COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS INTERPRETAO TCNICA ICPC 02 Contrato de Construo do Setor Imobilirio

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IFRIC 15

ndice REFERNCIAS HISTRICO ALCANCE QUESTES CONSENSO Determinao do momento em que um contrato se enquadra no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17 ou do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Contabilizao da receita da construo de imveis Divulgao NOTA INFORMATIVA ANLISE DE CONTRATO DE CONSTRUO DE IMVEL EXEMPLO ILUSTRATIVO

Item 13 45 6 79 10 12 13 19 20 21

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Referncias
Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes Interpretao Tcnica ICPC 01 Contratos de Concesso Interpretao A Programa de Fidelidade de Cliente, anexa ao Pronunciamento Tcnico 30 - Receitas.

Histrico
1. No setor imobilirio, as entidades que realizam a incorporao e/ou a construo de imveis, diretamente ou por meio de subempreiteiras, podem firmar contratos com um ou mais compradores antes do trmino da construo. Esses contratos podem assumir diversas formas. As entidades que incorporam e/ou constroem imveis residenciais, por exemplo, podem comear a comercializao de unidades imobilirias (apartamentos ou casas) "na planta", ou seja, enquanto a construo ainda estiver em andamento, ou at mesmo antes de seu incio. Cada comprador firma um contrato com a entidade para adquirir uma unidade imobiliria quando a mesma estiver pronta para ser ocupada. Normalmente, o comprador efetua um adiantamento que ser reembolsado apenas se a entidade deixar de entregar a unidade imobiliria concluda de acordo com os termos contratados. O restante do preo de compra geralmente pago entidade apenas ao trmino do contrato, quando o comprador obtm a posse da unidade. As entidades que constroem imveis comerciais ou industriais geralmente firmam um contrato com um nico comprador. Podem ser exigidos do comprador pagamentos de parcelas entre a poca do incio e do fim do contrato. A construo pode ocorrer em terreno que o comprador possua antes do incio da construo.

2.

3.

Alcance
4. Essa Interpretao se aplica contabilizao das receitas e dos correspondentes custos das entidades que realizam a incorporao e/ou construo de imveis diretamente ou por meio de subempreiteiras.

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5.

Os contratos que se enquadram nesta Interpretao so contratos de incorporao e/ou construo de imveis. Alm da incorporao e/ou construo de imveis, os referidos contratos podem prever a entrega de outros bens ou servios.

Questes
6. Esta Interpretao trata de duas questes: (a) O contrato enquadra-se no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo ou do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas? (b) Quando deve ser reconhecida a receita com a incorporao e/ou construo de imveis?

Consenso
7. A discusso a seguir pressupe que a entidade analisou anteriormente o contrato de construo do imvel e seus eventuais aditivos e/ou contratos relacionados, tendo concludo que no manter envolvimento gerencial contnuo associado propriedade, ou o controle efetivo do imvel construdo, em grau que impediria o reconhecimento de parte ou da totalidade da receita. Na impossibilidade de reconhecimento de parte da receita, a discusso a seguir aplicvel unicamente parte do contrato cuja receita ser reconhecida. Com um nico contrato, a entidade pode contratar a entrega de bens ou servios alm da construo de imveis (por exemplo, a venda de terreno ou a prestao de servios de administrao de imveis). De acordo com o item 13 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas, tal acordo, se necessrio, pode ser dividido em componentes separadamente identificveis, incluindo o componente relativo construo de imveis. O valor justo da receita total recebida ou a receber pelo contrato deve ser apropriado a cada componente. Se forem identificados componentes separados, a entidade deve aplicar os itens 10 a 12 dessa Interpretao ao componente de construo de imveis, a fim de determinar se esse componente est de acordo com o alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo ou do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas. Os critrios do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo seriam ento aplicados a qualquer componente do contrato determinado como sendo de construo. A discusso a seguir refere-se a um contrato de construo de imvel, mas tambm se aplica ao componente de construo de imveis identificado em contrato que abrange outros componentes.
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8.

9.

Determinao do momento em que um contrato se enquadra no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17 ou do Pronunciamento Tcnico CPC 30
10. A determinao do momento em que um contrato de construo de um imvel se enquadra no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo ou do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas depende dos termos do contrato e de todos os fatos e circunstncias relacionados. Essa determinao exige julgamento com relao a cada contrato. O Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo aplicvel quando o contrato se enquadra na definio de contrato de construo exposta no item 5 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo: "um contrato especificamente negociado para a construo de um ativo ou de uma combinao de ativos " Um contrato de construo de imvel enquadra-se na definio de contrato de construo quando o comprador capaz de especificar os principais elementos estruturais do projeto do imvel antes de comear a construo e/ou especificar mudanas estruturais significativas aps o incio da construo (quer, ou no, o comprador exera essa possibilidade). Quando se aplicar o Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo, o contrato de construo tambm deve incluir todos os contratos ou componentes para a prestao de servios diretamente relacionados com a construo do imvel, de acordo com o item 7(a) do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo e o item 4 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas. Ao contrrio, um contrato de construo de imvel, mediante o qual os compradores tm apenas uma possibilidade limitada de influenciar no projeto do imvel, como, por exemplo, a possibilidade de selecionar um projeto entre um leque de opes especificadas pela entidade ou especificar apenas pequenas variaes do projeto bsico, um contrato de venda de bens, de acordo com o alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas.

11.

12.

Contabilizao da receita da construo de imveis

O contrato um contrato de construo 13. Quando o contrato se enquadra no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo e seu resultado puder ser mensurado com segurana, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evoluo da obra, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo. O contrato pode no se enquadrar na definio de contrato de construo e, portanto, estar enquadrado no alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 30
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14.

Receitas. Nesse caso, a entidade deve determinar se o contrato de prestao de servios ou de venda de bens. O contrato um contrato de prestao de servios 15. Se a entidade no for obrigada a comprar e fornecer materiais de construo, o contrato pode ser apenas um contrato de prestao de servios de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas. Nesse caso, se forem atendidos os critrios do item 20 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas, essa norma exige que a receita seja reconhecida pelo percentual de evoluo da obra. As exigncias do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas (item 21 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas). O contrato um contrato de venda de bens 16. Se a entidade for requerida a prestar servios, em conjunto com o fornecimento de materiais de construo, para cumprir sua obrigao contratual, a fim de entregar o imvel ao comprador, como aqueles aplicveis aos contratos de venda decorrentes da incorporao de unidades imobilirias, o contrato um contrato de venda de bens, devendo ser aplicados os critrios de reconhecimento de receita descritos no item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas. A entidade pode transferir ao comprador o controle, os riscos e os benefcios da propriedade do imvel em construo em seu estgio atual de acordo com a evoluo da obra. Nesse caso, se todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas forem continuamente atendidos medida que a construo avana, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evoluo da obra. As exigncias do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas. Quando a entidade transferir ao comprador o controle, os riscos e os benefcios da propriedade do imvel, em sua totalidade, de uma nica vez, a entidade somente deve reconhecer a receita quando todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas forem satisfeitos. Se a entidade for obrigada a executar outros servios no imvel j entregue ao comprador, ela deve reconhecer um passivo e uma despesa de acordo com o item 19 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas. O passivo deve ser quantificado de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Se a entidade for obrigada a entregar outros bens ou servios, separadamente identificveis do imvel j entregue ao comprador, ela deve identificar os bens ou os servios remanescentes como
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17.

18.

19.

componente separado da venda, em conformidade com o item 8 desta Interpretao.

Divulgao
20. Quando a entidade reconhecer a receita pelo percentual de evoluo da obra, satisfazendo continuamente todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas, medida que a construo avana (item 17 desta Interpretao), a entidade deve divulgar: (a) os critrios utilizados nos contratos que atendem a todos os requerimentos do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas; (b) o valor da receita proveniente desses contratos no perodo; e (c) os mtodos usados para determinar o percentual de evoluo da obra. 21. Com relao aos contratos descritos no item 20, que estiverem em andamento na data do relatrio, a entidade tambm deve divulgar: (a) o valor total dos custos incorridos e dos lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) at aquela data; e (b) o valor dos adiantamentos recebidos.

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Nota informativa Anlise de contrato de construo de imvel

Essa nota acompanha a Interpretao Tcnica CPC 02, mas no faz parte dela.

Podem outros componentes, que no sejam a construo do imvel, ser identificados no contrato (por exemplo, venda de terreno ou prestao de servios de administrao de imveis)? (ver item 8 da Interpretao). Sim
Dividir o contrato em componentes identificveis separadamente. Apropriar a cada componente o valor justo da remunerao recebida ou a receber. Separar componentes.

No

Componente(s) de entrega de outros bens ou servios.

Componente para a construo de imvel e servios diretamente relacionados (de acordo com o item 4 do CPC 30). (Ver item 11 da Interpretao).

Aplicar o CPC 30.

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O contrato ou o componente atende definio de contrato de construo? (Ver item 11 da Interpretao). No O contrato ou o componente apenas para a prestao de servios? (Ver itens 14 e 15 da Interpretao). No

Sim

O contrato ou o componente um contrato de construo no alcance do CPC 17*

Receitas e custos so reconhecidos pelo percentual de evoluo da obra. (Ver item 13 da Interpretao).

Sim

O contrato ou componente para a prestao de servios no alcance do CPC 30.

Receitas e custos so reconhecidos pelo percentual de evoluo da obra. (Ver item 15 da Interpretao).

O contrato ou o componente para a venda de bens no alcance da CPC 30**. (Ver item 16 da Interpretao).

Os critrios de reconhecimento de receita so atendidos continuamente? (Ver item 17 da Interpretao).

Sim

Receitas e custos so reconhecidos pelo percentual de evoluo da obra. (Ver item 17 da Interpretao).

No

A receita reconhecida quando todas as condies do item 14 do CPC 30 so satisfeitas. (Ver item 18 da Interpretao).

O contrato de construo pode ser o item 8 do Pronunciamento Contrato de Construo.

dividido Tcnico

de acordo com CPC 17

**

Servios diretamente relacionados podem ter a necessidade de serem separados, de acordo com o item 13 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas.
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Exemplos ilustrativos
Esse exemplo acompanha a Interpretao Tcnica CPC 02, porm no faz parte dela.

Exemplo 1
E1. A entidade est incorporando um empreendimento residencial e comea a comercializar unidades imobilirias (apartamentos) ao longo da construo. Os compradores celebram um contrato de venda que lhes d o direito de adquirir uma unidade especfica, quando ela estiver pronta para ser ocupada. Eles fazem um adiantamento, que somente restituvel se a entidade deixar de entregar a unidade concluda de acordo com os termos contratados. Os compradores tambm so obrigados a efetuar pagamentos de parcelas durante a evoluo da obra. O restante do preo de compra pago unicamente por ocasio da concluso do contrato, quando os compradores recebem a posse efetiva de sua unidade. Os compradores podem especificar apenas pequenas alteraes do projeto bsico, mas no podem especificar, nem alterar, grandes elementos estruturais do projeto de sua unidade. Nesse caso, os direitos ao imvel em questo no so transferidos ao comprador at o momento efetivo da entrega da unidade pronta, independentemente do contrato de venda. Consequentemente, a construo ocorre independentemente de haver ou no contratos de venda pactuados.

EI2. Nesse exemplo ilustrativo, os termos contratuais e todos os fatos e circunstncias envolvidos indicam que o contrato no um contrato de construo. O contrato um compromisso de venda e compra para entrega futura, que concede ao comprador o direito de adquirir, usar e vender o imvel concludo, em data posterior a sua entrega, e uma obrigao de pagar o preo de compra, de acordo com os termos desse compromisso. Embora o comprador tenha condies de transferir a terceiros sua participao no compromisso futuro, a entidade mantm o controle, os riscos e os benefcios significativos da propriedade at o imvel concludo ser entregue. Dessa forma, a receita somente deve ser reconhecida quando todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas forem atendidos (nesse exemplo, na entrega da unidade imobiliria). EI3. Na hiptese de a lei exigir que a entidade transfira imediatamente ao comprador a propriedade do imvel em seu estado atual de concluso e exija tambm que toda a construo adicional se torne propriedade do comprador medida que a construo avana, a entidade precisaria considerar todos os termos do contrato para determinar se essa mudana, na poca da transferncia de propriedade, significa que a entidade transfere ao comprador o controle, os riscos e os benefcios significativos da propriedade do imvel, independentemente da evoluo/concluso da obra. Por exemplo, o fato de, se o contrato for rescindido antes de a construo terminar, o comprador manter a execuo da obra e a
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entidade ter o direito de ser paga pelo trabalho anteriormente realizado, poderia indicar que o controle transferido juntamente com a propriedade. Se for assim, e se todos os critrios do item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas forem atendidos, a entidade reconhecer a receita pelo percentual de evoluo da obra, levando em considerao a etapa de concluso do empreendimento e os contratos firmados com cada comprador.

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