Sunteți pe pagina 1din 130

CONTABILITATE DE GESTIUNE

CONTABILITATE DE GESTIUNE
(MODULUL I)
- SUPORT DE CURS N FORMAT ID -

AUTORI: Lect.univ.dr. Vu Mihai Lect.univ.drd. Mitroi Andreea

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

CUPRINS
Unitatea 1 Obiectul i funciile contabilitii de gestiune............................................................................... Unitatea 2 Principiile i rolul contabilitii de gestiune ................................................................................. Unitatea 3 Formarea costului de producie .................................................................................................... Unitatea 4 Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie ........................................................ Unitatea 5 Cheltuieli fixe i variabile ............................................................................................................. Unitatea 6 Costuri medii i costuri marginale ................................................................................................ Unitatea 7 Sectoarele de cheltuieli i purttorii de costuri ............................................................................. Unitatea 8 Sistemul metodelor de calculaie a costurilor ............................................................................... Unitatea 9 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte (1) ..................................................................... Unitatea 10 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte (2) ..................................................................... Unitatea 11 Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n fixe i variabile ........................................ Unitatea 12 Procedee de calcul a costului produciei de fabricaie interdependent ....................................... Unitatea 13 Procedee de calculaie a costului unitar (1) .................................................................................. Unitatea 14 Procedee de calculaie a costului unitar (2) .................................................................................. Teste de autoevaluare ................................................................................................................. Bibliografie suport curs .............................................................................................................. 5

13

23

31

37

43

48

57

63

71

76

84

92

103 111 119

Raspunsuri teste de autoevaluare .............................................................................................. 120 Notiele cursantului ....................................................................................................................


2011

121

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

INTRODUCERE (GHID DE STUDIU) Cursul se adreseaz studenilor anului III ai Facultii de tiine Economice, specializarea Contabilitate i informatic de gestiune, ID. Conceperea cursului s-a fcut pornind de la obiectivele generale ale obiectului de studiu Contabilitate de gestiune n contextul obiectivelor generale ale Facultii de tiine Economice, i anume:
Coninutul Suportul de curs elaborat pentru disciplina Contabilitate de gestiune a fost astfel elaborat nct s dezvolte urmtoarelor competene generale:

1. Competene de cunoatere Cunoaterea i nelegerea conceptelor i noiunilor specifice contabilitii de gestiune Cunoaterea principalelor metode i tehnici utilizate n contabilitatea de gestiune 2. Competene funcional acionale Dezvoltarea aptitudinilor de aplicare a metodelor i procedeelor specifice contabilitii de gestiune Dezvoltarea aptitudinilor de interpretare i de analiz critic a rezultatelor obinute prin rezolvarea problemelor specifice contabilitii de gestiune Dezvoltarea spiritului inovator n domeniul economic prin alegerea celor mai potrivite metode specifice contabilitate de gestiune Dezvoltarea aptitudinilor de execuie generate de stpnirea metodelor i tehnicilor specifice contabilitii de gestiune Formarea abilitilor de analiz critic constructiv a tranzaciilor i evenimentelor Emiterea de judeci de valoare privind operaiunile contabile ale entitilor din perspectiva contabilitii de gestiune Dezvoltarea spiritului inovator n domeniul contabilitii de gestiune 3. Competente de specialitate Definirea si descrierea principalelor noiuni specifice contabilitii de gestiune, a metodelor i procedeelor specifice acesteia Realizarea de analize ale ale rentabilitii i profitabilitii din perspectiva contabilitii de gestiune i interpretarea rezultatelor Intelegerea i aplicarea metodelor contabilitii de gestiune n vederea elaborrii deciziilor manageriale Dezvoltarea capacittii de sintetizare i interpretare a unui set de informaii, de rezolvare a unor probleme de baz i de evaluare a concluziilor posibile Formarea abilitilor de analiz independent a unor probleme i capacitatea de a comunica i a demonstra soluiile alese Aplicarea conceptelor, teoriilor i metodelor specifice contabilitii de gestiune pentru formularea de demersuri profesionale Toate competenele descrise anterior, sunt particularizate la nivelul fiecrui Modul de studiu prin Obiectivele specifice aferente.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Disciplina Contabilitate de gestiune studiat n primul semestru are un numar de 6 credite, obinerea acestora fiind condiionat de promovarea examenului i predarea temelor de control la datele stabilite de calendarul disciplinei. Cursul este structurat pe Unitai de nvare organizate n capitole, n conformitate cu calendarul disciplinei. Fiecare Unitate de nvare conine timpul mediu necesar pentru studiu, obiectivele operaionale pe care studenii trebuie s le urmreasc de-a lungul studiului, precum i o schem de parcurgere a materialului n care trebuie bifate elementele parcurse pe masur ce aciunile sunt efectuate.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Unitatea de nvare 1 OBIECTUL I FUNCIILE CONTABILITII DE GESTIUNE

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor:

Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc obiectul contabilitii de gestiune O2: s cunoasc funciile contabilitii de gestiune O3: s explice rolul contabilitii de gestiune n activitatea unei entiti O4: s argumenteze modul n care contabilitate de gestiune fundamenteaz procesul de elaborare a deciziilor

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

NOIUNI TEORETICE Contabilitatea financiar i contabilitatea managerial sunt ramuri ale contabilitii al cror scop este furnizarea de informaii specifice, diferitelor categorii de utilizatori. O comparaie ntre cele dou ramuri ale contabilitii este fcut n lecia 2 din prezentul modul. Aprut la sfritul secolului XVIII, contabilitatea de gestiune este de provenien anglo-saxon, i a cunoscut dou etape n dezvoltarea ei ca ramur tiinific: - etapa interbelic, n care se folosete termenul de contablitate de producie i se calculeaz costul de producie - etapa postbelic, caracterizat de apariia termenului de contabilitate managerial, care include pe lng calcularea costului de producie i activitatea de bugetare, analiza, i controlul costurilor precum i elaborarea deciziilor. Printre motivele care au condus la evoluia contabilitii de gestiune, se remarc necesitatea satisfacerii totale a clienilor, reducerea timpului necesar crerii produselor i serviciilor precum i creterea calitii produselor i serviciilor oferite. n viziunea american, Contabilitatea managerial este definit ca fiind procesul de identificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul entitilor i pentru asigurarea utilizrii corespunztoare a resurselor acesteia. (Institultul contabilitatii de gestiune american). Abordarea francez privete contabilitatea managerial ca fiind un sistem de informaii contabil care are n vedere s ajute managerii i s nflueneze comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite.1 Profesorul Mihai Ristea definete contabilitatea de gestiune ca fiind reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderilor care produc transformri

Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 e edition, Ed Economic, Paris, 2004, pp.11-12.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

calitative i cantitative n masa matrimoniului. Informaia construit este destinat administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie s raspund la ntrebarea cum s aloce i s utilizeze resursele ntrebuinate de investitori pentru a realiza performaa. Contabilitatea de gestiune (contabilitatea costurilor) este deci o component a contabilitii manageriale al crei obiect de studiu este determinarea costurilor produselor, serviciilor sau lucrrilor executate n scopul elaborrii deciziilor manageriale, sau a exercitrii funciilor manageriale (previziune, organizare, control etc.). Informaiile oferite de contabilitatea de gestiune sunt necesare determinrii costului de producie, elaborrii bugetelor i stabilirii abaterilor, masurarea performanelor i exercitarea controlului gestionar, constituind punctul de pornire n elaborarea deciziilor pe termen lung. Obiectivele generale ale contabilitii de gestiune se refer la: Calculul i contabilizarea costului de producie i a altor categorii de costuri Controlul i auditarea costurilor Analiza i controlul bugetar Prin rezultatele obinute de aplicarea metodelor i procedeelor specifice contabilitii de gestiune, se urmrete: Stabilirea preului de vnzare Cunoaterea diferitelor categorii de costuri utile n procesul decizional Determinarea eficienei activitilor Elaborarea de decizii manageriale corecte, n cunotin de cauz, referitoare la metodele de producie, producerea sau cumprarea, meninerea unor linii de producie etc. Herbert Simon2 (laureat al premiului Nobel pentru economie) sintetizeaz necesitile informaionale ale managerilor care pot fi satisfcute de informaiile oferite de contabilitatea de gestiune: - s permit o constatare lucrurile merg bine sau rau ? - s atrag atenia - de ce probleme trebuie s se intereseze? - s ajute la soluionarea problemelor dintre diferitele soluii, care este cea mai bun?
2

Simon H.A., Centralization vs. Descentralization in Organizing the Controller)s Department, Houston,

Scholar Cook Co, 1978


2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Funciile contabilitii de gestiune 1. Funcia previzional Funcia previzional se refer la determinarea costurilor standard antecalculate, bugetare. Determinarea acestora se face pe baza normelor de consum i de munc tiinific fundamentate ct i pe baza analizei cheltuielilor nregistrate n ultimele perioade de gestiune (5-10 ani), valorile fiind luate n date comparabile. 2. Funcia de nregistrare analitic curent nregistrarea analitic presupune colectarea i nregistrarea tuturor cheltuielilor efectuate pe destinaii n mod analitic i n momentul efecturii acestora. n acest fel orice cheltuial efectuat, care privete producia, va fi nregistrat n momentul efecturii, pe baza documentelor justificative, care atest efectuarea operaiunii. 3. Funcia de analiz i control Funia de analiz i control se realizeaz numai cu condiia ndeplinirii primelor dou funcii, i presupune determinarea abaterilor dintre costul prestabilit i costul efectiv, recuperarea eventualelor pagube i luarea de msuri pentru a prentmpina n viitor asemenea deficiene. Rolul contabilitii de gestiune const n: determinarea costului unitar i total pe purttor i pe sectoare, utiliznd procedee i metode de calculaie specifice activitii desfurate posibilitatea comparrii n dinamic a costurilor unui anumit produs planificarea i prognoza activitii, ntocmirea bugetului cheltuielilor de producie, ca parte component a bugetului de venituri i cheltuieli al unitii identificarea msurilor necesare modificrii proceselor tehnologice, n scopul reducerii cheltuielilor de producie identificarea i eliminarea cheltuielilor care nu au legtur cu producia, prin determinarea structuraii antecalculate (standard) a costurilor pe purttori i pe sectoare

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

STUDIU DE CAZ

In anul 1998, revista Forbes a desemnat Compaq Computers ca fiind compania anului. Titlul primit de companie s-a datorat faptului ca aceasta a fost cel mai mare vanztor de computere personale n acel an. n urmtorii doi ani, compania a nregistrat pierderi de 2 milioane de dolari, i directorul ei general (premiat anterior) a fost concediat. In cei doi ani de la premierea companiei Compaq, s+au afirmat pe piaa american doua companii: Dell Computer i Digital Equipment. Compania Dell Computer a dezvoltat o nou strategie de marketing i de producie, cumprtorii putnd s-i comande calculatorul n configuraia dorit att telefonic ct i prin intermediul internetului. Dell i-a regndit lanul de furnizori, coordonndu-i eforturile cu cele ale furnizorilor, i a simplificat procedura de preluare a comenzilor i pe cea de producie. Astfel, a putut sa expedieze computere n dou zile de la preluarea comenzii. Compaq a incercat i ea, dar fr succes abordarea companiei Dell. Compania Digital Equipment, specializat att n serviciile tehnice oferite ct i pentru produsele oferite, a fost achiziionat de Compaq, dei ca mrime era mai mare dect aceasta. Dirctorul general Pfeiffer a sperat c prin aceast achiziie va crea noi oportuniti mrcii Compaq, i va transforma compania dintr-o companie productoare ntr-o companie de servicii globale. Deoarece achiziia a fost extrem de scump i complicat, pentru a supravieui, compania Compaq a fost obligat s fuzioneze cu compania Hewlwtt-Packard. Istoria anului 1999 ns nu este una din cele mai fericite pentru Compaq Computers. Dup depirea unei crize generate de stocurile mari de PC-uri i finalizarea Compaq a doua companie n domeniul produciei de calculatoare, iar la nivel zonal, o for major n materie de depozite, servicii, consultan oferit., produse (servere, microprocesoare), i motoare de cutare (Altavista). ntre timp, vnzrile i profiturile au nceput s-i revin. Dar n primele luni ale anului 1999, muli dintre directorii companiei, inclusiv CEO-ul Eckhard Pfeiffer, fie au demisionat fie au fost forai de investitori s o fac,
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

10

pregtind scena pentru una din dramele cele mai remarcabile din industria high-tech a anului 1999. n loc s fie o companie (a crei valoare era de 50 miliarde dolari) care s rivalizeze cu IBM sau Hewlwtt-Packard, Compaq se lupta s supravieuiasc. "Anul viitor va fi decisiv pentru Compaq, care fie se va restabili fie va disprea", a declarat analistul James Gruener Aberdeen, care a avertizat compania c nu mai are mult timp pentru remedierea problemelor sale. Analistii au identificat dou aspecte antagonice ale companiei Compaq: o societate cu o tehnologie de vrf i o baz solid pentru dezvoltarea de noi produse, i o alta incapabil de producerea i distribuirea de produse simple i avantajoase suficiente pentru a concura cu competitorii direci, cum ar fi Dell Computer. O prim incercare de relansare este fcut prin conceperea paginii de internet Compaq.com ca avangarda a unei noi strategii de vnzare. Urmare a problemelor existente, conducerea companiei este schimbat, noul director de operaiuni ncercnd un plan de restructurare care a avut la baz separarea activitii companiei n trei domenii largi: consumabile, computere personale, i echipamente de calcul pentru companii. La sfritul lunii iunie 1999, Compaq a acceptat s vnd AltaVista companiei CMGI pentru 2.3 miliarde dolari. Aveast vnzare a fost prima dintr-o serie de vnzri, prin care Compaq a ncercat s se ntoarc la o structur simpl, elibernd afacerea de activiti aductoare de pierderi sau care s distrag atenia de la activitatea de baz. Pe tot parcursul anului 1999, compania s-a orientat n direcia dezvoltrii de noi produse (servere Pentrium III, Presario 3500,iPaq etc) Un produs important, iPaq-ul s-a dorit un produs elegant, cu un pre destul de mic (ncepand de la 499 dolari), i ale crui costuri de producie s-au estimat a fi reduse. De asemenea, fabricarea produsului a reprezentat un sfrit promitor al unui an n care vechea conducere a fost blocat n negare i practivi greite de diverse naturi, urmate de ncercarea de epurare i apoi de o perioad de incertitudini. Vnzarea iPaq+ului va fi fcut direct, eliminnd costurile intermediarilor, dar aceast strategie va aduce noi probleme, deoarece compania nu are capabilitatea de a vinde direct aa cum o are compania Dell de exemplu. Sursa: For Compaq, 1999 was the year that wasn't, Joe Wilcox, Staff Writer, CNET News, (http://news.cnet.com/For-Compaq-1999-was-the-year-that-wasnt)
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

11

1. Identificai cateva tipuri de decizii manageriale care au fost elaborate de compania Compaq n vederea rectigrii poziiei de pia. 2. Care dintre funciile manageriale (planificare, coordonare, control) exercitate de conducerea companiei Compaq credei c a fost exercitat n ncercarea de redresare a companiei? 3. Analizai n ce mod informaiile oferite de contabilitatea de gestiune i gsesc utilitatea n elaborarea deciziilor manageriale ale companiei Compaq.

INTREBRI DE CONTROL 1. Este contabilitatea de gestiune util oricrei categorii de entiti, indiferent de domeniul ei de activitate? Argumentai. 2. In ce mod i pot exercita managerii funciile specifice, folosind informaiile oferite de contabilitatea de gestiune? 3. Definii contabilitatea de gestiune. 4. Care considerai c sunt cele mai importante trei obiective ale contabilitii de gestiune? 5. n care dintre cele doua arii, calcularea costului de producie sau bugetarea activitii credei ca rezultatele ar putea fi influenate prin nerespectarea eticii profesiei de contabil?

TEME DE CONTROL Comentai una din afirmaiile: 1. Contabilii nu au o foarte bun pres n aceast perioad. Lor li se reproeaz toate inconvenientele care afecteaz industria american. Dar aceti socotitori vor rde pn la urm. n ntreprinderea anului 1999, contabilitatea va juca un rol mai important. Elementele vor fi contate altfel. Noua contabilitate de gestiune va trebui s fie mai corect

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

12

denumit economie a produciei, diferit esenial de cea anterioar n privina conceptelor fundamentale. Ea vizeaz integrarea produciei i a strategiei. Peter Druker, 1990. Este valabil afirmaia lui Druker i n zilele noastre? 2. Contabilitatea managerial este ramura contabilitii care ofer informaii Elaborarea deciziilor este cea mai important funcie a managementului. economice tuturor categoriilor de utilizatori. 3.

REZUMAT Contabilitatea managerial este procesul de identificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul entitilor i pentru asigurarea utilizrii corespunztoare a resurselor acesteia. (Institultul contabilitatii de gestiune american). Contabilitatea de gestiune (contabilitatea costurilor) este o component a contabilitii manageriale al crei obiect de studiu este determinarea costurilor produselor, serviciilor sau lucrrilor executate n scopul elaborrii deciziilor manageriale, sau a exercitrii funciilor manageriale (previziune, organizare, control etc.). Informaiile oferite de contabilitatea de gestiune sunt necesare determinrii costului de producie, elaborrii bugetelor i stabilirii abaterilor, masurarea performanelor i exercitarea controlului gestionar, constituind punctul de pornire n elaborarea deciziilor pe termen lung. Functiile contabilitii de gestiune: 1. Funcia previzional 2. Funcia de nregistrare analitic curent 3. Funcia de analiz i control

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

13

Unitatea de nvare 2 PRINCIPIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor:

Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s cunoasc principiile contabilitii de gestiune O2: s explice modul n care principiile contabilitii de gestiune contribuie la corecta ei exercitare O3: s exemplifice modul n care principiile contabilitii de gestiune sunt aplicabile n activitatea unei entiti

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

14

NOIUNI TEORETICE Contabilitatea de gestiune se bazeaz pe urmtoarele principii: 1. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie ; 2. Separarea cheltuielilor de producie de consumurile neutre, accidentale i cu caracter special ; 3. Individualizarea cheltuielilor de producie ; 4. Inventarierea produciei n curs de execuie i delimitarea cheltuielilor aferente ei . Pe lng aceste principii, literatura de specialitate mai menionez i urmtoarele principii: a. b. c. d. e. f. Principiul documentrii; Principiul calculaiei unice; Principiul eficienei calculaiei; Principiul cauzalitaii; Principiul creterii sferei costurilor individuale; Principiul contribuiei de acoperire. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie. Acest principiu se refer la afectarea fiecrei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care se fabric, lucrrile i serviciile care se execut, n perioada de gestiune respectiv, indiferent de momentul n care au fost efectuate cheltuielile . Acest lucru se realizeaz n principal n cadrul contabilitii financiare, cu ajutorul clasei de conturi 6, conturile de cheltuieli, doar pentru consumurile de valori aferente perioadei respective . Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n 3 categorii : cheltuieli anticipate sau efectuate n avans ; cheltuieli ale perioadei curente ; cheltuieli preliminate .
2011

1.

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

15

Cheltuielile anticipate sunt cheltuielile efectuate n perioada de gestiune care precede perioada n care se fabric producia la care se refer. De exemplu, cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente si cele tehnice, abonamentele, chiriile care se pltesc anticipat pe o perioad mai lung, asigurrile . Tot din aceast categorie mai fac parte i cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului financiar ca fiind aferente exerciiului urmtor, care urmeaz a fi alocate ealonat pe costuri n baza unui scadenar pentru perioadele viitoare . Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producie, care se efectueaz n perioada de gestiune n care se fabric producia la care se refer . Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ n costul produciei n perioada curent, dar care practic se efectueaz n perioadele viitoare de gestiune, suportndu-se din rezervele create . Acest principiu privete mai ales post-calculaiile de costuri. Aplicarea corect a principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de producie permite efectuarea unei calculaii corecte, dar i urmrirea dinamicii cheltuielilor de producie, pe un ir de perioade de gestiune consecutive . 2. Separarea cheltuielilor de producie de consumurile neutre, accidentale i cu caracter special . Acest principiu este important pentru cunoaterea mrimii si structurii cheltuielilor, n vederea reducerii, eliminarii i prevenirii consumurilor neutre, accidentale i cu caracter special, care afecteaz nejustificat costul productiei i influennd astfel rezultatele financiare finale ale ntreprinderii. Conform acestui principiu, putem delimita dou tipuri de cheltuieli: cheltuieli productive sau cheltuieli incorporabile i cheltuieli neproductive sau neincorporabile. Exemple de cheltuieli cu caracter neproductiv : dobnzile majorate, percepute de bnci pentru mprumuturile restante din cauze subiective ; locaiile pltite pentru nedescrcarea n termen a vagoanelor ; pierderile din rebuturi ; pierderile din ntreruperea procesului de producie ;

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

16

salariile pltite n condiiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii ; depirile de consumuri specifice de materiale, si altele. Observaie: nici consumul de valori i nici consumul de munc nu au nici o legatur cu obiectul produciei, ci ele exprim gradul de utilizare neeficient i conducerea defectuoas a ntreprinderii. Astfel, consumurile neutre, accidentale si cu caracter special trebuie identificate i excluse din sfera cheltuielilor de producie, ele fiind nregistrate numai n contabilitatea financiar.

3. Individualizarea cheltuielilor de producie Potrivit acestui principiu, fiecare produs fabricat, lucrare sau serviciu efectuate, trebuie afectat numai cu cheltuielile de producie ocazionate de obinerea sau de producerea lui. Astfel se determin cu precizie obiectul calculaiei, unitatea de calcul, precum i o nomenclatura riguroas a cheltuielilor de productie . Cheltuielile directe se vor imputa produsului care este obiectul calculaiei, n momentul n care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se localizeaz ct mai aproape de producie, astfel ncat aplicnd procedeele de repartizare, fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs. Obiectul calculaiei costurilor poate fi reprezentat de produsul finit, sau o comand, o faz de fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies sau un grup de piese, o main sau un grup de maini, o lucrare sau un serviciu. Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii ct mai fidele, este necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n cele mai adecvate uniti de msura. De multe ori, obiectul calculaiei nu este produsul, ci unitile de masur n care acesta se exprim, denumite i uniti de calculaie . Unitatile de calculatie se grupeaz n dou mari categorii, i anume : uniti de calculaie naturale (fizice), utilizate de unitile patrimoniale cu producie omogen , de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucat ; uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este omogen, dar produsele fabricate se leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumuri de valori . La rndul lor, acestea se mpart n urmatoarele categorii :

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

17

uniti tehnice de msura, care se stabilesc innd seama de caracteristicile funcionale uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii producii

sau calitative ale produciei, de exemplu: tona de brnz cu 10% grsime, etc. ;

printr-un singur indicator, de exemplu: costul la suta de mii de lei producie marf, la costul de producie ;

uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen, obinute din calcule, lundu-se n

considerare un element comun tuturor produselor, cum ar fi: timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific de materii prime care se consum pentru obinerea tuturor produselor, a crei mrime se raporteaz la mrimile corespunzatoare celui mai reprezentativ produs sau celui luat ca baz de calcul. n acest fel se obin nite coeficieni sau cifre de echivalen, care se utilizeaz pentru omogenizarea calculatorie a produciei ;

unitai de timp, utilizate dup caz, fie ca numr de ore-productie, fie ca numr de ore Unitile de calculaie conventionale sunt n general uniti de calculaie

de functionare a utilajului, sau chiar sub forma altor unitati de timp. intermediar, utilizabile numai n anumite etape ale calculaiei costurilor productiei . La finalul calculaiei, costul unitar se stabilete ca raport ntre producia obinut i unitatea de masur fizic cea mai potrivit . Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baza al calculaiei, pe purttori de costuri . Purttorii de costuri servesc ca baz de raportare n calculaia costurilor i reprezint fie produsul finit, fie ntreaga producie, fizic, global sau marf, ca rezultat material concret al procesului de productie. Majoritatea ntreprinderilor i organizeaz calculaia costurilor pe purttori de costuri, corespunzator specificului i caracteristicilor tehnologice. Exist mai multe categorii de purttori de costuri, i anume : a) n funcie de gradul de finisare al produciei, se face distincie ntre producia terminat si cea neterminat, purttorul de cost constituindu-l fie produsul finit, fie semifabricatul ; b) Particularitile tehnice de fabricatie, respectiv natura productiei i etapele n care se realizeaz produsul, determin urmatoarele categorii de purttor de cost :

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

18

n condiiile unui proces tehnologic omogen, care se desfoar ntr-o succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost poate fi produsul obinut ntr-o faz de fabricaie ; n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de produse independente, de exemplu: piese, subansamble sau ansamble, la nivelul ntreprinderii, purttorul de cost l constituie aceste produse ; dac se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purttorul de cost il constituie produsul asamblat ; n cazul produciei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta produse principale, produse secundare i deeuri, purttorul de cost il constituie produsele cuplate . c) In funcie de coninutul material concret al produciei, ca rezultat al proceselor de fabricaie, purttorul de cost l constituie, de la caz la caz, produsul material, respective cel finit, sau produsul nematerial, respeciv lucrarea sau serviciul ; d) In functie de destinaia pe care o capt rezultatele produciei, purttorii de cost Daca produsele sunt difereniate din punct de vedere calitativ, purttorii de cost Purttorii de cost mai pot fi grupai i astfel : purttori sintetici, cei enumerati la punctele anterioare ; purttori analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate, subansamble, piesele, sau chiar operaia de prelucrare . In general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete n fiecare caz n parte, astfel nct s asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a procesului de producie . In literatura de specialitate, acest principiu mai este cunoscut i sub denumirea de Delimitarea n spaiu i pe feluri de cheltuieli de productie sau Principiul localizarii costurilor . Potrivit acestui principiu, repartizarea cheltuielilor de producie asupra locurilor care le-au ocazionat, se face astfel:

pot fi produse destinate livrarii, sau produse destinate consumului intern ; e) pot fi detaliai pe clase de calitate ; f)

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

19

localizarea cheltuielilor de producie pe sfere diferite de activitate, cum ar fi: aprovizionare, producie, desfacere si administraie, n vederea stabilirii acestora la nivelul fiecarei activiti . In acest caz, cheltuielile se mpart n patru grupe : 1. cheltuieli de aprovizionare ; 2. cheltuieli de fabricatie propriu-zisa ; 3. cheltuieli de desfacere ; 4. cheltuieli de administratie . localizarea cheltuielilor de producie pe feluri de activiti, i anume : 1. de baz ; 2. auxiliare ; 3. de deservire . localizarea cheltuielilor de producie pe sectoare, zone i locuri generatoare de cheltuieli 1. pe sectoare, ateliere, grupe de maini i maini ; 2. pe locuri de munc ; 3. pe servicii, birouri ; Zonele sau sectoarele de cheltuieli desemneaz subdiviziunile sistemului tehnicoproductiv, organizatoric si administrativ al unei ntreprinderi, care genereaz consumuri de valori i care sunt avute n vedere la normarea i urmrirea efectiv a cheltuielilor de producie . Ele au un caracter obiectiv i rezult din structura organizatoric, tehnico-productiv i funcional a ntreprinderii, i constituie : elemente concrete de delimitare si sectorizare a cheltuielilor de producie; baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor i a produciei obinute ; criteriul de comparabilitate ntre subunitile cu structuri similare n ceea ce privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia . Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonial se mparte in: sectoare ale activitii de baz ; sectoare ale activitii auxiliare (ajuttoare) ; sectoare neindustriale ;

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

20

compartimente funcionale . Componenta organizatoric de baz n care are loc efectiv consumul de valori este locul de munc denumit loc generator de cheltuieli sau loc de post, i poate avea caracter tehnologic sau caracter funcional, n funcie de activitile desfurate . Tinnd seama de baza lor, locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i anume : locuri operaionale de cheltuieli, care au la baz locurile de munc unde se execut operaii privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor ; locuri structurale de cheltuieli, care au la baz activitatea de administrare i conducere a procesului de producie . Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zon sau sector de cheltuieli, i la rndul lor, ele se mpart n dou categorii : zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baza i subdiviziunilor lor ; zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe .

4. Inventarierea produciei n curs de execuie i delimitarea cheltuielilor aferente ei. Acest principiu urmrete prevenirea denaturrilor pe care costurile produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producia neterminat, ceea ce impune mai nti o evaluare cantitativ a produciei neterminate, urmat de evaluarea valoric a acesteia, folosindu-se diferite procedee. Pentru determinarea produciei neterminate se utilizeaz dou metode : metoda direct ; metoda indirect . Metoda direct presupune determinarea produciei neterminate obligatoriu prin inventariere. In acest scop, trebuie executat recepia pieselor, subansamblurilor i a semifabricatelor finalizate . Listele de inventar se completeaz cu produsele, reperele, subdiviziunile aflate n curs de prelucrare, control, transport sau de depozitare n ateliere i secii. Gradul de prelucrare a produciei neterminate se stabilete pe seama evaluarilor directe, din evidena operativ i a altor date, sau se aproximeaz fcndu-se apel la urmtoarele procedee : procedee de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic ;
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

21

procedee de evaluare pe baza costului mediu al unei om/ore normate . Metoda indirect const n determinarea produciei neterminate pe seama datelor oferite de contabilitate, drept pentru care se mai numeste metoda contabil . Din totalul cheltuielilor de producie nregistrate pe articole de calculaie n debitul contului 921 ("Cheltuielile activitatii de baza"), format din soldul produciei neterminate de la nceputul lunii plus cheltuielile de producie colectate n cursul lunii se scad pe baza unor criterii conventionale , cheltuielile efectuate cu produsele finite, cu semifabricatele din producia proprie, i valoarea productiei reziduale obinute n luna respectiv, restul reprezentnd cheltuielile cu producia n curs de execuie . Caracterul aproximativ al acestei metode conduce la folosirea ei n mic msur, ea fiind folosit mai ales pentru necesiti statistice.

REZUMAT Contabilitatea de gestiune se bazeaz pe urmtoarele principii: Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie ; Separarea cheltuielilor de producie de consumurile neutre, accidentale i cu caracter special ; Individualizarea cheltuielilor de producie ; Inventarierea produciei n curs de execuie i delimitarea cheltuielilor aferente ei . Pe lng aceste principii, literatura de specialitate mai menionez i urmtoarele principii: Principiul documentrii; Principiul calculaiei unice; Principiul eficienei calculaiei; Principiul cauzalitaii; Principiul creterii sferei costurilor individuale; Principiul contribuiei de acoperire. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie se refer la afectarea fiecrei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care se fabric, lucrrile i serviciile care se execut, n perioada de gestiune respectiv, indiferent de momentul n care au fost efectuate cheltuielile . Separarea cheltuielilor de producie de consumurile neutre, accidentale i cu caracter special se refer la delimitarea a dou tipuri de cheltuieli: cheltuieli productive sau cheltuieli incorporabile i cheltuieli neproductive sau neincorporabile. Individualizarea cheltuielilor de producie. Potrivit acestui principiu, fiecare produs fabricat, lucrare sau serviciu efectuate, trebuie afectat numai cu cheltuielile de producie ocazionate de obinerea sau de producerea lui. Astfel se determin cu precizie obiectul calculaiei, unitatea de calcul, precum i o nomenclatura riguroas a cheltuielilor de productie .
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

22

Inventarierea produciei n curs de execuie i delimitarea cheltuielilor aferente ei urmrete prevenirea denaturrilor pe care costurile produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producia neterminat, ceea ce impune mai nti o evaluare cantitativ a produciei neterminate, urmat de evaluarea valoric a acesteia, folosindu-se diferite procedee.

INTREBRI DE CONTROL 1. Care sunt principiile generale aplicabile n contabilitatea de gestiune? 2. Care este rolul principiilor n practicarea contabilitii de gestiune? 3. Este posibil o ordonare a principiilor contabilitii de gestiune n funcie de importana lor?Argumentai.

TEME DE CONTROL 1. Pe exemplul companiei n care v desfurai activitatea, identificai modul n care se aplic sau s-ar putea aplica principiile contabilitii de gestiune. 2. Precizai o modalitate efectiv de individualizare a cheltuielilor de producie pentru activitatea de panificaie.

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004. 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001. 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999. 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

23

Unitatea de nvare 3 2.1. FORMAREA COSTULUI DE PRODUCIE

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Rspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Rspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc costul de producie i costul complet O2: s cunoasc tipurile de costuri care nu se includ n costul de producie O3: s explice modul n care se delimiteaz cheltuielile ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune O4: s calculeze costul de producie i costul complet n diverse situaii particulare.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

24

NOIUNI TEORETICE Costul unui produs sau activitati poate fi mai mult sau mai putin complet, variabil sau direct. n mod corespunzator se difereniaz urmtoarele forme de costuri: costul complet comercial, costul de producie, costul variabil, costul raional i costul direct. Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct sau indirect. Astfel, modelul clasic (tradiional) al costului este definit de relaia: Costul de producie = Ch. Directe + Ch. Indirecte raional repartizate Cost complet = Ch. Directe + Ch. Indirecte repartizate + Ch. Gen. De administraie + Ch. De desfacere repartizate Costul de producie este un cost definit n contabilitatea financiar, fiind utilizat n evaluarea i decontarea imobilizarilor i stocurilor provenite din producie proprie. Definirea costului de producie este fcut in contabilitatea financiara n IAS 2 Stocuri: Costul de achizitie al materiilor prime i materialelor consumate Costurile directe cu manopera Costurile cu regia de producie, fixe i variabile, (alocarea regiei fixe se face pe baza capacitatii normale de producie) ( + ) Alte costuri (numai n masura n care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul i stadiul n care se gasesc, de exemplu, costurile cu regiile generale sau costul produselor destinate anumitor clienti) ( + ) Pot fi incluse: costurile cu mprumuturile atribuite n mod direct construirii sau producerii unui activ pe termen lung (dobnzile, amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor, amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obtinerii mprumuturilor, diferentele de curs valutar aferente mprumuturilor ntr-o moneda straina, n masura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda) ( = ) COSTUL DE PRODUCIE Potrivit IAS 2, alocarea costurilor privind regia fixa de producie asupra costurilor de (+) (+) prelucrare se efectueaza pe baza capacitatii normale de producie. O asemenea capacitate exprima "productia estimata a fi obtinuta, n medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, n conditii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultata din ntretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de producie folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocata fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala n perioada n care a aparut. n exercitiile n care se nregistreaza o producie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel nct stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE dect costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive". Acelasi standard prevede ca n situatia "n care un proces de producie poate duce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar). Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloca pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativa pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizarii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare semnificativa. n aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabila neta i aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera n mod semnificativ fata de costul sau". Nu se includ n costul de producie, fiind recunoscute drept costuri ale perioadei: costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de producie (ntruct cheltuielile indirecte de producie sunt, n cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea n functie de gradul de activitate se poate face n mod global, fara mpartirea prealabila n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe); costurile generale de administraie care nu participa la aducerea activelor n forma i la locul n care se gasesc n prezent; costurile de desfacere; costurile de cercetare i dezvoltare care nu ndeplinesc conditiile pentru a fi incluse n categoria imobilizarilor necorporale; cheltuielile de deplasare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o noua faza de fabricaie; alte costuri neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise. n conditiile n care se menine opiunea pentru gruparea cheltuielilor n costuri directe i costuri indirecte , formula de ierarhizare a costurilor devine: I. Cheltuieli incluse n costul de producie a) Cheltuieli directe de producie cheltuieli variabile angajate (constatate) cheltuieli fixe imputate raional b) Cheltuieli indirecte de producie cheltuieli variabile angajate (constatate)
2011

25

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE cheltuieli fixe imputate raional c) Dobnzi aferente mprumuturilor de finantare a produciei cu ciclu lung, daca se refera la perioada de fabricaie II. Cheltuieli neincluse n costul de producie a) Costurile de subactivitate privind cheltuielile directe fixe b) Costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de producie fixe c) Cheltuielile generale de administratie d) Cheltuielile de desfacere e) Cheltuielile de cercetare i dezvoltare f) Alte cheltuieli neeficiente Delimitarea cheltuielilor ntre contabilitatea financiara i contabilitatea de gestiune Contabilitatea de gestiune si extrage costurile din contabilitatea financiara care determina i analizeaza rezultatul n mod global n functie de natura cheltuielilor i veniturilor. Asa cum s-a aratat mai nainte, n contabilitatea de gestiune cheltuielile i veniturile preluate din contabilitatea analitica sunt ventilate n functie de destinatia lor. Totodata, prin calcularea costului produsului, contabilitatea de gestiune furnizeaza informatia necesara evaluarii imobilizarilor, stocurilor i posturilor de regularizare din contabilitatea financiara. Situaia prezentata mai sus impune delimitarea raporturilor dintre cele dou seciuni ale contabilitii privind analiza i formarea rezultatelor. Soluia folosit n acest sens este cea a gruprii cheltuielilor n costuri incorporabile, costuri neincorporabile i costuri supletive. Costurile incorporabile figureaz att n contabilitatea financiar ct i n cea de gestiune. De regul, cheltuielile de exploatare sunt costuri incorporabile, n schimb cheltuielile financiare sunt parial incorporabile, iar cheltuielile extraordinare, deoarece sunt n cea mai mare parte independente de activitatea curent, sunt costuri neincorporabile. De asemenea, anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costul de producie sunt considerate a fi cheltuieli neincorporabile. De exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creane - clienti, pierderile din creante anulate etc. Costurile neincorporabile nu formeaza obiectul nregistrarii i analizei n contabilitatea de gestiune. Costurile adugate sau supletive reprezint o structur utilizat pentru a delimita cheltuielile nregistrate n contabilitatea de gestiune, fr a se regsi n contabilitatea financiar. De exemplu, remuneraia ntreprinzatorului individual, dobnzile calculate pentru capitalul mediu

26

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE imobilizat, amortizarea suplimentara calculata pentru depasirea numarului de ore normale (stabilite potrivit normelor de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe n procesul de producie etc. Prezena celor trei categorii de costuri impune urmtoarea legtur ntre rezultatul din contabilitatea financiara i cel din contabilitatea de gestiune. Rezultatul din contabilitatea financiar (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) (=) Rezultatul din contabilitatea analitic ntruct n contabilitatea de gestiune nu exist produse care sa fie reinute ca venituri financiare i venituri exceptionale i alte venituri, relaia de mai sus trebuie formulata astfel: Rezultatul din contabilitatea financiara (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) Veniturile nerecunoscute de contabilitatea de gestiune ( ) (=) Rezultatul din contabilitatea analitica Pentru contabilitatea de gestiune din Romnia, care nu nregistreaza i calculeaza rezultatul analitic, relaia de articulare la rezultatul calculat n contabilitatea financiar capt forma: Rezultatul din contabilitatea financiara (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) (+) Costurile din contabilitatea financiara (=) Venituri din contabilitatea financiara sau Costurile din contabilitatea de gestiune (+) Costurile neincorporabile Costurile supletive ( ) (=) Cheltuieli din contabilitatea financiara Fara ca modelele analitice de calcul al rezultatelor sa fie reglementate, n continuare, pe baza literaturii de specialitate, sunt redate unele scheme ce pot fi folosite n acest sens. Astfel, pentru ntreprinderea producatoare, cu deosebire cea industriala, schema simplificata a modelului de calcul al rezultatului analitic se prezinta astfel: Pretul de vnzare al produselor sau serviciilor vndute n cadrul perioadei ( ) Costul de producie al produselor vndute, din care Costuri directe de producie (din care, pe articole de calculatie) Costuri indirecte de producie (din care, pe articole de calculatie) Marja bruta de producie (=) ( ) Costul n afara produciei, din care Costurile de desfacere (pe articole de calculatie) Costurile generale de administratie (pe articole de calculatie) Costurile financiare incluse n costul produsului Rezultatul (profit sau pierdere) analitic pe produs sau servicii (=) Pentru ntreprinderea comerciala, rezultatul analitic al marfurilor vndute se calculeaza pe baza relatiei: Venituri din vnzari
2011

27

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE ( ) ( ) (=) ( ) Reduceri comerciale acordate Returnari de marfuri Cifra de afaceri Costul bunurilor vndute, din care Costul de cumparare al stocului de la nceputul perioadei + Costul stocurilor cumparate Costul de cumparare al stocurilor de la nceputul perioadei (cheltuieli privind cumpararile) Costul bunurilor disponibile pentru vnzare = Marja bruta comerciala (profit brut din vnzari) Costuri de desfacere, din care Costurile cu transportul + Costurile de ambalare + Remuneratii + Costurile cu asigurarile i protectia sociala + Costurile cu publicitatea i reclama comerciala + Costurile cu posta, telegraful, telefonul i telexul + Comisioanele pentru operatiile de vnzare + Alte costuri de desfacere Costuri generale de administratie, din care Remuneratia personalului general de administratie + Amortizarea i chiriile mijloacelor fixe de interes general de administratie + Energie, combustibil i alte consumuri similare + Costuri administrativ - gospodaresti + Alte costuri generale de administratie Profit sau pierdere din exploatare

28

(=) ( )

(=)

Relaia de eficien a contabilitii de gestiune Contabilitatea de gestiune este centrat pe determinarea costurilor i rezultatelor analitice. Relaiile de calcul, implicit de eficien, sunt de forma: a) rezultatul total ( R ) R =CA - C in care: CA - cifra de afaceri Ccostul total al produselor i serviciilor incluse n cifra de afaceri A = qipi, i = 1, , n n care: qi - cantitatea din produsul i vnduta; pi - pretul de vnzare al produsului i. C = qici i = 1,, n n care: ci - costul produsului i, care poate fi complet, partial sau variabil, dupa caz n msura n care costul produsului nu este un cost complet, relaia de calcul al rezultatului n contabilitatea de gestiune devine: Rezultatul sub forma de marj bruta R = qi (pi ci) Rezultatul sub forma de profit sau pierdere R = qi (pi ci) - Cp n care:
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE Cp - costul perioadei Pornind de la relaia privind marja bruta se poate aprecia ca activitatea este rentabila daca se verifica inegalitatea, qi (pi ci) > Cp Contabilitatea interna asigura i controlul de gestiune, relaia folosita n acest sens fiind de forma: R R = (qi qi) (ci ci) (Cp Cp) n care semnul indica marimea standard (normala).

29

INTREBRI DE CONTROL 1. Care este deosebirea ntre costul de producie i costul complet? 2. Enumerai cinci tipuri de cheltuieli care nu se includ n costul de producie.

TEME DE CONTROL 1. Dai exemplu de trei cheltuieli incorporabile i trei cheltuieli neincorporabile pentru producia de mobilier. 2. Explicai modul n care clasificarea cheltuielilor n incorporabile, neincorporabile i supletive influeneaz procesul de elaborare a deciziilor privind preul unui produs.

REZUMAT Costul de producie = Ch. Directe + Ch. Indirecte repartizate Cost complet = Ch. Directe + Ch. Indirecte repartizate + Ch. Gen. De administraie + Ch. de desfacere repartizate Potrivit IAS 2, alocarea costurilor privind regia fixa de producie asupra costurilor de prelucrare se efectueaza pe baza capacitatii normale de producie. Nu se includ n costul de producie, fiind recunoscute drept costuri ale perioadei: costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de producie (ntruct cheltuielile indirecte de producie sunt, n cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea n functie de gradul de activitate se poate face n mod global, fara mpartirea prealabila n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe); costurile generale de administratie care nu participa la aducerea activelor n forma i la locul n care se gasesc n prezent; costurile de desfacere; costurile de cercetare i dezvoltare care nu ndeplinesc conditiile pentru a fi incluse n categoria imobilizarilor necorporale; cheltuielile de deplasare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o noua faza de fabricaie; alte costuri neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE Contabilitatea de gestiune si extrage costurile din contabilitatea financiara care determina i analizeaza rezultatul n mod global n functie de natura cheltuielilor i veniturilor. Costurile incorporabile figureaza att n contabilitatea financiara ct i n cea de gestiune. Costurile neincorporabile, asa cum s-a aratat mai sus, nu formeaza obiectul nregistrarii i analizei n contabilitatea de gestiune. Costurile adaugate sau supletive - structura utilizata pentru a delimita cheltuielile nregistrate n contabilitatea de gestiune, fara a se regasi n contabilitatea financiara. Relaia de eficien a contabilitii de gestiune R =CA - C Rezultatul sub forma de marj bruta R = qi (pi ci) Rezultatul sub forma de profit sau pierdere R = qi (pi ci) - Cp

30

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

31

Unitatea de nvare 4 2.2. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CARE FORMEAZ COSTUL DE PRODUCIE

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s cunoasc clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie O2: s identifice modul n care pot fi clasificate diverse tipuri de cheltuieli O3: s explice coninutul categoriilor de cheltuieli existente n contabilitatea de gestiune O4: s argumenteze modul n care diferite tipuri de clasificare ofer informaii relevante n calculul costului de producie

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

32

NOIUNI TEORETICE

Cunoaterea criteriilor de clasificre a cheltuielilor are o mare importan pentru organizarea evidenei cheltuielilor i a calculaiei costurilor . Clasificarea cheltuielilor se face dup mai multe criterii , astfel : a) n funcie de fazele mari ale circuitului mijloacelor economice din intreprindere, cheltuielile se clasific astfel : cheltuieli de aprovizionare , cheltuieli de producie, cheltuieli de desfacere . b) dupa natura i , respectiv , dupa coninutul lor economic cheltuielile se clasific n cheltuieli cu munca materializat i cheltuieli cu munca vie . Cheltuielile cu munca materializata sunt cele referitoare la : consumurile de materie prima i materiale consumabile , consumurile de obiecte de inventar , consumurile de energie i apa , amortizarea imobilizarilor . Cheltuielile cu munca vie sunt cele cu : salariile , impozitele , i contributiile la asigurarile i protectia sociala suportate de intreprindere . c) Dupa componena (omogenitatea sau neomogenitatea ) lor , cheltuielile se clasific n : cheltuieli simple i cheltuieli complexe . Cheltuielile simple sunt acelea formate dintr-un singur element de cheltuiala , ca de exemplu : salariile, amortizarea , cheltuielile cu materiile prime, energia . Cheltuielile complexe sunt acelea care nu au continut omogen fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple , cum sunt : cheltuielile comune seciilor , cheltuieli generale de administraie. d) Dupa modul de identificare i repartizare n costul produciei , cheltuielile se clasific n : cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe sunt acelea care se identifica de la nceput , din momentul efecturii lor , pe obiecte de calculaie . Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se identifica de la inceput pe obiecte de calculatie . n momentul efecturii lor ele se evideniaza n conturi separate de cheltuieli indirecte , de unde la sfritul perioadei de gestiune, cnd se face calculaia costurilor se repartizeaz pe obiecte de calculaie pe baza unor cote procentuale.
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

33

e) n funcie de momentul efecturii i cel al includerii n costul produciei , cheltuielile se impart n : cheltuieli curente i cheltuieli efectuate n avans (anticipate) Cheltuielile efectuate n avans sunt cele care se efectueaza n perioada curent, dar care privesc perioa-dele viitoare de gestiune, introducndu-se ealonat n costul produciei, cum sunt : cheltuieli cu chiriile ,cu abonamentele, cu reparatiile efectuate n avans . f) n funcie de raportul dintre volumul cheltuielilor i volumul fizic al produciei fabricate, chel-tuielile se mpart n : cheltuieli variabile i cheltuieli fixe sau cheltuieli convenionalconstante .

Cheltuielile variabile sunt cele care isi modifica volumul corespunzator modificarii volumului fizic al produciei obinute. De exemplu : consumurile de materii prime , materiale consumabile , energie , apa. . Cheltuielile fixe sunt acelea a caror marime rmne relativ neschimbat , sau se modific n funcie de creterea sau scderea produciei obinute n mrimi nesemnificative. De exemplu: cheltuielile cu amortizarea imobilizarilor , cu chiriile platite , cu salariile personalului administrativ i de conducere .

PROBLEME PROPUSE 1. S se clasifice urmtoarele cheltuieli n costuri directe (materii prime i salarii directe), costuri indirecte i costuri ale perioadei:
Element Costuri directe Costuri indirecte Costuri ale perioadei

salariile personalului tehnic care ntreine linia de producie asigurarea echipamentelor cheltuielile de reparaii amortizarea liniei de producie salariile muncitorilor care asambleaz componente cuie, clei folosite n producie lemnul folosit in producie lemnul folosit pentru repararea unei magazii comisioane acordate pentru vnzare costuri de reclam i publicitate costuri de cercetare-dezvoltare costuri aferente unei linii de credit

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE
cheltuieli de protocol

34

4.

Clasificai urmtoarele costuri n costuri variabile i costuri fixe.


Costuri Variabile Materii prime directe Salarii directe Chiria cladirii Salariile super-vizorilor Comisioanele agenilor de vnzare Costuri Fixe

5.

Clasificai urmtoarele costuri n costuri directe i costuri indirecte:


Directe Salarii directe ale seciei de producie Salariul directorului seciei de producie Salariul directorului de operaiuni Costurile generale de administraie Costurile generate de dobanzi i comisioane aferente unei linii de credit Indirecte

6. Clasificai costurile din tabelul de mai jos:


Cost difereniat Decizia de a urma un master in favoarea acceptrii unui serviciu. Costul acceptrii unei comenzi speciale, la un pre mai mic, generat de lipsa serviciilor de ambalare i livrare. Costul unui echipament achiziionat cu zece ani n urm i care nu mai este funcional. Costul producerii unei piese comparat cu costul achiziionrii respectivei piese de la furnizori. Costul utilizrii unui echipament pentru producerea unei piese, atunci cand respectivul echipament ar putea fi folosit pentru producerea unei alte piese care ar putea genera profit. Cost de oportunitate Cost scufundat

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

35

REZUMAT

Clasificarea cheltuielilor se face dupa mai multe criterii: a) n funcie de fazele mari ale circuitului mijloacelor economice din intreprindere , cheltuielile se clasific n : cheltuieli de aprovizionare , cheltuieli de productie , cheltuieli de desfacere . b) Dupa natura i , respectiv , dupa coninutul lor economic cheltuielile se clasific n cheltuieli cu munca materializat i cheltuieli cu munca vie . c) Dupa componena (omogenitatea sau neomogenitatea ) lor , cheltuielile se clasific n : cheltuieli simple i cheltuieli complexe . d) Dupa modul de identificare i repartizare n costul productiei , cheltuielile se clasific n : cheltuieli directe i cheltuieli indirecte e) n functie de momentul efectuarii i cel al includerii n costul productiei , cheltuielile se impart n : cheltuieli curente i cheltuieli efectuate n avans ( anticipate ) f) n functie de raportul dintre volumul cheltuielilor i volumul fizic al productiei fabricate , chel-tuielile se impart n : cheltuieli variabile i cheltuieli fixe sau cheltuieli conventional constante.

TEME DE CONTROL

1. Separai costurile de mai jos n costuri ale produsului i costuri ale perioadei:
Costuri ale produsului Costuri aferente vnzrilor Costuri administrative Costuri indirecte Costuri de publicitate Salarii directe Materii prime Costuri ale perioadei

(4 puncte)

2. O companie nregistreaz urmtoarele costuri: a. materii prime i materiale 50.000 lei b. utiliti aferente liniei de fabricaie 3.000 lei c. amortizarea cladirii de birouri 1.000 lei d. salarii muncitori productivi 6.000 lei e. asigurarea autoturismelor 4.000 lei f. salariile supervizorilor liniei de producie 8.000 lei S se clasifice costurile n tabelul de mai jos:
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

36

Costuri de producie Materiale directe Salarii directe Costuri indirecte a b c d e f

(5 puncte)

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 5. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 6. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 7. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 8. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

37

Unitatea de nvare 5 CHELTUIELI FIXE I VARIABILE

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc cheltuielile fixe i variabile O2: s delimiteze cheltuielile fixe de cheltuielile variabile n situaii particulare luate din activitatea productiv O3: s explice importana acestui tip de clasificare O4: s argumenteze modul n care delimitarea cheltuielilor n variabile i fixe fundamenteaz procesul de elaborare a deciziilor privind costul de producie

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

38

NOIUNI TEORETICE

Cheltuielile variabile i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Ele pot fi tratate ca i o funcie a volumului fizic al produciei: CVT = f (Q). C VT f (Q) C Vu Q Q Cheltuielile variabile sunt egale cu cheltuielile operaionale deoarece sunt dependente de volumul i structura produciei aprnd odat cu activitile i disprnd odat cu ele. Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt cheltuielile a cror mrime nu se modific n funcie de evoluia volumului fizic al produciei. Mrimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t).
Chelt Chelt

Q
Evoluia cheltuielilor fixe totale

Q
Evoluia cheltuielilor fixe unitare

Revenind la cheltuielile variabile, acestea pot fi grupate n: cheltuieli proporionale cheltuieli degresive cheltuieli regresive cheltuieli flexibile Pentru a ncadra cheltuielile n variabile i fixe se va calcula indicele de variabilitate (grad de reacie): C1 C 0 *100 C0 IC . IV Q1 Q 0 IQ *100 Q0 Indicele de variabilitate este expresia comportamentului cheltuielilor, respectiv reacia lor la o variaie a volumului produciei. Dac Q este cresctor: IV = 0 cheltuielile sunt fixe IV = 1 cheltuielile sunt variabile de tip proporional IV (0, 1) cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporional, deci degresive IV > 1 cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporional, progresive IV < 0 cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

39

Evoluia costurilor antreneaz diferite efecte asupra rezultatului care se pot determina cu ajutorul urmtoarelor relaii: Q E C0 1 1 1 IV Q0
E E C u 0 Q1 Q1 C u 0 Q0 1 IV C u1

Cheltuielile proporionale au IV = 1, cresc n totalitatea lor sau descresc n aceeai proporie cu creterea sau descreterea volumului fizic al produciei. Efectul rezultatului este 0. Ex.: cheltuielile cu materialele directe, cu salariile directe
Chelt. Chelt

Q
Evoluia cheltuielilor proporionale totale Evoluia cheltuielilor proporionale unitare

Cheltuielile progresive au un ritm de cretere superior fa de volumul fizic al produciei. IV > 1 ceea ce duce la un efect < 0 asupra profitului. Genereaz pierderi i evideniaz o proast gestionare a resurselor. Cauze de apariie: ncadrarea masiv cu lucrtori fr calificare corespunztoare, creterea tarifului de salarii fr creterea corespunztoare a produciei muncii, etc.
Chelt. progresive Chelt. proporionale Chelt. progresive Chelt. proporionale

Evoluia cheltuielilor progresive totale

Evoluia cheltuielilor progresive unitare

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

40

Cheltuielile degresive cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul fizic al produciei, adic subproporional. Pe unitatea de produs ele scad, efectul n rezultat este pozitiv, benefic. Ex.: cheltuielile cu salariile muncitorilor, CIFU Chelt. proporionale Chelt. proporionale Chelt. degresive
Chelt. degresive

Evoluia cheltuielilor degresive totale

Evoluia cheltuielilor degresive unitare

Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, n totalitatea lor ntr-o perioad de timp dat, la o cretere a produciei scad. Ele scad i pe unitatea de produs.

Evoluia cheltuielilor regresive totale

Evoluia cheltuielilor regresive unitare

INTREBRI DE CONTROL 1. Definii cheltuielile fixe i cheltuielile variabile. 2. Explicai reprezentarea grafic a cheltuielilor degresive i regresive.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

41

REZUMAT

Cheltuielile variabile i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Ele pot fi tratate ca i o funcie a volumului fizic al produciei. Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt cheltuielile a cror mrime nu se modific n funcie de evoluia volumului fizic al produciei. C1 C 0 *100 C0 IC Indicele de variabilitate (grad de reacie): I V . Q1 Q 0 IQ *100 Q0 Dac Q este cresctor: IV = 0 cheltuielile sunt fixe IV = 1 cheltuielile sunt variabile de tip proporional IV (0, 1) cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporional, deci degresive IV > 1 cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporional, progresive IV < 0 cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv Cheltuielile proporionale au IV = 1, cresc n totalitatea lor sau descresc n aceeai proporie cu creterea sau descreterea volumului fizic al produciei. Efectul rezultatului este 0. Cheltuielile progresive au un ritm de cretere superior fa de volumul fizic al produciei. IV > 1 ceea ce duce la un efect < 0 asupra profitului. Cheltuielile degresive cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul fizic al produciei, adic subproporional. Pe unitatea de produs ele scad, efectul n rezultat este pozitiv, benefic. Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, n totalitatea lor ntr-o perioad de timp dat, la o cretere a produciei scad. Ele scad i pe unitatea de produs.

TEME DE CONTROL 1. Dai exemplu de 4 cheltuieli fixe i 4 cheltuieli variabile n cazul produciei de nclminte. (4 puncte) 2. Pe exemplul societii n care va desfurai activitatea, exemplificai cateva tipuri de cheltueili progresive, regresive i proporionale.(4 puncte)

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

42

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

43

Unitatea de nvare 6 2.4. COSTURI MEDII I COSTURI MARGINALE

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Rspunde la ntrebrile de control Rezolv studiul de caz Rspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc noiunile de cost mediu i cost marginal O2: s exemplifice tipuri de costuri medii i costuri marginale O3: s explice importana categoriilor de cost mediu, cost marginal O4: s calculeze costul mediu i marginal pentru diverse activiti

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

44

NOIUNI TEORETICE

Costul mediu sau costul unitar, reprezint raportul dintre costurile globale i producia realizat. Mrimea costului mediu difer n timp i spaiu att de la un produs la altul ct i de la un productor la altul, sau de la o perioad la alta. Distingem trei categorii de costuri medii: costuri medii fixe, costuri medii variabile i costuri medii totale. Costul mediu fix (CMF), reprezint costul fix pe unitatea de produs: CF CMF Q Pe msur ce cantitatea de produse se mrete, valoarea costului mediu fix descrete, i, reciproc, creterea costului mediu fix are loc n situaia diminurii produciei.
CF CMF

Q
Evoluia costului mediu fix

Costul mediu variabil (CMV) sau costul variabil pe unitatea de produs, reprezint raportul dintre costurile variabile i producia executat. CV CMV Q Pentru un nivel dat al costurilor de producie, CMV descrete o data cu creterea volumului produciei n ritm mai accelerat dect creterea costului variabil. Dac volumul produciei este depit de valoarea costurilor totale, CMV crete. Costul mediu total (CMT) reprezint costul global total pe unitatea de produs: CV CMV Q CMT = CMF + CMV

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

45

CTM CVM CFM

CTM

CVM

CFM Q

Graficul costurilor unitare Costul marginal (Cmg) reprezint variaia costului total necesar obinerii unei uniti suplimentare de producie. CT Cmg Q Pe termen scurt, variaia costului total egaleaz variaia costului marginal, astfel CV nct putem scrie: Cmg = . Q ntre costul mediu total i costul marginal exist o relaie de dependen. costul mediu total descrete dac are loc o diminuare a costului marginal, avand valori mai mici dect acesta; costul mediu total crete atunci cnd costul marginal este cresctor; costul mediu total egaleaz costul marginal cand costul mediu total ia valoarea minim.
Cunoaterea costului marginal este p informaie utilizat n elaborarea deciziilor legate de stabilirea capacitilor optime de producie sau de compunere mai eficient a programelor de producie.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

46

STUDIU DE CAZ

S se comenteze relaia dintre diferitele tipuri de costuri nregistrate de o firm, asa cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.
Cantitate Q 1 2 3 4 5 Cost fix CF 400 400 400 400 400 Cost variabil CV 160 280 360 560 800 Cost total CT 560 680 760 960 1200 Cost mediu fix CFM 400 200 133 100 80 Cost mediu variabil CMV 160 140 120 140 160 Cost mediu total CTM 560 340 253 240 240 Cost marginal Cmg 120 80 200 240

R: O cretere a volumului produciei contribuie la modificarea tuturor costurilor medii, inclusive costul fix mediu. Micorarea costului fix medu are loc datorit raportrii costului fix la o cantitate cresctoare a produciei, iar comportamentul costului variabil mediu, al costului total mediu i al costului marginal este nti descresctoare i apoi crescatoare, atingnd un punct de minim. Acest fapt are loc datorit creterii costurilor variabile i totale ntr-un ritm mai rapid dect creterea produciei. Valoarea minim a costului total mediu este 240 i se observ c i costul marginal atinge aceeai valoare. Rezult c pentru orice nivel al produciei pentru care costul marginal este mai mic dect costul total mediu, creterea cu o unitate a produciei determin reducerea n continuare a costurilor unitare. n situaia n care costul marginal este ami mare dect costul total pe unitatea de produs, orice dretere a produciei duce la creterea costului unitar. Nivelul optim al produciei este dat de valoarea pentru care cele dou valori sunt egale, iar pentru valori mai mari dect acest punct, costul marginal i cel total mediu ncep s creasc iar producia nu mai este rentabil. Dac valorile costului marginal sunt mai mici dect cele ale costului total i ale costului variabil pe unitatea de produs, producia poate fi mrit n condiii de rentabilitate. Punctul de intersecie al costurilor marginale i totale pe unitatea de produs, semnific limita inferioar pn la care poate fi redus preul de vnzare fr ca firma s nregistreze pierderi. Dac preul de vnzare va fi superior acestui punct minim ntreprinderea si va recupera costurile si va nregistra profit.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

47

INTREBRI DE CONTROL 1. Explicai dependena costului total de volumul produciei. 2. Explicai folosind un exemplu concret, relaia dintre costul mediu i costul marginal.

REZUMAT

CF Q Costul mediu variabil (CMV) sau costul variabil pe unitatea de produs, reprezint raportul dintre costurile variabile i producia executat. CV CMV Q Costul mediu total (CMT) reprezint costul global total pe unitatea de produs: CV CMV Q CMT = CMF + CMV Costul marginal (Cmg) reprezint variaia costului total necesar obinerii unei uniti CT suplimentare de producie Cmg Q
Costul mediu fix (CMF), reprezint costul fix pe unitatea de produs: CMF

TEME DE CONTROL 1. Analizai interdependenele dintre costul variabil, costul marginal i costul mediu. 2. n ce consta legtura dintre costul mediu i costul marginal?

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

48

Unitatea de nvare 7 SECTOARELE DE CHELTUIELI I PURTTORII DE COSTURI

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc sectoarele de cheltuieli O2: s cunoasc funciile sectoarelor de cheltuieli i clasificarea acestora O3: s explice rolul sectoarelor de cheltuieli n contabilitatea de gestiune

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

49

NOIUNI TEORETICE

Sectorul de cheltuieli reprezint o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv, de conducere i administrativ al ntreprinderii n raport cu care se organizeaz, programeaz i urmaresc analitic cheltuielile care formeaza costul produciei. Funciile sectoarelor de cheltuieli: reprezint repere pentru delimitarea tuturor cheltuielilor care se cuprind n costul produciei; alcatuiesc criterii de bugetare intern i urmarire analitic a tuturor cheltuielilor; formeaza fundamentul centrelor de resposabilitate stabilite pentru controlul cheltuielilor i al produciei obinute.

Sectoarele de cheltuieli sunt fixate pe structura organizatoric a ntreprinderii. Fiecare loc de munc constituie pentru ntreprindere un loc de cheltuieli. Delimitarea i urmrirea cheltuielilor la nivelul fiecrui loc de cheltuieli este dificil i greu de suportat financiar. n consecin, locurile de munc n calitatea lor de locuri de cheltuieli se reunesc n sectoare de cheltuieli. Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonial se mparte n : secii ale activitii de baz ; secii ale activitii auxiliare (ajuttoare) ; secii neindustriale ; compartimente funcionale . Componenta organizatoric de baz n care are loc efectiv consumul de valori este locul de munca denumit loc generator de cheltuieli sau loc de cost i poate avea caracter tehnologic ce ine de tehnologia de fabricaie sau caracter funcional, n funcie de activitile desfurate . n funcie de particularitile organizrii i tehnologiei locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i anume : locuri operaionale de cheltuieli numite i locuri de producie sau de munc, reprezentate de spaiile unde se execut procese, operaii privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor ; ele constituie locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic; locuri structurale de cheltuieli, care au la baz activitatea de organizare, administrare i conducere a procesului de producie . Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zona sau sector de cheltuieli care n funcie de rolul pe care l au n realizarea obiectului unitii patrimoniale se mpart n dou categorii : zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baz i subdiviziunilor lor ; zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe .
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

50

Compartimentele funcionale pot fi urmarite ca zone distincte de cheltuieli. Un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un sector de cheltuieli. De asemenea, dac n cadrul seciilor de producie (sau atelierelor) exist aa numite centre de producie (constituite din una sau mai multe maini ori locuri de munca manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc), acestea devin tot sectoare de cheltuieli. La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi constituite, se mpart n dou categorii, i anume: sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a subdiviziunilor lor; sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe. Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt variabile n funcie de gradul de informare urmarit i de resursele care pot fi alocate n domeniul evidenei i calculaiei costurilor produciei. Din punct de vedere al structurii organizatorice i functionale unitatea patrimoniala se mparte n sectoare de activitate, sectii de productie, sectii auxiliare i sectii neindustriale la care se adauga compartimentele funcionale. Cheltuielile de producie colectate nu se suprapun n toate cazurile cu aceast structur organizatoric i funcional sau ele nu pot fi identificate n aceasta form. Din aceste cauze pentru localizarea cheltuielilor de producie n calculaie se folosete noiunea de centru de analiz. Centrul de analiza se poate defini ca fiind o subdiviziune contabil a ntreprinderii n care sunt analizate i regrupate elementele de cheltuieli indirecte nainte de includerea lor n costuri. Centrele de analiza mai pot fi definite ca fiind centre de lucru ale ntreprinderii: birouri, magazine, ateliere organizate n vederea ndeplinirii funciilor economice de administraie, producie i distribuie. mprirea unitii n centre de analiz corespunde cererilor emise de contabilitatea de gestiune. Crearea centrelor de analiza presupune respectarea urmatoarelor criterii: centrul de analiz trebuie s corespund pe ct posibil unor structuri organizatorice i funcionale reale ale unitii patrimoniale; cheltuielile de producie colectate de un centru de analiz trebuie s aib un comportament comun i s fie posibil determinarea unei uniti de msur a activitii fiecrui centru de analiz. O prima grupare a centrelor poate fi dupa nevoile analizei i astfel avem: centre de lucru sau de activitate centre de responsabilitate centre de cost centre de profit centre de investiii Centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezult dintr-o organigram a unei uniti patrimoniale i care corespunde unei diviziuni a acesteia (secii, birouri, magazine, ateliere). Centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiz n care a fost desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor materiale, financiare, umane i de o putere de negociere asupra obiectivelor. Activitatea

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

51

centrului trebuie sa poata fi msurat cu scopul de a controla rezultatele i de a le compara cu previziunile fcute pentru eliminarea eventualelor diferene sau pentru a le corecta. Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de cost. El vizeaz n general o categorie de cheltuieli sau o anumit cheltuial care se efectueaz i poate fi comparat cu o previziune n scopul determinrii abaterilor. Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de profit. n acest centru veniturile sunt ataate la cheltuieli i exista mijloace de comparare a acestora. Centrul de investiii este un centrul de profit n sensul c acioneaz pe principiul variabilelor determinate de venituri i cheltuieli n valoare i volum dar i a capitalurilor care i sunt necesare. Al doilea criteriu de clasificare grupeaza centrele de analiza n: centre operaionale centre de structur Centrul operaional corespunde unui centru de analiza a carui activitate poate fi msurat n uniti fizice: cantitatea de material prelucrat, numr ore manoper i aceste cheltuieli sunt operaionale, legate de nivelul activitii. Centrul de structur corespunde unui centru de analiz a crui activitate nu poate fi msurat cu o unitate fizica semnificativ, este denumit i centru de administrare i finanare. Cheltuielile centrului sunt n esen cheltuieli de structur i existena lor nu este legat de nivelul activitii. Numrul centrelor de analiz este stabilit n funcie de mrimea unitii patrimoniale i de tipul de activitate. Acestor centre de analiz le sunt afectate cheltuielile directe i le sunt imputate cheltuielile indirecte. Fiecare centru de analiz trebuie s regrupeze elemente de cheltuieli i s realizeze aceeai operaie n scopul de a putea msura activitatea printr-o unitate reprezentativ numita unitate de lucru sau unitate de munc sau unitate de baza de repartizare(UBR). Aceasta unitate reprezinta unitatea de msura a activitii diferitelor centre de analiza i permite urmatoarele: - fracionarea costului unui centru de analiz i obinerea costului unitii de baz de repartizare potrivit coeficientului de repartizare; - repartizarea unei pri din costul unui centru de analiz asupra costurilor produselor pe baza numrului de uniti de baz de repartizare corespunztoare fiecrui produs. Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt: ore manopera direct; ore de lucru main; cantitatea de produse obinut n centru.

Uneori este imposibil sa se determine o baz de repartizare fizic pentru un centru de analiz i n acest caz se va folosi o baz monetar pentru exprimarea activitii centrului. De exemplu: cifra de afaceri realizat, costul de producie al produselor vndute, volumul salariilor directe. Ansamblul acestor operaii se efectueaz ntr-un cadru unic numit tabloul de repartizare a cheltuielilor indirecte.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

52

Purtatori de costuri i rolul lor n contabilitatea de gestiune Obiectul calculaiei costurilor este rezultatul activitii ce se desfoar n diferite etape, faze succesive pe sectoare sau centre de cheltuieli i putatori de cheltuieli. El poate fi reprezentat de produsul finit, o comand, o faz de fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies sau un grup de piese, o maina sau un grup de maini, o lucrare sau un serviciu. Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii ct mai fidele este necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n cele mai adecvate uniti de msura. De multe ori, obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul ci unitile de masura n care acesta se exprim, denumite i uniti de calculaie . Unitile de calculaie se grupeaz n dou mari categorii, i anume : uniti de calculaie naturale (fizice), utilizate de unitile patrimoniale cu producie omogena. n aceste cazuri se folosesc uniti de masura tehnice sau naturale de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucata caloria, perechea, etc.; uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este omogena, dar produsele fabricate, lucrarile executate i serviciile prestate se leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumuri de valori (producia cuplat sau producia sortodimensionala). La rndul lor, acestea se mpart n urmatoarele categorii : uniti tehnice de masura, care se stabilesc prin mbinarea unei uniti tehnice cu caracteristicile functionale sau calitative ale productiei, de exemplu: tona de lactate cu anumite procente de grasime, tractoare de un anumit numar de cai putere, etc. ; uniti valorice, determinate n asa fel nct sa permita evaluarea ntregii productii printr-un singur indicator; uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalenta, obtinute din calcule, lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor, cum ar fi: timpul de munca pe unitatea de produs, consumul specific de materii prime care se consuma pentru obtinerea tuturor produselor, a carei marime se raporteaza la marimile corespunzatoare celui mai reprezentativ produs sau celui luat ca baza de calcul(produs etalon). n acest fel se obtin niste coeficienti sau cifre de echivalenta, care se utilizeaza pentru omogenizarea calculatorie a productiei ; uniti de timp, utilizate dupa caz, fie ca numar de ore-productie, fie ca numar de ore de functionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti de timp. Unitatile de calculaie convenionale au n general calitatea de uniti de calculaie intermediar, utilizabile numai n anumite etape ale calculaiei costurilor produciei. La finalul calculaiei, costul unitar se stabilete n raport cu unitatea de msura fizic cea mai potrivit. Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baz al calculaiei pe purttori de costuri. Purttorii de costuri sunt elemente care fac necesar funcionarea unei ntreprinderi, confruntndu-se de cele mai multe ori cu rezultatele activitilor, respectiv cu obiectul calculaiei. Purtator de costuri este reprezentat de produsul finit, lucrarea executata sau serviciul prestat sau ntreaga producie fizic, global, i care serveste ca baza de raportare n calculatia costurilor .
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

53

Majoritatea ntreprinderilor i organizeaz calculaia costurilor pe purtatori de costuri, corespunztor specificului i caracteristicilor tehnologice i modului de organizare a procesului de producie. Exist mai multe categorii de purttori de costuri, i anume : 1. n funcie de gradul de finisare al produciei, fcndu-se distincie ntre producia terminata i cea neterminata, purtatorul de cost poate fi produsul finit sau semifabricatul ; 2. Particularitile tehnologiei de fabricaie, respectiv natura produciei i etapele n care se realizeaz produsul, determin urmtoarele categorii de purttori de costuri: n conditiile unui proces tehnologic omogen, care se desfaoara ntr-o succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost poate s-l constituie produsul obinut ntr-o faza de fabricaie ; n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de produse independente, piese, subansamble sau ansamble, la nivelul ntreprinderii, purttorul de cost l constituie aceste produse ; daca se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purtatorul de cost l constituie produsul asamblat ; n cazul produciei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta produse principale, produse secundare i deeuri, purttorul de cost l constituie produsele cuplate . 3. n funcie de coninutul material, concret al produciei, ca rezultat al proceselor de fabricaie, purtatorul de cost l constituie, de la caz la caz, produsul material, respective produsul finit, sau produsul nematerial, respectiv lucrarea sau serviciul ; 4. n funcie de destinaia pe care o capat rezultatele produciei, purttorii de cost pot fi produse destinate livrarii, sau produse destinate consumului intern; 5. Daca produsele sunt difereniate din punct de vedere calitativ, purttorii de cost pot fi detaliai pe clase de calitate ; 6. Purttorii de cost mai pot fi grupai i astfel : purttori sintetici, cei enumerai la punctele anterioare ; purttori analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate, subansamble, piesele, sau chiar operaia de prelucrare . n general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete n fiecare caz n parte, astfel nct s se asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a procesului de producie. Calculaia costurilor pe purttori de costuri reprezint etapa n care se nfaptuiete obiectivul calculaiei. ntre cheltuielile directe i purtatorii de costuri exista o legatura direct att n faza previzionarii ct i n faza efectuarii lor. ntre cheltuielile indirecte i purtatorii de costuri legatura se realizeaz prin elemente eseniale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtatori de cheltuieli sau centre de cheltuieli). Clasificarea cheltuielilor directe i indirecte este dat de modul de individualizare pe purtatori de costuri. Fundamentarea criteriilor dupa care cheltuielile se mpart n directe i indirecte au n vedere pe de o parte posibilitaile contabilitii analitice de a identifica aceste
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

54

cheltuieli pe purttorii de costuri, iar pe alt parte legturile care exist ntre aceste cheltuieli i purtatorii de costuri. ntre purtatorii de costuri i unitatea de calculaie exista o strnsa legatura de interdependen: unitatea de calculaie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu purtatorii de costuri; unitatea de calculaie este o subdiviziune a purttorilor de costuri intermediari, sau invers, purtatori de costuri ce reprezinta multipli ai unitii de calculatie.

INTREBRI DE CONTROL

1. Locurile de cheltuieli sunt: a) locurile de munc unde se consum materii prime; b) locurile de munc unde se consum diverse resurse ale ntreprinderii; c) locurile de munc unde se consum resurse de for de munc. 2. Purttorii de costuri reprezint: a) activitatea comercial a ntreprinderii; b) activitatea financiar-contabil a ntreprinderii; c) produsele, lucrrile i serviciile obinute de ntreprindere n urma desfurrii activitii sale de baz.

3. Locurile de cheltuieli pot fi: a) locuri operaionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli; b) locuri funcionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli. c) locuri funcionale de cheltuieli i locuri primare de cheltuieli. 4. Dup rolul pe care l au n procesul de formare a costului, purttorii de costuri se clasific n: a) purttori operaionali i purttori intermediari; b) purttori finali i purttori intermediari; c) purttori finali i purttori operaionali. 5. n contabilitatea de gestiune centrele de cheltuieli ndeplinesc urmtoarele funcii: a) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare; constituie baza de calcul a veniturilor; asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare. b) reprezint criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte; constituie baza centrelor de responsabilitate; asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare. c) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare; constituie baza centrelor de responsabilitate; asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare.
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

55

REZUMAT

Sectorul de cheltuieli reprezint o subdiviziune a cadrului tehnico-productiv, de conducere i administrativ al ntreprinderii n raport cu care se organizeaz, programeaz i urmresc analitic cheltuielile care formeaza costul produciei. Funciile sectoarelor de cheltuieli: reprezint repere pentru delimitarea tuturor cheltuielilor care se cuprind n costul produciei; alcatuiesc criterii de bugetare intern i urmarire analitic a tuturor cheltuielilor; formeaza fundamentul centrelor de resposabilitate stabilite pentru controlul cheltuielilor i al produciei obinute. Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonial se mparte n : secii ale activitii de baz ; secii ale activitii auxiliare (ajuttoare) ; secii neindustriale ; compartimente funcionale . n funcie de particularitile organizrii i tehnologiei locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i anume : locuri operaionale de cheltuieli numite i locuri de producie sau de munc, reprezentate de spaiile unde se execut procese, operaii privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor ; ele constituie locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic; locuri structurale de cheltuieli, care au la baz activitatea de organizare, administrare i conducere a procesului de producie . Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zona sau sector de cheltuieli care n funcie de rolul pe care l au n realizarea obiectului unitii patrimoniale se mpart n dou categorii : zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baz i subdiviziunilor lor ; zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe . Compartimentele funcionale pot fi urmarite ca zone distincte de cheltuieli. Un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un sector de cheltuieli. De asemenea, dac n cadrul seciilor de producie (sau atelierelor) exist aa numite centre de producie (constituite din una sau mai multe maini ori locuri de munca manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc), acestea devin tot sectoare de cheltuieli. Din punct de vedere al structurii organizatorice i funcionale unitatea patrimonial se mparte n sectoare de activitate, sectii de productie, sectii auxiliare i sectii neindustriale la care se adauga compartimentele functionale. Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baz al calculaiei pe purttori de costuri

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

56

TEME DE CONTROL 1. Pe exemplul entitii unde va desfurai activitatea, exemplificai sectoarele de cheltuieli existente. 2. Explicai funciile sectoarelor de cheltuieli.

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

57

Unitatea de nvare 8 3.3. SISTEMUL METODELOR DE CALCULAIE A COSTURILOR

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s cunoasc tipurile de metode de calculaie i a coninutului acestora O2: s cunoasc procedeele utilizate n calculaia costurilor O3: s dobndeasc unele cunotine i deprinderi practice privind alegerea i aplicarea celor mai potrivite procedee de calculaie a costurilor

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

58

NOIUNI TEORETICE

Calculaia costurilor reprezint totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru determinarea costului ntregii producii i pe unitatea de produs, lucrare executat sau serviciu prestat. Calculaiile privind costul produciei se pot clasifica dup dou criterii, i anume: a) dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie (antecalculaii i postcalculaii); b) dup intervalul de timp la care se repet efectuarea lor (periodice i neperiodice). Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare i de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare i pe purttori de costuri. Aceste metode se pot clasifica dup mai multe criterii, dintre care menionm urmtoarele:a) perioada de apariie (metode clasice i metode moderne); b) obiectul de calcul (pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli i mixte); c) sfera de cuprindere(absorbante i pariale). Calculaiile privind costul produciei se pot clasifica dup dou criterii, i anume: a) dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie i b) dup intervalul de timp la care se repet efectuarea lor. a) n funcie de raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie la care se refer acestea exist: antecalculaii i postcalculaii. Antecalculaiile se elaboreaz nainte de a ncepe procesul de producie la care se refer. n funcie de rolul lor n procesul managerial exist urmtoarele forme ale antecalculaiilor: calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia standard i calculaia normativ. Calculaia de proiect se ntocmete cu ocazia elaborrii documentaiei de nfiinare a unei noi ntreprinderi, la introducerea n fabricaie a unui nou produs, la primirea unor comenzi ale beneficiarilor i la lansarea lor n fabricaie. Calculaia de buget se ntocmete pentru determinarea costului produciei planificate a se executa de ctre ntreprindere n anul urmtor, defalcat pe trimestre i luni calendaristice. Calculaia standard i calculaia normativ sunt calculaii specifice celor dou metode de calculaie, adic metoda standard i metoda normativ. n acest sens mai exist i alte antecalculaii specifice diferitelor metode de calculaie a costurilor, cum ar fi: antecalculaiile tarif-or-main, antecalculaiile PERT- cost, etc. Elaborarea tuturor acestor antecalculaii se realizeaz i se concretizeaz n diferitele bugete privind costurile, i anume: - bugetele cheltuielilor directe (bugetul consumului de materii prime i materiale directe, bugetul manoperei directe); - bugetul cheltuielilor indirecte de producie (cheltuielile comune ale seciei); - bugetul cheltuielilor generale de administraie; - bugetul cheltuielilor de circulaie (desfacere). Postcalculaiile se ntocmesc dup terminarea procesului de producie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer. Cu ajutorul lor se determin indicatorii efectivi privind costurile de producie. Elaborarea acestor calculaii se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

59

Se observ c de fapt exist o dubl determinare a costurilor, prin elaborarea antecalculaiilor i a postcalculaiilor. Aceasta se datoreaz cerinelor managementului ntreprinderii, care presupune elaborarea unor bugete de cheltuieli, iar apoi urmrirea costurilor efective i a eventualelor abateri de la cele normate (bugetate). Pentru a putea realiza controlul bugetar al costurilor este necesar ca la baza calculaiilor s stea aceeai metod, att n cazul antecalculaiilor ct i al postcalculaiilor. Aceasta presupune urmtoarele; - aceeai nomenclatur a produciei pentru care se determin costul, ceea ce implic aceeai purttori de costuri; - aceeai structur organizatoric a ntreprinderi, deci aceleai sectoare (centre) de cheltuieli; - aceleai grupri privind cheltuielile de producie i acelai coninut al diferitelor elemente de cheltuieli care determin structura costului; - aceleai procedee de determinare i delimitare primar a cheltuielilor pe locuri de cheltuieli i pe purttori de costuri; - aplicarea acelorai criterii i procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte i calculul acelorai indicatori intermediari (costuri de secie). Respectnd cu strictee aceste cerine se asigur o valoare informaional cert calculaiei folosite. b) n funcie de intervalul de timp la care se repet efectuarea lor exist: calculaii periodice i calculaii neperiodice. Calculaiile periodice se efectueaz la intervale de timp egale, cum este cazul costurilor efective calculate la ntreprinderile cu producie de mas. Calculaiile neperiodice sunt acelea care se elaboreaz la intervale de timp inegale. De exemplu, n cazul lansrii unei comenzi se ntocmete antecalculaia, iar n momentul nchiderii comenzii se ntocmete postcalculaia. De asemenea, calculaii neperiodice sunt cele ntocmite n cazuri speciale: calculaiile de proiect cuprinse n documentaia de fundamentare a unor investiii, calculaiile de fundamentare a preurilor noilor produse. Aceste dou criterii de clasificare le considerm cele mai importante, literatura de specialitate prezentnd i alte criterii de clasificare ( procesul tehnologic, evaluarea costurilor, structura costului, formarea i gruparea costurilor, rolul informaional al costurilor, procedeele i tehnicile de calcul folosite)3. Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare i de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare i pe purttori de costuri. n practica i teoria economic exist o multitudine de metode de calculaie a costurilor. Literatura de specialitate utilizeaz mai multe criterii de clasificare a acestor metode de calculaie, dintre care menionm: perioada de apariie, obiectul de calcul i sfera de cuprindere. a) Dup perioada de apariie metodele de calculaie se clasific n clasice (metoda global, pe comenzi, pe faze i metoda coeficienilor de echivalen) i moderne ( metoda costului normat, metoda standard, metoda costurilor directe, PERT, THM, GP). b) Dup obiectul de calcul metodele de calculaie pot fi: pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli, metode mixte(global, pe faze).
3

. Iacob C., Drcea R.M., Contabilitatea analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, 1988, pag.

185.
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

60

c) Dup sfera de cuprindere a costurilor n costul unitar exist dou grupe de metode, i anume: metode absorbante (full-costing) i metode pariale. Metodele absorbante includ n costul unitar toate cheltuielile ocazionate cu producerea i comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda global, pe comenzi, pe faze, metoda costului standard, metoda costurilor normate, metoda THM, metoda GP). Metodele pariale iau n calculul costului unitar numai anumite costuri ocazionate de producia i comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda direct costing i metoda costurilor directe.

INTREBRI DE CONTROL

1. Dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie, calculaiile pot fi: a) antecalculaii i postcalculaii; b) calculaii directe i calculaii indirecte; c) calculaii de proiect i calculaii de buget. 2. n funcie de intervalul de timp la care se repet efectuarea lor, calculaiile pot fi: a) calculaii periodice i calculaii pe termen lung; b) calculaii periodice i calculaii neperiodice; c) calculaii pe termen scurt i calculaii pe termen lung. 3. Dup obiectul de calcul metodele de calculaie pot fi: a) pe purttori de costuri, pe total activitate i metode mixte; b) pe locuri de cheltuieli, pe total activitate i metode mixte; c) pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli i metode mixte. 4. Dup sfera de cuprindere a costurilor n costul unitar, exist dou grupe de metode de calculaie: a) metode clasice i metode pariale; b) metode absorbante i metode pariale; c) metode clasice i metode moderne. 7. Pentru evaluarea produciei neterminate se pot utiliza urmtoarele metode: a) metoda inventarierii i metoda contabil; b) metoda inventarierii i metoda soldurilor; c) metoda soldurilor i metoda contabil. 1. Postcalculaiile se ntocmesc: a) nainte de nceperea procesului de producie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer; b) dup terminarea procesului de producie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer. c) n perioada de proiectare a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

61

2. n funcie de rolul lor n procesul managerial exist urmtoarele forme ale antecalculaiilor: a) calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia stocurilor i calculaia normativ; b) calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia stocurilor i calculaia rezultatelor; c) calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia standard i calculaia normativ. 3. Metodele absorbante includ n costul unitar: a) toate cheltuielile ocazionate cu producerea i comercializarea produselor; b) cheltuielile directe ocazionate cu producerea i comercializarea produselor; c) cheltuielile indirecte ocazionate cu producerea i comercializarea produselor. 4. Metodele pariale iau n calculul costului unitar: a) cheltuielile indirecte ocazionate cu producerea i comercializarea produselor; b) numai anumite costuri ocazionate de producia i comercializarea produselor; c) toate cheltuielile ocazionate cu producerea i comercializarea produselor.

REZUMAT

Calculaia costurilor reprezint totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru determinarea costului ntregii producii i pe unitatea de produs, lucrare executat sau serviciu prestat. Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare i de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare i pe purttori de costuri. Aceste metode se pot clasifica dup mai multe criterii: a) perioada de apariie (metode clasice i metode moderne); b) obiectul de calcul (pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli i mixte); c) sfera de cuprindere(absorbante i pariale). Calculaiile privind costul produciei se pot clasifica dup dou criterii, i anume: a) dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie i b) dup intervalul de timp la care se repet efectuarea lor. a) n funcie de raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie la care se refer acestea exist: antecalculaii i postcalculaii. b) n funcie de intervalul de timp la care se repet efectuarea lor exist: calculaii periodice i calculaii neperiodice. Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare i de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare i pe purttori de costuri. a) Dup perioada de apariie metodele de calculaie se clasific n clasice (metoda global, pe comenzi, pe faze i metoda coeficienilor de echivalen) i moderne ( metoda costului normat, metoda standard, metoda costurilor directe, PERT, THM, GP). b) Dup obiectul de calcul metodele de calculaie pot fi: pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli, metode mixte(global, pe faze). c) Dup sfera de cuprindere a costurilor n costul unitar exist dou grupe de metode, i anume: metode absorbante (full-costing) i metode pariale.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

62

TEME DE CONTROL 1. Explicai importana antecalculatiilor i a postcalculaiilor. 2. Folosind bibliografia recomandat precum i resursele web, descriei una din metodele absorbante.

RECOMANDRI BILIOGRAFIC 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

63

Unitatea de nvare 9 PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE (1)

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc procedeele de determinare a cheltuielilor indirecte O2: s cunoasc modul n care se aplic procedeele de determinare a cheltuielilor indirecte O3: s explice importana determinrii cheltuielilor indirecte n calculaia costurilor

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

64

NOIUNI TEORETICE 1. PROCEDEUL SUPLIMENTRII - se folosete pentru repartizarea i delimitarea cheltuielilor comune (indirecte) pe genuri de activiti, pe sectoare sau zone de cheltuieli i n ultim instan pe purttori; - se prezint sub 2 forme : a. forma clasic a procedeului suplimentrii n variantele: varianta coeficientului unic sau global, varianta coeficienilor difereniai i varianta coeficienilor selectivi; b. forma cifrelor relative de structur. 1.1. Forma clasic a procedeului suplimentrii Etapa 1 Se alege un criteriu (baza) de repartizare, comun ca natur tuturor produselor care constituie obiectul repartizrii, dar diferit ca marime, cum ar fi: salariile directe, totalul cheltuielilor directe, numrul de ore main, valoarea utilajului, suprafaa ocupat, puterea motoarelor etc. Etapa 2 Se calculeaz coeficientul de suplimentare dup formula: ks =

CH r
n

unde:

bj
j 1

ks = coeficientul de suplimentare CHr = cheltuieli de repartizat bj = mrimea bazei de repartizare n cazul unui produs,sector de cheltuieli, gen de activitate etc N = numarul produselor. Sectoarelor de cheltuieli, gen de activitate etc Etapa 3 Se cacluleaz cota de cheltuieli R ce revine unui produs j sau unui sector, dupa formula: Rj = bj x ks 1.2. Procedeul suplimentarii prin coeficient unic sau global (forma clasic) - presupune repartizarea unei intregi categorii de cheltuieli comune (indirecte) pe purtatori, cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare, calculat dupa formula de mai sus Problem rezolvat O societate care fabric dou produse, prezint urmatoarele date : Total cheltuieli indirecte 50.000 lei Total salarii directe 100.000 lei din care : Salarii directe aferente produsului A 75.000 lei Salarii directe aferente produsului B 25.000 lei
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE S se efectueze repartizarea cheltuielilor indirecte folosind procedeul suplimentrii prin coeficient unic. Rezolvare Baza de repartizare este dat de salariile directe. Se calculeaza coeficientul de repartizare:

65

ks

Se calculeaz valoarea cheltuielilor indirecte repartizate pe produse : Produsul A : 75.000 x 0,5 = 37.500 lei Produsul B : 25.000 x 0,5 = 12.500 lei Total ch. Indirecte 50.000 lei 1.3. Procedeul suplimentarii prin coeficieni difereniai Presupune repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la alta, i fiecare coeficient de suplimentare se determin n raport cu alt criteriu. Aceasta variant se folosete n special pentru reaprtizarea cheltuielilor indirecte (comune) asupra sectoarelor de cheltuieli. Procedeul se utilizeaza si pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe purtatori, dac entitatea folosete delimitarea cheltuielilor indirecte pe subgrupe, cum ar fi: cheltuieli de intreinere i funcionare a utilajului i cheltuieli generale de secie. Problem rezolvat O entitate care deine 2 secii de producie, prezint urmtoarele date : Cheltuieli cu energia electric 30.000 lei Cheltuieli cu amortizarea 50.000 lei Cheltuieli cu intreinerea i reparaiile 20.000 lei Total cheltuieli indirecte de producie 100.000 lei 2 Suprafa secia 1 : 250 m Suprafa secia 2 : 150 m2 Putere motoare secia 1 : 1.000 kw Putere motoare secia 2 : 1.250 kw Bazele de repartizare alese sunt : Suprafaa seciilor pentru cheltuielile cu amortizarea Puterea motoarelor pentru cheltuielile cu energia electric i cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile Reaprtizarea cheltuielilor cu amortizarea Se calculeaz coeficientul de repartizare :

50.000 100.000

0,5

ks

Se calculeaz valoarea cheltuielilor cu amortizarea repartizate pe secii : Secia 1 : 250 x 125 = 31.250 lei
2011

50.000 125 400

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE Secia 2 : Total ch. Amortizare 150 x 125 = 18.750 lei 50.000 lei

66

Repartizarea cheltuielilor cu energia electric i a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile Deoarece ambele cheltuieli au aceeai baz de repartizare, se sumeaz valoarea lor. Total ch. Indirecte de repartizat : 50.000 lei Se calculeaz coeficientul de repartizare :

ks

Se calculeaz valoarea cheltuielilor cu amortizarea repartizate pe secii : Secia 1 : 1.000 x 22,2222 = 22.222,22 lei Secia 2 : 1.250 x 22,2222 = 27.777,78 lei Total ch. indirecte 50.000 lei 1.4. Procedeul suplimentarii prin coeficieni selectivi Se folosete exclusiv pentru repartizarea pe purtatori a cheltuielilor indirecte de producie (cheltuieli comune de secie), aferente procesului de fabricaie. Procedeul const n alegerea unor baze (criterii) de repartizare diferite pe tipuri de cheltuieli, i alegerea produselor asupra crora se repartizeaz respectivele cheltuieli. Deoarece produsele pot avea tehnologii de fabricaie diferite (ceea ce presupune i itinerarii diferite n cadrul seciilor de productie), trebuie identificate n mod exact acele cheltuieli indirecte care particip la realizarea fiecrui produs. Pentru simplificarea calculului, cheltuielile indirecte de productie (cheltuieli comune ale seciei) se mpart n doua categorii: cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor (CIFU) i cheltuieli generale ale seciei (CGS), pentru fiecare secie calculndu-se coeficieni de repartizare specifici. Problem rezolvat O entitate care deine 3 secii de prodcie fabric 3 produse, care au urmatorul parcurs tehnlogic: Produsul A: Sectia 1 Secia 2 Secia 3 Produsul B: Secia 1 Secia 3 Produsul C: Secia 1 Seca 2 n tabelul de mai jos sunt prezentate cheltuielile indirecte (pe secii) de repartizat, precum i mrimea bazelor de repartizare:
Nr.Crt. 1. Explicaii Ch. Indirecte de producie, din care: CIFU CGS Mrimea bazei de repartizare pt. CIFU Secia 1 10.000 7.000 3.000 500 Secia 2 5.000 3.000 2.000 400 Secia 3 8.000 5.000 3.000 300 Total 23.000 15.000 8.000

50.000 2.250

22,2222

2.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE
bP1 bp2 bp3 Mrimea bazei de repartizare pt. CGS bP1 bp2 bp3 300 100 100 300 100 100 100 300 100 250 200 50 200 100 150 100 50 -

67

3.

S se repartizeze cheltuielile indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale de administraie, folosind procedeul suplimentrii prin coeficieni selectivi. Rezolvare Calculm coeficienii de repartizare pe secii i pe produse:
K KCIFU KCGS Secia 1 Formul Valoare 7.000:500 14 3.000:300 10 Secia 2 Formul Valoare 3.000:400 7,5 2.000:250 8 Secia 3 Formul Valoare 5.000:300 16,6666 3.000:150 20

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe categorii i pe produse:


Secia 1 bj K CIFU P1 P2 P3 Total CGS P1 P2 P3 Total 300 100 100 14 14 14 Secia 2 bj K 300 100 7,5 7,5 Secia 3 bj K 200 100 16,6666 16,6666 Total Chr 3.333,32 1.666,68 5.000 2.000 1.000 3.000 Total de control 15.000 8.000 23.000 9783,32 3.066,68 2.150 15.000 4.600 2.000 1.400

Chr 4.200 1.400 1.400 7.000 1.000 1.000 1.000 3.000

Chr 2.250 750 3.000 1.600 400 2.000

100 100 100

10 10 10

200 50

8 8

100 50 -

20 20 -

CIFU CGS Total

Produs A 9.783,32 4.600 14.383,32

Produs B 3.066,68 2.000 5.066,68

Produs C 2.150 1.400 3.550

2. Forma cifrelor relative de sturctura Etapa 1 Se determin ponderea bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs, sector etc., fa de total baz, dup formula: gj =

bj
n

unde:

bj
j 1

g = ponderea bazei de repartizare corespunztoare unui produs, sector etc fa de total baz;
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE bj = mrimea bazei de reaprtizare corespunztoare unui produs, sector etc; j = produsul, sectorul, activitatea asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile. Etapa 2 Coeficienii se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii ( CHr) , determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs, dup formula: Rj = gj x CHr Observaie: repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structur determin rezultate finale identice cu cele obinute prin procedeul suplimentrii n forma clasic.

68

Problem rezolvat O entitate care fabrica dou produse A i B, prezint urmtoarele date: Cheltuieli indirecte de repartizat: 10.000 lei Baza de repartizare ch. cu salariile directe 5.000 lei, din care - produs A 1.000 lei - produs B 4.000 lei S se determine cota de cheltuieli indirecte corespunztoare fiecrui produs. Rezolvare a. Se determin ponderea bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs:
1.000 1,000 0,2 1.000 4.000 5.000 4.000 4.000 gB = 0,8 1.000 4.000 5.000
gA =

b. Determinarea cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs: RA = 0,2 x 10.000 = 2.000 lei RB = 0,8 x 10.000 = 8.000 lei Total 10.000 lei

INTREBRI DE CONTROL 1. Explicai de ce exist mai multe variante ale procedeului suplimentrii. 2. Care din formele procedeului suplimentrii considerai c este mai potrivit pentru a fi aplicat?

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

69

TEME DE CONTROL Problema 1 O entitate inregistreaz pentru fabricarea a dou produse A si B, cheltuieli indirecte de productie n sum de 10.000 lei. Baza de repartizare o reprezint cheltuielile directe, i anume: pentru produsul A 500 lei si pentru produsul B in suma de 200 lei. S se repartizeze chletuileile indirecte pe obiecte de calculaie prin ambele forme ale procedeului suplimentarii. Problema 2 S se repartizeze cheltuielile generale de administratie ale unei entiti, n sum de 1.157 lei, dac baza de repartizare pentru produsele A, B si C o constituie costul raional de productie ale carui valori sunt: - pt. Produsul A 328 lei - pt. Produsul B 272 lei - pt. Produsul C 241 lei

REZUMAT PROCEDEUL SUPLIMENTRII se folosete pentru repartizarea i delimitarea cheltuielilor comune (indirecte) pe genuri de activiti, pe sectoare sau zone de cheltuieli i n ultim instan pe purttori; se prezint sub 2 forme :a. forma clasic a procedeului suplimentrii n variantele: varianta coeficientului unic sau global, varianta coeficienilor difereniai i varianta coeficienilor selectivi; b. forma cifrelor relative de structur. Forma clasic a procedeului suplimentrii Etapa 1. Se alege un criteriu (baza) de repartizare, comun ca natur tuturor produselor care constituie obiectul repartizrii, dar diferit ca marime, cum ar fi: salariile directe, totalul cheltuielilor directe, numrul de ore main, valoarea utilajului, suprafaa ocupat, puterea motoarelor etc. Etapa 2 Se calculeaz coeficientul de suplimentare dup formula:ks =

CH r
n

unde:

bj
j 1

Etapa 3 Se cacluleaz cota de cheltuieli R ce revine unui produs j sau unui sector, dup formula:Rj = bj x ks Procedeul suplimentarii prin coeficient unic sau global (forma clasic) Presupune repartizarea unei intregi categorii de cheltuieli comune (indirecte) pe purtatori, cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare, calculat dupa formula de mai sus Procedeul suplimentarii prin coeficieni difereniai Presupune repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la alta, i fiecare coeficient de suplimentare se determin n raport cu alt criteriu. Aceasta variant se folosete n special pentru reaprtizarea cheltuielilor indirecte (comune) asupra sectoarelor de cheltuieli. Procedeul se utilizeaza si pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe purtatori, dac entitatea folosete delimitarea cheltuielilor indirecte pe

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE subgrupe, cum ar fi: cheltuieli de intreinere i funcionare a utilajului i cheltuieli generale de secie. Procedeul suplimentarii prin coeficieni selectivi Procedeul const n alegerea unor baze (criterii) de repartizare diferite pe tipuri de cheltuieli, i alegerea produselor asupra crora se repartizeaz respectivele cheltuieli. Deoarece produsele pot avea tehnologii de fabricaie diferite (ceea ce presupune i itinerarii diferite n cadrul seciilor de productie), trebuie identificate n mod exact acele cheltuieli indirecte care particip la realizarea fiecrui produs. Forma cifrelor relative de sturctura Etapa 1 gj =

70

bj
n

unde:

bj
j 1

Etapa 2 Rj = gj x CHr

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

71

Unitatea de nvare 10 PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE (2)

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Citete i rezolv studiul de caz Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc procedeele de determinare a cheltuielilor indirecte O2: s cunoasc modul n care se aplic procedeele de determinare a cheltuielilor indirecte O3: s explice importana determinrii cheltuielilor indirecte n calculaia costurilor

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

72

NOIUNI TEORETICE 2.4. Procedeul suplimentarii prin coeficieni selectivi Se folosete exclusiv pentru repartizarea pe purtatori a cheltuielilor indirecte de producie (cheltuieli comune de secie), aferente procesului de fabricaie. Procedeul const n alegerea unor baze (criterii) de repartizare diferite pe tipuri de cheltuieli, i alegerea produselor asupra crora se repartizeaz respectivele cheltuieli. Deoarece produsele pot avea tehnologii de fabricaie diferite (ceea ce presupune i itinerarii diferite n cadrul seciilor de productie), trebuie identificate n mod exact acele cheltuieli indirecte care particip la realizarea fiecrui produs. Pentru simplificarea calculului, cheltuielile indirecte de productie (cheltuieli comune ale seciei) se mpart n doua categorii: cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor (CIFU) i cheltuieli generale ale seciei (CGS), pentru fiecare secie calculndu-se coeficieni de repartizare specifici. Problem rezolvat O entitate care deine 3 secii de prodcie fabric 3 produse, care au urmatorul parcurs tehnlogic: Produsul A: Sectia 1 Secia 2 Secia 3 Produsul B: Secia 1 Secia 3 Produsul C: Secia 1 Seca 2 n tabelul de mai jos sunt prezentate cheltuielile indirecte (pe secii) de repartizat, precum i mrimea bazelor de repartizare:
Nr.Crt. 1. Explicaii Ch. Indirecte de producie, din care: CIFU CGS Mrimea bazei de repartizare pt. CIFU bP1 bp2 bp3 Mrimea bazei de repartizare pt. CGS bP1 bp2 bp3 Secia 1 10.000 7.000 3.000 500 300 100 100 300 100 100 100 Secia 2 5.000 3.000 2.000 400 300 100 250 200 50 Secia 3 8.000 5.000 3.000 300 200 100 150 100 50 Total 23.000 15.000 8.000

2.

3.

S se repartizeze cheltuielile indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale de administraie, folosind procedeul suplimentrii prin coeficieni selectivi. Rezolvare Calculm coeficienii de repartizare pe secii i pe produse:
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

73

K KCIFU KCGS

Secia 1 Formul Valoare 7.000:500 14 3.000:300 10

Secia 2 Formul Valoare 3.000:400 7,5 2.000:250 8

Secia 3 Formul Valoare 5.000:300 16,6666 3.000:150 20

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe categorii i pe produse:


Secia 1 bj K CIFU P1 P2 P3 Total CGS P1 P2 P3 Total 300 100 100 14 14 14 Secia 2 bj K 300 100 7,5 7,5 Secia 3 bj K 200 100 16,6666 16,6666 Total Chr 3.333,32 1.666,68 5.000 2.000 1.000 3.000 Total de control 15.000 8.000 23.000 9783,32 3.066,68 2.150 15.000 4.600 2.000 1.400

Chr 4.200 1.400 1.400 7.000 1.000 1.000 1.000 3.000

Chr 2.250 750 3.000 1.600 400 2.000

100 100 100

10 10 10

200 50

8 8

100 50 -

20 20 -

CIFU CGS Total

Produs A 9.783,32 4.600 14.383,32

Produs B 3.066,68 2.000 5.066,68

Produs C 2.150 1.400 3.550

3. Forma cifrelor relative de sturctura Etapa 1 Se determin ponderea bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs, sector etc., fa de total baz, dup formula: gj =

bj
n

unde:

bj
j 1

g = ponderea bazei de repartizare corespunztoare unui produs, sector etc fa de total baz; bj = mrimea bazei de reaprtizare corespunztoare unui produs, sector etc; j = produsul, sectorul, activitatea asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile. Etapa 2 Coeficienii se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii ( CHr) , determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs, dup formula: Rj = gj x CHr Observaie: repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structur determin rezultate finale identice cu cele obinute prin procedeul suplimentrii n forma clasic.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE Problem rezolvat O entitate care fabrica dou produse A i B, prezint urmtoarele date: Cheltuieli indirecte de repartizat: 10.000 lei Baza de repartizare ch. cu salariile directe 5.000 lei, din care - produs A 1.000 lei - produs B 4.000 lei S se determine cota de cheltuieli indirecte corespunztoare fiecrui produs. Rezolvare a. Se determin ponderea bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs:
1.000 1,000 0,2 1.000 4.000 5.000 4.000 4.000 gB = 0,8 1.000 4.000 5.000
gA =

74

b. Determinarea cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs: RA = 0,2 x 10.000 = 2.000 lei RB = 0,8 x 10.000 = 8.000 lei Total 10.000 lei Problem rezolvat O entitate inregistreaz pentru fabricarea a dou produse A si B, cheltuieli indirecte de productie n sum de 6.000 lei. Baza de repartizare o reprezint cheltuielile directe, i anume: pentru produsul A 100 lei si pentru produsul B in suma de 200 lei. S se repartizeze chletuileile indirecte pe obiecte de calculaie prin ambele forme ale procedeului suplimentarii:
Forma clasic Forma cifrelor relative de structur

6.000 Ks = 100 200

6.000 300

20

RA = 100 x 20 = 2.000 RB = 200 x 20 = 4.000 Total 6.000

100 100 0,3333 100 200 300 200 200 gB = 0,6667 100 200 300 RA = 0,3333 x 6.000 = 2.000 RB = 0.6667 x 6.000 = 4.000 Total 6.000
gA =

TEME DE CONTROL 1. S se repartizeze cheltuielile generale de administratie ale unei entiti, n sum de 1.157 lei, dac baza de repartizare pentru produsele A, B si C o constituie costul raional de productie ale carui valori sunt: - pt. Produsul A 328 lei - pt. Produsul B 272 lei - pt. Produsul C 241 lei

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

75

REZUMAT Procedeul suplimentarii prin coeficieni selectivi Se folosete exclusiv pentru repartizarea pe purtatori a cheltuielilor indirecte de producie (cheltuieli comune de secie), aferente procesului de fabricaie. Procedeul const n alegerea unor baze (criterii) de repartizare diferite pe tipuri de cheltuieli, i alegerea produselor asupra crora se repartizeaz respectivele cheltuieli. Deoarece produsele pot avea tehnologii de fabricaie diferite (ceea ce presupune i itinerarii diferite n cadrul seciilor de productie), trebuie identificate n mod exact acele cheltuieli indirecte care particip la realizarea fiecrui produs. Pentru simplificarea calculului, cheltuielile indirecte de productie (cheltuieli comune ale seciei) se mpart n doua categorii: cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor (CIFU) i cheltuieli generale ale seciei (CGS), pentru fiecare secie calculndu-se coeficieni de repartizare specifici. Forma cifrelor relative de sturctura Etapa 1 Se determin ponderea bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs, sector etc., fa de total baz, dup formula: gj =

bj
n

unde:

bj
j 1

g = ponderea bazei de repartizare corespunztoare unui produs, sector etc fa de total baz; bj = mrimea bazei de reaprtizare corespunztoare unui produs, sector etc; j = produsul, sectorul, activitatea asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile. Etapa 2 Coeficienii se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii ( CHr) , determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs, dup formula: Rj = gj x CHr

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

76

Unitatea de nvare 11 4.3. PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR DE PRODUCIE N FIXE I VARIABILE

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s cunoasc importana delimitrii cheltuielilor n variabile i fixe O2: s cunoasc procedeele de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe O3: s aplice practic procedeele de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe O4: s argumenteze modul n care cunoaterea mrimii cheltuielilor variabile i fixe ofer suport porcesului decizional

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

77

NOIUNI TEORETICE

1. Procedeul celor mai mici ptrate Etapa 1 Determinarea volumului mediu de activitate pe o anumit perioad t (t = 1...n):
n

Qt Q
t 1

n numrul perioadelor Etapa 2


n

Determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe acceeai perioad: Ch Etapa 3 Aabaterea de volum de activitate(Xt): X t Etapa 4 Abaterea de cheltuieli (Y): Y Etapa 5 Determinarea cheltuielilor variabile unitare: C Vu

Ch t
t 1

Qt

Ch t

Ch

X t Yt X2

Etapa 6 Determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt Etapa 7 determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet CVT Problem rezolvat Cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii principale i producia obinut au avut urmtoarea evoluie:
Luna Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Volum productie Q 7,200 7,000 8,000 9,000 8,700 39,900 Chelt. Indirecte de productie Cht 1,120,000 1,100,000 1,200,000 1,300,000 1,270,000 5,990,000

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

78

S se calculeze folosind metoda celor mai mici ptrate care va fi nivelul cheltuielilor indirecte de producie ocazionate de producia lunii iunie, dac volumul acestei producii va fi de 9.500 buci. Rezolvare 1. Calculul volumului mediu al productiei Qmed = sum(Qi)/n Qmed = 39.900/5 Qmed = 7.980

2. Calculul cheltuielilor medii ale perioadei Chmed = sum(Cht)/n Chmed = 599.000/5 Chmed = 119.800

3. Calculul abaterii vol. prod. din fiecare perioada de gestiune fa de volumul mediu al produciei 4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad fa de volumul mediu al cheltuielilor
Volum productie Q 7,200 7,000 8,000 9,000 8,700 39,900 Chelt. Indirecte de productie Cht 1,120,000 1,100,000 1,200,000 1,300,000 1,270,000 5,990,000 -

Luna

Xt 780 980 20 1,020 720

Yt 1,000,200 980,200 1,080,200 1,180,200 1,150,200

(XY)t - 780,156,000 - 960,596,000 21,604,000 1,203,804,000 828,144,000 312,800,000

Xt 608,400 960,400 400 1,040,400 518,400 3,128,000

Ch. var 720,000 700,000 800,000 900,000 870,000

Ch fixe 400,000 400,000 400,000 400,000 400,000

Ian Feb Mar Apr Mai

5.Calculul cheltuielilor variabile unitare Chv = sum (XY)t /sum(X*X)t Chv = 312.800.000/3.128.000 Chv= 100 6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune Ch var = Q * ch var 7. Calculul cheltuielilor fixe Ch fixe = Cht - Ch var 8. Calculul cheltuielilor de productie standard pentru o perioada de gestiune oarecare

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

79

Ch st = Ch fixe + (ch var * Q s) Ch s = 400.000 + 100*9.500 Chs = 1.350.000 2. Procedeul punctelor de maxim i minim Etapa 1 Determinarea cheltuielilor variabile unitare: Ch. totale max - Ch. totale min Ch. var. C Vu Q max Q min Q Etapa 2 Determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT = CVu * Qpl Observaie Dac se dorete o reducere a cheltuielilor variabile cu un anumit procent CVT * % de reducere care se va scade din CVT. Problem rezolvat Cheltuielile indirecte de producie i producia unei sectii principale au avut urmtoarea evoluie:
Luna Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Volum productie Q 7,200 7,000 8,000 9,000 8,700 39,900 Chelt. Indirecte de productie Cht 1,120,000 1,100,000 1,200,000 1,300,000 1,270,000 5,990,000

CVTpl =

S se calculeze folosind procedeul punctelor de maxim i minim, care va fi nivelul cheltuielilor indirecte de producie ocazionate de producia lunii iunie, dac volumul acestei producii va fi de 9.500 buci.
1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, dupa relaia: ch var = ( Ch max - Ch min) / (Qmax - Q min) ch var = (1.300.000 - 1.100.000) / (9.000 - 7.000) ch var = 200.000/2.000 ch var = 100 2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare Ch fix = Ch - (ch var* Qt) Ch fixe = 1.120.000 - (100*7.2000 Ch fixe = 400.000 3.Calculul cheltuielilor indirecte de productie standard
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

80

Ch st = Ch fixe + (ch var*Qs) Ch st = 400.000 + (9.500* 100) Ch st = 1.350.000

INTREBRI DE CONTROL 1. Care este importana clasificrii cheltuielilor in variabile i fixe? 2. Care din metodele de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe considerai c este mai facil de aplicat? Argumentai.

REZUMAT 1. Procedeul celor mai mici ptrate Etapa 1 Determinarea volumului mediu de activitate pe o anumit perioad t (t = 1...n):
n

Qt Q
t 1

n numrul perioadelor Etapa 2


n

Determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe acceeai perioad: Ch Etapa 3 Aabaterea de volum de activitate(Xt): X t Etapa 4 Abaterea de cheltuieli (Y): Y Ch t Ch Etapa 5

Ch t
t 1

Qt

Determinarea cheltuielilor variabile unitare: C Vu

X t Yt X2

Etapa 6 Determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt Etapa 7 determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet CVT 2. Procedeul punctelor de maxim i minim Etapa 1

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

81

Determinarea cheltuielilor variabile unitare: Ch. totale max - Ch. totale min Ch. var. C Vu Q max Q min Q Etapa 2 Determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT = CVu * Qpl

TEME DE CONTROL Problema 1 Cheltuielile indirecte de producie i volumul de activitate au avut urmtoarea evoluie:
Luna Iulie August Septembrie octombrie Noiembrie Decembrie Qprod 600 500 450 400 350 300 Ch ind 600,000 530,000 495,000 460,000 425,000 390,000

S se determine folosind metoda celor mai mici ptrate i procedeul punctelor de minim i de maxim, nivelul cheltuielilor ocazionate de un volumul de activitate 4.800 ore previzionat pentru luna ianuarie. Rezolvare
1. Metoda celor mai mici patrate Luna Qprod Q 600 500 450 400 350 300 2,600 Ch ind Ch t 600,000 530,000 495,000 460,000 425,000 390,000 2,900,000

Xt

Yt

(XY)t

Xt*Xt

Ch var

Ch fixe

Iulie August Septembrie octombrie Noiembrie Decembrie

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE
n=6 1 Qmed = Q med = ch var = ch var = 2. Ch med = Ch med = 4. Ch ian = Ch ian =

82

2. Metoda punctelor de minim si maxim 1 ch var = ch var = ch var = Ch ian = Ch ian = 2. Ch fixe = Ch fixe =

Problema 2 Cheltuielie de desfacere ale unei entiti i volumul produciei obinute sunt date n tabelul de mai jos:
Luna Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie octombrie Noiembrie Decembrie Qprod Qt 6,250 6,300 6,350 6,400 6,340 6,200 6,100 6,050 6,150 6,280 6,320 6,450 Ch ind Cht 2,400,000 2,415,000 2,430,000 2,445,000 2,427,000 2,385,000 2,355,000 2,340,000 2,370,000 2,409,000 2,421,000 2,460,000

S se determine cheltuielile ocazionate de volumul vanzarilor anului viitor a crui producie va fi de 80.000 buc Rezolvare 1. Metoda celor mai mici patrate
Luna Qprod Qt 6,250 6,300 6,350 6,400 Ch ind Cht 2,400,000 2,415,000 2,430,000 2,445,000 Xt Yt (XY)t Xt*Xt Ch var Ch fixe

Ianuarie Februarie Martie Aprilie

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

83

Mai Iunie Iulie August Septembrie octombrie Noiembrie Decembrie

6,340 6,200 6,100 6,050 6,150 6,280 6,320 6,450 75,190

2,427,000 2,385,000 2,355,000 2,340,000 2,370,000 2,409,000 2,421,000 2,460,000 28,857,000

Q med = Qmed = ch var = ch var =

Ch med = Ch med =

Ch prev = Ch prev =

2. Metoda punctelor de minim i maxim 1 ch var = ch var = ch var = Ch fixe = Ch fixe = Ch st = Ch st =

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

84

Unitatea de nvare 12 4.4. PROCEDEE DE EVALUARE I CALCULARE A COSTURILOR PRIVIND PRODUCIA DE FABRICAIE INTERDEPENDENT

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor:


Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s defineasc procedeele de delimitare i calculare a produciei de fabricaie interdependent O2: s cunoasc modul n care procedeele de calculare a produciei de fabricaie interdependent pot fi aplicate O3: s explice importana acestor procedee n contabilitatea de gestiune

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

85

NOIUNI TEORETICE Seciile cu activitate interdependent sunt de fapt seciile auxiliare din cadrul unei ntreprinderi (atelier de ntreinere i reparaii, sector de transport, fabric de oxigen, central termic, central de ap etc). Activitatea acestor secii are drept scop s serveasc seciile de baz. Dar, pot exista i schimburi de activiti ntre seciile auxiliare sau chiar livrri n exteriorul ntreprinderii. Astfel, se pune problema determinrii costurilor la care se face decontarea produciei ntre seciile auxiliare. n literatura de specialitate sunt prezentate urmtoarele procedee pentru evaluarea costurilor la seciile cu activitate interdependent: evaluarea prestaiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul iteraiilor; procedeul algebric. a) Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit, presupune deducerea din cheltuielile seciei furnizoare a produselor i serviciilor livrate altor secii auxiliare, evaluate la cost prestabilit (standard) i adugarea lor la cheltuielile seciei beneficiare. Procedeul se aplic cu precdere n cazul seciilor cu producie omogen (fabric de oxigen, central termic, central de ap etc.) Problem rezolvat n cadrul unei ntreprinderi exist dou sectoare auxiliare, i anume: atelierul de ntreinere i reparaii, pe de o parte, i sectorul de transport, pe de alt parte. Fiecare dintre acestea presteaz urmtoarele servicii: - Atelierul de ntreinere i reparaii presteaz un volum de 980 de ore, din care: pentru secia A 265 de ore; pentru secia B 295 de ore; pentru secia C 345 de ore; pentru sectorul de transport: 20 de ore; pentru administraia general a ntreprinderii 55 de ore. - Sectorul de transport a prestat servicii n sum total de 13.500 km., din care pentru: secia A 2.400 km; secia B 4.450 km; secia C 5.150 km; atelierul de ntreinere i reparaii 1.500 km. Costurile proprii ale celor dou sectoare auxiliare, fr a fi luate n considerare prestaiile reciproce dintre ele, sunt de 41.205 mii lei, n cazul atelierului de ntreinere i reparaii, i de 41.815 mii lei la sectorul de transport. Pentru evaluarea prestaiilor reciproce se folosesc costurile standard calculate n perioada anterioar, care sunt urmtoarele: pentru atelierul de ntreinere i reparaii: 45.000 lei/or; pentru sectorul de transport: 3.000 lei/km. Se determin valoarea prestaiilor reciproce, exprimat n costuri standard, astfel: - valoarea prestaiilor atelierului de ntreinere i reparaii ctre sectorul de transport:
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

86

20 ore*45.000 lei/or =900 mii lei - valoarea prestaiilor sectorului de transport pentru atelierul de ntreinere i reparaii: 1.500 km * 3.000 lei/km =4.500 mii lei. Pentru stabilirea costurilor fiecrui sector auxiliar, dup deducerea prestaiilor reciproce, se fac urmtoarele calcule: - costurile atelierului de ntreinere i reparaii = 41.205 900 + 4.500 =44.805 mii lei; - costurile sectorului de transport = 41.815 4.500 + 900 = 38.205 mii lei. b) Procedeul iteraiilor const n efectuarea unor calcule repetate de preluare a cote-pri din costurile seciilor furnizoare, proporionale cu volumul fizic al prestaiilor furnizate, n costurile seciilor beneficiare. Calculele se repet pn cnd se obin rezultate care s reflecte influene reciproce nesemnificative. Se aplic tot n cazul seciilor cu producie omogen i const n parcurgerea urmtoarelor etape: - determinarea greutii specifice a produciei livrate fiecrei secii beneficiare n parte, n totalul produciei obinute, conform relaiei: gij =

qij 100 Qi

( 3.23)

n care: gij reprezint greutatea specific a produciei seciei i furnizat seciilor j; qij producia seciei i furnizat seciilor j; Qi volumul total de activitate al seciei furnizoare i. - se determin cota-parte de cheltuieli aferente produciei furnizate de secia i ctre fiecare dintre seciile beneficiare j, conform relaiei:

Cti gij ( 3.24 ) 100 n care: cij reprezint cota-parte din cheltuielile seciei i preluate n costurile seciei beneficiare j; Cti costurile totale ale seciei furnizoare i.
cij = Dup fiecare decontare reciproc ntre secii greutatea specific a produciei livrate urmtoarei secii beneficiare (gij) se recalculeaz. Calculele se repet (se ritereaz) pn cnd se obin diferene nesemnificative (neglijabile). Pentru determinarea costului unitar al activitilor auxiliare ce se vor deconta seciilor de baz (cui) se utilizeaz relaia4:

. Ineovan F., Trif V., Contabilitate de gestiune, Editura Marineasa, Timioara, 2002, pag. 161.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

87

cui =

Ci cj cij Qi qij

( 3.25 )

n care: Ci reprezint cheltuielile seciei i nainte de decontrile reciproce; cj cheltuielile preluate de la seciile auxiliare j, prin sistemul decontrile reciproce; cij cheltuielile decontate de la secia furnizoare i ctre seciile beneficiare j; Qi volumul fizic al produciei obinut de ctre secia auxiliar i (exclusiv consumul propriu); qij volumul de producie decontat ctre seciile beneficiare j. n literatura de specialitate se prezint i o alt modalitate practic de realizare a acestor iteraii5. Aceasta const n parcurgerea n cadrul fiecrei iteraii a urmtorilor patru pai: 1) calcularea costului unitar al sectorului B neinnd cont de prestaiile primite de la sectorul A; 2) calculul costului unitar al sectorului A innd cont de prestaiile primite de la sectorul B, evaluate la costul unitar al pasului 1; 3) recalcularea costului unitar al sectorului B evalund prestaiile primite de la sectorul A la costul unitar al pasului 2; 4) recalcularea costului unitar al sectorului A evalund prestaiile primite de la sectorul B la costul unitar al pasului trei. Iteraiile se continu pn cnd diferenele pentru calculul prestaiilor reciproce devin neglijabile. Problem rezolvat Pornind de la datele din aplicaia anterioar pentru stabilirea prestaiilor reciproce se efectueaz urmtoarele iteraii: - Pe baza relaiei nr. (3.23) se determin ponderile produciei auxiliare livrate ntre sectoarele activitilor auxiliare, care n exemplul considerat de noi sunt: atelierul de ntreinere i reparaii, care l vom nota cu AM(prescurtarea vine de la atelierul mecanic) i sectorul de transport, notat cu ST: gAM/ST =(20 : 980)*100 =2,04 % gST/AM = (1.500 : 13.500) *100 =11,(11) % n care: gAM/ST reprezint ponderea produciei atelierului mecanic livrat ctre sectorul de transport;
6 . Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 211.
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

88

gST/AM reprezint ponderea produciei sectorului de transport livrat atelierului mecanic. - Pe baza relaiei (3.24) se determin cota de cheltuieli aferent produciei livrate ntre seciile auxiliare, astfel: CAM/ST =41.205 * 2,04% =840,582 mii lei CST/AM = 41.815 * 11,(11) % = 4.646,(11) mii lei n care: - CAM/ST reprezint cota de cheltuieli ale atelierului mecanic ce se preia n costurile sectorului de transport; - CST/AM reprezint cota de cheltuieli ale sectorului de transport ce se preia n costurile atelierului mecanic. Aceste cote de cheltuieli primite n cadrul primei runde se vor repartiza n runda a doua asupra sectoarelor beneficiare, astfel: CAM/ST = 4.646,(11) * 2,04 % = 94,78 mii lei CST/AM = 840,582 * 11,(11)% = 93,398 mii lei n runda a treia cotele de cheltuieli primite n runda a doua se vor repartiza astfel: CAM/ST =93,398 * 2,04% = 1,905 mii lei CST/AM =94,78 * 11,(11)% = 10,53(1) mii lei n runda a patra se vor repartiza cotele de cheltuieli primite n runda a treia, astfel: CAM/ST =10,53(1) * 2,04% = 0,215 mii lei CST/AM =1,905 * 11,(11)% = 0,212 mii lei Deoarece dup runda a patra de iteraii rezultatele obinute sunt nesemnificative, calculele se vor opri aici. n continuare se va determina costul unitar al prestaiilor seciilor auxiliare ctre seciile de baz, utiliznd relaia (3.25): costul unitar al prestaiilor atelierului de ntreinere i reparaii (cuAM) va fi:

cuAM = 41205 (4646,111 93,398 10,531 0,212) (840,582 94,78 1,905 0,215) 980 20 45860,472 : 960 = 47,771 mii lei/or - costul unitar al prestaiilor sectorului de transport (cuST) va fi:
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

89

cuST=

41815 (840,582 94,78 1,905 0,215) (4646,111 93,398 10,531 0,212) 13500 1500 38002,23 : 12000 = 3,167 mii lei/km.

Aceast aplicaie poate fi rezolvat i dup al doilea procedeu prezentat anterior. n acest caz se parcurg urmtorii pai: 1) Calcularea costului unitar al sectorului de transport (cuST), neinnd seama de prestaiile primite de la atelierul mecanic: cuST = 41815 mii lei : 13500 km = 3,097 mii lei / km 2) Calculul costului unitar al atelierului mecanic innd cont de prestaiile primite de la sectorul de transport, evaluate la costul calculat anterior: cuAM =( 41205 mii lei + 1500 km * 3,097 lei/km) : 980 ore =46,786 mii lei/or 3) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evalund prestaiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului doi: cuST = (41815 mii lei + 20 ore * 46,786 lei/or) : 13500 km =3,1667 mii lei/km 4) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evalund prestaiile primite de la sectorul de transport la costul unitar al pasului trei: cuAM = ( 41205 + 1500 km * 3,1667 mii lei/km) : 980 ore =46,8929 mii lei/or 5) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evalund prestaiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului patru: cuST = (41815 + 20 ore * 46,8929 mii lei/or) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km 6) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evalund prestaiile primite de la sectorul de transport la costul unitar al pasului cinci: cuAM = (41205 + 1500 km * 3,1669 mii lei/km ) : 980 ore = 46,893 mii lei/or 7) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evalund prestaiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului ase: cuST = (41815 + 20 ore * 46,893 mii lei/or) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km Se observ c ntre costul unitar al sectorului de transport obinut dup pasul apte i cel obinut dup pasul cinci nu exist diferene. Deci, costurile unitare ale prestaiilor seciilor auxiliare ctre seciile de baz vor fi: - n cazul atelierului de ntreinere i reparaii: cuAM = 46,893 mii lei/or;
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

90

- n cazul sectorului de transport: cuST = 3,1669 mii lei/km. c) Procedeul algebric presupune utilizarea unui sistem de ecuaii liniare pentru calculul prestailor reciproce dintre seciile auxiliare. n cadrul acestui sistem de ecuaii costurile unitare ale prestaiilor reciproce se consider necunoscute, iar costurile totale ale fiecrei secii se consider egale cu suma dintre costurile iniiale plus valoarea prestaiilor primite de la celelalte secii auxiliare, astfel: Qi X = Ci + qj Y Qj Y = Cj + qi X

( 3.26 )

n care: Qi reprezint volumul fizic al produciei obinut de ctre secia auxiliar i; Qj - volumul fizic al produciei obinut de ctre secia auxiliar j; Ci - cheltuielile seciei i nainte de decontrile reciproce; Cj - cheltuielile seciei j nainte de decontrile reciproce; qj volumul de prestaii primit de ctre secia i de la secia j; qj - volumul de prestaii primit de ctre secia j de la secia i; X i Y sunt necunoscutele sistemului de ecuaii i reprezint costul unitar al prestaiilor celor dou secii auxiliare, i i, respectiv j. Metoda se preteaz utilizrii mijloacelor electronice de calcul, n cazul cnd prestaiile reciproce se face ntre un numr mare de sectoare auxiliare. Problem rezolvat Lund n calcul situaia prezentat n aplicaia anterioar, sistemul de ecuaii va fi urmtorul: 980 * X = 41205 + 1500 * Y 13500 * Y = 41815 + 20 * X Prin rezolvarea sistemului de ecuaii se obine: X = 46, 893 mii lei/or Y = 3,1669 mii lei/km.

TEME DE CONTROL n cadrul unei ntreprinderi exist dou sectoare auxiliare, i anume: atelierul de ntreinere i reparaii, pe de o parte, i sectorul de transport, pe de alt parte. Fiecare dintre acestea presteaz urmtoarele servicii: - Atelierul de ntreinere i reparaii presteaz un volum de 1000 de ore, din care: pentru secia A 250 de ore; pentru secia B 300 de ore; pentru secia C 400 de ore; pentru sectorul de transport: 20 de ore; pentru administraia general a ntreprinderii 30 de ore.
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

91

- Sectorul de transport a prestat servicii n sum total de 13.500 km., din care pentru: secia A 2.400 km; secia B 4.450 km; secia C 5.150 km; atelierul de ntreinere i reparaii 1.500 km. Costurile proprii ale celor dou sectoare auxiliare, fr a fi luate n considerare prestaiile reciproce dintre ele, sunt de 50.000 mii lei, n cazul atelierului de ntreinere i reparaii, i de 60.000 mii lei la sectorul de transport. Pentru evaluarea prestaiilor reciproce se folosesc costurile standard calculate n perioada anterioar, care sunt urmtoarele: pentru atelierul de ntreinere i reparaii: 45.000 lei/or; pentru sectorul de transport: 3.000 lei/km. a) S se determine valoarea prestaiilor reciproce, exprimat n costuri standard b) S se stabileasc costurile fiecrui sector auxiliar, dup deducerea prestaiilor reciproce e se continu pn cnd diferenele pentru calculul prestaiilor reciproce devin neglijabile. c) S se rezolve problema folosind procedeul algebric.

REZUMAT a) Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit, presupune deducerea din cheltuielile seciei furnizoare a produselor i serviciilor livrate altor secii auxiliare, evaluate la cost prestabilit (standard) i adugarea lor la cheltuielile seciei beneficiare. Procedeul se aplic cu precdere n cazul seciilor cu producie omogen (fabric de oxigen, central termic, central de ap etc.) b) Procedeul iteraiilor const n efectuarea unor calcule repetate de preluare a cote-pri din costurile seciilor furnizoare, proporionale cu volumul fizic al prestaiilor furnizate, n costurile seciilor beneficiare. Calculele se repet pn cnd se obin rezultate care s reflecte influene reciproce nesemnificative. c) Procedeul algebric presupune utilizarea unui sistem de ecuaii liniare pentru calculul prestailor reciproce dintre seciile auxiliare. n cadrul acestui sistem de ecuaii costurile unitare ale prestaiilor reciproce se consider necunoscute, iar costurile totale ale fiecrei secii se consider egale cu suma dintre costurile iniiale plus valoarea prestaiilor primite de la celelalte secii auxiliare.

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003.
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

92

Unitatea de nvare 13 4.5. PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS (1)

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s cunoasc procedeele de calculaie a costului pe unitatea de produs O2: s aplice procedeele adecvate de calculaie a costului unitar n diverse situaii O3: s explice importana determinrii costului unuitar n contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar O4: s argumenteze modul n care informaiile obinute prin calcularea costului unitar pot influena procesul de elaborare a deciziilor.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

93

NOIUNI TEORETICE

PROCEDEE DE DETERMINARE A COSTULUI UNITAR


Exist cinci procedee de determinare a costului unitar, care se pot utiliza independent sau n combinaie unele cu altele, n funcie de specificul activitii: 2. Procedeul diviziunii simple 3. Procedeul cantitativ 4. Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalen 5. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal 6. Procedeul valorii rmase 1.1. PROCEDEUL DIVIZIUNII SIMPLE Se utilizeaz atunci cnd producia este perfect omogen.

Chi

Formula de calcul:

cu

i 1

, unde:

cu = costul unitar; Chi =cheltuieli pe articole de calculaie; Q = cantitatea de produse; i = articol de calculaie Problem rezolvat S se calculeze costul unitar de producie dac pentru un volum de 25.000 bucati au fost nregistrate urmtoarele cheltuieli: - cheltuieli cu materii prime i materiale 45.000 lei - cheltuieli cu salariile directe 30.000 lei - cheltuieli indirecte 16.420 lei. Se calculeaz cheltuielile totale de producie: Chtp = 45.000 + 30.000 + 16.420 = 76.420 lei Se calculeaz costul unitar de producie: cu = 76.400/ 25.000 = 3,056 lei/buc.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

94

1.2. PROCEDEUL CANTITATIV Se folosete atunci cnd din producie rezult i produse asociate sau simultane, care au valori de ntrebuinare apropiate i pot fi tratate global. Etapa 1
n

Se calculeaz costul mediu unitar prin procedeul diviziunii simple:

Chi C
i 1 m

unde:

Qp
p 1

C = costul unitar mediu pe produs; Chi = cheltuieli pe articole de calculatie;

Q p = cantitate produs p
Etapa 2 Se calculeaz costul unitar pentru produsele care nregistreaz pierderi tehnologice:
Cu C qT qT q pt

qT = cantitatea totala de produse; q pt = cantitatea de produse care prezinta pierderi tehnologice


Problem rezolvat O entitate nregistreaz n cursul unei perioade de gestiune urmtoarele cheltuieli: o materii prime 100.000 lei o salarii directe 125.000 lei o amortizare echipamente 20.000 lei o reparatii utilaje 50.000 lei o salarii indirecte 100.000 lei o materiale de natura obiectelor de inventar 75.000 lei In urma procesului de producie, din electroliza clorurii de sodiu, rezulta 50.000 tone de soda caustica, 2.500 tone de clor si 2.000 tone de apa. Cantitatea efectiv utilizat de clor este de 2.000 tone, i cantitatea efectiv utilizat de ap este 1.500 tone. S se determine costul unitar pentru producerea clorului i apei. Rezolvare Se determin costul mediu per ton produs:

470.000 50.000 2.500 2.000

470.000 54.500

8,6238 lei/tona

Se determin costul unitar per tona de clor i de ap prin raportarea cantitii totale obinute la cantitatea efectiv utilizat, ponderat cu costul mediu per ton:

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

95

2.500 8,6238 =10,7797 lei/tona clor 2.000 2.000 Cu/tona apa = 8,6238 = 11,4984 lei/tona apa 1.500
Cu/tona clor = 1.3. PROCEDEUL INDICILOR DE ECHIVALEN Se folosete atunci cnd din procesul de producie rezult semifabricate sau produse diferite. Procedeul presupune determinarea unor parametri comuni tuturor categoriilor de produse obinute, care au ca scop omogenizarea produciei n vederea repartizrii costurilor. Parametrii utilizai pot fi tehnici (lungime, laime, suprafa, densitate, greutatate,etc.) sau economici (valoarea materiilor prime consumate, salariile directe, etc.). Etapa 1 Se determin indicii de echivalen. Determinarea indicilor de echivalen se poate face n mai multe moduri: a) indici de echivalen simpli calculai ca raport direct
I ei pi , unde: pb

p i = parametru produs i;
p b = parametru produs de baza (reprezentativ)
b) indici de echivalen compleci calculai ca raport direct (utilizeaz doi sau mai muli parametri)
I ei p1 p 2 ....... p n 1 n pb pb ...... pb

c) indici de echivalen calculai ca raport invers


I ei pb pi

p i = parametru produs i;
p b = parametru produs de baz (reprezentativ);

I ei = indice de echivalen
Indicii de echivalen calculai ca raport invers se folosesc atunci cnd cheltuielile indirecte se afl ntr-un raport invers proporional cu marimea unui parametru reprezentativ. Obligatoriu, baza de comparaie trebuie s fie produsul cu parametrul cel mai mic. Etapa 2 Se detremin cantitile exprimate n uniti echivalente corespunztoare fiecrui produs, n funcie de indicii de echivalen corespunztori fiecrui produs.
Quei Qi I ei

Q i = cantitatea din produsul i;


2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

96

Quei = cantitati exprimate in unitati echivalente aferente produsului i; I ei = indicele de echivalenta al produsului i
Etapa 3 Se calculeaz costul unitar mediu al unei uniti echivalente CheltuieliTotale unde C = cost unitar echivalent UE C
UE n

Quei
i 1

Etapa 4 Se determin costul unitar al fiecrui produs


Cuu CUE I ei

Etapa 5 Se determin costul total aferent fiecrui produs

Cti

Cui

Qi

Problem rezolvat
Producia unei entiti este format din patru produse principale (A, B, C, D), diferite datorit caracteristicilor tehnice. Produsul considerat baz de referin sau etalon, este produsul C, iar parametrul de echivalare este dat de salariile directe normate. Cheltuielile totale de producie nregistrate pentru fabricarea celor patru produse sunt de 40.000 lei. Cantitile produse n perioada analizat i salariile directe normate sunt prezentate n tabelul de mai jos:
Produs A B C D Cantitate produs 10.000 5.000 15.000 10.000 Salarii directe 4.000 3.000 6.000 4.000

S se determine costul de producie unitar i total aferent fiecrui produs. Rezolvare Se determin indicii de echivalen i cantitatea de produse fabricat exprimat n uniti echivalente.
Produs A B C D Total Cantitate produs 10.000 5.000 15.000 10.000 Salarii directe 4.000 3.000 6.000 4.000 Indice de echivalen I1 = 0,67 I2 = 0,5 I3 = 1 I4 = 0,67 Uniti echivalente 6.700 2.500 15.000 6.700 30.900

1. Determinarea indicilor de echivalen Ii =

Chi 4.000 i I1 = Chref 6.000

0,67 ; I2 =

3.000 6.000

0,5 ; I3 =

6.000 4.000 1 ; I4 = 6.000 6.000

0,67 .

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE 2. Determinarea cantitilor echivalente Qec.i = Qpi x Ii i Qec.1 = 10.000 x 0,67 = 6.700 buc.; Qec.2 = 5.000 x 0,5 = 2.500 buc.; Qec.3 = 15.000 x 1 = 15.000 buc.; Qec.4 = 10.000 x 0,67 = 6.700 buc.;

97

Se calculeaz costul unitar mediu al unei uniti echivalente


CUE Chtotale
n

Quei
i 1

CUE =

40.000 1,2945 lei 30.900

Cuu

Se determin costul unitar i total al fiecrui produs, dup formulele Cui Qi CUE I e i Cti
i

Produs

Cost ue

Coeficient de echivalen

Cost/unit fizic
4 =2 x3

Cant. fabricat
5

Cost TOTAL
6=4x5

A B C D Total

1,2945 1,2945 1,2945 1,2945

0,67 0,5 1,00 0,67

0,8673 0,6472 1,2945 0,8673

10.000 5.000 15.000 10.000

8.673,25 3.236 19.417,5 8.673,25 40.000

Problem rezolvat
O entitate care fabric trei tipuri de produse, (A, B i C) obine la sfritul lunii 50.000 t produs A, 25.000 t produs B i 10.000 t produs C. Cheltuielile ocazionate de fabricarea produselor au fost de 200.000 lei, din care 125.000 cheltuieli cu materii prime i materiale i 75.000 salarii directe. Consumul de materii prime este direct proporional cu cantitatea de produse fabricat iar salariile directe sunt invers proporionale cu volumul produciei. S se determine costul unitar n funcie de valorile a doi parametri lungime i lime, ale cror valori sunt date n tabelul de mai jos:
Produs A B C Lungime (cm) 5 6 8 Latime (cm) 4 5 6

Rezolvare
Se determin costul unitar al materiei prime pe produs, folosind procedeul diviziunii simple

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

98

Cumat.prime =

125.000 1,4706 lei/kg 50.000 25.000 10.000

Se determin costului unitar aferent salariilor directe, care necesit determinarea indicilor de echivalen ca raport invers (se pondereaz parametrul lungime cu parametrul latime, alegndu-se obligatoriu ca produs reprezentativ produsul cu parametrul cel mai mic ca lungime. (produsul A).
Lungime (cm) L 5 6 8 Latime (cm) l 4 5 6 Parametru L*l 20 30 48 Ie 20/20=1 20/30=0,67 20/48= 0,42

Produs A B C

Se determin cantitile exprimate n uniti echivalente:


Produs A B C TOTAL Cantitati (Q) buc 50.000 25.000 10.000

Ie
1 0,67 0,42

Cantitati echivalente 50.000 16.750 4.200 70.950

Se determin costul unitar echivalent: 75.000 Cu echivalent = = 1,0571 lei/produs 70.950 Se determin costul unitar al fiecrui produs:
Produs A B C Cost unitar echivalent

Ie
1 0,67 0,42

1,0571 1,0571 1,0571

Cost unitar pe produs 1,0571 0,7083 0,4440

Se determin costurile unitare totale pe produse:


Cost unitar materie prima (lei/kg) 1,4706 1,4706 1,4706 Cost unitar prelucrare (lei/kg) 1,0571 0,7083 0,4440 Cost unitar total (lei/kg) 2,5277 2,1789 1,9146

Produs A B C

Se determin cheltuielile totale aferente produselor:

Produs
2011

Cantitati (Q) -

Cost unitar total

Cheltuieli totale

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE
buc 50.000 25.000 10.000 (lei/kg) 2,5277 2,1789 1,9146 (lei) 126.384 54.471 19.145 200.000

99

A B C TOTAL

TEME DE CONTROL Problema 1 Care este costul unitar de producie dac pentru obinerea unui numr de 1.000 jucrii de plu au fost nregistrate urmtoarele cheltuieli: - materii prime 5.000 lei - materiale consumabile 1.200 lei - energie electric 800 lei din care 200 lei consumat de echipamentul de producie - salarii directe 4.000 lei - amortizare linie de producie 300 lei - alte cheltuieli indirecte de producie repartizate 500 lei Problema 2 O entitate nregistreaz n cursul unei perioade de gestiune urmtoarele cheltuieli: o materii prime 50.000 lei o salarii directe 100.000 lei o chirii 20.000 lei o reparatii utilaje 20.000 lei o salarii indirecte 100.000 lei o materiale de natura obiectelor de inventar 75.000 lei In urma procesului de producie, din electroliza clorurii de sodiu, rezult 30.000 tone de sod caustic, 2.000 tone de clor i 1.000 tone de ap. Cantitatea efectiv utilizat de clor este de 1.800 tone, i cantitatea efectiv utilizat de ap este 900 tone. S se determine costul unitar pentru producerea clorului i apei. Se determin costul mediu per ton produs: ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ Se determin costul unitar per tona de clor i de ap prin raportarea cantitii totale obinute la cantitatea efectiv utilizat, ponderat cu costul mediu per ton: ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

100

Problema 3
Producia unei entiti este format din patru produse principale (A, B, C, D), diferite datorit caracteristicilor tehnice. Produsul considerat baz de referin sau etalon, este produsul B, iar parametrul de echivalare este dat de consumul de materii prime. Cheltuielile totale de producie nregistrate pentru fabricarea celor patru produse sunt de 50.000 lei. Cantitile produse n perioada analizat i salariile directe normate sunt prezentate n tabelul de mai jos:
Produs A B C D Cantitate produs 5.000 8.000 20.000 10.000 Materii prime 5.000 6.000 10.000 8.000

S se determine costul de producie unitar i total aferent fiecrui produs. Rezolvare Se determin indicii de echivalen i cantitatea de produse fabricat exprimat n uniti echivalente.
Produs A B C D Total Cantitate produs 5.000 8.000 20.000 10.000 Salarii directe 5.000 6.000 10.000 8.000 Indice de echivalen I1 = I2 = I3 = I4 = Uniti echivalente

Determinarea indicilor de echivalen Ii = Chi i


Chref

______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ Determinarea cantitilor echivalente Qec.i = Qpi x Ii i ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________

Se calculeaz costul unitar mediu al unei uniti echivalente

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CUE Chtotale
n

101

Quei
i 1

CUE =
______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________

Cuu

Se determin costul unitar i total al fiecrui produs, dup formulele Cui Qi CUE I e i Cti
i

Produs

Cost ue

Coeficient de echivalen

Cost/unit fizic
4 =2 x3

Cant. fabricat
5

Cost TOTAL
6=4x5

A B C D Total

Problema 4 Producia unei entiti este format din trei produse principale (A, B, C), diferite datorit caracteristicilor tehnice. Produsul considerat baz de referin sau etalon, este produsul B, iar parametrul de echivalare este limea. Cheltuielile totale de producie nregistrate pentru fabricarea celor trei produse sunt de 60.000 lei. Cantitile produse n perioada analizat i parametrul lime sunt prezentate n tabelul de mai jos:
Produs A B C Cantitate produs 10.000 20.000 15.000 Limea 2 4 3

S se determine costul de producie unitar i total aferent fiecrui produs. Se determin indicii de echivalen i cantitatea de produse fabricat exprimat n uniti echivalente.
Produs A B C Total Cantitate produs 10.000 20.000 15.000 Lime 2 4 3 Indice de echivalen I1 = I2 = I3 = Uniti echivalente

Determinarea indicilor de echivalen:

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ Determinarea cantitilor echivalente: Qec.i = Qpi x Ii i ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________

102

Se calculeaz costul unitar mediu al unei uniti echivalente CUE = ____________________________________________________________ Se determin costul unitar i total al fiecrui produs
Produs Cost ue Coeficient de echivalen
1 2 3

Cost/unit fizic
4 =2 x3

Cant. fabricat
5

Cost TOTAL
6=4x5

A B C D Total

REZUMAT Exist cinci procedee de determinare a costului unitar, care se pot utiliza independent sau n combinaie unele cu altele, n funcie de specificul activitii: 1. Procedeul diviziunii simple 2. Procedeul cantitativ 3. Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalen 4. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal 5. Procedeul valorii rmase

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003,
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

103

Unitatea de nvare 14 PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS (2)

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor: Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfaritul parcurgerii leciei, studenii trebuie: O1: s cunoasc procedeele de calculaie a costului pe unitatea de produs O2: s aplice procedeele adecvate de calculaie a costului unitar n diverse situaii O3: s explice importana determinrii costului unuitar n contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar O4: s argumenteze modul n care informaiile obinute prin calcularea costului unitar pot influena procesul de elaborare a deciziilor.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

104

NOIUNI TEORETICE

PROCEDEE DE DETERMINARE A COSTULUI UNITAR


1. 4. PROCEDEUL ECHIVALRII CANTITTIVE A PRODUSULUI SECUNDAR CU PRODUSUL PRINCIPAL Procedeul se aplic n entitile care obin din procesul de producie un produs principal i unul sau mai multe produse secundare. Etapa 1 Se transform cantitatea de produs secundar n produs principal:
QS / P QS E

Q S / P = cantitate produs secundar;


E = relatia de echivalare Etapa 2 Se determin cantitatea teoretic de produs principal.
QT / P QP QS / P

QT / P = cantitate teoretica de produs principal; QS / P = cantitate de produs secundar transformata in produs principal; QP =cantitate
produs principal Etapa 3 Se determin cheltuielile aferente produsului secundar:

ChS

Cheltuieli Totale QT / P

QS / P

ChS = cheltuieli aferente produsului secundar


Etapa 4 Se determin cheltuielile aferente produsului principal:
ChP CheltuieliTotale ChS

ChP = cheltuieli aferente produsului principal


Etapa 5 Se determin costul unitar al produsului secundar:

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CU / S ChS QS

105

Etapa 6 Se determin costul produsului principal:


CU / P ChP QP

Problem rezolvat O sonda petroliera produce 25.000 tone iei i 800.000 m3 gaze sond. Producia de gaze de sond, considerat produs secundar se echivaleaz cu producia de iei considerat produs principal, dup relaia: 1000 m3 gaze = 1 tona titei. Cunoscnd costul pe unitate de produs principal de 400 lei / ton, s se calculeze cheltuielile ocazionate de obinerea ambelor produse i costul pe unitatea de produs secundar. Se transform cantitatea de produs secundar n produs principal

qs/p = 800.000 m3 gaze / 1.000 = 800 t titei


Se determin cantitatea teoretic de produs principal:

25.000 t titei + 800 t titei = 25.800 t titei


Se determin cheltuielile aferente produsului principal: Chs = ctu/p * Qp = 400 * 25.000 t = 10.000.000 lei Se determin cheltuielile aferente produsului secundar: Ch. af. prod. principal = Total chelt. -Ch. af. prod. Secundar 10.000.000 = ChT 800 x

ChT 25.800

ChT = 10.320.000 lei Chelt. aferent prod. secundar = 10.320.000 lei - 10.000.000 lei = 320.000 lei Cost unitar prod. secundar = 320.000 lei / 800.000 m3 = 0,4 lei/m3

Problem rezolvat O entitate obine n cursul unei luni 1000 kg produs principal i 200 kg produs secundar. Cheltuielile de producie aferente celor dou produse sunt 6.400 lei, iar relaia de echivalen este 5 kg produs secundar = 1 kg produs principal. S se calculeze costul unitar de producie al produsului principal si secundar. Rezolvare Se transform producia secundar n producie principal Qs = 200 : 5 = 40 kg produs principal Se calculeaz cantitatea totala teoretic produs Qpt= 1.000 kg+ 40 kg = 1.040 kg. Se calculeaz costul unitar al cantitii teoretice de produs principal C = 6.400 lei : 1.040 kg = 6,1538 lei-kg Se calculeaz cheltuielile aferente produsului secundar Cqs = 40 x 6,1538 = 246,152 lei Se calculeaz costul unitar al produsului secundar
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE Cqs = 246,152 : 200 = 1,2308 lei Se determin cheltuielile de producie aferente produsului principal Cpp = 6400 lei 246,152 lei = 6.153,848 Se calculeaz costul unitar de producie al produsului principal Cpp = 6.153,848 : 1.000 kg = 6,153848 lei

106

1. 5. PROCEDEUL VALORII RMASE Se utilizeaz n entitile care obin din procesul de producie cuplat i un produs principal i unul sau mai multe produse secundare, i nu exist posibilitatea separrii cheltuielilor pe fiecare produs n parte. (cheltuielile de producie sunt evideniate global) Relaia de calcul a costului unitar:

CU / P

ChT

Ch S QP

Etapa 1 Se determin preul de vnzare unitar Etapa 2 Se determin coeficientul de suplimentare ca raport ntre costul total al procesului cuplat i veniturile totale obinue din vnzarea tuturor produselor. Etapa 3 Se determin costul procesului cuplat pe fiecare produs. Etapa 4 Se determin costul unitar complet, prin procedeul diviziunii simple

Cu

CT Q

Sintetic, formula de determinare a costului unitar pentru produsul principal se determin raportnd cheltuielile rmase dup ce acestea au fost diminuate cu valoarea produselor secundare la cantitatea de produse principale:
n

CT C up
i 1

qi * pi Qp

unde: qi - cantitatea de produse secundare i pi - preul de evaluare al produciei secundare i Qp - cantitatea produselor principale

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

107

Problem rezolvat
O entitate obine din procesul de producie o cantitate de 20.000 t produs principlal A i 2.000 t produs secundar B. Costul total al productiei cuplate este de 200.000 lei. Costurile pentru desfacerea prodului A sunt de 20.000 lei i de 10.000 lei pentru desfacerea produsului B, iar veniturile obinute din vanzarea produselor sunt de 100.000 lei pentru produsul A i 2.000 lei pentru produsu B. S se determine costul total i unitar de producie pentru fiecare din produsele fabricate. Rezolvare Se determin preul de vnzare unitar: Venituri din vanzarea Produs produselor A 100.000 B 2.000 TOTAL 102.000 Cantitati obtinute (tone) 20.000 2.000 22.000 Pret de vanzare unitar (lei/tona) 5 1 -

Se determin coeficientul de suplimentare ca raport ntre costul total al procesului cuplat i veniturile totale obinute din vnzarea celor trei produse:

KS

200.000 1,9608 102.000

Se determin costul procesului cuplat pe fiecare produs:


Produs A B Coeficient de suplimentare 1,9608 1,9608 Pret de vanzare unitar (lei/tona) 5 1 Cost unitar proces cuplat (lei/tona) 9,8039 1,9608

Se determin costul unitar complet:


Produs A B Cost unitar proces cuplat (lei/tona) 9,8039 1,9608 Cost unitar desfacere per produs (lei/tona) 1,00 5,00 Cost unitar complet (lei/tona) 10,8039 6,9608

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

108

TEME DE CONTROL Problema 1 n cadrul unei ferme pentru obinerea simultana a 500 kg telemea de vac (produs principal) i 100 de kg urd (produs secundar) se efectueaz cheltuieli de producie n sum de 5.700 lei. Relaia de echivalen ntre cele dou produse este 5 kg urd = 1 kg telemea de vac. S se calculeze costul unitar al produsului principal i al produsului secundar. ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ Problema 2 n urma procesului de producie o entitate obine 400 t produs principal A i 80.000 m3 produs secundar B. Relaia de echivalare este: 1.000 m3 = 1 tona. Cheltuielile de productie aferente celor doua produse sunt urmatoarele: 1. 2. 3. 4. materii prime si materiale directe manopera directa: CIFU: CGS: TOTAL 50.000 lei 25.000 lei 20.500 lei 19.000 lei 114.000 lei

S se determine costurile unitare ale produselor A si B pe total i pe fiecare articol de calculaie.

________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________ _____________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________
Problema 3 La finele unei perioade de gestiune, o entitate nregistreaz: 18.000 kg produs principal A; 10.000 kg produs secundar B; 7.000 kg produs secundar C. Cheltuielile de producie aferente perioadei de gestiune analizate sunt:
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE materii prime i materiale directe: semifabricate din productie proprie: manopera directa: CIFU: CGS: CGA: TOTAL: 50.000 lei 35.000 lei 40.000 lei 30.000 lei 20.000 lei 25.000 lei 200.000 lei

109

Preurile posibile de valorificare pentru produsele secundare sunt: 4,5 lei/kg pentru produsul B; 7 lei/kg pentru produsul C. Ambele produse secundare au un profit prestabilit de 10%, iar cheltuielile de desfacere cuprinse n costul unitar complet sunt: pentru produsul B: 0,25 lei/kg; pentru produsul C: 0,3 lei/kg. S se determine costul unitar al produsului principal A, ct i al celor dou produse secundare, pe total i pe fiecare articol de calculaie.

________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

110

________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________

REZUMAT Exist cinci procedee de determinare a costului unitar, care se pot utiliza independent sau n combinaie unele cu altele, n funcie de specificul activitii: 6. Procedeul diviziunii simple 7. Procedeul cantitativ 8. Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalen 9. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal 10. Procedeul valorii rmase

RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004 2. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 3. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 4. Oprea C, Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Atlas Press, 2003.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

111

TESTE DE AUTOEVALUARE

TESTUL 1
1.Unul dintre obiectivele enumerate, n continuare, nu este specific contabilitii de gestiune, aa cum este prevzut n Legea contabilitii nr 82/1991: a) calcularea costurilor; c) stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; d) ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti.

b) calcularea cifrei de afaceri;

2. Care din urmtoarele funcii nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune: a) funcia de optimizare; b) funcia de personal; c) funcia de controlul i analiza comparativ; d) funcia de msurare a consumurilor.

3. Care dintre elementele menionate nu se includ n costul produciei: a) retribuii directe; b) materii prime i materiale directe; c) dobnzi aferente mprumuturilor la produsele cu ciclu lung de fabricaie; d) adaosuri i penaliti pltite.

4. Una din trsturile urmtoare nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune, din punct de vedere reglementatoriu: a) obligatorie; b) flexibil i supletiv; c) normat; d) nenormat.

5. Care din urmtoarele categorii de informaii nu sunt furnizate de contabilitatea de gestiune: a) informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor; b) informaii destinate management performant; realizrii unui c) informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; d) informaii privind dividendul pe aciune.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

112

Testul 2
1. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli directe: a) consumul de materii prime; c) cheltuielile cu salariile personalului direct productiv; b) consumul de energie n scopuri tehnologice; d) cheltuielile personalului tehnic, administrativ i de conducere;

2. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli variabile: a) consumul de materii prime; c) salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate; b) consumul de materiale auxiliare; d) cheltuielile cu salariile personalului direct productiv;

3. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli monoelementare: a) cheltuieli cu salariile; c) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor; b) consumul de materii prime; d) de administraie i de conducere;

4. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli de baz (cheltuieli tehnologice): a) cheltuieli cu salariile; c) de administraie i de conducere; b) cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie; d) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor.

5. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli materiale: a) cheltuieli cu salariile; c) consumul de materii prime; b) cu uzura obiectelor de inventar; d) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor.

6. Care din urmtoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli ncorporabile: a) dobnzile la creditele bancare c) cheltuielile financiare i cele extraordinare; contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie; b) remuneraiile directe; d) cheltuieli privind consumul de materii prime.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

113

Testul 3

1. Clasificai articolele de cost de mai jos n directe (D) sau indirecte (I) i fixe (F) sau variabile (V) n raport cu departamentul de producie (dai cte dou rspunsuri pentru fiecare articol: D sau I i V sau F) a) Salariul managerului departamentului de producie, care este responsabil de organizarea i desfurarea produciei pe ansamblu. b) Salariile fondatorilor societii comerciale c) Tviele de carton folosite pentru ambalarea seturilor de biscuii de specialitate d) Salariul designerului grafic care face ilustraiile i machetarea noului produs e) Contractul de ntreinere anual a instalaiei de ambalare n vid. f) Salariile pltite muncitorilor liniei de producie care amestec ingredientele pentru Snicker pe loturi. g) Costul instalaiei de aer condiionat pentru ntregul atelier de panificaie. h) Costul finii, oulor i glazurii de ciocolat din biscuii.

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

114

Testul 4
1.Conform normelor contabile romneti, contul 901 Decontri interne privind cheltuielile poate funciona astfel: a) 901 = 921 c) 901 = 923 b) 901 = 922 d) 923 = 901

2. Conform normelor contabile romneti, contul 925 Cheltuieli de desfacere poate funciona astfel: a) 921 = 925 c) 903 = 925 b) 901 = 925 d) 902 = 925

3. Conform normelor contabile romneti, contul 924 Cheltuieli generale de administraie poate funciona astfel: a) 924 = 903 c) 903 = 924 b) 921 = 924 d) 901 = 924

4. Conform normelor contabile romneti, contul 902 Decontri interne privind producia obinut poate funciona astfel: a) 921 = 902 c) 923 = 902 b) 922 = 902 d) 902 = 921

5. Conform normelor contabile romneti, contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre poate funciona astfel: a) 903 = 901 c) 903 = 902 b) 903 = 921 d) 924 = 903

6. Conform normelor contabile romneti, contul 933 Costul produciei n curs de execuie poate funciona astfel: a) 933 = 921 c) 933 = 924 b) 933 = 923 d) 925 = 933

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

115

Testul 5 1. Dispunei de urmtoarele date: cheltuieli directe nregistrate n cursul perioadei pentru produsul A = 800.000 lei; produsul B = 1.200.000 lei; cheltuielile comune pe secie n cursul perioadei sunt n valoare de 600.000 lei. Repartizarea cheltuielilor comune pe produse se face n funcie de ponderea cheltuielilor directe. Producia neterminat la nceputul perioadei la produsul A este 40.000 lei iar la sfritul perioadei la produsul B este 50.000 Care este costul efectiv de producie al produselor finite A i B i cum se nregistreaz decontarea acestuia : a) 931=902 A: 1080000; B:1510000 b) 901=931 A:1080000; B:1510000 c) 902=921 A: 1080000; B: 1510000 d) 902=921 A: 1000000; B: 1510000

2. La o societate comercial se fabric dou produse A i B. Cheltuielile efective directe nregistrate pentru produsul B sunt de 500.000 lei, reprezentnd 25% din totalul cheltuielilor directe. Cheltuielile comune de secie sunt de 300.000 lei. La repartizarea cheltuielilor indirecte pe produs se are n vedere ponderea cheltuielilor directe ale fiecrui produs n totalul acestora. Producia neterminat la finele perioadei pentru produsul B este de 60.000 lei. Costul de producie planificat pentru produsul B este de 500.000 lei. Care este valoarea diferenei de pre nregistrat la produsul B i reflectarea acestuia n contabilitatea de gestiune: a) 903=902 75000 c) 902=903 75000 b) 903=902 -15000 d) 902=903 -15000

3. La o ntreprindere se fabric produsele A i B pentru care cheltuielile directe de producie sunt: A = 5.000.000 lei; B = 3.000.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia I, iar produsul B n seciile I i II. Cheltuielile comune ale seciei I sunt de 2.000.000 lei, iar ale seciei II, 800.000 lei. La produsul A, producia neterminat, la nceputul perioadei, este 75.000 lei, iar pentru produsul B, la sfritul perioadei 90.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor de secie sunt cheltuielile de producie directe. Care este costul de producie efectiv al produselor A i B? a) A: 6.125.000; B: 4.520.000 c) A: 6.725.000; B: 4.660.000 b) A: 4.460.000; B: 6325000 d) A: 6.325.000; B: 4.460.000

4. La o ntreprindere se fabric produsele A i B pentru care cheltuielile directe de producie sunt: A = 4.000.000 lei; B = 3.000.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia I, iar produsul B n seciile I i II. Cheltuielile comune ale seciei I sunt de 2.000.000 lei, iar ale seciei II, 800.000 lei. La produsul A, producia neterminat, la nceputul perioadei, este 50.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor de secie sunt cheltuielile de producie directe. Care este costul de producie efectiv al produselor A i B: a) A: 5.610.000; B: 3.240.000 c) A: 5.600.000; B: 3.250.000 b) A: 3.240.000; B: 5.610.000 d) A: 3.250.000; B: 5.600.000

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

116

Testul 6 1. O ntreprindere realizeaz trei sortimente de produse n trei secii. Dispunei de urmtoarele date privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale acestora pe produse:
Secia I Secia II Secia III 15.000 u.m. 8.000 u.m. 5.000 u.m. 3.000 u.m. 400 u.m. 5.000 u.m. 1.500 u.m. 250 u.m. 500 u.m. 2.000 u.m. 1.000 u.m. 150 u.m. 3.000 u.m.

Cheltuieli indirecte Bazele de repartizare -A -B -C

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile aferente ? 2. O ntreprindere fabric trei produse n dou secii. Se cunosc urmtoarele informaii privind cheltuielile indirecte de producie i bazele de repartizare ale acestora pe produse:
Secia I Secia II 5140u.m. 4360 u.m. 3800 u.m. 2800 u.m. 1200 u.m. 1500 u.m. 1800 u.m. 800 u.m. 1300 u.m.

Cheltuieli indirecte Baza de repartizare -X-Y-Z-

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producie repartizate asupra produselor i nregistrrile contabile aferente ?

Testul 7 1. Cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii principale de producie i producia obinut n semesstrul al II-lea au avut urmtoarea evoluie:
Nr crt Luna 1 2 3 4 5 6 Iul. Aug. Sep. Oct. Nov. Dec. Total Producia fabricat Cheltuieli totale 55800 9180 54000 9000 63900 9990 72000 10800 81000 11700 70200 10620 396900 61290

Se cere: S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi ocazionate de producia lunii ianuarie a anului urmtor care va fi de 88200 ore, folosind ambele procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe.
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

117

2. ntr-o ntreprindere industrial, cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii principale i producia obinut au nregistrat urmtoarea evoluie:
Nr crt Luna 1 2 3 4 5 6 Ian. Febr. Mar. Apr. Mai. Iun. Total Producia fabricat (ore) Cheltuieli totale 27900 4590 27000 4500 31950 4995 36000 5400 40500 5850 35100 5310 198530 30645

Se cere: S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi ocazionate de producia lunii iulie a anului urmtor care va fi de 44100 ore, folosind ambele procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe.

Testul 8 1. Procedeul reiterrii se utilizeaz pentru: a) determinarea i delimitarea cheltuielilor pe locuri i pe purttori b) decontarea prestaiilor reciproce c) determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie d) repartizarea cheltuielilor generale de administraie

2. ntr-o fabric s-au obinut trei tipuri de produse n urmtoarele cantiti: A=2.000 buc; B=3.000 buc; C=1.000 buc, iar costurile de producie totale sunt de 10.260.000 lei. Care este costul efectiv unitar de producie, cunoscndu-se c preurile de vnzare unitare ale produselor sunt: A=1.200 lei/buc; B=2.300 lei/buc; C=1.500 lei/buc.: a) 2200ei; 1140 lei; 1425 lei b) 1140lei; 1425 lei; 2175 lei c) 1425 lei; 2100 lei; 1140lei d) 1140 lei; 2185 lei; 1425 lei

3. S se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit urmtoarelor informaii: cheltilelile totale 462.100 lei, producia fabricat din produsul principal 1.000 tone, iar producia fabricat din produsul secundar 300 t; destinaia produciei secundare este urmtoarea: 100 tone este consumat n ntreprindere i 200 tone este livrata terilor la preul de valorificare de 30 lei /ton, iar cheltuielile suplimentare pentru producia secundar livrat terilor este 1.500 lei.: a) 454,6 lei/tona
2011

c) 450,6 lei/tona

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

118

b) 450,5 lei/tona

d) 440,5 lei/tona; 445,5 lei/tona

4. ntr-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliz a clorurii de sodiu sunt de 225.500.000 lei, iar producia obinut este format din 500.000 lei t leie de sod caustic, 2.000 t hidrogen i 400.000 t clor. Pe timpul depozitrii produselor intervin pierderi la cantitile de hidrogen i clor fabricate, fiind utilizate 1.600 t hidrogen i 250.000 t clor. Determinai costul unitar al fiecrui produs. a) 312 lei/t; 400 lei/t; 250lei/t b) 400 lei/t; 312 lei/t; 250 lei/t c) 312,5 lei/t; 400 lei/t; 250 lei/t d) 250 lei/t; 312,5 lei/t; 400 lei/t

5. O societate comercial cu profil producie realizeaz trei produse A, B i C pentru care s-au efectuat cheltuieli n valoare de 17.640.000 lei i care se difereniaz ntre ele prin lungimea produselor: Produs Cantitate (buc) Lungimea produselor A 70.000 16 cm B 140.000 20 cm C 175.000 28 cm Care sunt costurile unitare ale produselor utiliznd procedeul indicilor de echivalen simpli calculai ca raport direct i lund ca produs etalon produsul B? a) 56 lei; 40 lei; 32 lei c) 30 lei; 42 lei; 56 lei b) 40 lei; 32 lei; 56 lei d) 32 lei; 40 lei; 56 lei

6. ntr-o societate comercial cheltuielile de desfacere ocazionate de vnzri i producia vndut au avut urmtoarea evoluie: Luna Volumul produciei (ore) Cheltuieli de desfacere (lei) Ianuarie 83.700 13.770.000 Februarie 81.000 13.500.000 Martie 95.850 14.985.000 Aprilie 108.000 16.200.000 Mai 121.500 17.550.000 Iunie 111.600 15.930.000 S se determine cheltuielile de desfacere standard ce vor fi ocazionate de vnzrile lunii iulie a anului respectiv, a crei producie vndut va fi de 150.000 ore. a) 20.400.000 lei b) 20.240.000 lei c) 20.440.000 lei d) 24.400.000 lei

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

119

RSPUNSURI LA TESTELE DE AUTOEVALUARE

Testul 1 : 1. b); 2. b); 3. d); 4. c); 5. d). Testul 2: 1.d); 2.c); 3.d); 4.c); 5.a); 6.c). Testul 3: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V. Testul 4 : 1. d); 2. a); 3. b); 4. d); 5. c); 6. a). Testul 5: 1. c); 2. b); 3. d); 4.a) Testul 8: 1. b); 2. d); 3. a); 4. d); 5. d); 6. a)

2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

120

BIBLIOGRAFIE SUPORT CURS


Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 2004

Capot Anioara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard n industrie, Braov, 2003. Chadwic H., Contabilitatea de gestiune, Ed. Teora, Bucureti, 1999 Constantin Iacob, Mihaela Drcea, Contabilitatea analitic i de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 1998. Dumitru Mdlina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008. Ebbenek K, Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucuresti, 2001 Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006. Oprea Clin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Bucureti, Tribuna Economic, Bucureti, 2002. Oprea Clin (coordonator) Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Tribuna Economic, 2005. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti, 2002. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket, Braov, 2007. ***Teste gril pentru examenul de acces la profesia de expert contabil i de contabil autorizat, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. *** O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.080 bis/ 30.11.2005. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004.
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

121

NOTIELE CURSANTULUI _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

122

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

123

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

124

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

125

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

126

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

127

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

128

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

129

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011

CONTABILITATE DE GESTIUNE

130

_____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________ _____________________________________________________________
2011

Universitatea Hyperion 2011