IAS 19 Introducere

Acest Standard International de Contabilitate revizuit nlocuieste IAS 19, Cheltuieli cu pensiile, ce a fost aprobat de Consiliul IASC ntr-o versiune revizuita n 1993. Acest Standard a intrat n vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 ianuarie 1999. n mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilantului, a modificat paragrafele 20(b), 35, 125 si 141. Textul modificat a intrat n vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor cu ncepere de la 1 ianuarie 2000. Acest Standard a fost modificat n anul 2000 cu scopul de a schimba definitia activelor planului si de a introduce cerinte cu privire la recunoasterea, evaluarea si prezentarea informatiilor referitoare la rambursari. Aceste modificari intra n vigoare pentru perioadele contabile cu ncepere de la1 ianuarie 2001.

1. Acest Standard recomanda modul de contabilizare si prezentare de catre angajatori a beneficiilor angajatilor. El nlocuieste IAS 19, Cheltuieli cu pensiile, ce a fost aprobat n 1993. Schimbarile majore fata de vechiul IAS 19 sunt stabilite n Baza pentru Concluzii (Anexa C, paragraful 3), care nu este inclusa n acest volum, dar care poate fi gasita n brosura care cuprinde doar IAS 19, emisa n februarie 1998. Standardul nu trateaza raportarea planurilor de beneficii ale angajatilor (a se vedea IAS 26, Contabilitatea si raportarea planurilor de pensii).

2. Standardul identifica cinci categorii de beneficii ale angajatilor: (a) beneficii pe termen scurt ale angajatilor, cum ar fi indemnizatii, salarii si contributii la asigurarile sociale, concedii anuale de odihna platite si concedii medicale platite, planuri de prime si participari la profit (daca se platesc n termen de douasprezece luni de la sfrsitul si beneficii nemonetare pentru angajatii existenti (cum ar fi asistenta medicala, cazare, masini si bunuri sau servicii gratuite, subventionate); (b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurari de viata postangajare si asistenta medicala post-angajare; (c) alte beneficii pe termen lung, care includ plati n urma plecarilor pe termen lung din serviciu cu sau fara garantarea pastrarii postului respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung, plati pe perioada unor indisponibilitati pe termen lung si, daca sunt platibile douasprezece luni sau

mai mult dupa ncheierea perioadei, participarea la profit, planuri de prime si compensatii amnate; (d) beneficii pentru ncheierea contractului de munca; si (e) compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii.

3. Standardul cere unei ntreprinderi sa recunoasca beneficiile pe termen scurt ale angajatilor atunci cnd acestia au prestat un serviciu n schimbul acestor beneficii.

4. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca planuri de contributii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate. Standardul furnizeaza recomandari specifice pentru clasificarea planurilor de pensii cu mai multi angajatori, planurilor de pensii de stat si planurilor de pensii cu beneficii asigurate.

5. n cazul planurilor de contributii determinate, o ntreprindere plateste contributii fixe unei entitati separate (un fond) si nu va avea nici o obligatie legala sau implicita de a plati contributii suplimentare daca fondul nu contine suficiente active pentru a plati toate beneficiile angajatilor raportate la serviciile acestora pe perioade curente si anterioare. Standardul cere unei ntreprinderi sa recunoasca contributiile la un plan de contributii determinate atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul acelor contributii.

6. Toate celelalte planuri de beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii determinate. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinantate sau partial ori n totalitate finantate. Standardul cere unei ntreprinderi ca: (a) sa contabilizeze nu doar obligatiile ei legale, ci, de asemenea, si orice obligatie implicita ce apare din activitatile ntreprinderii; (b) sa determine valoarea curenta a obligatiilor privind beneficiile determinate si valoarea justa a oricaror active ale planului cu o regularitate suficienta pentru ca valorile recunoscute n situatiile financiare sa nu difere n mod semnificativ de cele care ar fi determinate la data bilantului; (c) sa foloseasca metoda factorului de credit prognozat pentru a-si masura obligatiile si costurile; (d) sa atribuie beneficii perioadelor de serviciu conform formulei planului de beneficii, n afara cazului n care serviciul unui angajat n ultimii ani va conduce la un nivel de beneficii n mod semnificativ mai

ridicat dect n anii trecuti; (e) sa foloseasca ipoteze actuariale impartiale si mutual compatibile n legatura cu variabilele demografice (cum sunt rotatia angajatilor si mortalitatea) si variabile financiare (cum sunt cresterile viitoare ale salariilor, modificari ale costurilor medicale si anumite schimbari n beneficiile stabilite). Ipotezele financiare ar trebui bazate pe asteptarile pietei, la data bilantului, pentru perioada pe care sunt decontate obligatiile; (f) sa determine rata de actualizare prin referire la veniturile pietei la data bilantului pentru obligatiuni ale corporatiilor de nalta calitate (sau n tari unde nu exista o piata profund interesata de aceste obligatiuni, obligatiuni guvernamentale), cu moneda si termen consecvente cu moneda si termenul obligatiilor de plata a beneficiilor post-angajare; (g) sa scada valoarea justa a oricaror active ale planului din valoarea contabila a obligatiei. Anumite drepturi de rambursare care nu ndeplinesc criteriile de recunoastere ca active ale planului sunt tratate n mod similar cu activele planului, cu exceptia faptului ca sunt prezentate, mai degraba ca activ separat, dect ca o reducere din obligatie; (h) sa limiteze valoarea contabila a unui activ, astfel nct sa nu depaseasca totalul net: (i). al oricarui cost nerecunoscut al unui serviciu trecut si al pierderilor actuariale; plus (ii). valoarea actualizata a oricaror beneficii economice disponibile sub forma rambursarilor de fonduri din plan sau a reducerilor contributiilor viitoare la plan; (i) sa recunoasca liniar costul unui serviciu trecut de-a lungul perioadei medii pna n momentul n care beneficiile rectificate au devenit legitime; (j) sa recunoasca cstigurile sau pierderile din reducerea sau decontarea unui plan de beneficii determinate n momentul n care are loc reducerea sau decontarea. Cstigul sau pierderea trebuie sa cuprinda orice modificare rezultata a valorii actualizate a obligatiei privind beneficiul determinat si a valorii juste a activelor planului, precum si partea nerecunoscuta a oricaror cstiguri sau pierderi actuariale aferente si costul serviciilor anterioare si (k) sa recunoasca o proportie specificata a cstigurilor si pierderilor actuariale cumulate nete care depasesc mai mult de: (i). 10% din valoarea actualizata a obligatiei privind beneficiul determinat (nainte de scaderea activelor planului); si (ii). 10% din valoarea justa a oricaror active ale planului.

Proportia din cstigurile si pierderile actuariale ce trebuie recunoscute pentru fiecare plan de beneficii determinate este surplusul care iese din limita coridorului de 10% Ia data de raportare anterioara, mpartit la media previzionala, a timpului de munca ramas al angajatilor participanti la plan. Standardul permite, de asemenea, metode sistematice de recunoastere rapida, presupunnd ca aceeasi baza este aplicata att cstigurilor, ct si pierderilor, iar baza este aplicata n mod consecvent de la o perioada Ia alta. Asemenea metode permise includ recunoasterea imediata a tuturor cstigurilor si pierderilor actuariale.

7. Standardul cere o metoda mai simpla de contabilitate pentru alte beneficii pe termen lung ale angajatilor dect pentru beneficiile post-angajare: cstigurile si pierderile actuariale si costul serviciilor anterioare sunt recunoscute imediat.

8. Beneficiile pentru ncheierea contractului de munca sunt beneficii de platit angajatilor ca rezultat fie al: deciziei ntreprinderii de a ncheia contractul de munca al unui salariat nainte de data normala de pensionare; sau o decizie a unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n somaj n schimbul acestor beneficii. De aceea, o ntreprindere trebuie sa recunoasca beneficiile pentru ncheiere, atunci, si numai atunci, cnd ntreprinderea este angajata n mod demonstrabil fie sa: (a) ncheie contractul de munca al unui salariat sau al unui grup de salariati nainte de data normala de pensionare; sau (b) sa acorde beneficii pentru ncheiere ca rezultat al unei oferte facute, cu scopul de a ncuraja plecarea voluntara n somaj.

9. O ntreprindere este angajata ntr-o ncheiere ntr-un mod care poate fi demonstrat atunci cnd, si numai atunci cnd ntreprinderea are un plan oficial detaliat pentru ncheiere (avnd un continut minim specificat) pentru care nu exista o posibilitate realista de retragere.

10. Atunci cnd beneficiile pentru ncheiere sunt eligibile ntr-un termen mai mare de 12 luni dupa data bilantului, ele vor fi actualizate. n cazul unei n somaj, masurarea beneficiilor pentru ncheiere trebuie bazata pe numarul angajatilor ce se asteapta a accepta oferta.

11. Beneficiile sub forma participatiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajatilor n baza carora: angajatii au dreptul sa primeasca instrumente financiare de capitaluri proprii emise de ntreprindere (sau de societatea-mama a acesteia); sau valoarea obligatiei ntreprinderii fata de angajati depinde de pretul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de ntreprindere. Standardul cere anumite prezentari referitoare la astfel de beneficii, dar nu specifica recomandari referitoare la recunoastere si evaluare.

12. Standardul intra n vigoare pentru perioade contabile ncepnd de la 1 ianuarie 1999. Se ncurajeaza aplicarea acestui Standard anterior acestei date. La prima adoptare a Standardului, o ntreprindere are permisiunea de a recunoaste orice crestere rezultata n datoriile sale corespunzatoare beneficiilor postangajare, dar nu pe o perioada mai mare de cinci ani. Daca adoptarea Standardului scade datoria unei ntreprinderi, acesteia i se solicita sa recunoasca imediat aceasta scadere.

13. Acest Standard a fost modificat n anul 2000, cu scopul de a amenda definitia activelor planului si a introduce cerintele de recunoastere, evaluare si prezentare a rambursarilor. Aceste modificari intra n vigoare pentru perioadele contabile cu ncepere de la 1 ianuarie 2001. Se ncurajeaza aplicarea acestor cerinte anterior acestei date.
Beneficiile angajatilor

Standardele, care au fost tiparite cu litere de tip italic, aldin, trebuie citite n contextul materialului de fond si al recomandarilor de implementare din acest Standard, precum si n contextul Prefetei la Standardele Internationale de Contabilitate. Standardele Internationale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intentia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefata). Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a descrie contabilizarea si prezentarea informatiilor referitoare la beneficiile angajatilor. Standardul cere unei ntreprinderi sa recunoasca: (a) o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor ce urmeaza a fi platite n viitor; si (b) o cheltuiala, atunci cnd ntreprinderea consuma beneficiile economice ce apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat n schimbul beneficiilor. Arie de aplicabilitate

1. Acest Standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajatilor.

2. Acest Standard nu trateaza raportarea planurilor de beneficii ale angajatilor (a se vedea IAS 26, Contabilitatea si raportarea planurilor de pensii).

3. Acest Standard se aplica tuturor beneficiilor angajatilor, incluzndu-le si pe acelea ce sunt furnizate: (a) n baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale ntre o ntreprindere si angajati individuali, grupuri de angajati sau reprezentanti ai acestora; (b) n baza unor dispozitii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate, prin care ntreprinderile sunt solicitate sa contribuie la planuri nationale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte planuri cu mai multi angajatori; sau (c) prin acele practici neoficiale care dau nastere la o obligatie implicita. Activitatile neoficiale dau nastere la o obligatie implicita cnd intreprinderea nu are o alta alternativa realista dect sa plateasca beneficiile angajatilor. Un exemplu de o obligatie implicita este situatia n care o modificare a practicilor neoficiale ale unei ntreprinderi ar produce o deteriorare neacceptabila a relatiei ntreprinderii cu angajatii ei.

4. Beneficiile angajatilor includ: (a) beneficii pe termen scurt, cum ar fi indemnizatii, salarii si contributii la asigurarile sociale, concedii de odihna anuale platite si concedii medicale platite, planuri de prime si participari la profit (daca se platesc n douasprezece luni de la sfrsitul perioadei) si beneficii nemonetare, (cum ar fi asistenta medicala, cazare, masini si bunuri sau servicii gratuite, sau subventionate) pentru angajatii curenti; (b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurari de viata post-angajare, si asistenta medicala post-angajare; (c) alte beneficii pe termen lung, care includ plati n urma plecarilor pe termen lung din serviciu cu sau fara garantarea pastrarii postului respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung, beneficii pentru perioade cu indisponibilitati pe termen lung si, daca nu sunt platibile n totalitate n termen de douasprezece luni dupa ncheierea perioadei, participari la profit, planuri de prime si compensatii amnate; (d) beneficii pentru ncheierea contractului de munca; (e) compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii. Deoarece fiecare categorie identificata mai sus de Ia (a) la (e) are caracteristici diferite, acest Standard stabileste cerinte separate pentru fiecare categorie.

5. Beneficiile angajatilor includ beneficii furnizate fie angajatilor, fie persoanelor dependente de acestea si pot fi achitate prin plati (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) facute fie n mod direct angajatilor, sotilor acestora, copiilor sau altor persoane dependente, sau altora, cum ar fi societatile de asigurari.

6. Un angajat poate presta servicii catre o ntreprindere lucrnd cu norma ntreaga, cu o jumatate de norma, permanent, ocazional sau temporar. Pentru scopul acestui Standard, termenul de angajati include directorii si alti membri ai personalului de conducer

Definitii

7. Urmatorii termeni sunt utilizati n acest Standard, avnd ntelesul specificat:

Beneficiile angajatilor sunt toate formele de contraprestatii acordate de o ntreprindere n schimbul serviciului prestat de angajati.

Beneficii pe termen scurt ale angajatilor sunt beneficii ale angajatilor (altele dect beneficiile pentru ncheierea contractului de munca si compensatiile sub forma participatiilor ta capitalurile proprii) care sunt datorate, n totalitate, n termen de douasprezece luni de la sfrsitul perioadei n care angajatii presteaza serviciul n cauza.

Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajatilor (altele dect beneficiile pentru ncheierea contractului de munca si compensatiile sub forma participarilor la capitalurile proprii) care sunt platibile dupa ncheierea contractului de angajare.

Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neoficiale, n baza carora o ntreprindere furnizeaza unuia sau mai multor angajati beneficii post-angajare.

Planurile de contributii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare, n baza carora o ntreprindere plateste contributii fixe ntr-o entitate separata (un fond) si nu va avea nici o obligatie legala sau implicita de a plati contributii suplimentare daca fondul nu detine suficiente active pentru a plati toate beneficiile angajatilor aferente serviciului prestat de angajat n perioadele curente sau anterioare.

Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare, altele dect planurile de contributii determinate.

Planurile cu mai multi angajatori sunt planuri de contributii determinate (altele dect planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele dect planurile de stat) care: (a) pun n comun activele cu care au contribuit diferite ntreprinderi care nu se afla sub control comun; si (b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajatilor mai multor ntreprinderi, bazndu-se pe faptul ca att contributia, ct si nivelurile beneficiului sunt determinate fara a se tine seama de identitatea ntreprinderii care angajeaza personalul n cauza.

Alte beneficii pe termen lung ale angajatilor sunt beneficiile angajatilor (altele dect beneficiile post-angajare, beneficiile pentru ncheierea contractului si compensatiile sub forma participarilor la capitalurile proprii) care nu sunt datorate n totalitate n termen de douasprezece luni, dupa sfrsitul perioadei n care angajatii presteaza serviciul n cauza.

Beneficiile pentru ncheierea contractului de munca sunt beneficii ale angajatilor ce se platesc fie ca rezultat al: (a) deciziei unei ntreprinderi de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normala de pensionare; sau (b) a deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n somaj n schimbul acelor beneficii.

Compensatiile sub forma participatiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajatilor, n baza carora fie: (a) angajatii au dreptul sa primeasca instrumente financiare de capitaluri proprii emise de ntreprindere (sau de societatea-mama a acesteia); sau (b) valoarea obligatiei ntreprinderii catre angajati depinde de pretul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de ntreprindere.

Planurile de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii sunt contracte oficiale sau neoficiale, n baza carora o ntreprindere ofera compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii pentru unul sau mai multi angajati.

Beneficiile legitime ale angajatilor sunt beneficiile angajatilor ce nu sunt conditionate de angajari viitoare.

Valoarea actualizata a unei obligatii privind beneficiul determinat este valoarea actualizata, fara scaderea oricaror active ale planului, a platilor viitoare previzionate cerute pentru a stinge obligatia ce rezulta din serviciul angajatului n perioadele curente si anterioare.

Costul serviciilor curente reprezinta cresterea valorii actualizate a unei obligatii privind beneficiul determinat, ce rezulta din serviciul angajatului n perioada curenta.

Cheltuielile cu dobnzile reprezinta cresterea nregistrata n timpul unei perioade n valoarea actualizata a unei obligatii privind beneficiul determinat, ce apare pentru ca beneficiile sunt cu o perioada mai aproape de achitare.

Activele planului cuprind: (a) activele detinute de un fond de beneficii ale angajatilor pe termen lung; si

(b) politele de asigurare restrictive.

Activele detinute de un fond de beneficii ale angajatilor pe termen lung sunt activele (altele dect instrumentele financiare netransferabile emise de ntreprinderea raportoare) care: (a) sunt detinute de o entitate (un fond) care este separata, din punct de vedere juridic, de ntreprinderea raportoare si al carei scop unic este de a plati sau finanta beneficiile angajatilor; si (b) sunt disponibile utilizarii numai cu scopul de a plati sau finanta beneficiile angajatilor, dar nu sunt disponibile creditorilor ntreprinderii raportoare (nici macar n caz de faliment), si care nu pot fi returnate ntreprinderii raportoare, cu exceptia cazului n care: (i) activele ramase n posesia fondului sunt suficiente pentru a ndeplini toate obligatiile ntreprinderii raportoare; sau (ii) activele sunt returnate ntreprinderii raportoare, cu scopul de a rambursa beneficiile angajatilor deja platite.

Polita de asigurare restrictiva este o polita de asigurare emisa de un asigurator care nu este parte afiliata (asa cum este aceasta definita n IAS 24, Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactiile cu partile afiliate) a ntreprinderii raportoare, daca ncasarile aferente politei: (a) pot fi utilizate doar pentru a plati sau finanta beneficiile angajatilor n baza unui plan de beneficii determinate; (b) nu sunt disponibile creditorilor ntreprinderii raportoare (nici macar n caz de faliment), si care nu pot fi platite ntreprinderii raportoare, cu exceptia cazului n care: (i) ncasarile reprezinta un surplus de active care nu sunt necesare n scopul ndeplinirii tuturor obligatiilor cu privire la beneficiile angajatilor; sau (ii) ncasarile sunt returnate ntreprinderii raportoare cu scopul de a le rambursa pentru beneficiile angajatilor deja platite.

Activele planului sunt activele (altele dect instrumentele financiare netransferabile emise de ntreprinderea raportoare) pastrate ntr-o entitate ( un fond) care ndeplineste toate conditiile urmatoare: (a) entitatea este, din punct de vedere juridic, separata de ntreprinderea raportoare; (b) activele fondului se utilizeaza doar pentru a achita obligatiile de beneficiu catre angajat, nu sunt la dispozitia propriilor creditori ai ntreprinderii si nu pot fi returnate ntreprinderii ( sau pot fi returnate acesteia doar daca activele ramase ale fondului sunt suficiente pentru a satisface obligatiile planului ); si (c) n masura n care n fond sunt suficiente active , ntreprinderea nu va avea nici o obligatie legala sau implicita de a plati n mod direct beneficiile angajamentului n cauza.

Valoarea justa: este suma la care poate fi tranzactional un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, ntre parti aflate n cunostinta de cauza n cadrul unei tranzactii n care pretul este determinat obiectiv.

Rentabilitatea activelor planului reprezinta dobnda, dividendele si orice alt venit ce deriva din activele planului, mpreuna cu cstiguri si pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului, mai putin orice costuri pentru administrarea planului si mai putin orice impozit de platit prin nsusi acest plan.

Cstigurile si pierderile actuariale cuprind: (a) ajustari din experienta (efectele diferentelor ntre ipoteze actuariale anterioare si ceea ce s-a ntmplat, de fapt); si (b) efectele schimbarilor n ipotezele actuariale.

Costul serviciilor anterioare este cresterea valorii actualizate a obligatiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului n perioade anterioare, ce rezulta n perioada curenta din introducerea sau schimbarea beneficiilor postangajare, sau altor beneficii pe termen lung ale angajatilor. Costul serviciilor anterioare poate sa fie pozitiv (daca beneficiile sunt introduse sau mbunatatite) sau negativ ( daca beneficiile existente sunt reduse). Beneficii pe termen scurt ale angajatilor

8. Beneficiile pe termen scurt ale angajatilor includ articole ca: (a) indemnizatii, salarii si contributii la asigurarile sociale; (b) absente pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihna anual platit si concediul medical platit), atunci cnd absentele se asteapta sa aiba loc n termen de douasprezece luni de la sfrsitul perioadei n care angajatii presteaza serviciul n cauza; (c) participari la profit si prime de platit n termen de douasprezece luni de la sfrsitul perioadei n care angajatii presteaza serviciul n cauza; si (d) beneficii nemonetare (cum sunt asistenta medicala, cazarea, masini si bunuri sau servicii gratuite, sau subventionate) pentru angajatii curenti.

9. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajatilor este n general simpla, pentru ca nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligatia sau costul si nu exista nici o posibilitate de aparitie a unui cstig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult, obligatiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajatilor sunt evaluate pe o baza neactualizata. Recunoastere si evaluare-Toate beneficiile pe termen scurt ale angajatilor

10. Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu catre o ntreprindere n timpul unei perioade contabile, ntreprinderea trebuie sa recunoasca valoarea neactualizata a beneficiilor pe termen scurt ale angajatilor, asteptate a fi platite n schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuiala angajata), dupa deducerea oricarei valori deja platite. Daca valoarea deja platita depaseste valoarea neactualizata a beneficiilor, o ntreprindere trebuie sa recunoasca acel exces ca activ (cheltuiala platita anticipat) n masura n care plata anticipata va conduce, de exemplu, la o reducere a platilor viitoare sau la o

rambursare de numerar; si (b) ca si cheltuiala, cu exceptia cazului n care un alt Standard International de Contabilitate recomanda sau permite includerea beneficiilor n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, si IAS16, Imobilizari corporale). Paragrafele 11,14 si 17 explica modul n care o ntreprindere trebuie sa aplice aceasta cerinta beneficiilor pe termen scurt ale angajatilor sub forma absentelor compensate si a planurilor de participare la profit si de prime. Absente compensate pe termen scurt

11. ntreprinderea trebuie sa recunoasca costul previzional al beneficiilor pe termen scurt ale angajatilor sub forma absentelor compensate, conform paragrafului 10,dupa cum urmeaza: (a) n cazul absentelor compensate acumulate, cnd angajatii presteaza un serviciu ce mareste dreptul lor la absente compensate viitoare; si (b) n cazul absentelor compensate neacumulate, cnd acestea au loc.

12. O ntreprindere poate compensa angajatii pentru absente din diferite motive, cum ar fi concedii, disponibilitati pe termen scurt si pe caz de boala, maternitate sau paternitate, ndeplinirea datoriei de jurat si serviciu militar. Dreptul la absente compensate se mparte n doua categorii: (a) prin acumulare; si (b) prin neacumulare.

13. Absentele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate si pot fi folosite n perioade viitoare, daca nu se utilizeaza n ntregime dreptul aferent perioadei curente. Absentele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, angajatii au dreptul la o plata n numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din ntreprindere) sau nelegitime (cnd angajatii nu au dreptul la o plata n numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). Cnd angajatii presteaza un serviciu care creste dreptul lor la absente viitoare compensate, apare o obligatie. Obligatia exista si este recunoscuta chiar daca absentele compensate sunt nelegitime, desi posibilitatea ca angajatii sa poata pleca nainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afecteaza evaluarea respectivei obligatii.

14. O ntreprindere trebuie sa evalueze costul absentelor compensate acumulate ca fiind valoarea suplimentara pe care ntreprinderea prevede sa o plateasca drept rezultat al dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilantului.

15. Metoda specificata n paragraful anterior evalueaza obligatia la valoarea platilor suplimentare ce se asteapta sa apara n mod exclusiv din faptul ca beneficiul se acumuleaza. n multe cazuri, o ntreprindere poate sa nu aiba nevoie sa efectueze calcule detaliate pentru a estima ca nu exista nici o obligatie semnificativa cu privire la absentele compensate nefolosite. De exemplu, o obligatie pentru plata unui concediu medical este probabil sa fie semnificativa doar daca exista o ntelegere oficiala sau neoficiala conform careia plata nefolosita pentru concediu medical sa fie considerata ca si concediu platit.

Exemplu ce ilustreaza paragrafele 14 si 15

O ntreprindere are 100 de angajati, ce au fiecare dreptul la cinci zile lucratoare de concediu medical platit pe fiecare an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un an calendaristic. Concediul medical este nti scos din dreptul anului curent si apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO). La 31 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de doua zile pe angajat. ntreprinderea preconizeaza, bazndu-se pe experienta trecuta ce se asteapta a continua, ca 92 de angajati sa nu si ia mai mult de cinci zile de concediu medical n 20X2 si ceilalti 8 angajati ramasi sa-si ia, n medie, sase zile si jumatate fiecare. ntreprinderea se asteapta sa plateasca suplimentar 12 zile concediul medical, ca rezultat al dreptului nefolosit acumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi si jumatate pentru fiecare dintre cei 8 angajati). De aceea, ntreprinderea recunoaste o datorie egala cu plata a 12 zile de concediu medical.

16. Absentele compensate neacumulate nu sunt reportate: ele sunt neglijate, daca nu se face uz n ntregime de dreptul perioadei curente si daca nu dau dreptul angajatilor la o plata n numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din ntreprindere. Acesta este, n mod obisnuit, cazul pentru concediile medicale (n masura n care acel vechi drept nu creste dreptul viitor), concediul de maternitate sau paternitate si absentele compensate pentru ndeplinirea datoriei de jurat sau pentru serviciul militar. O ntreprindere nu recunoaste nici o datorie sau cheltuiala n timpul absentei, pentru ca serviciul angajatului nu creste valoarea beneficiului. Planuri privind participarea la profit si primele

77. O ntreprindere trebuie sa recunoasca costul previzional al participarii la profit si primelor cuvenite n conformitate cu paragraful 10, atunci, si numai atunci, cnd: (a) ntreprinderea are o obligatie legala sau implicita pentru a face astfel de plati ca rezultat al evenimentelor anterioare; si (b) poate fi facuta o estimare certa a obligatiei. O obligatie actualizata exista atunci, si numai atunci, cnd ntreprinderea nu are o alta alternativa realista dect sa efectueze aceste plati.

18..Pe baza unor planuri de participare la profit, angajatii primesc procente din profit doar daca ei ramn n ntreprindere pentru o perioada specificata. Astfel de planuri creeaza o obligatie implicita la fel ca serviciul prestat de angajati, serviciu ce creste valoarea de platit daca angajatii ramn n serviciu pna la terminarea perioadei specificate. Masurarea unor astfel de obligatii implicite reflecta posibilitatea ca unii angajati sa poata pleca din ntreprindere fara a primi procente din profit.

Exemplu ce ilustreaza paragraful 18

Un plan de participare la profit cere ca o ntreprindere sa plateasca anual o proportie specificata din profitul net angajatilor care au lucrat n timpul anului. Daca nici un angajat nu a plecat din ntreprindere n timpul anului, procentele de platit din profit pentru acel an vor fi de 3% din profitul net. ntreprinderea estimeaza ca rotatia

personalului va reduce platile la 2,5% din profitul net. ntreprinderea recunoaste o datorie si o cheltuiala de 2,5 % din profitul net.

19. O ntreprindere poate sa nu aiba o obligatie legala de a plati o prima. Cu toate acestea, n unele cazuri, o ntreprindere are obiceiul de a plati prime. n astfel de cazuri, ntreprinderea are o obligatie implicita pentru ca aceasta nu are o alta alternativa realista dect de a plati aceste prime. Masurarea obligatiei implicite reflecta posibilitatea ca unii angajati sa poata pleca din ntreprindere fara a primi o prima.

20. O ntreprindere poate face o estimare serioasa n legatura cu obligatia ei implicita sau legala pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci si numai atunci, cnd: (a) termenii oficiali ai planului contin o formula de determinare a valorii beneficiului; (b) ntreprinderea determina sumele de platit nainte de autorizarea pentru depunere a situatiilor financiare; sau (c) experienta anterioara este foarte clara n ce priveste valoarea obligatiei implicite a ntreprinderii.

21. O obligatie derivata n baza unui plan de participare la profit si de prime rezulta din serviciul angajatului si nu dintr-o tranzactie cu proprietarii ntreprinderii. De aceea, o ntreprindere recunoaste costul planurilor de participare la profit si de prime nu ca distribuire a profitului net, ci ca o cheltuiala.

22. Daca platile de participare la profit si ale primelor nu se fac n totalitate n termen de douasprezece luni dupa sfrsitul perioadei n care angajatii au prestat serviciul n cauza, aceste plati sunt alte beneficii pe termen lung ale angajatilor (ase vedea paragrafele 126-131). Daca platile de participare la profit si ale primelor satisfac definitia compensatiilor sub forma participarii la capitalurile proprii, o ntreprindere le trateaza conform paragrafelor 144-152. Prezentarea informatiilor

23. Desi acest Standard nu cere prezentari specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale angajatilor, alte Standarde Internationale de Contabilitate pot cere astfel de prezentari. De exemplu, n baza IAS 24, Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactiile cu partile afiliate, o ntreprindere prezinta informatii despre beneficiile angajatilor pentru personalul conducerii-cheie. IAS l, Prezentarea situatiilor financiare, cere ca o ntreprindere sa prezinte informatii n legatura cu costurile de personal. Beneficii post-angajare: distinctia intre planuri de contributii determinate si planuri de beneficii determinate Beneficii post-angajare: distinctia ntre planuri de contributii determinate si planuri de beneficii determinate

24. Beneficiile post-angajare includ, de exemplu: (a) beneficii de retragere, cum sunt pensiile; si

(b) alte beneficii post-angajare, cum sunt asigurarile de viata post-angajare si asistenta medicala post-angajare. Contractele prin care o ntreprindere furnizeaza beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii post-angajare. O ntreprindere aplica acest Standard tuturor contractelor de acest gen, fie ca implica sau nu stabilirea unei entitati separate pentru a primi contributiile si pentru a plati beneficiile.

25. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca clanuri de contributii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, depinznd de substanta economica a planului, asa cum deriva din termenii si conditiile principale. n cazul planurilor de contributii determinate: (a) obligatia legala sau implicita a ntreprinderii este limitata la valoarea cu care se hotaraste sa se contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este determinata de valoarea contributiilor platite de o ntreprindere (si poate, de asemenea, si de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societati de asigurari, mpreuna cu venituri din investitii, aparute din contributii; si (b) n consecinta, riscul actuarial (acela ca beneficiile vor fi mai mici dect se asteapta) si riscul investitiei (acela, ca activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile asteptate) cad asupra angajatului.

26. Exemple de cazuri n care o obligatie a ntreprinderii nu este limitata la valoarea cu care se hotaraste sa se contribuie la fond sunt cele n care ntreprinderea are o obligatie legala sau implicita prin intermediul: (a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat n mod exclusiv de valoarea contributiilor; (b) unei garantii, fie n mod indirect printr-un plan, fie n mod direct, a rentabilitatii specificate a contributiilor; sau (c) acelor practici neoficiale ce dau nastere la o obligatie implicita. De exemplu, o obligatie implicita poate aparea atunci cnd o ntreprindere are un istoric care dovedeste ca obisnuieste cresterea beneficiilor fostilor angajati pentru a tine pasul cu inflatia, chiar daca nu are nici o obligatie legala de a face acest lucru.

27. Pe baza planurilor de beneficii determinate: (a) ntreprinderea are obligatia sa furnizeze angajatilor curenti si fostilor angajati beneficiile convenite; si (b) riscul actuarial (acela ca beneficiile vor costa mai mult dect se asteapta) si riscul investitiei cad, n fond, asupra ntreprinderii. Daca experienta actuariala sau investitionala sunt mai slabe dect se asteapta, obligatia ntreprinderii poate sa creasca.

28. Paragrafele 29 la 42 de mai jos explica diferenta ntre planurile de contributii determinate si planurile de beneficii determinate n contextul planurilor cu mai multi angajatori, planurilor de stat si beneficiilor asigurate.

Planuri cu mai multi angajatori

29. O ntreprindere trebuie sa clasifice un plan cu mai multi angajatori ca un plan de contributii determinate sau un plan de beneficii determinate, sub incidenta clauzelor planului (incluznd orice obligatie implicita ce depaseste clauzele oficiale). Acolo unde un plan cu mai multi angajatori este un plan de beneficii determinate, o ntreprindere trebuie: (a) sa contabilizeze partea ce i revine din obligatia privind beneficiul determinat, din activele planului si din costul asociat planului n acelasi mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate; si (b) sa prezinte Informatiile cerute de paragraful 120.

30. Cnd nu sunt disponibile informatii suficiente pentru a folosi contabilizarea beneficiului determinat pentru un plan cu mai multi angajatori, care este un plan de beneficii determinate, o ntreprindere trebuie: (a) sa contabilizeze planul pe baza paragrafelor 44 46, ca si cum ar fi fost un plan de contributii determinate; (b) sa prezinte: (i). faptul ca planul este un plan de beneficii determinate; si (ii). motivul pentru care nu sunt disponibile: suficiente informatii pentru a permite ntreprinderii sa contabilizeze planul ca pe un plan de beneficii determinate; si (c) n masura n care un surplus sau un deficit n plan poate afecta valoarea contributiilor viitoare, sa prezinte suplimentar: (i) orice informatie disponibila cu privire la acel surplus sau deficit; (ii) baza folosita pentru a determina acel surplus sau deficit; (iii) implicatiile, daca exista vreuna, pentru ntreprindere.

31. Un exemplu de plan de beneficii determinate cu mai multi angajatori apare acolo unde: (a) planul este finantat pe baza principiului plati n rate, pe masura cstigului, prin urmare: contributiile sunt stabilite la un nivel ce este asteptat a fi suficient pentru a plati beneficiile cuvenite pentru aceeasi perioada; si beneficiile viitoare cstigate n timpul perioadei curente vor fi platite din contributii viitoare; si (b) beneficiile angajatilor sunt determinate de durata serviciului lor si ntreprinderile participante nu au posibilitati realiste pentru a se retrage din plan fara a plati o contributie pentru beneficiile cstigate de angajati, dupa data retragerii. Un astfel de plan creeaza risc actuarial pentru ntreprindere: daca ultimul cost al beneficiilor deja cstigate la data bilantului este mai mare dect se astepta, ntreprinderea va trebui fie sa creasca valoarea contributiilor, fie sa convinga angajatii sa accepte reducerea beneficiilor. De aceea, un astfel de plan este un plan de beneficii determinate.

32. Acolo unde sunt disponibile suficiente informatii despre un plan cu mai multi angajatori care este un plan de beneficii determinate, o ntreprindere si contabilizeaza partea proportionala din obligatia privind beneficiul determinat din activele planului si din costul beneficiilor post-angajare asociate planului n acelasi mod ca pentru orice alt plan de

beneficii determinate. Oricum, n unele cazuri, este posibil ca, n scopuri contabile, o ntreprindere sa nu-si poata identifica n mod credibil partea ei din pozitia financiara si din performanta planului. Aceasta se poate ntmpla daca: (a) ntreprinderea nu are acces la informatii despre planul care satisface cerintele acestui Standard; sau rezultat linsa unei baze consecvente si sigure pentru alocarea obligatiei, a activelor planului si a costului pentru ntreprinderile individuale participante la plan. n acele cazuri, o ntreprindere contabilizeaza planul ca si cum ar fi fost un plan de contributii determinate si prezinta informatiile suplimentare cerute de paragraful 30.

33. Planurile cu mai multi angajatori sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degraba, o agregare a planurilor cu un singur angajator, combinate pentru a permite angajatorilor participanti sa-si puna n comun activele n scopuri investitionale si pentru a reduce costurile de administrare si de gestiune a investitiei, dar revendicarile diferitilor angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor lor angajati. Planurile de administrare a grupului nu afecteaza problemele particulare de contabilizare, pentru ca informatia este usor disponibila pentru a le trata n acelasi mod ca n cazul oricarui alt plan cu angajator unic si pentru ca astfel de planuri nu expun ntreprinderile participante la riscuri actuariale asociate actualilor si fostilor angajati ai altor ntreprinderi. Definitiile din acest Standard cer unei ntreprinderi sa clasifice un plan de administrare a grupului ca pe un plan de contributii determinate sau ca pe un plan de beneficii determinate, n concordanta cu clauzele planului (incluznd orice obligatie implicita care depaseste clauzele oficiale).

34. Planurile de beneficii determinate care unifica activele cu care contribuie ntreprinderi diferite aflate sub control comun, de exemplu, o societate-mama si filialele ei, nu sunt planuri cu mai multi angajatori. Prin urmare, o ntreprindere trateaza toate planurile de acest gen ca planuri de beneficii determinate.

35. IAS 37, Provizioane, datorii si active contingente, cere unei ntreprinderi sa recunoasca sau sa prezinte informatii despre anumite datorii contingente. n contextul unui plan cu mai multi angajatori, o datorie contingenta poate aparea, de exemplu, din: (a) pierderile actuariale raportate la alte ntreprinderi participante, pentru ca fiecare ntreprindere ce participa ntr-un plan cu mai multi angajatori suporta o parte din riscurile actuariale ale fiecareia din celelalte ntreprinderi participante; sau (b) orice responsabilitate, n baza clauzelor planului, de a finanta orice deficit n plan, daca alte ntreprinderi nceteaza sa mai participe. Planuri de stat

36. O ntreprindere trebuie sa contabilizeze un plan de stat n acelasi mod ca si un plan cu mai multi angajatori (a se vedea paragrafele 29 si 30).

37. Planurile de stat sunt stabilite prin reglementari care acopera toate ntreprinderile (sau toate ntreprinderile dintro categorie particulara, de exemplu, ntreprinderi dintr-un sector specific de activitate) si sunt aplicate de guvernul local sau national, sau de alt organism (de exemplu, de o agentie autonoma creata special n acest scop) care nu este supus controlului sau influentei ntreprinderii raportoare. Unele planuri stabilite de o ntreprindere ofera att

beneficii obligatorii care substituie acele beneficii care altfel ar fi acoperite de un plan de stat, ct si beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.

38. Planurile de stat sunt caracterizate ca beneficii determinate sau contributii determinate n natura bazndu-se pe obligatia ntreprinderii conform planului. Multe planuri de stat sunt fondate pe baza principiului plati n rate, pe masura cstigului: contributiile sunt fixate la un nivel ce se asteapta sa fie suficient pentru a plati beneficiile cerute cuvenite n aceeasi perioada; beneficiile viitoare cstigate n cursul perioadei curente vor fi platite din contributii viitoare. Cu toate acestea, n multe planuri de stat, ntreprinderea nu are nici o obligatie legala sau implicita de a plati aceste beneficii viitoare: singura ei obligatie este de a plati contributiile asa cum sunt cuvenite si daca ntreprinderea nceteaza sa angajeze membri n planul de stat, nu va avea nici o obligatie pentru plata beneficiilor cstigate de propriii angajati n anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt definite, n mod normal, ca planuri de contributii determinate. Oricum, n cazurile rare n care un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o ntreprindere aplica tratamentul descris n paragrafele 29 si 30. Beneficii asigurate

39. O ntreprindere poate plati prime de asigurare pentru a finanta un plan de beneficii post-angajare. ntreprinderea trebuie sa trateze un astfel de plan ca pe un plan de contributii determinate, mai putin daca ntreprinderea va avea (fie n mod direct, fie n mod indirect, prin plan) o obligatie implicita sau legala: (a) sa plateasca beneficiile angajatilor n mod direct, atunci cnd sunt cuvenite; sau (b) sa plateasca contributii-sume suplimentare daca asiguratorul nu plateste toate beneficiile viitoare ale angajatului raportate la serviciul acestuia n perioade curente sau anterioare. Daca ntreprinderea retine o astfel de obligatie legala sau implicita, ntreprinderea trebuie sa trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate.

40. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurari nu au nevoie sa se afle ntr-o relatie directa sau automata cu obligatia ntreprinderii fata de beneficiile angajatilor. Planurile de beneficii post-angajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiasi distinctii ntre contabilizare si finantare ca si alte planuri finantate.

41. Cnd o ntreprindere finanteaza o obligatie privind beneficiul post-angajare prin contributia la o polita de asigurare, n baza careia ntreprinderea (n mod direct, n mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a (n mod direct, n mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relatie de afiliere cu asiguratorul) retine o obligatie legala sau implicita, plata primelor nu echivaleaza cu un contract privind o contributie determinata. Urmeaza ca ntreprinderea:

(a) sa contabilizeze polita de asigurare restrictiva ca pe un activ al planului (a se vedea paragraful 7) si sa-si recunoasca drepturile, n baza politei de asigurare, ca activ ( daca polita este n posesia ntreprinderii) sau ca activ al planului (daca drepturile planului, n baza politei, satisfac definitia activelor planului); si

(b) sa recunoasca orice polite de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (daca politele satisfac criteriile din paragraful 104A) . sa-si contabilizeze obligatia fata de angajati ca datorie, n acelasi mod ca si cum nu ar exista nici un contract de asigurare .

42. Cnd o polita de asigurare este pe numele unui participant specificat la plan sau a unui grup de participanti la plan si ntreprinderea nu are nici o obligatie legala sau implicita de a acoperi orice pierdere a contractului politei, ntreprinderea nu are nici o obligatie de a plati angajatilor beneficii si asiguratorul este singurul raspunzator pentru plata acelor beneficii. Plata primelor fixe n baza unor astfel de contracte este, n fond, achitarea obligatiei de beneficiu a angajatului, mai degraba dect o investitie pentru respectarea obligatiei. n consecinta, ntreprinderea nu mai are un activ sau o datorie. Prin urmare, o ntreprindere trateaza astfel de contributii plati ca fiind plati contributii la un plan de contributii determinate. Beneficii post-angajare: planuri de contributii determinate

43. Contabilizarea planurilor de contributii determinate este simpla, pentru ca obligatia ntreprinderii raportoare pentru fiecare perioada este determinata de sumele cu care s-a contribuit n acea perioada, n consecinta, nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligatiei sau cheltuielii si nu exista nici o posibilitate pentru pierderi sau cstiguri actuariale. Mai mult, obligatiile sunt evaluate pe o baza neactualizata, exceptnd cazul cnd ele nu sunt cuvenite n totalitate n termen de douasprezece luni de la sfrsitul perioadei n care angajatii presteaza serviciul n cauza. Recunoastere si evaluare

44. Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu n cadrul unei ntreprinderi, n timpul unei perioade, ntreprinderea trebuie sa recunoasca contributia de platit la un plan de contributii determinat n schimbul contributia de platit la un plan de contributii determinat n schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuiala angajata), dupa deducerea oricarei contributii deja platite. n cazul n care contributia deja platita depaseste contributia cuvenita pentru serviciu nainte de data bilantului, o ntreprindere trebuie sa recunoasca acel exces ca activ (cheltuiala anticipata), n masura n care plata anticipata va conduce la, de exemplu, o reducere a platilor viitoare sau o rambursare de numerar; si b) ca sl cheltuiala, cu exceptia cazului n care un alt Standard International de Contabilitate cere sau permite includerea contributiei n costul unul activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, si IAS 16, Imobilizari corporale).

45. Unde contributiile la un plan de contributii determinate nu sunt cuvenite n totalitate n termen de douasprezece luni de la sfrsitul perioadei n care angajatii efectueaza serviciul n cauza, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specificata n paragraful 78. Prezentarea informatiilor

46. O ntreprindere trebuie sa prezinte valoarea recunoscuta ca si cheltuiala pentru planurile de contributii determinate.

47. Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactiile cu partile afiliate, o ntreprindere prezinta informatii despre contributiile la planurile de contributii determinate pentru personalul conducerii-cheie. Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate

48. Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexa pentru ca sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligatiei si cheltuielii, si pentru ca exista o posibilitate de cstiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligatiile sunt masurate pe o baza neactualizata, pentru ca ele pot fi achitate multi ani dupa ce angajatii presteaza serviciul n cauza. Recunoastere si evaluare

49. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinantate sau pot fi, n totalitate sau partial, finantate prin contributii ale unei ntreprinderi, si cteodata ale angajatilor ei, ntr-o entitate, sau fond, ce este, din punct de vedere juridic, separat de ntreprinderea raportoare si din care sunt platite beneficiile angajatului. Plata beneficiilor finantate, atunci cnd acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de pozitia financiara si de performanta investitionala a fondului, ci si de abilitatea (si dorinta) ntreprinderii de a mbunatati orice deficit n activele fondului. Prin urmare, ntreprinderea, n fond, garanteaza riscurile actuariale si de investitie asociate planului. n consecinta, cheltuiala recunoscuta pentru un plan de beneficii determinate nu reprezinta n mod necesar valoarea contributiei cuvenite pe perioada respectiva.

50. Contabilizarea de catre o ntreprindere a planurilor de beneficii determinate implica urmatorii pasi: (a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimari credibile a valorii beneficiului pe care angajatii l-au cstigat n schimbul serviciului lor n perioade curente si anterioare. Acest lucru solicita unei ntreprinderi sa determine valoarea beneficiului atribuibila perioadelor curente si anterioare (a se vedea paragrafele 67 71) si sa estimeze (ipoteze actuariale) n legatura cu variabilele demografice (cum sunt rotatia personalului si mortalitatea) si variabilele financiare (cum sunt cresteri viitoare ale salariilor si costurilor medicale) care vor influenta costul beneficiului (a se vedea paragrafele 72-91). (b) sa actualizeze acel beneficiu, utiliznd metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizata a obligatiei privind beneficiul determinat si costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 64 66 ); (c) sa determine valoarea justa a oricaror active ale planului (a se vedea paragrafele 102 -104); (d) sa determine valoarea totala a cstigurilor si pierderilor actuariale, si valoarea acelor cstiguri si pierderi actuariale ce ar trebui recunoscute (a se vedea paragrafele 92 95); (e) acolo unde a fost introdus sau modificat un plan, sa determine costul rezultat al serviciului trecut (a se vedea paragrafele 96 101); si (f) acolo unde un plan a fost redus sau achitat, sa determine cstigul sau pierderea rezultata (a se vedea paragrafele 109 -115).

Acolo unde o ntreprindere are mai mult dect un plan de beneficii determinate, ntreprinderea aplica aceste procedee separat pentru fiecare plan semnificativ.

Contabilitatea obligatiei implicite

52. O ntreprindere trebuie sa contabilizeze nu doar obligatia ei legala, sub incidenta clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar si orice obligatie implicita ce apare din practicile neoficiale ale ntreprinderii. Practicile neoficiale dau nastere la o obligatie implicita, daca ntreprinderea nu are o alta alternativa realista dect plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de obligatie implicita este atunci cnd o modificare n practicile neoficiale ale ntreprinderii ar cauza deteriorari inacceptabile ale relatiei acesteia cu angajatii.

53. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei ntreprinderi sa-si ncheie obligatia ce-i revine n baza acelui plan. Totusi, de obicei, este dificil pentru o ntreprindere sa anuleze un plan, daca angajatii sunt pastrati. De aceea, n absenta unei dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor post-angajare presupune ca o ntreprindere, care n mod curent promite astfel de beneficii, sa continue sa faca acest lucru pentru angajatii ei n cursul perioadei de munca ramase pna la pensie. Bilant

54. Valoarea recunoscuta ca si obligatie privind beneficiul determinat trebuie sa fie totalul net al urmatoarelor valori: (a) valoarea actualizata a obligatiei privind beneficiul determinat la bilantului (a se vedea paragraful 64); (b) plus orice cstiguri actuariale (mai putin orice pierderi actuariale) nerecunoscute datorita tratamentului stabilit n paragrafele 92 93; (c) minus costul oricarui serviciu prestat nerecunoscut nca (a se vedea paragraful 96); (d) minus valoarea justa a activelor planului (daca exista) la data bilantului, n afara caruia obligatiile sunt de stabilit n mod direct (a se vedea paragrafele 102 104).

55. Valoarea actualizata a obligatiei privind beneficiul determinat este obligatia bruta, nainte de deducerea valorii juste a oricaror active ale planului.

56. O ntreprindere trebuie sa determine valoarea actualizata a obligatiilor, privind beneficiul determinat si valoarea justa a oricaror active ale planului cu suficienta regularitate, nct valorile recunoscute n situatiile financiare sa nu difere n mod semnificativ de valorile ce ar fi determinate la data bilantului.

57. Acest Standard ncurajeaza, dar nu solicita unei ntreprinderi sa implice un actuar calificat n masurarea tuturor obligatiilor privind beneficiile post-angajare semnificative. Din motive practice, o ntreprindere poate solicita unui actuar sa desfasoare o evaluare detaliata a obligatiei nainte de data bilantului. Totusi, rezultatele acelei evaluari sunt actualizate pentru orice tranzactii semnificative si alte schimbari semnificative ale circumstantelor (incluznd modificarile preturilor pe piata si ale ratelor dobnzilor), ncepnd cu data bilantului.

58. Valoarea determinata pe baza paragrafului 54 poate fi negativa (un activ). O ntreprindere trebuie sa evalueze activul rezultat ca minimul dintre: (a) valoarea determinata n paragraful 54; si (b) totalul net al: (i). oricaror pierderi actuariale nerecunoscute si costul serviciilor anterioare (a se vedea paragrafele 92, 93 si 96); si (ii). valoarea actualizata a oricaror beneficii economice disponibile sub forma rambursarilor din plan sau reducerilor contributiilor viitoare ta plan. Valoarea actualizata a acestor beneficii economice trebuie determinata folosind rata de actualizare specificata n paragraful 78.

59. Un activ poate aparea acolo unde un plan de beneficii determinate a fost suprafinantat sau, n anumite cazuri, unde sunt recunoscute pierderi actuariale. O ntreprindere trebuie sa recunoasca un activ n astfel de cazuri, pentru ca: (a) ntreprinderea controleaza o resursa, adica are abilitatea de a folosi surplusul pentru generarea de beneficii viitoare; (b) acel control este rezultatul evenimentelor anterioare (contributii platite de ntreprindere si serviciul prestat de angajat); si (c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile ntreprinderii sub forma reducerii contributiilor viitoare sau rambursarilor de numerar, dar si n mod direct sau indirect dintr-un alt plan n deficit.

60. Limita din paragraful 58 (b) nu depaseste recunoasterea ntrziata a anumitor pierderi actuariale (a se vedea paragraful 92 si 93) si costul unui anumit serviciu trecut (a se vedea paragraful 96). Oricum, aceasta limita depaseste optiunea intermediara din paragraful 155 (b). Paragraful 120 (c) (vi) cere unei ntreprinderi sa prezinte orice suma nerecunoscuta ca si activ datorita limitei impuse n paragraful 58 (b). Metoda de evaluare actuariala

64. O ntreprindere trebuie sa utilizeze metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizata a obligatiilor sale privind beneficiul determinat si costul serviciului curent raportat acestora, si, acolo unde este aplicabil, costul serviciilor anterioare.

65. Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscuta ca metoda beneficiului angajat proportional pentru serviciu sau ca metoda beneficiu / an de serviciu) recunoaste fiecare perioada de serviciu ca dnd nastere la o unitate suplimentara de beneficiu (a se vedea paragrafele 67-71) si masoara separat flecare unitate pentru a construi obligatia finala (a se vedea paragrafele 72 - 91).

66. ntreprinderea actualizeaza n ntregime o obligatie privind beneficiile post-angajare, chiar daca o parte a acestei obligatii este cuvenita n termen de douasprezece luni de la data bilantului.

Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu

67. Pentru determinarea valorii actualizate a obligatiilor privind beneficiile determinate si a costului serviciului curent raportat, si, unde este aplicabil, a costului serviciului trecut, o ntreprindere trebuie sa atribuie beneficii perioadelor de serviciu, utiliznd formula de calcul a beneficiilor caracteristica planului. Oricum, daca serviciul unui angajat n ultimii ani va conduce la un nivel mai semnificativ al beneficiilor dect n primii ani, o ntreprindere trebuie sa atribuie beneficii pe o baza liniara, de la: (a) data cnd serviciul angajatului conduce prima data la beneficii calculate conform planului (fie ca beneficiile sunt conditionate sau nu de servicii suplimentare); pna la (b) data cnd servicii suplimentare prestate de angajat nu vor conduce la o valoare semnificativa sau la beneficii suplimentare calculate pe baza planului, altele dect cele din cresteri suplimentare de salariu.

68. Metoda factorului de credit proiectat cere unei ntreprinderi sa atribuie beneficii pentru perioada curenta (pentru a determina valoarea actualizata a obligatiilor privind beneficiul determinat). O ntreprindere atribuie beneficii perioadelor n care apare obligatia de a furniza beneficii post-angajare. Aceasta obligatie apare la efectuarea de catre angajati a serviciilor n schimbul beneficiilor post-angajare, pe care o ntreprindere se asteapta sa le plateasca n perioade de raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit unei ntreprinderi sa evalueze acea obligatie cu suficienta fermitate pentru a justifica recunoasterea unei datorii.

69. Serviciul prestat de angajat da nastere la o obligatie n baza unui plan de beneficii determinate, chiar daca beneficiile sunt conditionate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legitime). Serviciul angajatului nainte de data investitiei da nastere la o obligatie implicita pentru ca, la fiecare data succesiva a bilantului, valoarea serviciului viitor, pe care un angajat l are de efectuat nainte de a avea drept la beneficii, este redusa. Pentru evaluarea obligatiei privind beneficiile determinate ale acesteia, o ntreprindere considera probabilitatea ca unii angajati sa nu poata satisface orice fel de recomandari investitionale. n mod similar, desi anumite beneficii postangajare, de exemplu, beneficiile medicale post-angajare, devin platibile doar daca un eveniment particular are loc cnd un salariat nu mai este angajat, o obligatie este creata cnd angajatul presteaza un serviciu ce-i va da dreptul la beneficii, daca acel eveniment particular are loc. Probabilitatea ca evenimentul particular sa aiba loc afecteaza evaluarea obligatiei, dar nu determina existenta sau inexistenta acesteia.

70. Obligatia creste pna la data cnd serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce la o valoare semnificativa a beneficiilor suplimentare. De aceea, tot beneficiile sunt atribuite perioadelor ce se termina la sau dupa acea data. Beneficiile sunt atribuite perioadelor contabile individuale, utiliznd formula beneficiilor planului. Oricum, daca serviciul prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la un nivel n mod semnificativ mai ridicat al beneficiilor dect n primii ani, o ntreprindere atribuie beneficii pe o baza liniara pna la data cnd serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare. Aceasta pentru ca serviciul angajatului n toata aceasta perioada va conduce, n cele din urma, la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.

71. Acolo unde valoarea unui beneficiu reprezinta o proportie constanta din salariul final pentru fiecare an de

serviciu, cresterile viitoare de salarii vor afecta valoarea ceruta pentru a achita obligatia ce exista pentru serviciu nainte de data bilantului, dar care nu creeaza o obligatie suplimentara. De aceea: (a) pentru scopul paragrafului 67 (b), cresterile salariale nu conduc la beneficii suplimentare, chiar daca valoarea beneficiilor este dependenta de salariul final; si (b) valoarea beneficiului atribuit fiecarei perioade este o proportie constanta din salariul fata de care se raporteaza beneficiul. Ipoteze actuariale

72. Ipotezele actuariale trebuie sa fie impartiale si mutual compatibile.

73. Ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimari ale variabilelor ce vor determina costul final al acordarii beneficiilor post-angajare pentru o ntreprindere. Ipotezele actuariale cuprind: (a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale fostilor si actualilor angajati (si ale celor ce depind de acestia) ce sunt eligibile pentru beneficii. Ipotezele demografice trateaza cu chestiuni cum sunt: (i) mortalitatea att n timpul, ct si dupa angajare; (ii) ratele rotatiei angajatilor, invaliditatea si pensionarea timpurie; (iii) proportia dintre membri cu dependenti participanti la plan, ce vor fi eligibili pentru beneficii; si (iv) ratele despagubirilor sub planuri medicale; si (b) ipoteze financiare, ce trateaza cu articole, cum sunt: (i) rata actualizarii (a se vedea paragraful 78 82); (ii) salariul viitor si nivelurile beneficiilor (a se vedea paragrafele 83-87); (iii) n cazul beneficiilor medicale, costuri medicale viitoare, incluznd, unde sunt semnificative, costul administrarii despagubirilor si platile beneficiilor (a se vedea paragrafele 88-91); si (iv) rata previzionala a rambursarii activelor planului (a se vedea paragrafele 105 -107).

74. Ipotezele actuariale sunt impartiale, daca ele nu sunt nici lipsite de prevedere, nici exclusiv conservatoare.

75. Ipotezele actuariale sunt mutual compatibile, daca ele reflecta relatia economica ntre factori ca inflatia, cresterea ratelor salariate, rentabilitatea activelor planului si ratele de actualizare. De exemplu, toate ipotezele ce depind de un nivel particular al inflatiei (cum sunt ipotezele n legatura cu ratele dobnzii, salariul si cresterile de beneficii) n orice perioada data viitoare presupune acelasi nivel al inflatiei n acea perioada.

76. O ntreprindere determina rata de actualizare si alte ipoteze financiare n termeni nominali (fixati), mai putin daca estimarile n termeni reali (inflatie ajustata) sunt mai credibile, de exemplu, ntr-o economie hiperinflationista (a se vedea IAS 29, Raportarea financiara n economii hiperinflationiste), sau unde beneficiul este indexat si exista o piata profund interesata pentru obligatiunile indexate emise n aceeasi moneda si avnd acelasi termen.

77. Ipotezele financiare trebuie bazate pe anticipatiile pietei, la data bilantului, pentru perioada pentru care obligatiile trebuie stinse. Ipoteze actuariale: rata de actualizare

78. Rata utilizata pentru actualizarea obligatiilor privind beneficiile post-angajare (att finantate, ct si nefinantate) trebuie determinate prin referire la profitul pe piata la data bilantului, pentru obligatiunile corporatiilor de nalta calitate. n tarile unde nu exista o piata interesata n astfel de obligatiuni, trebuie folosit profitul pe piata (la data bilantului) pentru obligatiunile guvernamentale. Moneda si termenul obligatiunilor corporatiilor sau al obligatiunilor guvernamentale trebuie sa fie consecvente cu moneda si termenul estimate pentru obligatiile privind beneficiile postangajare.

79. O ipoteza actuariala ce are un efect semnificativ este rata actualizarii. Rata actualizarii reflecta valoarea timp a banilor, dar nu si riscul actuarial si pe cel investitional. Mai mult, rata de actualizare nu reflecta riscul de credit specific al ntreprinderii, risc ce apare datorita creditorilor acesteia, si nici riscul ca experienta viitoare sa difere de ipotezele actuariale.

80. Rata de actualizare reflecta momentul estimat al platilor beneficiilor. n practica, o ntreprindere realizeaza adesea aceasta prin aplicarea unei singure rate de actualizare medie convenabila ce reflecta momentul estimat, valoarea platilor beneficiilor si moneda n care sunt platibile beneficiile.

81. n unele cazuri, poate sa nu existe o piata profund interesata pentru obligatiunile scadente (dupa un timp suficient de ndelungat pentru a satisface maturitatea estimata a tuturor platilor de beneficii. n aceste cazuri, o ntreprindere utilizeaza ratele curente pe piata ale termenului adecvat pentru actualizarea platilor pe termen scurt si estimeaza rata de actualizare pentru scadente n timp mai ndelungat prin extrapolarea ratelor curente pe piata de-a lungul curbei randamentului. Este putin probabil ca valoarea actualizata totala a unei obligatii privind beneficiul determinat sa fie n mod particular sensibila fata de rata de actualizare aplicata proportiei din beneficii ce sunt de platit dupa trecerea scadentei finale a obligatiunilor corporatiilor sau guvernamentale disponibile.

82. Costul dobnzii este calculat prin nmultirea ratei de actualizare, asa cum a fost determinata la nceputul perioadei, cu valoarea actualizata a obligatiei privind beneficiul determinat n timpul perioadei, tinnd cont de .price modificare semnificativa a obligatiei. Valoarea actualizata a obligatiei va diferi de datoria recunoscuta n bilant, pentru ca datoria este recunoscuta dupa deducerea valorii juste a oricaror active ale planului si deoarece unele cstiguri si pierderi actuariale, si costul unui serviciu trecut nu sunt recunoscute imediat. (Anexa A ilustreaza calculele costului dobnzii, printre altele).

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii si, costuri medicale

83. Obligatiile privind beneficiile post-angajare trebuie evaluate pe o baza care reflecta: (a) cresterile estimate viitoare ale salariilor; (b) beneficiile stabilite n termenii planului (sau care rezulta din orice obligatie implicita ce depaseste acei termeni) la data bilantului; si (c) modificari viitoare estimate ale nivelului oricaror beneficii de stat ce afecteaza beneficiile platibile n baza unui plan de beneficii determinate, daca si numai daca: (i) fie acele modificari au fost adoptate nainte de data bilantului;fie (ii) experienta sau alta dovada credibila indica faptul ca acele beneficii de stat se vor schimba ntr-o maniera previzibila, de exemplu, se aliniaza cu modificarile viitoare n nivelurile de pret generale sau nivelurile generale salariale.

84. Estimarile cresterilor salariale viitoare tin cont de inflatie, vechime n munca, promovare si alti factori relevanti, cum sunt cererea si oferta pe piata muncii.

85. Daca termenii oficiali ai unui plan (sau ai unei obligatii implicite ce depaseste acesti termeni) cer unei ntreprinderi sa modifice beneficiile n perioadele viitoare, evaluarea obligatiei reflecta acele schimbari. Acesta este cazul cnd, de exemplu: (a) ntreprinderea are experienta anterioara n cresterea beneficiilor, de exemplu, pentru a diminua efectele inflatiei, si nu exista nici un indiciu ca aceasta practica se va modifica n viitor; sau b) cstigurile actuariale au fost deja recunoscute n situatiile financiare si ntreprinderea este obligata, fie prin termenii oficiali ai planului (sau ai unei obligatii implicite ce depaseste acesti termeni), fie, prin legislatie, sa foloseasca orice surplus ce rezulta din plan pentru beneficiul participantilor la plan (a se vedea paragraful 98 (c)).

86. Ipotezele actuariale nu reflecta schimbari viitoare de beneficiu ce nu sunt stabilite n termenii oficiali ai planului (sau ai obligatiei implicite) la data bilantului. Astfel de modificari vor consta n: (a) costul serviciilor anterioare, n masura n care ele modifica beneficiile pentru serviciul efectuat nainte de modificare; si (b) costul serviciului curent pentru perioadele de dupa modificare, n masura n care ele modifica beneficiile pentru serviciul efectuat dupa modificare.

87. Unele beneficii post-angajare depind de variabile cum sunt nivelul pensiilor de stat sau asistenta medicala gratuita. Masurarea unor astfel de beneficii reflecta schimbari asteptate n astfel de variabile, bazate pe experienta anterioara si alte dovezi credibile.

88. Ipotezele n legatura cu costurile medicale trebuie sa tina seama de modificarile estimate viitoare pentru costurile serviciilor medicale, ce rezulta att din inflatie, ct si din modificarile specifice ale costurilor medicale

89. Masurarea beneficiilor medicale post-angajare cer ipoteze despre nivelul si frecventa revendicarilor viitoare si a costului pentru satisfacerea acestor pretentii. O ntreprindere estimeaza costurile medicale viitoare pe baza datelor istorice bazate pe propria experienta a ntreprinderii, suplimentndu-le, unde este necesar, prin date istorice despre alte ntreprinderi, societati de asigurari, furnizori medicali sau alte surse. Estimarile costurilor medicale viitoare considera efectul progresului tehnologic, schimbarile n asistenta medicala de sanatate sau modalitatea ie acordare si modificarile starii de sanatate pentru participantii la plan.

90. Nivelul si frecventa revendicarilor, n mod particular, depinde de vrsta, starea de sanatate si sexul angajatilor (si a persoanelor dependente de acestia), si poate depinde si fata de alti factori, cum este localizarea geografica. De aceea, datele istorice sunt ajustate n masura n care ansamblul demografic al populatiei difera de cel folosita ca baza pentru datele istorice. Datele istorice sunt, de asemenea, ajustate, acolo unde exista o dovada credibila ca tendintele istorice nu vor continua.

91. Unele planuri de asistenta medicala post-angajare cer angajatilor sa contribuie la costurile medicale acoperite de plan. Estimarile costurilor medicale viitoare tin cont de orice astfel de contributii, bazndu-se pe termenii planului la data bilantului (sau pe orice obligatie implicita ce depaseste acesti termeni). Modificarile n aceste contributii ale angajatului constau in costul serviciilor anterioare sau, unde este aplicabil, n reduceri. Costul satisfacerii pretentiilor poate fi redus prin beneficii de la stat sau de la alti furnizori medicali (a se vedea paragraful 83 (c) si 87). Castiguri si pierderi actuariale

92. n evaluarea obligatiei privind beneficiile determinate pe baza paragrafului 54, o ntreprindere trebuie sa recunoasca un procent (asa cum este specificat n paragraful 93) din cstigurile si pierderile actuariale ca venit sau cheltuiala, n cazul n care cstigurile si pierderile actuariale cumulate nerecunoscute la sfrsitul perioadei de raportare anterioara depasesc maximul de: (a) 10% din valoarea actualizata a obligatiei privind beneficiul determinat la acea data (nainte de deducerea activelor planului); (b) 10% din valoarea justa a oricaror active ale planului de la acea data. Aceste limite trebuie calculate si aplicate separat pentru flecare plan de beneficii determinate. . 93. Procentul din cstigurile si pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan de beneficii determinate este dat de surplusul determinat n baza paragrafului 92, mpartit la media previzionata a perioadei de munca ramase pna la pensie pentru angajatii participanti la acel plan. Oricum, o ntreprindere poate adopta orice metoda sistematica ce are ca rezultat o recunoastere mai rapida a cstigurilor si pierderilor actuariale, cu conditia ca aceeasi baza sa se aplice att cstigurilor, ct si pierderilor n mod consecvent de la o perioada la alta. O ntreprindere poate aplica astfel de metode sistematice cstigurilor si pierderilor actuariale chiar daca ele sunt ntre limitele specificate n paragraful 92.

94. Cstigurile si pierderile actuariale pot rezulta din cresteri si descresteri fie n valoarea actualizata a unei obligatii privind beneficiile determinate, fie din valoarea justa a oricaror active ale planului aferente. Cauzele cstigurilor si pierderilor actuariale includ, de exemplu: (a) rate surprinzator de ridicate sau scazute ale rotatiei angajatilor, pensionarea sau mortalitatea timpurie, sau cresteri ale salariilor, beneficiilor (daca termenii oficiali sau impliciti ai unui plan permit cresteri salariale inflationiste) sau costurilor medicale; (b) efectul schimbarilor n estimarile rotatiei viitoare a angajatilor, pensionarea sau mortalitatea timpurie, sau cresteri ale salariilor, beneficiilor .(daca termenii .oficiali sau impliciti ai unui plan permit cresteri salariate inflationiste) sau costuri medicale; (c) efectul schimbarilor ratei de actualizare; si (d) diferente ntre rentabilitatea n prezent a activelor planului si rentabilitatea estimata a activelor planului (a se vedea paragrafele 105-107).

95. Pe termen lung, cstigurile si pierderile actuariale se pot compensa una pe cealalta. De aceea, estimarile obligatiilor privind beneficiile post-angajare sunt cel mai bine vazute ca un rnd (sau coridor) n jurul celei mai bune estimari. Unei ntreprinderi i este permis, dar nu i este cerut, sa recunoasca cstiguri si pierderi actuariale ce cad n afara acelui rnd. Acest Standard cere unei ntreprinderi sa recunoasca ca,un minim, un procent specificat din cstigurile si pierderile actuariale ce cad n afara coridorului plus sau minus 10%. [Anexa A ilustreaza tratamentul Cstigurilor si pierderilor actuariale, printre altele]. Standardul permite, asemenea, metode sistematice de recunoastere mai rapida, cu conditia ca acele metode sa satisfaca conditiile stabilite n paragraful 93. Astfel de metode permisive includ, de exemplu, recunoasterea imediata a tuturor cstigurilor si pierderilor actuariale ce sunt att n interiorul, ct si n afara coridorului. Paragraful 155 (b) (iii) explica nevoia de a considera orice parte nerecunoscuta a unei obligatii intermediare n contabilizarea cstigurilor actuariale ulterioare. Costul serviciilor anterioare

96. n evaluarea obligatiei privind beneficiile determinate pe baza paragrafului 5, o ntreprindere trebuie sa recunoasca costul serviciilor anterioare ca o cheltuiala, pe o baza liniara, de-a lungul perioadei medii ramase pna cnd beneficiile devin legitime. n masura n care beneficiile devin legitime imediat, urmarind introducerea sau modificarea unui plan de beneficii determinate, o ntreprindere trebuie sa recunoasca imediat costul serviciilor anterioare.

97. Costul serviciilor anterioare apare cnd o ntreprindere introduce un plan de beneficii determinate sau modifica beneficiile platibile n baza unui plan de beneficii determinate. Astfel de modificari sunt n schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei, pna cnd beneficiile n cauza devin legitime. Prin urmare, costul serviciilor anterioare este recunoscut de-a .lungul acelei perioade, fara a tine seama de faptul ca acest cost se refera la serviciul angajatului n perioade anterioare. Costul serviciilor anterioare este evaluat ca modificarea obligatiei rezultate din amendament (a se vedea paragraful 64).

98. Costul serviciilor anterioare exclude: (a) efectul diferentelor ntre cresterile prezente si anterioare de salariu presupuse ale obligatiei de plata a beneficiilor pentru servicii prestate n anii trecuti (nu exista un cost al serviciului trecut, pentru ca ipotezele actuariale permit

salarii previzionate); (b) subestimarile si supraestimarile cresterilor pensiilor discretionare, acolo unde o ntreprindere are o obligatie implicita de a garanta astfel de cresteri (nu exista un cost al serviciului trecut, pentru ca ipotezele actuariale permit astfel de cresteri); (c) estimarile mbunatatirilor de beneficiu ce rezulta din cstiguri actuariale ce au fost deja recunoscute n situatiile financiare, daca ntreprinderea este obligata, fie prin termenii oficiali ai unui plan (sau o obligatie implicita ce depaseste acei termeni), fie prin legislatie sa foloseasca orice surplus din plan n beneficiul participantilor la plan, chiar daca cresterea de beneficiu nu a fost nca din punct de vedere oficial acordata (cresterea rezultata a obligatiei este o pierdere statistica si nu un cost al serviciului trecut, a se vedea paragraful 85 (b)); (d) cresterea beneficiilor legitime cnd, n absenta unor beneficii noi sau mbunatatite, angajatii definitiveaza cerintele cu privire la legitimitate (nu exista un cost al serviciului trecut, pentru ca acest cost estimat al neficiilor a fost recunoscut ca un cost al serviciului curent pentru serviciul efectuat); si (e) efectul amendamentelor planului ce reduce beneficiile pentru serviciul viitor (o reducere).

99. O ntreprindere stabileste programarea amortizarii pentru costul serviciului curent cnd sunt introduse sau modificate beneficiile. Ar fi imposibila mentinerea nregistrarilor detailate necesare pentru identificarea si implementarea modificarilor ulterioare n acel program al amortizarii. Mai mult, efectul este probabil sa fie material doar unde se face o achitare sau reducere. De aceea, o ntreprindere amendeaza programul amortizarii pentru costul serviciilor anterioare doar daca se face o achitare sau o reducere.

100. n cazul n care o ntreprindere reduce beneficiile platibile n baza unui plan de beneficii determinate existent, reducerea rezultata a datoriei privind beneficiile determinate este recunoscuta ca si cost al serviciilor anterioare (negativ) de-a lungul perioadei medii pna cnd procentul redus al beneficiilor devine legitim.

101.Unde o ntreprindere reduce anumite beneficii platibile n baza un plan de beneficii determinate existent si, n acelasi timp, creste alte beneficii platibile conform planului pentru aceeasi angajati, ntreprinderea trateaza schimbarea ca pe o modificare neta singulara. Recunoastere si evaluare: activele planului

102. Valoarea justa a oricaror active ale planului este dedusa n determinarea valorii recunoscute n bilant n conformitate cu paragraful 54. Cnd nu este disponibil un pret comercial, valoarea justa a activelor planului este estimata; de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de numerar viitoare previzionate, folosind o rata de actualizare ce reflecta att riscul asociat activelor planului, ct si scadenta sau data de iesire previzionala pentru acele active (sau, daca nu au ajuns la scadenta, perioada pna la stingerea obligatiei asociate).

103.Activele planului exclud contributiile asociate datorate fondului de ntreprinderea raportoare, ca si orice instrumente financiare netransferabile pastrate de fond. Activele planului sunt reduse cu orice datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajatilor, de exemplu, datorii comerciale si similare, si datorii rezultate din instrumentele financiare derivate.

104. n cazul n care activele planului includ polite de asigurare restrictive ce satisfac n totalitate valoarea si momentul unora sau tuturor beneficiilor platibile n baza unui plan, drepturile asigurate prin plan pentru acele polite de asigurare sunt evaluate la aceeasi valoare ca si valoarea justa a respectivelor polite de asigurare trebuie sa fie valoarea actualizata a obligatiilor asociate, dupa cum este descris n paragraful 54 (n functie de orice reducere ceruta daca valorile de primit pe baza politelor de asigurare nu sunt n totalitate recuperabile) Rambursari

104A. Atunci cnd, si numai atunci cnd, este virtual sigur ca o alta parte va rambursa o parte din sau totalitatea cheltuielii necesare n scopul decontarii unei obligatii privind beneficiile determinate, o ntreprindere trebuie sa recunoasca dreptul sau de a rambursa ca activ separat. ntreprinderea va evalua activul la valoarea justa. n toate celelalte situatii, o ntreprindere trebuie sa trateze activul n mod similar cu activele planului. n contul de profit si pierdere, cheltuiala aferenta unui plan de beneficii determinate poate fi prezentata dupa deducerea valorii recunoscute ca rambursare.

104B. Uneori, o ntreprindere cauta o alta parte, cum ar fi un asigurator, care sa-i plateasca o parte din sau totalitatea cheltuielii necesare n scopul decontarii unei obligatii privind beneficiile determinate. Politele de asigurare restrictive, dupa cum sunt definite n paragraful 7, sunt active ale planului. O ntreprindere contabilizeaza politele de asigurare restrictive n mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar paragraful 104A nu se aplica (a se vedea paragrafele 39-42 si 104).

104C. Atunci cnd o polita de asigurare nu este o polita de asigurare restrictiva, acea polita de asigurare nu este un activ al planului. Paragraful 104A trateaza asemenea cazuri: ntreprinderea si recunoaste dreptul la rambursare n baza politei de asigurare, mai degraba ca activ separat, dect ca o reducere n determinarea datoriei privind beneficiile determinate, recunoscuta n conformitate cu paragraful 54; n toate celelalte situatii, ntreprinderea trateaza acel activ n mod similar cu activele planului. n mod special, datoria privind beneficiile determinate, recunoscuta n conformitate cu paragraful 54, este crescuta (redusa) n masura n care cstigurile (pierderile) actuariale nete cumulative generate de obligatia privind beneficiile determinate si de dreptul de rambursare aferent, ramne nerecunoscuta n conformitate cu paragrafele 92 si 93. Paragraful 120 (c)(vii) cere ca o ntreprindere sa prezinte o scurta descriere a legaturii dintre dreptul de rambursare si obligatia aferenta. Rentabilitatea activelor planului

105. Rentabilitatea previzionata a activelor planului este una din componentele cheltuielii recunoscute n contul de profit si pierdere. Diferenta ntre rentabilitatea previzionala a activelor planului si rentabilitatea prezenta este un cstig sau o pierdere actuariala; ea este inclusa mpreuna cu cstigurile si pierderile actuariale din obligatia privind beneficiile determinate pentru determinarea valorii nete ce este comparata cu limitele de 10% din coridor specificate n paragraful 92.

106. Rentabilitatea previzionata a activelor planului este bazata pe asteptarile pietei, la nceputul perioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de viata a obligatiei asociate. Rentabilitatea previzionala a activelor planului reflecta modificarile valorii juste a activelor planului pastrate n timpul perioadei, ca si rezultat al contributiilor platite, n prezent, la fond si a beneficiilor platite, n prezent din fond.

107.n determinarea rentabilitatii previzionale si prezente a activelor planului, o ntreprindere deduce costurile de administrare previzionate, altele dect acelea incluse n ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligatiei. Combinari de intreprinderi

108.ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentata de o achizitie, o ntreprindere recunoaste active si datorii ce apar din beneficii post-angajare la valoarea actualizata a oricarei obligatii, mai putin valoarea justa a oricaror active ale planului (a se vedea IAS 22, Combinari de ntreprinderi). Valoarea actualizata a obligatiei include toate elementele urmatoarele, chiar daca nu au fost recunoscute nca la data achizitiei: (a) cstiguri si pierderi actuariale ce au aparut nainte de data achizitiei (fie ca sunt sau nu n interiorul coridorului de 10%); (b) costul serviciului trecut ce a aparut din modificarile de beneficiu sau din introducerea unui plan, nainte de data achizitiei; si (c) sume pe care, sub provizioanele intermediare din paragraful 155 (b), nu le-a recunoscut. Reduceri si decontari

109.O ntreprindere trebuie sa recunoasca cstiguri sau pierderi la reducerea, sau decontarea unui plan de beneficii determinate atunci cnd are loc reducerea, sau decontarea. Cstigurile sau pierderile la reducere, sau decontare trebuie sa cuprinda: (a) orice modificare rezultata a valorii actualizate a obligatiei privind beneficiile determinate; (b) orice modificare rezultata a valorii juste a activelor planului; (c) orice cstiguri sau pierderi asociate si costul serviciilor anterioare care, pe baza paragrafului 92 si 96, nu au fost anterior recunoscute.

110. nainte de determinarea efectului unei reduceri sau decontari, o ntreprindere trebuie sa reevalueze obligatia (si activele planului asociat exista vreunul) folosind ipoteze actuariale curente (incluznd ratele dobnzii pe piata si alte preturi comerciale curente).

111.O reducere are loc atunci cnd o ntreprindere: (a) fie este angajata, n mod demonstrabil, n efectuarea unei reduceri semnificative a numarului de angajati acoperiti de plan; sau (b) amendeaza termenii unui plan de beneficii determinate, astfel nct un element important al serviciului viitor al angajatilor curenti nu va mai avea dreptul la beneficii sau va avea dreptul doar la beneficii reduse. O reducere poate aparea dintr-un eveniment izolat, cum este nchiderea unei uzine, ntreruperea unei operatiuni sau terminarea, sau suspendarea unui plan. Un eveniment este suficient de important pentru a se face o reducere, daca recunoasterea reducerii unui cstig sau pierdere ar avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare. De aceea, o ntreprindere contabilizeaza o reducere n acelasi timp cu restructurarea asociata.

112.O decontare are loc cnd o ntreprindere intra ntr-o tranzactie ce elimina toate obligatiile implicite sau legale suplimentare pentru o parte sau pentru toate beneficiile furnizate pe baza unui plan de beneficii determinate, de exemplu, cnd suma platibila n numerar este facuta pentru sau este n folosul participantilor la plan n schimbul drepturilor lor de a primi beneficii post-angajare.

113. Drepturile date de n unele cazuri, o ntreprindere achizitioneaza o polita de asigurare cu scopul de a finanta o parte din sau totalitatea beneficiilor angajatilor aferente serviciului prestat de angajat n perioada curenta si n perioadele anterioare. Achizitionarea unei astfel de polite nu reprezinta o decontare cnd o daca ntreprindere are o obligatie legala sau implicita (a se vedea paragraful 39) de a platim contributii valori suplimentare n cazul n care asiguratorul nu plateste toate beneficiile viitoare ale angajatilor specificate n polita de asigurare ce privesc serviciul prestat de acesta n perioade curente si anterioare. Paragrafele 104A-D trateaza modul de recunoastere si evaluare a drepturilor de rambursare n baza unor polite de asigurare care nu sunt active ale planului.

114.O decontare are loc mpreuna cu o reducere, daca un plan este terminat astfel ca obligatia este achitata si planul nceteaza sa mai existe. Oricum, terminarea unui plan nu reprezinta o reducere si nici o decontare daca este nlocuit de un nou plan ce ofera beneficii ce sunt, n fond, identice.

115.Unde o reducere acoperita de un plan asociat doar unora din angajati sau unde doar o parte din obligatie este decontata, cstigul sau pierderea includ un procent proportional din costul serviciilor anterioare anterior nerecunoscut si cstiguri si pierderi actuariale (si sume intermediare ramase nerecunoscute sub paragraful 155 (b)). Procentul proportional este determinat pe baza valorii actualizate a obligatiilor de dinainte si de dupa reducere si decontare, mai putin daca alta baza este mai adecvata In circumstantele date. De exemplu, poate fi mai adecvat a se aplica orice cstig ce apare dintr-o reducere sau decontare a aceluiasi plan pentru a elimina mai nti orice cost al serviciului trecut nerecunoscut asociat aceluiasi plan. Prezentare - Compensare

116.0 ntreprindere trebuie sa compenseze un activ asociat unui plan in dauna oricarei datorii asociate unui alt plan atunci, si numai atunci, cnd ntreprinderea: (a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un plan pentru a achita obligatii pe baza altui plan; si (b) intentioneaza fie sa achite obligatiile pe o baza neta, fie sa realizeze surplusul din alt plan si sa-si achite obligatia, simultan, n baza celuilalt plan.

117.Criteriile de compensare sunt similare acelora stabilite pentru instrumente financiare n IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare si descriere.

Distinctia curent/termen lung (imobilizat)

118.Unele ntreprinderi disting activele si datoriile curente de activele imobilizate si datoriile pe termen lung. Acest Standard nu specifica daca o ntreprindere trebuie sa faca diferenta ntre raportul dintre activele si datoriile curente, si activele imobilizate si datoriile pe termen lung ce datoriile curente, si activele imobilizate si datoriile pe termen lung ce apar din beneficiile post-angajare. Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor post-angajare

119. Acest Standard nu specifica daca o ntreprindere trebuie sa prezinte costul serviciului curent, costul dobnzii si rentabilitatea previzionala a activelor planului ca si componente ale unui singur element de venit sau cheltuieli n contul de profit si pierdere. Prezentarea informatiilor

120.O ntreprindere trebuie sa prezinte urmatoarele informatii despre planurile de beneficii determinate: (a) politica contabila a ntreprinderii aplicata pentru recunoasterea cstigurilor si pierderilor actuariale; (b) o descriere generala a tipului planului; (c) o reconciliere a activelor si datoriilor recunoscute n bilant: (i) valoarea actualizata la data bilantului a obligatiilor privind beneficiile determinate ce sunt n ntregime nefinantate; (ii) valoarea actualizata (nainte de deducerea valorii juste a activelor planului), la data bilantului a obligatiilor privind beneficiile determinate ce sunt n totalitate sau partial finantate; (iii) valoarea justa a oricaror active ale planului la data bilantului; (iv) cstigurile si pierderile actuariale nete nerecunoscute n bilant (a se vedea paragraful 92); (v) costul serviciului trecut nerecunoscut nca n bilant (a se vedea paragraful 96); (vi) orice valoare nca nerecunoscuta ca activ, datorita limitarii din paragraful 58 (b); si (vii) valoarea justa la data bilantului a oricarui drept de rambursare recunoscut ca activ pe baza paragrafului 104A (mpreuna cu o scurta descriere an legaturii dintre dreptul de rambursare si obligatia aferenta); si (viii) celelalte sume recunoscute n bilant; (d) valorile incluse n valoarea justa a activelor planului pentru: (i) fiecare categorie de instrumente financiare proprii ale ntreprinderii raportoare; si (ii) orice proprietate ocupata de sau alte active folosite de inreprinderea raportoare; (e) reconciliere ce arata miscarile pe timpul perioadei ale datoriei nete (sau activului) recunoscuta n bilant; (f) cheltuiala totala recunoscuta n contul de profit si pierdere pentru flecare din urmatoarele, si elementul (elementele) rnduri ale contului de profit si pierdere n care sunt incluse:

(i) costul serviciului curent; (ii) costul dobnzii; (iii) rentabilitatea previzionata a activelor planului; (iv) rentabilitatea previzionata a oricarui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu paragraful 104A; (iv) cstiguri si pierderi actuariale; (vi) costul serviciilor anterioare; si (vii) efectul oricarei reduceri sau decontari; (g) rentabilitatea actuala a activelor planului, precum si rentabilitatea actuala a oricarui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu paragraful 104A; si (h) ipotezele actuariale actuale folosite la data bilantului, incluznd, acolo unde este aplicabil: (i). ratele de actualizare; (ii). ratele previzionale ale rentabilitatii oricaror active ale planului pentru perioadele pentru care s-au ntocmit situatiile financiare; (iii). ratele previzionate ale rentabilitatii oricarui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu paragraful 104A, pentru perioadele prezentate n situatiile financiare; (iiiiv) ratele de crestere salariate previzionale (si ale schimbarilor ntr-un indice sau ale altor variabile specificate n termenii oficiali sau impliciti ai unui plan ca baza pentru cresterile viitoare de beneficii); (iv) tendinta ratelor costurilor medicale; si (vi) orice alta ipoteza actuariala semnificativa folosita. O ntreprindere trebuie sa prezinte fiecare ipoteza actuariala n termeni absoluti (de exemplu, ca procentaj absolut) si nu doar ca o marja ntre diferite procentaje sau alte variabile.

121.Paragraful 120 (b) cere o descriere generala a tipului planului. O astfel de descriere face distinctie ntre, de exemplu, planurile salariate de pensii fara dobnda de planurile de pensii din salariul final si de planurile fara dobnda de planurile de pensii din salariul final si de planurile medicale post-angajare. Detalii suplimentare nu sunt cerute.

122. Cnd o ntreprindere are mai mult dect un plan de beneficii determinate, actualizarile de informatii pot fi n totalitate, separate pentru fiecare plan sau pot fi grupate dupa cum se considera a fi mai utile. Poate fi util a se distinge gruparile dupa criterii, asa cum urmeaza: (a) localizarea geografica a planurilor, de exemplu, prin diferentierea planurilor locale de cele din strainatate; sau (b) daca planurile sunt subiectul diferitelor riscuri semnificative, de exemplu, prin diferentierea planurilor de pensii salariate fara dobnda de planurile, de pensii din salariul final si de planurile medicale post-angajare. Cnd o ntreprindere prezinta informatii cumulat pentru o grupare de planuri, astfel de informatii sunt oferite n forma mediilor avantajoase sau a limitelor relativ nguste.

123.Paragraful 30 cere actualizari suplimentare despre planurile de beneficii determinate cu mai multi angajatori, care sunt tratate ca si cum ar fi fost planuri de contributii determinate.

124.Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactiile cu partile afiliate, o ntreprindere prezinta informatii despre: (a) tranzactiile cu planuri de beneficii post-angajare ntre partile afiliate; si (b) beneficiile post-angajare pentru personalul de management-cheie.

125.Acolo unde este cerut de IAS 37, Provizioane, datorii si active contingente, o ntreprindere prezinta informatii despre datoriile contingente ce apar din obligatiile privind beneficiile post-angajare. Alte beneficii pe termen lung ale angajatilor

126.Alte beneficii pe termen lung includ, de exemplu: (a) absente compensate pe termen lung, cum sunt plecarile dupa un serviciu ndelungat sau plecarile pe termen lung cu si fara garantarea locului de munca; (b) jubilee sau alte beneficii pe termen lung; (c) beneficii pentru indisponibilitate pe termen lung; (d) participarea la profit sau prime platibile pe o durata de douasprezece luni, sau mai mult dupa terminarea perioadei n care angajatii presteaza serviciul n cauza; si (e) compensatii amnate platite pe o durata de douasprezece luni sau mai mult dupa terminarea perioadei n care sunt cstigate.

127. Evaluarea altor beneficii pe termen lung nu este, de obicei, subiectul aceluiasi grad de incertitudine ca evaluarea beneficiilor post-angajare. Mai mult, introducerea sau modificarea altor beneficii pe termen lung cauzeaza o valoare semnificativa a costului serviciului trecut foarte rar. Din aceste motive, acest Standard cere o metoda simplificata de contabilizare pentru alte beneficii pe termen lung. Aceasta metoda difera de contabilizarea ceruta n cazul beneficiilor post-angajare, dupa cum urmeaza: (a) cstigurile si pierderile actuariale sunt recunoscute imediat si nu este aplicat nici un coridor; si (b) costul serviciilor anterioare este recunoscut imediat n ntregime.

Recunoastere si evaluare

128.Suma recunoscuta ca si datorie pentru beneficiile pe termen lung trebuie sa fie totalul net al urmatoarelor valori: (a) valoarea actualizata a obligatiei privind beneficiile determinate la data bilantului (a se vedea paragraful 64); (b) minus valoarea justa la data bilantului a activelor planului (daca exista vreunul) n afara caruia obligatiile sunt de achitat n mod direct (a se vedea paragrafele 102 -104). n evaluarea datoriei, o ntreprindere trebuie sa aplice paragrafele n evaluarea datoriei, o ntreprindere trebuie sa aplice paragrafele 49-91, excluznd paragrafele 54 si 61. O ntreprindere trebuie sa aplice paragraful 104 A la recunoasterea si evaluarea oricarui drept de rambursare.

129.Pentru alte beneficii pe termen lung, o ntreprindere trebuie sa recunoasca totalul net al urmatoarelor valori, ca si cheltuiala sau (conform paragrafului 58), ca venit exceptnd masura n care alt Standard International de Contabilitate cere sau permite includerea lor n costul unui activ: (a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63 91); (b) costul dobnzii (a se vedea paragraful 82); (c) rentabilitatea previzionata a oricaror active ale planului (a se vedea paragrafele 105-107), precum si oricarui drept de rambursare recunoscut ca activ (a se vedea paragraful 104A); (d) cstiguri sau pierderi actuariale, care trebuie toate recunoscute ^imediat; (e) costul serviciilor anterioare, care trebuie recunoscut imediat n totalitate; si (f) efectul oricaror reduceri sau decontari (a se vedea paragrafele 109 -110).

130.0 forma a altui beneficiu pe termen lung este beneficiul de indisponibilitate pe termen lung. Daca nivelul beneficiului depinde de durata n timp a serviciului, apare o obligatie atunci cnd serviciul este prestat. Evaluarea acelei obligatii reflecta probabilitatea ca va fi ceruta plata si durata n timp a serviciului pentru care se asteapta sa fie facuta plata. Daca nivelul beneficiului este acelasi pentru orice angajat indisponibil fara a tine seama de anii de serviciu, costul asteptat al acestor beneficii este recunoscut atunci cnd are loc un eveniment ce cauzeaza o indisponibilitate pe termen lung. Prezentarea informatiilor

131.Desi acest Standard nu cere actualizari specifice ale altor beneficii pe termen lung, alte Standarde Internationale de Contabilitate pot cere aceste actualizari, de exemplu, unde cheltuiala rezultata din astfel de beneficii este de asemenea marime, natura si incidenta ca actualizarea ei este relevanta pentru explicarea performantei ntreprinderii pe perioada (a se vedea IAS 8, Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile). Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactiile cu partile afiliate, o ntreprindere prezinta informatii despre alte beneficii pe termen lung pentru personalul conducerii-cheie.

Beneficii pentru incheierea contractului de munca

132.Acest Standard trateaza beneficiile pentru ncheierea contractului de munca separat de alte beneficii, pentru ca evenimentul ce da nastere la o obligatie este ncheierea contractului de munca, mai degraba dect serviciul prestat de angajat. Recunoastere

133.0 ntreprindere trebuie sa recunoasca beneficiile pentru ncheiere ca si datorie si cheltuiala atunci, si numai atunci, cnd ntreprinderea este n mod demonstrabil angajata n: (a) ncheierea contractului de munca al unui angajat sau grup de angajati nainte de data normala de pensionare; sau (b) furnizarea beneficiilor de ncheiere ca rezultat al unei oferte facute pentru a ncuraja plecarea voluntara n somaj.

134.O ntreprindere este n mod demonstrabil angajata ntr-o ncheiere, daca, si numai daca, ntreprinderea are un plan oficial detailat pentru ncheiere si nu are o posibilitate realista de abandonare a acestuia. Planul oficial detailat trebuie sa includa minim: (a) pozitia, functia si numarul aproximativ de angajati ale caror contracte de munca urmeaza sa fie ncheiate; (b) beneficiile pentru ncheiere pentru fiecare nomenclator al meseriilor sau functiilor; si (c) data la care planul va fi implementat. Implementarea trebuie sa nceapa ct mai curnd posibil si perioada de timp pna la implementarea completa sa fie astfel nct modificarile semnificative ale planului sa nu fie probabile.

135.O ntreprindere poate fi angajata, prin legislatie, prin contract sau prin alte acorduri cu angajatii sau cu reprezentantii lor, sau printr-o obligatie implicita bazata pe practica, obicei sau o dorinta de a actiona echitabil, sa faca plati (sau sa furnizeze alte beneficii) angajatilor Ia terminarea contractului lor de angajare. Astfel de plati sunt beneficii de ncheiere. Beneficiile pentru ncheiere reprezinta, n mod tipic, plati, dar uneori includ de asemenea: (a) marirea pensiilor sau a altor tipuri de beneficii post-angajare, fie indirect, printr-un plan de beneficii ale angajatilor, fie n mod direct; (b) salariu pna la ncheierea unei perioade de timp specificate prin aviz, daca angajatul nu efectueaza un serviciu suplimentar ce aduce beneficii economice ntreprinderii.

136.Unele beneficii sunt platibile fara a tine seama de motivul plecarii angajatului. Plata unor astfel de beneficii este sigura (subiectul pentru orice investitie sau cerinte minime de serviciu), dar oportunitatea acestei plati este nesigura. Desi astfel de beneficii sunt descrise n unele tari ca indemnizatii de ncheiere sau gratuitati de ncheiere, ele sunt, mai degraba, beneficii post-angajare, dect beneficii de ncheiere si o ntreprindere le contabilizeaza ca atare. Unele ntreprinderi au un nivel mai scazut al beneficiului pentru lichidarea voluntara la cererea angajatului (n fond, un beneficiu post-angajare) dect pentru lichidarea involuntara la cererea ntreprinderii. Beneficiul suplimentar platibil la lichidarea involuntara este un beneficiu de ncheiere.

137.Beneficiile pentru ncheiere nu aduc unei ntreprinderi beneficii economice viitoare si sunt recunoscute imediat ca si cheltuiala.

138. n cazul n care o ntreprindere recunoaste beneficii de ncheiere, ntreprinderea poate, de asemenea, sa contabilizeze reducerea pensiilor sau a altor beneficii (a se vedea paragraful 109). Evaluare

139.n cazul n care beneficiile pentru ncheiere sunt datorate mai mult de 12 luni dupa data bilantului, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specificata n paragraful 78.

140.n cazul unei oferte facuta pentru ncurajarea plecarii voluntare, evaluarea beneficiilor pentru ncheiere trebuie bazata pe numarul de angajati ce se asteapta a accepta oferta. Prezentarea informatiilor

141.Acolo unde exista o incertitudine n legatura cu numarul de angajati ce vor accepta o oferta de beneficii de ncheiere, exista o datorie contingenta. Asa cum este cerut de IAS 37, Provizioane, datorii si active contingente, o ntreprindere prezinta informatii despre datoria contingenta, cu exceptia cazului n care posibilitatea unei iesiri de fluxuri n urma decontarii este ndepartata.

142. Asa cum este cerut de IAS 8, Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile, o ntreprindere prezinta natura si valoarea unei cheltuieli daca este de asa natura, marime sau incidenta ca prezentarea ei este relevanta pentru explicarea performantei ntreprinderii pe durata perioadei. Beneficiile pentru ncheiere pot rezulta ntr-o cheltuiala care necesita prezentarea pentru a fi conforma cu aceasta cerinta.

143.Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactiile cu partile afiliate, o ntreprindere prezinta informatii despre beneficiile pentru ncheiere pentru personalul conducerii-cheie. Compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii

144.Compensatiile sub forma participatiilor la capitalurile proprii includ beneficii sub forma de: (a) actiuni, optiuni pe actiuni si alte instrumente de capitaluri proprii emise angajatilor, la o valoare mai mica dect valoarea justa la care acele instrumente ar fi emise catre o a treia parte; si (b) plati de numerar, a caror valoare va depinde de preturile de piata viitoare ale actiunilor ntreprinderii raportoare.

Recunoastere si evaluare

145.Acest Standard nu specifica recunoasterea si evaluarea cerintelor pentru compensatiile sub forma participatiilor la capitalurile proprii. Prezentarea informaiilor

146.Prezentarile cerute mai jos intentioneaza sa permita utilizatorilor situatiilor financiare sa evalueze efectul compensatiilor sub forma participatiilor la capitalurile proprii asupra pozitiei financiare, performantei si fluxurilor de numerar ale unei ntreprinderi. Compensatiile sub forma participarilor la capitalurile proprii pot afecta: (a) pozitia financiara a unei ntreprinderi prin solicitarea ca aceasta sa emita instrumente financiare de capitaluri proprii sau sa converteasca instrumentele financiare, de exemplu, cnd angajatii sau planurile de compensare pentru angajat detin optiune pe actiuni, sau au satisfacut partial prevederile referitoare la legitimitate ce le vor permite sa achizitioneze n viitor optiuni pe actiuni; si b) performanta si fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi prin reducerea valorii numerarului sau a altor beneficii ale angajatului, pe care o ntreprindere le furnizeaza angajatilor n schimbul serviciilor acestora.

147.O ntreprindere trebuie sa prezinte: (a) natura si termenii (incluznd orice prevederi referitoare la legitimitate) planurilor de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii; (b) politica contabila pentru planurile de compensatii sub forma participarilor la capitalurile proprii; c) sumele recunoscute n situatiile financiare pentru planurile de compensatii sub forma participarilor la capitalurile proprii; (d) numarul si termenii (incluznd, unde este aplicabil, dividende si drepturi de vot, drepturi de conversiune, date de exercitare, preturi de exercitare si date de expirare) propriilor instrumente de capital propriu ale ntreprinderii, ce sunt detinute de planurile de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii (si, n optiunii pe actiuni, de angajati) la nceputul si sfrsitul perioadei. n masura n care drepturile angajatilor la acele instrumente sunt legitime la nceputul si sfrsitul perioadei, acest lucru trebuie specificat; (e) numarul si termenii (incluznd, unde este aplicabil, dividende si drepturi de vot, drepturi de conversiune, date de exercitare, preturi de exercitare si date de expirare) instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de ntreprindere planurilor de compensatii sub forma participarilor la capitalurile proprii sau catre angajati (sau ale propriilor instrumente financiare de capitaluri proprii ale ntreprinderii distribuite de planurile de compensatii sub forma participarilor la capitalurile proprii angajatilor) n timpul exercitiului financiar si valoarea justa a oricarei consideratii primite din planurile de compensatii sub forma participarilor la capitalurile proprii sau de angajati; (f) numarul, datele si preturile de exercitare ale optiunii pe actiuni participarilor la capitalurile proprii n timpul perioadei; (g) numarul optiunilor pe actiuni detinute de planurile de compensatii sub forma participarilor la capitalurile proprii sau detinute de e planuri, ce expira n timpul perioadei; si (h) valoarea si termenii principali pentru orice mprumuturi sau garantii garantate de ntreprinderea raportoare pentru, sau n numele planurilor de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii.

148.0 ntreprindere trebuie, de asemenea, sa prezinte: (a) valoarea justa, la nceputul si sfrsitul perioadei, a propriilor instrumente financiare de capitaluri proprii ale ntreprinderii (altele dect optiunile pe actiuni) detinute de planurile de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii; si (b) valoarea justa, la data emiterii, a propriilor instrumente financiare de capitaluri proprii ale ntreprinderii (altele dect optiunile pe actiuni) emise de ntreprindere pentru planurile de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii sau catre angajati, sau prin planurile de compensatii sub forma participarilor la capitalurile proprii angajatilor n timpul perioadei.

149.Cnd o ntreprindere are mai mult dect un plan de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii, prezentarile pot fi facute n totalitate, n mod separat pentru fiecare plan, sau n anumite grupari ce sunt considerate mai utile pentru evaluarea obligatiilor ntreprinderii de emitere a instrumentelor financiare de capitaluri proprii, pe baza unor astfel de planuri, precum si modificarile acelor obligatii n timpul perioadei. Astfel de grupari pot face diferenta ntre, de exemplu, pozitia si vechimea n munca ale grupelor de angajati pe care le acopera. Cnd o ntreprindere prezinta n ntregime informatii pentru un grup de planuri, astfel de prezentari de informatii sunt furnizate sub forma mediilor ponderate sau a sirurilor relativ nguste.

150.Cnd o ntreprindere a emis optiuni pe actiune angajatilor sau planurilor de compensare pentru angajati, prezentarile de informatii pot fi facute n totalitate, sau n anumite grupari ce sunt considerate mai utile pentru evaluarea numarului si oportunitatii actiunilor ce pot fi emise si a numerarului ce poate fi primit ca rezultat. De exemplu, poate fi util a distinge optiunile ce sunt deficitare (unde pretui de exercitare depaseste pretul de piata curent) de optiunile care sunt excedentare (unde pretul de piata curent depaseste pretul de exercitare). Mai mult, poate fi util a se combina prezentarile de informatii n grupe ce nu globalizeaza optiunile cu o sfera larga a preturilor de exercitare sau a datelor de exercitare.

151.Prezentarile cerute de paragrafele 147 si 148 intentioneaza sa vina n ntmpinarea obiectivelor acestui Standard. Poate fi ceruta o prezentare suplimentara pentru a satisface cerintele din IAS 24, Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactiile cu partile afiliate, daca o ntreprindere: (a) asigura compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii pentru personalul din conducerea-cheie; (b) asigura compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii n forma instrumentelor emise de societateamama a ntreprinderii; sau (c) intra n tranzactii cu partile afiliate cu planuri de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii.

152.n absenta cerintelor specifice privind recunoasterea si evaluarea planurilor de compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii, informatiile referitoare la valoarea justa a instrumentelor financiare ale ntreprinderii raportoare utilizate n astfel de planuri este folositoare utilizatorilor situatiilor financiare. Oricum, pentru ca nu exista consens asupra modului adecvat pentru determinarea valorii juste a optiunilor pe actiuni, acest Standard nu cere unei ntreprinderi sa prezinte valoarea lor justa.

153.Aceasta sectiune specifica tratamentul tranzitoriu pentru planurile de beneficii determinate. n cazul n care o ntreprindere adopta pentru prima data acest Standard pentru alte beneficii, ntreprinderea aplica IAS 8, Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile.

154.La prima adoptare a acestui Standard, o ntreprindere trebuie sa determine datoria ei tranzitorie pentru planurile de beneficii determinate la acea data ca: (a) valoare actualizata a obligatiei (a se vedea paragraful 64) la data adoptarii; (b) minus valoarea justa, la data adoptarii, a activelor planului (daca exista vreunul) n afara caruia obligatiile trebuie decontate n mod direct (a se vedea paragraful 102-104); (c) minus orice cost al serviciului trecut ce, pe baza paragrafului 96, trebuie recunoscut n ultimele perioade.

155. Daca datoria tranzitorie este mai mare dect datoria care ar fi fost recunoscuta la aceeasi data n conformitate cu fosta politica contabila a ntreprinderii, ntreprinderea trebuie sa faca o alegere irevocabila pentru a,, recunoaste acea crestere ca parte a datoriei privind beneficiul determinat pe baza paragrafului 54: (a) imediat, pe baza IAS 8, Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile; sau (b) ca si cheltuiala, liniara, de la cinci ani n sus fata de data adoptarii Daca o ntreprindere alege (b), ntreprinderea trebuie sa: (i) aplice limitele descrise n paragraful 58 (b) n masurarea oricarui activ recunoscut n bilant; (ii) prezinte la fiecare data a bilantului: (1) valoarea cresterii ce ramne nerecunoscuta; si (2) valoarea recunoscuta n perioada curenta; (iii) limiteze recunoasterea cstigurilor actuariale ulterioare dar un cstig actuarial este de recunoscut pe baza paragrafului 92 si 93, o ntreprindere trebuie sa recunoasca cstigul actuarial doar n masura n care cstigurile actuariale cumulate nerecunoscute (nainte de recunoasterea cstigului actuarial) depasesc partea nerecunoscuta a datoriei tranzitorii; si (iv) sa includa partea asociata a datoriei tranzitorii nerecunoscute n determinarea oricarui cstig sau oricarei pierderi ulterioare din reducere sau decontare. Daca datoria tranzitorie este mai mica dect datoria ce ar fi fost recunoscuta la aceeasi data n conformitate cu fosta politica contabila a ntreprinderii, ntreprinderea trebuie sa recunoasca imediat acea descrestere pe baza IAS 8.

156.La adoptarea initiala a Standardului, efectul modificarii politicii contabile include toate cstigurile si pierderile actuariale ce au aparut n primele perioade, chiar daca ele cad n interiorul coridorului de 10% specificat n paragraful 92.

Data intrarii in vigoare

157.Acest Standard International de Contabilitate intra n vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 ianuarie 1999, cu exceptia specificata n paragraful 159. Se ncurajeaza adoptarea acestui Standard anterior acestei date. Daca o ntreprindere aplica acest Standard costurilor aferente pensiilor pentru situatii financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 ianuarie 1999, ntreprinderea trebuie sa specifice faptul ca aplica acest Standard n locul IAS19, Costurile aferente pensiilor, aprobat n 1993.

158. Acest Standard nlocuieste IAS 19, Costurile aferente pensiilor, aprobat n 1993.

159. Urmatoarele intra n vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor cu ncepere de la 1 ianuarie 2001: (a) definitia revizuita a activelor planului prezentata n paragraful 7, precum si definitiile aferente ale activelor detinute de un fond de beneficii ale angajatilor pe termen lung si ale politelor de asigurare restrictive ; si (b) cerintele privind recunoasterea si evaluarea rambursarilor prezentate n paragrafele 104A, 128 si 129 si prezentarile aferente de informatii cerute n paragrafele 120(c) (vii), 120(f) (iv), 120(g) si 120(h) (iii). Se ncurajeaza adoptare acestui paragraf anterior acestei date. Daca adoptarea anterioara afecteaza situatiile financiare, o ntreprindere trebuie sa prezinte acest fapt. 160. IAS 8, Profitul net si pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile se aplica n momentul n care o ntreprindere si modifica politicile contabile cu scopul de a reflecta modificarile specificate n paragraful 159. Pentru a aplica aceste modificari retrospectiv, dupa cum se cere prin tratamentul contabil de baza si tratamentul contabil alternativ permis din IAS 8, o ntreprindere trateaza aceste modificari ca si cum ele ar fi fost adoptate n acelasi timp cu restul Standardului. Anexa-Baza pentru concluzii

Aceasta anexa prezinta ratiunile pentru care Consiliul a respins anumite solutii alternative. Membrii Consiliului au acordat unor factori o mai mare importanta dect altora. Aspecte generale 1. Consiliul IASC (Consiliul) a aprobat, n anul 1983, IAS 19 Contabilitatea planurilor de pensii n situatiile financiare ale angajatorilor. n urma unei revizuiri partiale a acestuia, Consiliul a aprobat, n 1993, un standard revizuit IAS 19, Cheltuieli cu pensiile (vechiul IAS 19). Consiliul a nceput o revizuire mai amanuntita a standardului IAS 19 n noiembrie 1994. n august 1995, personalul IASC a publicat o Nota privind cheltuielile cu pensiile si alte beneficii ale angajatilor. n octombrie 1996, Consiliul a aprobat E54 Beneficiile angajatilor, data de 31 ianuarie 1997 fiind termenul limita de acceptare a eventualelor comentarii. Consiliul a primit mai mult de 130 de comentarii privind E54, din peste 20 de tari. Consiliul a aprobat IAS 19, Beneficiile angajatilor (noul IAS 19) n ianuarie 1998.

2. Consiliul considera ca noul IAS 19 a adus o mbunatatire semnificativa vechiului IAS 19. Totusi, Consiliul este de parere ca este posibil ca n viitor sa aiba loc o noua revizuire a Standardului. Mai concret, ctiva dintre membrii Consiliului recomanda ca toate cstigurile si pierderile actuariale sa fie imediat recunoscute n situatia privind performanta societatii. Cu toate acestea, Consiliul nu considera ca aceasta solutie este fezabila pna ce nu se realizeaza progrese

referitoare la diverse probleme legate de raportarea performantei societatii. Abia dupa aceea Consiliul s-ar putea decide sa reanalizeze tratamentul contabil al cstigurilor si pierderilor actuariale.
Sinteza modificarilor aduse la IAS 19

3. Caracteristica noului IAS 19 este o abordare a evaluarii din perspectiva pietei. Principalele consecinte ale acestei abordari constau n faptul ca rata de actualizare se bazeaza pe randamentele pietei la data bilantului si ca orice activ al planului este evaluat la valoarea de piata. Pe scurt, cele mai importante modificari fata de vechiul IAS 19 sunt urmatoarele: (a) s-au revizuit definitiile planurilor de contributii determinate si recomandarile aferente acestora (a se vedea paragrafele 5-6 de mai jos), dndu-se precizari mai detaliate fata de vechiul IAS referitoare la planurile cu mai multi angajatori si cele de stat (a se vedea paragrafele 7-10 de mai jos), precum si la planurile asigurate; (b) s-au mbunatatit recomandarile privind tratamentul bilantier al activelor si datoriilor rezultate din planurile de beneficii determinate (a se vedea paragrafele 11-14 de mai jos). (c) obligatiile privind beneficiile determinate trebuie evaluate cu o anumita periodicitate, astfel nct sumele recunoscute n situatiile financiare sa nu difere semnificativ de sumele ce vor fi determinate la data bilantului (a se vedea paragrafele 15-16 de mai jos); (d) s-au eliminat metodele beneficiilor proiectate si s-a introdus prevederea de a se utiliza metoda beneficiilor angajate, denumita Metoda factorului de credit proiectat (a se vedea paragrafele 17-22 de mai jos). Folosirea unei metode a beneficiilor angajate impune sa se faca precizari detaliate referitoare la atribuirea beneficiilor perioadelor corespunzatoare de serviciu (a se vedea paragrafele 23-25 de mai jos); (e) rata utilizata pentru actualizarea obligatiilor privind beneficiile post-angajare si cele privind alte beneficii pe termen lung (finantate sau nefinantate) se va determina prin raportare la randamentele obligatiunilor corporatiste de calitate nalta, stabilite pe piata la data bilantului n tari n care nu exista o piata adnca pentru astfel de obligatiuni, se vor utiliza randamentele obligatiunilor de stat (la data bilantului). Moneda n care sunt emise obligatiunile corporatiste sau de stat, precum si scadenta acestora trebuie sa fie n concordanta cu moneda n care sunt obligatiile privind beneficiile post-angajare, precum si cu scadenta acestora (a se vedea paragrafele 26-34 de mai jos);

(f) obligatiile privind beneficiile determinate trebuie sa includa, la data bilantului, toate cresterile de beneficii stabilite prin clauzele contractuale ale planului (sau care rezulta din orice obligatie implicita) (a se vedea paragrafele 35-37 de mai jos); (g) o ntreprindere trebuie sa recunoasca, ca valoare minima, o parte specificata din acele cstiguri si pierderi actuariale (rezultate att din obligatiile privind beneficiile determinate, ct si din activele aferente ale planului) care nu se ncadreaza ntr-un coridor. Unei ntreprinderi i se permite, dar nu i se impune, sa adopte anumite metode sistematice de recunoastere rapida. Asemenea metode includ, printre altele, recunoasterea imediata a tuturor cstigurilor si pierderilor actuariale (a se vedea paragrafele 38-48 de mai jos);

(h) o ntreprindere trebuie sa recunoasca costul serviciilor anterioare prin metoda liniara, pe o perioada medie, pna cnd beneficiile devin legitime. n masura n care beneficiile sunt deja legitime, ntreprinderea va recunoaste imediat costul serviciilor anterioare (a se vedea paragrafele 49-62 de mai jos); (i) activele planului se vor evalua la valoarea lor justa. Valoarea justa este estimata prin actualizarea fluxurilor de numerar anticipate, doar n cazul n care nu se cunoaste pretul activelor determinat de piata (a se vedea paragrafele 66-75 de mai jos); (j) sumele recunoscute de ntreprindere ca active nu trebuie sa depaseasca totalul net al: (i) oricaror pierderi actuariale si costuri cu serviciile anterioare nerecunoscute; si al (ii) valorii actualizate a oricaror beneficii economice sub forma rambursarilor din planul de pensii sau a reducerilor contributiilor la plan (a se vedea paragrafele 76-78 de mai jos); (k) pierderile din reduceri sau din decontari nu se recunosc atunci cnd este probabil ca va avea loc reducerea sau decontarea, ci cnd aceasta are ntr-adevar loc (a se vedea paragrafele 79-80 de mai jos); (l) s-au adus mbunatatiri prevederilor referitoare la prezentarea informatiilor (a se vedea paragrafele 81-85 de mai jos); (m) noul IAS 19 trateaza toate genurile de beneficii ale angajatilor, spre deosebire de IAS 19, care se refera numai la pensii si la anumite beneficii post-angajare similare (a se vedea paragrafele 86-94 de;mai jos); si (n) prevederile tranzitorii referitoare la planurile de beneficii determinate au fost amendate (a se vedea paragrafele 9596 de mai jos). Consiliul a respins o propunere referitoare la necesitatea de a se recunoaste o datorie minima suplimentara n anumite cazuri (a se vedea paragrafele 63-65 de mai jos). Sinteza modificarilor aduse la E54

4. Noul IAS 19 aduce urmatoarele modificari principale propunerilor prezentate n E54: (a) o ntreprindere va atribui beneficiile perioadelor corespunzatoare de serviciu pe baza formulei de beneficii a planului, dar se va utiliza metoda liniara n cazul n care beneficiile din ultimii ani de serviciu sunt semnificativ mai ridicate dect cele din primii ani (a se vedea paragrafele 23-25 de mai jos); (b) ipotezele actuariale vor include, la data bilantului, estimari ale cresterilor de beneficii nu atunci cnd exista certitudinea ca aceste cresteri vor avea loc, ci doar daca sunt specificate n clauzele contractuale ale planului (sau daca rezulta din obligatii implicite) (a se vedea paragrafele 35-37 de mai jos); (c) nu este necesara recunoasterea imediata a cstigurilor si pierderilor actuariale care nu se ncadreaza n coridorul de 10%, asa cum se propusese n E54. Suma minima pe care o ntreprindere trebuie sa o recunoasca, n cazul oricarui plan de beneficii determinate, este acea parte care, la sfrsitul perioadei anterioare de raportare, nu s-a ncadrat n coridor, mpartita la durata medie anticipata, ramasa din serviciul angajatilor care participa la acel plan. De asemenea, noul IAS 19 permite anumite metode sistematice de recunoastere rapida. Astfel de metode includ, printre altele, recunoasterea imediata a tuturor cstigurilor si pierderilor actuariale (a se vedea paragrafele 38-48 de

mai jos); (d) E54 a stabilit doua tratamente alternative ale costului serviciilor anterioare si a precizat ca, dupa analizarea comentariilor asupra Proiectului de Expunere, Consiliul va elimina unul din aceste tratamente. Unul dintre ele consta n recunoasterea imediata a tuturor costurilor serviciilor anterioare. Celalalt tratament consta n recunoasterea imediata a costurilor aferente fostilor angajati si n amortizarea costurilor aferente serviciilor angajatilor actuali, pe perioada ramasa de serviciu a acestora. Noul IAS 19 prevede ca o ntreprindere sa recunoasca costul serviciilor anterioare prin metoda liniara, pe perioada medie pna cnd beneficiile devin legitime. In masura n care beneficiile sunt deja legitime, ntreprinderea va recunoaste imediat costul serviciilor anterioare (a se vedea paragrafele 49-59 de mai jos); (e) nu se va recunoaste imediat efectul amendamentelor negative aduse planului (asa cum se propusese n E54), ci va fi tratat n acelasi mod ca si costul serviciilor anterioare (a se vedea paragrafele 60-62 de mai jos); (f) titlurile de valoare netransferabile, emise de ntreprindere, au fost excluse din definitia activelor planului (a se vedea paragrafele 67-68 de mai jos); (g) activele planului se evalueaza la valoarea lor justa, nu la valoarea de piata, asa cum se stabilise n E54 (a se vedea paragrafele 69-70 de mai jos); (h) costurile de administrare a planului (nu doar costurile de administrare a plasamentelor planului, asa cum se propusese n E54), se vor deduce pentru a se determina rentabilitatea activelor planului (a se vedea paragraful 75 de mai jos); (i) limita referitoare la recunoasterea activelor planului a fost modificata n doua privinte fata de propunerile din E54. Limita nu trebuie sa fie mai importanta dect coridorul pentru pierderile amnate sau recunoasterea amnata a costului serviciilor anterioare. De asemenea, limita se refera la rambursari disponibile din fonduri sau la reduceri disponibile ale contributiilor viitoare. E54 se referea la rambursari anticipate sau Ia reduceri anticipate ale contributiilor viitoare (a se vedea paragrafele 76-78 de mai jos); (j) spre deosebire de E54, noul IAS 19 nu precizeaza daca contul de profit si pierdere trebuie sa prezinte costul cu dobnda si venitul anticipat din activele planului n postul ce cuprinde si costul serviciilor curente. Noul IAS 19 stabileste ca o ntreprindere va trebui sa precizeze posturile n care aceste costuri sunt incluse; (k) s-au adus mbunatatiri prevederilor referitoare la prezentarea informatiilor (a se vedea paragrafele 81-85 de mai jos); (1) precizarile din diverse domenii (n special cele referitoare la beneficii pentru ncheierea contractului de munca,reduceri si decontari, participarea la profit si planuri de prime, precum si diverse referiri la obligatiile implicite) au fost armonizate cu propunerile din E59, Provizioane, datorii si active contingente. De asemenea, Consiliul a adaugat precizari explicite privind evaluarea beneficiilor pentru ncheierea contractului de munca, impunnd actualizarea acelor beneficii care urmeaza a fi platite dupa cel putin un an de zile (a se vedea paragrafele 91-93 de mai jos); si (m) la aplicarea pentru prima data a noului IAS 19, exista o optiune tranzitorie de a se recunoaste o crestere a obligatiilor privind beneficiile determinate pe o perioada de maximum cinci ani. Noul IAS 19 este n vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 ianuarie 1999, si nu 2001, asa cum se propusese n E54 (a se vedea paragrafele 95-96 de mai jos).

Planuri de contributii determinate (paragrafele 24-47 din Standard)

5. Vechiul IAS 19 definea: (a) planurile de contributii determinate ca planuri de pensii n cadrul carora sumele care urmeaza a fi platite drept pensii se determina pe baza contributiilor la un fond plus a profiturilor din investirea acestor contributii; si (b) planurile de beneficii determinate ca planuri de pensii n cadrul carora sumele care urmeaza a fi, platite drept pensii se determina pe baza unei formule care ia n, considerare, de obicei, remuneratia angajatilor si/sau anii de serviciu. Consiliul considera ca aceste definitii sunt nesatisfacatoare, pentru ca se concentreaza asupra beneficiului primit de angajat, si nu asupra costului suportat de ntreprindere. Definitiile din paragraful 7 al noului IAS 19 atrag atentia asupra riscului cresterii costurilor suportate de ntreprindere. Definitia planurilor de contributii determinate nu exclude posibilitatea favorabila ca ntreprinderea sa aiba de acoperit costuri mai mici dect cele anticipate.

6. Noul IAS 19 nu schimba contabilitatea planurilor de contributii determinate, care este simpla, neimplicnd ipoteze actuariale sau posibilitatea ca ntreprinderea sa aiba cstiguri sau pierderi actuariale. Noul IAS 19 nu face precizari echivalente celor din paragrafele 20 (costul serviciilor anterioare n planurile de contributii determinate) si 21 (reducerea planurilor de contributii determinate) din vechiul IAS 19. Consiliul considera ca aceste chestiuni nu sunt relevante pentru planurile de contributii determinate. Planuri cu mai multi angajatori si planuri de stat (paragrafele 29-38 din Standard)

7. Este posibil ca o ntreprindere sa nu poata obtine informatii suficiente din planurile cu mai multi angajatori pentru a putea utiliza contabilitatea planurilor de beneficii determinate. Consiliul a luat n considerare trei modalitati de abordare a acestei probleme: (a) sa se utilizeze contabilitatea planurilor de contributii determinate unele cazuri si contabilitatea planurilor de beneficii determinate n altele; (b) sa se utilizeze contabilitatea planurilor de contributii determinate pentru orice plan cu mai multi angajatori, prezentndu-se informatii suplimentare n cazul n care planul cu mai multi angajatori este un plan de beneficii determinate; sau (c) sa se utilizeze contabilitatea planurilor de beneficii determinate pentru acele planuri cu mai multi angajatori care sunt planuri de beneficii determinate. Totusi, n cazul n care nu exista suficiente informatii pentru a se putea utiliza contabilitatea planurilor de beneficii determinate, intreprinderea va trebui sa precizeze acest lucru si sa utilizeze contabilitatea contributiilor determinate.

8. Consiliul considera ca nu exista nici o modalitate obiectiva, fezabila si nct o ntreprindere sa poata utiliza contabilitatea planurilor de contributii determinate n cazul unor planuri cu mai multi angajatori si contabilitatea planurilor de beneficii determinate, n cazul altora. De asemenea, Consiliul este de parere ca este derutanta utilizarea contabilitatii planurilor de contributii determinate n cazul planurilor cu mai multi angajatori care sunt planuri de beneficii determinate. Un exemplu n acest sens l constituie bancile franceze, care au utilizat contabilitatea planurilor de contributii determinate n cazul planurilor de pensii de beneficii determinate ce se derulau pe baza unor contracte colective, la nivelul ntregului sector bancar, prin metoda platilor n rate, pe masura cstigului. Evolutiile demografice au facut ca aceste planuri sa devina nesustenabile, iar printr-o reforma radicala, n anul 1993, aceste planuri au fost nlocuite cu scheme de contributii determinate pentru servicii viitoare. n acest moment, bancile au

fost obligate sa-si cuantifice obligatiile. Aceste obligatii existasera anterior, dar nu fusesera recunoscute ca datorii in bilant.

9. Consiliul a concluzionat ca ntreprinderile trebuie sa utilizeze contabilitatea planurilor de beneficii determinate n cazul acelor planuri cu mai multi angajatori care sunt planuri de beneficii determinate. Totusi, n cazul n care nu exista suficiente informatii pentru a se utiliza contabilitatea planurilor de beneficii determinate, ntreprinderile vor trebui sa faca public acest lucru si sa utilizeze contabilitatea planurilor de contributii determinate. Consiliul a fost de acord sa se aplice acelasi principiu planurilor de stat. Noul IAS 19 evidentiaza aptul ca majoritatea planurilor de stat sunt planuri de contributii determinate.

10.Ca raspuns la comentariile asupra E54, Consiliul a analizat o propunere ca filialele al caror capital este detinut integral de grup (precum si societatile mama ale acestora) si care participa la planuri ale grupului de beneficii determinate sa fie exceptate de la prevederile referitoare la recunoasterea si evaluarea informatiilor n situatiile financiare proprii neconsolidate. Din ratiuni de cost-beneficiu, Consiliul a considerat ca o asemenea scutire nu este recomandabila. Planuri de beneficii determinate-Recunoastere si evaluare: bilant (paragrafele 49-60 din Standard) 11. Paragraful 54 din noul IAS 19 sintetizeaza recunoasterea si evaluarea datoriilor ce rezulta din planuri de beneficii determinate, iar paragrafele 55-107 din noul IAS 19 descriu mai detaliat diversele aspecte ale recunoasterii si evaluarii. Desi vechiul IAS 19 nu s-a referit n mod explicit la recunoasterea obligatiilor privind beneficiile determinate drept datorii, este probabil ca majoritatea ntreprinderilor sa recunoasca n bilant obligatiile privind beneficiile determinate n acelasi moment, aplicnd ambele standarde. Totusi, cele doua standarde difera n ceea ce priveste evaluarea datoriei rezultate.

12. Paragraful 54 din noul IAS 19 se bazeaza pe definitia si criteriile de recunoastere ale unei datorii din Cadrul general al IASC pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare (Cadrul general). Cadrul general defineste o datorie drept o obligatie actuala a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care ncorporeaza beneficiile economice. n Cadrul general se precizeaza ca un element care este conform cu definitia unei datorii se va recunoaste daca: (a) este probabil ca ntreprinderea sa nregistreze iesirea oricarui beneficiu economic viitor aferent elementului respectiv; si (b) elementul are un cost sau o valoare care se poate masura cu suficienta certitudine.

13. Consiliul considera ca: (a) o ntreprindere are o obligatie n baza unui plan de beneficii determinat, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor promise de plan. Paragrafele 67-71 din noul IAS 19 trateaza atribuirea beneficiilor perioadelor corespunzatoare de serviciu, pentru a se determina daca exista vreo obligatie; (b) o ntreprindere trebuie sa utilizeze ipoteze actuariale pentru a determina daca va avea de platit beneficiile respective n exercitiile urmatoare (a se vedea paragrafele 72-91 din standard); si ca (c) metodele statistice permit unei ntreprinderi sa masoare obligatia cu suficienta acuratete pentru a fi justificata recunoasterea ei ca datorie.

14. Consiliul considera ca o obligatie exista si n cazul n care beneficiul nu este nca legitim, cu alte cuvinte, daca dreptul angajatului de a primi beneficiul depinde de faptul daca acesta va continua sa lucreze si n viitor, De exemplu, o ntreprindere acorda un beneficiu de 100 angajatilor care ramn n serviciu timp de doi ani. La sfrsitul primului an, angajatul si ntreprinderea nu se afla n aceeasi pozitie ca la nceputul anului respectiv, pentru ca angajatul va trebui sa mai lucreze doar un an, nu doi, pentru a avea dreptul de a primi beneficiul. Desi exista posibilitatea ca beneficiul sa nu devina legitim, acea diferenta reprezinta o obligatie care, dupa parerea Consiliului, trebuie recunoscuta n bilant la sfrsitul acelui prim an. Evaluarea acelei obligatii la valoarea ei actualizata reflecta cea mai buna estimare, realizata de ntreprindere, a probabilitatii ca beneficiul sa nu devina legitim. Data evaluarii (paragrafele 56-57 din Standard)

15. Unele Standarde nationale permit ntreprinderilor sa stabileasca valoarea actualizata a obligatiilor privind beneficiile determinate la o data pna la trei luni nainte de data bilantului. Totusi, Consiliul a decis ca ntreprinderile sa stabileasca valoarea actualizata a obligatiilor privind beneficiile determinate, precum si valoarea justa a oricaror active ale planului, la data bilantului. Prin urmare, daca o ntreprindere realizeaza o evaluare detaliata a obligatiei la o data anterioara datei bilantului, rezultatele acelei evaluari trebuie actualizate pentru a se lua n considerare eventualele tranzactii semnificative sau alte modificari semnificative care au avut loc pna la data bilantului.

16. Ca data bilantului nu este necesara o evaluare actuariala integrala, daca ntreprinderea stabileste cu suficienta regularitate valoarea actualizata a obligatiilor privind beneficiile determinate si valoarea justa a activelor planului pentru ca sumele recunoscute n situatiile financiare sa nu difere semnificativ de sumele care ar fi determinate la data bilantului. Metoda de evaluare actuariala (paragrafele 64-66 din Standard)

17. Vechiul IAS 19 permitea utilizarea att a metodelor de evaluare a beneficiilor angajate (tratamentul contabil de baza), ct si a metodelor de evaluare a beneficiilor proiectate (tratament contabil alternativ permis). Cele doua seturi de metode se bazeaza pe abordari fundamental diferite, si incompatibile, ale obiectivelor contabilitatii beneficiilor angajatilor: (a) metodele beneficiilor angajate (cunoscute si sub denumirea de metode ale beneficiilor, factorului de credit sau ale primei unice) determina valoarea actualizata a beneficiilor angajatilor atribuibile serviciului prestat pna n prezent; dar (b) metodele beneficiilor proiectate (cunoscute si sub denumirea de metode ale costurilor, contributiilor medii sau ale primelor medii) calculeaza obligatia totala estimata n momentul pensionarii si apoi determina un cost mediu de finantare, lundu-se n considerare profiturile din investitii, care indica beneficiul total la momentul pensionarii. Diferentele dintre cele doua seturi de metode au fost discutate mai detaliat n Nota publicata n august 1995.

18. Cele doua metode pot avea efecte similare asupra contului de profit si pierdere, dar numai din ntmplare sau daca repartitia numarului si vrstei angajatilor participanti la planuri ramne relativ stabila n timp. Pot exista diferente semnificative n modul de evaluare a datoriilor n cazul celor doua seturi de metode. Din aceasta cauza, Consiliul considera ca prin prevederea de a se utiliza un singur set de metode se va mbunatati semnificativ comparabilitatea.

19. Consiliul a analizat daca ar trebui sa permita n continuare utilizarea metodelor beneficiilor proiectate ca tratament contabil alternativ si, concomitent, sa introduca o noua prevedere referitoare la prezentarea unor informatii, ceea ce ar echivala cu utilizarea metodei beneficiilor angajate. Totusi, Consiliul considera ca prezentarea anumitor informatii nu poate rectifica o evidenta contabila reflectata necorespunzator n bilant si contul de profit si pierdere. Consiliul a decis ca metodele beneficiilor proiectate nu sunt adecvate si, n consecinta, trebuie eliminate, ntruct asemenea metode: (a) se concentreaza pe evenimente din viitor (servicii viitoare), pe lnga evenimente din trecut, n timp ce metodele beneficiilor angajate se bazeaza exclusiv pe evenimente din trecut; (b) genereaza o datorie care nu reprezinta o suma reala si care poate fi cuantificata numai prin alocarea costurilor; si c) nu ncearca sa evalueze valoarea justa si, prin urmare, nu pot fi utilizate ntr-o combinare de ntreprinderi, asa cum prevede IAS 22, Combinari de ntreprinderi. Daca o ntreprindere ar utiliza o metoda a beneficiilor angajate ntr-o combinare de ntreprinderi, nu ar fi fezabila aplicarea metodei beneficiilor proiectate pentru a nregistra aceeasi obligatie n perioadele anterioare.

20. Vechiul IAS 19 nu preciza care forme ale metodei de evaluare a beneficiilor angajate sunt permise n cazul tratamentului de baza. Noul IAS 19 prevede o singura metoda a beneficiilor angajate: cea mai des ntlnita metoda, cunoscuta sub denumirea de metoda factorului de credit proiectat (sau de metoda beneficiilor angajate, proportionale cu serviciul prestat sau de metoda raportului beneficii / ani de serviciu).

21. Consiliul recunoaste faptul ca eliminarea metodelor beneficiilor proiectate, ca si a altor metode ale beneficiilor angajate, n afara de metoda factorului de credit proiectat, are implicatii asupra costurilor. Cu toate acestea, tehnica de calcul moderna permite ca o evaluare pe doua baze diferite sa se realizeze cu costuri marginal mai ridicate, iar avantajele ce decurg dintr-o comparabilitate ameliorata vor fi mai importante dect costurile suplimentare.

22. Un statistician poate recomanda, de exemplu, n cazul unui fond nchis, o metoda diferita de cea a factorului de credit proiectat, n scopuri de finantare. Cu toate acestea, Consiliul a fost de acord sa ceara utilizarea metodei factorului de credit proiectat n toate cazurile, ntruct aceasta metoda este mai consecventa cu obiectivele contabile specificate de noul IAS19. Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu (paragrafele 67-71 din Standard)

23. Asa cum s-a explicat n paragraful 13 de mai sus, Consiliul considera ca o ntreprindere are o obligatie aferenta unui plan de beneficii determinate atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor promise conform planului. Consiliul a analizat trei metode alternative de contabilizare a unui plan de beneficii determinate, care atribuie beneficii de valoare diferita unor perioade diferite: (a) se aloca ntregul beneficiu prin metoda liniara pe ntreaga perioada pna la data n care prestarea unor servicii suplimentare de catre angajat nu va genera beneficii suplimentare semnificative, n afara de cazul unor cresteri de salariu; (b) se aloca beneficiul pe baza formulei de beneficii a planului. Totusi, se va utiliza metoda liniara n cazul n care formula planului atribuie un beneficiu sensibil mai mare ultimilor ani de serviciu; sau (c) aloca beneficiul care devine legitim la fiecare data interimara prin metoda liniara, pe perioada dintre aceasta data si data interimara anterioara.

24. Cnd a aprobat E54, Consiliul a adoptat metoda (a), dat fiind c aceasta este cea mai simpl i c nu este necesar atribuirea de beneficii diferite unor ani diferii, aa cum implic celelalte dou metode.

25. Civa dintre cei care au comentat propunerile din E54 au fost n favoarea utilizrii formulei beneficiilor (sau, n cazul n care Standardul final prevedea aplicarea metodei liniare, n favoarea recunoaterii unei datorii minime pe baza formulei beneficiilor). Consiliul a fost de acord cu aceste comentarii i a decis utilizarea metodei (b).
Ipoteze actuariale: Rata de actualizare (paragrafele 78-82 din Standard)

26. Una dintre cele mai importante probleme legate de evaluarea obligatiilor privind beneficiile determinate consta n selectarea criteriilor de determinare a ratei de actualizare. Conform vechiului IAS 19, se presupunea ca rata de actualizare utilizata pentru determinarea valorii actualizate a pensiilor promise reflecta ratele dobnzilor pe termen lung sau o aproximare a acestora, la care se vor plati obligatiile asumate. Consiliul a respins utilizarea unei asemenea rate, pentru ca nu este relevanta pentru o ntreprindere care nu urmeaza sa plateasca obligatiile si pentru ca este o rata artificiala, dat fiind ca este improbabila existenta unei piete pentru decontarea unor asemenea obligatii.

27. Unii considera ca, n cazul beneficiilor finantate, rata de actualizare ar trebui sa fie rata rentabilitatii anticipate a activelor detinute efectiv de plan, dat fiind ca venitul din activele planului reprezinta corect iesirile de lichiditati anticipate (de exemplu, viitoarele contributii). Consiliul a respins aceasta abordare, ntruct faptul ca un fond a ales sa investeasca n anumite tipuri de active nu modifica natura sau valoarea obligatiei. Mai precis, activele cu un venit anticipat mai ridicat sunt mai riscante, iar o ntreprindere nu trebuie sa recunoasca o datorie mai mica doar fiindca planul ales prevede investitii n active cu un risc si un venit anticipat mai ridicat. Prin urmare, evaluarea unei obligatii trebuie sa nu depinda de evaluarea activelor detinute efectiv de plan.

28. Cea mai importanta decizie este legata de ntrebarea daca rata de actualizare trebuie sa fie o rata ajustata la risc (prin care se ncearca ncorporarea riscurilor asociate obligatiei). Unii considera ca cea mai potrivita rata ajustata la risc este cea data de venitul anticipat aferent unui portofoliu adecvat de active ale planului care, pe termen lung, sa acopere riscul asociat unei astfel de obligatii. Un portofoliu adecvat ar putea include: (a) instrumente cu venit fix, pentru obligatiile catre fostii angajati, n masura n care obligatiile nu sunt legate, din punct de vedere juridic sau economic, de un indice de preturi; (b) instrumente indexate, pentru obligatii indexate catre fostii angajati; si (c) actiuni, pentru obligatiile catre actualii angajati care sunt legate de salariul final asociat obligatiei privind beneficiile. Aceasta se bazeaza pe ideea ca veniturile pe termen lung din actiuni sunt corelate cu evolutia salariului din economie si deci cu salariul final.

Este important de subliniat faptul ca portofoliul detinut efectiv poate sa nu fie, din acest punct de vedere, un portofoliu adecvat, ntr-adevar, n unele tari, constrngeri ale cadrului legislativ pot mpiedica planurile sa detina un

portofoliu adecvat. De exemplu, n unele tari, se prevede ca planurile sa detina o anumita proportie din active sub forma de instrumente cu venit fix. n plus, daca un portofoliu adecvat reprezinta un si pentru cele nefinantate.

29. Cei care sustin utilizarea unei rate ajustate la risc ca rata a dobnzii aferenta unui portofoliu adecvat aduc ca argumente urmatoarele: (a) teoria portofoliului sugereaza ca venitul anticipat aferent unui activ (sau rata dobnzii aferenta unei datorii) corespunde riscului nediversificabil asociat activului respectiv (sau datoriei respective). Riscul nediversificabil nu reflecta variabilitatea veniturilor (platilor) n termeni absoluti, ci corelatia dintre veniturile din activul respectiv (sau platile aferente datoriei) si veniturile din alte active. Daca intrarile de lichiditati dintr-un portofoliu de active sunt sensibile la schimbarile din mediul economic pe termen lung n aceeasi masura cu iesirile de lichiditati corespunzatoare unei obligatii privind beneficiile determinate, riscul nediversificabil al obligatiei (si deci rata de actualizare adecvata) trebuie sa fie acelasi cu cel asociat portofoliului de active; (b) un aspect important al realitatii economice pentru planurile pe baza salariului final este corelatia dintre salariul final si veniturile din actiuni, corelatie rezultata din faptul ca ambele elemente ale acesteia reflecta aceleasi evolutii economice pe termen lung. Desi corelatia nu este perfecta, este suficient de puternica pentru ca neluarea ei in considerare sa conduca la supraevaluarea sistematica a datoriei De asemenea, ignorarea acestei corelatii va determina o volatilitate nselatoare, ca urmare a variatiei pe termen scurt dintre rata utilizata pentru actualizarea obligatiei si rata de actualizare implicita n valoarea justa a activelor planului. Din aceasta cauza, ntreprinderile nu vor dori sa aplice planuri de beneficii determinate sau vor abandona investitiile n actiuni n favoarea instrumentelor cu venit fix. Daca planurile de beneficii determinate sunt finantate preponderent prin actiuni, aceasta renuntare ar putea avea un impact semnificativ asupra preturilor actiunilor. De asemenea, aceasta substituire va conduce la cresterea costului pensiilor. Vor exista presiuni asupra companiilor de a elimina acest aparent (dar inexistent) deficit; (c) daca o ntreprindere s-a eliberat de obligatie cumparnd o anuitate, societatea de asigurari va determina ratele anuitatii prin raportare la un portofoliu de active care furnizeaza intrari de numerar ce compenseaza, aproape integral, toate iesirile de numerar aferente obligatiilor privind beneficiile determinate, pe masura ce acestea devin scadente. Prin urmare, venitul anticipat aferent unui portofoliu adecvat masoara obligatia la o valoare apropiata de cea a pietei. n practica, nu este posibil ca o ntreprindere sa transfere o obligatie bazata pe salariul final cumparnd anuitati, dat fiind ca nici o societate de asigurari nu ar asigura o decizie privind salariul final, decizie ce ramne la latitudinea persoanei asigurate. Cu toate acestea, se poate face analogie cu situatia n care o ntreprindere ce are n functiune o schema de pensii pe baza salariului final este vnduta/cumparata. n acest caz, vnzatorul si cumparatorul vor negocia un pret pentru obligatiile referitoare la pensii prin raportare la valoarea lor actualizata, calculata prin actualizare cu rata rentabilitatii unui portofoliu adecvat; (d) desi riscul de investitie este prezent si ntr-un portofoliu diversificat de actiuni, orice scadere generalizata a preturilor actiunilor se va reflecta, pe termen lung, n scaderea salariilor. De vreme ce angajatii au fost de acord sa-si asume acel risc, prin acceptul lor de a participa la un plan de pensii pe baza salariului final, prin excluderea acelui risc din evaluarea obligatiei, evaluarea ar fi sistematic distorsionata; si e) n unele tari exista practici ndelungate de finantare care utilizeaza, ca rata de actualizare, rentabilitatea anticipata a unui portofoliu adecvat. Desi problemele de finantare sunt distincte fata de cele contabile, faptul ca aceasta abordare are o istorie lunga impune ca eventualele abordari alternative propuse sa fie atent analizate.

30. Cei care se opun ratei ajustate la risc aduc ca argumente urmatoarele: (a) este incorect sa se ia n considerare rentabilitatea (venitul) activelor atunci cnd se determina rata de actualizare a datoriilor; (b) daca ar exista ntr-adevar o corelatie suficient de puternica ntre veniturile din active si salariul final, s-ar dezvolta o piata pentru obligatiile bazate pe salariul final, ceea ce nsa nu s-a ntmplat pna in prezent. n plus, chiar n cazurile n care exista o asemenea corelatie, nu este clar daca respectiva corelatie rezulta din caracteristici comune

ale portofoliului si ale obligatiilor sau din modificari aduse contractului aferent planului de pensii; (c) venitul din actiuni nu este corelat cu alte riscuri asociate planurilor de beneficii determinate, cum ar fi variabilitatea mortalitatii, vrsta pensionarii, accidente si selectie adversa; (d) pentru a evalua o datorie care implica fluxuri incerte de numerar, o ntreprindere ar trebui, n mod normal, sa utilizeze o rata de actualizare mai mica dect rata fara risc, n schimb rata anticipata a rentabilitatii unui portofoliu adecvat este mai ridicata dect rata fara risc; (e) afirmatia ca salariul final este puternic corelat cu rentabilitatea activelor implica faptul ca salariul final va tinde sa scada daca preturile activelor vor scadea, nsa realitatea demonstreaza ca salariile nu tind sa scada; (f) ideea ca actiunile nu sunt riscante pe termen lung, precum si notiunea asociata a valorii pe termen lung, se bazeaza pe opinia eronata ca, dupa o criza, piata revine ntotdeauna la parametrii normali. Actionarii nu obtin pe piata un pret mai bun, corespunzator valorii mai mari pe termen lung, daca si vnd astazi actiunile. Chiar daca o anumita corelatie exista pe perioade lungi de timp, beneficiile trebuie platite pe masura ce devin scadente. O ntreprindere care si finanteaza cu actiuni obligatiile si asuma riscul ca actiunile sa aiba un pret scazut atunci cnd trebuie sa plateasca beneficiile. De asemenea, ipoteza ca veniturile de din actiuni, n termeni reali, nu sunt corelate cu inflatia nu nseamna ca actiunile ofera o rentabilitate fara risc asociat, chiar pe termen lung; si g) n practica, rata anticipata pe termen lung a rentabilitatii unui portofoliu adecvat nu poate fi determinata cu suficienta obiectivitate, deci nu poate fi considerata o baza adecvata pentru un Standard de Contabilitate. Dificultatile de ordin practic includ precizarea caracteristicilor unui portofoliu adecvat, alegerea orizontului de timp pentru estimarea rentabilitatii portofoliului, precum si estimarea veniturilor din acel portofoliu.

31. Consiliul nu a putut demonstra ca rentabilitatea anticipata a unui portofoliu adecvat de active ofera informatii relevante si suficient de sigure referitoare la riscurile asociate unei obligatii privind beneficiile determinate, nici ca acea rata poate fi calculata cu obiectivitate. De aceea, Consiliul a decis ca rata de actualizare va reflecta valoarea temporala a banilor, dar nu va ncerca sa ncorporeze acele riscuri. n plus, rata de actualizare nu va reflecta bonitatea ntreprinderii, caci, n caz contrar, o ntreprindere cu o bonitate mai scazuta va recunoaste o datorie mai mica. Rata care ndeplineste cel mai bine aceste obiective este randamentul obligatiunilor corporatiste de calitate nalta. n tarile n care nu exista o piata adnca pentru aceste obligatiuni, se va utiliza rata dobnzii la obligatiunile de stat.

32. O alta problema se refera la ntrebarea daca rata de actualizare trebuie sa fie o rata medie pe termen lung, calculata pe baza ratelor dobnzii nregistrate pe un anumit numar de ani, sau randamentul pietei aferent unei obligatii cu o scadenta similara, la data bilantului. Cei care sustin o rata medie a. dobnzii pe termen lung aduc urmatoarele argumente: (a) o abordare pe termen lung este n concordanta cu abordarea costului istoric, care este fie impusa, fie permisa n alte Standarde Internationale de Contabilitate; (b) estimarile la un moment dat n timp implica un nivel de precizie ce nu poate fi atins n practica si care induc volatilitate profitului raportat; aceasta volatilitate poate sa nu fie o reflectare corecta a modificarilor suferite de obligatie, ci doar o consecinta a imposibilitatii de prognozare cu acuratete a evenimentelor viitoare, anticipate n evaluarile de la o perioada la alta; (c) n cazul unei obligatii bazate pe salariul final, nu se poate determina un pret sigur al anuitatii nici prin analiza preturilor anuitatilor stabilite pe piata, nici prin simulari, actualiznd fluxurile de numerar anticipate; si (d) pe termen lung, un portofoliu adecvat de active ale planului ar putea oferi o acoperire destul de eficienta a riscului ca o obligatie privind beneficiile unui angajat sa creasca proportional cu salariul acestuia. Totusi,

probabilitatea ca, la o anumita data a bilantului, ratele dobnzilor pe piata sa corespunda ratei de crestere a salariului este mult mai mica.

33. Consiliul a decis ca rata de actualizare sa fie determinata pe baza randamentelor pietei la data bilantului, ntruct: (a) nu exista nici un fundament pentru asteptarile ca preturile stabilite pe o piata eficienta sa convearga spre un anumit nivel mediu pe termen lung, dat fiind ca preturile pe o piata suficient de lichida si de adnca ncorporeaza orice informatie facuta publica si sunt mai relevante si mai sigure dect o estimare a tendintelor pe termen lung de catre orice operator pe acea piata; (b) costul beneficiilor atribuite serviciului din perioada curenta trebuie sa reflecte preturile din acea perioada; (c) daca beneficiile anticipate sunt definite pe baza estimarii salariilor viitoare, care reflecta estimari actuale ale ratelor viitoare ale inflatiei, rata de actualizare trebuie sa fie determinata pe baza ratelor dobnzii stabilite n acel moment de piata (n termeni nominali), caci si acestea ncorporeaza anticipatiile pietei privind rata inflatiei; si d) daca activele planului sunt evaluate la o valoare curenta (de exemplu, valoarea justa), obligatia aferenta trebuie actualizata cu o rata de actualizare curenta, pentru a se evita inducerea unei volatilitati nerelevante, printr-o baza de evaluare diferita.

34. Faptul ca rata de actualizare se determina pe baza randamentelor pietei la data bilantului nu nseamna ca se pot utiliza rate de actualizare pe termen scurt pentru actualizarea obligatiilor pe termen lung. Noul IAS 19 prevede ca rata de actualizare sa reflecte randamentele pietei (la data bilantului) aferente obligatiunilor cu scadenta similara celei anticipate a obligatiilor privind beneficiile. Ipoteze actuariale: salarii, beneficii si costuri medicale (paragrafele 83-91 din Standard) 35. Unii considera ca estimarile privind viitoarele cresteri ale salariilor, beneficiilor si costurilor medicale nu trebuie sa influenteze evaluarea activelor si datoriilor pna cnd aceste cresteri nu sunt stabilite, ntruct: (a) cresterile viitoare sunt evenimente viitoare; si (b) Astfel de estimari sunt subiective.

36. Consiliul considera ca ipotezele nu sunt utilizate pentru a se determina existenta unei obligatii, ci pentru a se evalua o obligatie existenta, pe o baza care ofera cea mai relevanta evaluare a iesirilor estimate de resurse. Daca nu se presupune ca va exista nici o crestere, aceasta echivaleaza cu ipoteza implicita ca nu va avea loc nici o variatie, iar aceasta ipoteza ar fi o inducere n eroare, daca ntreprinderea anticipeaza o modificare, n noul IAS 19 se mentine prevederea ca la evaluare sa se ia n considerare cresterile de salarii estimate a avea loc n viitor. Consiliul considera, de asemenea, ca se pot estima cu suficienta certitudine cresterile costurilor medicale pentru a fi justificata ncorporarea acestor cresteri estimate n evaluarea obligatiei.

37. E54 a propus ca la evaluare sa se ia n considerare viitoare cresteri de beneficii, daca exista dovezi suficiente ca vor avea loc astfel de cresteri. Ca raspuns la aceste comentarii, Consiliul a concluzionat ca viitoarele cresteri de beneficii nu genereaza o obligatie curenta si ca nu exista nici o modalitate obiectiva si certa de a se decide ce cresteri viitoare de beneficii sunt suficient de sigure pentru a fi incluse n ipotezele actuariale. Prin urmare, n noul IAS 19 se prevede ca viitoarele cresteri de beneficii sa fie luate n calcul, la data bilantului, doar daca sunt precizate n contractul aferent planului (sau daca rezulta dintr-o obligatie implicita).

Castiguri si pierderi actuariale (paragrafele 92-95 din Standard) 38. Consiliul a analizat cinci metode de contabilizare a cstigurilor si pierderilor actuariale: (a) recunoastere amnata, att n bilant, ct si n contul de profit si pierdere, pe perioada medie anticipata ramasa din serviciul angajatilor n cauza (a se vedea paragraful 39 de mai jos);

(b) recunoastere imediata, att n bilant, ct si n afara contului de profit si pierdere, n capitaluri proprii (IAS l, Prezentarea situatiilor financiare stabileste prevederi referitoare la prezentarea unor asemenea variatii n capitalurile proprii) (a se vedea paragrafele 40-41 de mai jos); (c) o abordare de tip coridor, cu recunoastere imediata att n bilant, ct si n contul de profit si pierdere, n cazul sumelor care nu se ncadreaza n coridor (a se vedea paragraful 42 de mai jos); (d) o abordare modificata de tip coridor, cu recunoastere amnata a elementelor din interiorul coridorului si cu recunoastere imediata a sumelor care nu se ncadreaza n coridor (a se vedea paragraful 43 de mai jos); si (e) recunoasterea amnata a sumelor care nu se ncadreaza n coridor (a se vedea paragrafele 44-46 de mai jos).

39. Vechiul IAS 19 prevedea o recunoastere amnata: cstigurile si pierderile actuariale erau recunoscute drept cheltuieli si venituri n mod sistematic pe perioada anticipata ramasa din serviciul angajatilor n cauza. Argumentele n favoarea acestei abordari erau urmatoarele: (a) recunoasterea imediata (chiar atunci cnd este redusa printr-un coridor) poate cauza volatilitate la nivelul datoriilor si cheltuielilor, si implica un grad de acuratete care rareori poate fi atins n practica; Aceasta volatilitate poate sa nu fie o reflectare corecta a modificarilor suferite de obligatie, ci doar o consecinta a imposibilitatii de prognozare cu acuratete a evenimentelor viitoare anticipate n evaluarile de la o perioada la alta; si (b) pe termen lung, cstigurile si pierderile actuariale se pot compensa reciproc. Ipotezele actuariale se refera la o perioada lunga de timp, de exemplu, pna la data anticipata a decesului ultimului pensionar, astfel ca, prin natura lor, sunt facute pe termen lung. Abaterile de la ipoteze nu denota, n mod normal, variatii certe ale activelor sau datoriilor, ci sunt niste indicatori care, daca nu revin la valoarea initiala, pot ajunge, prin acumulare, sa reflecte astfel de variatii n viitor. Aceste abateri nu reprezinta un cstig sau o pierdere aferenta perioadei, ci un reglaj fin al costului care apare pe termen lung; si (c) recunoasterea imediata a cstigurilor si pierderilor actuariale n contul de profit si pierdere ar determina o volatilitate inacceptabila.

40. Argumentele n favoarea unei recunoasteri imediate sunt urmatoarele: (a) recunoasterea amnata si abordarea de tip coridor sunt complexe, artificiale si dificil de nteles. Ele implica costuri suplimentare prin evidentele complexe pe care ntreprinderea trebuie sa le tina. De asemenea, necesita prevederi complexe legate de reduceri, decontari si probleme tranzitorii. n plus, dat fiind ca astfel de abordari nu sunt utilizate pentru alte active si datorii incerte, nu este clar de ce ar trebui aplicate n cazul beneficiilor dupa ncheierea contractului de munca; (b) necesita mai putine precizari, pentru ca toate cstigurile si pierderile actuariale sunt recunoscute; (c) ofera o imagine fidela a starii financiare a ntreprinderii, ntreprinderea va raporta un activ numai cnd planul nregistreaza un surplus si o datorie numai cnd planul este pe deficit. n paragraful 95 din Cadrul general se afirma ca aplicarea principiului conectarii costurilor la venituri nu permite recunoasterea n bilant a elementelor care nu

corespund definitiei activelor sau a datoriilor. Pierderile actuariale amnate nu reprezinta beneficii viitoare si, prin urmare, nu se ncadreaza in definitia unui activ data de Cadrul general, chiar daca se compenseaza cu o datorie analoga n mod similar, cstigurile actuariale amnate nu se ncadreaza n definitia unei datorii data de Cadrul general; (d) tratamentul n bilant este conform cu propunerile din Documentul de lucru al Comitetului permanent pe probleme de instrumente financiare, din martie 1997, Contabilitatea activelor si datoriilor financiare; (e) genereaza venituri si cheltuieli care nu sunt arbitrare si care au continut informational; (f) nu este rezonabila ipoteza ca toate cstigurile si pierderile actuariale se vor compensa reciproc n urmatorii ani; dimpotriva, daca se mentin valabile ipotezele actuariale originale, variatiile din viitor se vor compensa reciproc, n medie, si astfel nu vor compensa variatiile din trecut; (g) recunoasterea amnata ncearca sa evite volatilitatea. Cu toate acestea, un indicator financiar trebuie sa fie volatil, daca scopul lui este reprezentarea fidela a tranzactiilor si a altor evenimente care sunt ele nsele volatile. Mai mult dect att, o analiza a volatilitatii se poate face pe baza unui al doilea raport asupra performantei ntreprinderii sau pe baza unei situatii a variatiei capitalurilor proprii; (h) recunoasterea imediata este consecventa cu IAS 8, Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile. Conform IAS 8, influenta variatiei estimarilor contabile trebuie inclusa n profitul net sau n pierderea neta aferenta perioadei daca aceasta variatie influenteaza numai perioada curenta, nu si pe cele urmatoare. Cstigurile si pierderile actuariale nu reprezinta estimari ale unor evenimente viitoare, ci rezulta din evenimente care au avut loc nainte de data bilantului si care clarifica o estimare anterioara (ajustari pe baza faptelor) sau rezulta din modificari ale costului estimat al serviciului prestat de angajat, operate nainte de data bilantului (modificari ale ipotezelor actuariale); (i) orice perioada de amortizare (sau latimea coridorului) este arbitrara. n plus, valoarea beneficiului ramasa la o data ulterioara nu se poate determina n mod obiectiv, ceea ce face dificila aplicarea unui test de depreciere asupra oricaror cheltuieli amnate; si (j) n unele cazuri, chiar sustinatorii amortizarii sau ai coridorului prefera recunoasterea imediata. Un exemplu n acest sens este situatia n care activele planului sunt furate. Un alt exemplu este o modificare majora a bazei de impozitare a planurilor de pensii (cum ar fi eliminarea creditelor aferente impozitelor pe dividende pentru planurile de pensii din Marea Britanie, n anul 1997). Totusi, desi se poate fi foarte dificil de stabilit criterii obiective pentru identificarea unor astfel de cazuri.

41. Consiliul a considerat atractiva abordarea recunoasterii imediate. Totusi, Consiliul este de parere ca nu este fezabila utilizarea acestei abordari n cazul cstigurilor si pierderilor actuariale pna cnd Consiliul nu rezolva anumite probleme de fond referitoare la raportarea performantei ntreprinderii. Aceste probleme includ: (a) daca raportul asupra performantei financiare va include acele elemente care sunt recunoscute direct n capitalurile proprii; (b) baza conceptuala pentru a determina daca elementele vor fi recunoscute n contul de profit si pierdere sau direct n capitaluri proprii; (c) daca pierderile actuariale cumulative nete trebuie recunoscute n contul de profit si pierdere, si nu direct n capitaluri proprii; si (d) daca anumite elemente raportate initial n capitaluri proprii trebuie , ulterior raportate n contul de profit si pierdere (reciclare) Dupa ce Consiliul va face progrese n acest domeniu, ar putea decide sa reanalizeze tratamentul cstigurilor si pierderilor actuariale.

42. E54 a propus o abordare de tip coridor. Conform acestei abordari, o ntreprindere nu recunoaste cstiguri si pierderi actuariale n masura n care totalul sumelor nerecunoscute nu depaseste 10% din valoarea actualizata a obligatiei (sau 10% din valoarea justa a activelor planului, daca aceasta valoare este mai mare). Argumentele aduse n favoarea acestor abordari sunt ca acestea: (a) recunosc faptul ca estimarile obligatiilor privind beneficiile determinate duca ncheierea contractului de munca trebuie privite ca un interval n jurul celei mai bune estimari. Att timp ct orice noua valoare a celei mai bune estimari a datoriei ramne n acest interval, este dificil de afirmat ca valoarea datoriei s-a modificat. Totusi, odata ce noua valoare a celei mai bune estimari iese din interval, nu este rezonabila ipoteza ca n urmatorii ani cstigurile sau pierderile actuariale nregistrate vor fi compensate. Daca ipotezele actuariale initiale sunt nca valabile, n viitor variatiile se vor compensa reciproc, n medie, si astfel nu vor compensa variatiile nregistrate n trecut; (b) sunt usor de nteles, nu este necesar ca ntreprinderile sa tina evidente complexe si nu necesita prevederi complexe referitoare la decontari, reduceri si probleme tranzitorii; (c) au ca rezultat recunoasterea unei pierderi actuariale numai atunci cnd datoria (neta, adica din care s-a dedus valoarea activelor planului) a crescut n perioada curenta si recunoasterea unui cstig actuarial numai atunci cnd datoria (neta) a scazut. Spre deosebire de aceste abordari, metodele de amortizare conduc uneori la recunoasterea unei pierderi actuariale chiar daca datoria (neta) ramne neschimbata sau a scazut n perioada curenta, sau la recunoasterea unui cstig actuarial chiar daca datoria (neta) ramne nemodificata sau a crescut; (d) permit o reprezentare fidela a tranzactiilor si a altor evenimente care sunt ele nsele volatile, n paragraful 34 din Cadrul general se afirma ca ar putea fi relevanta recunoasterea elementelor si prezentarea riscului de eroare aferent recunoasterii si evaluarii lor, ta pofida dificultatilor inerente de identificare a tranzactiilor si a altor evenimente care trebuie evaluate sau a celor de creare si aplicare a unor tehnici de evaluare si prezentare care sa poata transmite mesaje corespunzatoare acelor tranzactii si evenimente; si (e) sunt consecvente cu IAS 8, Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile. Conform IAS 8, influenta variatiei estimarilor contabile trebuie inclusa n profitul net sau n pierderea neta aferenta perioadei daca aceasta variatie influenteaza numai perioada curenta, nu si pe cele urmatoare. Cstigurile si pierderile actuariale nu reprezinta estimari ale unor evenimente viitoare, ci rezulta din evenimente care au avut loc nainte de data bilantului si care clarifica o estimare anterioara (ajustari pe baza faptelor) sau din modificari ale costului estimat al serviciului prestat de angajat, operate nainte de data bilantului (modificari ale ipotezelor actuariale);

43. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54 au sustinut necesitatea ca o ntreprindere sa recunoasca, n cadrul unei perioade, cstigurile si pierderile actuariale din interiorul coridorului, n caz contrar, anumite cstiguri si pierderi ar fi permanent amnate, chiar daca ar fi mai corect sa fie recunoscute (de exemplu, sa se recunoasca cstigurile si pierderile ce persista un numar de ani fara a fi inversate sau sa se evite un efect cumulativ asupra contului de profit si pierdere, n cazul n care datoria neta revine n final la valoarea ei initiala). Cu toate acestea, Consiliul a concluzionat ca o astfel de prevedere ar complica raportarea prea mult, iar avantajele aduse prin aceasta ar fi prea mici.

44. Abordarea de tip coridor a fost sustinuta de mai putin de un sfert .dintre cei care au trimis comentarii pe marginea propunerilor din E54. Practic, marea majoritate a considerat ca volatilitatea care ar rezulta prin aplicarea acestei abordari nu ar descrie n mod realist caracteristica obligatiilor privind beneficiile post-angajare aceea de obligatie pe termen lung. Consiliul a concluzionat ca nu exista un sprijin suficient din partea membrilor sai pentru a vota o asemenea modificare radicala n practica actuala.

45. Aproximativ o treime din cei care au trimis comentarii privind propunerile din E54 au fost n favoarea recunoasterii amnate. O alta treime, cu aproximatie, au propus o versiune a abordarii de tip coridor prin care se aplica o recunoastere amnata sumelor ce nu se ncadreaza n coridor. Aceasta metoda implica o volatilitate mai scazuta dect cea determinata de abordarile simple de tip coridor sau recunoastere amnata, n absenta unor ratiuni conceptuale imperative care sa dicteze alegerea uneia din cele doua abordari, Consiliul a concluzionat ca a doua abordare ar fi un mijloc pragmatic de a evita un nivel al volatilitatii pe care multi dintre membrii sai l considera nerealist.

46. n momentul aprobarii Standardului final, Consiliul a decis sa precizeze suma minima a cstigurilor sau pierderilor actuariale care urmeaza a fi recunoscute, dar sa permita orice metoda sistematica de recunoastere rapida, cu conditia ca aceeasi baza sa se aplice att cstigurilor, ct si pierderilor, precum si de la o perioada la alta. Consiliul a fost convins de urmatoarele argumente: (a) att dimensiunea reducerii volatilitatii, ct si mecanismul adoptat pentru reducerea acesteia sunt n esenta chestiuni de ordin practic Din punct de vedere conceptual, Consiliul a considerat atractiva recunoasterea imediata. De aceea, Consiliul nu a gasit motive pentru a interzice ntreprinderilor de a adopta metode rapide de recunoastere a cstigurilor si pierderilor actuariale. n mod deosebit, Consiliul nu a dorit sa descurajeze ntreprinderile sa adopte o politica consecventa de recunoastere imediata a tuturor cstigurilor si pierderilor actuariale. n mod similar, Consiliul nu a dorit sa-i descurajeze pe cei care elaboreaza standardele nationale sa impuna o recunoastere imediata; si (b) n cazul n care exista mecanisme de reducere a volatilitatii, valoarea cstigurilor si pierderilor actuariale recunoscuta n cadrul perioadei este n mare masura arbitrara si este saraca n continut informational. De asemenea, noul IAS 19 prevede ca o ntreprindere sa prezinte att sumele recunoscute, ct si pe cele nerecunoscute. Prin urmare, desi se pierde din comparabilitate prin faptul ca ntreprinderilor li se permite sa utilizeze mecanisme diferite, este improbabila compromiterea nevoilor utilizatorilor n cazul n care sunt permise metode de recunoastere rapida (si sistematica).

47. Consiliul a subliniat faptul ca variatiile nregistrate de valoarea justa a activelor pianului sunt generate, n realitate, de modificarea estimarilor de catre operatorii pietei si sunt, prin urmare, legate inseparabil de variatiile ce apar n valoarea actualizata a obligatiei, n consecinta, Consiliul a decis ca modificarile valorii juste ale activelor planului sunt cstiguri si pierderi actuariale care trebuie tratate n acelasi fel ca si variatiile nregistrate de obligatia aferenta.

48. Latimea coridorului (punctul n care devine necesara recunoasterea cstigurilor si pierderilor) este stabilit n mod arbitrar. Pentru a mari comparabilitatea, Consiliul a decis ca latimea coridorului sa fie consecventa cu prevederea actuala din acele tari care au adoptat deja o abordare de tipcoridor, n special SUA. Consiliul a precizat ca un coridor semnificativ mai ngust ar avea dezavantajele abordarii de tip coridor, dar nu ar fi suficient de larg pentru a avea si avantajele acesteia. Pe de alta parte, unui coridor semnificativ mai larg i-ar lipsi credibilitatea. Costul serviciilor anterioare (paragrafele 96-101 din Standard)

49. E54 a inclus doua tratamente alternative pentru costul serviciilor anterioare. Prima abordare era similara celei utilizate n vechiul IAS 19 (amortizarea costurilor aferente angajatilor actuali si recunoasterea imediata a costurilor aferente fostilor angajati). A doua abordare era recunoasterea imediata a tuturor costurilor serviciilor anterioare.

50. Cei care sustin prima abordare aduc ca argumente urmatoarele: (a) o ntreprindere introduce sau mbunatateste beneficiile angajatilor curenti pentru a genera n viitor beneficii economice sub forma unei rotatii reduse a angajatilor, a unei productivitati marite, unui numar mai mic de cereri de crestere a compensatiilor n numerar si a unor perspective mai bune de atragere a unor angajati cu o pregatire profesionala mai buna; (b) desi s-ar putea sa nu fie fezabila o mbunatatire a beneficiilor numai la nivelul angajatilor actuali, fara a se extinde aceasta mbunatatire si la nivelul fostilor angajati, nu ar fi practic sa se evalueze beneficiile economice pe care le-ar obtine ntreprinderea si perioada pe parcursul careia acele beneficii ar fi nregistrate; si c) recunoasterea imediata este prea revolutionara. Ar avea, de asemenea, consecinte sociale nedorite, pentru ca ar mpiedica ntreprinderile sa-si mbunatateasca beneficiile.

51. Cei care sustin recunoasterea imediata a tuturor costurilor serviciilor anterioare aduc ca argumente urmatoarele: (a) amortizarea costului serviciilor anterioare nu este consecventa cu ideea ca beneficiile angajatilor reprezinta un schimb ntre ntreprindere si angajatii sai, pentru serviciile prestate de acestia: costul serviciilor anterioare este determinat de evenimente din trecut si influenteaza obligatia curenta a angajatorului generata de serviciile anterioare prestate de angajati. Desi o ntreprindere poate mbunatati beneficiile pe care le acorda cu scopul de a-si mari beneficiile anticipate, obligatia exista si trebuie recunoscuta; (b) recunoasterea amnata a datoriei reduce comparabilitatea; o ntreprindere care si mbunatateste retrospectiv beneficiile aferente serviciilor anterioare va raporta datorii mai mici dect o ntreprindere care a acordat beneficii identice la o data anterioara, desi ambele societati au obligatii identice privind beneficiile. De asemenea, recunoasterea amnata stimuleaza ntreprinderile sa creasca pensiile, nu salariile; (c) costul serviciilor anterioare nu permite unei ntreprinderi sa detina controlul asupra unei resurse si astfel nu concorda cu definitia data de Cadrul general unui activ. Prin urmare, nu este corecta amnarea recunoasterii cheltuielii respective; si (d) nu este probabila existenta unei corelatii strnse ntre cost singura masura disponibila a efectului amendamentului si orice beneficii aferente acestuia sub forma unei loialitati marite.

52. Conform vechiului IAS 19, costul serviciilor anterioare prestate de angajatii actuali era sistematic recunoscut ca o cheltuiala, pe perioada anticipata ramasa din serviciul angajatilor n cauza. n mod similar, conform primei abordari prezentate n E54, costul serviciilor anterioare urma sa fie amortizat pe perioada medie anticipata ramasa din serviciul angajatilor actuali. Totusi, E54 a propus, de asemenea, ca perioada de atribuire corespunzatoare costului serviciilor curente sa se sfrseasca n momentul n care dreptul angajatului de a primi toate beneficiile semnificative prevazute de plan nu mai depinde de servicii viitoare. Unii dintre cei care au facut comentarii pe marginea propunerilor din E54 au considerat ca aceste doua prevederi sunt inconsecvente.

53. n lumina comentariilor primite, Consiliul a concluzionat ca se va amortiza costul serviciilor anterioare pe perioada medie pna ce beneficiile modificate devin legitime, dat fiind ca: (a) odata ce beneficiile devin legitime, n mod cert exista o datorie care trebuie recunoscuta; si (b) desi beneficiile care nu au devenit nca legitime genereaza o obligatie, orice metoda de a atribui astfel de beneficii unor anumite perioade este, n fond, arbitrara, n ceea ce priveste determinarea modalitatii n care se acumuleaza obligatia, nici o metoda nu este superioara celorlalte.

54. Unii considera ca o abordare de tip coridor ar trebui utilizata n privinta costului serviciilor anterioare, ntruct aplicarea unui tratament contabil diferit costului serviciilor anterioare fata de cel aplicat cstigurilor si pierderilor actuariale poate genera arbitraj contabil. Cu toate acestea, scopul coridorului este sa reduca imprecizia inevitabila ce apare n evaluarea obligatiilor privind beneficiile determinate. Costul serviciilor anterioare este rezultatul unei decizii manageriale, nu al impreciziei inerente a evaluarii. n consecinta, Consiliul a respins abordarea coridor n cazul costului serviciilor anterioare.

55. Consiliul a respins urmatoarele propuneri: (a) costul serviciilor anterioare sa fie recunoscut (la fel cum prevedea vechiul IAS 19) pe o perioada mai scurta n cazul n care amendamentele planului aduc ntreprinderii beneficii economice pe acea perioada mai scurta: de exemplu, daca se aduceau periodic amendamente planului, vechiul IAS 19 prevedea ca sistematic se poate recunoaste costul suplimentar ca o cheltuiala sau ca un venit, pe perioada pna la urmatorul amendament anticipat adus planului. Consiliul este de parere ca ipotezele actuariale trebuie sa ia in considerare asemenea amendamente periodice aduse planului si ca diferentele ulterioare dintre cresterea anticipata si cea efectiva reprezinta cstiguri sau pierderi actuariale, nu un cost al serviciilor anterioare; (b) costul serviciilor anterioare sa fie recunoscut pe durata de viata anticipata ramasa participantilor la plan, daca toti sau majoritatea acestora sunt inactivi. Consiliul considera ca nu este clar daca, pe parcursul acelei perioade, costul serviciilor anterioare va aduce ntreprinderii beneficii economice; si (c) chiar daca n general costul serviciilor anterioare se recunoaste pe o baza amnata, acesta sa nu fie recunoscut imediat daca este rezultatul unor modificari legislative (cum ar fi o noua prevedere de a se egaliza vrsta de pensionare pentru femei si barbati) sau al unor decizii luate de administratorii de active care nu sunt nici controlati, nici influentati de conducerea ntreprinderii. Consiliul a decis ca o astfel de distinctie nu se poate face n practica.

56. Vechiul IAS 19 nu preciza baza pe care o ntreprindere sa-si amortizeze soldul nerecunoscut al costului serviciilor anterioare. Consiliul a fost de acord ca orice metoda de amortizare este arbitrara si a decis utilizarea metodei de amortizare liniara, fiind cea mai simpla de aplicat si de nteles. Pentru o comparabilitate sporita, Consiliul a decis sa impuna utilizarea unei singure metode si sa nu permita metode alternative, cum ar fi cele care aloca: (a) o suma egala din costul serviciilor anterioare fiecarui an anticipat de serviciu prestat de angajat; sau (b) costul serviciilor anterioare fiecarei perioade proportional cu salariile totale estimate pentru acea perioada.

Paragraful 99 confirma ca algoritmul de amortizare nu este amendat cu modificarile ulterioare ale perioadei medii ramase de serviciu, cu exceptia cazului cnd are loc o reducere sau o decontare.

57. Spre deosebire de vechiul IAS 19, noul IAS 19 trateaza costul serviciilor anterioare prestate de angajatii actuali altfel dect trateaza cstigurile actuariale. Aceasta nseamna ca unele mbunatatiri ale beneficiilor pot fi finantate din cstiguri actuariale care nu au fost nca recunoscute n situatiile financiare. Unii considera ca nu ar trebui recunoscut costul serviciilor anterioare astfel obtinut, ntruct: (a) costul mbunatatirilor nu concorda cu definitia data de Cadrul general unei cheltuieli, pentru ca nu exista nici o iesire sau diminuare de active recunoscute anterior n bilant; si

(b) n unele cazuri, mbunatatirea beneficiilor ar fi putut fi acordata numai datorita existentei unor cstiguri actuariale.

Consiliul a decis sa impuna acelasi tratament contabil tuturor costurilor serviciilor anterioare (sa se recunoasca pe perioada medie pna cnd beneficiile modificate devin legitime), indiferent daca sunt sau nu finantate din cstiguri actuariale deja recunoscute n bilantul ntreprinderii.

58. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54 au sustinut ca recunoasterea cstigurilor actuariale trebuie limitata daca exista costuri neamortizate cu serviciile anterioare. Consiliul a respins aceasta propunere pentru ca ar complica evidentele contabile, fara sa aduca beneficii importante. Altii au propus interzicerea recunoasterii cstigurilor actuariale destinate mbunatatirilor viitoare de beneficii. Cu toate acestea, Consiliul considera ca, n cazul n care aceasta alocare a cstigurilor actuariale este prevazuta n mod formal (sau implicit) n contractul aferent planului, mbunatatirea beneficiilor trebuie inclusa n ipotezele actuariale. n celelalte cazuri, nu exista o relatie clara ntre cstigurile actuariale si mbunatatirea beneficiilor pentru a se justifica un tratament exceptional.

59. Vechiul IAS 19 nu preciza tratamentul bilantier al costului serviciilor anterioare. Unii considera ca o ntreprindere trebuie sa recunoasca imediat costul serviciilor anterioare, att ca o majorare a datoriei, ct si ca un activ (cheltuieli anticipate), dat fiind ca recunoasterea amnata a datoriei compenseaza o datorie cu un activ (costul neamortizat al serviciilor anterioare) care nu poate fi utilizat pentru decontarea datoriei. Totusi, Consiliul a decis ca o ntreprindere trebuie sa recunoasca treptat, pe parcursul unei perioade, costul serviciilor anterioare prestate de angajatii actuali ca o majorare a datoriei, ntruct: (a) costul serviciilor anterioare nu permite ntreprinderii sa detina controlul asupra unei resurse si astfel nu concorda cu definitia data de Cadrul general unui activ; (b) prezentarea separata a unei datorii si a unei cheltuieli anticipate poate crea confuzie utilizatorilor; si (c) desi beneficiile care nu au devenit nca legitime genereaza o obligatie, orice metoda de a atribui asemenea beneficii anumitor perioade este, n fond, arbitrara. n ceea ce priveste determinarea modalitatii n care se acumuleaza obligatia, nici o metoda nu este superioara celorlalte.

60. Vechiul IAS 19 a parut ca trateaza amendamentele aduse planului prin care se reduc beneficiile drept costuri negative cu serviciile anterioare (amortizarea costurilor aferente angajatilor actuali, recunoasterea imediata a costurilor aferente fostilor angajati). Totusi, unii considera ca aceasta conduce la recunoasterea unor venituri amnate, ceea ce nu concorda cu prevederile Cadrului general. De asemenea, acestia considera ca exista numai o distinctie arbitrara ntre amendamentele ce trebuie astfel tratate si reduceri sau decontari. De aceea, E54 a propus: (a) sa fie considerate amendamente aduse planului: (i) o reducere, daca amendamentul adus planului reduce beneficii aferente serviciilor viitoare; si (ii) o decontare, daca amendamentul reduce beneficiile aferente serviciilor anterioare; si (b) ca orice cstig sau pierdere din reducere sau decontare sa fie imediat recunoscuta, n momentul n care reducerea sau decontarea are loc.

61. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54 au sustinut asemenea amendamente negative aduse planului trebuie tratate drept negative cu serviciile anterioare, fiind recunoscute ca venituri amnate si amortizate n contul de profit si pierdere pe perioada de serviciu a angajatilor n cauza. Baza pentru aceasta opinie este ca amendamentele negative scad moralul angajatilor n aceeasi maniera n care amendamentele pozitive le cresc moralul. De asemenea, un tratament consecvent evita abuzurile care pot aparea daca o ntreprindere si poate mbunatati beneficiile ntr-o perioada (si recunoaste cheltuiala astfel generata pe o perioada mai lunga) si apoi si reduce beneficiile (si recunoaste imediat venitul rezultat din aceasta operatiune). Consiliul a fost de acord cu aceasta opinie. Prin urmare, noul IAS 19 trateaza n acelasi mod att amendamentele pozitive ale planului, ct si pe cele negative.

62. Distinctia dintre costurile negative cu serviciile anterioare si reduceri ar putea fi importanta daca: (a) o valoare semnificativa a costurilor negative cu serviciile anterioare ar fi amortizata pe o perioada lunga de timp (ceea ce este improbabil, caci noul IAS 19 prevede ca aceste costuri negative sa fie amortizate pna cnd acele beneficii (reduse) aferente serviciilor anterioare devin legitime); sau (b) exista costuri ale serviciilor anterioare sau cstiguri actuariale nerecunoscute, n cazul unei reduceri, acestea ar fi imediat recunoscute, n schimb nu ar fi direct influentate de costul negativ al serviciilor anterioare.

Consiliul considera ca este improbabil ca distinctia dintre costul negativ al serviciilor anterioare si reduceri sa aiba o influenta semnificativa n practica si ca orice ncercare de a trata cazurile exceptionale ar complica excesiv evidentele contabile. Recunoastere si evaluare: o datorie minima suplimentara

63. Consiliul a analizat daca ar trebui sa impuna unei ntreprinderi sa recunoasca o datorie minima suplimentara atunci cnd: (a) o obligatie imediata a unei ntreprinderi, care ar ntrerupe un plan la data bilantului, ar fi mai mare dect valoarea actualizata a datoriei care ar fi n caz contrar recunoscuta n bilant; (b) beneficiile post-angajare, devenite legitime, trebuie platite la data la care un angajat pleaca din ntreprindere, n consecinta, ca efect al actualizarii, valoarea actualizata a beneficiului devenit legitim ar fi mai mare daca un angajat ar pleca imediat dupa data bilantului dect daca ar sta pe perioada anticipata de serviciu; sau (c) valoarea actualizata a beneficiilor devenite legitime depaseste valoarea datoriei care, n caz contrar, ar fi recunoscuta n bilant. Aceasta ar putea avea loc. daca un procent mare din beneficii sunt legitime, iar ntreprinderea nu a recunoscut pierderi actuariale sau costul serviciilor anterioare.

64. Un exemplu de prevedere referitoare la recunoasterea, de catre ntreprindere, a unei datorii minime suplimentare se gaseste n standardul american SFAS 87, Contabilizarea pensiilor n situatiile financiare ale angajatorilor: datoria minima se bazeaza pe salariile actuale si exclude efectul amnarii anumitor costuri ale serviciilor anterioare si a cstigurilor si pierderilor actuariale. Daca datoria minima depaseste obligatia evaluata pe baza salariului normal proiectat (cu amnarea recunoasterii anumitor venituri si cheltuieli), diferenta dintre cele doua este recunoscuta ca activ necorporal (fara sa depaseasca nsa valoarea oricarui cost neamortizat cu serviciile anterioare, n caz contrar, acest din urma surplus este dedus direct din capitalurile proprii) si ca datorie minima suplimentara.

65. Consiliul considera ca astfel de evaluari suplimentare ale datoriei pot genera confuzii si nu ofera informatii relevante. De asemenea, acestea ar fi n contradictie cu principiul continuitatii activitatii si cu definitia unei datorii, ambele formulate n Cadrul general. Noul IAS 19 nu prevede recunoasterea unei datorii minime suplimentare. Anumite situatii dintre cele discutate n cele doua paragrafe anterioare pot genera datorii contingente, ce trebuie prezentate n conformitate cu IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilantului. Activele planului (paragrafele 102-107 din Standard)

66. Noul IAS 19 prevede n mod explicit ca obligatiile determinate de beneficii sa fie recunoscute ca datorii dupa ce sau dedus (eventualele) active ale planului din care obligatiile urmeaza a fi decontate n mod direct (a se vedea paragraful 54 din Standard). Aceasta este o practica deja larg raspndita si probabil universala. Consiliul considera ca activele planului reduc (dar nu anuleaza) obligatiile ntreprinderii si determina a singura datorie neta. Desi prezentarea n bilant a acestei datorii nete ca o singura valoare difera, din punct de vedere conceptual, de compensarea activelor si datoriilor distincte, Consiliul a decis, la publicarea IAS 19 n 1998, ca definitia activelor planului este trebuie sa fie consecventa cu criteriile de compensare din IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare si descriere. IAS 32 prevede compensarea unui activ financiar cu o datorie financiara si raportarea n bilant a valorii nete rezultate atunci cnd o ntreprindere: (a) are un drept exercitabil de a compensa sumele recunoscute; si (b) intentioneaza fie sa deconteze datoria neta, fie sa realizeze activul si simultan sa deconteze datoria.

67. Noul IAS 19 (ca si cel revizuit n 1998) deefineaste activele planului ca acele active (altele dect instrumentele financiare netransferabile emise de ntreprindere) detinute de o societate (un fond) care ndeplineste toate conditiile urmatoare: (a) societatea este din punct de vedere legal separata de ntreprindere; (b) activele fondului urmeaza a fi utilizate numai pentru a deconta obligatiile privind beneficiile angajatilor, nu sunt disponibile creditorilor ntreprinderii si nu pot fi returnate ntreprinderii (sau pot fi returnate ntreprinderii doar n cazul n care restul activelor detinute de fond este suficient pentru a coperi obligatiile aferente planului); si (c) n masura n care exista suficiente active n fond, ntreprinderea nu va avea nici o obligatie legala sau implicita de a plati direct beneficiile angajatilor.

67A. La publicarea IAS 19, n 1998, Consiliul a analizat daca definitia activelor planului ar trebui sa includa o a patra conditie: aceea ca ntreprinderea sa nu controleze fondul. Consiliul a concluzionat ca detinerea controlului nu este relevanta pentru stabilirea daca activele din fond reduc obligatia proprie ntreprinderii.

68. Ca raspuns la comentariile primite pe marginea E54, Consiliul a decis modificarea definitiei activelor planului pentru a exclude instrumentele financiare netransferabile emise de ntreprindere. Daca nu s-ar fi facut aceasta modificare, o ntreprindere si-ar fi putut reduce datoriile si majora capitalurile proprii prin emisiuni de actiuni netransferabile catre un plan de beneficii determinate.

Activele planului Definitie revizuita, adoptata in anul 2000

68A. n 1999, Consiliul a demarat un proiect cu o arie de aplicare limitata, n cadrul caruia s-a analizat contabilitatea activelor detinute de un fond care ndeplineste conditiile (a) si (b) din definitia prezentata n paragraful 67 de mai sus, dar care nu ndeplineste conditia (c) , pentru ca ntreprinderea are o obligatie legala sau implicita de a plati n mod direct beneficiile. IAS19 (revizuit 1998) nu s-a referit la activele detinute de asemenea fonduri.

68B. Consiliul a analizat doua abordari ale acestor fonduri: (a) o abordare neta - ntreprinderea recunoaste ntreaga obligatie ca datorie dupa ce a dedus valoarea justa a activelor detinute de fond; si (b) o abordare bruta ntreprinderea recunoaste ntreaga obligatie ca datorie si recunoaste, ca activ distinct, dreptul sau la rambursare din fond.

68C. Sustinatorii abordarii nete au adus unul sau mai multe argumente n acest sens: (a) o prezentare la valoarea bruta ar induce utilizatorii n eroare, ntruct: (i) atunci cnd sunt ndeplinite conditiile (a) si (b) din definitia data n paragraful 67 de mai sus, ntreprinderea nu controleaza activele detinute de fond ; si (ii) chiar daca ntreprinderea are o obligatie legala de a plati direct ntreaga valoare a beneficiilor, aceasta obligatie este o chestiune juridica, nu economica; (b) o prezentare la valoarea bruta ar nsemna o modificare inutila a practicii curente, care n general permite prezentarea la valoarea neta. S-ar complica excesiv reglementarile contabile, fara a se obtine n schimb beneficii importante pentru utilizatori, n conditiile n care paragraful 120 (c) prevede deja prezentarea la valoarea bruta; (c) o prezentare la valoarea bruta poate genera dificultati de evaluare din cauza interactiunii cu abordarea de tip coridor 10% aplicata obligatiei. (i) O varianta ar consta n evaluarea activelor la valoarea lor justa si n recunoasterea imediata a oricaror modificari ale valorii juste. Aceasta abordare ar putea parea inconsecventa cu tratamentul activelor planului, dat fiind ca variatiile nregistrate de valoarea justa a activelor planului sunt o componenta a cstigurilor si pierderilor actuariale, careia i se aplica, n conformitate cu IAS 19, coridorul. Cu alte cuvinte, aceasta abordare elimina posibilitatea ca ntreprinderile sa compenseze cstigurilor si pierderile aferente activelor cu cele aferente datoriei. (ii) O a doua varianta ar consta n amnarea variatiilor nregistrate de valoarea justa a activelor, n masura n care exista cstiguri si pierderi actuariale nerecunoscute, aferente obligatiilor. Totusi, n aceasta situatie, ntelesul valorii contabile a activelor nu ar mai fi usor de descris. Ar fi probabil necesare reglementari complexe si arbitrare pentru conectarea cstigurilor si pierderile aferente activelor cu cele aferente obligatiei (iii) O a treia varianta ar consta n evaluare activelor la valoarea lor justa si n agregarea variatiilor nregistrate de aceasta cu cstigurile si pierderile actuariale aferente obligatiei. Cu alte cuvinte, activele ar fi tratate la fel ca activele planului, cu exceptia faptului ca, n bilant, s-ar face prezentarea la valoarea bruta, si nu neta. Totusi, aceasta ar nsemna ca variatiile nregistrate de valoarea justa a activelor ar putea influenta evaluarea obligatiei; si (d) o abordare bruta ar putea fi considerata ca analoga tratamentului datoriilor solidare, prezentat n paragraful 29 din IAS 37. O ntreprindere recunoaste un provizion pentru acea parte a obligatiei pentru care este probabil sa se

nregistreze o iesire de resurse reprezentnd beneficii-economii. Partea din obligatie care urmeaza sa fie stinsa de terti este tratata ca datorie contingenta.

68D. Sustinatorii unei abordari bruste au adus, n sprijinul acesteia, urmatoarele argumente: (a) paragraful 66 de mai sus ofera o explicatie pentru prezentarea obligatiilor determinate de beneficii la valoarea neta, dupa deducerea activelor planului. Aceasta explicatie pleaca de la ntrebarea daca este corecta compensarea. Partea (c) din definitie data n 1998 se refera la compensare. Aceasta sugereaza ca activele care ndeplinesc conditiile (a) si (b) din definitie, dar nu si conditia (c) ar trebui tratate, n ceea ce priveste recunoasterea si evaluarea, n mod similar cu activele planului, dar ar trebui prezentate n bilant la valoarea bruta;b) daca se permite compensarea cnd nu este ndeplinita conditia (c) , aceasta ar parea echivalenta cu a permite o prezentare la valoarea neta n cazurile n de anulare a fondului economic si alte cazuri similare, situatii n care IAS 32 indica, n mod explicit, inoportunitatea compensarii. Consiliul a respins anularea fondului economic n cazul instrumentelor financiare (a se vedea IAS 39, paragraful 59) si nu a gasit nici un motiv evident pentru care ar trebui sa o permita n contabilitatea planurilor de beneficii determinate. n aceste cazuri, ntreprinderea are o obligatie care trebuie recunoscuta ca datorie , iar dreptul ntreprinderii de a primi rambursari din fond este o sursa de beneficii economice care trebuie recunoscuta ca activ. Compensarea ar putea fi permisa daca sunt ndeplinite conditiile din paragraful 33 din IAS 32; (c) Consiliul a decis, n IAS 37, ca rambursarile aferente provizioanelor sa fie prezentate la valoarea bruta, chiar daca aceasta nun era atunci o practica generala. Nu exista nici motiv, din punct de vedere conceptual, de a aplica un tratament diferit beneficiilor angajatilor; (d) desi unii considera ca abordarea bruta impune unei ntreprinderi sa recunoasca active pe care nu le controleaza, altii sunt de acord cu aceasta opinie. Abordarea bruta impune unei ntreprinderi sa recunoasca un activ care reprezinta dreptul sau de a primi rambursari de la fondul care detine activele, ceea ce nu nseamna ca ntreprinderea trebuie sa recunoasca activele detinute de fond. (e) n cazul unui plan n care activele sale ndeplinesc definitia adoptata n 1998, angajatii au , n primul rnd, o creanta asupra fondului, acestia nu au o creanta asupra ntreprinderii daca exista suficiente active n fond. n opinia unora, faptul ca angajatii trebuie sa se adreseze mai nti fondului, pentru a-si solicita drepturile, este mai mult dect o diferenta juridica (de forma) se schimba continutul economic al (fondul) obligatiei; si Entitati cu scop special f) planurile de beneficii determinate pot fi privite, conform SIC 12 Consolidare Entitati cu scop special, ca entitati cu scop special pe care ntreprinderea le controleaza si pe care trebuie sa le consolideze. ntruct criteriul de compensare din IAS 19 este consecvent cu criteriile de compensare existente n alte Standarde Internationale de Contabilitate, este relativ lipsit de importanta daca planul de pensii este consolidat, n situatiile n care obligatia si activele planului pot fi compensate. Daca activele sunt prezentate ca o deducere din obligatiile privind beneficiile, n cazul n care conditia (2) nu este ndeplinita, ar putea deveni important sa se analizeze daca ntreprinderea ar trebui sa consolideze planul.

68E. Unii au sustinut ca o abordare neta ar trebui sa fie permisa atunci cnd o ntreprindere are o obligatie de a plati direct ntreaga valoare a beneficiilor, dar se considera ca este improbabil ca obligatia va avea, n practica un efect semnificativ. Consiliul a concluzionat ca, practic, nu se pot stabili astfel de precizari, care sa fie aplicate cu consecventa.

68F. Consiliul a analizat, de asemenea, posibilitatea adoptarii unei prezentari corelate, pe care o prevede Standardul Financiar din Marea Britanie, FRS 5, Raportarea continutului economic al tranzactiei, pentru finantele inapelabile. Conform FRS 5, bilantul prezinta att valoarea bruta a activului, ct si ca deducere directa datoria

inapelabila aferenta. Sustinatorii acestei abordari au adus ca argument faptul ca aceasta reflecta relatia strnsa dintre activele si datoriile corespunzatoare lor, fara nsa sa compromita prevederile generale referitoare la compensare. Cei ce s-au opus prezentarii corelate au afirmat ca aceasta abordare genereaza o forma de prezentare a bilantului pe care IASC nu a utilizat-o pna acum si care poate crea confuzie. Consiliul a decis sa nu adopte prezentarea corelata.

68G. Consiliul a concluzionat ca o prezentare la valoarea neta este justificata atunci cnd exista restrictii ( inclusiv restrictii ce se aplica n cazul falimentului ntreprinderii ) privind utilizarea activelor, astfel nct activele pot fi utilizate numai pentru plata sau finantarea beneficiilor angajatilor. Prin urmare, Consiliul a decis modificarea definitiei activelor planului, prezentate n paragraful 67 de mai sus, astfel: (a) se subliniaza urmatoarea idee : creditorii ntreprinderii nu vor avea acces la activele detinute de fond, chiar n cazul n care ntreprinderea da faliment; si (b) se elimina conditia (c) , pentru ca existenta unei obligatii legale sau implicite de a plati direct beneficiile angajatilor sa nu mpiedice prezentarea la valoarea neta,si se modifica conditia (b) ,pentru a se permite , n mod explicit, fondului sa ramburseze ntreprinderii valoarea beneficiilor pe termen lung ale angajatilor pe care le-a platit ntreprinderea .

68H. Daca o ntreprindere are o obligatie directa fata de angajati, Consiliul admite ca prezentarea la valoarea neta este inconsecventa cu prevederile IAS 39 de anulare a recunoasterii instrumentelor financiare si cu prevederile IAS 32 referitoare la compensare. Totusi, Consiliul considera ca restrictiile de utilizare a activelor creeaza o relatie suficient de puternica cu obligatiile privind beneficiile angajatilor, astfel nct prezentarea la valoarea neta este mai relevanta dect prezentarea la valoarea bruta, chiar daca ntreprinderea are o obligatie directa catre angajati.

68I. Consiliul considera ca astfel de restrictii sunt specifice planurilor de beneficii ale angajatilor si nu intentioneaza sa permita utilizarea prezentarii la valoarea neta n cazul altor datorii, daca nu sunt ndeplinite conditiile prevazute de IAS 32 si IAS 39. n consecinta, conditia (a) din noua definitie se refera la motivul existentei fondului. Consiliul considera ca o astfel de restrictie arbitrara este singura modalitate practica de a permite o exceptie pragmatica la criteriile generale de compensare ale IASC, fara sa permita nsa o extensie inacceptabila a acestei exceptii la alte cazuri.

68J. n anumite planuri din unele tari, o ntreprindere are dreptul de a i se rambursa beneficii ale angajatilor dintr-un fond distinct, dar ntreprinderea are posibilitatea de a amna primirea acestei rambursari sau de a solicita o suma mai mica dect totalul de primit. Unii considera ca aceasta posibilitate de alegere slabeste relatia dintre beneficii si rambursari att de mult, nct nu se mai justifica utilizarea prezentarii la valoarea neta. De asemenea, aceste persoane considera ca definitia activelor planului trebuie sa excluda activele detinute de astfel de fonduri si ca , n asemenea cazuri, trebuie utilizata o valoare bruta. Consiliul a concluzionat ca relatia dintre beneficii si rambursari este suficient de puternica n aceste cazuri si ca abordarea neta este mai corecta.

68K. Propunerea Consiliului de largire a definitiei activelor planului a fost prezentata n Proiectul de expunere E67, Activele planurilor de pensii, publicat n iulie 2000. Marea majoritate din cei 39 de respondenti au fost de acord cu aceasta propunere.

68L.Mai multi respondenti au propus o noua largire a definitiei, n sensul includerii anumitor polite de asigurare cu efecte economice similare fondurilor ale caror active se ncadreaza n definitia activelor planului, revizuita prin E67. n consecinta, Consiliul a decis extinderea definitiei activelor planului pentru ca aceasta sa cuprinda si anumite polite de asigurare (descrise n prezent de IAS 19 ca polite de asigurare restrictive) care ndeplinesc aceleasi conditii ca si celelalte active ale planului. Aceste decizii au fost incluse ntr-un IAS 19 revizuit, aprobat de Consiliu n octombrie 2000.

69. Vechiul IAS 19 prevedea ca activele planului sa fie evaluate la valoarea la justa, dar nu dadea o definitie a valorii juste. Totusi, alte Standarde Internationale de Contabilitate definesc valoarea justa ca suma la care poate fi tranzactional un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, ntre parti aflate n cunostinta de cauza, n cadrul unei tranzactii n care pretul este determinat obiectiv. Aceasta poate sugera ca nu se va face nici o deducere corespunzatoare costurilor estimate necesare pentru a vinde activul (cu alte cuvinte, este o valoare de piata medie, neajustata cu costurile tranzactiei). Cu toate acestea, unii sustin ca un plan va ajunge, la un moment dat, n situatia n care trebuie sa cedeze din active pentru a plati beneficiile. De aceea, Consiliul a concluzionat n E54 ca activele planului trebuie evaluate la valoarea de piata. Valoarea de piata a fost definita, ca si n IAS 25, Contabilitatea plasamentelor, ca suma ce se poate obtine din vnzarea activului pe o piata functionala.

70. Unii dintre cei care au facut comentarii pe marginea propunerilor din E54 au considerat ca propunerea de a evalua activele planului la valoarea de piata ar fi inconsecventa cu IAS 22, Combinari de ntreprinderi, si cu evaluarea activelor financiare propusa n documentul de lucru, Contabilitatea activelor si datoriilor financiare, publicat de Comitetul permanent pe probleme de instrumente financiare al IASC, n martie 1997. De aceea, Consiliul a decis ca activele planului sa fie evaluate de valoarea lor justa.

71. Unii considera ca preocuparile referitoare la volatilitatea profitului raportat trebuie contracarate permitndu-se sau impunndu-se ntreprinderilor sa evalueze activele planului la o valoare apropiata celei de piata, care sa reflecte variatiile nregistrate de valoarea justa pe o perioada de timp stabilita arbitrar, de exemplu, cinci ani. Consiliul considera ca utilizarea unor valori care depind de valoarea de piata ar complica excesiv si inutil evaluarea, si ca se raspunde ndeajuns preocuparilor legate de volatilitatea profitului daca se combina abordarea de tip coridor aplicata cstigurilor si pierderilor actuariale cu recunoasterea amnata n cazul sumelor care nu se ncadreaza n coridor.

72. Vechiul IAS 19 prevedea, n cazul n care valorile juste erau estimate prin actualizarea viitoarelor fluxuri de numerar, ca rata rentabilitatii pe termen lung sa reflecte rata medie aferenta tuturor veniturilor (dobnzi, dividende si plusuri de valoare) anticipate a fi obtinute din activele planului pe perioada de timp pna la plata beneficiilor. Nu era clar daca vechiul IAS 19 permitea ntreprinderilor sa aleaga ntre valoarea de piata si valoarea actualizata a fluxurilor de numerar sau daca fluxurile de numerar actualizate puteau fi utilizate numai daca nu exista o valoare de piata. Consiliul a decis ca activele planului sa fie evaluate prin tehnici, cum ar fi actualizarea fluxurilor de numerar anticipate numai daca nu este disponibila o valoare de piata.

73. Unii considera ca activele planului ar trebui evaluate pe urmatoarea baza, prevazuta de IAS 25, Contabilitatea investitiilor financiare: (a) plasamentele pe termen lung sunt reflectate n bilant fie la cost, la o valoare reevaluata, fie, n cazul actiunilor tranzactionabile, la valoarea minima dintre cost si valoarea de piata determinata prin raportare la un portofoliu. Valoarea contabila a unui plasament pe termen lung se va diminua pentru a se recunoaste o scadere, de alta natura dect temporara, n valoarea plasamentului; si

(b) plasamentele pe termen scurt sunt reflectate n bilant fie la valoarea de piata, fie la valoarea minima dintre cost si valoarea de piata.

Consiliul a respins aceasta baza, pentru ca nu este consecventa cu baza utilizata n evaluarea obligatiilor corespunzatoare activelor.

74. Consiliul a decis ca plasamentele cu o valoare fixa la rascumparare si cele care corespund obligatiilor planului sau unor anumite parti din acesta, nu trebuie sa aiba o baza diferita de evaluare. IAS 26, Contabilitatea si raportarea planurilor de pensii, permite ca astfel de plasamente sa fie evaluate pe baza costului amortizat.

75. Ca raspuns la comentariile privind propunerile din E54, Consiliul a decis ca toate costurile de administrare a planului (nu doar cele de administrare a plasamentelor, cum se propusese n E54) sa fie deduse cnd se calculeaza rentabilitatea activelor planului. Rambursari (paragrafele 104A-!04D) din Standard

75A. Paragraful 41 din IAS 19 prevede ca o ntreprindere sa recunoasca drepturile sale ce deriva dintr-o polita de asigurare ca active, daca polita este detinuta chiar de ntreprindere. IAS 19 (revizuit n 1998) nu s-a referit la evaluarea acestor polite de asigurare. Drepturile ntreprinderii ce deriva din politele de asigurare pot fi privite ca active financiare. Cu toate acestea, contractele de asigurare sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 39 , Instrumente financiare, recunoastere si evaluare. De asemenea, IAS 39 nu se aplica activelor si datoriilor angajatorilor, aferente planurilor de beneficii ale angajatilor, pentru care se aplica IAS 19, Beneficiile angajatilor . Paragrafele 39-42 din IAS 19 se refera la beneficii asigurate, facnd distinctie ntre planurile de contributii determinate si planurile de beneficii determinate, fara nsa a aborda chestiuni legate de evaluare.

75B. Cnd s-a revizuit definitia activelor planului ( a se vedea paragrafele 68A-L de mai sus ), Consiliul a decis sa revizuiasca tratamentul politelor de asigurare pe care le detine o ntreprindere, cu scopul de a finanta beneficiile angajatilor. Nici conform definitiei revizuite, adoptate n anul 2000, drepturile ntreprinderii generate de o polita de asigurare care nu este restrictiva (polita de asigurare restrictiva este definita n versiunea revizuita n 2000 a IAS 19) nu constituie active ale planului.

75C. n 2000 , Consiliul a decis sa introduca prevederi referitoare la recunoastere si evaluare aplicabile rambursarilor aferente unor asemenea polite de asigurare (a se vedea paragrafele 104A-D). Consiliul si-a bazat aceste prevederi pe tratamentul rambursarilor prezentat n paragrafele 53-58 din IAS 37, Provizioane, datorii si active contingente. Mai precis, Standardul prevede ca o ntreprindere sa recunoasca dreptul de a i se rambursa beneficii post-angajare precum un activ distinct, si nu ca o deducere din obligatiile aferente. n toate celelalte privinte (de exemplu, utilizarea coridorului) , Standardul prevede ca ntreprinderea sa trateze asemenea drepturi la rambursare n aceeasi maniera ca si activele planului. Aceasta prevedere reflecta relatia strnsa dintre dreptul la rambursare si obligatia aferenta.

75D. Paragraful 104 prevede ca, n cazul n care activele planului includ polite de asigurare cu exact aceeasi valoare si scadenta ca toate sau ca o parte din beneficiile platibile conform planului, drepturile planului generate de aceste polite de asigurare sa fie evaluate la aceeasi valoare cu cea a obligatiilor aferente. Paragraful 104 D extinde aceasta concluzie la politele de asigurare ce reprezinta active ale ntreprinderii.

75E. IAS 37 prevede ca valoarea recunoscuta a rambursarii sa nu depaseasca valoarea provizionului. Paragraful 104A din Standard nu prevede restrictii similare, pentru ca limitarea valorii activelor din paragraful 58 se aplica deja, si interzice recunoasterea unui activ care depaseste beneficiile economice disponibile.

Limita privind recunoasterea unui activ (paragrafele 58-60 din Standard)

76. n anumite situatii, paragraful 54 din noul IAS 19 prevede recunoasterea unui activ de catre o ntreprindere. E54 a propus ca valoarea activului recunoscut sa nu depaseasca suma valorilor actualizate ale: (a) oricaror rambursari din plan anticipate; si (b) oricarei reduceri anticipate a viitoarelor contributii generate de surplus. n momentul aprobarii E54, Consiliul a considerat ca o ntreprindere nu trebuie sa recunoasca un activ la o valoare ce depaseste valoarea actualizata a viitoarelor beneficii pe care ntreprinderea anticipeaza ca le va obtine din acel activ. Aceasta opinie este consecventa cu propunerea Consiliului ca activele sa nu fie nregistrate la o valoare contabila mai mare dect valoarea lor recuperabila (a se vedea E55, Deprecierea activelor). Vechiul IAS 19 nu prevedea asemenea restrictii.

77. Cnd a revizuit comentariile privind propunerile din E54, Consiliul a concluzionat ca limita privind recunoasterea unui activ nu trebuie sa fie mai importanta dect tratamentele pierderilor actuariale sau ale costului serviciilor anterioare, pentru a nu veni n scopul acestor ii n contradictie cu scopul acestor tratamente, n consecinta, este probabil ca limita va trebui luata n tratamente; n consecinta , este probabil ca limita va trebui luata n considerare atunci cnd: (a) o ntreprindere a ales optiunea tranzitorie1 de a recunoaste efectul adoptarii noului IAS 19 pe o perioada de maximum cinci ani, dar a finantat obligatia mai repede; sau (b) planul functioneaza de foarte multi ani si dispune de un surplus foarte mare, mai mult dect suficient pentru a elimina toate contributiile viitoare, care nu poate fi returnat ntreprinderii.

78. Unii respondenti au considerat ca limita din E54 nu putea fi pusa n aplicare pentru ca ar fi nsemnat ca ntreprinderea sa fie nevoita sa faca prognoze extrem de subiective referitoare la rambursarile anticipate sau la reducerile anticipate ale contributiilor. Ca raspuns la aceste comentarii, Consiliul a fost de acord ca limita sa reflecte rambursarile disponibile sau reducerile disponibile ale contributiilor.

Reduceri si decontari (paragrafele 109-115 din Standard)

79. Conform vechiului IAS 19, cstigurile din reduceri si decontari erau recunoscute atunci cnd avea loc reducerea sau decontarea, dar pierderile erau recunoscute atunci cnd era probabil ca reducerea sau decontarea va avea loc. Consiliul a concluzionat ca intentia managementului de a reduce sau deconta un plan de beneficii determinate nu constituie o baza suficienta pentru recunoasterea unei pierderi. Noul IAS 19 prevede ca pierderile din reduceri si decontari, precum si cstigurile, sa fie recunoscute la momentul n care reducerea sau decontarea are loc. Precizarile privind recunoasterea reducerilor si decontarilor au fost armonizate cu propunerile din E59, Provizioane, datorii si active contingente.

80. Unele Standarde nationale prevad urmatoarele: (a) cstigul sau pierderea provenita dintr-o reducere include orice cost neamortizat al serviciilor anterioare (ntruct o reducere elimina impactul motivational al mbunatatirii beneficiilor care fusese initial anticipat), dar exclude cstigurile sau pierderile actuariale nerecunoscute (din cauza ca ntreprinderea este n continuare expusa riscului statistic); si (b) cstigul sau pierderea provenita dintr-o decontare include orice cstiguri sau pierderi actuariale nerecunoscute (dat fiind ca ntreprinderea nu mai este expusa riscului statistic), dar exclude costul neamortizat al serviciilor anterioare (ntruct impactul motivational al mbunatatirii beneficiilor, care fusese initial anticipat, este nca prezent). Consiliul considera ca aceasta abordare este corecta din punct de vedere conceptual, dar este prea complexa. Noul IAS 19 prevede includerea cstigurilor si pierderilor actuariale nerecunoscute si a costului serviciilor anterioare n cstigul sau pierderea generata de reducere sau decontare. Aceasta abordare este consecventa cu vechiul IAS 19. Alte beneficii decat cele post-angajare-Absente compensate (paragrafele 11-16 din Standard)

86. Unii considera ca dreptul unui angajat la viitoare absente compensate nu creeaza o obligatie daca acest drept depinde de evenimente viitoare, altele dect serviciile ce urmeaza a fi prestate n viitor. Cu toate acestea, Consiliul considera ca o obligatie apare pe masura ce un angajat presteaza servicii, ceea ce i mareste treptat dreptul (fie ca acesta depinde sau nu de anumite evenimente) la viitoare absente compensate; de exemplu, concediile medicale platite care se acumuleaza creeaza o obligatie pentru ca orice drept neutilizat sporeste dreptul angajatului de a beneficia de concediu medical n perioadele urmatoare. Probabilitatea ca angajatul sa se mbolnaveasca n urmatoarele perioade influenteaza evaluarea acelei obligatii, dar nu determina existenta obligatiei respective.

87. Consiliul a analizat trei abordari alternative de evaluare a obligatiei ce rezulta din dreptul neutilizat la absente compensate care continua sa se acumuleze: (a) sa se recunoasca n ntregime dreptul neutilizat ca o datorie, pe baza ca orice viitoare plati se fac mai nti din dreptul neutilizat si numai ulterior din dreptul care urmeaza sa se acumuleze n perioadele urmatoare (o abordare FIFO); (b) sa se recunoasca o datorie n masura n care se anticipeaza ca viitoarele plati catre ntregul grup de angajati urmeaza sa depaseasca viitoarele plati care ar fi fost anticipate n lipsa caracteristicii de acumulare a drepturilor (o abordare LIFO la nivel de grup); sau, (c) sa se recunoasca orice datorie n masura n care se anticipeaza ca viitoarele plati catre angajati, luati individual, urmeaza sa depaseasca viitoarele plati care ar fi fost anticipate n lipsa caracteristicii de acumulare a drepturilor (o abordare LIFO la nivel individual).

Aceste metode sunt ilustrate prin urmatorul exemplu.

Exemplu O ntreprindere are 100 de angajati, fiecare avnd dreptul la cinci zile lucratoare de concediu medical platit pe an. Concediul medical neutilizat poate fi reportat doar n anul urmator. Acest concediu este luat initial din dreptul aferent anului n curs si apoi din soldul reportat din anul anterior ( pe o baza LIFO). La 31 decembrie 20X1, dreptul mediu neutilizat este de doua zile pe angajat. ntreprinderea anticipeaza, pe baza experientei din anii anteriori, ca 92 de angajati vor lua cel mult patru zile de concediu medical platit n anul 20X2 si ca ceilalti opt angajati vor lua fiecare n medie sase zile si jumatate. Metoda (a) ntreprinderea recunoaste o datorie egala cu valoarea neactualizata a 200 de zile de concediu medical platit (doua zile pentru fiecare din cei 100 de angajati). Se presupune ca primele 200 de zile de concediu medical platit rezulta din drepturi neutilizate. Metoda (b) ntreprinderea nu recunoaste nici o datorie pentru ca nu anticipeaza ca zilele de concediu medical platit datorate ntregului grup de angajati vor depasi dreptul de cinci zile pentru fiecare angajat aferent anului 20X2. Metoda (c) ntreprinderea recunoaste o datorie egala cu valoarea neactualizata a 12 zile de concediu medical (o zi si jumatate pentru fiecare din cei opt angajati). 88. Consiliul a selectat metoda (c), abordarea LIFO la nivel individual, pentru ca aceasta metoda evalueaza obligatia la valoarea actualizata a viitoarelor plati suplimentare, anticipate a fi generate exclusiv ca urmare a caracteristicii de acumulare a drepturilor. Noul IAS 19 noteaza ca, n multe cazuri, datoria rezultata va fi sub pragul de semnificatie. Beneficii in cazul decesului in timpul serviciului

89. E54 a facut precizari referitoare la situatiile n care beneficiile n cazul decesului n timpul serviciului nu sunt asigurate extern si nu sunt incluse ntr-un plan de beneficii post-angajare. Consiliul a concluzionat ca astfel de situatii sunt rare. Prin urmare, Consiliul a decis sa renunte la precizarile referitoare la beneficiile n cazul decesului n timpul serviciului. Alte beneficii pe termen lung (paragrafele 126-131 din Standard)

90. Consiliul a decis, pentru simplitate, nici sa nu permita, nici sa nu impuna o abordare de tip coridor pentru alte beneficii pe termen lung, ntruct aceste beneficii nu prezinta dificultati de evaluare la fel de mari ca beneficiile postangajare. Din acelasi motiv, Consiliul a decis sa prevada recunoasterea imediata a tuturor costurilor serviciilor anterioare aferente unor asemenea beneficii si sa nu permita optiuni tranzitorii pentru aceste beneficii. Beneficii pentru incheierea contractului de munca (paragrafele 132-143 din Standard)

91. Conform unor Standarde nationale, beneficiile pentru ncheierea contractului de munca nu sunt recunoscute pna ce angajatii nu au acceptat oferta de beneficii pentru ncheierea contractului de munca. Totusi, Consiliul a decis ca prin anuntarea unei oferte angajatilor (sau reprezentantilor acestora) se creeaza o obligatie, care trebuie recunoscuta ca datorie daca exista un plan formal, detaliat. Acest plan face probabila existenta unei iesiri de resurse reprezentnd beneficii economice si permite ca obligatia sa fie evaluata cu suficienta certitudine.

92. Unii considera ca trebuie facuta o distinctie ntre: (a) beneficii pentru ncheierea contractului de munca generate de o prevedere legala sau contractuala explicita; si (b) beneficii pentru ncheierea contractului de munca determinate de o oferta, facuta, cu scopul de a ncuraja plecarile voluntare din ntreprindere. Consiliul considera ca o asemenea distinctie nu este relevanta; o ntreprindere ofera beneficii pentru ncheierea contractului de munca, pentru a ncuraja plecarile voluntare, tocmai din cauza ca are deja o obligatie implicita. Anuntarea unei oferte permite ntreprinderii sa evalueze obligatia cu suficienta certitudine. E54 a propus acceptarea unei flexibilitati limitate, pentru a se permite ca anuntul sa se faca imediat dupa data bilantului. Totusi, ca raspuns la comentariile pe marginea propunerilor din E54 si pentru a se asigura consecventa cu E59, Provizioane, datorii si active contingente, Consiliul a decis sa elimine aceasta flexibilitate.

93. Beneficiile pentru ncheierea contractului de munca sunt adesea strns legate de reduceri si decontari, precum si de prevederi referitoare la restructurare. Prin urmare, Consiliul a decis ca este nevoie ca principiile privind recunoasterea si evaluarea sa fie similare. Prevederile referitoare la recunoasterea beneficiilor pentru ncheierea contractului de munca (si a reducerilor si decontarilor) au fost armonizate cu propunerile din E59, Provizioane, datorii si active contingente. Consiliul a hotart sa adauge prevederi explicite (care nu au fost incluse n E54) referitoare la evaluarea beneficiilor pentru ncheierea contractului de munca, prin care se impune actualizarea beneficiilor pentru ncheierea contractului de munca care trebuie platite dupa o perioada de cel putin un an. Compensatii sub forma participatiilor la capitalurile proprii (paragrafele 144-152 din Standard)

94. Consiliul a decis ca noul IAS 19: (a) sa nu includa prevederi referitoare Ia recunoasterea si evaluarea compensatiilor sub forma participatiilor la capitalurile proprii, ca urmare a lipsei de consens international n privinta recunoasterii si evaluarii obligatiilor si costurilor aferente; si nici (b) sa nu prevada prezentarea valorii juste a optiunilor pe actiuni ale angajatilor, ca urmare a lipsei de consens international n privinta valorii juste a multor optiuni pe actiuni ale angajatilor. Date tranzitorie si data intrarii in vigoare (paragrafele 153-158 din Standard)

95. Consiliul recunoaste ca noul IAS 19 va conduce la modificari semnificative n cazul unor ntreprinderi. E54 a propus diminuarea acestei probleme prin ntrzierea datei de intrare n vigoare a noului I AS 19 pe o perioada de 3 ani dupa aprobarea lui. Ca raspuns la comentariile asupra propunerilor E54, Consiliul a introdus o optiune tranzitorie pentru a amortiza o crestere a datoriilor determinate de beneficii pe o perioada de maximum cinci ani. n consecinta, Consiliul a decis ca nu era necesara amnarea datei intrarii n vigoare a Standardului.

96. E54.nu a propus prevederi tranzitorii. Prin urmare, o ntreprindere care aplica noul IAS 19 pentru prima data ar fi trebuit sa calculeze retrospectiv efectul coridorului. Unii respondenti au considerat ca acest lucru nu este posibil n practica si ca nu ar oferi informatii utile. Consiliul a fost de acord cu aceste comentarii. Astfel, noul AS 19 confirma faptul ca, n momentul aplicarii lui pentru prima data, o ntreprindere nu va trebui sa calculeze retrospectiv influenta coridorului.