Sunteți pe pagina 1din 14

Cap.

I Considerente generale privind normele internaionale de contabilitate i raportare financiar (IAS/IFRS) Standardele Internaionale de Raportare Financiar (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea n limba englez International Financial Reporting Standards) reprezint un set de standarde contabile, emise, n prezent, de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute ns sub vechea denumire de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise ntre 1973 i 2001 de ctre International Accounting Standards Committee (IASC). n aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continund dezvoltarea lor. Noile standarde poart ns denumirea de IFRS. Dei n prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt n continuare n vigoare pn la nlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS. IASC, devenit n 2000 IASB, s-a nfiinat n anul 1973, ca organism independent, cu sediul la Londra. El a aprut ca rspuns la necesitile de rezolvare a unor probleme practice la nivel internaional, fiind cel mai influent i mai avansat organism n materie de normalizare i armonizare contabil. Necesitatea nfiinrii IASB este argumentat astfel1: IASB s-a nscut din dorina i nevoia de a distila, la nivel internaional, experiena contabil specific diferitelor ri, de a armoniza diferenierile culturale i caracteristicile socio-economice care ncarc sistemele contabile naionale i de a elabora un model conceptual unitar al situaiilor financiare. Unii autori leag apariia organismului internaional de normalizare de criza fordismului2 i expansiunea fr precedent a corporaiilor multinaionale. Acestea au filiale n foarte multe ri, guvernarea nu se poate efectua dect de la distan, iar pentru acest lucru este nevoie de o uniformitate a informaiilor contabile. Altfel spus, contabilitatea devine un mecanism de monitorizare a activitii corporaiilor. Ambiia IASB a fost s devin normalizatorul mondial n ceea ce privete normalizarea informaiei contabile destinat investitorilor, indiferent de sectorul de activitate i mrimea ntreprinderilor, de operaiile realizate, natura informaiei i mijloacele utilizate3. Sublinierea noastr e c i-a atins obiectivul. Dorina organismului internaional de normalizare contabil este justificat de faptul c n lipsa unor norme acceptate la scar internaional, normele contabile americane (US-GAAP) s-ar fi impus cu uurin. Una dintre atribuiile IASB este, aa cum am menionat anterior, emiterea Standardelor Internaionale de Contabilitate, respectiv a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar4, standarde care s reflecte punctul de convergen a tuturor prilor interesate de informaia contabil. Modificarea denumirii a avut loc datorit faptului c normele internaionale vizeaz, ndeosebi, coninutul i prezentarea situaiilor financiare i mai puin aspecte de contabilizare. Unii autori nu sunt de aceeai prere5, afirmnd c schimbarea denumirii
1

Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, p. 14. 2 Wheeling, B., The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards, University of Alberta, 1996, (dup, Ionescu, C., Op. cit., p. 185). 3 Hoarau, C., Comptabilit et management, Edition Foucher, Vanves, 2002, p. 25. 4 *** n data de 20 aprilie 2001, IASB a adoptat urmtoarea rezoluie: Toate Standardele i Interpretrile publicate n conformitate cu Regulamentele precedente vor fi aplicate n continuare pn n momentul n care acestea vor fi amendate sau retrase. IASB poate amenda sau retrage IAS i Interpretrile SIC publicate conform Regulamentelor precedente ale IASC i poate publica noi Standarde i Interpretri, (dup Prefaa la IFRS). 5 Capron, M., Chiapello, ., Colasee, B., Mangenot, M., Richard, J., Les normes comptables internationales, instruments du capitalisme financier, ditions La Dcouverte, Paris, 2005, p. 25 (n articolul: Les enjeux de la mise en uvre des normes comptables

normelor, din norme contabile n norme de raportare financiar constituie o veritabil revoluie care modific orientarea secular a contabilitii, n sensul c aceasta nu mai este n slujba dezvoltrii economice care se bazeaz pe producia de bunuri i servicii, ci ea servete acum circulaiei extrem de rapide a capitalurilor. Considerm, totui, c este o exagerare! Aadar, obiectivul IASB este de a publica i promova Standardele Internaionale de Raportare Financiar, universal acceptate. Aceasta nu nseamn c Standardele Internaionale de Contabilitate presupun standardizarea contabilitii, ele ncurajeaz utilizarea anumitor convenii i principii generale n construcia raionamentului profesional, fr s anihileze particularitile naionale. Dac la nivelul Uniunii Europene, Directivele contabile se impun n mod obligatoriu, organismul de normalizare (IASB) nu are putere coercitiv, aplicarea normelor contabile internaionale fiind, oarecum, facultativ, dar ncurajat, spunem noi. Chiar dac organismul internaional de normalizare (IASB) vine n sprijinul ntreprinderilor din ntreaga lume, totui universul acestuia este reprezentat de situaiile financiare consolidate ale societilor multinaionale cotate la burs. Se presupune c, statele mai puin dezvoltate nu ar trebui s ia normele internaionale drept reguli, deoarece acestea sunt prea adaptate companiilor multinaionale i n-ar putea rspunde, cu precizie, economiilor n cretere. Totui, acestea pot fi utilizate ca ghid pentru normalizatorii naionali. La nivel internaional nu exist, ns, o regul. De exemplu, n Singapore, normele internaionale de contabilitate sunt aplicate direct, ca norme contabile naionale, n Republica Moldova sunt utilizate ca o documentaie util n vederea elaborrii normelor contabile naionale sau, n alte ri, pot fi utilizate ca referin n vederea asigurrii comparabilitii reglementrilor contabile naionale cu normele contabile internaionale. Prezentate n sintez, obiectivele adoptrii IAS/IFRS de ctre grupurile de ntreprinderi cotate vizeaz, pe de o parte, inteligibilitatea situaiilor financiare emise de ntreprinderi pentru investitorii strini i asigurarea comparabilitii situaiilor financiare emise de firme din diferite state, iar pe de alt parte, eliminarea convertirii situaiilor financiare anuale ntr-un alt limbaj. I.1. Coninutul normelor internaionale de contabilitate (IAS/IFRS) Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem contabil sau pe un anumit sector de activitate. De exemplu: contabilitatea stocurilor, contabilitatea imobilizrilor, politici contabile, contracte de construcie, contracte de asigurri etc. Actualmente exist 30 de IAS (numerotate de la IAS 1 la IAS 41, cu unele nlocuiri i cuplri), 8 IFRS (IFRS 1 la IFRS 8) i 16 interpretri ale acestora emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (IFRIC/SIC) i adoptate de IASB. Aadar, IFRS sunt considerate a fi un set de standarde bazate pe principii, deoarece stabilesc, n principiu, reguli generale. n anumite cazuri impun, totui, i tratamente contabile specifice. Concret, Standardele Internaionale de Raportare Financiar cuprind: Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) standarde emise dup 2001; Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) standarde emise nainte de 2001; Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind Raportarea Financiar (IFRIC) emise dup 2001;
internationales, de Michel Capron).

Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise nainte de 2001. n plus, exist, dup cum tim, i un Cadru General pentru ntocmirea i Prezentarea Situaiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS, asupra cruia vom reveni ulterior. n prezent sunt n vigoare urmtoarele standarde: IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS 2 Plata pe baz de aciuni IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IFRS 4 Contracte de asigurare IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat IFRS 8 Segmente operaionale IAS 1: Prezentarea situaiilor financiare IAS 2: Stocuri IAS 7: Situaia fluxurilor de trezorerie IAS 8: Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare IAS 11: Contracte de construcii IAS 12: Impozitul pe profit IAS 16: Imobilizri corporale IAS 17: Contracte de leasing IAS 18: Venituri IAS 19: Beneficiile angajailor IAS 20: Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental IAS 21: Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS 23: Costurile ndatorrii IAS 24: Prezentarea informaiilor privind prile afiliate IAS 26: Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii IAS 27: Situaii financiare consolidate i individuale IAS 28: Investiii n entitile asociate IAS 29: Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 31: Interese n asocierile n participaie IAS 32: Instrumente financiare: prezentare IAS 33: Rezultatul pe aciune IAS 34: Raportarea financiar interimar IAS 36: Deprecierea activelor IAS 37: Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 38: Imobilizri necorporale

IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare IAS 40: Investiii imobiliare IAS 41: Agricultur I.2. Aria de aplicare a IAS/IFRS i implicaiile adoptrii acestora asupra contabilitii romneti

IFRS sunt folosite n multe state ale lumii, cum sunt: statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore, Pakistan etc. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politic de convergen spre acestea (pentru situaia la zi, vedei i lista statelor care au adoptat IFRS de pe site-ul IAS PLUS). Adoptarea IAS/IFRS la nivelul Uniunii Europene n prezent, toate societile comerciale cotate din UE sunt obligate s ntocmeasc situaii financiare consolidate n conformitate cu IFRS6. Pentru adoptarea normelor internaionale, la nivel european s-au creat diverse organisme care au drept scop s supervizeze mecanismul adoptrii normelor internaionale, mai ales atunci cnd acestea nu sunt adaptate particularitilor mediului economic i juridic european. Mai exact, pentru a fi aprobate pentru utilizarea n UE, standardele trebuie s fie avizate de ctre Comitetul de Reglementare Contabil (ARC), care este format din reprezentani ai guvernelor statelor membre i este consiliat de un grup de experi denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiar (EFRAG). Fiecare norm nou emis de IASB i care va fi adoptat de ctre Comitetul de Reglementare a Contabilitii nu se aplic n UE dect dup publicarea ei integral, n fiecare din limbile din uniune, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, sub form de Regulament al acesteia. Se impune s menionm c regulile de funcionare a pieei informaiei contabile trebuie organizate ntr-o asemenea manier, nct s conduc la optimizarea comunicrii financiare. Obiectivul aderrii la Uniunea European a determinat statele aspirante (inclusiv Romnia) s adopte norme contabile care s fac posibil interpretarea pertinent a informaiilor cu privire la ntreprinderi de ctre diveri utilizatori din statele membre. n plus, principala problem este cea a compatibilizrii normelor contabile europene cu cele internaionale. Cteva aspecte privind convergena cu normele americane (US GAAP) n cadrul unei reuniuni desfurate n 2002 (la Norwalk, Connecticut) IASB i Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit s i armonizeze agendele i s coopereze n vederea reducerii diferenelor dintre IFRS i Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). n februarie 2006, FASB i IASB au semnat un Memorandum de nelegere care coninea un program al aspectelor asupra crora cele dou organisme intenionau s obin convergena pn n 2008. Comisia Valorilor Mobiliare i Burselor din Statele Unite (SEC) impunea tuturor companiilor strine cotate la burse din SUA s ntocmeasc situaiile financiare, fie n conformitate cu US GAAP, fie n conformitate cu standardele lor contabile locale, nsoite de o not care s reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Aceast obligaie genera costuri semnificative pentru companiile cotate n acelai timp n SUA i n alte ri. Astfel, SEC a propus modificarea acestei reguli, n sensul eliminrii obligaiei de a efectua o reconciliere cu
6

*** aproximativ 7.000 de societi europene cotate aplic IFRS; dac sunt avute n vedere i filialele acestora, atunci vreo 30.000 de entiti sunt afectate de schimbare. n anul 2000, capitalizarea bursier a lor totaliza 6.175 mld. Euro.

US GAAP pentru companiile strine care i ntocmesc situaiile financiare n conformitate cu IFRS, n principiu ncepnd din 2009. Totui, companiile localizate n SUA vor fi n continuare obligate s raporteze n conformitate cu US GAAP. Introducerea n Romnia a IAS/IFRS n ara noastr, reforma contabilitii s-a concretizat, dup 1989, n mai multe etape. Etapa I adoptarea unui set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de prima variant a legii contabilitii nr. 82/1991 i de HG 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a acesteia. Acest set iniial de reguli adapta pentru situaia Romniei Directiva a IVa european, pe o filier francez. Aceast etap a durat pn n anul 1999, evident cu numeroase schimbri, mai ales de ordin fiscal. Mai exact, referenialul contabil romnesc s-a concretizat, n aceast etap, n: Sistemul contabil al agenilor economici, care cuprindea: Legea contabilitii nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii; Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii; Planul de conturi general; Normele metodologice de utilizare a conturilor; Nomenclatorul registrelor contabile i a formularelor referitoare la activitile financiare i contabile; Normelor de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanul contabil i Normele metodologice pentru elaborarea i prezentarea bilanului contabil. La acestea se adaug norme metodologice specifice care se refer la: amortizare, provizioane, inventariere, nchiderea exerciiilor financiare etc. Etapa a II-a armonizarea contabilitii romneti cu normele internaionale de contabilitate. Aceast etap a avut ca principal motiv faptul c Uniunea European a renunat la a mai moderniza suplimentar de una singur normele contabile, cednd aceste prerogative unui organism internaional, i atunci autoritile naionale s-au orientat i ele ctre aceleai norme contabile internaionale. n cadrul programului de armonizare a contabilitii romneti cu aceste norme internaionale s-a emis, mai nti, OMF nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale, publicat n Monitorul Oficial nr. 480/1999. S-a prevzut ca reglementrile din acest act normativ s se aplice pentru situaiile financiare ale anului 1999 de ctre un eantion de societi comerciale cotate la Bursa de Valori i de ntreprinderi de interes naional (13 n total) 7. Se mai prevedea c, n primul an de aplicare, situaiile financiare ale firmelor care aplicau acest ordin se ntocmeau, att n conformitate cu acestea, ct i pe baza regulilor vechi. Programul iniial de aplicare a reglementrilor armonizate cu IAS era stabilit astfel: - pentru situaiile financiare ale exerciiului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite ca eantion reprezentativ; - pentru situaiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicrii normelor armonizate de ctre trei categorii de ntreprinderi (lista entitilor o fost publicat prin ordin al ministrului finanelor): o categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori;

Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A. Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a drumurilor din Romnia.

o categoria a II-a - regii autonome, companii, societi naionale i alte ntreprinderi de interes naional; o categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz pe piaa de capital. - pentru situaiile financiare ntocmite pentru exerciiile care au nceput dup 1.01.2001, au aplicat reglementrile armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de ntreprinderi, care ndeplineau cel puin dou dintre criteriile menionate n tabelul urmtor (pentru sfritul exerciiului financiar anterior):
Exerciiul financiar ncheiat la: 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 31 decembrie 2005 Cifra de afaceri (Euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7 milioane peste 6 milioane peste 5 milioane Total active (Euro) peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,5 milioane peste 3,0 milioane peste 2,5 milioane Numr mediu de salariai 250 200 150 100 50

n aceast perioad s-a publicat i traducerea romneasc a IAS. n plus, au aprut numeroase lucrri de contabilitate n care se dezbat i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important l are C.E.C.C.A.R. (organizaia profesional a contabililor) care a finanat i a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41), aprute n 2004. n 2001, Ministerul Finanelor abrog OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate publicat n Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001. Se precizeaz n acest Ordin c normele contabile internaionale se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional, precum i de unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. n plus, se d i lista acestor firme unde gsim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureti, 20 de societi naionale i companii naionale i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ (197 entiti n total). n ceea ce privete programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de ctre ntreprinderi i ealonarea n timp a implementrii rmn aceleai ca n OMF 403/1999. Au urmat apoi alte acte normative cu implicaii n adoptarea IAS n Romnia, i anume: - OMFP 990/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 574/2.08.2002, care prevedea c firmele care aplic reglementrile contabile armonizate cu IAS (n funcie de criteriile de mrime menionate) trebuie s retrateze situaiile financiare ntocmite pentru anul 2001 i s le depun pn la 30 septembrie 2002 la organele n drept. i n acest ordin se prezenta lista nominal a firmelor care se supuneau aplicrii IAS pe 2001 (aproximativ 800 de ntreprinderi); - OMFP 1.742/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 947/23.12.2002, prin care reglementrile contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituiile reglementate i supravegheate de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (care nu aplicau IAS anterior) (CNVM), ncepnd cu situaiile financiare ale exerciiului financiar 2003 (situaiile financiare ntocmite pentru 31 decembrie 2002 trebuiau retratate i depuse pn la data de 30 noiembrie 2003). n acelai act normativ, se recunoate CNVM dreptul de a actualiza reglementrile contabile n conformitate cu modificrile ulterioare ale legii contabilitii i cu ale IAS. CNVM poate face acest lucru, dup consultarea asociaiilor profesionale de profil; 6

- OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale, publicat n Monitorul Oficial nr. 21/16.01.2003. n acest ordin se precizeaz c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste" i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua ajustrile la inflaie extracontabil.). Tot aici se accept c, din punct de vedere legal, ntreprinderile care aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Totui, respectarea integral a IAS sugereaz c o societate care deine participaii n filiale ar trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de a satisface nevoile de informaii ale utilizatorilor; - OMFP 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii, publicat n Monitorul Oficial nr. 53/22.01.2004, aduce o schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene. Astfel, se precizeaz c pentru perioada 2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul (pentru sfritul exerciiului financiar anterior):
Exerciiul financiar ncheiat la: 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 Cifra de afaceri (Euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7,3 milioane peste 7,3 milioane Total active (Euro) peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,65 milioane peste 3,65 milioane Numr mediu de salariai 250 200 150 50

Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv, ncepnd cu anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003 (nc aproximativ 400 de ntreprinderi). Tot n acest act normativ se precizeaz c, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice: a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare; b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; c) instituiile de credit; d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare; e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS; g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro; total active - peste 3,65 milioane euro; numr mediu de salariai - peste 50; 7

h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor. Ulterior, conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005 aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Putem considera c etapa a III-a ncepe odat cu acest act normativ. n exerciiul financiar al anului 2006, instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public8, altele dect instituiile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Confirmarea a fost dat de OMFP 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006, unde se precizeaz c, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS. Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate. De asemenea, instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. Aadar, sunt ntocmite dou seturi de situaii financiare, unul n conformitate cu IAS/IFRS, iar altul n conformitate cu directivele europene (pentru entitile care intr n aceast categorie), situaie, evident, costisitoare pentru entitile implicate.

n nelesul acestor reglementri, prin entiti de interes public nelegem: a) instituiile de credit; b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006); d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar; g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.

n literatura de specialitate regsim numeroase critici la adresa aplicrii normelor internaionale de contabilitate la nivel naional, cea mai dur fiind sintetizat sub expresia: mimetism contabil 9. n acest sens, se consider c, spre deosebire de alte ri care, chiar dac au stabilit ca standardele internaionale de contabilitate s fie aplicate de unele ntreprinderi, au fcut i o critic a lor (cum este Frana), n Romnia s-a mers pe ideea prelurii IAS/IFRS ca atare, fr prea multe observaii i critici (sau chiar n lipsa acestora). Actualmente, OMFP nr. 1752/2005 constituie reglementarea de baz pentru toate ntreprinderile. Altfel spus, s-a creat o mixtur a reglementrilor contabile (OMF nr. 94/2001 i OMF 306/200210), dnd natere reglementrii contabile menionate (Ordinul nr. 1752/2005), cu aplicare de la 1 ianuarie 2006. n Ordinul nr. 1752/2005 se prevede c persoanele juridice care la data bilanului depesc dou dintre criteriile menionate n ultimul rnd al tabelului de mai sus ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i note explicative. n aceeai reglementare se menioneaz c persoanele juridice care nu depesc dou dintre criteriile menionate ntocmesc situaii financiare anuale simplificate compuse din: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere i note explicative. n plus, se ncadreaz n prima categorie i societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de mrime. Comentarii Dac la nivelul Uniunii Europene, normele internaionale de contabilitate au devenit obligatorii ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, la nivel naional, aplicarea acestora este legiferat printr-un act normativ11 care a prevzut c: n funcie de cerinele Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, organele abilitate stabilesc condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Cu toate acestea, n aceeai reglementare s-a prevzut c entitile de interes public puteau recurge la ntocmirea (pentru exerciiul financiar al anului 2006) unui set distinct de situaii financiare conforme cu IFRS, dar pentru necesitile proprii de informare ale utilizatorilor i nu pentru a fi publicate. Ce nseamn interes public? O entitate este de interes public dac12: exist un grad de interes extern din partea investitorilor i a altor acionari; are o responsabilitate social datorit naturii operaiilor sale; majoritatea acionarilor depind de raportarea financiar extern, neavnd alt surs de informaii. Pentru a ntregi aspectele legiferrii naionale relative la IAS/IFRS, enumerm i categoriile de entiti de interes public. Sunt considerate entiti de interes public urmtoarele: instituiile de credit; societile de asigurare i reasigurare; entitile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; companiile i societile naionale; firmele care aparin unui grup, iar societatea mam aplic IAS/IFRS, precum i persoanele juridice care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. Conchidem c n vederea aderrii la Uniunea European a Romniei, sub aspect contabil, s-a pregtit terenul prin emiterea
9

Ionacu, I., La rception des normes IFRS dans le monde comptable: une analyse comparative Roumanie France, n Revista: Accounting and Management Information Systems nr. 20/2007, p. 124. 10 *** era reglementarea contabil valabil pentru ntreprinderile mici i mijlocii. 11 *** OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respective reglementri contabile conforme cu directivele europene, M. Of., Partea I, nr. 597/11.07.2005. 12 Deaconu, A., Standarde contabile pentru ntreprinderi mici i mijlocii, n lucrarea: Profesia contabil i globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 308.

reglementrii contabile n conformitate cu directivele europene (OMFP 1752), urmnd ca IAS/IFRS s fie obligatorii pentru anumite categorii de entiti, n funcie de cerinele Uniunii Europene. n ceea ce privete ara noastr, imediat dup anul 1990, sistemul contabil dup care ne-am ghidat a fost unul continental, respectiv sistemul contabil francez, considerat c era cel care oferea cele mai utile caracteristici pentru o ar ca Romnia, cu tradiii culturale i politice proprii i nevoie de modernizare economic13. Obiectivul strategic urmrit de Romnia, prin reforma sistemului contabil - adoptarea n ntregime a modelului francez - a vizat crearea unui sistem compatibil cu dreptul societilor comerciale armonizat prin Directivele Uniunii Europene. Acest sistem contabil a fost, pe de o parte, susinut, iar pe de alt parte, combtut de ctre diferii specialiti. Oricare au fost criticile aduse sistemului de contabilitate adoptat, totui acesta a constituit un pas important n dezvoltarea contabilitii, avnd n vedere faptul c s-a trecut de la un sistem monist la un sistem dualist, contabilitatea fiind orientat ctre diveri utilizatori i, n plus, s-a recurs ntr-o mare msur la aezarea sistemului contabil pe baze conceptuale. Putem spune c baza legal a contabilitii n toata aceast perioad (1991-1999) a fost constituit din Directivele europene, acestea constituind sursa de drept contabil n rile CEE i, deci i n Frana (ar de la care am mprumutat modelul contabil). Anul 1999 a fost anul schimbrii n materie contabil. Anticipnd care vor fi modificrile la nivelul UE, n sensul c aceasta (rile membre) va sta la masa tratativelor cu anglo-saxonii i viitorul este al standardelor internaionale de contabilitate (IAS/IFRS), i Romnia, aspirant la integrarea n rndul statelor membre, adopt destul de repede normele internaionale. n consecin, Ministerul Finanelor emite un Ordin (403/1999) nlocuit n 2001 cu un altul cu aceeai denumire, i anume: OMF nr. 94/2001 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Dup denumirea actului normativ, este clar c s-a realizat un compromis n legtur cu baza legal a sistemului nostru contabil. Pe de o parte, s-au adoptat standardele internaionale de contabilitate, iar pe de alt parte, s-au pstrat i Directivele europene. Orientarea ctre modelul anglo-saxon de contabilitate, dup 1999, a fost determinat, ntr-o oarecare msur, de importana pe care au nceput s o aib investiiile strine n Romnia. Apoi, fora cu care s-a impus organismul internaional de reglementare contabil (IASB) a devansat Directivele Uniunii Europene. Aceast nou reform a sistemului contabil romnesc a fost susinut de consilieri din Marea Britanie, respectiv o echip de specialiti din cadrul Institutului Experilor Contabili din Scoia (ICAS), finanat de Know How Fund. Specialiti ai domeniului contabil afirm c factorul de reglementare din ara noastr a devansat msurile UE n materie de norme IAS/IFRS, deoarece n Romnia exista un proces nceput sub consiliere i finanare britanic i la cerina unor organisme internaionale care condiionau acordarea finanrii (FMI i BM) i de adoptarea pe scar larg a standardelor internaionale, ca o premis pentru crearea unui mediu favorabil investiiilor directe i privatizrii14. Reglementarea emis sub ndrumarea specialitilor din Marea Britanie (OMF nr. 403/1999, nlocuit ulterior cu OMF nr. 94/2001) este rezultatul mai multor influene, att internaionale (ale IASB i ale Directivei
13

Roberts, A., D., Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 1/2002 (traducere de Calu, D., i Ionacu, I.). 14 Ionacu, I., .a., Percepii ale normalizatorilor contabili privind evoluia contabilitii romneti n contextul integrrii europene, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 552.

10

a IV-a a CEE), ct i ale altor state, cum sunt Frana i Marea Britanie. Ceea ce merit punctat este compatibilitatea sau incompatibilitatea ntre Standardele Internaionale de Contabilitate i prevederile Directivelor Europene. ntre aceste reglementri exist att concordane, ct i stri conflictuale. De exemplu, unele evaluri nu figureaz n cadrul Directivei, dup cum i terminologia folosit este oarecum diferit. n consecin, dac apare o stare de conflict ntre cele dou categorii de reglementri n tratarea unei probleme contabile, atunci firmele pot opta pentru aplicarea uneia dintre ele, cu condiia ca informaia furnizat s reflecte ct mai fidel realitatea. La rndul su, OMFP nr. 94/2001 a fost modificat prin OMFP nr. 1827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii, reglementare care a stabilit noi coordonate ale reformei contabile naionale, precum i deschiderea acesteia ctre aplicarea IFRS. n concluzie, reforma contabilitii romneti a urmat un traseu care a parcurs Directivele Europene, prin asimilarea modelului francez de contabilitate, pentru ca mai trziu s-i orienteze direciile ctre modelul anglosaxon n materie contabil. Actualmente avem de-a face cu o combinare a normelor contabile, iar compatibilitatea sau nu a acestora rmne o problem cu care ne vom confrunta n continuare. Compatibilizarea i comparabilitatea referenialului naional cu cel internaional pentru ara noastr, ca de altfel, pentru toate rile n curs de dezvoltare, constituie, totui, o garanie a integrrii n circuitul economic i financiar mondial, astfel c eforturile nu sunt de neglijat. Se impune s menionm c schimbrile prea dese, cu siguran, afecteaz stabilitatea regulilor i practicilor contabile, fapt care se va repercusiona asupra obiectivelor contabilitii i, implicit, a sintezelor acesteia. Conceperea unui sistem contabil naional trebuie s aib n vedere geografia contabil internaional i interesele particulare ale diferitelor ri, fiind un proces politicostrategic complex. Soluia s-ar putea concretiza n gsirea unui echilibru ntre componentele raportului: naional european internaional. Este binevenit aici pledoaria profesorului Ristea15 pentru consecven: Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun i toate sunt infinit variabile. Cei care au curajul, umorul i energia s adopte, s construiasc i s aplice un sistem de contabilitate, au o singur ans: s-l aleag i s nu permit schimbarea prea des a acestuia. Totodat, sistemul ales nu trebuie s fie nici prea flexibil i nici prea rigid, iar n rgazul dintre cele dou extreme trebuie ncurajat raionamentul profesional n adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzaciilor economice i evenimentelor. n sintez, transformrile i schimbrile n domeniul contabilitii romneti au urmat (i urmeaz continuare) un traseu care a vizat, mai nti, armonizarea cu Directivele contabile europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (n trecut) i, ulterior, conformitatea cu Directivele europene (n prezent) i cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (n viitor)16. Oricare ar fi demersul urmrit n privina normalizrii contabilitii, este cert c aceasta este caracterizat de utilizarea unor modele conceptuale, cum sunt: Planul Contabil General sau Cadrul Contabil Conceptual, teorii contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. I.3. Cteva aspecte privind Cadrul Contabil Conceptual i recunoaterea structurilor situaiilor financiare
15 16

Ristea, M., Metode i practici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna economic, Bucureti, 2000, pp. 29-30. Scrin, M., Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (de contabilitate) n Romnia: trecut, prezent i viitor, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 885.

11

Este tiut faptul c firmele care ntocmesc situaii financiare anuale cu respectarea IAS/IFRS au n vedere i prevederile cuprinse n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prezentm n continuare cteva comentarii cu privire la Cadrul general (CG) . n primul rnd CG nu face parte din IFRS-uri. Cu toate acestea, dac pentru a anumit problem nu exist un standard de contabilitate elaborat, politica adoptat de ctre managementul unei firme trebuie s fie n acord cu prevederile cuprinse n Cadrul general. n alt ordine de idei, dac pentru o anumit problem exist un conflict ntre Cadrul general i cerinele unui Standard sau ale unei Interpretri, atunci cerinele Standardului sau ale Interpretrii prevaleaz. n partea introductiv a volumului care cuprinde normele internaionale de contabilitate sunt menionate obiectivele Cadrului general. Printre cele mai importante, regsim: constituie baza pentru elaborarea de noi IFRS-uri i revizuirea celor existente; promovarea armonizrii reglementrilor contabile prin furnizarea unei baze de reducere a numrului alternativelor de tratamente contabile permise de ctre IFRS-uri; abordarea de ctre cei interesai a unor teme care nu fac nc obiectul unui Standard sau al unei Interpretri; reprezentarea unei baze n vederea emiterii unei opinii a auditorilor cu privire la conformitatea situaiilor financiare cu IFRS-urile; sprijinirea utilizatorilor situaiilor financiare n vederea interpretrii informaiilor cuprinse n acestea, ntocmite n conformitate cu IFRS-urile. Strategia Uniunii Europene de a se orienta ctre normele internaionale de contabilitate a fost determinat, n primul rnd, de obligaia impus societilor europene cotate pe pieele internaionale de capital de a publica situaii financiare n conformitate cu cerinele acestor piee, iar n al doilea rnd, IAS/IFRS fiind recunoscute i de americani (ca urmare a colaborrii IASB IOSCO n direcia ameliorrii IAS/IFRS), Uniunea European a considerat orientarea ctre acestea o soluie. Numai c soluia nu rezolv i toate problemele, n sensul c atta timp ct UE a cerut ca i prevederile din Directivele europene s fie respectate, n acelai timp cu IAS/IFRS, cu siguran a fost i va fi nevoie de amendamente ale acestora pentru atenuarea conflictelor aprute. Apoi, datorit rolului i importanei situaiilor i a credibilitii informaiilor financiare, diferenele n interpretare pot fi dificil de soluionat fr un Cadru contabil conceptual acceptat n ntreaga Europ. Aadar, este necesar un cadru teoretic al contabilitii din care s poat fi deduse norme, respectiv soluii coerente. Totui, trebuie s admitem faptul c, dei conceptul de cadru conceptual pare relativ nou, cel puin pentru ara noastr, coninutul acestuia este n mod sigur mai vechi. Adic, de la apariia ei, contabilitatea a avut la baz un ansamblu de reguli, norme i principii dup care s-au ghidat lucrrile contabile, chiar dac acestea nu au fost detaliat i explicit formulate. Deoarece i se acord o importan semnificativ n prezent, i s-a asociat cadrului conceptual i un anumit caracter de noutate. Cadrul contabil conceptual reprezint un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare17. De fapt, acest cadru contabil conceptual este o teorie
17

*** acesta va face obiectul detalierii ntr-un subcapitol viitor *** conform FASB Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar, dup Feleag, N., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 39.

12

contabil normativ, care fundamenteaz elaborarea de norme contabile. n opinia profesorilor Niculae Feleag i Ion Ionacu, Cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile i pentru interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operaiilor referitoare la tranzacii i la evenimente implicate de activitatea ntreprinderii, care nu sunt soluionate prin norme18. n absena unei norme contabile care s reglementeze o problem particular, profesionistul contabil trebuie s apeleze la judecata profesional, avnd ca ghid Cadrul contabil conceptual. Ierarhia surselor la care se poate apela este furnizat de IAS 8 Politici contabile, schimbri n estimri contabile i erori, de maniera urmtoare: norme i recomandri care abordeaz problematici similare; definiii i concepte din Cadrul contabil conceptual; normele i recomandrile cele mai recente emise de normalizatori care se bazeaz pe Cadrul contabil conceptual; doctrine contabile i cutume existente ntr-un anumit sector de activitate (practici general recunoscute). Conform prevederilor contabile internaionale, Cadrul general abordeaz, similar Cadrului contabil conceptual american , urmtoarele probleme: obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor situaiilor financiare; conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. Dintre aspectele enumerate, ne vom opri asupra definirii structurilor situaiilor financiare i a recunoaterii acestora (active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli). Astfel, activele reprezint resurse controlate de entitate (restricionarea accesului altora la acea resurs) ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Datoriile sunt obligaii prezente ale entitii aprute ca urmare a unor evenimente trecute, a cror decontare se ateapt s aib ca rezultat o ieire de beneficii economice din entitate. Capitalurile proprii reprezint interesul acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor (active minus datorii). Aceste structuri sunt legate direct de evaluarea poziiei financiare a entitii prezentat prin intermediul bilanului. Structurile situaiilor financiare legate de evaluarea performanei ntreprinderii sunt definite astfel: veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice sub form de intrri de active, creteri ale valorii acestora sau scderi ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele care rezult din contribuiile acionarilor. Veniturile cuprind att veniturile din activitile curente, ct i ctigurile. Cheltuielile sunt definte ca diminuri ale beneficiilor economice sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din repartizrile ctre acionari. Oricare din structurile menionate este recunoscut n situaiile financiare, dac:
18

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 781. *** n SUA a fost elaborat prima dat un Cadru conceptual n perioada 1973-1985, care a constituit sursa de inspiraie i pentru alte Cadre conceptuale.

13

este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s-i fie generat entitii sau s ias din ntreprindere; - elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. Pentru evaluarea structurilor situaiilor financiare, se utilizeaz urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent (valoarea actual), valoarea realizabil (de decontare) i valoarea actualizat. Exemple i ntrebri privind recunoaterea structurilor situaiilor financiare O ntreprindere are ca obiect de activitate producie de produse chimice, iar clienii sunt de pe plan local. Entitatea dorete s-i extind piaa de desfacere i pe plan extern, dar acest aspect impune conformitatea cu cerinele internaionale. Dei ntreprinderea are implementate o serie de politici de mediu, este necesar, n acest caz, s se efectueze un audit de mediu care presupune un cost de aproximativ 100.000 lei. Auditul va avea n vedere: analiza directivelor de politic ecologic i testarea conformitii cu aceste directive, precum i ntocmirea unui raport cu toate recomandrile cu privire la modificrile fizice i de politic ecologic, necesare pentru a ndeplini cerinele internaionale. n urma analizei acestei situaii, considerai c suma de 100.000 lei trebuie capitalizat (recunoscut un activ)? Pentru a recunoate ca activ costurile auditului, acestea trebuie s respecte att definiia unui activ, ct i criteriile de recunoatere ca activ. Din analiza definiiei activului, rezult c: efectuarea cheltuielilor nu genereaz o resurs aflat sub controlul entitii; activul apare ca urmare a unui eveniment trecut: auditul; beneficiile economice generate n viitor sunt mai mult incerte dect probabile, respectiv ncasrile din exporturi. Apoi, doar unul din criteriile de recunoatere este ndeplinit, i anume evaluarea credibil, n timp ce probabilitatea generrii beneficiilor economice nu poate fi luat n calcul, deoarece dovezile sunt insuficiente i prin urmare sunt descalificate pentru a doua oar costurile de la operaiunea de capitalizare ca activ!!! Explicai de ce un bun primit cu chirie nu poate fi recunsocut n bilan? Analizai situaia garantrii creditelor (garantarea unui credit primit de ctre o alt entitate, garantarea de ctre o alt entitate a unui credit primit de ctre firm)!!!

14