NOTA-TCNICA/CSA-RJ/17-2011 I. INTRITO 1.

Trata-se de nota-tcnica que tem por escopo analisar a prtica contumaz da Receita Federal do Brasil em autuar Instituies de Ensino e lanar tributos, especificamente contribuies sociais, incidentes sobre bolsas de estudo fornecidas a funcionrios e dependentes. II. DO PRISMA CONSTITUCIONAL 2. Inicialmente, cumpre analisar brevemente a

questo posta em debate sob a luz da Constituio Federal, j que o que est se discutindo, em ltima anlise, a possibilidade de ingresso no ensino superior pelos empregados e dependentes de instituies de ensino. 3. Conforme doutrinado por Celso de Mello1, o conceito de educao mais compreensivo e abrangente do que a mera instruo. A educao objetiva propiciar a formao necessria ao desenvolvimento das aptides, das potencialidades e da personalidade do educando. O processo educacional tem por meta: (a) qualificar o educando para o trabalho; e (b) prepar-lo para o
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MELLO FILHO, Jos Celso de. Constituio Federal anotada. 2. ed. So Paulo, Saraiva, 1985.

exerccio consciente da cidadania. O acesso educao uma das formas de realizao concreta do ideal democrtico. 4. A educao um direito social bsico, previsto pela clusula ptrea estipulada no Art. 6. da Constituio Federal2. Mais adiante, em seu Art. 205, a CFRB delimita que a educao, direito de todos e dever do Estado e da famlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho. 5. Na realidade, como bem salientado pelo Min. Eros Grau3, mais do que simples instrumento de governo, nossa Constituio enumera programas e diretrizes para serem realizados pelo Estado em conjunto com a sociedade. A CF1988 postula um plano de ao global normativo para o Estado e para a sociedade, informado pelos preceitos veiculados pelos seus artigos. 1., 3. e 1704,
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Art. 6 So direitos sociais a educao, a sade, a alimentao, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio. 3 ADI 1950 Supremo Tribunal Federal. DJU: 03.11.2005 4 Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: I - a soberania; II - a cidadania; III - a dignidade da pessoa humana; IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo poltico. Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidria; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

incluindo a dignidade da pessoa humana, valor social do trabalho e da livre iniciativa, construo de sociedade livre, justa e solidria, garantida do desenvolvimento 6. Seja de forma nacional genrica e ou reduo quando das trata desigualdades sociais e regionais. especificamente de questes educacionais, fica claro que a mens legis da CFRB proteger e universalizar o acesso educao, especialmente no caso do ensino superior, que conforme Art. 208 inciso V5 acessvel apenas de acordo com a capacidade de cada um. 7. O oferecimento de bolsas de estudo por entidades privadas justamente uma condio que maximiza a capacidade individual de acesso educao. Tal questo ganha contornos ainda mais dramticos quando se analisa o panorama da educao superior

Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: I - soberania nacional; II - propriedade privada; III - funo social da propriedade; IV - livre concorrncia; V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e servios e de seus processos de elaborao e prestao; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) VII - reduo das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte. IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 6, de 1995) Pargrafo nico. assegurado a todos o livre exerccio de qualquer atividade econmica, independentemente de autorizao de rgos pblicos, salvo nos casos previstos em lei. 5 Art. 208. O dever do Estado com a educao ser efetivado mediante a garantia de: V - acesso aos nveis mais elevados do ensino, da pesquisa e da criao artstica, segundo a capacidade de cada um;

no Brasil, onde pouco mais de 13.71% dos jovens ingressaram em cursos superiores no ano de 20086. 8. Razovel concluir, portanto, que a maximizao do acesso ao ensino atravs da concesso de bolsas por entidades de ensino superior a seus empregados e dependentes, bem como a concesso de bolsas para educao infantil, fundamental, mdia e tcnica, contribui de forma decisiva para o sucesso do plano de ao normativo entre Estado e sociedade proposto pela Constituio Federal. 9. No obstante, a nsia arrecadatria da autoridade fazendria est pondo em risco esta relao, exigindo origem o recolhimento de contribuies como ser previdencirias sobre montante que no tem por contraprestao laboral, detidamente analisado no tpico abaixo.

III. DA INCIDNCIA DE CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS SOBRE BOLSAS DE ESTUDO 10. Um dos principais argumentos utilizados pela RFB para atuar entidades nos casos aqui analisados de que as bolsas escolares concedidas a funcionrios e/ou dependentes estariam dentro do conceito de salrio-contribuio estipulado pelo Art. 28 da Lei 8.212/91. Art. 28. Entende-se por salrio-de-contribuio:
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Disponvel em: < http://educacao.uol.com.br/ultnot/2009/11/27/ult105u8931.jhtm>. Acesso em 01/03/2011

I - para o empregado e trabalhador avulso: a remunerao auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa; (Redao dada pela Lei n 9.528, de 10.12.97) 11. Inicialmente, h de se argumentar que o salrio-decontribuio a expresso que quantifica a base de clculo da contribuio previdenciria do segurado da previdncia social, configurando a traduo numrica do fato jurdico tributrio. Em resumo, so os rendimentos destinados a retribuir o trabalho, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador. 12. Na hiptese de concesso de bolsas de estudo pela empresa aos seus funcionrios e dependentes, no h que se falar em remunerao de trabalho efetivamente prestado, mas sim de investimento na qualificao dos empregados, no podendo ser considerado salrio in natura. O mesmo raciocnio se aplica ao caso de oferecimento de bolsas aos dependentes, que igualmente no possuem natureza

salarial, j que no representa retribuio por servios prestados e, da mesma forma das bolsas concedidas carecem de consideradas Lei n. 8.212/91: Art. 28 I - para o empregado e trabalhador avulso: a remunerao auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa; 13. No obstante, a previso legal que certamente ser utilizada pela autoridade fazendria como defesa do lanamento a alnea t do 9. do Art. 28 da Lei n. 8.212/91, que lista algumas das excluses do salrio-de-contribuio e no inclui os cursos superiores. 14. Cabe ressaltar que tal dispositivo foi alterado atravs da Lei n. 12.513, de 26 de Outubro de 2011 e assim passou a dispor: aos empregados salrio, e dependentes, para qual serem seja: requisito como bsico

habitualidade, na forma do inciso I do art. 28 da

Art. 28 t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise educao bsica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada s atividades desenvolvidas pela empresa, educao profissional e tecnolgica de empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:

1. no seja utilizado em substituio de parcela salarial; e 2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado individualmente, no ultrapasse 5% (cinco por cento) da remunerao do segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mnimo mensal do salrio-de-contribuio, o que for maior;

15. A alterao promovida pela lei acima informada certamente dificultou e muito a posio das IES no sentido de que no dever haver a incidncia de contribuies sociais sobre bolsas de estudo em cursos superiores, seja por no prever especificamente tais cursos, seja por limitar o valor da bolsa a um irrisrio patamar. 16. No obstante, cumpre ressaltar que a interpretao do dispositivo acima deve se dar em conjunto com todo o sistema legal, incluindo a CLT e principalmente a Constituio Federal. 17. O dispositivo acima transcrito, em consonncia com a Constituio Federal, ainda que limitador,

revela a evidente inteno do legislador em sopesar o aprendizado e aperfeioamento do trabalhador, estimulando seu desenvolvimento profissional e educacional. especificamente Mesmo a que no do mencione salrio-deexcluso

contribuio de valores relativos a bolsas em cursos superiores, quando interpretado luz da CFRB, plenamente razovel concluir que tais cursos capacitam os profissionais que recebem tais auxlios e que, portanto, so isentos da incidncia de contribuies previdencirias. 18. No se apresenta, portanto, coerente que os rgos administrativos de arrecadao ajam de forma tal que uma instituio de ensino superior, cujo objetivo constitucional justamente o fomento da educao e da cultura nacional, seja forada a restringir a concesso de bolsas de estudos apenas a candidatos que no sejam funcionrios ou tenham qualquer vnculo de dependncia com estes, sob pena de ser onerada financeiramente. 19. O mesmo ocorre quando analisamos a questo sob a tica da CLT. 20. Assinala o art. 458, 2, II, da consolidao trabalhista, que as verbas destinadas ao custeio de bolsa educacional no integram a base salarial, sejam elas oferecidas em estabelecimento prprio ou de terceiros, in verbis:

Art. 458. Alm do pagamento em dinheiro, compreendem-se no salrio, para todos os efeitos legais, a alimentao, habitao, vesturio ou outras prestaes in natura que a empresa, por fora do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum ser permitido o pagamento com bebidas alcolicas ou drogas nocivas. (Redao dada ao caput pelo Decreto-Lei n 229, de 28.02.1967) (...) 2 Para os efeitos previstos neste artigo, no sero consideradas como salrio as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (...) II - educao, em estabelecimento de ensino prprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrcula, mensalidade, anuidade, livros e material didtico; (grifos editados) 21. Alis, ao incluir esse inciso II, no pargrafo 2, do art. 458 da CLT, nada mais fez o legislador do que declarar, pelo meio legal, que o benefcio concedido a tal ttulo tem natureza de uma obrigao legal ou iniciativa social, mas, no de pagamento de salrios, algo que est em perfeita harmonia com a ao global normativa Estado x Sociedade proposta pelo CFRB. 22. E no cabe aqui a alegao de que vige a regra da especialidade no tocante s normas previdencirias, pois o Cdigo Tributrio Nacional, precisamente em seu art. 110, estabelece que no da competncia das normas tributrias alterar o

alcance dos conceitos e das normas de direito privado, como o caso do conceito de salrio entabulado no art. 458 da CLT: Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. (grifos editados) 23. Ou seja, no pode a legislao previdenciria tentar alterar ou restringir o conceito de salrio dado pela legislao trabalhista, muito menos quando h regulamentao estabelecida em sede de conveno coletiva, como bastante comum, j que tal norma trabalhista exatamente apresenta como visa natureza proteger normativa, o Cdigo

Tributrio Nacional no artigo precedente. 24. No demais, nesse caso, a transcrio do art. 611 da CLT: Art. 611 - Conveno Coletiva de Trabalho o acordo de CARTER NORMATIVO, pelo qual dois ou mais Sindicatos representativos de categorias econmicas e profissionais estipulam condies de trabalho aplicveis, no mbito das respectivas representaes, s relaes individuais de trabalho. (grifos editados)

25. Esta questo, inclusive, no nova no mbito do Superior Tribunal de Justia, j tendo esta corte superior exarado posicionamento pela no incidncia de contribuio previdenciria sobre bolsas de estudo fornecidas a funcionrios por diversas vezes7. 26. Com
7

relao

incidncia

de

contribuio

previdenciria sobre bolsa de estudo paga para

TRIBUTRIO SALRIO-DE-CONTRIBUIO VALORES GASTOS COM A EDUCAO DO EMPREGADO (BOLSAS DE ESTUDO) NO-INCIDNCIA DE CONTRIBUIO AUXLIO-TRANSPORTE PAGAMENTO EM DINHEIRO LEI N. 7.418/85 DECRETO N. 95.247/87 INCIDNCIA DA CONTRIBUIO. 1. O Tribunal de origem assentou que o vale-transporte foi pago pela empresa a seus funcionrios em dinheiro e de forma habitual, o que gera a incidncia da contribuio previdenciria sobre tal verba, no se enquadrando na hiptese prevista no pargrafo nico do art. 5 do Decreto n. 95.247/87, bem como que os acordos e convenes coletivas no podem sobrepujar-se s normas de ordem pblica. 2. O entendimento do Superior Tribunal de Justia pacfico no sentido de que os valores gastos pelo empregador, na educao de seus empregados, no integram o salrio-de-contribuio; portanto, no compem a base de clculo da Contribuio Previdenciria. Agravos regimentais improvidos. (Processo AgRg no REsp 1079978 / PR AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2008/0170446-9 Relator(a) Ministro HUMBERTO MARTINS (1130) rgo Julgador T2 - SEGUNDA TURMA Data do Julgamento 21/10/2008 ata da Publicao/Fonte DJe 12/11/2008) TRIBUTRIO RECURSO ESPECIAL SALRIO-DE-CONTRIBUIO VALORES GASTOS COM EDUCAO DO EMPREGADO INEXISTNCIA DE CARTER SALARIAL CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA NOINCIDNCIA. 1. No integram a base de clculo da contribuio previdenciria os valores gastos pela empresa a ttulo de bolsas de estudo destinadas a seus empregados. 2. Recurso especial provido." (REsp 853.969RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 20.9.2007, DJ 2.10.2007, grifei.) "RECURSO ESPECIAL - TRIBUTRIO - CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA - AUXLIO-EDUCAO (BOLSA DE ESTUDO) - NO-INCIDNCIA - NATUREZA NO SALARIAL - ALNEA 'T' DO 9 DO ART. 28 DA LEI N. 8.21291, ACRESCENTADA PELA LEI N. 9.25897 - PRECEDENTES. O entendimento da Primeira Seo j se consolidou no sentido de que os valores despendidos pelo empregador com a educao do empregado no integram o salrio-de-contribuio e, portanto, no compem a base de clculo da contribuio previdenciria mesmo antes do advento da Lei n. 9.52897. Recurso especial improvido." (REsp 371.088PR, deste relator, DJ 25.8.2006, grifei.)

dependentes do empregado, em recente deciso o Min. Luiz Fux igualmente entendeu pela sua no incidncia. Transcrevemos abaixo excerto retirado do Agravo de Instrumento n. 1.660.484-RS: RELATRIO O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator): Trata-se de agravo de regimental interposto pela UNIO(FAZENDA NACIONAL), contra deciso que restou assim redigida: PREVIDENCIRIO. RECURSO ESPECIAL. AUXLIO-EDUCAO. BOLSA DE ESTUDO. VERBA DE CARTER INDENIZATRIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. INCIDNCIA SOBRE A BASE DE CLCULO DO SALRIO DE CONTRIBUIO. IMPOSSIBILIDADE. 1. "O auxlio-educao, embora contenha valor econmico, constitui investimento na qualificao de empregados, no podendo ser considerado como salrio in natura, porquanto no retribui o trabalho efetivo, no integrando, desse modo, a remunerao do empregado. verba empregada para o trabalho, e no pelo trabalho." (RESP 324.178PR, Relatora Min. Denise Arruda, DJ de 17.12.2004). 2. In casu, a bolsa de estudos, paga pela empresa e destina-se a auxiliar o pagamento a ttulo de mensalidades de nvel superior e ps-graduao dos prprios empregados ou dependentes, de modo que a falta de comprovao do pagamento s instituies de ensino ou a repetio do ano letivo implica na exigncia de devoluo do auxlio. Precedentes:. (Resp. 784887SC. Rel. Min. Teori Albino Zavascki. DJ. 05.12.2005 REsp 324178PR, Rel. Min. Denise Arruda, DJ. 17.02.2004; AgRg no REsp 328602RS, Rel. Min. Francisco Falco, DJ.02.12.2002; REsp 365398RS, Rel. Min. Jos Delgado, DJ. 18.03.2002).

3. Agravo de instrumento desprovido.

27. No mais, bolsas concedidas aos filhos de funcionrios no so consideradas, sob nenhum aspecto, como salrio recebido pelo empregado, de acordo com que dispe o Decreto-Lei n. 1.422, de 23 de outubro de 1975, e a Medida Provisria n. 1.607-17 de 29 de abril de 1998, convertida na Lei n. 9.766, de 18 de dezembro de 1998, que versam sobre salrio-educao. 28. Tambm na legislao sobre Imposto de Renda, a bolsa de estudo se caracteriza como benefcio exclusivo para o empregado, seus filhos ou dependentes legais, a ttulo de proporcionar-lhes o estudo e no representa, para o empregador, nenhuma vantagem. 29. um benefcio de cunho social que, via de regra, concedido em virtude de acordo ou conveno coletiva, objetivando justamente o aperfeioamento cultural tanto do empregado quanto de seus filhos e/ou dependentes legais. 30. Nessa direo, o artigo 12 da Lei n. 11.096/05, ao possibilitar que as bolsas concedidas a funcionrios e seus dependentes sejam apropriadas como assistncia social, elimina qualquer discusso da incluso desses benefcios como salrio de contribuio da cota patronal.

31. Alm do precedente acima do STJ, no RESP 921.851/SP, o Tribunal Superior tambm ratificou o entendimento que independentemente da bolsa de estudo ser concedida a funcionrio ou seus dependentes esta no compe a base de clculo da contribuio social, como deixa claro o Relator do Acrdo citado Ministro Joo Otvio de Noronha no trecho do seu voto infra transcrito: Com efeito, acerca dessa tema, reiterada a orientao desta Corte de que os valores despendidos pela empresa (empregador) com a educao de seus empregados no integram o salrio-de-contribuio e, portanto, no compem a base de clculo da contribuio previdenciria, mesmo antes do advento da Lei n. 9.528/97. Neste contexto, entendo que entendimento idntico deva ser aplicado aos filhos dos funcionrios, caso em que a natureza e efeitos resultantes do pagamento da referida verba devem ser preservados. 32. Ademais disso, importante repisar o fato de que mesmo a lei de custeio da previdncia social no incide sob o caso em espeque, pois para a Lei n. 8.212/91 somente seria considerado salrio a remunerao auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de

utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa, na forma do inciso I do art. 28. 33. Essa exigncia, diga-se, provem da prpria Constituio, precisamente no art. 201, 11: Art. 201 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer ttulo, sero incorporados ao salrio para efeito de contribuio previdenciria e conseqente repercusso em benefcios, nos casos e na forma da lei. 34. No caso da bolsa de estudos, fica evidente que no h habitualidade no pagamento, pois, por sua prpria natureza, tem tempo certo de acabar, mormente com a formatura do aluno, o que desnatura a concesso de bolsas de estudos dentro do conceito de salrio por todas as formas. III. CONCLUSES

35. Como visto acima, as alteraes promovidas no texto do Art. 28 9. alnea t, dificultaram significativamente a defesa da no incidncia de contribuies sociais sobre bolsas de estudo de cursos superiores oferecidas pelas IES aos seus

funcionrios.

Do

ponto

de

vista

jurdico,

entendemos que a anlise do plexo normativo previdencirio e trabalhista luz da Constituio Federal, indica a impossibilidade da incidncia de contribuies previdencirias sobre concesso de bolsas de estudo a empregados e dependentes. 36. No obstante, a interpretao literal da lei praticada por boa parte de nossos magistrados certamente ser um obstculo para a defesa dos interesses das entidades neste caso. Alm das consideraes jurdicas, o que precisa ser demonstrado que o oferecimento das bolsas nada mais do que a implementao da sinergia entre Estado e Sociedade proposta pelo legislador constitucional, devendo esta prtica ser prestigiada pelo Poder Judicirio de forma a se rechaar eventuais autuaes, lanamentos e cobranas de tributos. 37. Por fim, cabe reiterar que a previso do percentual mximo de 5% do valor da bolsa sobre o salrio do empregado certamente outro elemento que pode inviabilizar o oferecimento de bolsas de estudo e deve ser considerado pelas IES antes da outorga do benefcio. Por ser um indicativo meramente contbil, sua alterao ou desconsiderao mediante argumentos jurdicos ser uma tarefa extremamente rdua. Kildare Arajo Meira

OAB/DF n. 15.889 Joo Paulo de Campos Echeverria OAB/DF n. 21.695 Thiago Graa Couto OAB/RJ n. 150.279