Curs Ate Fiscala Data

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai
CONTABILITATE FISCAL APROFUNDAT
OBIECTIVELE CURSULUI: Prezentarea aspectelor teoretice privind fiscalitatea;
Realizarea unei imagini realiste privind relaia contabilitate-fiscalitate; nsuirea i aplicarea structurilor fiscale circumscrise contabilitii; nsuirea i aplicarea gestiunii fiscale n ntreprindere pentru fundamentarea deciziilor; Prezentarea aspectelor de ordin procedural privind contabilitatea i fiscalitatea structurilor patrimoniale; nelegerea rolului fiscalitii i a incidenelor fiscale asupra patrimoniului ntreprinderii.
INTRODUCERE Orientarea i dezvoltarea economic a unei naiuni i au ca susintor central FISCALITATEA. nc din perioada interbelic, politicile economice ale lumii occidentale implic pilotarea economiilor naionale prin articularea, ntr-un joc al factorilor, a politicii privind angajarea forei de munc, a politicii ratelor, a politicii salariale, a politicii de investiii i a politicii privind importurile i exporturile. Punerea n oper a acestui joc de factori nu conduce ntotdeauna la o justiie fiscal. Pentru a-i ndeplini misiunea sa, administraia fiscal pretinde contabilitii i documentelor sale de sintez s prezinte, nainte de toate, realitatea faptelor care dau natere deducerii din baza impozabil. Acumularea, diversitatea i complexitatea msurilor conduc la moduri de contabilizare i de prezentare a situaiilor de sintez care antreneaz interpretri delicate sau care se abat de la reguli, n legtur cu conturile ntreprinderilor.
1
Aa s-a statutat i a evoluat un anume tip de relaie ntre CONTABILITATE I FISCALITATE. Relaia dintre contabilitate i fiscalitate este o relaie complex, de tipul relaiei dintre pasivitate i micare, dintre lupt i atracie etc. n perioada imediat postbelic, Charles Penglaou aprecia relaia dintre contabilitate i fiscalitate: Fiscalitatea este pentru contabilitate ceea ce snobismul este pentru art. Nu trebuie s spunem despre fiscalitate cuvinte prea generoase, deoarece ea a fcut mult ru contabilitii. Dar nici nu trebuie s o vorbim prea mult de ru, deoarece ea a adus mult bine contabilitii. Aa c, n prezent s-a ajuns de la o poluare fiscal a contabilitii, la deconectarea contabilitii de fiscalitate. Altfel spus, contabilitatea i fiscalitatea sunt ntr-un conflict nestins, dar au o convieuire etern, sau cei doi frai dumani ai vieii ntreprinderilor sunt n stare de conflict, dar i n nevoie de convieuire. n fond, att contabilitatea ct i fiscalitatea au fcut un efort uria pentru a-i defini un sistem de norme, codificate n ceea ce privete i nelegem astzi drept contabil i drept fiscal. Nevoia de armonizare legislativ a condus, n cele mai frecvente cazuri, la ncheierea unui armistiiu ntre cei doi eterni rivali. Aceasta, n beneficiul ambilor, deci n beneficiul att al ntreprinderii ct i al statului.
Capitolul I. AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR FISCALITATE IMAGINE FIDEL Contents

CONTABILITATE FISCAL APROFUNDAT.........................................................1 OBIECTIVELE CURSULUI:..................................................................................1 INTRODUCERE..................................................................................................1 Capitolul I. AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR FISCALITATE IMAGINE FIDEL 3 Contents........................................................................................................... 3 Obiectivele capitolului I.................................................................................4 I.1.Preliminarii...............................................................................................5 I.2. Aspecte fiscale privind amortizarea........................................................8 I.3. Reevaluarea i amortizarea...................................................................16 Testul de autoevaluare nr.1........................................................................34 Bibliografia capitolului I...............................................................................35 Capitolul II. AJUSTRILE I PROVIZIOANELE....................................................35 N CONTABILITATE I FISCALITATE................................................................35 Contents......................................................................................................... 36 Obiectivele capitolului II..............................................................................37 II.1 Ajustrile n contabilitate i fiscalitate..................................................38 II.2 Provizioanele n contabilitate i fiscalitate.............................................40 Testul de autoevaluare nr.2........................................................................43 Bibliografia capitolului II..............................................................................44 Capitolul III. REZERVELE N CONTABILITATE I FISCALITATEA......................44 Contents......................................................................................................... 44 Obiectivele capitolului III.............................................................................46 III.1 Tratamente contabile i fiscale privind rezervele.................................46 3
III.2 Contabilitatea rezervelor: calcule i inregistrarilor...............................48 rezervele legale se constituie pn la un nivel minim de 10.000 lei (20% x capitalul social)..............................................................................................48 Testul de autoevaluare nr.3...........................................................................48 Bibliografia capitolului III............................................................................49 contabile conforme cu directivele europene...............................................49 Capitolul IV. IMPOZITE, TAXE I CONTRIBUII PRIVIND REMUNERAREA FACTORULUI MUNC......................................................................................49 Contents......................................................................................................... 49 Obiectivele capitolului IV.............................................................................51 IV . 1 Contributii privind remunerarea factorului munca...........................51 IV.2. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor, taxelor i fondurilor special, altele dect TVA i impozitul pe profit.........................................................57 IV.3. Contabilitatea i fiscalitatea operaiunilor privind TVA......................61 IV.4.Contabilitatea i fiscalitatea impozitului pe profit................................64 Testul de autoevaluare nr.4........................................................................67 Bibliografia capitolului IV............................................................................67 contabile conforme cu directivele europene...............................................68 Bibliografie general......................................................................................68 contabile conforme cu directivele europene...............................................69 Contents......................................................................................................... 69
Obiectivele capitolului I
1. Realizarea de conexiuni ntre contabilitate i fiscalitate
2. nsuirea i aplicarea structurilor fiscale circumscrise contabilitii

4
3. Motivarea existenei amortizrii contabile i a amortizrii fiscal 4. Perceperea implicaiei reevaluarii asupra amortizrii i, implicit, aspra fiscalitii I.1.Preliminarii Pentru nelegerea aspectelor economic i fiscal legate de amortizare se impune clarificarea unui sistem categorial (noional) cu privire la activele imobilizate: valoarea de intrare, valoarea de inventar, valoarea contabil net, valoarea bilanier, valoarea rezidual, valoarea just net, amortizare contabil, amortizare fiscal, durat normal de utilizare, regim de amortizare.
A. Valoarea de intrare, denumit i valoare contabil, este valoarea la care sunt
evideniate n contabilitate activele imobilizate, valoare ce se stabilete cu ocazia intrrii n patrimoniu a acestora i provine din costul istoric. Costul istoric se regsete n una din urmtoarele valori: a.1) preul sau costul de achiziie, utilizat n cazul dobndirii cu titlu oneros a imobilizrilor; a.2) preul sau costul de producie, utilizat n cazul obinerii din producie proprie (autoproducie) a imobilizrilor; a.3) valoarea de aport, utilizat n cazul aducerii ca aport la capitalul social a imoblizrilor; a.4) valoarea just (sau de utilitate), utilizat n cazul dobndirii cu titlu gratuit a imobilizrilor i reprezint suma pentru care un activ imobilizat ar putea fi schimbat n cazul unei tranzacii, cu preul determinat n mod obiectiv.
B. Valoarea de inventar, denumit i valoare actual, este valoarea imobilizrii
stabilit cu ocazia efecturii inventarierii acesteia i se stabilete n funcie de utilitatea bunului imobiliar, starea acestuia, preul pieei i diveri factori conjuncturali.
C. Valoarea contabil net sau valoarea rmas, este valoarea ce se determin prin
deducerea din valoarea contabil i/sau a amortizrii i/sau ajustrilor constituite.

-
Amortizarea reprezint echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a imobilizrilor. Ajustrile reprezint echivalentul valoric al deprecierilor sau pierderilor de valoare reversibile a imobilizrilor.
D. Valoarea bilanier este valoarea la care se nregistreaz n bilan activele
imobilizate. La nchiderea exerciiului financiar se compar valoarea contabil net cu valoarea actual (de inventar) stabilit cu ocazia inventarierii. n urma acestei comparaii rezult una din urmtoarele situaii:
1. dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil net se
obine un plus de valoare care, conform principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate;

2. dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil net se
obine un minus de valoare care se nregistreaz n contabilitate astfel:

-
sub forma unei amortizri suplimentare, dac deprecierea este ireversibil (uzur fizic i/sau uzur moral); prin ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, cnd deprecierea este reversibil ( diminuarea preurilor, scderea cursului valutar, scderea cotaiilor la burs etc.)
n contabilitatea curent, activele imobilizate se nregistreaz la valoarea contabil brut, iar n bilan la valoarea contabil net, adic la valoarea contabil brut diminuat cu amortizrile i ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoarea, cumulate.
E. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate estimeaz s o
obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. n cazul casrii, valoarea rezidual reprezint diferena dintre valoarea bunurilor materiale recuperate i cheltuielile efectuate cu dezmembrarea.
F. Valoarea just net reprezint preul de vnzare din care au fost deduse costurile
de ieire i rezult dintr-o valoare de pia, dac exist o pia activ, sau din tranzacii recente ntre pri care cad de acord, bine informate i care doresc s ncheie tranzacia n cauz.
G. Amortizarea contabil reprezint att o cheltuial care afecteaz rezultatul
exerciiului financiar, ct i un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determin valoarea contabil net a imobilizrilor amortizabile, care se recunoate n bilan.
H. Amortizarea fiscal se folosete numai pentru determinarea rezultatului impozabil
i a impozitului pe profit. Ea nu se nregistreaz n contabilitate, ci numai n Registrul de eviden fiscal a enitii.

I.
Durata normal de utilizare corespunde, de regul, cu durata economic de utilizare. Ea depinde de mediul (normal, uor coroziv, puternic coroziv) n care imobilizarea corporal este exploatat. Durata normal de utilizare este mai redus dect durata de via fizic a activului respectiv.
n ara noastr, duratele normale de utilizare a imobilizrilor corporale sunt stabilite centralizat prin H.G. i sunt revizuite la un interval de maximum 5 ani. Duratele normale de utilizare se afl n Catalogul privind duratele normale de (utilizare) funcionare i clasificarea mijloacelor fixe. n Catalog, duratele normale de funcionare (utilizare) se exprim n ani, cu limit minim i maxim.
J.
Regimul de amortizare se aprob de ctre Consiliul de Administrare al entitii respective i st la baza ntocmirii planului de amortizare. Regimul de amortizare const n alegerea metodei de amortizare.
Potrivit legislaiei n vigoare, ntreprinderile romneti pot opta pentru unul din urmtoarele regimuri de amortizare: o Amortizarea liniar; o Amortizarea accelerat; o Amortizarea degresiv.
7
I.2. Aspecte fiscale privind amortizarea Amortizarea activelor imobilizate, fiind privit din dou puncte de vedere:
1. Amortizarea contabil, care este reglementat de Legea nr. 15/1994
privind imobilizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare (O.G. nr. 54/1997);
2. Amortizarea fiscal, reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul
Fiscal, cu modificrile n vigoare, comport cteva precizri legate de metoda de amortizare utilizat care se constituie n reguli specifice amortizrii fiscale: a) n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice i al componentelor i echipamentelor periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare dintre cele trei metode de amortizare; c) investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizeaz dup metoda liniar, pe o perioad de 10 ani; d) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de amortizare liniar sau metoda de amortizare degresiv; e) valoarea rmas neamortizat aferent mijloacelor fixe vndute este deductibil fiscal numai n situaia n care acestea sunt valorificate prin entiti specializate sau prin licitaie organizat, potrivit legii; f) pentru locuinele de serviciu, amortizarea este deductibil fiscal pn la nivelul corespunztor suprafeei construite prevzute n Legea locuinelor; g) mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de km sau de numr de ore de funcionare prevzut n cartea tehnic, dac acestea s-au achiziionat dup 01 ianuarie 2004. Deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil. Amortizarea activelor imobilizate se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, din luna urmtoare punerii acestora n funciune i pn la recuperarea integral a valorii de intrare.
8
Amortizarea, dup metoda liniar: se realizeaz prin includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele de utilizare ale imobilizrilor. Amortizarea liniar reprezint regimul clasic, tradiional, fiind cel mai simplu de utilizat, ns nu ine cont de influena uzurii morale, care duce la nlocuirea activelor ntr-un interval de timp mai scurt. Amortizarea liniar se calculeaz astfel: a) fie Aa = Vi/T b) fie Aa = Vi x Na, iar Na = 100/T sau Na = (Aa/Vi) x 100; Na = 100/T rezult din: Na = (Aa/Vi) x 100 = [(Vi/T)/Vi x 100] = (Vi/T) x (100/Vi) = 100/T n care: Vi - valoarea iniial; T - durata normal de utilizare; Na - norma de amortizare; Aa - amortizarea anual. Amortizarea dup metoda accelerat const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare,a unei amortizri n cot de 50% din valoarea de intrare, iar n urmtorii ani ai duratei de utilizare normale, se calculeaz amortizarea dup sistemul liniar, prin divizarea valorii rmase de amortizat (50% din valoarea contabial) la numrul de ani de utilizare rmai. Amortizarea accelerat se calculeaz astfel: Aa1an = 50% x Vi; Aa2-n ani = (VRA/T-1)x100 = (Vi Aa1)/(T 1), n care: VRA = 50% x Vi sau VRA = Vi 50% i reprezint valoarea rmas de amortizat.
9
Amortizarea dup metoda degresiv presupune o amortizare mai accentuat a imobilizrilor n primii ani de la punerea n funciune. Aplicarea acestei reguli de amortizare presupune calcularea normei de amortizare degresive prin multiplicarea normei de amortizare liniar cu unul din coeficienii urmtori: o 1,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrii este ntre 2 i 5 ani; o 2,0 dac durata normal de utilizare a imobilizrii este ntre 6 i 10 ani; o 2,5 durata normal de utilizare a imobilizrii este mai mare de 10 ani. Amortizarea degresiv se calculeaz astfel: Aai = BCi x Nad BCi = BCi -1 Adi -1, cu excepia anului 1, cnd BC1 = Vi Nad = Na x K, n care: Aai amortizarea anului i; BCi baza de calcul a amortizrii pentru anul i (valoarea rmas de amortizat); Adi amortizarea degresiv a anului i; K coeficientul legal de multiplicare a Na; Nad norma de amortizare degresiv; i = [1,n], n= T Astfel: Aa1 = BC1 x Nad = Vi x Nad; Aa2 = BC2 x Nad = (BC1 Aa1) x Nad; BC2 = BC1 Ad1 = BC1 Aa1; ..................................................................... Aan = BCn x Nad = (BCn-1 Aan-1) x Nad
10
BCn = BCn-1 Adn-1 = BCn-1 Aan-1 Acest algoritm de lucru se oprete ns, la un anumit an al funcionrii imobilizrii, cnd valoarea rmas de amortizat se repartizeaz egal pe ultimii ani de funcionare. Dac s-ar continua acest algoritm pn n anul n al duratei normale de utilizare, ar rezulta, pentru ultimul an, o amortizare mare, ceea ce ar dezice (nclca) esena metodei degresive i logica n sine a acestei metode (amortizarea ultimului an ar fi mai mare dect amortizarea fiecaruia dintre anii precedeni). Exemple: S se ntocmeasc planul de amortizare liniar, degresiv i accelerat pentru un bun imobiliar (imobilizare corporal), cunoscnd: Vi = 7000 lei T = 8 ani Planul de amortizare liniar: Aa = Vi/T = 7000/8 = 875 lei/an sau Aa = Vi x Na = 7000 x 12,5% = 875 lei/an; Na = 100/T = 100/8 = 12,5% Ani Amortizarea anual liniar Amortizarea cumulat la sfritul anului 1 2 3 4 5 6 7 875 875 875 875 875 875 875
11
Valoarea rmas de amortizat
875 1750 2625 3500 4375 5250 6125
6125 5250 4375 3500 2625 1750 875
8 TOTAL
875 7000
7000 X
0 X
*sfritul anului Planul de amortizare accelerat: Aa1an = 50% x Vi = 50% x 7000 = 3500 lei Aa2-8ani = VRA/(T-1) = (Vi Aa1)/(T 1) = (7000 3500)/(8 1) = 3500/7 = 500 lei/an
Ani
Amortizarea anual accelerat
Amortizarea cumulat la sfritul anului
Valoarea rmas de amortizat
1 2 3 4 5 6 7 8 TOTAL
3500 500 500 500 500 500 500 500 7000
3500 4000 4500 5000 5500 6000 6500 7000 X
3500 3000 2500 2000 1500 1000 500 0 X
Planul de amortizare degresiv: Aadi = BCi x Nad

12
Nad = Na x k = 12.5% x 2 = 25% Aad1 = BC1 x Nad = 7000 x 25% = 1750 lei BC1 = Vi = 7000 Aad2 = BC2 x Nad = 5250 x 25% = 1312,5 lei BC2 = BC1 Aad1 = 7000 1750 = 5250 Aad3 = BC3 x Nad = 3937,5 x 25% = 984,375 lei BC3 = BC2 Aad2 = 5250 1312,5 = 3937,5 Aad4 = BC4 x Nad = 2953,125 x 25% = 738,28125 lei BC4 = BC3 Aad3 = 3937,5 984,375 = 2953,125 Aad5 = BC5 x Nad = 2214,84375 x 25% = 2953,125 lei BC5 = BC4 Aad4= 2953,125 738,28125 = 2214,84375 Dac n acest moment ( anul 6) am continua algoritmul, s-ar ajunge ca, n ultimul an (anul 8), amortizarea s fie mai mare dect amortizarea anilor 5, 6 i 7, ceea ce contrazice sensul i logica acestei metode. Prin urmare, valoarea rmas de amortizat ncepnd cu anul 6 (16661,1328125) se va diviza pe ultimii trei ani (6 8), revenind cte 553,7109375 lei/an. Deci, Aad6-8 = VRA6 : 3 ani = 1661,1328125 : 3 = 553,7109375 lei/an Din compararea Aad cu Aal rezult unele diferene n plus, pentru unii ani, sau n minus, pentru ali ani. Din aceste diferene se observ cum regimul de amortizare duce la rezultate care influeneaz, ntr-un sens sau altul, asupra fiscalitii fiecrui an. La fel i n cazul comparrii Aaa cu Aal.
13
Prin compararea celor trei regimuri de amortizare, Consiliul de administraie poate opta pentru acel regim care corespunde cel mai bine politicii fiscale a ntreprinderii.
BC Anii 1 Vi 7000 Aal 875 Aad 1750,000000 0 2 7000 875 1312,500000 0 3 7000 875 984,3750000 (VRA) 7000,000000 0 5250,000000 0 3937,500000 0 4 7000 875 738,2812500 2953,125000 0 5 7000 875 553,7109375 2214,843750 0 6 7000 875 553,7109375 1661,132812 5 7 7000 875 553,7109375 1107,421875 0 8 TOTAL 7000 x 875 7000 553,7109375 7000 553,7109375 x
Diferene (Aad Aal) (+) 875,000 (-) -
437,500
109,375
136,7187500
321,2890625
321,2890625
321,2890625
1421.875
321,2890625 1421,875
Situaia comparativ a celor trei planuri de amortizare se prezint astfel:

14
Anii 1 2 3 4 5 6 7 8 TOTAL
Aal 875 875 875 875 875 875 875 875 7000
Aaa 3500 500 500 500 500 500 500 500 7000
Aad 1750,00 1312,50 984,50 738,25 553,70 553,70 553,70 553,70 7000,00
Amortizarea degresiv i accelerat au avantajul c atenueaz influena uzurii morale, ntruct prin aceste metode se recupereaz ntr-un interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizrilor. n acelai timp, aceste metode produc i un avantaj fiscal ntruct amn la plat impozitul pe profit, corespunztor creterii cheltuielilor privind amortizarea n primii ani de utilizare a imobilizrilor. Amortizarea liniar este cea mai simpl i mai echilibrat, dar nu ine seama de influena uzurii morale, uzur care duce la nlocuirea imobilizrilor ntr-un interval de timp mai scurt, valoarea iniial nefiind recuperat integral prin amortizare. Indiferent de metoda de amortizare utilizat n calculul amortizrii, se trece la calculul amortizrii liniare i nregistrrii acesteia n contabilitate, dup formula: 6811=281, cu dezvoltare pe conturi sintetice de gradul II (280)
15
I.3. Reevaluarea i amortizarea n valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile se includ si reevalurile contabile, efectuate potrivit legii. n urma reevalurii poate rezulta o cretere sau descretere de valoare n raport cu valoarea contabil net. Aceast cretere sau diminuare de valoare poart numele de rezerve din reevaluare. Sunt supuse reevalurii, de regul, imobilizrile corporale. Rezervele din reevaluare se calculeaz ca diferen ntre valoarea just i valoarea contabil net i numai n cazul n care creterea sau diminuarea de valoare este considerat ca fiind sigur i de durat. Cu ocazia reevalurii, amortizarea cumulat aferent imobilizrilor corporale poate fi: a) recalculat proporional cu valoarea modificat a valorii contabile brute, astfel nct valoarea contabil actualizat s fie egal cu valoarea reevaluat (just) plus amortizarea actualizat Val. contab. actualizat = Val. contab neactualizat * V a l o a r_e ju s t a a V a l o a r_ecao n ta b _ n e ta ila
Amortizarea actualizat = Amortizarea calculat *
V a lo a r_e ju s t a a V a l o a r_ecao n t a b _ lae t a in
b) eliminat din valoarea contabil brut, astfel nct valoarea contabil net actualizat s fie egal cu valoarea reevaluat (just) Prin urmare se aplic dou metode:
-
metoda valorii brute, cnd se recalculeaz amortizarea cumulat proporional cu modificarea valorii contabile brute; metoda valorii nete, cnd se elimin amortizarea cumulat din valoarea contabil brut.
Exemplificri:
16
A. METODA VALORII BRUTE: Presupunem un utilaj, pentru care : Vi = 12 000 lei (valoarea contabil de intrare) T = 10 ani (durata normal de funcionare) - metoda de amortizare: liniar - n timp au loc reevaluri, dup cum urmeaz: - dup 4 ani, stabilindu-se o valoare just de 10.800 lei - dup 2 ani de la ultima reevaluare, stabilindu-se o valoare just de 5.760 lei - dupa 2 ani de la ultima reevaluare, stabilindu-se o valoare just de 576 lei - dup 1 an de la ultima reevaluare, stabilindu-se o valoare just de 720 lei
I. Reevaluare dupa 4 ani (prima reevaluare): a) Val. contabil brut = Val. de intrare = 12 000 lei
b) Durata de via
=T = a/b =a-d = =f-e
= 10 ani = 1 200 lei/an = 7 200 lei = 10 800 lei (la prima reevaluare) = 3 600 lei = 1,5 = 18 000 lei = 7 200 lei = 2.400 lei
c) Amortizare anual e) Val. contabil net

f) Val. just
d) Amortizare cumulat = 4 800 lei
g) Rezerva din reeval.
h) Indice de actualizare = f/e i) Val. contab. bruta actualiz = a * h j) Val. amortiz. actualizate = d * h k) Amortiz, actualiz.-Am. cumul. = j-d l) Dif. dintre val. ctb. bruta actualizata
17
si val. ctb. bruta initiala = i-a sau g+k n contabilitate: 1) Rezerva din reevaluare : 2) Diferene de amortizare: sau 1) Dif. Din actualizarea val. contab. brute: 2) Diferene de amortizare: ncepnd cu anul V : Aa =
= 6 000 lei ( cresterea valorii )
2131 = 105 2131 = 2813
3 600 2 400
2131 = 105 105 = 2813
6 000 2 400
Val.contab.bruta _ actualiz Val.amortiz.actualiz. Durata _ de _ viata _ ramasa

Val.neta_ actualiz 18 .000 7.200 . = 10 4 TA
10 .800 = 1.800 lei/an, dar 6
II. Reevaluarea dup ali 2 ani (a doua reevaluare):

a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k)
Valoarea contabila brut = Amortizarea calculat actualiz =
18 000 lei (stabilit la prim reevaluare ) 7 200 lei
Amortizarea pe ultimi 2 ani = 1 800 * 2 = 3 600 lei Amortizarea cumulat (6 ani) = b+c = 10 800 lei Valoarea contabil net = a-d = Valoarea just = Rezerva din reevaluare = f-e = Indice de actualizare = f/e = Val. contab. brut actualiz. = a* h = Val. amortiz. actualizate = d * h = Dif. Dintre Val. contab. brut actualiz. si Val. contab. bruta = i-a sau g+k = -3 600 lei ( descreterea valorii )
18
7 200 lei 5 760 lei (stabilit la a 2-a reevaluare ) -1 440 lei 0,8 14 400 lei 8 640 lei
l)
Dif. dintre amortiz. actualiz. si amortiz. cumulat = j-d = -2 160 lei.
n contabilitate : 1) Rezerva din reevaluare : 105 = 2131 1 440 2 160
2) Diferena de amortizare : 2813 = 2131 sau 1) Dif. din actualizarea valorii contabile brute : 105 2) Diferena de amortizare = 2131
3 600 2 160
2813 = 105
ncepnd cu anul VII : Aa =
V a_ln e t_aa c t u a al i z a t T ( 4 + 2)
=
Val .contab .bruta .actualizat a Val .amortiz .actualizat a Durata _ de _ viata _ ramasa
14 .400 8.640 5.760 = lei = 1 440 lei/an dar, 10 6 4
III. Reevaluarea dup ali 2 ani (a treia reevaluare): a) Valoarea contabil brut = b) Amortizarea calculat actualizat = 14 400 lei (stabilit la 2-a reevaluare ) 8 640 lei ( 10 800 2 160 )
c) Amortizarea pe ultimii 2 ani = 1440*2 = 2 880 lei ( 3 600 2 160 => 1,440) d) Amortizarea cumulat ( 8 ani ) =b+c= 11 520 lei e) Valoarea contabil net = a-d = 2 880 lei
19
f) Valoarea just = g) Rezerva din reevaluare = f-e = h) Indice de actualizare = f/e = j) Valoarea amotiz. Actualiz. = d * h = k) Dif. dintre amortiz. actualiz. si amortiz. cumulat l) Dif. dintre val. contab. brut actualiz. si val. contab. brut 0,2
576 lei ( stabilit la a 3-a reevaluare ) -2 304 lei
i) Valoarea contab. brut actualiz. =a*h=2 880 lei 2 304 lei
= j d = -9 216 lei
dup a 2-a reevaluare = i a sau g + k = -11 520 lei (descreterea valorii). n contabilitate : 1) Rezerva din reevaluare : % = 2131 105 6813 2) Diferene de amortizare : 2813 = 2131 Sau 1) Dif. din actualizarea valorii contab. brute : % = 2131 105 6813 2) Dif. de amortizare 2813 = 105 11 520 11 376 144 9 216 2 304 2 160 din anii precedeni 144 9 216
Atentie !
20
Diminuarea rezervei din reevaluare (2 304 lei) va fi acoperit din plusul de reevaluare rmas (2 160 lei) din a 2- a reevaluare, iar diferena rmas se nregistreaz ca o cheltuial privind ajustrile (144 lei). n acest moment, contul 105 este soldat ! n anul IX : Aa =
Val.neta_ actualizat a = T ( 4 + 2 + 2)
Val .contab.bruta _ actualiz . Val .amortiz .actualiz . T 8
2880 2304 = 576/2 = 288 lei/an dar, 2
IV. Reevaluarea de dup nc un an (ultima reevaluare) : a) Valoarea contabil brut = b) Amortizarea calculat actualizat = 2 880 lei (stabilit la 3-a reevaluare ) 2 304 lei
c) Amortizarea pe ultimii 2 ani = 288 * 1 = 288 lei d) Amortizarea cumulat ( 9 ani ) = b+c =11 520 lei e) Valoarea contabil net = a-d = f) Valoarea just =
g) Rezerva din reevaluare = f-e =
288 lei 720 lei ( stabilit la a 3-a reevaluare ) 432 lei 2,5 6 480 lei
h) Indice de actualizare = f/e = j) Valoarea amotiz. Actualiz. = d * h = k) Dif. dintre amortiz. actualiz. si amortiz. cumulat l) Dif. dintre val. contab. brut actualiz. si val. contab. brut
i) Valoarea contab. brut actualiz. =a*h=7 200 lei
= j d = 3 888 lei
dup a 3-a reevaluare = i a sau g + k = 4 320 lei (creterea valorii). n contabilitate :

21
1) Rezerva din reevaluare : 2131 = % 105 7813 2) Dif. de amortizare : Sau 1) Dif. din actualiz. valorii contab. brute : 2131 = % 105 7813 2) Dif. de amortizare : 105 = 2813 2131 = 2813
432 288 144 3 888
4 320 4 176 144 3 888
Creterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensat cu cheltuiala din reevaluare (144 lei), iar diferena de 288 lei (rmas) se nregistreaz ca o rezerv din reevaluare.
n anul X : Aa =
V al_ neta_ actualizat a T (4 + 2 + 2 + 1)
Val .contab .bruta .actualizat a Val .amortiz .actualizat a Durata _ de _ viata _ ramasa
22
= REMARC:
7.200 6.480 = 720 lei 1
1) Creterea de valoare n urma reevalurii se trateaz ca : o cretere a rezervei din reevaluare dac nu exist o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial a acelui activ un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. 2) Descreterea de valoare n urma reevalurii se trateaz ca : o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva de reevaluare nu este nregistrat o sum aferent acelui activ (surplus din reevaluare) o scdere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala
B. METODA VALORII NETE : Pstrm acelai exemplu ! I. Reevaluarea dupa 4 ani (prima reevaluare) :
23
a) Val. contabil brut = Val. de intrare = 12 000 lei

b) Durata de via
=T = a/b =a-d = =f-e
= 10 ani = 1 200 lei/an = 4 800 lei = 7 200 lei = 10 800 lei (la prima reevaluare) = 3 600 lei =(-)1 200 lei
c) Amortizare anual e) Val. contabil net

f) Val. just
d) Amortizare cumulat = c * 4
h) Descreterea valoric (-) = f a n contabilitate : 1) Rezerva din reevaluare : 2813 = % 105
4 800 3 600
2131 1 200 Sau 1) Eliminarea amortizrii din val. brut: 2) Rezerva din reevaluare : 2813 = 2131 2131 = 105 4 800 3 600
II. Revaluarea dup 2 ani (a 2-a reevaluare) : a) Val. contabil brut reevaluare) b) Durata de via c) Amortizare anual e) Val. contabil net f) Val. just g) Rezerva din reeval. =T = a/b =a-d = =f-e
24
= = 6 ani
= 10 800 lei (stabilit la prima
= 1 800 lei/an = 3 600 lei = 7 200 lei = 5 760 lei (stabilit la a 2-a reevaluare) =-1 440 lei
h) Descreterea valoric (-) = f a
=(-)5 040 lei
i) n contabilitate : 1) Rezerva din reevaluare : % = 2131 105 2813 5 040 1 440 3 600
III. Reevaluarea dup ali 2 ani (a treia reevaluare) : a) Val. contabil brut = b) Durata de via c) Amortizare anual e) Val. contabil net f) Val. just g) Rezerva din reeval. =T = a/b =a-d = =f-e = 5 760 lei (stabilit la a 2-a reevaluare) = 4 ani = 1 440 lei/an = 2 880 lei = 2 880 lei = 576 lei (stabilit la a 3-a reevaluare) =-2 304 lei =(-)5 184 lei
n contabilitate : 1) Rezerva din reevaluare : % = 2131 105 2813 6813 5 184 2 160 2 880 144
Rezerva din reevaluare ( 2.304 lei) va fi acoperita astfel: - din plusul de reevaluare din anii 4 si 6 (3.600-1.440), adica 2.160 lei;
25
-diferenta ramasa va fi o cheltuiala (144 lei) IV. Reevaluarea de dup nc un an (ultima reevaluare) : a) Val. contabil brut = b) Durata de via
c) Amortizare anual
= 576 lei ( Sf. Ct. 2131 ) = 2 ani = = = = 288 lei/an 288 lei 288 lei = = 432 lei = 144 lei 720 lei (stabilit la ultima
=T = a/b =a-d
d) Amortizare cumulat = c * 1 e) Val. contabil net f) Val. just reevaluare)

=f-e
n contabilitate : 1) Eliminarea amortizrii din valoarea brut : 2813 = 2131 2) Rezerva din reevaluare : 2131 = % 105 7813 288 432 288 144
Creterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensat, parial cu cheltuiala din reevaluare (144 lei) din anul precedent, iar diferena rmas va fi ca o rezerv din reevaluare (288 lei). Amortizarea ultimului an (dup ultima reevaluare) va fi de 720 lei (valoarea contabil brut : 1 an). O imagine mai complet asupra acestui studiu de caz ne-o prezint situaiile conturilor: 2131, 2813 i 105. METODA VALORII BRUTE :
26
METODA VALORII NETE :
I. Dup prima reevaluare: D Si12 000 3600 2400 R 6 000 TS 18 000 18 000 Sf. D D 2813 4 800 Si 2 400 I 2 400 R 0 7 200 TS Sf. 7 200 D 105 3 600 Si D 105 3 600 Si 3 600 R 3 600 TS Sf. 3 600 C 0 3 600 R 0 3 600 TS Sf. 3 600 C C 4 800 R 4 800 0 TS 4 800 4 800 TS 0 0 2813 4 800 Si C 0 0 2131 C D Si12 000 1 200 1 200 R 2131 C
TS 12 1 200 000 10 800 Sf.
27
II. Dup a 2-a reevaluare: D Si 000 18 1 440 2 160 0 3 600 R TS 18 3 600 TS 000 14 400 Sf. 0 TS 10 5 040 800 5 760 Sf. 2131 C D Si 800 10 5 040 5 040 R 2131 C
D
C
2813
2813 3 600 Si
10 800 Si 2 160 R 2 160 2 160 Sf. 8 640 10 800 TS
3 600 R 3 600 0 TS 3 600 3 600 TS 0 0
D
28
105
105 3 600 Si 1 440 1 440 3 600 TS
C 1 440
3 600 Si
R 1 440 0 R 1 440 3 600 TS Sf. 2 160
Sf. 2 160
29
III. Dup a 3-a reevaluare: D Si14 400 2 304 9 216 0 11 520 R TS 14 11 520 400 TS 2 880 Sf. D
D C 2813
2131
D Si 5 760
2131
5 184 5 184 R TS 5 5 184 760 576 Sf.
2813 2 880 Si 2 880
11 520 Si 9 216 R 9 216 9 216 Sf. 2 304 11 520 TS
R 2 880 0 TS 2 880 2 880 TS 0 0
D
30
105
105 2 160 Si 2 160 2 160 2 160 TS 0 0
C 2 160
2 160 Si
R 2 160 0 R 2 160 2 160 TS Sf. 0 0
31
IV. Dup a 4-a reevaluare: D Si2 880 432 3888 4320 0 R TS 7 0 TS 200 7 200 Sf. D 2813 288 Si 2 532 Si 3 888 R 0 3 888 0 6 480 TS Sf. 6 480 288 R 288 0 TS 288 288 TS 0 0 C 432 2131 C D Si 576 432 288 288 R TS 288 1008 720 Sf. 2131 C
2813
105 288 Si 288 0 0 288 TS
105 288 Si
R 0
288 R 0 288 TS
Sf. 288 0
Sf. 288 0
SCHEMATIC :
32
1. Reevaluarea are loc dac exist un act normativ care o reglementeaz; 2. Rezultatul reevalurii : Rezerve din reevaluare, care constau n : a. plusvaloare care echivaleaz cu o majorare a capitalurilor proprii b. minusvaloare care echivaleaz cu o diminuare a capitalurilor proprii; 3. Rezervele din reevaluare = Val. just + Val. net contabil; (Valoare just de la data bilanului) 4. Tratarea amortizrii la data reevalurii : a. recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute, astfel nct valoarea contabil actualizat s fie egal cu valoarea reevaluat plus amortizarea actualizat; b. eliminat din valoarea contabil brut, iar valoarea net actualizat este egal cu valoarea reevaluat; 5. Tratarea rezervei din reevaluare : a. creterea de valoare : a1. ca o cretere a rezervei din reevaluare ("Capital si rezerve"), dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau a2. ca un venit care sa recompenseze cheltuiala descreterea recunoscut anterior la acel activ; b. descreterea de valoare : b1. ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplusul din reevaluare) sau b2. ca o scdere a rezervei din reevaluare ("Capital si rezerve"), cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii; iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. 1) Rez. din reev.i = Val. justi Val. net cont.i
33
Val. net cont. i = Val. cont. br. i Amortiz. cum.i 2) Dif. de amortiz. i= Amortiz. actualiz. i Amortiz. cumulat i Amortiz. actualiz. i = Amortiz. cumulat * Iai Iai = Val. just i / Val. net cont.i 3) Dif. din actualiz. val. contab. brute i = Val. contab. br. actualiz. i Val. contab. brut i-1 sau = Rez. din reev. i + Dif. de amortiz. i Val. cont. brut actualiz. i = Val. contab. brut i-1 * Iai
n contabilitate, se va nregistra dup una din cele dou variante, la metoda valorii brute, sau conform modelului la metoda valorii nete, innd cont de pct. 5 Tratamentul rezervei din reevaluare.
Testul de autoevaluare nr.1
1.
Motivai existena amortizrii contabile i a amortizrii fiscal

34
2. 3.
Descriei algoritmul de calcul al amortizrii degresive De ce se impune calculul valorii amortizrii actualizate?
Bibliografia capitolului I.
Hinard, M., Christine-Anne Chenevie, M., vol.1-2, Paris, 1999.
Comptabilite et fiscalite,
Pntea, Iacob Petru (coordonator) , Contabilitate financiar romneasc, Deva : Editura Intelcredo, 2009. Ristea, Mihai, Contabilitatea ntre gestional i fiscal, Bucureti : Editura Tribuna Economic, 1998. *** Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. *** OMFP nr. 3055/ 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene Capitolul II. AJUSTRILE I PROVIZIOANELE N CONTABILITATE I FISCALITATE Cuprins
35
Contents
CONTABILITATE FISCAL APROFUNDAT.........................................................1 OBIECTIVELE CURSULUI:..................................................................................1 INTRODUCERE..................................................................................................1 Capitolul I. AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR FISCALITATE IMAGINE FIDEL 3 Contents........................................................................................................... 3 Obiectivele capitolului I.................................................................................4 I.1.Preliminarii...............................................................................................5 I.2. Aspecte fiscale privind amortizarea........................................................8 I.3. Reevaluarea i amortizarea...................................................................16 Testul de autoevaluare nr.1........................................................................34 Bibliografia capitolului I...............................................................................35 Capitolul II. AJUSTRILE I PROVIZIOANELE....................................................35 N CONTABILITATE I FISCALITATE................................................................35 Contents......................................................................................................... 36 Obiectivele capitolului II..............................................................................37 II.1 Ajustrile n contabilitate i fiscalitate..................................................38 II.2 Provizioanele n contabilitate i fiscalitate.............................................40 Testul de autoevaluare nr.2........................................................................43 Bibliografia capitolului II..............................................................................44 Capitolul III. REZERVELE N CONTABILITATE I FISCALITATEA......................44 Contents......................................................................................................... 44 Obiectivele capitolului III.............................................................................46 III.1 Tratamente contabile i fiscale privind rezervele.................................46 III.2 Contabilitatea rezervelor: calcule i inregistrarilor...............................48
36
rezervele legale se constituie pn la un nivel minim de 10.000 lei (20% x capitalul social)..............................................................................................48 Testul de autoevaluare nr.3...........................................................................48 Bibliografia capitolului III............................................................................49 contabile conforme cu directivele europene...............................................49 Capitolul IV. IMPOZITE, TAXE I CONTRIBUII PRIVIND REMUNERAREA FACTORULUI MUNC......................................................................................49 Contents......................................................................................................... 49 Obiectivele capitolului IV.............................................................................51 IV . 1 Contributii privind remunerarea factorului munca...........................51 IV.2. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor, taxelor i fondurilor special, altele dect TVA i impozitul pe profit.........................................................57 IV.3. Contabilitatea i fiscalitatea operaiunilor privind TVA......................61 IV.4.Contabilitatea i fiscalitatea impozitului pe profit................................64 Testul de autoevaluare nr.4........................................................................67 Bibliografia capitolului IV............................................................................67 contabile conforme cu directivele europene...............................................68 Bibliografie general......................................................................................68 contabile conforme cu directivele europene...............................................69 Contents......................................................................................................... 69
Obiectivele capitolului II
1. Caracterizarea ajustrilor i provizioanelor
2. Perceperea implicaiilor contabile i fiscale ale ajustrilor i provizioanelor 3. Contabilitatea ajustrilor i provizioanelor
37
II.1 Ajustrile n contabilitate i fiscalitate Prin aplicarea principiilor contabile generale, aa cum sunt prevzute prin reglementrile contabile conforme cu directivele europene, entitile economice romneti trebuie s-i evalueze periodic patrimoniul, s recunoasc efectele tranzaciilor i altor evenimente ca aferente perioadei n care acestea se produc. n consecin, potrivit aplicrii, fr abatere, a principiilor prudenei, independenei exerciiului financiar i continuitii i periodicitii activitii, o entitate economic trebuie:
s efectueze corecii (ajustri provizorii), cnd se constat o depreciere sau pierdere de valoare reversibil a elementelor de activ: imobilizri, stocuri, creane, instrumente i disponibiliti din trezorerie; s constituie provizioane numai n cazul ajustrii (acoperirii) datoriilor, cnd se constat c exist datorii identificate ca natur, dar incerte, fie ca valoare, fie ca exigibilitate.
Ajustrile pentru deprecierea activelor imobilizate sau pentru pierderea de valoare a activelor imobilizate, reprezint echivalentul valoric al deprecierilor sau pierderilor de valoare cu caracter reversibil. Aceste ajustri se constituie, de regul, la sfritul anului, cnd, n urma inventarierii, se constat deprecieri reversibile sau pierderi de valoare reversibile ale activelor imobilizate neamortizabile: terenuri i imobilizri financiare . Mrimea acestor ajustri se stabilete prin diferena dintre valoarea de intrare (mai mare) i valoarea actual (mai mic), stabilit la inventariere. Constituirea i/sau majorarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se face prin majorarea cheltuielilor specifice, iar anularea i/sau diminuarea acestora se face pe seama veniturilor specifice (din ajustri). n contabilitate:
1. nregistrarea ajustrii: 6813 = 29_ 2. Anularea ajustrii:
29_ = 7813
Ajustrile pentru deprecierea stocurilor reprezint corecii generate de scderea conjunctural a valorii acestora. Ajustrile se constituie la nivelul diferenelor dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea actual (mai mic) a stocurilor, stabilit la inventariere.
38
n contabilitate:
39_ = 7814
Ajustrile pentru deprecierea creanelor reprezint corecii generate de riscul de a nu se putea ncasa total sau parial creanele, ca urmare a insolvabilitii, falimentului sau dispariiei clienilor sau debitorilor diveri. La fel ca i alte deprecieri ale activelor, acestea pot fi: reversibile sau ireversibile. Deprecierile ireversibile necesit scoaterea din eviden a creanelor nregistrarea lor la pierderi. i
Pentru situaia n care au aprut deprecieri reversibile (valoarea contabil este mai mare dect valoarea real), se constituie sau se suplimenteaz ajustrile. Ajustrile constituite pentru deprecierea creanelor se diminueaz sau se anuleaz prin trecerea lor la venituri specific, n cazul ncasrii ulterioare a creanelor sau cnd hotrrea judectoreasc definitiv atest imposibilitatea ncasrii creanei. n contabilitate:
49_ = 7814
Ajustrile pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie se constituie n cazul n care, la inventarierea de la sfritul exerciiului financiar, se constat c valoarea de pia a investiiilor pe termen scurt este inferioar valorii de cumprare a acestora. Pentru aceast diferen nefavorabil, considerat ca fiind o pierdere de valoare reversibil, se constituie o ajustare pe seama cheltuielilor financiare. n cazul n care titlurile de plasament se vnd sau cnd valoarea acestora crete pn la nivelul valorii de cumprare, ajustrile se anuleaz, prin majorarea corespunztoare a veniturilor financiare. n contabilitate:
59_ = 7864
CHELTUIELILE privind ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt nedeductibile (nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal), iar
39
VENITURILE din ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare reprezint deduceri fiscale, adic sunt neimpozabile, dar, sunt deductibile fiscal ajustrile constituite, n limita unui procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:

sunt nregistrate dup 01.01.2007; creana estre deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere a falimentului; nu sunt garantate de alt persoan; sunt datorate de o persoan care nu este afiliat contribuabilului; au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
Reducerea sau anularea ajustrilor care au fost anterior deduse se include n veniturile impozabile.
II.2 Provizioanele n contabilitate i fiscalitate Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau cu valoare incert. Un provizion va fi recunoscut n bilan, numai dac ndeplinete urmtoarele condiii:
1. entitatea are o obligaie curent, generat de un eveniment anterior; 2. pentru onorarea obligaiei respective este probabil necesar o ieire de resurse;
3. valoarea obligaiei poate fi estimat n mod credibil. n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite, provizioanele pot fi:
Provizioane pentru litigii se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate n curs, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea entitii respective. Provizioanele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate n litigiu. Aceste provizioane nu sunt deductibile fiscal, dar constituirea lor se impune din necesitatea determinrii corecte a profitului net i a dividendului pe aciune.
40
Provizioane(le) pentru garanii acordate clienilor se constituie numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate, respectiv pentru care se acord garanii n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori a serviciilor prestate. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanii acordate clienilor se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscris n contract. Aceste provizioane sunt deductibile fiscal. Reducerea sau anularea oricrui provizion care a fost anterior deductibil se include n veniturile impozabile.
Provizioane pentru restructurare se constituie n urmtoarele situaii:

vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; nchiderea unor sedii ale entitii; modificri n structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere); reorganizri fundamentale scopul activitii entitii. care au un efect semnificativ n natura i
Provizioane pentru pensii i obligaii similare se constituie la entitile care administreaz pensii private, pentru evidenierea resurselor de finanare a beneficiilor angajailor pe termen scurt (salarii, contribuii, concedii, etc.) i pe termen lung aprute cu deosebire dup expirarea contractului de munc (pensii, asigurri de via, asisten medical, compensri pentru concedieri, beneficii ocazionale, etc.).
Provizioane pentru impozite se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat, datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate n bilan ca datorie n relaia cu statul. *
41
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare: 6812 = 151_ Ele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. Dac riscul ateptat se produce sau cheltuiala are loc, precum i n cazul n care cauzele pentru care au fost constituite au disprut, provizioanele se anuleaz. Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunztoare a veniturilor din provizioane: 151_ = 7812 Amortizarea contabil, ajustrile i provizioanele sunt elemente de cheltuial care afecteaz rezultatul exerciiului financiar. Amortizarea fiscal se folosete numai pentru determinarea rezultatului impozabil i, deci a impozitului pe profit. Rezultatul impozabil = Rezultat contabil + Chelt. Nedeductibile Deduceri fiscale.
Rezultatul impozabil = Venituri realiz.din orice surs Chelt. efectuate n scopul realiz. de venituri => Profitul impozabil = Venituri din orice surs Cheltuieli pentru realizarea de venituri + Cheltuieli nedeductibile - Veniturile neimpozabile
Sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile . Deci, problema fiscalitii este de a:

stabili veniturile impozabile; stabili veniturile neimpozabile;

42
stabili cheltuielile deductibile; stabili cheltuielile nedeductibile
Testul de autoevaluare nr.2 1. Care este tratamentul contabil al ajustrilor i provizioanelor? 2. Care este tratamentul fiscal al ajustrilor si provizioanelor? 3. De ce provizioanele pentru litigii au alt tratament fiscal dect celelalte provizioane?
43
Bibliografia capitolului II.
Hinard, M., Christine-Anne Chenevie, M., vol.1-2, Paris, 1999.
Comptabilite et fiscalite,
Pntea, Iacob Petru (coordonator) , Contabilitate financiar romneasc, Deva : Editura Intelcredo, 2009. Ristea, Mihai, Contabilitatea ntre gestional i fiscal, Bucureti : Editura Tribuna Economic, 1998. *** Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. *** OMFP nr. 3055/ 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene Capitolul III. REZERVELE N CONTABILITATE I FISCALITATEA Cuprins
Contents
CONTABILITATE FISCAL APROFUNDAT.........................................................1 OBIECTIVELE CURSULUI:..................................................................................1 INTRODUCERE..................................................................................................1 Capitolul I. AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR FISCALITATE IMAGINE FIDEL 3 Contents........................................................................................................... 3 Obiectivele capitolului I.................................................................................4 44
I.1.Preliminarii...............................................................................................5 I.2. Aspecte fiscale privind amortizarea........................................................8 I.3. Reevaluarea i amortizarea...................................................................16 Testul de autoevaluare nr.1........................................................................34 Bibliografia capitolului I...............................................................................35 Capitolul II. AJUSTRILE I PROVIZIOANELE....................................................35 N CONTABILITATE I FISCALITATE................................................................35 Contents......................................................................................................... 36 Obiectivele capitolului II..............................................................................37 II.1 Ajustrile n contabilitate i fiscalitate..................................................38 II.2 Provizioanele n contabilitate i fiscalitate.............................................40 Testul de autoevaluare nr.2........................................................................43 Bibliografia capitolului II..............................................................................44 Capitolul III. REZERVELE N CONTABILITATE I FISCALITATEA......................44 Contents......................................................................................................... 44 Obiectivele capitolului III.............................................................................46 III.1 Tratamente contabile i fiscale privind rezervele.................................46 III.2 Contabilitatea rezervelor: calcule i inregistrarilor...............................48 rezervele legale se constituie pn la un nivel minim de 10.000 lei (20% x capitalul social)..............................................................................................48 Testul de autoevaluare nr.3...........................................................................48 Bibliografia capitolului III............................................................................49 contabile conforme cu directivele europene...............................................49 Capitolul IV. IMPOZITE, TAXE I CONTRIBUII PRIVIND REMUNERAREA FACTORULUI MUNC......................................................................................49 Contents......................................................................................................... 49 45
Obiectivele capitolului IV.............................................................................51 IV . 1 Contributii privind remunerarea factorului munca...........................51 IV.2. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor, taxelor i fondurilor special, altele dect TVA i impozitul pe profit.........................................................57 IV.3. Contabilitatea i fiscalitatea operaiunilor privind TVA......................61 IV.4.Contabilitatea i fiscalitatea impozitului pe profit................................64 Testul de autoevaluare nr.4........................................................................67 Bibliografia capitolului IV............................................................................67 contabile conforme cu directivele europene...............................................68 Bibliografie general......................................................................................68 contabile conforme cu directivele europene...............................................69 Contents......................................................................................................... 69
Obiectivele capitolului III 1. Identificarea tipurilor de rezerve 2. Constituirea fiecarui tip de rezerve 3. Insuirea aspectelor fiscale i contabile privind rezervele
III.1 Tratamente contabile i fiscale privind rezervele Rezervele, ca parte component a capitalurilor proprii, reprezint profituri capitalizate n mod durabil de ctre entitate. Ele, reprezint beneficii afectate durabil ntreprinderii pn la o decizie contrar a organelor competente. Rezervele se constituie n principal, pe seama rezultatelor (brute sau nete) i n mod excepional, din alte surse cum ar fi primele de capital i rezervele din reevaluare. Rezervele consolideaz baza material a entitii, sporind capacitatea acesteia de a face fa i depi unele conjuncturi nefavorabile i evenimente de pierderi. Din punct de vedere al structurii lor, rezervele pot fi:
46
rezerve legale; rezerve statutare sau contractuale; rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; alte rezerve.
Dintre aceste rezerve, rezervele legale comport i abordri fiscale. Rezervele legale, sunt acele rezerve ce se constituie pe baza prevederilor actelor normative, indiferent de forma de proprietate a entitii. Scopul principal al constituirii rezervelor legale este protejarea capitalului social n cazul n care exerciiile financiare s-ar ncheia cu pierderi. Entitile care au obligaia constituirii rezervelor legale sunt:

societile pe aciuni (anonime) i regiile autonome; societile n comandit pe aciuni; societile cu rspundere limitat.
Rezervele legale se constituie, anual, n procent de minim 5% din profitul brut, realizat de entitate la sfritul exerciiului financiar curent, pn cnd rezerva atinge cel puin urmtoarele limite fa de capitalul social:
-
20%, la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome; 25%, la societile comerciale cu capital strin.
Din punct de vedere fiscal, rezervele legale, sunt deductibile n limita cotei de 5% din profitul contabil, nainte de calcularea impozitului pe profit, profit din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile (aferente acestor venituri), pn la nivelul de 20% (25%) din capitalul subscris vrsat. Dac rezervele legale create se diminueaz, ele trebuie completate n aceleai condiii ca i la constituirea lor. n cazul n care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor, reconstituirea ulterioar a rezervelor nu mai este deductibil la calculul profitului impozabil.
47
III.2 Contabilitatea rezervelor: calcule i inregistrarilor n contabilitate:

a) Constituirea rezervelor legale:
Cunoscnd: Capitalul social Veniturile exerciiului Cheltuielile exerciiului 5.000 lei 75.000 lei 45.000 lei
Se calculeaz: profitul brut: V Ch = 75.000 45.000 = 30.000 lei Rezerve legale: 30.000 lei x 5% = 1.500 lei 129 = 1061 1.500 1.500
b) utilizarea rezervelor legale pentru acoperirea unor pierderi repetate, n valoare de 300 lei. 1061 = 1171 300 300
rezervele legale se constituie pn la un nivel minim de 10.000 lei (20% x capitalul social). Testul de autoevaluare nr.3 1. Motivai de ce doar rezervele legale comport i abordri fiscale? 2. Redai modul de calcul al rezervelor legale 3. Aplicai tratamentul contabil al rezervelor legale
48
Bibliografia capitolului III. Feleag, Niculae, Ionacu, Ion, Tratat de contabilitate financiar, vol.1-2, Bucureti : Editura Economic, 1999. Feleag, Niculae, La frontierele vagabondajului contabil, Bucureti: Editura Economic, 1997. Pntea, Iacob Petru(coordonator) , Contabilitate financiar romneasc, Deva : Editura Intelcredo,2009. Stoian, Ana, Contabilitate i gestiune fiscal, Bucureti : Editura Mrgritar, 2001. *** Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. *** OMFP nr. 3055/ 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene Capitolul IV. IMPOZITE, TAXE I CONTRIBUII PRIVIND REMUNERAREA FACTORULUI MUNC
Contents
CONTABILITATE FISCAL APROFUNDAT.........................................................1 OBIECTIVELE CURSULUI:..................................................................................1 INTRODUCERE..................................................................................................1 Capitolul I. AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR FISCALITATE IMAGINE FIDEL 3 Contents........................................................................................................... 3 Obiectivele capitolului I.................................................................................4 I.1.Preliminarii...............................................................................................5 I.2. Aspecte fiscale privind amortizarea........................................................8 I.3. Reevaluarea i amortizarea...................................................................16 Testul de autoevaluare nr.1........................................................................34 Bibliografia capitolului I...............................................................................35 Capitolul II. AJUSTRILE I PROVIZIOANELE....................................................35 49
N CONTABILITATE I FISCALITATE................................................................35 Contents......................................................................................................... 36 Obiectivele capitolului II..............................................................................37 II.1 Ajustrile n contabilitate i fiscalitate..................................................38 II.2 Provizioanele n contabilitate i fiscalitate.............................................40 Testul de autoevaluare nr.2........................................................................43 Bibliografia capitolului II..............................................................................44 Capitolul III. REZERVELE N CONTABILITATE I FISCALITATEA......................44 Contents......................................................................................................... 44 Obiectivele capitolului III.............................................................................46 III.1 Tratamente contabile i fiscale privind rezervele.................................46 III.2 Contabilitatea rezervelor: calcule i inregistrarilor...............................48 rezervele legale se constituie pn la un nivel minim de 10.000 lei (20% x capitalul social)..............................................................................................48 Testul de autoevaluare nr.3...........................................................................48 Bibliografia capitolului III............................................................................49 contabile conforme cu directivele europene...............................................49 Capitolul IV. IMPOZITE, TAXE I CONTRIBUII PRIVIND REMUNERAREA FACTORULUI MUNC......................................................................................49 Contents......................................................................................................... 49 Obiectivele capitolului IV.............................................................................51 IV . 1 Contributii privind remunerarea factorului munca...........................51 IV.2. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor, taxelor i fondurilor special, altele dect TVA i impozitul pe profit.........................................................57 IV.3. Contabilitatea i fiscalitatea operaiunilor privind TVA......................61 IV.4.Contabilitatea i fiscalitatea impozitului pe profit................................64 50
Testul de autoevaluare nr.4........................................................................67 Bibliografia capitolului IV............................................................................67 contabile conforme cu directivele europene...............................................68 Bibliografie general......................................................................................68 contabile conforme cu directivele europene...............................................69 Contents......................................................................................................... 69
Obiectivele capitolului IV. 1. Asumarea calculului fiecrui tip de contribuii, impozite i taxe 2. nsuirea aspectelor contabile i fiscale privitor la contribuii, impozite i taxe 3. Contabilizarea contribuiilor, impozitelor i taxelor 4. Determinarea rezultatului impozabil i a impozitului pe profit IV . 1 Contributii privind remunerarea factorului munca Remunerarea factorului munc genereaz o palet larg de obligaii fiscale:
-
asigurri sociale; asigurri sociale de sntate; contribuii la fondul de omaj; contribuia pentru concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate; contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale; fondul de garantare pentru plata creanelor salariale; contribuia pentru persoanele cu handicap nencadrate; comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc.
Toate obligaiile fiscale legate de remunerarea factorului munc au ca baz de calcul fondul total de salarii brute lunar.
51
VI.1.1. Contribuia unitii la asigurrile sociale
Se exprim n cote procentuale difereniate pe condiii de munc, aplicate la fondul brut de salarii, dup cum urmeaz:
-
pentru condiii normale de munc 20,8%; pentru condiii deosebite de munc 25,8%; pentru condiii speciale de munc 30,8%;
Angajatorul datoreaz CAS i pentru indemnizaiile de asigurri sociale de sntate (concedii medicale), prin aplicarea cotei de contribuie asupra valorii unui salariu de baz minim brut pe ar garantat n plat, proporional cu numrul zilelor de concediu medical. Contribuia unitii la asigurrile sociale este o cheltuial deductibil din punct de vedere fiscal i se nregistreaz n contabilitate: 6451 = 4311
IV.1.2 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
Se calculeaz n cot de 5,2% asupra fondului brut de salarii n care se includ i indemnizaiile pentru incapacitate de munc suportate de angajator. Este o cheltuial deductibil din punct de vedere fiscal i se nregistreaz n contabilitate: 6453 = 4313 IV.1.3. Contribuia unitii la fondul de omaj
Se calculeaz n cot de 0,5% asupra fondului brut de salarii, n care se includ i indemnizaiile pentru incapacitate de munc suportate de angajator.
52
Este o cheltuial deductibil din punct de vedere fiscal i se nregistreaz n contabilitate: 6452 = 4371
IV.1.4. Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate
Se calculeaz n cot de 0,85% asupra fondului de salarii realizat i se datoreaz i se pltete ctre Fondul Naional Unic de Asigurri Sociale de Sntate (FNUASS). Din aceast contribuie se vor suporta indemnizaiile de asigurri sociale de sntate. Baza lunar de calcul, a acestei contribuii, se plafoneaz la de 12 ori, salariul minim brut pe ar garantat n plat ponderat cu numrul de salariai. Contribuia la acest fond se datoreaz i asupra indemnizaiilor de concediu medical ca urmare a unui accident de munc sau a unei boli profesionale. n contabilitate: 6451.01 = 4311.01 Unii autori propun introducerea a dou conturi distincte, n acest sens:
-
6455 Contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii. 4316 Contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii. 6455 = 4316
i aceast contribuie este deductibil din punct de vedere fiscal.
IV.1. 5. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale
Se calculeaz n cote stabilite ntre 0,15% 0,85%, asupra fondului brut de salarii, n funcie de clasa de risc n care se ncadreaz activitatea economic principal, respectiv
53
activitatea cu cel mai mare numr de salariai, corespunztor numrului de zile din concediul medical. Aceast contribuie se datoreaz i pltete tot FNUASS i este deductibil din punct de vedere fiscal. n contabilitate: 6451.02 = 4311.02 Unii autori propun introducerea a dou conturi distincte, n acest sens:
-
6454 Contribuia angajatorului la fondul de accidente. 4315 Contribuia angajatorului la fondul de accidente. 6454 = 4315
IV. 1.6 Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale
Se calculeaz n cot de 0,25% asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariai. Se constituie la nivelul Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc (ANOFM). Este deductibil, din punct de vedere fiscal. n contabilitate: 6452.01 = 4371.01 Unii autori propun introducerea a dou conturi distincte, n acest sens:
-
6456 Contribuia unitii la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale. 4373 Contribuia unitii la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale.
6456
= 4373
54
IV.1. 7. Contribuia pentru persoanele cu handicap nencadrate
Se datoreaz de ctre entitile care au cel puin 50 de salariai. Aceste entiti au obligaia de a angaja persoane cu handicap ntr-un procent de cel puin 4% din numrul total de salariai. Dac entitile enunate nu angajeaz persoane cu handicap, ele pot opta pentru ndeplinirea uneia dintre urmtoarele obligaii:
a) s plteasc lunar ctre bugetul de stat o sum reprezentnd 50% din salariul
de baz minim brut pe ar nmulit cu numrul de locuri de munc n care nu au angajat persoane cu handicap;
b) s achiziioneze produse sau servicii de la entitile protejate autorizate, pe
baz de parteneriat, n sum echivalent cu suma datorat la bugetul de stat prevzut la opiunea a. Este deductibil din punct de vedere fiscal. n contabilitate: 635 = 447, eventual analitic Exemplificare: Societatea are 75 salariai; Nr. persoane cu handicap ce trebuie angajate : 75 x 4% = 3 Nr. persoane cu handicap angajate: 1 Salariul de baz minim brut pe ar: 600 lei Suma de plat: 50% x 600 x 2 = 600 lei
IV.1.8. Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc
Se calculeaz astfel:
-
0,75% din fondul de salarii realizat pentru completarea carnetelor de munc;

55
sau 0,25% din fondul de salarii realizat pentru verificarea i certificarea legalitii nregistrrilor n carnetele de munc.
Este deductibil din punct de vedere fiscal. n contabilitate: 635 = 447, eventual analitice. Unii autori propun i o alt modalitate de reflectare n contabilitate: 622 = 4281
Entitile economice pot efectua anual, n limita unei cote de pn la 2% asupra fondului anual de salarii realizat, cheltuieli sociale care sunt deductibile din punct de vedere fiscal, avnd urmtoarele scopuri:
-
funcionarea unor activiti sau subuniti din subordine: grdinie, cree, dispensare, cabinete medicale, cantine, biblioteci, coli, cluburi, baze sportive, cmine de nefamiliti, muzee, etc.; acordarea de cadouri n bani sau n natur salariailor sau copiilor salariailor; transportul salariailor la i de la locul de munc; bilete de tratament i odihn pentru salariai i membrii de familie ai acestora; ajutorarea salariailor care au suferit pierderi n gospodriile proprii, ca urmare a unor calamiti naturale; ajutoare pentru natere, nmormntare, boli grave sau incurabile; tichete de cre, conform legii (Legea 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou i a tichetelor de cre).
56
IV.2. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor, taxelor i fondurilor special, altele dect TVA i impozitul pe profit n categoria alte impozite i taxe i fonduri speciale se includ:
-
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; Fonduri speciale; Alte datorii fa de bugetul de stat.
IV.2.1. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
Se cuprind: Accizele: Taxe speciale de consum pentru anumite produse din ar sau din import: alcool, produse din tutun, produse petroliere, cafea, confecii din blnuri naturale, articole de cristal, bijuterii, parfumuri, aparatur electronic, autoturisme, etc. Ele preced TVA. Sunt deductibile fiscal. n contabilitate: 635 = 446_
Impozitul pe dividende: Impozitul pe remuneraia capitalurilor puse la dispoziia entitii de ctre acionari. Se exprim n cote procentuale asupra dividendului brut pltit ctre o persoan juridic romn. Nu sunt deductibile fiscal. n contabilitate: 457 = 446_
57
Taxele vamale: Sume percepute de stat pentru importul, exportul sau tranziiile de bunuri i valori. Se exprim n cote procentuale asupra valorii n vam, exprimat n lei. Nu sunt deductibile fiscal. n contabilitate: 371 = 446_
Impozitele si taxele locale reprezint venituri ale bugetelor locale constituite pe seama plilor efectuate de entitile economice sub forma:
-
impozitului pe cldiri; impozitului pe teren; taxei pe mijloacele de transport; taxei pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor; taxei pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam; impozitului pe spectacole; taxei pentru ederea n staiunile balneoclimaterice; taxei hoteliere; altor taxe locale.
Sunt deductibile fiscal. n contabilitate: 635 = 446_ IV.2. 2. Fonduri speciale
58
Fondurile speciale se constituie prin contribuii ale diferitelor categorii de contribuabili, inclusiv persoane juridice, n scopul finanrii unor activiti specifice. Aici se includ:
-
Fondul special al drumurilor publice; Fondul special pentru promovarea i modernizarea turismului; Fondul special pentru mediu; Fondul special pentru sntate public; Alte fonduri speciale.
Fondul special al drumurilor publice. Se constituie prin aplicarea cotei de 45% asupra preului cu ridicata la rafinrie pentru carburanii auto din producia intern i asupra valorii n vam pentru carburanii auto importai. Este deductibil fiscal. n contabilitate: 635 = 447_
Fondul special pentru promovarea i modernizarea turismului. Se constituie prin aplicarea cotei de 3% asupra veniturilor realizate din activitatea turistic. Este deductibil fiscal. n contabilitate: 635 = 447_
Fondul special pentru mediu. Se constituie, n principal din:

-
contribuia de 3% din veniturile realizate din vnzarea deeurilor feroase i neferoase; taxele pentru emisiile de poluani n atmosfer;
59
taxa de 1 leu/kg din masa (greutatea) ambalajelor introduse pe piaa naional de ctre importatorii i productorii de bunuri ambalate i ambalaje de desfacere; contribuia de 2% din valoarea substanelor clasificate ca fiind periculoase pentru mediu, comercializate de ctre productori sau importatori; 3% din valoarea de vnzare a masei lemnoase pe picior; 3% din valoarea de vnzare a produselor obinute n urma prelucrrii lemnului; taxa de 1 leu/kg anvelop, ncasat de la productorii sau importatorii care introduc pe pia anvelope noi uzate; 3% din suma care se pltete anual pentru gestionarea fondului de vntoare.
Este deductibil fiscal. n cotabilitate: 635 = 447_
Fondul special pentru sntate public. Se constituie prin aplicarea cotei de 12% din ncasrile privind publicitatea la produsele din tutun i alcool. Este deductibil fiscal. n cotabilitate: 635 = 447_
Alte fonduri speciale. Mai importante sunt:

-
Fondul naional de solidaritate; Fondul cultural naional; Fondul cinematografic; Fondul special pentru protecia asigurailor;
60
Fondul de conservare i regenerare a pdurilor; Fondul de garantare a depozitelor din sistemul bancar. Sunt deductibile fiscal. n contabilitate: 635 = 447_
IV.2.3. Contabilitatea si fiscalitatea altor datorii fata de bugetul statului n categoria altor datorii fa de bugetul statului sunt incluse unele operaiuni izolate de natura datoriilor, altele dect impozitele i taxele fiscale. De exemplu, amenzile, penalitile, despgubirile datorate bugetului de stat. Sunt nedeductibile fiscal. n contabilitate: 6581 = 4481 IV.3. Contabilitatea i fiscalitatea operaiunilor privind TVA
TVA este un impozit indirect calculat asupra valorii adugate realizat de ctre persoanele impozabile privind TVA i suportat de ctre consumatorii finali. Operaiunile asupra crora se calculeaz TVA privesc transferul proprietii bunurilor i executarea de lucrri i prestarea de servicii. Persoana impozabil privind TVA are rolul de perceptor al taxei n contul Ministerului Finanelor Publice, ntruct ea trebuie s plteasc bugetului de stat diferena dintre suma taxei colectat de la clienii si pentru vnzrile de bunuri, lucrri i servicii i taxa deductibil datorat sau achitat de persoana respectiv pentru, achiziia de bunuri, lucrri i servicii. Sunt considerate operaiuni impozabile din punct de vedere al TVA, operaiunile care ntrunesc concomitent urmtoarele condiii:
-
orice operaiune de livrare sau asimilat livrrii efectuat cu plat de ctre o persoan impozabil; locul de livrare este considerat a fi n Romnia;
61
livrarea s rezulte din activiti economice (ale productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii).
De asemenea, sunt considerate operaiuni impozabile i livrrile i achiziiile intracomunitare, precum i importul efectuat n Romnia de orice persoan. Sunt asimilate operaiunilor impozabile urmtoarele:
-
preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor mobile achiziionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane n mod gratuit, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial; preluarea de ctre o persoan impozabil de bunuri mobile corporale achiziionate sau produse de ctre aceasta, altele dect bunurile de capital, pentru a fi utilizate n scopul unor operaiuni care nu dau drept integral de deducere, dac taxa aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parial la data achiziionrii; bunurile constatate lips n gestiune, cu excepia acuzelor de for major; distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile ctre asociaii sau acionarii si, dac taxa aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parial; tranferurile succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun fiecare transfer fiind considerat o livrare separat a bunului -, chiar dac bunul este transportat direct beneficiarului final; plata n natur a salariilor i dividendelor. Nu sunt operaiuni impozabile din punct de vedere al TVA:
bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a unor cauze de for major, precum i bunurile furate sau pierdute, dovedite legal; bunurile de natura stocurilor degradate calitativ i activele fixe corporale nainte de termen; perisabilitile n limitele legale; bunurile acordate gratuit ca mostre n campaniile promoionale, n scopul stimulrii vnzrilor;
62
bunurile de mic valoare acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat, protocol, dac se ncadreaz n limitele plafonului de deductibilitate; transferul activelor ca urmare a divizrii, fuziunii. Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a TVA se clasific astfel:
operaiuni taxabile, pentru care se aplic:

o o
cota standard de 19%; cota redus de 9% sau 5%; 9%: -
pentru accesul la muzee, castele, case memoriale, etc; pentru manuale colare, cri, reviste i ziare, mai puin cele pentru publicitate; proteze (cu excepia protezelor dentare), produse ortopedice, medicamente, cazare la hoteluri, pensiuni, inclusiv terenuri nchiriate pentru camping. cldiri pentru cmine btrni i pensionari; cldiri pentru case de copii, minori cu handicap; locuine cu o suprafa util de max. 120 mp, a cror valoare (inclusiv terenul) nu depete 380.000 lei (doar prima locuin).
5%
operaiuni scutite de tax cu drept de deducere: sunt considerate operaiuni taxate, dar cota TVA este zero; operaiuni scutite de tax fr drept de deducere (n nvmnt, sntate, cercetare, sport, etc.) Perioada fiscal este luna calendaristic.
63
n contabilitate: -aprovizionarea -la sfritul lunii: TVA colectat deductibil 4427 = % 4426 4423 > TVA TVA colectat TVA deductibil % 4427 4424 = 4426 < % = 401 (404) 30_ 4426 -livrarea 411 = % 701 4427
IV.4.Contabilitatea i fiscalitatea impozitului pe profit
Are ca baz de calcul REZULTATUL IMPOZABIL (FISCAL) Rezultatul impozabil= Rezultatul contabil brut+ Cheltuielile neductibile Veniturile neimpozabile dar: Rezultatul contabil brut = Venituri din orice surs Cheltuieli pentru realizarea de venituri => Rezultatul (profitul) = Venituri din Cheltuieli pentru Veniturile impozabil neimpozabile orice surs + Cheltuielile -
realizarea de venituri
nedeductibile
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu se iau n considerare atunci cnd se calculeaz impozitul pe profit.
64
Acestea sunt:
-
cheltuielile cu impozitul pe profit; amenzile, penalitile, confiscrile, dobnzile, majorrile de ntrziere fa de stat; cheltuielile de protocol care depesc limitele legale (2% din profitul impozabil calculat prin excluderea din calcul a cheltuielilor de protocol); cheltuielile de sponsorizare sau mecenat efectuate potrivit legii; cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz documente justificative; cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; cheltuielile privind contribuiile peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate de actele normative (vezi pg.35); sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor peste limitele legale; cheltuielile sociale care depesc cota de 2% din fondul de salarii anual (vezi pg.35); cheltuielile salariale i asimilate acestora care nu sunt impozitate la persoana fizic, dac legea nu prevede altfel; degradrile i bunurile lips neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, inclusiv TVA; perisabilitile care depesc limitele legale; TVA aferent bunurilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; cheltuielile efectuate n numele unui angajat cu schemele facultative de pensii ocupaionale i cu primele de asigurare privat de sntate, peste limita a 400 euro, ntr-un an fiscal, pe fiecare angajat; cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate peste limita a 250 euro, ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu indemnizaiile de deplasare acordate salariailor, care depesc limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice (13 lei/zi);
65
cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare ale titlurilor imobilizate (imobilizri financiare), cu excepia celor determinate de vnzare acestora; pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizioane; cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar, n cazul n care gradul de ndatorare este mai mare dect 3; cheltuielile cu amortizarea contabil; cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, n urma reevalurii, se nregistreaz o descretere a valorii acestora. Veniturile neimpozabile reprezint deduceri fiscale. Se refer la:
sumele folosite pentru constituirea i majorarea rezervelor legale n limita a 5% din profitul brut anual; pierderea fiscal din anii precedeni (partea aferent anului respectiv); dividendele primite de la o alt persoan juridic romn; dividendele primite de o persoan juridic romn societate mam de la o filial a sa situat ntr-un stat membru al CEE, dac persoana juridic romn pltete impozit pe profit i deine minim 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, pe o perioad nentrerupt de minimum 2 ani; veniturile rezultate din anularea sau recuperarea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, din ajustrile pentru care nu s-a admis deducerea; diferenele favorabile de valoare ale titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor, primelor de emisiune, precum i diferenele de evaluare a investiiilor financiare pe termen lung; amortizarea fiscal. IP = RI * 16%, unde: IP = impozitul pe profit RI = rezultatul impozabil n contabilitate: 691 = 4411
66
Testul de autoevaluare nr.4 1. Care este deosebirea dintre rezultatul exerciiului i rezultatul impozabil? 2. Cum se determin rezultatul impozabil? 3. Care este tratamentul contabil al taxelor vamale? Dar cel fiscal?
Bibliografia capitolului IV Feleag, Niculae, Ionacu, Ion, Tratat de contabilitate financiar, vol.1-2, Bucureti : Editura Economic, 1999. Feleag, Niculae, La frontierele vagabondajului contabil, Bucureti: Editura Economic, 1997. Pntea, Iacob Petru(coordonator) , Contabilitate financiar romneasc, Deva : Editura Intelcredo,2009. Stoian, Ana, Contabilitate i gestiune fiscal, Bucureti : Editura Mrgritar, 2001. *** Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.
67
*** OMFP nr. 3055/ 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
Bibliografie general Andreica, Marin, Leasing- cale de finanare a investiiilor pentru ntreprinderile mici i mijlocii, Bucureti : Editura Crimm, 1997. Feleag, Niculae, Ionacu, Ion, Tratat de contabilitate financiar, vol.1-2, Bucureti : Editura Economic, 1999. Feleag, Niculae, La frontierele vagabondajului contabil, Bucureti: Editura Economic, 1997. Hinard, M., Christine-Anne Chenevie, M., Comptabilite et fiscalite, vol.1-2, Paris, 1999.
68
Pntea, Iacob Petru(coordonator) , Contabilitate financiar romneasc, Deva : Editura Intelcredo,2009. Ristea, Mihai, Contabilitatea ntre gestional i fiscal, Bucureti : Editura Tribuna Economic, 1998. Stoian, Ana, Contabilitate i gestiune fiscal, Bucureti : Editura Mrgritar, 2001. Vcrel, Iulian(coordonator), Finane publice, Ed. a 5-a, Bucureti: Editura Didactic i Pedagogic, 2006. *** Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. *** Legislaia fiscal actual din Romnia. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n MO nr. 454/2008. *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Bucureti : Editura CECCAR, 2005. *** OMFP nr. 3055/ 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene *** OMEF nr. 3512/27.11.2008 privind documentele financiar-contabile.
Contents
CONTABILITATE FISCAL APROFUNDAT.........................................................1 OBIECTIVELE CURSULUI:..................................................................................1 INTRODUCERE..................................................................................................1 Capitolul I. AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR FISCALITATE IMAGINE FIDEL 3 Contents........................................................................................................... 3 Obiectivele capitolului I.................................................................................4 I.1.Preliminarii...............................................................................................5 I.2. Aspecte fiscale privind amortizarea........................................................8 69
I.3. Reevaluarea i amortizarea...................................................................16 Testul de autoevaluare nr.1........................................................................34 Bibliografia capitolului I...............................................................................35 Capitolul II. AJUSTRILE I PROVIZIOANELE....................................................35 N CONTABILITATE I FISCALITATE................................................................35 Contents......................................................................................................... 36 Obiectivele capitolului II..............................................................................37 II.1 Ajustrile n contabilitate i fiscalitate..................................................38 II.2 Provizioanele n contabilitate i fiscalitate.............................................40 Testul de autoevaluare nr.2........................................................................43 Bibliografia capitolului II..............................................................................44 Capitolul III. REZERVELE N CONTABILITATE I FISCALITATEA......................44 Contents......................................................................................................... 44 Obiectivele capitolului III.............................................................................46 III.1 Tratamente contabile i fiscale privind rezervele.................................46 III.2 Contabilitatea rezervelor: calcule i inregistrarilor...............................48 rezervele legale se constituie pn la un nivel minim de 10.000 lei (20% x capitalul social)..............................................................................................48 Testul de autoevaluare nr.3...........................................................................48 Bibliografia capitolului III............................................................................49 contabile conforme cu directivele europene...............................................49 Capitolul IV. IMPOZITE, TAXE I CONTRIBUII PRIVIND REMUNERAREA FACTORULUI MUNC......................................................................................49 Contents......................................................................................................... 49 Obiectivele capitolului IV.............................................................................51 IV . 1 Contributii privind remunerarea factorului munca...........................51 70
IV.2. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor, taxelor i fondurilor special, altele dect TVA i impozitul pe profit.........................................................57 IV.3. Contabilitatea i fiscalitatea operaiunilor privind TVA......................61 IV.4.Contabilitatea i fiscalitatea impozitului pe profit................................64 Testul de autoevaluare nr.4........................................................................67 Bibliografia capitolului IV............................................................................67 contabile conforme cu directivele europene...............................................68 Bibliografie general......................................................................................68 contabile conforme cu directivele europene...............................................69 Contents......................................................................................................... 69
71

Curs Ate Fiscala Data

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Ate Fiscala Data

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

CONTABILITATE FISCAL APROFUNDAT

OBIECTIVELE CURSULUI: Prezentarea aspectelor teoretice privind fiscalitatea;

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Capitolul I. AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR FISCALITATE IMAGINE FIDEL Contents

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

2. nsuirea i aplicarea structurilor fiscale circumscrise contabilitii

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

deducerea din valoarea contabil i/sau a amortizrii i/sau ajustrilor constituite.

D. Valoarea bilanier este valoarea la care se nregistreaz n bilan activele

obine un plus de valoare care, conform principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate;

obine un minus de valoare care se nregistreaz n contabilitate astfel:

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

i a impozitului pe profit. Ea nu se nregistreaz n contabilitate, ci numai n Registrul de eviden fiscal a enitii.

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Valoarea rmas de amortizat

875 1750 2625 3500 4375 5250 6125

6125 5250 4375 3500 2625 1750 875

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Amortizarea anual accelerat

Amortizarea cumulat la sfritul anului

Valoarea rmas de amortizat

3500 500 500 500 500 500 500 500 7000

3500 4000 4500 5000 5500 6000 6500 7000 X

3500 3000 2500 2000 1500 1000 500 0 X

Planul de amortizare degresiv: Aadi = BCi x Nad

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Diferene (Aad Aal) (+) 875,000 (-) -

Situaia comparativ a celor trei planuri de amortizare se prezint astfel:

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Amortizarea actualizat = Amortizarea calculat *

V a lo a r_e ju s t a a V a l o a r_ecao n t a b _ lae t a in

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

=T = a/b =a-d = =f-e

c) Amortizare anual e) Val. contabil net

d) Amortizare cumulat = 4 800 lei

g) Rezerva din reeval.

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

= 6 000 lei ( cresterea valorii )

2131 = 105 2131 = 2813

2131 = 105 105 = 2813

Val.contab.bruta _ actualiz Val.amortiz.actualiz. Durata _ de _ viata _ ramasa

II. Reevaluarea dup ali 2 ani (a doua reevaluare):

Valoarea contabila brut = Amortizarea calculat actualiz =

18 000 lei (stabilit la prim reevaluare ) 7 200 lei

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Dif. dintre amortiz. actualiz. si amortiz. cumulat = j-d = -2 160 lei.

n contabilitate : 1) Rezerva din reevaluare : 105 = 2131 1 440 2 160

ncepnd cu anul VII : Aa =

14 .400 8.640 5.760 = lei = 1 440 lei/an dar, 10 6 4

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

576 lei ( stabilit la a 3-a reevaluare ) -2 304 lei

i) Valoarea contab. brut actualiz. =a*h=2 880 lei 2 304 lei

Contabilitate fiscal aprofundata Mocanu Mihai

Val .contab.bruta _ actualiz . Val .amortiz .actualiz . T 8

2880 2304 = 576/2 = 288 lei/an dar, 2