Cuprins:

Tema 1. Aspecte generale privind controlul financiar ....................... 2 1. Conceptul de control. Direciile principale ale controlului ........... 2 2. Clasificarea i caracteristica tipurilor de control financiar ......... 2 3. Structura sistemului de control financiar n RM ....................... 3 Tema 2. Organizarea controlului de stat .................................... 4 1. Organizarea activitii organelor de control financiar de stat ........ 4 2. Curtea de conturi ..................................................... 4 3. Centrul pentru combaterea crimelor economice i corupie (CCCEC) ...... 5 4. Serviciul fiscal de stat (SFS) ........................................ 6 5. Departamentul controlului vamal (DCV) ................................. 6 Tema 3. Procedura de totalizare i perfectare a rezultatelor controalelor financiare ................................................................. 7 1. Noiuni i dispoziii generale ........................................ 7 2. ntocmirea actului de control ......................................... 8 3. ntocmirea i adoptarea deciziei ...................................... 9 4. Rspunderea pentru nclcri fiscale .................................. 9 5. Contestaia deciziei organului fiscal ................................ 10 Tema 4. Definirea, esena i coninutul auditului ......................... 10 1. Evoluia istoric a auditului ........................................ 10 2. Noiunea, obiectul i scopul auditului ............................... 11 3. Genurile i serviciile de audit ...................................... 11 4. Baza legislativ i normativ a activitii de audit n RM ........... 12 5. Organizarea activitii de audit n RM (SNC-200; SNC-120W) ........... 12 Tema 5. Etica profesional a auditorului .................................. 13 1. Codul eticii profesionale a auditului ................................ 13 2. Norme i cerine naintate fa de auditori .......................... 14 3. Drepturile i obligaiile auditorilor ................................ 14 Tema 6. Planificarea auditului financiar .................................. 15 1. Acceptarea mandatului ................................................ 15 2. Orientarea i planificarea auditului financiar ....................... 16 3. Documentaia auditului financiar ..................................... 16 Tema 7. Evaluarea riscului i controlului intern .......................... 17 1. Riscurile auditului financiar ........................................ 17 2. Pragul de semnificaie n auditul financiar .......................... 19 3. Aprecierea controlului intern ........................................ 20 Tema 8. Dovezile de audit ................................................. 22 1. Dovezi de audit ...................................................... 22 2. Probe utilizate n auditul financiar ................................. 23 3. Proceduri analitice .................................................. 23 4. Utilizarea eantionului n auditul financiar ......................... 24 Tema 9. Auditul activelor pe termen lung .................................. 24 Tema 10. Auditul capitalului propriu ...................................... 25 Tema 11. Auditul veniturilor, creanelor i a mijloacelor bneti ......... 26 1. Auditul venitului .................................................... 26 2. Auditul creanelor ................................................... 27 3. Auditul mijloacelor bneti .......................................... 27 Tema 12. Auditul ciclului procurrilor de stocuri de mrfuri i materiale i a datoriilor i plilor .................................................. 27 1. Stocurile de mrfuri i materiale .................................... 27 2. Datorii i pli comerciale .......................................... 28 Tema 13. Auditul mprumuturilor i a creditelor bancare ................... 28 Tema 14. Proceduri generale de finisare a auditului ....................... 29 1. Evenimente survenite dup data ntocmirii raportului financiar ....... 29 2. Tehnici de cercetare a evenimentelor posterioare ..................... 29 3. Principiul continuitii activitii ................................. 30

Tema 1. Aspecte generale privind controlul financiar

1. Conceptul de control. Direciile principale ale controlului Controlul reprezint o activitate specific uman care const n verificarea i n analiza permanent, periodic sau inopinat a muncii i a rezultatelor muncii dintrun domeniu sau altul n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economice, dar nu se limiteaz numai la analiz. Controlul trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate, n felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor stabilind implicaia i semnificaia lor, cauzele care le-au generat i msurile care se impun pentru perfecionarea activitii viitoare. Activitatea de control presupune 5 direcii principale: (1) stabilirea situaiei ideale (de dorit) lucru care se realizeaz pe baza programelor de activitate, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete sau previziunilor; (2) precizarea devierilor maxime de la situaia ideal care sunt permise n desfurarea activitii; (3) determinarea situaiei reale existente la un moment dat; (4) contrapunerea celor dou situaii (ideal, real) i stabilirea abaterilor efective; (5) formularea concluziilor care se desprind din activitatea de control ct i propunerea i adoptarea schimbrilor care se impun. 2. Clasificarea i caracteristica tipurilor de control financiar Controlul financiar poate fi clasificat: - dup momentul executrii - dup aria de cuprindere - dup scopul urmrit - dup modalitatea de executare - corelaia organului de control fa de agentul economic. Dup momentul executrii, control financiar poate fi: a) anticipat (preventiv) const n aprecierea cu maxim eficien la urmrirea utilizrii mijloacelor bneti, stocurilor; la ntrirea ordinii i a responsabilitii angajailor; la respectarea strict a legislaiei, de gestiune; a prentmpinarea oricrei forme de furt sau risip de bunuri nainte de a se produce efecte negative; b) concomitent (operativ) asigur cunoaterea operativ a modului n care se ndeplinesc sarcinile i se gestioneaz patrimoniul. Aceast form de control financiar se efectueaz zi de zi, surprinznd procesele economice i financiare, permind intervenia operativ pentru asigurarea acestora la parametrii eficieni; c) ulterior se exercit dup desfurarea aciunilor sau operaiunilor cu privire la gestionarea patrimoniului avnd ca obiective primordiale existena i utilizarea raional a lui, aplicarea legislaiei cu caracter financiar, efectuarea cheltuielilor i realizarea veniturilor. Dup aria de cuprindere deosebim urmtoarele tipuri de control financiar: a) general (la general, selectiv) se caracterizeaz prin aceea c cuprinde totalitatea actelor i faptelor ce in de activitatea economic i financiar a agenilor economici n general (nici un sector de activitate nu rmne fr control); b) parial se exercit numai asupra unor secii, activiti sau grupuri de operaiuni (ex. sectorul calculul corect sau virarea la timp a TVA); c) total (toate documentele) se supun verificrii toate actele i faptele consemnate n documente, care caracterizeaz activitatea unui sector sau a ntregii ntreprinderi; d) prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri (selectiv); e) combinat se caracterizeaz prin folosirea concomitent a formelor menionate mai sus. Dup scopul urmrit deosebim control:
2

a) tematic urmrete anumite aspecte concrete din activitatea agenilor economici (mijloace bneti, impozite, active curente, un anumit sector); b) complex urmrete o arie mai larg de probleme depind, de regul, cadrul activitii economice i financiare a ntreprinderii supuse controlului. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice. Pentru executarea controlului financiar complex se formeaz aa zisele grupuri mixte de control formate din economiti, tehnicieni, contabili, juriti, ali specialiti dup necesitate; c) repetat are ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces a schimbrilor calitative i cantitative care se produc ntr-o societate, ntr-o anumit perioad de timp. Acest control se efectueaz cnd rezultatele unei aciuni sunt constatate nesatisfctoare; d) anchet intervine n mprejurri specifice fiind generat de existena unor sesizri i reclamri de constatare a documentelor ntocmite n contradicie cu legislaia n vigoare sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiune. La anchet pot participa i alte categorii de organe. Dup modalitatea de executare avem control: a) faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, a existenei mijloacelor i a strii calitative a activelor, a stadiului n care se gsesc diferite procese de prelucrare, montare, construcie; b) documentar se realizeaz prin verificarea procedeelor economice, consemnate n documente i registre de eviden tehnico-operativ, conturi, jurnale ordere, rapoarte financiare. Controlul documentar poate fi: i) preventiv, ii) concomitent i iii) post operativ. Corelaia organului de control fa de agentul economic: a) efectuat de organele interne este efectuat de conducerea ntreprinderii, de efii de secii, departamente etc. b) efectuat de organele externe este efectuat de organele de control mputernicite cu funcia de control prin lege. 3. Structura sistemului de control financiar n RM Din structura - control - control - control - control controlului financiar fac parte urmtoarele organe: de stat propriu (intern) independent (audit) obtesc.

Organele controlului financiar de stat sunt: - ministerul finanelor cu departamentele i subdiviziunile sale de control - curtea de conturi - centrul pentru combaterea crimelor economice i corupiei - inspectoratul fiscal - departamentul controlului vamal - alte organe statale cu funcia de control (poliia economic, poliia sanitar, pompierii etc.). Scopul acestor organe statale este verificarea agenilor economici n vederea prentmpinrii nclcrii legislaiei n vigoare. Controlul propriu (intern) se efectueaz de ctre o persoan, un grup sau departament specializat, toi acetia fiind angajai al unui agent economic. n sarcina controlului intern se pune verificarea integritii patrimoniului ntreprinderii. Auditul se efectueaz de organizaia specializat avnd ca scop, la fel ca i controlul intern, verificarea integritii patrimoniului ntreprinderii din numele acionarilor. Controlul obtesc se efectueaz de un grup de lucrtori alei de ctre angajaii ntreprinderii n vederea verificrii executrii obligaiilor conducerii fa de salariai.

Tema 2. Organizarea controlului de stat

Literatura: a) Legea cu privire la CC nr. 312-XIII din 08.12.1998 b) Legea cu privire la CCCEC nr.1104-XV din 06.06.2002 c) CF Titlul V Administrarea fiscal (art.154-155) d) Codul vamal al RM. 1. Organizarea activitii organelor de control financiar de stat Parlamentul RM, prin hotrrea din 19.07.1994 a adoptat Concepia Controlului de Stat n RM. Conform acestei Concepii, controlul de stat este un element necesar n activitatea economic i financiar a societii, o verig a procesului de dirijare de ctre stat. Obiectivele principale ale organelor de control de stat: o Controlul asupra respectrii legilor RM, hotrrilor Parlamentului, decretelor prezideniale, hotrrilor i dispoziiilor guvernului, alte acte normative ce in de relaiile economice i financiare; o Controlul asupra executrii bugetului de stat, a legalitii utilizrii resurselor bugetare i a valorilor materiale; o Control asupra plii impozitelor, respectrii integritii plii; o Controlul asupra respectrii de ctre agenii economici a regulilor financiare i de eviden contabil; o Controlul operativ i inopinat n scopul suprimrii activitii economice ilicite i descoperii crimelor economice, combaterea corupiei n sistemul fiscal i vamal; o Efectuarea reviziei i verificrii activitii agenilor economici, indiferent de forma de activitate i genul de activitate; o Controlul asupra formrii i stingerii datoriei publice asupra creditelor interne i externe garantate de guvern. Principiile generale ale controlului: o Legalitatea relaiei organelor de control cu obiectele controlului; o Inevitabilitatea responsabilitii obiectelor controlului, aplicrii de sanciuni a factorilor de decizie n caz de nclcare a legislaiei; o Obligativitatea organelor de control de a respecta i a pstra secretul comercial; o Colaborarea ntre organele de control n exercitarea atribuiilor sale. 2. Curtea de conturi Curtea de conturi este organul suprem de control financiar, i exercit atribuiile n conformitate cu Constituia RM, Legea cu privire la CC i alte acte normative. CC este nzestrat cu drept de persoan juridic i are tampila sa cu imaginea stemei de stat. Ea decide n mod autonom asupra programului su de activitate. Controalele CC sunt iniiate din oficiu i nu pot fi sistate (oprite). Hotrrile Parlamentului obligatorii. prin care se cere CC efectuarea unor controale sunt

Un control suplimentar asupra administrrii resurselor finanelor publice poate fi efectuat fr decizia parlamentului, la cererea unei fraciuni parlamentare sau a unui grup, susinut n scris de cel puin 20 deputai. CC prezint anual parlamentului, nu mai trziu de 1 decembrie, un raport asupra administrrii i utilizrii resurselor finanelor publice. Acest raport este publicat n MO al RM. Toate persoanele fizice i juridice supuse controlului CC sunt obligate s-i transmit n termenii stabilii actele, documentele, informaiile solicitate i s asigure accesul la ncperile lor. CC are un buget propriu care se prevede n bugetul de stat i este n drept s ncaseze lunar, n contul trezoreriei de stat, mijloace financiare n limita devizului aprobat. n caz de necesitat, CC conlucreaz cu procuratura general, organelor afacerilor interne, alte organe de ocrotire a normelor de drept. Sunt supuse controlului CC: - aparatul parlamentului - aparatul preedintelui - cancelaria de stat - curtea suprem de justiie
4

judectoria economic curtea de apel procuratura general BNM ministere i departamente.

Atribuiile de control ale CC: CC exercit controlul asupra modului de formare, administrare i utilizare a resurselor financiare publice, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public. Dup caz, CC poate solicita serviciile experilor sau a firmelor de audit. CC verific: formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat i ale bugetului asigurrilor sociale de stat; formarea, utilizarea i gestionarea fondurilor de tezaur public; formarea i gestionarea datoriei publice, respectarea garaniilor guvernamentale privind creditele interne i externe; utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i a altor forme de asisten financiar din partea statului; procesul de privatizare a patrimoniului statului; activitatea altor organe de control; emisiunea banilor, utilizarea resurselor creditare i valutare ale statului; alte domenii de activitatea raportate prin legi la competena CC.

3. Centrul pentru combaterea crimelor economice i corupie (CCCEC) CCCEC este un organ de ocrotire a normelor de drept, specializat n contracararea infraciunilor economico-financiare i fiscale precum i a corupiei. Cadrul legislativ al centrului l constituie Constituia RM, Legea cu privire la CCCEC i alte acte normative. Centrul i desfoar activitatea sa bazndu-se pe urmtoarele principii: a) legalitii; b) respectrii drepturilor i libertilor fiscale ale omului; c) oportunitii; d) colaborrii cu alte autoriti publice, organizaii obteti i cu cetenii. n atribuiile centrului intr: prentmpinarea, depistarea, cercetarea i infraciunilor economico-financiare i fiscale; contracararea corupiei i protecionismului; Obligaiile centrului: s activeze n strict conformitate cu Constituia RM, Legea cu privire la CCCEC, alte acte normative; s ntreprind aciuni operative de investigaii; s ntreprind aciuni de prentmpinare, contracarare i depistare a protecionismului i corupiei; s efectueze cercetri penale i anchete preliminare n cazul infraciunilor a cror contracarare ine de competena sa; s exercite revizii economico-financiare, controale fiscale aplicnd sanciuni n conformitate cu legislaia n vigoare; s ntreprind aciuni n vederea reparrii prejudiciului cauzat statului, prin infraciuni, a cror contracarare ine de competena sa; s primeasc i s nregistreze declaraii comunicri i alte informaii privind infraciunile i s le verifice n conformitate cu legislaia; s prentmpine, s depisteze nclcrile ce in de repatrierea mijloacelor bneti, bunurilor materiale i a serviciilor; s asigure pregtirea, reciclarea i perfecionarea cadrelor sale. stoparea contraveniilor i

contracararea legalizrii bunurilor i splrii banilor obinui ilicit.

Drepturile centrului: s ntreprind aciuni operative de investigaie, s atrag cetenii la colaborare confidenial, s dispun de izolator de detenie provizorie n condiiile legii;
5

s efectueze cercetri penale i anchete preliminare; s ntocmeasc procese verbale privind contraveniile administrative ce in de competena sa; s rein n condiiile legii persoanele bnuite de comitere a infraciunilor, a cror examinare ine de competena sa, s le cear explicaii, s le supun percheziiei corporale; n cadrul controalelor fiscale s dispun de dreptul de funcionar fiscal i s calculeze contribuabilului obligaiile fiscale n modul stabilit de legislaie; s suspende operaiunile persoanelor juridice precum i a persoanelor fizice, subieci ai activitii de antreprenoriat pe conturi n bnci, s sechestreze mijloace bneti, bunuri materiale, datorii i alte active ale acestor persoane n cazul depistrii unor fapte de activitate economico-financiar ilicit sau neonorrii obligaiunilor fa de buget.

4. Serviciul fiscal de stat (SFS) Sarcina de baz a organului fiscal const n exercitarea controlului asupra respectrii legislaiei fiscale privind calcularea corect, virarea la timp i pe deplin la buget a sumelor obligaiei fiscale. Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lng Ministerul Finanelor exercit urmtoarele atribuii: efectueaz supravegherea activitii inspectoratelor vederea exercitrii controlului fiscal; emite ordine, instruciuni i fiscale; efectueaz controale fiscale; alte acte n vederea fiscale teritoriale n

executrii

legislaiei

examineaz contestaii i emite decizii pe marginea lor; deleag atribuii inspectoratelor fiscale teritoriale.

Inspectoratele fiscale teritoriale exercit urmtoarele atribuii: ntreprinde msuri pentru asigurarea stingerii obligaiei fiscale; efectueaz controale fiscale; efectueaz executri silite a obligaiilor fiscale; sigileaz mainile de cas i de control ale contribuabililor care ncalc regulile de aplicare a lor.

Drepturile funcionarului organului fiscal: a) s cear i s primeasc n procesul controalelor fiscale gratuit de la orice persoan informaii, documente necesare n exercitarea atribuiilor, cu excepia informaiei care constituie secret de stat; b) s deschid i s examineze, s sigileze ncperile de producie, depozitele, spaiile comerciale cu excepia domiciliului i a reedinei n caz n care acestea sunt folosite n scop de antreprenoriat; c) s aib acces la sistemul electronic de eviden contabil a contribuabilului; d) s iniieze n instanele judectoreti competente aciuni mpotriva contribuabilului privind anularea unor tranzacii i ncasarea la buget a mijloacelor obinute din aceste tranzacii; e) alte drepturi. (art.134, Titlul V, CF) Obligaiile funcionarului organului fiscal: - s acioneze n strict conformitate cu Constituia RM, CF i alte acte normative; - s trateze cu respect i corectitudine contribuabilul, reprezentantul lui sau ali participani la raporturi fiscale; - s popularizeze legislaia fiscal; - s asigure gratuit contribuabilul cu formulare tipizate de dri de seam; - alte obligaii. (art.135, Titlul V, CF) 5. Departamentul controlului vamal (DCV) Organele vamale exercit atribuii de administrare fiscal, n conformitate cu Codul Vamal, Codul Fiscal. Organele vamale exercit drepturi ce in de asigurarea stingerii
6

obligaiei vamal.

fiscale

aferente

trecerii

vamale

i/sau

plasrii

mrfurilor

regim

Obligaiile Departamentului vamal: - de a trata cu respect i corectitudine contribuabilul, reprezentantul acestuia sau ali participani la raporturile fiscale; - de a informa contribuabilul, la cerere, despre impozitele i taxele n vigoare, despre modul i termenele de achitare i despre actele normative respective; - de a informa contribuabilul despre drepturile i obligaiile lui; - de a prezenta organului fiscal documente i informaii privind respectarea legislaiei fiscale, calcularea i vrsarea la timp a impozitelor i taxelor aferente bugetului, privind trecerea frontierei i/sau plasrii mrfurilor n regim vamal; - de a ine evidena obligaiilor fiscale aferente trecerii frontierei vamale i/sau plasrii mrfurilor n regim vamal. Organele vamale trag la rspundere, n conformitate cu legislaia vamal, persoanele care au nclcat legislaia fiscal la trecerea frontierei vamale i/sau plasarea mrfurilor n regim vamal.

Tema 3. Procedura de totalizare i perfectare a rezultatelor controalelor financiare

1. Noiuni i dispoziii generale Actul de control de stat constituie un document de strict eviden ntocmit de persoanele cu funcii de rspundere ale organului fiscale, n care se consemneaz fapte, aciuni sau mprejurri concrete din activitatea economico-financiar a contribuabilului sub aspectul respectrii legislaiei fiscale. Decizia asupra rezultatelor controlului este un document de dispoziie a efului (adjunctului inspectorului fiscal) adoptat n baza actului de control prin care se concretizeaz i stabilete obligaia fiscal a contribuabilului cernd executarea acestuia. Prin totalizarea i perfectarea rezultatelor controlului fiscal se subnelege procedura de ntocmire a actului de control, de adoptare a deciziei i ordinea ulterioar de realizare ale acestora. Actul de control documentar privind respectarea legislaiei fiscale ntocmit de organul fiscal sau decizia adoptat n baza actului trebuie s descrie laconic, obiectiv, clar i exact nclcrile depistate de legislaia fiscal i modului de eviden a veniturilor sau a altor obiecte ale impunerii, s expun clar coninutul nclcrii cu referire la documentele contabile respective i la alte materiale, indicndu-se care legi sau acte normative au fost nclcate. Actul de control fiscal se ntocmete n dou exemplare. Primul exemplar al actului rmne la organul fiscal care a efectuat controlul, iar al doilea exemplar, scris prin hrtia indigo, se nmneaz contribuabilului. Dac este necesar de a prezenta actul de control altui organ, acestuia i se transmite o copie autentificat prin tampila organului respectiv. Controlul fiscal se consider finalizat la momentul semnrii actului de control de ctre toi participanii la control sau expedierii prin intermediul oficiului potal n cazul refuzului contribuabilului de a semna i primi actul de control. n timpul controlului de ctre organul fiscal sunt verificate urmtoarele poziii: Poziia 1. Respectarea obligaiilor privind declararea informaiei despre sediul organului executiv al contribuabilului, subdiviziunilor structurale i despre conturile bancare deschise 2. Licenierea activitii Informaii Se verific amplasarea ntreprinderii, existena unitilor structurale, locurilor de pstrare, producere i comercializare a mrfurilor; existena conturilor de decontare n republic i peste hotare. Aceast informaie analizat se verific cu cea din baza de date a serviciului fiscal. Se studiaz statutul ntreprinderii, tipurile de activiti prevzute de statut i real practicate. Se verific existena licenei, valabilitatea ei i
7

dac a fost primit de la organele abilitate cu funcia de eliberare a licenei. 3.Compelatarea capitalului social Se verific termenul indicat n documentele de constituire pentru completarea capitalului social i documentele care confirm depunerea integral a sumei. Se verific aplicarea codului fiscal atribuit contribuabilului n drile de seam i indicarea codului fiscal n documentele de eviden primar care se prezint altor persoane. Se verific modalitatea de achitare pentru mrfurile livrate, lucrrile i serviciile prestate. n caz de efectuare a achitrilor n numerar se verific utilizarea mainilor de cas i nregistrarea lor la serviciul fiscal. Se studiaz operaiunile economice efectuate de ctre ntreprindere i utilizarea formularelor cu regim special. Se verific primire documentelor cu regim special de la editura statistic i inspectoratul fiscal (facturi fiscale, acte de achiziie, delegaii etc.). n cadrul controlului se atrage atenie dac agentul economic a elaborat i aprobat politica de contabilitate, se controleaz dac agentul economic aplic SNC. Se verific, de asemenea, dac se ntocmesc documentele prezentate pentru evidena fiscal (registrul livrrilor, procurrilor) n scopul impozitrii. Se controleaz dac se respect efectuarea operaiunilor de vnzare-cumprare a mrfurilor i de prestare a serviciilor stricte contra valuta naional a RM. Se verific dac au fost lichidate nclcrile depistate n rezultatul controlului anterior, inclusiv achitarea plilor recalculate i sanciunilor financiare aplicate. n procesul controlului se stabilete onorarea de ctre contribuabil a obligaiei fiscale sub aspectul decontrii complete i n termenii stabilii la buget a impozitelor, taxelor i altor pli.

4. Indicarea codului fiscal n documentele fiscale i comunicarea acestuia altor persoane 5. Utilizarea mainilor de cas i control la decontrile n numerar

6. Evidena i utilizarea formularelor cu regim special

7. Situaia evidenei contabile i fiscale

8. Modul de introducere a valutei naionale n RM

9. ndeplinirea cerinelor controlului precedent

10. Starea decontrilor cu bugetul

2. ntocmirea actului de control Actul de control este alctuit din trei pri: partea introductiv, partea constatatoare, partea rezultativ

n partea introductiv se reflect datele controlului de ordin informativ privind efectuarea controlului i datele cu caracter general despre activitatea subiectului economic supus controlului. Se indic organul fiscal ce efectueaz controlul, numele, prenumele inspectorilor, denumirea contribuabilului, poziiile concrete, data nceperii i data finisrii controlului. n caz de sistare se indic motivul i termenii. n partea constatatoare se reflect aciunile i faptele real constatate n procesul controlului. Dac n procesul controlului s-au depistat nclcri ale legislaiei, n actul de control se expun clar i detaliat nclcrile, cu trimiteri concrete la punctele, aliniatele, articolele actelor normative nclcate. Dac n procesul controlului efectuat pe anumite poziii ale obligaiilor fiscale nu s-au depistat derogri de la legislaie, n actul de control se indic c poziiile respective au fost supuse verificrii i nclcri nu s-au depistat. Totodat e de menionat c n cazul n care n urma controlului nu s-au stabilit abateri de la respectarea
8

legislaiei fiscale n act se scrie: Nu s-au constatat nclcri sau lipsete obiectul impozabil. n partea rezultativ se descriu clar rezultatele, scurt informativ, drepturile i obligaiile contribuabilului, materiale anexate la act, semnturile prilor participante la control. Dac contribuabilul nu este de acord cu ceea ce s-a indicat n actul de control, el este n drept n termen de apte zile s-i expun dezacordul prin scrisoare. 3. ntocmirea i adoptarea deciziei eful (adjunctul) inspectorului fiscal examineaz actul de control n termen de maxim 15 zile de la data primirii dezacordului sau expirrii termenului stabilit pentru naintarea dezacordului pe actul de control, adoptnd decizia respectiv. Decizia asupra rezultatelor controlului fiscal se adopt de ctre eful sau adjunctul inspectorului fiscal n raza cruia este nregistrat contribuabilul ce a fost controlat, sau, dup caz, de ctre eful (adjunctul) inspectoratului fiscal principal de stat. Deciziile asupra rezultatelor controlului se ntocmesc pe foi cu antetul organului fiscal. Decizia asupra rezultatelor controlului cuprinde 3 pri: a) introductiv, o o o o o o o care conine urmtoarele atribute: denumirea organului fiscal care adopt decizia numrul i data adoptrii deciziei denumirea complet a contribuabilului codul fiscal adresa juridic a contribuabilului numrul i data actului de control numele, prenumele persoanei care a pronunat decizia

b) constatatoare, se descriu succint nclcrile legislaiei fiscale depistate n procesul controlului cu trimiteri concrete la aliniate, articole din actele normative nclcate; c) decisiv, se scrie referina la actele normative n baza crora eful (adjunctul) organului fiscal adopt decizia dat (articolul, aliniatul, punctul actului normativ); semntura contribuabilului precum c acesta a luat cunotin cu obligaiunile i rspunderea fiscal i a primit exemplarul 2 al deciziei. n decizie organul fiscal solicit contribuabilului ca n dispoziia de plat aferent sumelor calculate n rezultatul controlului s se indice numrul i data deciziei n baza creia s-au achitat sumele calculate. 4. Rspunderea pentru nclcri fiscale ncepnd cu 1 iulie 2002 a intrat n vigoare titlul V Administrare fiscal a CF. Acest titlu pe lng informaia general privind organele competente de efectuare a controalelor fiscale mai conine i tipurile de nclcri fiscale i rspunderea pentru ele (art.253-263). nclcrile fiscale i amenzile pentru aceste nclcri sunt urmtoarele: Art.253 - pentru mpiedicarea controlului fiscal prin neasigurarea permisiunii organului fiscal n ncperile de producie, depozite, spaii comerciale, pentru neprezentarea explicaiilor i documentelor necesare controlului amenda 1000-1500 lei; Art.254 - pentru neutilizarea mainilor de cas i control 1500 lei; Art.255 pentru neprezentarea informaiei despre sediu 1000-1500 lei; Art.256 nerespectarea regulilor de eviden a contribuabililor: practicarea oricrei activiti fr a fi nregistrat la inspectoratul fiscal 1800-3600 lei; neincluderea n documente a codului fiscal 180 lei; folosirea codului fiscal strin sau care a fost anulat 5000-10000 lei; nenregistrarea ca contribuabil al TVA dup atingerea plafonului de 200.000 lei vnzri 8000 lei pe lun de activitate nenregistrat ca pltitor sau 270 lei pentru fiecare zi dac luna de achitare este incomplet.
9

Pentru nclcarea regulilor de inere a evidenei contabile: ntocmirea incomplet a documentelor primare 180 lei; neasigurarea pstrrii drilor de seam fiscal i a documentelor de eviden contabil n lipsa crora este imposibil petrecerea controlului fiscal 18000-25000 lei; nerespectarea facturilor fiscale cumprtorului 1800 lei.

5. Contestaia deciziei organului fiscal Contestarea deciziei organului fiscal este reglementat de art.267-274 al CF. Decizia organului fiscal poate fi contestat numai de persoana vizat n decizie sau mpotriva creia a fost ntreprins aciunea ori de reprezentatul ei. Contestarea mpotriva deciziei organului fiscal fcut de alte persoane dect cele descrie mai sus va rmne ne-examinat. Contestarea deciziei organului fiscal poate fi depus n decursul a 30 zile de la data primirii deciziei; n cazul nclcrii acestui termen din motive ntemeiate el poate fi restabilit. Organul fiscal mputernicit examineaz contestaia timp de 30 de zile din data primirii. La examinarea contestaiei poate fi invitat contribuabilul pentru a oferi lmurii, explicaii avnd dreptul de depunere a documentelor confirmative a explicaiilor sale. Dup examinare, conducerea organului fiscal emite o deciziei pe marginea contestaiei, un exemplar al creia se remite contribuabilului. n cazul n care contribuabilul nu este satisfcut de decizia luat pe marginea contestrii, contribuabilul este n drept s apeleze la organele de judecat (Curtea de apel).

Tema 4. Definirea, esena i coninutul auditului

1. Evoluia istoric a auditului Istoricii sunt de prerea c inerea registrelor contabile a nceput cu aproximativ 6000 ani n urm; se presupune c primele registre i documente contabile au aparinut civilizaiei ASIROBABILONENE, prima care a nceput s reglementeze activitatea de comer (Codul lui Hamurappi). nc de la nceput conducerile statelor au fost interesate de evidena ncasrilor, plilor i colectrii taxelor, o parte integrant a acestor preocupri a constituit-o stabilirea unor modaliti de control inclusiv de audit n vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de unii funcionari. Obiectivul principal al evidenei contabile n antichitate l constituia protejarea integritii averii. n Egiptul Antic pe scar larg era folosit controlul intern. Pe msur ce Egiptul Antic s-a dezvoltat s-a impus necesitatea unei evidene tot mai stricte a taxelor strnse n numele conducerii statelor. Exista evidena depozitelor din provincie care trimitea o anumit cantitate de produse ctre un depozit central, care trebuia s coincid cu evidena depozitului central. Auditul conturilor a fost atesta pentru prima dat ca practic curent pe continentul european n Grecia Antic i apoi n Imperiul Roman. n secolul V .e.n. n Atena se controlau toate plile i ncasrile care implicau fonduri publice. Sistemul atenian de finane publice prevedea i auditori guvernamentali, care examinau evidena tuturor celor care erau responsabili cu administrarea banilor publici, n special la expirarea mandatului lor. Termenul audit provine din limba latin, unde audiere a asculta. Scopul principal al acestor audieri l constituia prevenirea unor acte de fraud ale persoanelor nsrcinate cu administrarea banilor publici. Un mecanism similar de audit l ntlnim n China (sistem dezvoltat n special n timpul dinastiei CHAO 1122-256 .e.n.), unde s-a ajuns treptat la elaborarea unui proces bugetar destul de detaliat care a necesitat dezvoltarea auditului la toate nivelurile guvernamentale. Datorit suprafeei mari a statului, n China Antic auditul se realiza pe mai multe niveluri mbinnd o mulime de tehnici de audit, inclusiv auditul prin sondaj.
10

n perioada feudalismului n Anglia exista un sistem de colectare a taxelor i de control a averii. Cele mai vechi evidene contabile din lumea anglo-saxon dateaz din 1130 i aparin eichierului Angliei i Scoiei. Evidenele contabile ale Londrei erau audiate ncepnd cu secolul XI, iar la nceputul secolului XIV auditorii fceau parte dintre oficialii alei ai oraului. Din cele prezentate mai sus observm c pn n secolul XVI practicile de audit aveau ca scop verificarea sinceritii persoanelor care aveau responsabiliti financiare. Auditul nu se baza pe controlul intern i nici nu avea ca scop verificarea contabilitii ca mod de nregistrare a tranzaciilor. n perioada premergtoare revoluiei industrial-tehnice i scopul auditului nu s-a schimbat esenial n comparaie cu perioada anterioar, n schimb sfera de aplicare a acestuia s-a lrgit considerabil fiind auditate i ntreprinderile cu caracter manufacturier i industrial care ncep s ia natere. Dup declanarea revoluiei industriale datorit dezvoltrii afacerilor s-au schimbat radical atitudinea vis--vis de sistemul contabil. Cu toate c n aceast perioad contabilitatea ncepe s fie standardizat, iar rezultatele controlului intern ncep s fie utilizate n cadrul procedurilor de audit, auditul continu s se bazeze pe o verificare exhaustiv a tranzaciilor cu scopul detectrii fraudelor. Americanii au fost primii care au nceput standardizarea practicilor de audit. Astfel n 1916 institutul american al contabililor a emis un ghid profesional n care se prevedea ce trebuie s cunoasc i s aplice auditorul. Un punct radical n evoluia profesiei de auditor l-a constituit decizia bursei din New York de a impune ncepnd cu 1933 companiile listate la burs s prezinte concluzia unui auditor independent privind corectitudinea ntocmirii rapoartelor financiare. Perioada 1940-1990 a fost destul de lent i practic activitatea de audit nu a suferit modificri eseniale. 2. Noiunea, obiectul i scopul auditului Auditul activitate antreprenorial de efectuare independent a verificrii i certificrii bilanului contabil pentru a se constata autenticitatea acestuia i conformitatea operaiilor economico-financiare cu actele legislative precum i de acordare a asistenei de audit cu caracter nematerial (Legea cu privire la audit nr. 729-XII din 15.02.1996). Obiectul auditului sunt toi agenii economice de pe teritoriul RM inclusiv i altor state cu excepia BNRM). Scopul auditului l constituie verificarea i analiza rapoartelor financiare, declaraiilor fiscale, documentaiei de plat, documentri a altor activiti financiare ale agenilor economici pentru constatarea autenticitii, deplintii i conformitii acestora cu legislaia n vigoare i cu cerinele de inere a evidenei contabile i de ntocmire a bilanului contabil. 3. Genurile i serviciile de audit n literatura de specialitate auditul este divizat dup genuri: i) extern i ii) intern. Legea cu privire la activitatea de audit prevede urmtoarele genuri de audit: a. auditul agenilor economici (auditul general) pentru practicarea acestui gen de audit este nevoie de a susine examen la Ministerul Finanelor pentru obinerea certificatului, iar n baza certificatului de ctre Camera de Liceniere se elibereaz licena. Licena se elibereaz numai persoanelor juridice; b. Auditul instituiilor financiare (audit bancar) pentru practicarea lui se susine examen la BNRM pentru obinerea certificatului. Licena la fel se elibereaz de ctre camera de liceniere; c. Auditul companiilor de asigurare pentru practicarea examenul se susine la Ministerul Finanelor, licena se elibereaz de camera de liceniere; d. Auditul participanilor profesioniti la piaa hrtiilor de valoare este necesar ca trei persoane s obin certificat i n baza acestor certificate se elibereaz licena. Att certificatul ct i licena sunt eliberate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (CNVM). Bazele teoretice ale auditului n occident se limiteaz la examinarea urmtoarelor genuri de audit:
11

operaional este controlul procedeelor i metodelor de funcionare a unei organizaii cu scopul evalurii productivitii i eficienei. Dup finisarea controlului managerul ntreprinderii verificate primete recomandri referitoare la perfecionarea operaiunilor. Auditul operaional poate fi efectuat de auditori interni i externi; de corespundere determin dac la ntreprindere se respect acele proceduri sau reguli care au fost prescrise personalului de ctre administraie. Rezultatele acestui gen de audit, de obicei, se anun unei din persoanele subdiviziunii controlate i nicidecum utilizatorilor externi; rapoartelor financiare se efectueaz pentru a constata dac financiare corespund criteriilor stabilite (de regul, conform SNC) rapoartele

Organizaia de audit poate presta urmtoarele servicii: i) asisten privind organizarea, restabilirea i inerea evidenei contabile; ii) ntocmirea rapoartelor financiare i declaraiilor fiscale; iii) estimarea situaiei financiare i analiza activitii economico-financiare; iv) organizarea evidenei computerizate; v) evaluarea patrimoniului; vi) impozitarea i gestiunea impozitelor; vii) asisten juridic n problemele de activitate economico-financiar. Organizaia de audit nu este n drept s desfoare alte activiti dect cea de audit (enumerate mai sus). 4. Baza legislativ i normativ a activitii de audit n RM Actualmente, activitatea de audit n RM este reglementat de Legea cu privire la activitatea de audit, standardele naionale (SN) de audit, codul eticii profesionale a auditului. SN de audit au fost elaborate n baza standardelor internaionale de audit, care au intrat n vigoare la 01.01.01. Pn n prezent au fost intrate in vigoare 37 standarde naionale de audit (Monitorul Oficial din iunie 2000-decembrie 2000). Printre ele pot fi enumerate: SN110 Terminologia folosit n SNA SN200 Scopul i principiile de baz a auditului rapoartelor financiare SN220 Controlul calitii lucrrilor de audit SN300 Planificarea SN400 Evaluarea riscului i a controlului intern SN500 Dovezi de audit SN520 Proceduri analitice SN560 Evenimente dup data ntocmirii rapoartelor financiare SN570 Principiile continuitii SN700 Concluziile de audit privind raporturile financiare. 5. Organizarea activitii de audit n RM (SNC-200; SNC-120W) Organizaia de audit ntreprinderea cu orice form de organizare juridic, creat de o persoan fizic sau de o persoan juridic, inclusiv strin, care dispune de autorizaii pentru activitate n domeniul auditului. Organizaia de audit se fondeaz n conformitate cu Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi de 03.01.1992. n cazul cnd firma de audit este nregistrat ca SA, auditorii trebuie s dein nu mai puin de 51% din aciunile cu drept de vot. Auditorul este un specialist independent cu studii superioare economice, juridice, financiare, titular al unui certificat de calificare ce-i confer dreptul de a verifica i certifica evidena contabil a agenilor economici. Activitatea de audit se desfoar n baza autorizaiei (licenei eliberate de camera de liceniere, CNVM). Pentru obinerea certificatului, solicitantul trebuie s susin examen la Ministerul Finanelor sau BNRM sau CNVM; pentru aceasta el prezint: - cerere; - copia diplomei de studii superioare sau medii de specialitate

12

copia autentificat a carnetului de munc n care trebuie s fie nregistrai nu mai puin de 5 ani de munc n domeniul dat sau n domeniul pedagogiei cu profil economic, juridic; dou fotografii 3x4; chitana de plat a examenului.

Ministerul Finanelor este n drept s retrag licena n temeiul hotrrii instanei de judecat privind privarea de dreptul de a desfura activitatea de audit precum i n cazul n care se demonstreaz c organizaia de audit: - a eliberat intenionat un raport de expertiz contabil ce nu corespunde datelor de eviden contabil a agenilor economici; - efectueaz orice alt activitate antreprenorial concomitent cu cea de audit; - nu posed un auditor calificat.

Tema 5. Etica profesional a auditorului

1. Codul eticii profesionale a auditului Orice activitate, orice profesie are nevoie de un cod etic, deoarece persoanele implicate n aceast profesie sau activitate sunt cointeresate n ncrederea din partea societii ct i n calitatea nalt a serviciilor sale. Nu fac excepie nici auditorii pentru care este important ca clienii sau persoanele tere ce utilizeaz rapoartele financiare (informaia) s poat avea ncredere n calitatea auditului i n alte servicii acordate de acestea. Existena standardelor privind executarea activitii profesionale a auditului i existena regulilor de comportare a acestora duce la creterea din partea societii a ncrederii n calitatea serviciilor, comportamentelor auditorilor cu scopul obinerii serviciilor de audit la nivel profesional nalt: prin intermediul SNA; examene de calificare a auditorilor (cursuri, studii suplimentare etc.). i pregtirea profesional permanent

Codul etic poate conine formulri generale care descriu modalitatea ideal de conduit i reguli stricte ce determin modalitile inadmisibile de conduit. Avantajul formulrilor generale const n cerina de a atinge un nivel nalt de profesionalism. Dezavantajul acestor formulri const n imposibilitatea de a impune oamenii s corespund acestor idealuri. Codul recunoate c obiectivele auditorilor sunt de a lucra la cele mai nalte standarde de profesionalism, de a atinge cele mai nalte nivele de performane i n general de a rspunde cerinelor interesului public. Aceste obiective impun satisfacerea a 4 cerine: a) credibilitatea n ntreaga societate este nevoie de credibilitate n informaie i n sistemele de informare; b) profesionalismul clienii, partenerii i alte pri interesate trebuie s fie sigure c persoanele ce execut auditul sunt profesioniste n domeniul contabil; c) calitatea serviciilor este nevoie de asigurarea ca toate serviciile obinute din partea unui auditor sunt executate la cele mai nalte standarde de performan; d) ncrederea utilizatorii serviciilor de audit trebuie s fie ncrezui c exist un cod al eticii profesionale care reglementeaz prestarea acestor servicii. Pentru a ndeplini aceste obiective auditorul trebuie s respecte anumite principii fundamentale: i) ii) integritatea un auditor trebuie s fie sincer i corect n prestarea serviciilor sale; obiectivitatea auditorul trebuie s fie corect i nu trebuie s permit conflicte de interese sau influenarea altora n vederea nclcrii obiectivitii; competena profesional i atenia auditorul trebuie s respecte confidenialitatea informaiei dobndite n timpul executrii serviciului de
13

iii)

audit, avnd totodat i datoria de a-i menine cunotinele profesionale la nivelul cerut; iv) comportamentul profesional auditorul trebuie s acioneze ntr-o manier conform cu buna reputaie a profesiei i s se abin de la orice conduit care ar putea discredita profesia.

2. Norme i cerine naintate fa de auditori Conform codului eticii profesionale a auditorilor, fa de auditor se nainteaz careva norme i cerine, la ele se refer: a) competena profesional care poate fi divizat n: i. dobndirea competenei profesionale care s aib un nalt nivel de educaie general urmat de a o educaie specific i, de asemenea, o perioad de practic n domeniu; ii. meninerea competenei profesionale poate fi obinut prin perfecionarea cunotinelor frecventnd cursuri, pregtire independent, soluionarea problemelor practice i schimbul de experien cu ali auditori. b) Independena este trstura principal a profesiei de auditor, asupra acesteia influennd urmtorii factori: i. rspunderea juridic; ii. suspendarea dreptului de auditor din motivele nclcrii eticii profesionale; iii. pierderea reputaiei.

c) Obiectivitatea impune obligativitatea ca toi auditorii s fie coreci, oneti i s fie liberi de conflicte de interese. Auditorii i desfoar activitatea n multe funcii i trebuie s-i demonstreze obiectivitatea n diferite mprejurri: i. La prestarea serviciilor fiscale; ii. La prestarea serviciilor de consultan managerial; iii. La prestarea serviciilor de audit intern; iv. La ntocmirea rapoartelor financiare. Indiferent de serviciul prestat auditorii trebuie s protejeze integritatea serviciilor lor profesionale meninnd obiectivitatea. d) Confidenialitatea auditorii au obligaia s respecte confidenialitatea informaiilor obinute n timpul activitii profesionale, n legtur cu afacerile clienilor sau patronilor. Cazurile cnd totui informaiile confideniale pot fi dezvluite sunt: i. Cnd autorizarea de a dezvlui informaiile a fost dat de client sau patron; ii. Cnd dezvluirea este cerut de lege. e) Rezolvarea conflictelor etice. Factorii care pot da natere conflictelor de interese: i. Existena pericolului presiunii din partea unei autoriti superioare (director sau patron) sau cnd exist relaii financiare care duc la exercitarea presiunii asupra auditorului; ii. Poate aprea problema de dubl loialitate (atunci cnd auditorul trebuie s asculte i de superior i s se conduc de standarde); iii. Apar conflicte cnd sunt publicate informaiile eronate care pot fi n avantajul sau dezavantajul patronului sau clientului i de care poate sau nu beneficia auditorul. f) reclama auditorul nu trebuie s-i fac singur reclam. 3. Drepturile i obligaiile auditorilor Conform eticii profesionale a auditorului, auditorul are dreptul: - s-i planifice independent exercitarea auditului conform contractului ncheiat cu agentul economic: - s stabileasc formele i metodele de auditare conform standardelor; - s verifice i s certifice ntreaga documentaie de eviden contabil a agentului economic;
14

s primeasc de la specialitii agentului economic explicaii orale i scrise; s solicite organizaiei de audit antrenarea n auditare a altor auditori i specialiti; - s refuze executarea auditului dac agentul economic nu a prezentat documentele necesare sau a prezentat documentele care conin date incomplete sau eronate, sau intervine n aciunile auditorului. Obligaiile auditorului: - s efectueze auditul calitativ n termenii i n conformitate cu contractul ncheiat i legislaia n vigoare; - s informeze agentul economic despre imposibilitatea continurii auditului din cauza refuzului acestuia de a lichida erorile depistate; - s renune efectuarea auditului dac este interesat n activitatea agentului economic; - s asigure confidenialitatea intereselor agentului economic.

Tema 6. Planificarea auditului financiar

1. Acceptarea mandatului La baza exercitrii auditului stau anumite norme de referin n baza crora fixeaz obiectivele de atins. Auditorul de sine stttor stabilete tehnicile investigare cele mai potrivite. De aceste tehnici depind i normele profesionale lucru ale auditorului. Normele profesionale de lucru ale auditorului cer activitatea de audit s se desfoare n cteva etape i anume: se de de ca

a. acceptarea mandatului nainte de acceptarea mandatului auditorul trebuie s precizeze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune, cu alte cuvinte trebuie s in seama de unele reguli profesionale, atunci cnd accept aceast misiune. b. Orientarea i planificarea misiunii la aceast etap auditorul obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonei sale de risc, domeniile i sistemele semnificative care s-i permit orientarea i planificarea astfel nct s fie prevenite lucrrile inutile. c. Aprecierea controlului intern sistemului de control intern. auditorul va aprecia i evalua eficacitatea

d. Controlul conturilor i verificarea bilanului contabil auditorul va verifica totalmente sau selectiv corectitudinea ntocmirii documentelor contabile i a corespondenei conturilor. e. Lucrrile de sfrit de misiune la aceast constatrilor rezultate n urma controlului. etap auditorul face sinteza

f. Stabilirea opiniei auditorul i exprim opinia referitoare la autenticitatea rapoartelor financiare. g. Redactarea raportului de audit n acest raport sunt exprimate constatrile depistate n timpul controlului. Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul auditul desfoar trei categorii de lucrri: culege i analizeaz informaia despre ntreprindere. Aceste informaii se refer la: - identificarea ntreprinderii (specificul activitii); - stabilirea riscurilor pe care auditorul i le asum acceptnd mandatul; - analiza respectrii regulilor referitoare la ndeplinirea i compatibilitatea auditorului. Completeaz fia de acceptare a mandatului. Dac auditorul accept mandatul se completeaz fia de acceptare care are drept obiective colectarea i sistematizarea informaiei despre agentul economic, analiza situaiei financiare, constatarea neajunsurilor controlului intern; ncheie contractul de audit privind certificarea rapoartelor financiare. Acceptarea oricrei misiuni de audit se concretizeaz ntr-un contract de audit financiar, care se ncheie pe o perioad de un an, putnd fi rennoit.

15

2. Orientarea i planificarea auditului financiar n cadrul etapei de orientare i planificare a misiunii de audit se nfptuiesc trei tipuri de lucrri: (1) Se delimiteaz i se analizeaz caracteristicile proprii fiecrei ntreprinderi. Pentru o bun orientare i planificare auditorul trebuie s cunoasc caracteristicile proprii ale ntreprinderii. n cadrul acestei etape auditul trebuie s colecteze informaia necesar cunoaterii urmtoarelor caracteristici: a. Sectorul n care ntreprinderea i desfoar activitatea (de producere, comercial sau servicii) b. Organizarea i structura ntreprinderii c. Politica general a ntreprinderii d. Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii e. Politica de contabilitate i principiile contabile utilizate de ntreprindere (2) Se identific domeniile i sistemele semnificative ct i riscurile auditorului. Domeniile semnificative sunt diferite de la un agent economic la altul, dar, de regul, ele se constituie din urmtoarele elemente: procurri, vnzri, producie, personal, imobilizri. Fiecare din aceste domenii este analizat n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii. Astfel, n ntreprinderile din sfera comerului, producia nu poate fi un domeniu semnificativ. n asociaiile familiale salariile pot avea o pondere foarte redus i respectiv nu pot servi ca domeniu semnificativ. Pentru nelegere i descriere semnificativ auditorul stabilete locurile unde au loc operaiunile i se ntocmesc documentele, circuitul documentelor, tehnologia contabil de prelucrare a datelor, zonele de risc i posibilitatea de denaturare a datelor. (3) Se ntocmete planul misiunii obiectivele realizrii unui program general de audit sunt de a sintetiza informaiile obinute i n funcie de acestea s fie orientat i planificat ntreaga activitate de audit. Acest program de munc presupune: a. Alegerea membrilor de echip n funcie de experien b. Repartizarea lucrrilor pe specialiti c. Stabilirea modului n care auditorul se poate baza pe auditul inter d. Fixarea termenului de depunere a raportului de audit. De asemenea, planificarea misiunii are ca sarcin i elaborarea planului de misiune. Acest plan cuprinde: prezentarea contabilitii bugetul natura misiunii condiiile necesare realizrii misiunii.

3. Documentaia auditului financiar Documentaia joac un rol important n realizarea misiunii de audit att sub aspectul elementelor probante pe care se va sprijini opinia auditorului ct i al nelegerii activitilor desfurate de client. Documentaia unei misiuni de audit este format din materialele pregtite de i pentru auditor sau obinute i pstrate de acesta n cursul misiunii de audit, cu alte cuvinte documentaia unei misiuni de audit conine dou structuri distincte de documente, respectiv: extrase sau copii dup documente emise/primite de clieni sau terii acestuia, obinute de auditor pe parcursul misiunii de audit cu acordul clientului, care devin probe de audit; documentele elaborate de auditor.

Ambele categorii de documente sunt pstrate, de obicei, ca elemente probante n cadrul dosarelor de lucru. Ele constituie baza formulrii opiniei de audit. Totodat, dosarele de lucru servesc drept prob n justiie n cazul n care auditorul este implicat ntr-un proces n care i se contest profesionalismul.
16

Printre documentele ntocmite de auditor sunt: a) foile de lucru forme speciale alctuite de auditor, acumularea informaiei necesare misiunii de audit; b) chestionare sunt repartizate lucrtorilor verificrii eficacitii controlului intern; agentului menirea lor n fiind

economic

vederea

c) dosare de lucru, unde se acumuleaz toat informaia despre clientul auditat n final incluzndu-se raportul i opinia auditului. Potrivit SN Audit (SNA230 Documentele) dosarele de lucru trebuie s conin cel puin urmtoarele compartimente: b) structura juridic i organizaional a unitii; c) extras sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale importante; d) informaiile referitoare la sectorul de activitate, mediul economic i legislativ n care funcioneaz unitatea; e) procesul de planificare a misiunii de audit, incluznd programul de audit i modificrile acestuia; f) descrierea i evaluarea sistemului contabil i a controlului intern; g) declaraiile conducerii etc.

Tema 7. Evaluarea riscului i controlului intern

1. Riscurile auditului financiar n analiza procesului de audit evaluarea riscului ocup un loc important. Riscul de audit ar putea fi definit ca riscul pe care auditorul i-l asum de a emite o opinie de audit neadecvat n ceea ce privete situaiile financiare pe care le auditeaz. Conform SNA, riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Obiectivul principal pe care auditorul l are const n proiectarea i implementarea unor proceduri de audit care s-i permit reducerea riscului la un nivel acceptabil. Riscul de audit se mparte n trei componente: a) riscul inerent; b) riscul de control; i c) riscul de nedetectare. Literatura de specialitate prezint i o clasificare a componentelor riscului de audit n funcie de capacitatea de intervenie a auditorului asupra lor dup cum urmeaz: - riscul ca situaie financiar s conin erori; - riscul ca auditorul s nu detecteze erorile. Din acest punct de vedere prima categorie de risc (format din riscul inerent i de control) auditorul evalueaz riscurile entitii (unitii) audiate, dar nu le poate control n nici un fel. A doua categorie (coincide cu riscul de nedetectare) este sub controlul auditorului, acesta exercit acest control prin selectarea i aplicarea testelor de control asupra unor anumite afirmaii pe care dorete s le confirme. Pentru evaluarea riscului de audit una dintre metodele de calcul const n calculul individual al valorii atribuite componentelor riscului de audit folosind urmtoarea formul: Riscul de audit = Riscul inerent * Riscul de control * Riscul de nedetectare. Nivelul de nencredere a auditorului este definit ca fiind egal cu diferena dintre 100% i riscul de nedetectare. Deci, cu ct riscul de nedetectare este mai mic cu att este mai mare nivelul de ncredere a auditorului. A. Riscul inerent SNA prevd c ele pot aprea ca urmarea a inexistenei controlului intern n seciile respective de activitate. Ex. operaiunile privind ncasrile n numerar de la debitori. Riscul inerent la acest tip de operaiuni const n riscul c n lipsa unui control intern tranzaciile respective s nu fie nregistrate deloc, sau s fie incorect nregistrate n contabilitatea ntreprinderii. Nenregistrarea lor face posibil furtul numerarului respectiv, iar nregistrarea incorect poate ajuta la ascunderea unei fraude sau a unei intenii de fraud.
17

La elaborarea planului de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent legat de situaiile financiare. Auditorul trebuie s in seama de aceast evaluare pentru a putea aprecia mrimea i natura erorilor din soldurile conturilor pentru a putea stabili dac aceste erori prezint un risc ridicat. Conform SNA pentru evaluarea riscului inerent auditorul recurge la aprecieri profesionale, deoarece riscul inerent poate fi sporit sau diminuat de o serie de factori ca: 1. La nivelul situaiilor financiare: o o Experiena i cunotinele conducerii (lipsa de experien la nivelul conducerii poate afecta imaginea fidel); Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur nefavorabil (existena unui numr mare de falimente n ramura respectiv ca urmare a unor schimbri n structur sau lipsa de capital operaional pentru firm); Factori care afecteaz ramura economic n care firma i desfoar activitatea (condiiile economice i concureniale, dependena de un furnizor sau client, locaie geografic); Practici contabile (sistemul contabil utilizat poate avea o mare influen n reducerea riscului inerent deoarece un sistem contabil care este bine pus la punct reduce mult riscul de nenregistrare a tranzaciilor);

2. La nivelul conturilor, al balanei de verificare sau a unei categorii de operaii: o o Complexitatea tranzaciilor sau a altor evenimente care necesit o expertiz de specialitate; Apariia i nregistrarea unor evenimente complexe i neobinuite, n special la sfritul exerciiului n perioada lucrrilor de nchidere a bilanului (vnzri masive, nainte de nchiderea exerciiului urmate de returnarea imediat a mrfurilor vndute la nceputul exerciiului financiar urmtor). c o eroare semnificativ n izolat sau mpreun cu alte nici prevenit, nici descoperit intern utilizat.

B. Riscul de control conform SNA const n faptul soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni solduri pe cont sau categorii de operaiuni nu este sau corectat, prin sistemul contabil i de control

Dac ar fi s considerm ca exemplu tranzaciile de ncasri n numerar de la debitori riscul de control crete dac aceeai persoan care ncaseaz banii este responsabil i de evidena creanelor. n acest caz posibilitatea apariiei unor erori sau fraude este mrit n mod semnificativ. Dup cum s-a menionat, riscul de control apare atunci cnd control intern nu funcioneaz n maniera n care a fost conceput, sau cnd nu funcioneaz deloc. Exemplul urmtor relev influena riscului de control asupra riscului de audit: S presupunem c persoana care este responsabil de activitatea de control intern, sufer de o boal grav i lipsete o perioad mai ndelungat. n acest interval de timp agentul economic d n arend o mulime de ncperi ctre ru-platnici. n acest caz tranzacia nregistrat n contabilitate genereaz venituri din chirie, care vor fi reflectate n situaiile financiare ale firmei. ns dac nu se ncaseaz creana, auditorul i asum un risc de audit ridicat (poate emite o opinie de audit neadecvat). Din acest motiv, auditorul trebuie s verifice modul de funcionare i eficiena sistemului de control intern al companiei respective. n plus e trebuie s se asigure c sistemul de control a funcionat pe ntreaga perioad supus verificrii. Evaluarea riscului de control se efectueaz n dou etape: (1) Evaluarea preliminar const n evaluarea eficacitii sistemului contabil i de control intern ale ntreprinderii sub aspectul contribuiei acestora la prevenirea sau detectarea i corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminar a riscului de control este fixat la un nivel ridicat cu excepia cazului n care auditorul se convinge de existena controalelor interne, care odat aplicate au capacitatea de a preveni i detecta erori sau fraude semnificative. Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat n special atunci cnd
18

i) sistemul contabil i sistemul de control intern nu sunt aplicate corect i ii) sistemul contabil i sistemul de control intern sunt considerate ca fiind insuficiente. Atunci cnd riscul de control este evaluat la un nivel sczut auditul trebuie s documenteze cu probe concluziile sale. De multe ori auditorul se sprijin pe concluziile, observaiile i analizele formulate cu ocazia misiunilor precedente de audit. (2) Evaluarea final riscul de control are loc naintea ntocmirii rapoartelor de audit, deoarece nainte de a formula concluziile auditorul trebuie s determine dac evaluarea preliminar a riscului de control se confirm pentru a elimina riscul unui audit superficial. C. Riscul de nedetectare. SNA reine urmtoarea definiie a riscului de nedetectare o procedur de fond a auditorului s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorii de tranzacii care ar putea fi semnificativ n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. Dei riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat i de auditori, exist urmtorii factori care pot genera riscul de nedetectare: a) n ipoteza verificrii expansive a tranzaciilor, elementele de risc exist deoarece: i. auditul nu utilizeaz proceduri de audit cele mai adecvate. Exemplu: un auditor poate urmri circuitul tuturor facturilor primite de la furnizori, dar nu se verific i furnizorii care au emis aceste facturi;

ii. auditul nu aplic n mod corect o anumit procedur de audit. Exemplu: auditul poate verifica toate facturile primite de la furnizori dar aceast procedur este irelevant pentru tranzaciile privind obligaiunile nenregistrate; iii. auditul interpreteaz greit rezultatele obinute. Exemplu: rezultatele obinute la calculul unor indicatori economici ca urmare a aplicrii unor proceduri analitice sunt interpretate greit de auditor. b) n ipoteza utilizrii eantioanelor, riscul exist ori de cte ori auditul verific mai puin de 100% din totalul tranzaciilor. Aceste riscuri nu pot fi eliminate dar pot fi controlate prin aplicarea unor proceduri adecvate de eantionare. Riscul de nedetectare este invers proporional cu riscurile inerente i de control. Exemplu: Pentru a menine un nivel al riscului de audit sczut auditul trebuie s stabileasc un nivel al riscului de nedetectare unic n cazul n care riscurile inerente i de control sunt ridicate i invers. De reinut c indiferent de nivelul riscului inerent i de control, auditorul trebuie s aplice acele proceduri pentru conturile i tranzaciile semnificative care ar diminua considerabil riscul de nedetectare. 2. Pragul de semnificaie n auditul financiar O misiune de audit financiar are ca rezultat exprimarea unei opinii referitoare la msura n care situaiile financiare respect obiectul imaginii fidele i prevederile normelor de contabilitate. Prin urmare auditorii trebuie s aib capacitatea de a aprecia cazurile n care situaiile financiare nu corespund acestor cerine, n special dac acestea ofer sau nu o imagine fidel. Prima ce trebuie luat n consideraie de auditor const n faptul c el nu poate verifica fiecare tranzacie menionat n documentele contabile i rapoartele financiare, din acest motiv ei accept nc din start c vor opera cu o anumit marj de eroare. Problema la care trebuie s rspund orice auditor este cea a calculrii msurii erorii pe care o poate accepta n contextul fiecrei misiuni de audit n parte. Dimensiunea marjei de eroare determin pragul de semnificaie care are o influen esenial asupra imaginii fidele prezentate de situaiile financiare. Normele de contabilitate internaional definesc caracterul semnificativ astfel informaiile sunt semnificative dac omiterea sau inexactitatea lor sunt eseniale i influeneaz deciziile economice luate de utilizatorii acestor informaii.
19

Un alt indicator important de care auditorul ine cont n formularea concluziilor sale este cel de utilizator al rapoartelor de audit. Auditorul nu efectueaz auditul situaiilor financiare ca urmare a unor obligaii legale sau ca rezultat al angajrii lui la ntreprinderea respectiv, ci acioneaz n interes propriu n baza unui contract de prestare a serviciilor. Utilizatorul principal a rapoartelor de audit este acionarul. Astfel, acionarii sunt cointeresai n consultarea unor situaii financiare care ar reflecta o imagine fidel afacerii lor, mai ales n condiiile n care majoritatea acionarilor nu se implic direct n conducerea afacerii sau acionarii nu au cunotine respective n a analiza datele obinute de ctre agentul economic pe parcursul anului financiar. La etapa de planificare auditorul trebuie s stabileasc un prag de semnificaie, deoarece exist o relaie invers proporional ntre nivelul pragului de semnificaie i cantitatea muncii de audit care urmeaz s fie prestat. n consecin costul serviciilor de audit variaz invers proporional cu nivelul pragului de semnificaie. Este o mare diferen n colectarea probelor corespunztoare a unui prag de semnificaie de 10% fa de 2% stabilit pentru valoarea activelor declarate de conducere n situaia financiar. Dac, de exemplu, deviaia valorii activelor este de 4% fa de cea declarat de 10%, n principiu nu trebuie colectate probe, deoarece abaterea este considerat nesemnificativ (situaia financiar prezint o imagine fidel conform pragului de semnificaie ales). Totui trebuie acordat o atenie elementelor care sunt semnificative prin natura lor, indiferent de dimensiunea abaterii, cum ar fi de exemplu numerarul n casierie. n cel de-al doilea caz cu pragul de semnificaie de 2%, abaterea de 4% este semnificativ i implic att colectarea probelor de audit ct i luarea n considerare a ipotezei c situaia financiar nu prezint o imagine fidel. Pe de alt parte utilizatorii nu cunosc i mici nu este recomandat s cunoasc pragul de semnificaie pe care auditorul l stabilete. Acesta rspunde de opinia pe care o emite indiferent de pragul de semnificaie pe care l-a ales. Dac pragul de semnificaie este stabilit la un nivel mult mai sczut dect cel necesar, apare riscul ca pe parcursul misiunii s se depun o activitate suplimentar de colectare a unor probe de audit care nu sunt necesare i invers, dac pragul de semnificaie este stabilit la un nivel mult prea ridicat, anumite erori semnificative pot scpa nedetectate, iar situaiile financiare care nu ndeplinesc obiectivul de imagine fidel, pot primi opinii de audit negative. 3. Aprecierea controlului intern Structura de control intern al unei companii este creat n scopul de a furniza o asigurare rezonabil a faptului c obiectivele pe care compania i le-a stabilit sunt atinse. Aceast definire acoper un spectru de atribuii ale sistemului de control intern mult mai larg dect cel care este vizat n cazul unui audit financiar. n vederea atingerii obiectivelor sale, auditorul verific dac sistemul de control intern funcioneaz i este eficient. Literatura de specialitate identific un set de principii generale a cror aplicare asigur calitatea controlului intern, dup cum urmeaz: principiul organizrii orice ntreprindere trebuie s fie organizat raional. Pe msur ce ntreprinderea este mai mare i apare delegarea de responsabiliti este necesar separarea celor patru funcii fundamentale: i. funcia de decizie ii. funcia de deinere a mijloacelor bneti i a bunurilor fizice iii. funcia de contabilizare iv. funcia de control principiul permanenei orice organizaie trebuie s asigure o stabilitate a structurilor sale de control, totui aceast stabilitate nu trebuie s fie totalmente influenat de regulile controlului intern. Principiul permanenei permite delimitarea deficienelor controlului intern i a cazurilor de nerespectare a procedurilor de control intern. Principiul integrrii (autocontrolului) controlul intern trebuie s includ proceduri de autocontrol care permit descoperirea erorilor i a fraudelor.

20

Principiul universalitii procedurile de control intern trebuie s fie aplicate n toat ntreprinderea nefiind permis existena unei persoane privilegiate sau structuri n afara controlului intern. Principiul independenei obiectivele controlului intern trebuie s fie realizate independent de metodele, procedurile i mijloacele utilizate de ntreprindere pentru desfurarea afacerilor acesteia. Principiul informrii informaia obinut de controlorul intern trebuie s posede dou caliti s fie veritabil i s fie util.

O informaie este verificabil dac i se pot identifica sursele, adic poate fi justificat i autentificat. O informaie este util dac este obinut de la o surs identificat, iar costul obinerii ei este inferior avantajelor pe care le genereaz. Principiul armoniei const n adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului su n funcie de importana riscurilor pe care le evit i a costului su de aplicare. Principiul calitii personalului un personal calificat este un element necesar pentru asigurarea unui control intern.

n orice misiune de audit auditorul are obligaia de a atesta sistemul de control intern i contabilitate, testare care-i permite formularea unei aprecieri cu privire la msura n care sistemele respective funcioneaz n conformitate cu cerinele informaiei agentului economic respectiv. Ca prim procedur auditorul utilizeaz aa numitele teste de urmrire care presupun urmrirea circuitului unui set de tranzacii prin sistemul de contabilitate. Alte proceduri care pot fi aplicate de auditor pentru a completa imaginea despre sistemele de control intern i contabilitate ale clientului sunt: obinerea de informaii de la persoanele de conducere, personalul de supraveghere i altor categorii de persoane, de la diferite niveluri organizaionale din cadrul agentului economic; verificarea documentelor i nregistrrilor ntocmite prin sistemele de contabilitate i de control intern.

SNA stipuleaz c natura, durata, procedurilor aplicate de auditor pentru a nelege sistemele de contabilitate i de control intern variaz n funcie de: a. mrimea i complexitatea agentului economic i a sistemului informaional; b. circumstanele particulare fiecrei companii; c. modul de organizare a controlului intern; d. natura documentaiei folosite pentru controalele interne; e. evaluarea riscului inerent de ctre auditor. E de menionat faptul c nici literatura de specialitate i nici practica nu au elaborat o reet care s prevad cu precizie elementele ce trebuie testate la un sistem de control. Sistemele de control prin nsi natura lor sunt diferite de la o ntreprindere la alta. Din acest motiv auditorul testeaz toate acele componente ale sistemului de control pe care le consider utile ca odat aplicate s poat preveni sau detecta i corecta erorile i fraudele generate de sistemul contabil al ntreprinderii. Dac vom examina structura general a unui sistem de control vom putea evidenia mediul de control i sistemul contabil al unui agent economic. Mediul de control reflect atitudinea general, atenia i aciunile pe care conducerea ntreprinderii le au fa de importana controlului n cadrul ntreprinderii. Mediul de control acoper problemele de genul: filosofia i maniera de lucru metodele de control folosite de conducerea ntreprinderii structura organizaional. Conducerea poate avea cel puin dou metode de control: controlul prin buget i auditul intern. Sistemul de contabilitate este format din ansamblul de metode i documente utilizate pentru a identifica, selecta, nregistra i raporta tranzacii a unei companii, precum i pentru a menine controlul asupra activelor i pasivelor.
21

Auditul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemului de contabilitate pentru a identifica: a) categoria principal de tranzacii ale companiei; b) modalitatea de iniiere a acestor tranzacii; c) nregistrrile semnificative din contabilitate, documentele justificative i conturile din situaiile financiare; d) fluxul contabil de la iniierea tranzaciilor pn la prezentarea lor n situaiile financiare.

Tema 8. Dovezile de audit

1. Dovezi de audit Un interes sporit fa de coninutul i autenticitatea rapoartelor financiare n RM, de regul, ncepe s apar n perioada ianuarie-martie. n aceast perioad agenii economici sunt obligai s finiseze rapoartele financiare, anuale, iar auditorii s confirme autenticitatea lor. Efectund funcia sa auditorul acumuleaz dovezile specifice privind autentificarea sau neautentificarea fiecrui element separat al informaiei din rapoartele financiare. Informaia coninut n rapoartele financiare prezentat la verificare auditorului este numit informaie ce aparine conducerii agentului economic. Scopurile practice ale auditorului la verificarea informaiei agentului economic pot fi clasificate dup urmtoarele categorii: o Existena sau apariia auditorul se convinge c fiecare element al activului i pasivului a existat la fiecare dat de raportare. El va verifica toate cheltuielile i veniturile obinute n perioada de gestiune, precum i existena documentelor fictive (pe ct este posibil). Caracterul plenitudinii reflectrii verificarea privind caracterul complet al reflectrii n documente i registre a tuturor tranzaciilor efectuate. Drepturile i obligaiile vis--vis de fiecare articol de activ (drept) i fiecare articol de pasiv (obligaie) se verific egalitatea i veridicitatea dup trei criterii: formal, legal i autentic. Evaluarea i repartizarea dup perioade fiecare articol de activ i de pasiv e verificat dac corect este indicat suma n bilan. La fel se verific dac toate veniturile i cheltuielile reflect n raportul privind rezultatele financiare au fost efectuate n perioada dat de gestiune. Prezentarea i dezvluirea toate elementele sunt dezvluite, clasificate i descrise n corespundere cu SNC i cu prescrierile documentelor normative n domeniul evidenei contabile.

o o

Fiecare auditor trebuie s ia decizie important care se refer la constatarea volumului de dovezi necesar a fi colectate de el pentru confirmarea faptului c toate elementele, rapoartelor financiare ale clientului sunt prezente obiectiv. SNA500 stabilete c auditorul s acumuleze dovezi suficient de convingtoare care confirm opinia lui. Trei factori care determin caracterul convingtor al dovezii constituie: o Autenticitatea reprezint caracteristica faptului n ce msur dovezile sunt demne de ncredere i veridice. Exemplu: dac auditorul a numrat singur valorile de mrfuri i materiale atunci dovezile obinute posed un caracter mult mai veridic dect cele prezentate de colaboratorii agentului economic. Caracterul complet este determinat de cantitatea acestora. Cantitatea se determin prin mrimea eantionului selectat de auditor. La un procedeu concret auditorul poate obine dovezi din selectarea a 100 sau 200 elemente, dar ele pot fi n cantitate insuficient. Oportunitatea poate fi examinat din dou puncte de vedere: o n momentul colectrii dovezilor; o n perioada auditorului n general.

Dovezile sunt mai convingtoare dac sunt colectate mai aproape de data ntocmirii rapoartelor financiare. Ex. eantionul operaiilor economice privind vnzrile efectuate de agentul economic pentru tot anul este mai convingtor dect eantionul care cuprinde doar primele ase luni ale anului respectiv.
22

2. Probe utilizate n auditul financiar SNA menioneaz c probele de audit sunt necesare pentru a putea dovedi fidelitatea declaraiilor conducerii cuprinse n situaiile financiare. Termenul probei de audit nsumeaz toate informaiile obinute de auditor care stau la baza formulrii concluziilor pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit cuprind documentele primare i contabile care stau la baza situaiilor financiare obinute din surse interne i externe referitoare la compania auditat. Probele de audit cu caracter contabil pot consta att din informaiile i evidenele contabile pe baza crora au fost ntocmite situaiile financiare cum ar fi de exemplu facturi, contracte, procese verbal, coresponden, jurnale-ordere, balane de verificare, ct i fiiere electronice i reglementri contabile. Probele obinute din mediul extern al companiei auditate sunt formate n mare parte din confirmrile primite de la partenerii comerciali i bnci. Pe tot parcursul procesului de audit auditorul colecteaz elemente probante care s justifice opinia de audit. Aceast colectare de probe reprezint latura cantitativ a procesului de audit, auditorul trebuind s fie convins i de calitatea informaiilor obinute. Exemplu: existena listelor de inventar nu confirm o existen fizic a activelor inventariate, dup cum existena fizic a acestora nu este suficient pentru a confirma integritatea sau valoarea lor de inventar. Deci auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. Suficiena probelor semnific faptul c probele obinute trebuie s fie destule din punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului s ating nivelul de ncredere dorit, respectiv obiectivul final al auditorului. Exemplu: Pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de ncredere, ceea ce presupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate considera necesar procedura de eantionare. Aceast metod implic aplicarea mai multor teste de audit obinnduse probe mai valoroase. Adecvarea probelor reprezint latura calitativ a probelor de audit. La rndul su adecvarea prezint dou caracteristici fundamentale de care trebuie s se in cont: a) relevana const n faptul c o prob de audit poate influena raionamentul auditului n a accepta sau respinge o anumit declaraie prezentat n situaiile financiare. b) credibilitatea const n faptul c probele de audit trebuie s fie de ncredere, principalii factori care pot influena credibilitatea unei probe de audit sunt: gradul de independen a sursei (confirmrile primite de la tere persoane sunt mai credibile dect probele de audit obinute din interiorul ntreprinderii auditate); nivelul de competen profesional a sursei; structura de control intern; gradul de obiectivitate a probelor de audit; forma probelor de audit (probele de audit sub form de documente i declaraii scrise sunt mai credibile i valoroase dect cele verbale.

Costul obinerii probelor de audit are o legtur direct cu pragul de semnificaie. Astfel, de exemplu obinerea unor probe de audit referitoare la politica de evaluare a stocurilor aplicate de o filial a companiei, situat la mii km distan poate implica un cost att de mare, nct auditorul s considere c avantajele generate de probele respective s fie inferioare eforturilor depuse. 3. Proceduri analitice Proceduri analitice sunt procedurile prin care se pot analiza relaiile dintre diverse categorii de informaii contabile prezentate n rezultatele financiare. Scopul acestor proceduri const n identificarea tendinelor de evoluie a elementelor analizate. Procedurile analitice pot fi aplicate nc din etapa de planificare a auditului sprijinind eforturile auditorului de a nelege mediul de afaceri al clientului. De asemenea, procedurile analitice ofer auditorului posibilitatea de a evalua dac soldurile conturilor sunt corecte. Aceste proceduri pot fi utilizate i n vederea obinerii de elemente probante n legtur cu o anumit declaraie a conducerii.
23

Totui, aplicarea exclusiv a procedurilor analitice nu permite obinerea unor probe de audit suficiente, motiv pentru care acest proceduri sunt n general folosite ca proceduri suplimentare care s sprijine raionamentul i concluziile auditorului. Eficacitatea i eficiena procedurilor analitice depind n special de urmtorii factori: - disponibilitatea informaiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice; - credibilitatea informaiilor. Tipurile a) b) c) de proceduri analitice mai frecvent utilizate constau n: comparaii cu informaii din perioadele anterioare; analiza previziunilor i estimrilor financiare; comparaii cu performanele de industrie, sector de activitate, pia etc.

Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt: (1) identificarea ariei de aplicare a procedurilor analitice; (2) previzionarea rezultatelor ateptate; (3) efectuarea calculelor i a comparaiilor (4) analiza rezultatelor i constatarea abaterilor semnificative; (5) verificarea abaterilor semnificative neateptate; (6) determinarea efectelor asupra programului de audit. 4. Utilizarea eantionului n auditul financiar Eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unui cont sau unei clase de conturi, astfel nct toate eantioanele s aib posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite auditorului s evalueze probele de audit asupra ctorva caracteristice ale elementelor selectate cu scopul de a formula o concluzie referitoare la corectitudinea ntocmirii rapoartelor financiare. Pentru determinarea mrimii eantionului auditorul va lua n consideraie dac riscul de eantionare este redus pn la un nivel minim acceptabil. Riscul de eantionare ia natere ca urmare a faptului c exist posibilitatea ca auditorul s ajung n baza unui eantion la o concluzie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns n situaia n care auditorul ar fi folosit controlul documentar total. Mrimea eantionului poate fi determinat prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raionamentului profesional al auditorului. Principalele metode de selectare a eantionului sunt: selecia sistematic selecia aleatorie. La structurarea unui eantion de audit auditorul trebuie s ia n considerare obiectivele i strategia pe care le urmrete compania auditat.

Tema 9. Auditul activelor pe termen lung

n componena activelor pe termen lung intr activele nemateriale, activele materiale pe termen lung i activele financiare. La verificarea activelor nemateriale mai nti se verific componena lor i anume obiectele care au urmtoarele caracteristici: a) nu mbrac form material b) perioada de utilizare este mai mare de un an. Este important de verificat existena efectiv la ntreprinde a activelor nemateriale i corespunderea datelor privind componena lor la finele anului cu datele reflectate n anexa la bilanul contabil cu scopul convingerii c aceste active nemateriale exist real. Deseori n cadrul controlului se depisteaz cazuri cnd n componena activelor nemateriale se includ licene, termenul de funcionare a crora e pn la un as. Astfel de active nemateriale trebuie s fie atribuite la contul 251 Cheltuieli anticipate curente. De asemenea, n componena activelor nemateriale deseori sunt depistate sume incluse legate de modificarea statutului, schimbarea acionarilor, fabricarea tampilei, autentificri notariale. Astfel de cheltuieli menionate se atribuie la active nemateriale numai la momentul constituirii ntreprinderii.
24

Dac astfel de cheltuieli sunt necesare pe parcursul activitii ntreprinderii ele se atribuie direct la cheltuieli. La acest compartiment - active nemateriale auditorul este dator s verifice i calculul amortizrii activelor nemateriale. La fel de ctre auditor se verific soldurile la conturile 111, 112, 113 ct i formarea costurilor AN (procurate sau create). Auditul mijloacelor fixe prevede verificarea tuturor documentelor de intrare a lor (facturi fiscale, facturi de expediie, bonuri de plat, procese-verbale de primirepredare a MF) la fel se verific micrile interne i ieirea MF. O mare atenie se acord lichidrii MF nainte de finisarea termenului de funcionare util. Pe toate documentele de evidena a MF trebuie s fie indicat codul fiscal. Auditorul verific lista MF puse n funciune i a celor care se afl la depozit pentru a constata dac ntreprinderea nu calcul uzura i pentru acelea aflate la depozit. De datoria auditorului este i verificarea ct de corect sunt incluse cheltuielile de achiziionare, transportare, taxe incluse, cheltuieli de montare. n componena formrii costului MF nu intr TVA, ns dac ntreprinderea nu este pltitor TVA, TVA se include n costul MF procurat sau se trece la cheltuieli? Nu se includ n costul MF defectele reparate aprute n timpul transportrii MF. Aceste cheltuieli se trec la consumuri sau cheltuieli n dependen de destinaia MF procurat. La solicitarea auditorului poate fi efectuat inventarierea MF cu scopul verificrii existenei reale a acestor MF cu datele din registrele contabile. Pentru aceasta prin ordinul conducerii ntreprinderii se creeaz o comisie n urmtoarea componen: directorul ntreprinderii, contabilul-ef, contabilul rspunztor de sectorul dat, persoana gestionar n rspunderea creia se afl MF date, unul sau doi reprezentani din partea firmei de audit. Transmiterea MF altei subdiviziuni a ntreprinderii se face prin factur de expediie fr evidenierea (calcularea) TVA. De asemenea, nu se pltete TVA la transmiterea MF ca raport n capitalul statutar altor ageni economici (Detalii privind scutirea de TVA a altor active sunt reflectate n articolul 103, Titlul 3 al Codului Fiscal). n celelalte cazuri cnd are loc transmiterea dreptului de proprietate se aplic TVA. De ctre auditor se verific i fiele de inventar, termenul de funcionare util, valoarea probabil rmas, data intrrii n funciune etc. Un moment important n auditul MF l constituie reparaia lor. ntre contabilitatea financiar i cea fiscal exist diferene care sunt reflectate n Declaraia privind impozitul pe venit a persoanelor care practic activitatea de antreprenoriat, Anexa 1.2.

Tema 10. Auditul capitalului propriu

n procesul verificrii sectorului capitalului propriu trebuie de concretizat urmtoarele elemente: capitalul statutar; capitalul nevrsat; capitalul suplimentar; capitalul retras; rezerve; profit (pierdere). La compartimentul capital statutar controlului sunt supuse documentele de constituire al agentului economic (contractul de constituire, procesul verbal de fondare, statutul). n aceast situaie se verific suma indicat n documentele de constituire cu sumele reflectate n bilanul contabil la contul 34. La fel se verific dac acionarii (fondatorii) au depus totalmente cota lor de participare n capitalul statutar. Termenul maximal de introducere a aporturilor n capitalul statutar este de un an de la data crerii ntreprinderii. Se analizeaz cotele prii fondatorilor, determinndu-se valoarea lor real de participaie (mijloace bneti i/sau alte active). Pentru aporturile n active nemateriale i materiale obligatoriu trebuie s existe act de evaluare a acestora nfptuit de ctre o ntreprindere abilitat cu astfel de funciei (licen de evaluare). Se verific dac aporturile nebneti n capitalul statutar sunt nregistrate n contabilitate i dac ele exist real. Pentru aceast auditorul verific documentele de intrare a acestora, micarea lor intern, darea n exploatare sau n producere,
25

calcularea uzurii sau amortizrii, casarea lor. Dac e posibil se verific existena lor fizic. La capitalul suplimentar se nregistreaz sumele obinute din valoarea nominal a aciunilor i valoarea real a lor pe pia. Tot n acest cont se reflect diferenele de curs valutar pentru aporturile n valut. La acest compartiment auditorul verific operaiunile economice i formulele contabile ce in de tranzaciile menionate mai sus. La capitalul nevrsat se indic suma aporturilor de capital neachitate. Auditorul va selecta fondatorii (acionarii), cotele acestora n expresie valoric i procentual, stipulndu-i n raportul de audit. Aceast list a fondatorilor (acionarilor) ce nu i-au onorat obligaiunile privind transmiterea aporturilor n capitalul suplimentar va fi adus la cunotina conducerii ntreprinderii, iar dup necesitate i acionarilor acesteia. Capitalul retras la fel prezint interes pentru control, soldul acestui cont reprezint valoarea aciunilor proprii rscumprate de la acionarii si. Aici sarcina auditorului este de a stabili scopul i corectitudinea reflectrii operaiilor economice n urma crora ntreprinderea i-a creat capitalul retras. Rezerve n corespundere cu legislaia n vigoare Legea cu privire la SA agenii economici sunt obligai s creeze rezerva prevzut de legislaie n mrime de 15% din valoarea capitalului statutar. Conform statutului ntreprinderii agenii economice creeaz rezerve prevzute de statut (322). La aceste rezerve pot fi atribuite rezerve pentru dezvoltarea producerii, pentru stimularea lucrtorilor consiliului de administraie al SA. Crearea contului 323 Alte rezerve actualmente ine de competena adunrii generale a acionarilor (fondatorilor). Toate rezervele menionate mai sus pot fi create numai din beneficiul net al ntreprinderii. Profitul la verificarea conturilor profitului net al perioadei de gestiune i a profitului nerepartizate trebuie de inut cont de corectitudinea reflectrii utilizrii profitului net. La fel se ine cont de decizia adunrii generale, deoarece numai n baza acesteia se reflect n contabilitate utilizarea profitului. Tot aici auditorul verific corectitudinea calculrii sumelor ndreptate i utilizate la plata dividendelor.

Tema 11. Auditul veniturilor, creanelor i a mijloacelor bneti

1. Auditul venitului nainte de a ncepe auditul acestui compartiment auditorul trebuie s se familiarizeze cu politica de contabilitate a agentului economic auditat prin determinarea veniturilor: - metoda de cas - metoda specializrii exerciiului. Conform art.44 al CF se aplic metoda specializrii exerciiului de ctre toi agenii economici nregistrai n RM. Metoda de cas poate fi aplicat de persoanele fizice sau/i instituiile bugetare. Prin metoda de cas nelegem metoda conform creia venitul este raportat la anul fiscal n care acest este obinut n numerar sau n echivalentul lui sau sub forme de proprietate material. Deducerea se permite n anul fiscal pe parcursul cruia au fost suportate cheltuielile, cu excepia cazurilor cnd aceste cheltuieli trebuie raportate la alt an fiscal n scopul perfectrii curente a veniturilor. Prin metoda specializrii exerciiului se nelege metoda conform creia venitul este raportat la anul fiscal n care a fost ctigat, indiferent de momentul achitrii; deducerea se permite n anul n care au fost calculate sau au fost suportate cheltuielile ori au fost efectuate pli cu condiia c aceste cheltuieli i pli nu trebuie raportate la un alt an fiscal n scopul reflectrii corecte a veniturilor. Obiectivele de baz ale auditorului la acest compartiment sunt: a. s identifice persoanele care au dreptul la semnarea facturilor fiscale, facturilor de expediie, verificndu-se semnturile i tampila; b. se verific dac documentele cu regim special (facturile fiscale, de expediie, acte achiziie, foi de parcurs, delegaii) se pstreaz ntr-un loc sigur, dac e mputernicit persoana cu funcie de rspundere privind pstrarea lor;
26

c. se urmrete dac toate livrrile efectuate de agenii economici sunt facturate; pentru aceasta se verific registrul livrrilor, jurnalul-order nr.11 sau mainograma respectiv; d. se verific dac toate facturile emise corespund mrfurilor expediate, preuri corecte i calcule veridice; e. se analizeaz mrfurile returnate i formulele de stornare; f. se verific dac toate facturile anulate sunt nscrise n registru contabil; g. se compar soldurile registrelor cu cartea mare i rapoartele financiare. 2. Auditul creanelor La acest sector auditorul: - va analiza contractele cu cumprtorii, termenii de livrare i de achitare; - va verifica lista debitorilor ntreprinderii; - va examina data apariiei creanei; - se verific dac clienii sau cumprtorii avnd datorii fa de agentul economic li se mai elibereaz alte partide de produse, mrfuri sau servicii. Se verific dac exist ordin pe ntreprindere privind eliberarea avansului spre decontare persoanelor respective. Se analizeaz soldul fiecrui titular de avans. Nu se permite eliberarea altui avans persoanelor care nu au prezentat deconturile de avans pentru avansurile primite anterior. Termenul de prezentare a decontului de avans este de 5 zile de la data primirii avansului, iar pentru persoanele care primesc avans n scopul plecrii n deplasare, termenul este de 5 zile de la data ntoarcerii. Dac soldul titularului de avans depete termenul de 30 zile, acest sold se atribuie titularului de avans ca mprumut, calculndu-se impozitul pe venit. 3. Auditul mijloacelor bneti Se verific ntocmirea documentelor conform normelor i soldul n registrul de cas ca s fie calculat pe fiecare zi (la ntreprinderile mari). Nu se permit corectri n registrul de cas. n caz contrar ele trebuie nsoite de semntura contabilului-ef. Pentru efectuarea operaiunilor cu populaia ntreprinderile trebuie s dispun de aparat de cas. Aparatele de cas trebuie nregistrate la inspectoratul fiscal. n fiecare zi trebuie s se calculeze totalul aparatului de cas care se nregistreaz n registrul de cas (venitul de la realizare). Pentru sintetizarea informaiei operaiunilor de cas se folosete jurnalul-order nr.1 Casa care este alctuit din dou compartimente: a) jurnal-order unde se reflect dispoziiile de plat din casierie (Ct241) b) borderoul sau situaia nr.1, unde se nregistreaz dispoziiile de ncasare (Dt241). La compartimentul mijloace bneti auditorul va verifica conturile curente i valutare deschise de agenii economici n bncile RM. Aici se vor examina extrasele bancare i anexele la ele (dispoziiile de plat bancare, note contabile bancare). Concomitent se va atrage atenie la consecutivitatea datelor. Se verific soldul din jurnalul-order nr.2 cu soldul indicat n bilanul contabil. n caz de divergen se analizeaz documentele nregistrate n jurnalul-order nr.2. n obligaia auditorului intr i verificarea altor documente bneti cum ar fi: foi de odihn, foi de tratament, abonamente lunare, carduri bancare. Pentru aceasta se verific soldul din bilanul contabil cu suma efectiv a acestor documente. De asemenea, se verific i carnetul de cecuri pentru a urmri dac agentul economic nu practic semntura n alb.

Tema 12. Auditul ciclului procurrilor de stocuri de mrfuri i materiale i a datoriilor i plilor
1. Stocurile de mrfuri i materiale Auditul ciclului procurri de SMM ncepe cu verificarea jurnalului-order nr.6 Decontri cu furnizorii. Pentru aceasta auditorul verific furnizorii de materie prim, materiale, servicii i alte bunuri. De asemenea se acord importan TVA i trecerii ei n cont, verificndu-se registrul procurrilor. Nu se permite trecerea n cont a TVA de la serviciile importate.
27

n componena SMM, conform SNC2 intr: materiale, OMVSD, producie n curs de execuie, produse, mrfuri. Verificarea SMM ncepe cu examinarea corespunderii efective a acestora cu datele reflectate n contabilitate. n legtur cu aceasta la ntreprindere se organizeaz inventarierea. Astfel, cu acordul conductorului se stabilete perioada i comisia de inventariere. Din comisie fac parte att colaboratorii firmei de audit ct i a beneficiarului. Auditorul trebuie s verifice dac au fost luate la eviden plusurile din urmtoarele considerente: - conducerea ntreprinderii poate s le nsueasc personal; - pot fi vndute pe bani ghea (numerar); - pot fi folosite pentru acoperirea minusurilor viitoare. Dac se stabilesc minusuri de inventar, auditorul trebuie s verifice dac a fost stabilit persoana vinovat i ce sanciuni sau msuri s-au ntreprins. De asemenea, se verific lipsurile de materiale n limitele normelor de pierderi naturale (evaporare, uscare). Pe parcursul efecturii inventarierii este necesar gruparea stocurilor n: stocuri care necesit verificare total i stocuri care necesit verificare prin eantion. Drept surse de verificare a plenitudinii intrrii stocurilor servesc registrele evidenei sintetice i analitice privind conturile 211-217, rapoartele persoanelor gestionare cu anexele respective a documentelor primare, registrele decontrilor cu furnizorii. La fel se verific ce metod de evaluare a stocurilor este folosit de agentul economic (FIFO, LIFO, cost mediu). 2. Datorii i pli comerciale Verificarea datoriilor ncepe cu stabilirea dac corect au fost oglindite soldurile evidenei analitice cu soldul conturilor sintetice 521 (JO6) 522 (JO9), 523, 539 (JO8). n continuare se verific operaiunile de decontare confruntnd datele din documentele primare de decontare-plat cu registrele care reflect acumularea datoriilor. Pn auditorul ia decizia de a exercita o verificare suplimentar, atunci se efectueaz inventarierea materialelor intrate, ct i verificarea documentelor ntreprinderii supuse controlului, ct i verificarea documentelor de la furnizori. Se verific dac la ntreprindere se respect condiia includerii n componena veniturilor a sumelor de datorii nereclamate i la care a expirat termenul de prescripie prevzut de legislaie (3 ani). n caz c n contabilitate sunt nregistrate tranzacii cu nerezidenii auditorul va verifica dac agentul economic calculeaz la sfritul fiecrei trimestru diferenele de curs valutar de la soldul datoriilor n valut strin. ntre doi rezideni ai RM nu poate aprea diferen de curs valutar. n caz contractul este ncheiat n valut strin i termenul de ndeplinire a lucrrilor, prestare a serviciilor, eliberare a serviciilor, mrfurilor, produselor nu coincide cu momentul plilor apare o diferen de curs valutar. La ncheierea contractelor cu nerezidenii apare diferena de curs valutar (pozitiv sau negativ). La procurarea activelor pe termen lung sau curente cu diferene de curs valutar se include n costul de achiziie a acestor bunuri.

Tema 13. Auditul mprumuturilor i a creditelor bancare

La verificarea acestui compartiment auditorul va ine cont de urmtoarele momente: contractul ncheiat cu instituia financiar sau ali ageni economici (fizici) de acordare a creditului, mprumutului i condiiile contractuale (termenii de rambursare, dobnda, perioada de graiere dac exist); intrarea mijloacelor bneti la contul de decontare sau conturi speciale i nregistrarea lor la unul din conturile 411, 412, 413, 511, 412, 513; utilizarea dup destinaie.

Primirea efectiv a banilor ct i rambursarea sumelor datorate (plata de baz + dobnda) se verific din extrasele bancare (cnd achitarea are loc prin virament i pe dispoziie de plat din cas, cnd achitarea se efectueaz n numerar). Totalmente se supun auditului conturile 412, 512; aici auditorul va acorda o atenie deosebit la urmtoarele elemente:
28

a) existena real a salariailor crora li s-a acordat credit sau mprumut i contractul cu aceasta; b) mrimea procentului, dobnzii pentru creditul sau mprumutul acordat; c) se verific dac nu exist solduri ale creditelor sau mprumuturilor pe persoane concediate. Dac exist sold se verific modalitatea de rambursare a lor.

Tema 14. Proceduri generale de finisare a auditului

1. Evenimente survenite dup data ntocmirii raportului financiar Rapoartele financiare anuale sunt prezentate la organul competent (departamentul de statistic) maxim timp de 3 luni dup ncheierea exerciiului. Pentru asigurarea informrii corecte a acestor organe este necesar ca n raportul de audit i concluzia privind certificarea rapoartelor financiare s se fac referiri i la evenimentele posterioare ncheierii exerciiului. Diverse elemente privitor la perioada posterioar sunt examinate de auditor n timpul controlului (facturi de expediie, facturi fiscale, documentele de plat, alte documente primare). Aceste controale au obiective specifice i auditorul trebuie o dat n plus n faza final a misiunii sale s se asigur c nu exist evenimente semnificative intervenite pn la data prezentrii raportului sau care ar putea influena datele din rapoartele financiare. Cercetarea evenimentelor posterioare se refer la elemente i informaii care nu au fost verificate i pot s nu fie nc incluse n rapoartele financiare. Trebuie de menionat c auditorul nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate dac acestea exist. b) s se asigure c exist proceduri n societate care permit identificarea operaiilor sau faptelor de importan semnificativ ce se atribuie la urmtoarele categorii de evenimente: evenimente survenite ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii rapoartelor financiare; evenimente survenite ntre data ntocmirii rapoartelor financiare i data prezentrii raportului de audit.

c) s se informeze conducerea ntreprinderii asupra derulrii controlului de audit i s cear de la conductor o scrisoare de afirmare care s ateste c nici un eveniment sau fapt posterior de natur s modifice imaginea fidel a rapoartelor financiare nu a intervenit de la data ncheierii exerciiului financiar. 2. Tehnici de cercetare a evenimentelor posterioare Cercetarea evenimentelor posterioare se bazeaz pe urmtoarele tehnici: a) scrisoare de afirmare; Bilanul contabil trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Pentru a realiza acest obiectiv conductorii trebuie s efectueze cteva evaluri, estimri agentului economic respectiv. n afar de aceste metode (evaluri i estimri) auditului i trebuie s obin elemente de prob suficiente pentru a-i forma opinia necesar certificrii rapoartelor. Printre aceste evenimente de dovad figureaz obinerea de informaii verbale sau scrise de la conducerea ntreprinderii auditate n form de scrisoare de afirmare. n acest caz auditorul va micora riscul de nedepistare a fraudelor sau erorilor. Scrisoarea de afirmare permite i clasificarea obligaiunilor i drepturilor respective ale firmei de audit i agentului economic auditat. b) chestionar al sfritului lucrrilor; Practica auditului necesit utilizarea unui chestionar al sfritului lucrrilor care s permit asigurarea c toate elementele necesare formrii opiniei asupra rapoartelor financiare au fost nscrise, examinate i totalmente sau parial executate.
29

Acest chestionar este ntocmit de responsabilul echipei de audit coninnd urmtoarele ntrebri: perioada de executare a lucrrilor de audit delegarea lucrrilor membrilor echipei comunicrile sau interviurile cu conducerea ntreprinderii.

c) nota de sintez. Informaiile colectate i lucrrile efectuate (de la cunoaterea ntreprinderii i pn la controlul costurilor) se vor clasa n dosare de lucru. Pentru a permite auditorului s-i fac o concluzie definitiv asupra rapoartelor financiare este necesar s se stabileasc o not de sintez care recapituleaz toate punctele importante ale lucrrilor de audit care pot conduce la o inciden asupra deciziei finale. Nota de sintez se stabilete pe o parte de lucru care presupune: o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca important este dezvoltat.

Exemplu: n foaia de lucru poate fi notat c controlul intern asupra mijloacelor bneti se efectueaz nu n conformitate cu legislaia stabilit. Acest moment n nota de sintez va fi deschis i dezvoltat i anume: care lege sau regulament nu se respect i ce urmri vor fi aplicate asupra agentului economic. Poziia auditorului, descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante i, n special, la domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final a auditorului. Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative i anume: i. Evoluia principalelor posturi de bilan ii. Produse i activiti noi iii. Schimbri n strategia ntreprinderii

3. Principiul continuitii activitii Atunci cnd se planific i se efectueaz proceduri de audit, cnd se evalueaz rezultatele acestora, auditorul trebuie s ia n consideraie gradul de adecvare al principiului continuitii activitii care st la baza ntocmirii rapoartelor financiare. La baza aprecierii principiului continuitii activitii stau indicatorii financiari i cei de exploatare. La indicatori financiari putem enumera: - datoria net, incapacitatea de a plti creditorii la data scadenei, incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de noi produse. Aceast enumerare de indicatori nu este atotcuprinztoare i nici existena unui sau mai multor indicatori nu semnific mereu c principiul continuitii activitii trebuie s fie pus la ndoial. Indicii de exploatare: pierderea unei piee principale, a licenei sau furnizorului principal; schimbri n legislaie; lipsa furnizorilor autohtoni de materie prim. Cnd apare ntrebarea cu privire la principiul continuitii activitii unii dintre aceti indicatori pot avea o semnificaie primordial, ns este necesar s se in cont i de ceilali indicatori care influeneaz direct sau indirect asupra rezultatului final. Tot aici este de menionat faptul c datoria auditorului este verificarea i actualizarea informaiilor oglindite n rapoartele financiare.

30