Constituye un problema el costo computable de las existencias?

Conozca las principales incidencias fiscales de su indebida determinacin

I. Introduccin
Si bien es cierto que en el plano netamente prctico muchas de las empresas a travs de los aos han definido a la fecha criterios en cuanto a la determinacin del costo de sus existencias o servicios, las cuales posteriormente tuvieron un reflejo e incidencia en el rubro respectivo del Balance General y a travs del costo de ventas en el Estado de Resultados, todo ello independientemente del sector econmico en el cual desarrollen sus actividades sea este industrial, comercial o de servicios, resulta imprescindible evaluar en el tiempo tales conceptualizaciones a efecto de validar o corregir posibles tratamientos tributarios y contables que no conserven los criterios vertidos en las referidas normas. Asimismo, se ha podido apreciar en diversos procesos de fiscalizacin, que en determinados casos los estados financieros se presentan distorsionados por cuanto presentan desembolsos que debiendo ser atribuibles al costo de las existencias o al costo de ventas, son reflejados a travs de las cuentas de gastos administrativos afectando directamente los resultados del ejercicio. Es a merito de ello que la Administracin Tributaria ha procedido a estimar y cuantificar tales costos otorgndoles el carcter de gastos no devengados cargados a resultados de acuerdo a lo sealado en el inciso a) del articulo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Es en ese contexto, que el objetivo del presente informe se orienta a proporcionar determinados alcances y criterios respecto de los desembolsos incorporables al costo computable de las existencias, as como su incidencia tributaria y contable desde la concepcin contenida en la legislacin del Impuesto a la Renta y la sealada en la Norma Internacional de Contabilidad N 2 respectivamente. incorporadas mediante la adquisicin efectuada a terceros, vinculados o no, a travs de operaciones onerosas. Es as, que el artculo en referencia define en su inciso a) como costo de adquisicin a la contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente. Asimismo, la referida norma seala que en ningn caso los intereses asociados al financiamiento de tales adquisiciones formarn parte del costo computable. De otro lado, resulta oportuno sealar respecto de este punto que si bien la Ley del IR ha otorgado tal restriccin respecto de la incorporacin al costo de adquisicin de los intereses, tal hecho resultara no apropiado por su ubicacin respecto al tratamiento que otorga, por cuanto apropiadamente se debi consignar en el rubro vinculado al costo de produccin o construccin dado que para efectos contables la capitalizacin de intereses se encuentra vinculada al costo de construccin o produccin, de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad N 23, que permite la capitalizacin de los intereses respecto de activos precalificados. Es importante sealar que si bien las normas tributarias efectan la utilizacin de trminos y conceptos contables a efecto de otorgar el tratamiento en cuanto a la determinacin del costo computable, estos conceptos mantendran igual definicin tanto para efectos contables como tributarios, salvo que la legislacin del IR otorgue una conceptualizacin distinta a tales trminos a efecto de proporcionar un tratamiento especifico para efectos del impuesto. A manera de ejemplo, mediante la RTF N 0591-4-2002 (31.01.2002) se record que el valor de los bienes es el importe consignado en la factura del proveedor del exterior y no el que figura en la DUA, as como la RTF N 1229-2-2002 (07.02.2002) referida a subproductos que seala que en el caso de productos residuales el reconocimiento de un activo debe cumplir con ciertos requisitos por lo que no debe reconocerse si no hay certidumbre. Cabe sealar que de presentarse situaciones no contempladas en la Ley del IR y su norma reglamentaria, tales trminos debern ser conceptualizados de acuerdo a las normas que dan origen a tales conceptos, remitindose en tal sentido a las normas contables. Un aspecto que resulta importante evaluar, es la existencia de dos posturas relacionadas a si los costos derivados del traslado de las existencias desde el almacn portuario o desde el domicilio del proveedor domiciliado hasta los almacenes de la empresa debern de incorporarse al costo computable. Es en ese sentido que somos de la opinin que en la medida que la empresa pueda cuantificar y atribuir al costo de las existencias unitarias tales desembolsos, siempre claro est ello resulte practicable, stos resultaran atribuibles al costo de las existencias con las cuales se relacionen, como por ejemplo los gastos vinculados a combustibles, depreciacin de vehculos de transporte, costo del personal que lo moviliza, entre otros. Asimismo, en el supuesto que los servicios de transporte sean efectuados por terceros, dichos costos estimables debern incorporarse al costo de las existencias, en la medida en que tambin tales desembolsos resulten atribuibles al costo unitario y su ejecucin resulte practicable, por cuanto en todo caso debern reconocerse como gasto del ejercicio en el cual se incurran en ellos. Es importante sealar que tal criterio tambin es recogido por el autor Finney y Miller(1) el cual seala lo siguiente; si los costos incidentales son de poca significancia, el contador podr permitir que se incluyan o no a los fines de valorar el inventario a una base uniforme. Ello no significa que todos los costos incidentales deben tratarse por igual; es aceptable, por ejemplo, que se incluyan los fletes y se excluyan los costos de almacenamiento, o viceversa. Asimismo, se seala que ello tampoco quiere decir que si los fletes se toman en consideracin en el calculo de una seccin del inventario, deban tambin incluirse en el clculo de las dems secciones del inventario; pero si se incluyen los fletes
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II. Tratamiento tributario del costo computable de las existencias

a. Costo de adquisicin De acuerdo al artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta (IR), la conceptualizacin del costo computable se encuentra supeditada a la esencia de la operacin que genera la incorporacin de tales bienes a la propiedad de la empresa. Es as que la ley del IR ha sealado principalmente tres supuestos; en el primero de los cuales se presentan aquellos casos en que tales existencias han sido
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en la valorizacin de un inventario o de cualquier seccin del mismo, entonces debe seguirse uniformemente esa prctica en todos los ejercicios. Entre los principales aspectos que se desprenden de la conceptualizacin del costo de adquisicin efectuada por la Ley del IR, podemos manifestar que la incorporacin de los desembolsos efectuados con motivo de la adquisicin de existencias, sean stas adquiridas a proveedores nacionales o extranjeros, vinculados o no, no se encuentran relacionados nica y exclusivamente con aquellos desembolsos vinculados con el costo propiamente de las mismas, ni respecto de aquellos pagos relacionados con motivo del traslado de las existencias desde el punto en que stas son transferidas en propiedad a la empresa, de acuerdo a lo estipulado contractualmente, por cuanto su concepcin resulta mucho ms amplia, la cual se encuentra vinculada con todos aquellos desembolsos cuya relacin sea directa e indirecta y que resulten necesarios a efecto de que tales existencias se encuentren en condiciones de ser usadas, enajenadas o aprovechadas econmicamente, incluyendo en este sentido posibles incorporaciones de carcter permanente que se generen en el tiempo a efecto de que se alcance tal condicin. b. Costo de produccin o construccin Ya en el segundo de los supuestos contemplados en la legislacin del IR, ste se encuentra relacionado con la produccin o construccin de las existencias, efectuada por la propia empresa, es as que de acuerdo con el inciso b) del articulo 20 de la ley, se dispone que se entiende como costo computable, para tales efectos; los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin. Cabe sealar, que de conformidad con el numeral 3 del artculo 11 del reglamento de la Ley del IR, existe costo de produccin o construccin cuando el bien ha sido producido, construido o creado por el propio contribuyente. De otra parte, si bien la legislacin del Impuesto a la Renta no ha desarrollado mayor conceptualizacin respecto de este punto sujeto a comentario, se entiende que respecto a las materias primas o suministros diversos a incorporarse en cada etapa del proceso productivo hasta la obtencin del producto terminado le ser de aplicacin las normas relacionadas al costo de adquisicin. La RTF N 6784-1-2002 en el caso de una empresa productora de minerales seala que la depreciacin de los activos fijos
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destinados para su elaboracin constituye costo de produccin. c. Valor de ingreso al patrimonio Finalmente, de acuerdo con el inciso c) del artculo 20 de la ley del IR se ha comprendido tambin aquellas incorporaciones al activo disponible como resultado de la transferencia en propiedad efectuada por los participantes en el capital social de la empresa o terceros, es en ese sentido que se ha definido como valor de ingreso al patrimonio, el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta salvo, seala la norma, lo dispuesto en su artculo 21, el cual se encuentra referido a determinadas reglas especficas del costo computable las cuales no guardan relacin con el tema materia del presente informe. Es as que para determinar el costo computable de tales existencias resultar aplicable lo sealado en el numeral 1 del articulo 32 de la Ley del IR, el cual seala que para el caso de las existencias el valor de mercado ser el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales y similares. Teniendo en consideracin que en caso no resulte posible aplicar los criterios antes sealados (situacin muy improbable), ser el valor de tasacin. Es importante sealar finalmente, de acuerdo con el numeral 2 del inciso a) del articulo 11 del reglamento de la Ley del IR, que el valor de ingreso al patrimonio se aplicar en los casos en que el bien haya sido adquirido por el contribuyente de terceros, a ttulo gratuito o a precio

no determinado; o cuando el bien ha sido adquirido con motivo de una reorganizacin de empresas. d. Valor en el ltimo inventario Finalmente, de conformidad con el numeral 4 del literal a) del articulo 11 del reglamento de la Ley del IR, uno de los sistemas de determinacin del costo computable lo constituye la determinacin a travs del valor en el ltimo inventario aplicable, calculado en funcin a alguno de los mtodos de valuacin siguientes, contenidos en el artculo 62 de la Ley del IR: a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MVIL). c) Identificacin especfica. d) Inventario al detalle o por menor. e) Existencias bsicas. Si bien la norma no se presenta clara, podemos sealar que entendemos que su alcance se orienta a precisar que la determinacin del costo computable de las existencias que salen de la empresa se efecta en funcin al valor que tienen los inventarios segn el mtodo de valuacin que hubiere optado aplicar, en la medida en que tal mtodo resulte aceptable para efectos tributarios. Es decir, no implica una categora de costo diferente a las mencionadas anteriormente relacionadas con valores de ingreso (costo de adquisicin, produccin o construccin y/o valor de ingreso al patrimonio), sino ms bien complementa dichos conceptos, precisando que si bien el costo original est determinado en funcin a dichas categoras, el mismo puede variar a una fecha determinada en funcin al mtodo de valuacin que se haya elegido.

Incidencia de la determinacin del costo computable en los resultados econmicos Proveedor domiciliado o no, vinculado o no Valor de ingreso a la empresa: 1) Costo de adquisicin Estado de Resultados por Funcin Ventas Costo de ventas Utilidad Bruta x,xxx (x,xxx) x,xxx

Costo Computable (Articulo 20 Ley IR)

2) Produccin o construccin

Gastos Administ. (x,xxx) Gastos de ventas (x,xxx) Otros Ingresos/Gastos x,xxx Utilidad Contable (x,xxx) Adiciones/Deducciones (x,xxx) Renta Neta Imponible (x,xxx) Impuesto a la Renta (x,xxx)

3) Valor de ingreso al patrimonio

Valor en el ltimo inventario

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Informe Especial
Como se ha podido apreciar, la conceptualizacin del costo computable de las existencias, para efectos del Impuesto a la Renta, se encuentra supeditada a la esencia de la operacin con la cual se relacione. Cabe sealar que independientemente a que las existencias hayan sido transferidas a ttulo oneroso o gratuito, estas debern ser incorporadas de acuerdo con las normas que rigen su conceptualizacin como tal, dependiendo de cada caso en particular. En la pgina siguiente les presentamos algunas situaciones y el criterio aplicable para su reconocimiento inicial. contempla una conceptualizacin mucho ms amplia y definida que la contenida en la legislacin del Impuesto a la Renta, es as que entre los principales objetivos de la referida NIC, sta se orienta a prescribir el tratamiento contable de los inventarios, definiendo la cantidad de costo que debe reconocerse como un activo para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Asimismo, la norma en referencia suministra lineamientos en cuanto a la determinacin del costo, as como para su subsiguiente reconocimiento como un gasto del periodo. Al igual que la norma tributaria, la NIC 2 recoge un ordenamiento en funcin a la naturaleza de la operacin que genera la incorporacin del bien a la propiedad de la empresa. Es as que la NIC en referencia seala que el costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin. Asimismo, en el supuesto en que tales existencias hayan sido obtenidas a partir de un proceso de transformacin efectuada por la propia empresa, sea que sta haya encargado su produccin total o parcial, de acuerdo al prrafo 12 de la NIC 2, se prescribe que los costos de transformacin de los inventarios comprendern aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. Tambin comprendern una parte, calculada de forma sistemtica, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. En cuanto a los costos indirectos fijos, seala la norma, que stos poseen la caracterstica de permanecer relativamente constantes, con independencia del volumen de produccin, tales como la amortizacin y mantenimiento de los edificios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y administracin de la planta. De otra parte, los costos indirectos variables son aquellos que varan directamente, o casi directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta. Finalmente, en cuanto a determinados criterios vertidos por la NIC 2, de acuerdo al prrafo 13, el proceso de distribucin de los costos indirectos fijos a los costos de transformacin se basar en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin. Seala la norma que la capacidad normal es la produccin que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Asimismo, refiere la norma que puede usarse el nivel real de produccin siempre que se aproxime a la capacidad normal. De otra parte, la cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de produccin no se incrementar como consecuencia de un nivel bajo de produccin, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocern como gastos del periodo en que han sido incurridos. En periodos de produccin anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de produccin se disminuir, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirn, a cada unidad de produccin, sobre la base del nivel real de uso de los medios de produccin. Uno de los aspectos que en cierta medida resulta importante sealar, es el referente a otros costos que debern incorporarse al costo computable de las existencias, es as que de acuerdo al prrafo 15 de la NIC 2, se dispone que se incluirn como otros costos, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su condicin y ubicacin actuales. Por ejemplo, podr ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la produccin, o los costos del diseo de productos para clientes especficos. Finalmente, la NIC 2 seala en su prrafo 16 que son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios, y por tanto reconocidos como gastos del perodo en el que se incurren, los siguientes: (a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de produccin; (b) los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin ulterior; (c) los costos indirectos de administracin que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condicin y ubicacin actuales; y (d) los costos de venta. De otra parte, autores como Finney Miller(2) al expresarse respecto de los desembolsos que debern incorporarse al costo de las existencias han sealado lo siguiente: El costo incluye no solo el precio de compra, sino tambin cualesquiera costos adicionales necesarios para colocar los artculos en los anaqueles. Estos costos incidentales comprenden derechos de importacin, fletes u otros gastos de transporte, almacenamiento, seguros mientras se transportan los artculos o estn en almacn, y los gastos originados durante cualquier periodo de aejamiento.
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III. Sustento documentario del costo computable

Un aspecto que resulta importante sealar lo constituye el debido sustento documentario del costo computable de las existencias, el cual deber encontrarse amparado en comprobantes que cumplan con los requisitos y caractersticas para ser considerados como tales, segn lo sealado en el Reglamento de Comprobantes de Pago (Resolucin de Superintendencia N 007-99 SUNAT y normas modificatorias). Cabe indicar que en el caso de la determinacin del costo de adquisicin, costo de produccin o transformacin y el valor de ingreso al patrimonio, ste se sustentar en principio a travs del respectivo comprobante de pago, tales como factura, recibo por honorarios, tickets de mquina registradora, liquidacin de compra e inclusive Boletas de Venta emitidas por sujetos acogidos al Nuevo RUS. No obstante, si se tratara de adquisiciones efectuadas a sujetos no habituales, deber acreditarse el costo mediante el Formulario N 820 - Comprobante por Operaciones No Habituales o el contrato de compra venta debidamente inscrito en el registro correspondiente, en la medida en que tales bienes se encuentren inscritos en los registros sealados en la Resolucin de Superintendencia N 176-2006/SUNAT (21.10.06). Complementariamente a lo expuesto, deber tenerse presente que en los casos en que se debiera emplear medios de pago (obligaciones a partir de S/. 5,000 o US$ 1,500) y stos no se usasen generan la prdida del derecho a sustentar el costo o gasto an cuando se cuente con el comprobante o documento sustentatorio. Similar situacin se producira si no se efecta la detraccin en el caso de operaciones sujetas al SPOT, antes de cualquier notificacin de SUNAT.

IV. Tratamiento contable del costo computable de las existencias

De acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad N 2 (en adelante NIC 2), el costo de adquisicin de las existencias
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MODALIDAD DE INCORPORACIN EN PROPIEDAD A LA EMPRESA Adquiridas a terceros (vinculados o no). Producidos o construidos por la propia empresa. Producto de reorganizacin de sociedades (escisin o fusin). Producto de aportes de capital, sea efectuado por constitucin o aumento de capital. Producto de transferencias efectuadas por los socios o accionistas a ttulo gratuito o precio no determinado. Recibidos a ttulo gratuito de terceros. Derivado de operaciones de permuta de bienes. Recibido producto de pagos en especie. Recibido producto de entrega gratuita de bienes con fines promocionales Recibido a ttulo gratuito en calidad de muestras

COSTO COMPUTABLE TRIBUTARIO Costo de adquisicin. Costo de produccin o construccin. Valor de ingreso al patrimonio (costo computable de la empresa transferente). Costo de adquisicin. Valor de ingreso al patrimonio. Valor de ingreso al patrimonio. Costo de adquisicin. Costo de adquisicin. Valor de ingreso al patrimonio. Valor de ingreso al patrimonio. CONTABLE Costo de adquisicin. Costo de produccin o construccin. Valor de ingreso al patrimonio. Costo de adquisicin. Valor de ingreso al patrimonio. Valor de ingreso al patrimonio. Costo de adquisicin. Costo de adquisicin. Valor de ingreso al patrimonio. Valor de ingreso al patrimonio.

V. Conciliacin entre el Tratamiento Tributario y el Tratamiento Contable

Es de esta manera que podemos apreciar que las normas tributarias recogen elementos y definiciones sealadas en las normas contables, al ser sta la ciencia que en es-

tricto define y conceptualiza su definicin. Es en virtud a dicho fundamento que el inciso e) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del IR, regula expresamente que para la determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabi-

lidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento. Como bien se ha podido apreciar, las normas tributarias y contables concilian sus tratamientos otorgados en cuanto a la concepcin del costo computable de las existencias, Sin embargo podemos sealar que, salvo el tratamiento dispuesto por el inciso e) del articulo 61 de la Ley del IR (2), el cual dispone que las diferencias de cambio generadas por pasivos vinculados a existencias plenamente identificables ya sea que se encuentren en trnsito, en almacenes, en consignacin, entre otros supuestos, a la fecha del Balance General, debern afectar el valor neto de los inventarios correspondientes, salvo cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, en dicho caso debern afectar los resultados del ejercicio.
NOTAS (1) Curso de Contabilidad Intermedia I tomo 3, Finney Miller, Pgina 228. (2) Ver informe titulado Tratamiento tributario de las diferencias de cambio aplicable a los inventarios y activos fijossegunda y primera quincena de julio y agosto del ejercicio 2006. n

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