SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA NO ICMS Bruno Rodrigues Motta

Introduo O presente artigo aborda a dinmica de substituio tributria progressiva, ou para frente, especialmente no que tange espcie tributria ICMS, de competncia dos Estados e do Distrito Federal. A matria desperta bastante interesse na doutrina brasileira, especialmente pelo fato de suscitar questionamentos acerca de constitucionalidade, legalidade e legitimidade, j que preponderantemente objetiva o benefcio do fisco. Assim, se discutir a responsabilidade tributria, analisando sua previso legal. Sero apresentadas as duas espcies de substituio tributria, progressiva e regressiva, com a exemplificao de casos concretos. Tambm ser tratada a previso constitucional e legal do tributo ICMS. Por fim, o artigo debater sobre a substituio tributria progressiva no ICMS, com um enfrentamento crtico sobre o assunto. Responsabilidade tributria O sujeito passivo da obrigao tributria pode ser um contribuinte, quando tiver relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador do tributo, ou responsvel, que tenha vnculo, no direta ou pessoalmente com o fato gerador.1 O papel do responsvel tributrio, em muito se assemelha com a figura do Direito Civil em que determinada pessoa detm a responsabilidade, denominada haftung, sem, todavia, ter o dbito, schuld.2 Nota-se, portanto, que o responsvel uma pessoa diversa do contribuinte, conforme preceitua o artigo 128, Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao

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ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 2 ed. So Paulo: Mtodo, 2008. TORRES, Ricardo Lobo.Curso de direito financeiro e tributrio. 9 ed. Rio de Janeiro, Renovar, 2002.

fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Essencialmente, so duas as modalidades de responsabilidade tributria: por substituio e por transferncia. As modalidades so definidas pelo momento de aferio da responsabilidade tributria.3 Na espcie responsabilidade por substituio, o sujeito passivo definido no momento da ocorrncia do fato gerador. Um exemplo o da obrigao da fonte pagadora de reter e recolher os valores relativos ao Imposto de Renda de Pessoa Fsica. J na responsabilidade por transferncia, na ocasio do fato gerador determinada pessoa figura como sujeito passivo, entretanto, um evento previsto em Lei determina a modificao do plo passivo da obrigao. Trs so as submodalidades da responsabilidade por transferncia: por sucesso, por solidariedade e de terceiros. Os principais exemplos de responsabilidade por transferncia esto afetos responsabilidade propter rem, ou seja, que acompanham a coisa. Vejamos o exemplo do IPTU: Nessa espcie tributria, o contribuinte o proprietrio do imvel. Com o falecimento do proprietrio, a dvida acompanha a coisa, sendo transferida para o esplio. O exemplo citado exatamente o da hiptese da submodalidade por sucesso, que encontra previso legal nos artigos que integram a seo II, captulo V, CTN: Outro exemplo de responsabilidade por sucesso o do ponto comercial que cedido e continua a ser explorado, mas por outra pessoa jurdica. Um bar que vendido, mas que continua sendo um bar, aps a sua aquisio. A razo para isso que o estabelecimento continua o mesmo. Estabelecimento comercial no a loja, o espao, mas o conjunto de materiais que o empresrio utiliza para praticar a sua atividade mercantil. Na responsabilidade tributria de terceiros, temos como principal exemplo a dos pais que respondem pela sujeio passiva dos filhos menores.

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 2 ed. So Paulo: Mtodo, 2008.

Na responsabilidade por substituio, como j afirmado, a sujeio passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relao pessoal e direta com a situao descrita como fato gerador.4 No campo da substituio tributria, interessante diferenciar a modalidade regressiva, ou antecedente, ou para trs, da modalidade progressiva, ou para frente, ou subseqente. Substituio tributria regressiva A substituio tributria regressiva, diferentemente do que o seu nome faz supor, ocorre no caso em que as pessoas que ocupam posies inferiores na cadeia de produo/circulao sejam substitudas pelas pessoas que ocupam posies posteriores. A previso legal para a prtica est contida na norma genrica do artigo 128, CTN:
Art. 128. A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao

O exemplo citado por Ricardo Alexandre bastante elucidativo para a compreenso da problemtica: Imagine-se que determinada cadeia de produo/circulao seja formada por inicialmente produtores rurais, intermediariamente por indstrias e, finalmente, por supermercados. Exigir dos pequenos produtores rurais o adimplemento de alguma espcie tributria extremamente difcil para o fisco, uma vez que tais pessoas no possuem organizao ou aparelhamento contbil suficiente para manter um registro confivel. Para o fisco, o mais seguro e fcil exigir da indstria, que ocupa posio intermediria, o pagamento do tributo inicialmente devido pelos pequenos produtores. O interessante do exemplo que as indstrias pagaro duas vezes a espcie tributria sem, contudo, incorrerem em dupla onerosidade. que quanto ao tributo devido pelos produtores rurais, as indstrias so responsveis, mas quanto ao tributo devido pela circulao produtiva aos supermercados, as indstrias sero contribuintes.

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 2 ed. So Paulo: Mtodo, 2008.

Na prtica, no h prejuzo para nenhuma das partes, e ainda h uma vantagem para o fisco: A diminuio da evaso fiscal, justamente porque a fiscalizao tributria ser concentrada em uma nica pessoa, o industrial. Substituio tributria progressiva Na substituio tributria progressiva, as pessoas que ocupam posies posteriores da cadeia de produo/circulao so substitudas pelas que ocupam posies anteriores. Em sede constitucional, a modalidade est prevista no artigo 150, 7.:
7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.

Todavia encontre previso constitucional, diversos doutrinadores da rea tributria questionam a aplicao da substituio progressiva, que, em tese, violaria diversos princpios tributrios. Na realidade, a discusso tem apenas importncia acadmica, tendo em vista que o Supremo Tribunal Federal pacificou a questo, declarando a constitucionalidade do pargrafo stimo, em sede de ADIn n. 1.851-4/AL. De qualquer forma, as principais crticas so baseadas em pretensas violaes dos princpios da legalidade tributria, da capacidade contributiva e do no confisco. No que tange ao princpio da legalidade, so dois os argumentos bsicos para a inconstitucionalidade: No existem conseqncias jurdicas para um fato que ainda no ocorreu, bem como, no se pode exigir o pagamento de um tributo cujo fato gerador ainda no foi verificado. Na ADIn suscitada a questo foi esclarecida da seguinte forma: No h que se falar em inocorrncia do fato gerador. No se trata de idealizar uma fico jurdica. H a ocorrncia de um fato gerador que se presume. Tal presuno somente afastada na hiptese do fato gerador no se concretizar, ocasio em que ser promovida a respectiva restituio. Na mesma ADIn foi afastada a violao ao princpio do no confisco, suscitada em razo do Estado-membro no restituir o valor pago referente ao tributo quando constatado, em

momento futuro, que o fato gerador presumido acabou por no se concretizar. o caso das mercadorias que j foram objeto da substituio tributria, mas acabam por no ser vendidas. Quanto capacidade tributria, a principal crtica a de que o responsvel tributrio ter de arcar com o custeio do tributo antes mesmo de perceber os valores resultantes da alienao ao consumidor final. O detalhamento do instituto ser tratado a seguir, tendo como parametrizao sua aplicao no ICMS. ICMS O ICMS teve o seu embrio no extinto ICM, imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias, previsto na Constituio de 1946. O termo ICMS surgiu na Constituio de 1988, em seu artigo 155:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;

O tributo essencialmente fiscal, porque visa carrear recursos para os Estadosmembros e o Distrito Federal, sendo sua principal fonte de receita tributria.5 Pode ser dito que est sujeito aos princpios da anterioridade, exceto nos casos de restabelecimento de alquotas no caso de incidncia monofsica sobre combustveis, e da noventena. Como fato gerador, o tributo incide nas hipteses previstas na Lei Complementar 87/96:
Art. 2 O imposto incide sobre: I - operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

ROSA JR., Luiz Emygdio.Manual de direito financeiro & direito tributrio. 18 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

II - prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; V - fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual. 1 O imposto incide tambm: I sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) II - sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; III - sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

O lanamento do tributo por homologao, considerando que o prprio sujeito passivo calcula o valor do imposto e o antecipa, sem prvia anlise do fisco, que apenas verifica a correo e o homologa, se correto o recolhimento. Substituio tributria progressiva no ICMS Vistos, sucintamente, alguns dados sobre a responsabilidade tributria, mormente no que tange substituio tributria progressiva, bem como, informaes bsicas sobre o ICMS, de se analisar a dinmica de tal relao. Prev o artigo 6, Lei Complementar 87/96:

Art. 6o Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de substituto tributrio. (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) 1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

O pargrafo primeiro, ao mencionar as expresses antecedentes, concomitantes ou subseqentes alargou a possibilidade do fisco exigir o pagamento do tributo no apenas do substituto progressivo, mas do regressivo. Como a previso constitucional do instituto outorgou aos Estados-membros a regulamentao da medida, o Estado do Rio de Janeiro editou a Lei 2.657/96, que dispe sobre o ICMS:
Art. 1. Fica institudo o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao - ICMS, que tem como fato gerador a operao relativa circulao de mercadoria e a prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que a operao ou a prestao se inicie no exterior.

O artigo 3 da Lei prev a substituio tributria progressiva:

Art. 3. O fato gerador do imposto ocorre: 9. O Estado poder exigir o pagamento antecipado do imposto, com a fixao, se for o caso, do valor da operao ou da prestao subseqente, observando-se o disposto no Captulo V, que regula a substituio tributria.

Mais adiante, no artigo 21, apresentado o rol de substitutos regressivos ou progressivos:

Art. 21. A qualidade de contribuinte substituto, responsvel pela reteno e recolhimento do imposto incidente em operaes ou prestaes antecedentes, concomitantes ou subseqentes, poder ser atribuda, nas hipteses e condies definidas pela legislao tributria:

I - ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido em operaes anteriores; II - ao produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, importador, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operaes subseqentes; III - ao depositrio, a qualquer ttulo, em relao mercadoria depositada por contribuinte; IV - ao remetente, pelo pagamento do imposto devido em decorrncia da diferena entre a alquota interna e interestadual, em operaes interestaduais que destinem mercadorias ou bens para uso, consumo ou ativo permanente, a destinatrio contribuinte localizado neste Estado; V - ao contratante de servio ou terceiro que participe da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao; VI - ao adquirente ou destinatrio da mercadoria, pelo pagamento do imposto em operaes antecedentes ou subseqentes.

A dinmica da cobrana a seguinte: Consideramos que em uma cadeia de produo de cadeiras de escritrio, A a indstria que elabora e monta os mveis, B um estofador que coloca o encosto acolchoado, aps adquirir de A, e C uma loja no Centro que vende os mveis. No caso, A arcar com o ICMS resultante do transporte de sua mercadoria at B, como contribuinte, e do resultante do transporte da mercadoria de B at C, como substituto tributrio. A lgica a mesma do exemplo dos pequenos produtores: B no tem logstica suficiente permitir o controle do fisco estadual, que poder exercer melhor controle diretamente do industrial, que por sua vez tem mais condies de proporcionar um melhor controle fiscal tributrio. A legislao estadual prev a anulao do crdito tributrio em determinadas hipteses, a saber:
Art. 37. O contribuinte efetuar o estorno do imposto creditado sempre que o servio tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I - for objeto de sada ou prestao de servio no tributada ou isenta, sendo esta circunstncia imprevisvel na data da entrada da mercadoria ou da utilizao do servio; II - for integrada ou consumida em processo de industrializao, quando a sada do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto; III - vier a ser utilizada em fim alheio atividade do estabelecimento; IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se; V - gozar de reduo da base de clculo na operao ou prestao subseqente, hiptese em que o estorno ser proporcional reduo.

Tal anulao importa no estorno do importe pago referente ao tributo, em respeito ao princpio tributrio do no-confisco. Concluso Conclui-se, finalmente, que o instituto da substituio tributria progressiva importante para a arrecadao tributria estadual, especialmente no que tange ao ICMS. Trata-se de medida que facilita os pequenos empreendedores, que no precisam montar uma estrutura especfica para atendimento das demandas do fisco, e o prprio rgo arrecadador, que concentra os seus esforos em uma nica pessoa da cadeia de produo e circulao. Com isso, ntida a diminuio da evaso fiscal, o que proporciona um aumento da arrecadao. Quanto ao aspecto legal, tem-se que a medida, que goza de respaldo constitucional, no viola os princpios tributrios. Vale frisar que a constatao da inocorrncia do fato gerador presumido opera o dever de devolver ao contribuinte/responsvel a importncia paga, sob pena de violao do princpio tributrio do no-confisco. A medida interessante para todos, desde que observada a legalidade e a probidade que se espera da administrao pblica tributria. Bruno Rodrigues Motta advogado da Motta, Mendes & Advogados Associados e Especialista em Direito Pblico pela Universidade Gama Filho (RJ).