lei/buc, n vederea revnzrii ulterioare la un curs superior. Comisionul brokerului 1% din valoarea tranzaciei.
1. % 506 Obligaiuni 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile = 5311 Casa n lei 13.250,00 132,50 13.382,50

2. Se ncaseaz n numerar, de la societatea emitent a obligaiunilor, dobnda anual cuvenit de 12% din valoarea lor nominal (2,50lei/buc.). Dobnda
5.000 x 2,50 x 12 100

anual

= Numar de titluri x Valoarea nominala x Rata dobanzii 100 = 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 1.500 1.500

= 1.500 lei
5311 Casa n lei

2.

4.3.3.4. Contabilitatea altor investiii financiare pe termen scurt i creanelor asimilate

O unitate poate achiziiona de la teri, n vederea deinerii pe termen scurt, i alte titluri de plasament dect aciuni i obligaiuni, cum sunt: titluri de stat, certificate de investitor, certificate de trezorerie etc. De asemenea, pot fi constituite depozite pe termen scurt, nlei i n valut, la bnci sau pot fi acordate mprumuturi pe termen scurt altor uniti (n msura n care o asemenea operaie este

163

permis de legislaie). Pentru evidena operaiunilor menionate intervine contul de activ 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate. Pentru evidena separat a dobnzilor aferente investiiilor pe termen scurt i creanelor asimilate contul 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II: -5081 Alte titluri de plasament; -5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament.
Exemplu: Se constituie la 1.11.N un depozit bancar de 100.000 EUR, pe 3 luni, la un curs de 3,30lei/EUR, cu o dobnd anual de 6%. Evoluia cursului nlei al monedei europene se prezint astfel: -30.11.N 3,29lei/EUR; -31.12.N 3,295lei/EUR; -31.01.N+1 3,31lei/EUR; -1.02.N+2 3,311lei/EUR.

1. Constituirea depozitului: 100.000 EUR x 3,30lei/EUR = 330.000lei.


1. 5081 Alte titluri de plasament = 5124 Conturi la bnci n valut 330.000 330.000

2. La 30.11.N se nregistreaz dobnda aferent primei luni: Dobnda lunar = 3,29lei/EUR = 1.645lei.
2. 5088 Dobnzi la = 762 Venituri din investiii obligaiuni i titluri de financiare pe termen scurt plasament 150 EUR x 3,29lei/EUR = 1.645lei 1.645 1.645 Valoare depozit x Rata dobanzii x Numar de luni 100.000 x 6 x 1 = = 500 EUR x 100 x 12 100 x 12

3. La 31.12.N se nregistreaz operaiile: a) dobnda aferent lunii curente: 500 EUR x 3,295lei/EUR = 1647,50lei;
3a. 5088 Dobnzi la = 762 Venituri din investiii obligaiuni i titluri de financiare pe termen scurt plasament 500 EUR x 3,295lei/EUR = 1647,50lei 5088 Dobnzi la = 765 Venituri din diferene obligaiuni i titluri de de curs valutar plasament - dob. la curs nreg.: 500 EUR x 3,29lei/EUR = 1.645lei - dob. la curs 31.12.N: 500 EUR x 3,295lei/EUR = 1647,50lei Difer de curs valutar favorabil: 2,50lei. 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5081 Alte titluri de plasament 1647,50 1647,50

b) diferena de curs valutar aferent dobnzii nregistrate n luna noiembrie;


3b. 2,50 2,50

c) diferena de curs valutar aferent depozitului constituit.


3c. 500 500

164

- dep. la curs nreg.: 100.000 EURx3,30RON/EUR=330.000lei; - dep. la curs 31.12.N: 100.000EURx3,295RON/EUR=329.500lei; Difer de curs valutar nefavorabil: 500lei.

4) La 31.01.N+1 se nregistreaz dobnda aferent lunii curente: 500 EUR x 3,31lei/EUR = 1.655lei
4. 5088 Dobnzi la = 762 Venituri din investiii obligaiuni i titluri de financiare pe termen scurt plasament 500 EUR x 3,31lei/EUR = 1.655lei 1.655 1.655

5. La 1.02.N+1 se lichideaz depozitul (100.000 EUR) i se ncaseaz dobnda aferent (1.500 EUR):
5. 5124 Conturi la bnci n valut = % 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 765 Venituri din diferene de curs valutar 1- Val. ncas. la curs zi: 101.500EURx3,311lei/EUR=336.066,50RON; 2- Val. dep. la 31.12.N: 100.000EURx3,295lei/EUR=329.500,00RON; 3- Val. dob. la 31.12.N: 1.000EURx3,295RON/EUR=3.295lei; 4- Val dob. ian. N+1: 500 EUR x 3,31lei/EUR =1.655lei; 5- Total dobnd la curs istoric: 4.950lei 6- Val. ncas. la curs istoric (2+5) 334.450lei; 7- Difer. de curs valutar favorabil (1 6) 1.616,50lei. 336.066,50 329.500,00 4.950,00 1.616,50

4.3.4. Decontrile prin conturile bancare

Activitatea desfurat de unitile patrimoniale genereaz relaii de decontare cu terii, care se concretizeaz n operaii de ncasri i pli. Din punct de vedere practic, decontrile cu terii se pot realiza prin casieria unitii (cu numerar) sau prin conturile bancare (prin virament sau scriptic). Operaiile de ncasri i pli fr numerar dein ponderea cea mai nsemnat n cadrul decontrilor cu terii. Prin conturile bancare se desfoar o gam divers de operaiuni, referitoare la: valorile de ncasat, disponibilitile nlei i n valut, creditele bancare pe termen scurt, respectiv dobnzile aferente disponibilitilor aflate n conturi i creditelor primite.
4.3.4.1. Contabilitatea valorilor de ncasat

Valorile de ncasat sunt reprezentate prin titlurile de valoare care pot fi transformate de beneficiarul lor n lichiditi prin depunere la banc. Sunt incluse n aceast categorie cecurile i efectele comerciale primite de la clieni. Cecul este un instrument de plat utilizat la decontrile comerciale dintre titularii de conturi care au disponibilul necesar la banc. Circuitul su se realizeaz, de regul, ntre trei persoane:

165

trgtor, tras i beneficiar. Instrumentul este creat de tras care, n baza disponibilul deinut la o societate bancar, d ordin acesteia s plteasc la prezentare o sum de bani unei tere persoane sau trgtorului, aflate n calitatea de beneficiari. Vnztorul depune la banca cumprtorului cecul primit de la acesta i ncaseaz contravaloarea livrrilor efectuate. Efectele comerciale sunt titluri de credit comercial utilizate pentru decontri la scaden ntre partenerii de afaceri. Se includ n aceast categorie trata, biletul la ordin i warantul (vezi i 5.3. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii vol. I). Efectele primite de la clieni pot fi valorificate de beneficiar astfel: sunt cedate nainte de scaden furnizorilor (dac sunt acceptate) pentru stingerea propriilor obligaii (operaie cunoscut sub numele de andosare); sunt depuse la banc nainte de scaden, ncasndu-se contravaloarea lor, mai puin scontul (dobnda aferent perioadei rmase pn la scadena efectului comercial) reinut de banc (operaie cunoscut sub denumirea de scontare); sunt pstrate pn la scaden i se ncaseaz suma de la debitor. Subliniem faptul c, la scontare, beneficiarul sumei rmne solidar rspunztor fa de banc alturi de clientul su, pn la scadena efectului de comer, ceea ce nseamn c banca poate recupera contravaloarea efectului de la beneficiar n cazul insolvabilitii debitorului. Contabilitatea cecurilor i efectelor comerciale primite de la clieni se realizeaz cu ajutorul contului 511 Valori de ncasat. Pentru a asigura evidena separat a cecurilor i a efectelor comerciale primite de la clieni, respectiv a celor depuse spre scontare, contul 511 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 5112 Cecuri de ncasat; - 5113 Efecte de ncasat; - 5114 Efecte remise spre scontare.
Exemple: 1. Se factureaz unui client o lucrare de reparaie n valoare de 50.000lei cu TVA de 19%.
1. 4111 Clieni = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 4111 Clieni 59.500 50.000 9.500 59.500 59.500

2. Pentru creana fa de client se primete de la acesta un cec.


2. 5112 Cecuri de ncasat =

3. Se livreaz unui beneficiar un lot de produse finite facturate la 200.000lei cu TVA de 38.000lei.
3. 4111 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat 238.000 200.000 38.000

4. Pentru creana fa de client se accept decontarea printr-un efect de comer cu scadena peste 60 de zile.
4. 5. 413 Efecte de primit 5121 Conturi la bnci n lei 5113 Efecte de = = 4111 Clieni 5112 Cecuri de ncasat 238.000 59.500 238.000 59.500

5. Se depune la banc i se ncaseaz cecul primit de la client n valoare de 59.500lei. 6. Se primete efectul comercial de la beneficiarul produselor finite n valoare de 238.000lei.
6. = 413 Efecte de primit 238.000 238.000

166

ncasat

7. Efectul comercial primit de la client se valorific astfel: a) se cedeaz unui furnizor de materii prime fa de care unitatea are o datorie de 297.500lei (inclusiv TVA), diferena achitndu-se din cont:
7a. 401 Furnizori = % 5113 Efecte de ncasat 5121 Conturi la bnci n lei 297.500 238.000 59.500

b) se depune la banc spre scontare cu 45 de zile nainte de scaden i se ncaseaz valoarea net a efectului, la o tax a scontului de 12% pe an. Scont reinut =
238.000 x 12 x 45 100 x 360

Val. efectxTaxa scontxNr. de zile pana la scadenta = 100 x 360

= 3.570lei
238.000 234.430 3.570 238.000 238.000

7b.

5114 Efecte remise = 5113 Efecte de ncasat spre scontare Depunerea efectului spre scontare % = 5114 Efecte remise spre scontare 5121 Conturi la bnci n lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate ncasarea contravalorii efectului comercial scontat mai puin scontul reinut de banc

Observaie: Concomitent cu scontarea efectului comercial, valoarea acestuia se nregistreaz n contul extrapatrimonial 8037 Efecte scontate neajunse la scaden unde va rmne reflectat pn la scaden.
D 8037 238.000 5113 Efecte de ncasat C

c) se ateapt scadena; se depune la banc i se ncaseaz efectul comercial scadent.


7c. 5121 Conturi la bnci n lei = 238.000 238.000

Observaie: Pentru varianta 7b. (efectul comercial a fost scontat nainte de scaden) efectul de comer scadent este nregistrat n creditul contului 8037 Efecte scontate neajunse la scaden.
D 8037 C 238.000

4.3.4.2. Contabilitatea decontrilor prin conturile curente i a dobnzilor aferente

Cea mai mare parte din disponibilitile unei uniti nu sunt pstrate la sediul acestora (n casieria unitii), ci n conturi curente deschise la bnci. Mai mult, majoritatea operaiilor de ncasri i pli se deruleaz prin intermediul conturilor bancare. Banca Naional a Romniei, prin reglementrile specifice, impune unitilor derularea prin banc a operaiilor de decontare peste o anumit sum i limitarea numerarului pstrat n casierie. Dei contestate adeseori, aceste reglementri au la baz raiuni practice: securitatea numerarului pe timpul pstrrii, securitatea numerarului pe timpul transportului i decontrii, reducerea cheltuielilor ocazionate de decontare (mai ales atunci cnd sediile pltitorului i ale beneficiarului sunt situate n localiti diferite), reducerea masei monetare aflat n circulaie i, de ce nu, un mai bun control al provenienei i destinaiei banilor.

167

Operaiile de decontare prin virament constau n transferarea unei sume din contul pltitorului (debitorului) deschis la banc n contul beneficiarului (creditorului), deschis la aceeai banc sau la alta. Regula general este c plile se efectueaz n limita lichiditilor existente. Bncile pot accepta s efectueze pli i peste nivelul disponibilitilor, n limita unui plafon, situaie n care unitatea beneficiar primete un credit de trezorerie (credit n cont descoperit sau credit n contul curent). Plile din contul debitorului au la baz consimmntul acestuia, cu excepia celor care reprezint obligaii stabilite prin titluri executorii, n limita disponibilitilor din cont i a creditelor contractate. 121 Contabilitatea operaiilor de ncasri i pli efectuate prin banc se realizeaz cu ajutorul contului bifuncional 512 Conturi curente la bnci, care se debiteaz e cu sumele ncasate i se crediteaz cu plile efectuate. Soldul debitor reflect disponibilitile existente, iar cel creditor, creditele primite. Contul 512 Conturi curente la bnci se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: -5121 Conturi la bnci n lei; -5124 Conturi la bnci n valut; -5125 Sume n curs de decontare. Ultimul cont este rezervat pentru a reflecta, n baza documentelor justificative primite de unitate, sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, care n-au aprut nc n extrasele de cont. Contabilitatea analitic a decontrilor efectuate prin conturile curente se dezvolt n analitic pe fiecare banc. Dac unitatea are deschise mai multe conturi la aceeai banc, contabilitatea analitic se organizeaz i pe fiecare cont. n cazul decontrilor n valut evidena analitic trebuie realizat pe fiecare valut n parte. Pentru disponibilitile pstrate n conturi la bnci unitile primesc dobnda la vedere practicat de banc, care se reflect ca un venit financiar. Dac unitatea a beneficiat n cursul perioadei de credite de trezorerie, pentru perioada de creditare, v-a datora bncii dobnd, reprezentnd o cheltuial financiar. Mai mult, n cursul aceleiai perioade o unitate poate nregistra dobnzi att aferente disponibilitilor ct i creditelor primite. Potrivit prevederilor legale, dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz distinct n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente. Evidena lor se asigur prin contul bifuncional 518 Dobnzi, dezvoltat pe dou conturi sintetice de gradul II: -5186 Dobnzi de pltit, cont de pasiv. -5187 Dobnzi de ncasat, cont de activ. Observaie: Deoarece majoritatea operaiile de ncasri i pli prin conturile curente au fost avute n vedere pe parcursul capitolelor precedente, apreciem c nu se mai impune reluarea lor. Unele dintre ele nu au fost ns tratate sau au fost abordate parial. Pentru aceste din urm situaii vom prezenta cteva operaii. Exemple: 1. La sfritul lunii decembrie se nregistreaz dobnda de ncasat pentru disponibilitile aflate la banc n lei, de 1.850lei i dobnda pentru un credit de trezorerie primit n cursul lunii, 240lei.
1a. 1b. 5187 Dobnzi de = 766 Venituri din dobnzi ncasat Dobnda de ncasat pentru disponibiliti 666 Cheltuieli privind = 5186 Dobnzi de pltit dobnzile Dobnda datorat pentru credit 1.850 240 1.850 240

121

Munteanu, V., Munteanu, M., Zuca, t., Op. cit., p. 167

168

2. Se nregistreaz pe baza documentelor justificative primite de la subuniti suma de 100.000lei virat de subunitatea A i neaprut n extrasul de cont.
2. 5125 Sume n curs de decontare = 481 Decontri ntre unitate i subuniti/ A 100.000 100.000

3. La nceputul lunii decembrie societatea deinea n cont suma de 20.000 EUR la cursul de schimb (valabil la sfritul lunii precedente) de 3,37lei/EUR. n cursul lunii au avut loc urmtoarele operaii: -3.12. ncasare 50.000 EUR la cursul de 3,372lei/EUR; -8.12. ncasare 65.000 EUR la cursul de 3,3693lei/EUR; -18.12. plat 85.000 EUR la cursul de 3,3725lei/EUR; -23.12. ncasare 15.000 EUR la cursul de 3,3782lei/EUR; 29.12. plat 55.000 EUR la cursul de 3,371lei/EUR. Cursul de schimb valabil la 31 decembrie este de: a) 3,38lei/EUR; b) 3,36lei/EUR. Se nregistreaz diferenele de curs aferente disponibilitilor n valut existente n cont.
5124(EUR) C Si 20.000 (3.12) 50.000 85.000 (18.12) (8.12) 65.000 55.000 (29.12) (23.12) 15.000 Rd 130.000 140.000 Rc Tsd 140.000 Tsc 150.000 10.000 Sfd D D 67.400,00 168.600,00 219.004,50 50.673,00 Rd 438.292,50 Tsd 505.692,50 Si 5124(RON) 286.662,50 185.405,00 472.067,50 Rc 472.067,50 Tsc 33.625,00 Sfd = 33.800lei; 33.625lei; 175lei 175 175 C

Pentru varianta a);


- Sold 5124 (EUR) la curs nchidere: 10.000 EURx3,38lei/EUR - Sold 5124 (RON) Diferen de curs valutar favorabil: 3a. 5124 Conturi la bnci n valut = 765 Venituri din diferene de curs valutar

Pentru varianta b);


- Sold 5124 (EUR) la curs nchidere: 10.000 EURx3,36lei/EUR = 33.600lei; - Sold 5124 (RON) 33.625lei; Diferen de curs valutar nefavorabil: 25lei 3b. 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la bnci n valut 25 25

4. n luna ianuarie exerciiul urmtor n extrasul de cont apar evideniate: a) ncasarea sumei de 100.000lei de la subunitatea A;
4a. 5121 Conturi la bnci n lei = 5125 Sume n curs de decontare 100.000 100.000

b) ncasarea dobnzii cuvenite pentru disponibilitile pstrate la banc n cursul lunii decembrie, 1.850lei;
4b. 5121 Conturi la bnci n lei = 5187 Dobnzi de ncasat 1.850 1.850

169

c) plata dobnzii datorate pentru creditul acordat de banc n contul curent n cursul lunii anterioare, 240lei.
4c. 5186 Dobnzi de pltit = 5121 Conturi la bnci n lei 240 240

Observaii: 1) Dobnda pentru creditul de trezorerie nu se achit n baza unui ordin de plat emis de unitate ci se reine automat de ctre banc, ea figurnd n primul extras de cont primit dup ncheierea unei luni; 2) Att primirea creditelor acordate de banc n contul curent ct i restituirea lor nu se reflect n contabilitate. n momentul primirii contul 5121 va prezenta sold creditor (banca pltete o sum mai mare dect nivelul disponibilitilor deinute de unitate n cont). Rambursarea (total sau parial) acestor credite apare n momentul primei ncasri a unitii, banca reinnd din suma ncasat valoarea creditului acordat; 3) Semnificaiile debitului i creditului din extrasul de cont emis de banc sunt diferite de cele ale debitului i creditului conturilor curente la bnci, din contabilitatea unitii. Astfel, disponibilitile i ncasrile ntreprinderii apar n extrasul de cont pe credit, iar plile i creditele de trezorerie primite, n debitul extrasului de cont. 4.3.4.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Pentru completarea unor nevoi de finanare temporare (nlei sau n valut) unitile pot apela la credite bancare pe termen scurt. Acestea sunt resurse strine alocate de banc pe o perioad de pn la un an, sunt purttoare de dobnd (cheltuial financiar pentru unitate) i sunt folosite pentru finanarea activitii de exploatare a ntreprinderilor. Ele se difereniaz de creditele bancare primite pe termen mediu i lung prin scadena rambursrii, dar i prin destinaia pe care sunt utilizate de unitatea finanat. n general, creditele bancare pe termen mediu i lung sunt folosite pentru finanarea activitii de investiie i mai puin pentru necesitile de finanare curente. De asemenea, creditele bancare pe termen scurt se deosebesc i de creditele de trezorerie (care sunt folosite tot pentru finanarea activitii de exploatare) prin: scadena mai mare a rambursrii lor; existenta unui contract de mprumut ntre cele dou pri (banc i unitate) i reflectarea distinct n contabilitate. Astfel, creditele bancare pe termen scurt primite nu sunt evideniate doar n contul 5121 (cazul creditelor de trezorerie) ci i ntr-un cont separat de mprumut 519 Credite bancare pe termen scurt. Pentru evidena separat a creditelor bancare pe termen scurt primite de la banc, contul 519 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 5191 Credite bancare pe termen scurt; - 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden; - 5193 Credite externe guvernamentale; - 5194 Credite externe garantate de stat; - 5195 Credite externe garantate de bnci; - 5196 Credite de la trezoreria statului; - 5197 Credite interne garantate de stat; - 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt.
Exemplu: Pe 15.11 exerciiul curent se contracteaz de la banc un credit de 30.000 EUR pe o perioad de 60 de zile luni cu o dobnd de 6% pe an. La scadena rambursrii mprumutului societatea nu dispune de lichiditi pentru rambursarea mprumutului, iar creditul este trecut la restan. Pe 20.01 exerciiul urmtor se ramburseaz mprumutul i se achit dobnda de ntrziere. Evoluia cursului nlei al dolarului se prezint astfel: -15.11 3,40lei/EUR;

170

-30.11 3,39lei/EUR; -31.12 3,43lei/EUR; -14.01 3,45lei/EUR; -20.01 3,455lei/EUR. n contabilitatea societii finanate se nregistreaz operaiile: 1) Primirea creditului.
1. 5124 Conturi la bnci n = 5191 Credite bancare pe valut termen scurt 30.000 EUR x 3,40lei/EUR = 102.000lei
30.000 x 6 x 15

102.000

102.000

2. Dobnda datorat la sfritul lunii noiembrie. Dobnda = Valoare credit x Rata dobanzii x Numar de zile =
2. 100 x 360 100 x 360 666 Cheltuieli privind = 5198 Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen scurt 75 EUR x 3,39lei/EUR = 254,25lei
30.000 x 6 x 31

= 75 EUR.
254,25 254,25

3. Dobnda datorat la sfritul lunii decembrie. Dobnda = Valoare credit x Rata dobanzii x Numar de zile =
3. 100 x 360 100 x 360 666 Cheltuieli privind = 5198 Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen scurt 155 EUR x 3,43lei/EUR = 531,65lei

= 155 EUR.
531,65 531,65

4) Actualizarea valorii creditului la nivelul cursului de nchidere. -valoare credit la curs primire: 30.000EURx3,40lei/EUR = 102.000lei; -valoare credit la curs nchidere: 30.000EURx3,43lei/EUR = 102.900lei; Diferen de curs valutar nefavorabil: 900lei.
4. 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5191 Credite bancare pe termen scurt 900 900

5) nregistrarea diferenei de curs valutar aferent dobnzii reflectat n luna noiembrie. -valoare dobnd la curs nregistrare: 75 EUR x 3,39lei/EUR = 254,25lei; -valoare dobnd la curs nchidere: 75 EUR x 3,43lei/EUR = 257,25lei; Diferen de curs valutar nefavorabil: 3,00lei.
5. 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
30.000 x 6 x 14

3,00

3,00

6) Pe 14.01 se nregistreaz dobnda aferent lunii curente. Dobnda = Valoare credit x Rata dobanzii x Numar de zile =
6. 100 x 360 100 x 360 666 Cheltuieli privind = 5198 Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen scurt 70 EUR x 3,45lei/EUR = 241,50lei

=70 EUR.
241,50 241,50

7) Concomitent, se transfer creditul nerambursat la scaden n categoria celor restante. -valoare credit la curs transfer: 30.000EURx3,45lei/EUR = 103.500lei; -valoare credit la curs nchidere: 30.000EURx3,43lei/EUR = 102.900lei; Diferen de curs valutar nefavorabil: 600lei.

171

7.

% 5191 Credite bancare pe termen scurt 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 102.900 600

103.500

8) Rambursarea creditului restant i plata dobnzii (inclusiv dobnda de ntrziere): Dobnda = Valoare credit x Rata dobanzii x Numar de zile =
5.
30.000 x 6 x 6

100 x 360 100 x 360 % = 5124 Conturi la bnci n valut 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 666 Cheltuieli privind dobnzile 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 1- Val. pli la curs zi: 30.330EURx3,455lei/EUR=104.790,15lei; 2- Val. credit la transfer: 30.000EURx3,45lei/EUR =103.500,00lei; 3- Val. dob. la 31.12.N: 230EURx3,43lei/EUR = 788,90RON; 4- Val dob. 1.-14 ian.: 70 EUR x 3,45lei/EUR = 241,50lei; 5- Val dob 15-20 ian.: 30 EURx3,455lei/EUR= 103,65lei; 6- Total dobnd la curs istoric: 1.134,05lei 7- Val. pli la curs istoric (2+6) 104.634,05lei; 8- Difer. de curs valutar nefavorabil (1 7) 156,10lei.

= 30 EUR.
103.500,00 1.030,40 103,65 156,10 104.790,15

4.3.5. Contabilitatea operaiunilor de ncasri i pli n numerar i a altor valori

ncasrile i plile n numerar dein o pondere mai redus n totalul decontrilor, comparativ cu cele fr numerar. ncasrile pot proveni din vnzarea produselor proprii sau mrfurilor, din lichidarea unor debitori, din ridicri de numerar de la banc, din aport de capital etc. Plile se efectueaz pentru achitarea drepturilor de personal, pentru avansuri spre decontare, pentru cumprri de bunuri, pentru depuneri de numerar la banc i altele. Sumele n numerar, nlei i valut, de care dispune o unitate patrimonial sunt pstrate n casieria unitii i se gestioneaz distinct 122, cu respectarea prevederilor legale. Toate operaiunile de cas se nscriu de ctre casier n Registrul de cas, care constituie evidena operativ pentru asemenea micri de valori.

Norme speciale emise de Banca Naional a Romniei (Regulamentul nr. 2/1991 privind operaiunile de cas, cu completrile ulterioare).

122 * * *

172

n casieria unitii mai pot fi pstrate i alte valori (timbre fiscale i potale, bilete de tratament, tichete de cltorie etc.), care se asimileaz decontrilor n numerar. Contabilitatea numerarului din casierie i a altor valori se realizeaz prin intermediul conturilor din grupa 53 Casa.
4.3.5.1. Contabilitatea decontrilor n numerar

Contabilitatea sintetic a operaiunilor de decontri n numerar se realizeaz cu ajutorul contului de activ 531 Casa, care funcioneaz prin intermediul conturilor sintetice de grad II: - 5311 Casa n lei; - 5314 Casa n valut. Contul 5311 Casa n lei se debiteaz cu ncasrile nlei prin casieria unitii i se crediteaz cu plile efectuate n moneda naional. Soldul debitor reprezint existentul de numerar nlei din casierie. Unitile patrimoniale pot efectua, n condiiile legislaiei n vigoare, ncasri i pli prin casierie n valut. Pentru fiecare fel de valut din casierie se conduce cte un registru de cas separat. Relaiile dintre devize i moneda naional, precum i diferenele de curs valutar care apar n timpul i la sfritul exerciiului financiar, se calculeaz i se regularizeaz la fel ca cele privind disponibilitile n valut pstrate n conturi la bnci. Contabilitatea sintetic a numerarului n valut se realizeaz cu ajutorul contului 5314 Casa n valut, care are funciune asemntoare cu a contului 5311 Casa n lei. Exemple: 1. Subscrierea capitalului, depunerea sumelor (n numerar) i constituirea capitalului subscris vrsat:
456 Decontri cu asociaii = 1011 Capital subscris privind capitalul nevrsat nregistrarea subscrierii capitalului 1b 5311 Casa n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul nregistrat vrsmintele nlei aferente subscrierii 1c 5314 Casa n valut = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul nregistrat vrsmintele n valut corespunztoare subscrierii 1d 1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris nevrsat vrsat nregistrat vrsarea efectiv a capitalului subscris 581 Viramente interne = 5311 Casa n lei i 5121 Conturi la bnci n lei = 581 Viramente interne nregistrat depunerea sumei ncasate nlei la banc 2b 581 Viramente interne = 5314 Casa n valut i 5124 Conturi la bnci n = 581 Viramente interne valut nregistrat depunerea sumei ncasate n valut la banc 2a 1a 100.000 40.000 60.000 100.000 100.000 40.000 60.000 100.000

2. Depunerea numerarului n conturile de disponibil de la banc:


40.000 40.000 60.000 60.000 40.000 40.000 60.000 60.000

3. ncasarea n numerar a sumei de 1.000lei de la un client creditor i ncasarea n valut a unei creane n sum de 10.000 EUR de la un client extern, la cursul de 3,30lei/EUR, cursul la facturare fiind de 3,20lei/EUR:
3a 5311 Casa n lei = 419 Clieni creditori nregistrat ncasarea avansului de la clientul-creditor 1.000 1.000

173

3b

5314 Casa n valut = % 411 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar nregistrat ncasarea creanei de la clientul extern: - valoarea nlei la facturare: 10.000EUR 3,20lei/EUR = 32.000lei - valoarea nlei la ncasare: 10.000EUR 3,30lei/EUR = 33.000lei Diferen de curs valutar favorabil: 1.000lei % = 455 Sume datorate 5311 Casa n lei asociailor 5314 Casa n valut nregistrat numerarul ncasat de la asociai

33.000 32.000 1.000

4. Depunerea la dispoziia societii de sume n lei i devize de ctre asociai:


4 150.000 50.000 100.000

5. ncasarea de sume nlei de la diveri creditori i de sume n valut de la diveri debitori:


5311 Casa n lei = 462 Creditori diveri nregistrat ncasarea de numerar de la diveri creditori 5b 5314 Casa n valut = 461 Debitori diveri nregistrat ncasarea de sume n devize de la diveri debitori 5a 5.000 33.000 5.000 33.000

6. Cumprarea cu numerar de titluri de valoare cu intenia de a le deine o perioad ndelungat, achitate parial, i plata ulterioar a sumelor datorate:
265 Alte titluri imobilizate = % 5311 Casa n lei 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare nregistrat achiziia titlurilor de valoare la cost de achiziie 6b 269 Vrsminte de efectuat = 5311 Casa n lei pentru imobilizri financiare nregistrat plata ulterioar a sumelor datorate pentru titlurile de valoare achiziionate 6a 100.000 75.000 25.000

25.000

25.000

7. Efectuarea de pli n valut de 5.000EUR pentru achitarea unei obligaii fa de un furnizor extern:
7 % = 5314 Casa n valut 401 Furnizori 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar nregistrat achitarea obligaiei fa de furnizorul extern: - valoarea nlei la primirea facturii: 5000EUR 3,25lei/EUR = 16.250lei - valoarea nlei la plata facturii: 5000EUR 3,30lei/EUR = 16.500lei Diferen de curs valutar nefavorabil: 250lei 16.500 16.250 250

8. Achitarea cu numerar a remuneraiilor datorate salariailor:


8 421 Personal salarii datorate = 5311 Casa n lei nregistrat achitarea cu numerar a salariilor datorate personalului 50.000 50.000

174

9. ncasarea n numerar de sume din prestri de servicii cu reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent:
9 5311 Casa n lei = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat nregistrat ncasarea nlei a veniturilor din prestarea de servicii i evidenierea TVA datorat (19%) 3.570 3.000 570

10. Achitarea cu numerar, n prima lun din trimestru, a chiriei datorate pentru respectivul trimestru:
10 % = 5311 Casa n lei 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 471 Cheltuieli nregistrate n avans nregistrat numerarul achitat reprezentnd chiria datorat pentru luna curent i pentru urmtoarele dou luni din trimestru 30.000 10.000 20.000

11. ncasarea de numerar n valut ca alte venituri din exploatare (de natura despgubirilor, amenzilor, penalitilor, operaiunilor de capital):
11 5314 Casa n valut = 758 Alte venituri din exploatare nregistrat devizele ncasate n numerar ca alte venituri din exploatare 581 Viramente interne = 5121 Conturi la bnci n lei i 5311 Casa n lei = 581 Viramente interne nregistrat alimentarea casieriei cu numerar din contul de disponibil de la banc 25.000 25.000

12. Ridicarea de numerar nlei din contul de disponibiliti de la banc:


12 75.000 75.000 75.000 75.000

13. Constatarea de plusuri la inventarierea casieriei:


5311 Casa n lei = 768 Alte venituri financiare nregistrat plusurile de cas la unitile private 13b 5314 Casa n valut = 4481 Alte datorii fa de bugetul statului nregistrat plusurile de cas la societi cu capital majoritar de stat 14 4282 Alte creane n legtur cu = 5311 Casa n lei personalul nregistrat minusurile de cas de recuperat de la persoanele vinovate 13a 500 1.000 500 1.000

14. Evidenierea minusurilor de cas constatate la inventarierea casieriei:


1.500 1.500

4.3.5.2. Contabilitatea altor valori pstrate n casierie

n categoria alte valori sunt incluse timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie, bonurile valorice pentru carburani i lubrifiani, tichetele de mas i altele similare. Existena i micarea acestor valori prin casieriile unitilor patrimoniale sunt

175

evideniate cu ajutorul contului de activ 532 Alte valori, care se dezvolt pe conturi sintetice de grad II astfel: - 5321 Timbre fiscale i potale; - 5322 Bilete de tratament i odihn; - 5323 Tichete i bilete de cltorie; - 5328 Alte valori. Aceste conturi de plasamente i active bneti 123 se debiteaz la procurarea altor valori i se crediteaz la ieirea, prin folosire, a altor valori. Soldurile debitoare reprezint existentul de alte valori. Exemple: 1. Achiziia cu numerar de timbre potale i fiscale:
1 5321 Timbre fiscale i potale = 5311 Casa n lei nregistrat cumprarea cu numerar de timbre potale i fiscale 500 500

2. Achiziia de bilete de tratament i odihn pe baz de factur:


2 5322 Bilete de tratament i = 401 Furnizori odihn nregistrat cumprarea de bilete de tratament i odihn cu plata ulterioar 5323 Tichete i bilete de = 542 Avansuri de cltorie trezorerie nregistrat cumprarea de tichete i bilete de cltorie achitate din avansuri de trezorerie 6.000 6.000

3. Achiziie de tichete i bilete de cltorie pe seama avansurilor de trezorerie:


3 25.000 25.000

4. Utilizarea timbrelor potale i fiscale:


4 626 Cheltuieli potale i taxe = 5321 Timbre potale i de telecomunicaii fiscale nregistrat consumul pentru interesele unitii a timbrelor potale i fiscale 1.500 1.500

5. Utilizarea tichetelor i biletelor de cltorie:


5 624 Cheltuieli cu transportul = 5323 Tichete i bilete de de bunuri i personal cltorie nregistrat pe cheltuieli de exploatare contravaloarea tichetelor i biletelor de cltorie utilizate pentru nevoile unitii 5.000 5.000

6. Distribuirea biletelor de tratament i odihn ctre salariai suportate de unitate i de personal conform prevederilor din contractele colective de munc:
6 % = 5322 Bilete de tratament 6588 Alte cheltuieli de i odihn exploatare (Cota-parte din valoarea biletelor suportat de unitate) 4282 Alte creane n legtur cu personalul (Cota-parte din valoarea biletelor suportat de salariai) nregistrat distribuirea biletelor de tratament i odihn ctre salariai 6.000 4.000

2.000

123

Pntea, I. P., Managementul contabilitii romneti, vol. I, Ed. Intelcredo, Deva, 1998, p. 424.

176

7. ncasarea n numerar sau reinerea pe statul de plat a salariilor a cotei-pri din valoarea biletelor de tratament i odihn suportat de personal:
5311 Casa n lei = 4282 Alte creane n legtur cu personalul nregistrat ncasarea n numerar a cotei-pri din valoarea biletelor de tratament i odihn suportat de salariai 7b 421 Personal salarii = 4282 Alte creane n datorate legtur cu personalul nregistrat reinerea pe statul de plat a salariilor a cotei-pri din valoarea biletelor de tratament i odihn suportat de personal 7a 1.000 1.000

1.000

1.000

8. Procurarea de combustibili pe seama bonurilor valorice:


8 3022 Combustibili = 5328 Alte valori nregistrat achiziia de combustibili pe baza bonurilor valorice 10.000.000

4.3.6. Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie

Decontrile cu terii pot fi intermediate i de acreditive sau avansuri de trezorerie. Asemenea modaliti de efectuare a plilor sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 54 Acreditive.
4.3.6.1. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind acreditivele

Furnizorii au posibilitatea s cear cumprtorilor s le asigure anticipat sumele necesare efecturii plilor, prin deschiderea de acreditive. Acreditivul documentar este una din cele mai rspndite modaliti de plat n schimburile economice internaionale, datorit gradului nalt de certitudine n ceea ce privete ncasarea sumelor cuvenite. Acreditivul reprezint disponibilitile bneti ale cumprtorului, virate ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului i destinate achitrii obligaiilor fa de acesta, pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivul poate fi constituit sau alimentat i din credite bancare pe termen scurt, dac pltitorul nu dispune de lichiditi proprii. Deschiderea acreditivului se comunic bncii furnizorului prin intermediul bncii cumprtorului, mpreun cu precizrile referitoare la condiiile n care se deruleaz. n vederea ncasrii sumelor cuvenite din acreditiv, furnizorul are obligaia prezentrii la banca sa a documentelor din care s rezulte ndeplinirea condiiilor de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor. Contabilitatea sintetic a acreditivelor deschise la bnci se realizeaz prin contul de activ 541 Acreditive, care are dou conturi de gradul II, i anume: - 5411 Acreditive n lei; - 5412 Acreditive n valut. Contul 5411 Acreditive n lei ine evidena acreditivelor n moneda naional deschise la bnci pentru efectuarea de pli n favoarea terilor. Acest cont se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia furnizorilor, i se crediteaz cu sumele pltite furnizorilor din acreditive i cu sumele restituite corespunztoare acreditivelor expirate. Soldul debitor reflect valoarea acreditivelor nlei deschise i existente la bnci. Evidena acreditivelor n devize deschise de firmele pltitoare la bnci se realizeaz prin intermediul contului 5412 Acreditive n valut, care se debiteaz cu sumele n valut virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia terilor i cu diferenele favorabile de curs valutar aferente soldului la nchiderea exerciiului financiar i se crediteaz cu sumele n valut pltite terilor, restituite din acreditivele expirate i cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente operaiunilor efectuate

177

n cursul exerciiului ori soldului privind acreditivele deschise la ncheierea exerciiului financiar. Soldul debitor al contului reprezint valoarea acreditivelor n valut deschise i existente la bnci. Exemple: 1. Deschiderea de acreditive la bnci n favoarea furnizorilor:
1a = 5121 Conturi la bnci n lei i 5411 Acreditive n lei = 581 Viramente interne nregistrat deschiderea acreditivului n lei pe seama disponibilitilor din contul de la banc 581 Viramente interne = 5124 Conturi la bnci n valut i 5412 Acreditive n valut = 581 Viramente interne nregistrat deschiderea acreditivului n devize pe seama disponibilitilor n valut din contul de la banc (50.000EUR, la cursul de 3,20lei/EUR, adic 160.000lei) 581 Viramente interne 40.000 40.000 160.000 160.000 40.000 40.000 160.000 160.000

1b

2. Plata furnizorilor din acreditivele deschise nlei:


2 404 Furnizori de = 5411 Acreditive n lei imobilizri nregistrat utilizarea acreditivului pentru achitarea obligaiilor fa de furnizorii de imobilizri 581 Viramente interne = 5411 Acreditive n lei i = 581 Viramente interne 35.000 35.000

3. nchiderea acreditivului nlei cu sumele neutilizate la expirarea valabilitii acestuia:


3 5.000 5.000 5.000 5.000 5121 Conturi la bnci n lei nregistrat virarea n contul de la banc a cumprtorului a sumelor neutilizate la expirarea termenului de valabilitate a acreditivului 4a % = 5412 Acreditive n 401 Furnizori valut 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar nregistrat plata unui furnizor din acreditivul deschis n devize, cu diferene nefavorabile de curs valutar: - Valoarea nlei la facturare: 20.000EUR 3,10lei/EUR = 62.000lei - Valoarea nlei la plat: 20.000EUR 3,15lei/EUR = 63.000lei Diferen de curs valutar nefavorabil: 1.000lei 401 Furnizori = % 5412 Acreditive n valut 765 Venituri din diferene de curs valutar

4. Efectuarea de pli n favoarea furnizorilor din acreditivele deschise n valut:


63.000 62.000 1.000

4b

64.000 63.200 800

178

nregistrat achitarea unui furnizor din acreditivul deschis n devize, cu diferene favorabile de curs valutar: - Valoarea nlei la facturare: 20.000EUR 3,20lei/EUR = 64.000lei - Valoarea nlei la plat: 20.000EUR 3,16lei/EUR = 63.200lei Diferen de curs valutar favorabil: 800lei

5. Evidenierea diferenelor de curs valutar la nchiderea exerciiului financiar, aferente acreditivelor deschise n devize:
5a 665 Cheltuieli din diferene = 5412 Acreditive n de curs valutar valut nregistrat diferenele nefavorabile de curs valutar aferente soldului contului de acreditive n devize la finele exerciiului financiar: - Valoarea nlei a soldului la cursul de la deschiderea acreditivului: 10.000EUR 3,20lei/EUR = 32.000lei - Valoarea nlei a soldului la cursul de la sfritul exerciiului: 10.000EUR 3,14lei/EUR = 31.400lei Diferen nefavorabil de curs valutar: 600lei 5412 Acreditive n valut = 765 Venituri din diferene de curs valutar nregistrat diferenele favorabile de curs valutar corespunztoare soldului contului de acreditive n devize la finele exerciiului: - Valoarea nlei a soldului la cursul de la deschiderea acreditivului: 10.000EUR 3,20lei/EUR = 32.000lei - Valoarea nlei a soldului la cursul de la sfritul exerciiului: 10.000EUR 3,23lei/EUR = 32.300lei Diferen favorabil de curs valutar: 300lei 600 600

5b

300

300

6. nchiderea contului de acreditive n valut cu sumele neutilizate la expirarea termenului de valabilitate a acestuia:
6a % 581 Viramente interne 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5412 Acreditive n valut 3.200 3.180 20 3.180

i 5124 Conturi la bnci n = 581 Viramente interne valut nregistrat nchiderea contului de acreditive n condiiile constatrii de diferene nefavorabile de curs valutar: - Valoarea nlei a valutei neconsumate la cursul de la deschidere sau de la sfritul exerciiului anterior: 1.000EUR 3,20lei/EUR = 3.200lei - Valoarea nlei a valutei neconsumate la cursul de la nchidere: 1.000EUR 3,18lei/EUR = 3.180lei Diferen nefavorabil de curs valutar: 20lei

179

6b

581 Viramente interne

5124 Conturi la bnci n valut nregistrat nchiderea contului de acreditive n valut n condiiile constatrii de diferene favorabile de curs valutar: - Valoarea nlei a valutei neconsumate la cursul de la deschidere sau de la finele exerciiului precedent: 1.000EUR 3,20lei/E = 3.200lei - Valoarea nlei a valutei neconsumate la cursul de la nchidere: 1.000EUR 3,225lei/E = 3.225lei Diferen favorabil de curs valutar: 25lei

= % 5412 Acreditive n valut 765 Venituri din diferene de curs valutar i = 581 Viramente interne

3.225 3.200 25 3.225

4.3.6.2. Contabilitatea avansurilor de trezorerie

Sumele n numerar puse la dispoziia administratorilor sau altor categorii de persoane din unitate, n vederea efecturii unor pli n favoarea ntreprinderii, se evideniaz n contabilitate prin intermediul contului de activ 542 Avansuri de trezorerie. Destinaia acestor sume poate fi: plata aprovizionrilor cu materiale i alte bunuri de valori mai mici; efectuarea de cheltuieli de reclam, protocol sau publicitate; achitarea cheltuielilor de transport, deplasri sau transferri; plata serviciilor potale sau taxelor de telecomunicaii etc. Acest cont se debiteaz cu suma avansurilor de trezorerie acordate i se crediteaz cu suma avansurilor justificate sau restituite. Soldul debitor al contului reflect valoarea avansurilor de trezorerie acordate i nedecontate. Asemenea avansuri de trezorerie pot fi acordate nlei i n valut, n ultima situaie putnd apare diferene favorabile sau nefavorabile de curs valutar.
Exemple: 1. Acordarea de avansuri de trezorerie n numerar administratorilor sau altor salariai ai unitii:
1a 1b 542 Avansuri de trezorerie = 5311 Casa n lei nregistrat acordarea unui avans de trezorerie nlei 542 Avansuri de trezorerie = 5314 Casa n valut nregistrat acordarea unui avans de trezorerie n devize, la cursul zilei (1.000 EUR 3,35lei/EUR = 3.350lei) 10.000 3.350 10.000 3.350

2. Efectuarea de pli pentru achiziionarea de materiale consumabile (inclusiv TVA deductibil) din avansurile de trezorerie:
2 % = 542 Avansuri de 302 Materiale consumabile trezorerie 4426 TVA deductibil nregistrat justificarea avansului de trezorerie pentru plata achiziiei de materiale consumabile = 542 Avansuri de trezorerie nregistrat decontarea avansurilor de trezorerie pentru achitarea obligaiilor fa de furnizori 401 Furnizori 2.380 2.000 380

3. Plile efectuate n favoarea furnizorilor din avansurile de trezorerie:


3 5.000 5.000

180

4. Achitarea altor cheltuieli cu serviciile executate de teri din avansurile de trezorerie:


4 628 Alte cheltuieli cu = 542 Avansuri de serviciile executate de teri trezorerie nregistrat justificarea avansurilor de trezorerie pentru plata altor cheltuieli cu serviciile executate de teri 2.500 2.500

5. Decontarea avansului de trezorerie acordat n valut pentru efectuarea de cheltuieli cu deplasrile, cnd sumele nu au fost utilizate integral:
5a % 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri (avansul justificat la cursul de schimb cnd s-a acordat) 5314 Casa n valut (diferena de avans neconsumat la cursul de la acordare) = 542 Avansuri de trezorerie 900 1.175

275

5b

i 5314 Casa n valut = 765 Venituri din (diferena favorabil de curs diferene de curs valutar valutar aferent avansului neconsumat i restituit) nregistrat justificarea avansului acordat n valut pentru cheltuieli de deplasare i neconsumat n totalitate i evidenierea diferenelor favorabile de curs valutar aferente devizelor neutilizate i restituite casieriei % = 542 Avansuri de 625 Cheltuieli cu deplasri, trezorerie detaari i transferri (avansul justificat la cursul de schimb din ziua acordrii) 5314 Casa n valut (diferena de avans neutilizat la cursul de la acordare) 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar (diferena nefavorabil de curs valutar aferent avansului neutilizat i restituit) nregistrat decontarea avansului de trezorerie acordat n valut pentru cheltuieli de deplasare i neutilizat integral, cu evidenierea diferenelor nefavorabile de curs valutar aferente sumelor neutilizate i restituite

25

25

900

1.175

225 50

6. Restituirea avansurilor de trezorerie neutilizate:


6 = 542 Avansuri de trezorerie nregistrat depunerea la casierie a avansului de trezorerie neutilizat 5311 Casa n lei 1.000 1.000

7. Reflectarea diferenelor de curs valutar corespunztoare avansurilor de trezorerie n devize existente la sfritul exerciiului financiar:
7a 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 542 Avansuri de trezorerie 30 30

181

7b

nregistrat diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie acordate n devize i existente la finele exerciiului financiar 542 Avansuri de trezorerie = 765 Venituri din diferene de curs valutar nregistrat diferenele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie acordate n devize i existente la sfritul exerciiului financiar

40

40

4.3.7. Contabilitatea viramentelor interne

Mijloacele de trezorerie ale agenilor economici pot face obiectul unor transferuri ntre conturile lor de gestionare (ntre conturile de disponibiliti deschise la bnci diferite sau ntre conturile bancare i casieria unitii). Exist posibilitatea ca sumele ieite dintr-un cont surs s nu apar concomitent n documentele care s justifice nregistrarea lor n acelai timp, ntr-un contdestinaie. 124 Pentru a oferi posibilitatea evidenierii unor asemenea operaiuni n mod distinct i separat n mai multe registre s-a introdus un cont ajuttor, de ateptare, 581 Viramente interne, cu ajutorul cruia se nregistreaz transferul de disponibiliti bneti ntre conturile de trezorerie. Acest cont de activ se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie i se crediteaz cu sumele intrate ntr-un cont de mijloace de trezorerie din alt cont de trezorerie. Eventualul sold debitor reprezint suma disponibilitilor bneti virate ntr-un cont de trezorerie i neajunse la acesta. De cele mai multe ori, timpul de ateptare a sumelor este scurt, nct contul se nchide n mod curent, nemaiaprnd n bilan. Alturi de nregistrrile contabile care au implicat intervenia contului 581 Viramente interne, n paragrafele anterioare ale acestui capitol, ne mai oprim i asupra urmtoarelor exemple: 1. Virarea sumelor dintr-un cont de disponibiliti la banc ntr-un alt cont de trezorerie de la alt banc:
1a 1b = 512 Conturi curente la bnci (contul-surs) nregistrat virarea sumelor din contul de trezorerie surs 512 Conturi curente la = 581 Viramente interne bnci (contul-destinaie) nregistrat intrarea sumelor n contul de trezorerie de destinaie = 512 Conturi curente la bnci (contul-surs) nregistrat ridicarea sumelor n numerar din contul de disponibiliti bneti de la banc 531 Casa (contul- = 581 Viramente interne destinaie) nregistrat intrarea sumelor n numerar n casieria unitii pe seama disponibilitilor din conturile curente de la banc = 512 Conturi curente la bnci (contul-surs) nregistrat transferul sumelor din conturile curente de la banc pentru constituirea acreditivelor 581 Viramente interne 581 Viramente interne 581 Viramente interne 50.000 50.000 50.000 50.000

2. Alimentarea casieriei unitii cu numerar din conturile de disponibiliti bneti de la banc:


2a 75.000 75.000

2b

75.000

75.000

3. Deschiderea de acreditive pe baza disponibilitilor bneti din conturile de la banc:


3a 100.000 100.000

124

Istrate, C., Introducere n contabilitate, Ed. Polirom, Iai, 2002, p. 86.

182

3b

541 Acreditive = 581 Viramente interne (contul-destinaie) nregistrat deschiderea acreditivelor pe seama sumelor virate din conturile de disponibiliti de la banc

100.000

100.000

4.3.8. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Pentru elementele de trezorerie se pot nregistra ajustri pentru pierderea de valoare cnd la inventarierea de la sfritul exerciiului valoarea lor de utilitate (de inventar, de pia) este inferioar valorii de intrare (de achiziie, de cumprare) a acestora. Pentru asemenea deprecieri probabile se formeaz ajustri pe seama cheltuielilor. Dac n perioada urmtoare elementele de trezorerie ies din patrimoniul ntreprinderii, ajustrile aferente acestora, constituite anterior, rmnnd fr obiect se anuleaz. n situaia c pentru elementele de trezorerie din patrimoniul unitii, n exerciiile urmtoare, deprecierea crete sau descrete, atunci ajustrile aferente existente se suplimenteaz sau se diminueaz. Asemenea ajustri fac obiectul conturilor sintetice de gradul I: - 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate; - 595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate; - 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor; - 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate. Cu ajutorul acestor conturi rectificative se ine evidena ajustrilor pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate, obligaiunilor emise i rscumprate, obligaiunilor i a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate, precum i a suplimentrii, diminurii sau anulrii acestora, potrivit legii. Toate acestea sunt conturi de pasiv, se crediteaz cu suma ajustrilor constituite sau suplimentate pentru pierderea de valoare a elementelor de trezorerie i se debiteaz cu suma ajustrilor pentru pentru pierderea de valoare a elementelor de trezorerie anulate sau diminuate. Soldurile creditoare ale acestor conturi reflect valoarea ajustrilor existente pentru pierderea de valoare a elementelor de trezorerie. Astfel, conform regulilor generale de evideniere n contabilitatea sintetic a ajustrilor, tipurile de nregistrri implicate de reflectarea operaiunilor privind ajustrile pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie, sunt urmtoarele:
1 6864 Cheltuieli financiare = 59 Ajustri pentru privind ajustrile pentru pierderea de valoare a pierderea de valoare a conturilor de trezorerie activelor circulante nregistrat valoarea ajustrilor constituite sau suplimentate pe feluri de ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie 2 59 Ajustri pentru = 7864 Venituri din ajustri pierderea de valoare a pentru pierderea de valoare conturilor de trezorerie a activelor circulante nregistrat valoarea ajustrilor diminuate sau anulate pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie 80.000 80.000

50.000

50.000