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DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III AUTOR:BIANCA XAVIER COLABORAÇÃO: CARLOS RENATO VIEIRA DO NASCIMENTO E

DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III

AUTOR:BIANCA XAVIER COLABORAÇÃO: CARLOS RENATO VIEIRA DO NASCIMENTO E JULIA FRANÇA.

GRADUAÇÃO

2011.1

Sumário

Direito Tributário e Finanças Públicas III

AULA 1. AULA: LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. NATUREZA JURÍDICA. MODALIDADES

3

AULA 4: LANÇAMENTO. MODALIDADES DE LANÇAMENTO

10

AULA 5 LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO

15

AULA 6: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. A MORATÓRIA E O PARCELAMENTO

19

AULA 7: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO. IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA. LIMINAR E TUTELA

25

AULA 8. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DO PAGAMENTO E DA COMPENSAÇÃO

32

AULA 9: EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRANSAÇÃO. REMISSÃO E PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA

43

AULA 10. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA (CONT.) E CONVERSÃO EM RENDA

46

AULA 10: DEMAIS HIPÓTESE DE EXTINÇÃO

65

AULA 11: EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

69

AULA 12: GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

77

AULA 13: DOS PRINCÍPIOS APLICÁVEIS NA RELAÇÃO ENTRE FISCO E CONTRIBUINTE (CONCEITO E ESPÉCIES)

81

AULA 14: CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO — 1ª INSTÂNCIA

89

AULA 15: O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO — 2 ª INSTÂNCIA

95

AULA 16: A DECISÃO ADMINISTRATIVA

101

AULA 17: PROCEDIMENTOS ESPECIAIS (CONSULTA E COMPENSAÇÃO)

105

AULA 18: EXECUÇÃO FISCAL

112

DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III

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AULA 1. AULA: LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. NATUREZA JURÍDICA.

MODALIDADES

 

A) INTRODUÇÃO

O crédito tributário é o direito potestativo que tem o Estado de exigir do contri-

buinte o pagamento do tributo devido. Deriva de relação jurídico-tributária que nasce com a ocorrência do fato gerador, na data ou no prazo determinado em lei. No Direito Tributário, obrigação e crédito nascem no mesmo momento. Com a

ocorrência do fato gerador, nasce um direito subjetivo de crédito para a Fazenda Públi- ca, e um dever jurídico de satisfazer o débito para o contribuinte.

O crédito tributário decorre da obrigação tributária e tem a mesma natureza desta.

Em suma, resulta da conjugação da lei, do fato gerador e do lançamento. No entanto, Rubens Gomes de Souza (“Idéias gerais para uma concepção unitária e orgânica do processo fiscal”, RDA 34, 1953, p. 20) entende que obrigação e crédito tributário são coisas totalmente distintas. Para o doutrinador, primeiro nasce o fato gerador, depois a obrigação tributária, e, por fim, o crédito. Entretanto, com a devida vênia ao ilustre doutrinador, não há como separar crédito de obrigação; eles têm a mesma natureza; ocorrem no mesmo momento.

Lançamento: conceito e natureza

A origem etimológica de lançamento está relacionada ao ato de calcular, de efetuar

um lance. Alberto Xavier aponta a escassa visibilidade do lançamento na vida jurídica cotidiana — em função da crescente participação dos contribuintes no cálculo de seus próprios tributos (“massificação dos mecanismos de arrecadação”) — como uma das principais razões para a atrofia doutrinária do lançamento (Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2 a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, p.

4). A tendência mundial é de que a Administração Fiscal intervenha cada vez menos no momento anterior ao pagamento e, por outro lado, atue cada vez mais na sanção aos ilícitos cometidos pelo sujeito passivo, incumbido de diversos deveres tributários.

O lançamento é de fundamental importância, tanto é assim que a Constituição Fe-

deral de 1988 exige a elaboração de lei complementar para tratar de normas gerais sobre

lançamento (art. 146, inc. III, b). Do ponto de vista legal (art. 142, caput, do CTN), lançamento é “o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato

gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o mon- tante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

A definição legal de lançamento não é elogiável, pois, como se sabe, não é função

do legislador proceder a construções teóricas, tarefa muito melhor desenvolvida pela doutrina. Ademais, o lançamento não é procedimento, mas sim, ato administrativo

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conclusivo do procedimento; tampouco tem por objeto a aplicação de penalidade, já que é ato de aplicação da norma tributária material (determina a existência e o quantum da prestação tributária individual) ao caso concreto. Apesar das críticas devidas à definição, a lei estabelece que a atividade de lançamento possui cinco finalidades:

1 a — verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente; 2 a — determinação da matéria tributável 1 ; 3 a — cálculo do montante do tributo devido (base de cálculo e alíquota); 4 a — identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável); 5 a — aplicação de penalidade, quando cabível.

É ato administrativo vinculado e obrigatório, emanado de agente administrativo

competente que, com base em lei, confirma a existência da obrigação tributária (efeito declaratório) e constitui o direito da Fazenda Pública ao crédito tributário (efeito cons- titutivo) ou extingue direito preexistente (efeito extintivo), por meio de homologação tácita ou expressa.

Ato X Procedimento

A determinação da natureza jurídica do lançamento gerou controvérsia doutriná-

ria no passado. Certa corrente doutrinária, mais antiga e conservadora (minoritária), defende a idéia de que o lançamento (accertamento) seria um conjunto de atos e proce- dimentos tendentes à verificação do débito tributário e à individualização e valoração dos componentes que expressam seu conteúdo (vide, dentre outros, Alfredo Augusto Becker, na obra Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo, 1963, pp. 325 e ss, e Ruy Barbosa Nogueira, na obra Teoria e Prática do Direito Tributário, São Paulo, 1975, p. 24). Isso porque, historicamente, o lançamento envolvia duas autoridades fiscais, cabendo a primeira, lançar, e a segunda, ratificar, constituindo, dessa forma, um pro- cedimento. Contudo, o termo accertamento é vacilante, por comportar uma pluralidade de situ-

ações jurídicas completamente diversas, tais como os atos jurisdicionais; os atos mate- rialmente administrativos e os atos psicológicos dos contribuintes.

A doutrina mais atual, contudo, entende que o lançamento é um ato administra-

tivo, ainda que para sua formação sejam necessários alguns procedimentos anteriores e outros revisionais posteriores — o que não descaracteriza o ato administrativo de lançamento. Este é um só, nada mais sendo que um ato administrativo de aplicação da lei ao caso concreto (Aliomar Baleeiro, Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, p. 208; Paulo de Barros Carvalho, Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 53; Amílcar de Araújo Falcão, Fato gerador da Obrigação Tributária, São Paulo, 1974, p. 115). Na prática, o lançamento se exaure no documento constitutivo, portanto, apro- xima-se de um ato, pois não depende nem de prévia, nem de posterior formalização.

1 É certo que a obrigação tributária é uma obrigação de pagamento em moeda nacional. O preceito deve ser observado, principalmente, nos tribu- tos incidentes sobre rendas, operações financeiras e de comércio exterior. Portanto, nestas hipóteses, deve ser obedecido o disposto no art. 143, do CTN, que estabelece: “Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributável esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á a sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação”.

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Apesar de poder ser alvo de contestação, a discussão do lançamento não se confunde com o lançamento em si. Com efeito, há atos administrativos que necessitam de um ou mais procedimentos para existir. Assim pode ocorrer, também, com o lançamento, onde os procedimentos anteriores e/ou posteriores, quando necessários, não integram o ato. O procedimento ao redor do lançamento, hoje, está muito ligado ao levantamento de provas a respeito da obrigação tributária. Conforme afirmado anteriormente, os procedimentos prévios são relacionados à coleta de informações necessárias à constituição do lançamento. No entanto, o proce- dimento não é essencial. Assim, o lançamento pode se consubstanciar em ato isolado, ou seja, pode existir sem qualquer procedimento que o anteceda. Já os procedimentos posteriores relacionam-se, dentre outros, à inconformidade do contribuinte frente ao lançamento efetuado, o que é feito por meio da sua impugnação.

Definição

O lançamento é espécie de ato tributário cujo objeto é a declaração do direito do

ente público à prestação patrimonial tributária. Alberto Xavier (Ob. Cit., p. 66) define lançamento como ato administrativo de aplicação da norma tributária material que se tra- duz na declaração da existência e quantitativo da prestação tributária e na sua conseqüente exigência. Vale observar que o festejado doutrinador critica as definições de lançamento baseadas nos efeitos produzidos pelo ato, ou seja, que se utilizam de expressões como “constituição do crédito” ou de “formalização do crédito” (Ob. Cit., p. 67). Em que pese o entendimento esposado acima, a doutrina majoritária conceitua lan- çamento como ato administrativo vinculado e obrigatório, emanado de agente adminis- trativo competente que, com base na lei, confirma a existência da obrigação tributária (efeito declaratório) e constitui o direito da Fazenda Pública ao crédito tributário (efeito constitutivo) ou extingue direito preexistente (efeito extintivo), por meio da homolo- gação tácita ou expressa do pagamento. Através do lançamento, há a aplicação da lei ao caso concreto — semelhantemente a uma decisão judicial. Atente-se, contudo, que o lançamento não abrange os atos jurisdicionais.

Características

O ato de lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa. Contudo, o

lançamento do imposto de transmissão causa mortis é feito pela autoridade judicial nos processos de inventário. Estaríamos diante de uma exceção? Não. O Poder Legislativo, Executivo e Judiciário desempenham suas atividades típicas — legislar, administrar e julgar, respectivamente. No entanto, excepcionalmente, podem desempenhar atividades atípicas (típicas de um dos outros Poderes). É o que ocorre no caso do lançamento do imposto de transmissão causa mortis, em que o Poder Judiciário (autoridade judicial), ao lançá-lo, desempenha papel típico do Poder Executivo (autoridade administrativa).

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Portanto, o lançamento do imposto de transmissão causa mortis não é uma exceção à atividade privativa da autoridade administrativa.

a)

Possui forma escrita (declaração expressa de vontade). Exceção: lançamento homologatório tácito (art. 150, do CTN) — que é uma declaração tácita de vontade.

b)

É

ato administrativo vinculado e obrigatório. A lei vincula o poder do agente

administrativo ao não autorizar que sua vontade se manifeste livremente, ou seja, ao vedar que seja feito um juízo de conveniência e oportunidade do lançamento, sob pena de responsabilidade funcional (v. parágrafo único do

art. 142 e art. 3 o , todos do CTN).

c)

Tem caráter de definitividade (princípio da inalterabilidade do lançamento).

A

regra geral impõe que, após a cientificação regular do contribuinte ou res-

ponsável, o lançamento não pode mais sofrer modificação pela autoridade administrativa, em razão da proteção da segurança jurídica e da confiança do contribuinte. Ou seja, é vedada, via de regra, a edição de outro ato adminis- trativo de lançamento referente ao mesmo fato gerador (v. art. 146, do CTN).

Eficácia

Após termos destacado as principais características do lançamento, cabe, agora, tra- tarmos da sua eficácia. O bom entendimento sobre a eficácia do lançamento requer a distinção entre ato constitutivo e ato declaratório. O ato constitutivo visa adquirir, modificar ou extinguir direitos, por isso, tem efeito ex nunc (para o futuro). Por sua vez, o ato declaratório reconhece a preexistência de um direito, logo, tem efeito ex tunc (retroage à data do ato ou fato). Existem três correntes doutrinárias a respeito da eficácia do lançamento:

1 a Corrente eficácia constitutiva;

De acordo com essa corrente, o lançamento constitui a obrigação e o crédito tribu- tário. Nada surge com o fato gerador, sequer a obrigação tributária. Para essa corrente, apenas o lançamento faz nascer a obrigação e o crédito tributário correspondente, tendo, antes disso, a Fazenda Pública, apenas interesse, e não direito ao crédito. O direito só surge com o lançamento, alterando, dessa forma a relação jurídico- tributária correspondente. Os defensores dessa tese afirmam que a base legal está no art. 142, CTN, atribuindo caráter ex nunc ao ato.

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2 a Corrente — eficácia declaratória;

O lançamento não constitui o crédito tributário, mas declara sua existência anterior.

Tanto a obrigação quanto o crédito tributário surgem num mesmo momento, que é

o

da ocorrência do fato gerador (corrente majoritária). Para os defensores dessa tese,

o

lançamento se reporta ao fato gerador, reconhecendo ou reafirmando o direito pré-

existente da Fazenda. Tendo como base legal o art. 113 §1°, atribui-se efeito retroativo ou ex tunc ao lançamento. Suponhamos o seguinte: o sujeito realiza uma compra e venda. Neste momento, nasce para ele uma obrigação tributária e um crédito para a Fazenda. Ocorre que é preciso praticar um ato documental para que seja visualizado

o fato gerador, e para que seja dada liquidez e certeza àquele crédito. O lançamento

desempenha este papel. Ele formaliza o nascimento do fato gerador e a ocorrência da obrigação tributária, atribuindo liquidez e certeza ao crédito existente.

O entendimento esposado acima teve forte influência na elaboração do CTN. As-

sim, a título de exemplo, podemos mencionar:

• art. 143: ao dispor que a conversão do valor tributável expresso em moeda es- trangeira será feito com base no câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação;

caput do art. 144: ao estabelecer que o ato administrativo de lançamento reger- se-á pela lei vigente na data da ocorrência do fato gerador da obrigação. Pelo exposto se conclui que, para o CTN, a lei então em vigor na data do fato gera- dor é que rege o lançamento 2 . Cabe indagar: seria o parágrafo primeiro do art. 144, do CTN — que manda aplicar ao lançamento “a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obriga- ção, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios” — uma exceção à natureza declaratória do lançamen- to? Não. A norma contida no referido parágrafo tem natureza processual tributária (procedimental), logo é de eficácia imediata e aplica-se aos casos pendentes, conforme entendimento de Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, 5 a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 111). Outros defensores dessa corrente: Rui Barbosa Nogueira, Direito Financeiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, p. 80, e, Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero. Buenos Aires, Depalma, 1967, v. I, pp. 479-521.

3 a Corrente — eficácia mista.

O lançamento tem natureza declaratória da obrigação e constitutiva do crédito. O

fato gerador faz nascer a obrigação tributária e o lançamento faz surgir o crédito tributá- rio. Ou seja, apesar de reportar-se ao fato gerador, modifica a relação jurídica-tributária existente. A teoria mista separa obrigação e crédito, porque eles nascem em momentos distintos.

2 O Supremo Tribunal Federal mostra-se confuso quanto à tese da eficácia de- claratória do lançamento. Isto porque, ao mesmo tempo em que o verbete de Súmula n o 112 é coerente com a tese apresentada, ao estabelecer que “o im- posto de transmissão causa mortis é de- vido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”, os verbetes de Sú- mula n o 113 (“O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação”) e n° 584 (“Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração) mos- tram um completo descompasso com o fato gerador desse imposto.

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Embora tenha ocorrido o fato gerador, a relação jurídica não está plenamente forma- lizada, e dessa forma, não é pode ser exigível.

É necessário o lançamento, como ato de materialização, concretização e individuali-

zação do fato gerador, para formalizar a relação jurídica e estabelecer um vínculo entre

o indivíduo e o Estado

Etapas

O crédito tributário pode ser estudado por meio das seguintes etapas:

Fase 1 — ocorrência do fato gerador — nasce o crédito tributário (nesse momento,

o crédito já está constituído; já existe no mundo jurídico, mas ainda não está formali-

zado no mundo fático; ainda é ilíquido; a Fazenda não tem meios para cobrar o corres- pondente valor); Fase 2— lançamento — momento em que se dá liquidez e certeza ao crédito (exigi- bilidade); ele já pode ser exigido; Fase 3— inscrição na Dívida Ativa — último momento de concretude do crédito; além de líquido e exigível, o crédito passa a ser também exeqüível, por meio de execução fiscal. Quanto à terceira etapa, cumpre mencionar que o direito de crédito da Fazenda Pú- blica não possui auto-executoriedade. A pretensão tem que ser satisfeita por intervenção do Poder Judiciário, na via executiva.

Teoria dos Graus de Eficácia de Alberto Xavier

Alberto Xavier, ao classificar o lançamento tributário o enumera em cinco fases distin-

tas, sendo elas: existência, atendibilidade, exigibilidade, exequibilidade e execução fiscal.

A primeira fase corresponde ao fato gerador, a subsunção da norma ao fato que faz

nascer a obrigação tributária, tornando o tributo existente. A segunda, por sua vez, tor- na a relação, que antes era abstrata, concreta e atendível, incluindo requisitos mínimos

de validade. Enquanto a exigibilidade torna exigível o tributo, após o seu vencimento, a exeqüibilidade, permite a inscrição em dívida ativa daquele não pago.

É formado assim um título executivo, que dará ensejo a execução fiscal, passando

o débito para a dívida ativa, possibilitando, ao fim, a execução fiscal, que aumenta em

20% o débito e torna o tributo líquido e certo.

C) QUESTIONÁRIO

O que é o lançamento? Quais são os efeitos do lançamento? Qual a posição que se

encontra o lançamento no fenômeno da eficácia do tributo?

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D) CASO GERADOR

João da Silva recebeu R$ 1.000.00,00 a título de salário em 01/2001. O crédito tribu- tário já está constituído?

E) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA

BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 11 a ed., 1999, p. 828.

Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, p.

,

208.

BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo, Saraiva, 1963, pp. 325 e ss. Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário. 7 a ed., São Paulo, Saraiva, p.

281.

Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 53

FALCÃO, Amílcar de Araújo, Fato gerador da Obrigação Tributária. São Paulo, 1974, p. 115. FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero. Buenos Aires, Depalma, 1967, v. I, pp.

,

479-521.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 5 a ed., Rio de Janeiro, Fo-

rense, 1992, pp. 87 e 111.

NOGUEIRA, Rui Barbosa, Direito Financeiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, p. 80.

, Teoria e Prática do Direito Tributário. São Paulo, 1975, p. 24.

SOUZA, Rubens Gomes de, Compêndio de legislação tributária. 1975, pp. 89-90.

, Limites dos poderes do Fisco quanto à revisão dos lançamentos. RT 175,

1948, p. 447.

, Idéias gerais para uma concepção unitária e orgânica do processo fiscal.

RDA 34, 1953, p. 20. XAVIER, Alberto, Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tribu-

tário. 2 a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, pp 3-100 e 237-271.

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AULA 4: LANÇAMENTO. MODALIDADES DE LANÇAMENTO

A) OBJETIVO

Demonstrar as modalidades de lançamento. Enfatizar a importância e a sistemática de cada uma das modalidades existente, e ressaltar as peculiaridades do lançamento por homologação.

B) INTRODUÇÃO

Classificações

Existem 3 (três) modalidades clássicas de lançamento, de acordo com o grau de participação do sujeito passivo no procedimento: por declaração (a); de ofício (b) e por homologação (c). A jurisprudência faz menção, ainda, ao denominado lançamento tácito que será nalisado mais adiante.

a) Lançamento de ofício ou Direto excelência e Direto substitutivo (art. 149, do CTN); No lançamento de oficio o próprio Fisco toma a iniciativa da prática do lançamento. Pode existir por 2 (dois) motivos básicos:

1 o — expressa determinação legal (art. 149, inc. I, do CTN). Via de regra, quando a lei determina que certo tributo será lançado de ofício, é porque essa modalidade é, de fato, a mais adequada às características do tributo (v.g. IPTU — Imposto Predial e Territorial Urbano); 2 o — substituição do lançamento feito em tributos lançados por declaração ou por homologação, em razão de algum vício — descumprimento, pelo contribuinte, de de- veres de cooperação. Os incisos II a IX, do art. 149, apresentam rol não exaustivo de vícios no lançamento.

D) LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO (ART. 147, DO CTN);

No lançamento por declaração, as informações prestadas pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado dão suporte ao lançamento que será efetuado pela auto- ridade administrativa — o contribuinte toma a iniciativa do procedimento. É espécie de lançamento que tende à extinção. Caracteriza-se pela participação conjunta dos dois sujeitos envolvidos na relação jurídica-tributária. Os atos relacionados a esse tipo de lançamento podem ser divididos em três fases:

1 a — sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado presta informações fiscais; 2 a — autoridade administrativa lança; 3 a — sujeito passivo paga ou não o tributo devido.

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Existe uma presunção iuris tantum de veracidade quanto às informações fiscais pres- tadas pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado. No entanto, se os valores ou

o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos não corresponderem às declarações

ou esclarecimentos prestados (omissão ou erro na escrita), a autoridade lançadora arbi-

trará aquele valor ou preço, sempre em atenção ao devido processo legal (art. 148, do CTN). É necessário frisar que a lógica, combinada com os princípios da razoabilidade

e da motivação, deve servir de parâmetro para a prática do arbitramento. Assim, to-

talmente procedente o verbete de Súmula n o 76, do antigo TFR (Tribunal Federal de Recursos): “Em tema de Imposto de Renda, a desclassificação da escrita somente se legitima na ausência de elementos concretos que permitam a apuração do lucro real da empresa, não a justificando simples atraso na escrita”.

C) LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150, DO CTN).

No lançamento por homologação, a lei estabelece que cabe ao sujeito passivo, antes de qualquer ato da Fazenda Pública, praticar os seguintes atos:

— apurar o montante do tributo devido;

— efetuar o pagamento do tributo no prazo legal;

— fazer declarações tempestivas;

— recolher a importância devida.

O Fisco faz o controle a posteriori. O legislador concentra tais atos na pessoa do sujeito passivo por razão mais econômica do que quaisquer outras. Dessa forma, os custos da atividade administrativa de lançamento são legalmente repassados, em sua maior parte, para o sujeito passivo, que tem o dever de colaborar com a Administração, sempre dentro de certo nível de razoabilidade. Pode-se dividir o lançamento por homologação em quatro fases distintas, sendo elas:

ocorrência do fato gerador, declaração, pagamento antecipado e por fim, homologação, podendo esta ser expressa ou tácita (no prazo de 5 anos). Deste modo, no lançamento por homologação há dois momentos de extinção do crédito tributário, sendo eles extinção sob condição resolutória, após o pagamento an- tecipado (art. 156 c/c 150 § 4°) e extinção definitiva (art. 156, VIII) com a confirmação administrativa homologatória.

 

5 anos

Fato

Declaração

Pagamento

Homologação

Gerador

Antecipado

 
 

Extinção sob condição resolutória

Extinção definitiva

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A classificação apresentada — que toma como base o grau de participação do sujeito

passivo no procedimento relacionado ao lançamento — é criticada por Paulo de Barros Carvalho, defensor da tese de que o lançamento, por ser ato jurídico administrativo, não se relaciona com as vicissitudes que o precederam, ou seja, não se confunde com procedimento (Curso de Direito Tributário, 7 a ed., São Paulo, Saraiva, p. 281).

Autolançamento

A doutrina discute a possibilidade de ocorrer autolançamento, ou seja, do próprio

sujeito passivo praticar o lançamento. Certa corrente (Aliomar Baleeiro, Direito Tri- butário Brasileiro, Rio de Janeiro, Forense, 11 a ed., 1999, p. 828; Rubens Gomes de

Souza. Compêndio de legislação tributária, 1975, pp. 89-90, e outros) entende que:

a) se a autoridade administrativa homologa (ratifica e convalida) o lançamento, este

foi de autoria do sujeito passivo;

b) o “autolançamento” seria um ato complexo, cujo ato final estaria na homologa-

ção, pelo Fisco, do ato praticado pelo contribuinte.

A corrente acima esposada procura manter coerência formal com o estatuído no

CTN — lançamento é competência privativa das autoridades administrativas — por isso, não admite de forma explícita que o contribuinte efetuaria um “autolançamento”.

Homologação e Lançamento de ofício

É certo que determinados tributos dispensam a atuação da Administração Tributária

no momento anterior ao pagamento do tributo, todavia, quando isso ocorre, a Fazenda Pública confirma ou discorda dos atos praticados pelo sujeito passivo, ou seja, faz o controle posterior. Caso a administração fazendária concorde com referidos atos, deverá homologá-los, o que acarretará a extinção do crédito tributário (art. 150, parágrafo 1 o ,

combinado com o 156, inc. VII, todos, do CTN). Do contrário, havendo discordância, ocorrerá o lançamento de ofício (art. 149, do CTN) e/ou a aplicação de penalidade (lavratura de auto de infração), em razão de ato ilícito.

Lançamento tácito

Por fim, deve-se ter presente que o STJ decidiu pela desnecessidade da formalização do crédito tributário, ou seja, da realização do lançamento tributário nas hipóteses em que o contribuinte realiza o depósito judicial. Em outras palavras o STJ definiu que o depósito enquadra-se como um lançamento tácito, e, portanto, a Adminstração Pública não precisará emitir auto de infração ou qualquer outro documento que identifique o tributo objeto do depósito.

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Entretanto, não entende-se o lançamento tácito como uma quarta classificação do lançamento, pois, segundo o STJ, o depósito do montante integral tem-se verdadeiro lançamento por homologação. Por não presumir apuração, critica-se o lançamento tácito por gerar insegurança jurídica. Além disso, a construção jurisprudencial acaba por beneficiar o sujeito ativo omisso tornando desnecessário a autuação do sujeito passivo.

C) QUESTIONÁRIO

Quais são as modalidades de lançamento? Como se distinguem as modalidades de lançamento? Explique a estrutura dos tributos lançados por homologação. O que é lançamento tácito?

D) CASO GERADOR

Determinado contribuinte recebeu no exercício de 2005 o carnê do IPTU, cuja base de cálculo consignava 34.000 m2. Em dezembro de 2006, o contribuinte teve parte do seu imóvel desapropriado pelao Estado do Rio de Janeiro. Assim sendo, a nova metra- gem do imóvel é de 33.005 m2. No entanto, no exercício de 2007 o contribuinte recebe o carnê do IPTU sobre a metragem antiga. Há nulidade no lançamento realizado?

E) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA

BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 11 a ed., 1999, p. 828.

, Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, p. 208.

BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo, Saraiva, 1963, pp. 325 e ss. Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário. 7 a ed., São Paulo, Saraiva, p. 281.

, Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 53

FALCÃO, Amílcar de Araújo, Fato gerador da Obrigação Tributária. São Paulo, 1974, p. 115. FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero. Buenos Aires, Depalma, 1967, v. I, pp.

479-521.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 5 a ed., Rio de Janeiro, Fo-

rense, 1992, pp. 87 e 111.

NOGUEIRA, Rui Barbosa, Direito Financeiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, p. 80.

, Teoria e Prática do Direito Tributário. São Paulo, 1975, p. 24.

SOUZA, Rubens Gomes de, Compêndio de legislação tributária. 1975, pp. 89-90.

DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III

DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III

, Limites dos poderes do Fisco quanto à revisão dos lançamentos. RT 175,

1948, p. 447.

, Idéias gerais para uma concepção unitária e orgânica do processo fiscal.

RDA 34, 1953, p. 20. XAVIER, Alberto, Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tribu-

tário. 2 a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, pp 3-100 e 237-271.

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AULA 5 LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO

A)OBJETIVO

O objetivo da aula é estudar alguns conceitos e critérios apresentados pela doutri-

na para diferenciar o erro de fato do erro de direito. Saber diferenciar tais institutos é importante para que se permita concluir se a Administração poderá ou não alterar um lançamento já realizado.

B) INTRODUÇÃO

O lançamento, via de regra, tem caráter de definitividade (princípio da inalterabili-

dade do lançamento), ou seja, após a cientificação regular do contribuinte ou responsá-

vel, o lançamento não pode mais sofrer modificação pela autoridade administrativa (v. art. 146, do CTN).

As exceções ao caráter de definitividade estão nas hipóteses previstas nos incisos I, II

e III, do art. 145, do CTN, respectivamente:

— impugnação do sujeito passivo: situação em que o contribuinte altera o lança- mento realizado

— recurso de ofício;:levando em consideração os princípios da legalidade e da veda-

ção ao enriquecimento ilícito, pode a Fazenda, se verificar um erro a maior, modificar o lançamento para diminuí-lo.

— iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149,

do CTN — situações em que a Administração obedece ao estatuído em lei ou que foi induzida a erro por ato do contribuinte ou de terceiro: Tais exceções privilegiam o prin- cípio da vedação ao enriquecimento sem causa.

De acordo com o art. 149, do CTN, as seguintes hipóteses de lançamento e revisão de ofício, são:

I — quando a lei assim o determine;

II — quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na

forma da legislação tributária;

III — quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração

nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,

recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV — quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento

definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V — quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente

obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI — quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legal-

mente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

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VII — quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daque- le, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII — quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por oca- sião do lançamento anterior; IX — quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Como é fácil observar, o dispositivo legal comete grave impropriedade ao determi- nar a reapreciação do lançamento de iniciativa do contribuinte (incs. II a VII), quando se sabe que este último não lança tributo algum. Como não houve nenhuma espécie de lançamento anterior, melhor afirmar que o fisco procedeu a uma revisão da declaração do contribuinte (lançamento de ofício por revisão do lançamento), que estava defeitu- osa ou omissa. Assim, se o contribuinte percebe erro ou omissão em sua declaração antes do lan- çamento, pode retificá-la. Entretanto, se após o lançamento, cabe apenas impugnação. Segundo a Súmula 436 do STJ, a declação do contribuinte possui efeito de confissão de dívida. Assim, a declaração, somente, basta para inscrever o contribuinte na dívida ativa, que possui presunção de certeza e liquidez. Dessa forma, a declaração constitui o crédito tributário, podendo ser feita a retifica- ção até o momento da cobrança.Importantíssimo ressaltar que tanto o lançamento de ofício quanto a revisão de ofício devem ser devidamente fundamentados, já que resul- tam em ato administrativo que pode alterar algum direito do cidadão.

Revisão de ofício

O parágrafo único do art. 149, do CTN, estabelece um limite temporal à revisão do

lançamento, estabelecendo que esta só pode ser iniciada se ainda não tiver sido extinto o direito da Fazenda Nacional. Neste entendimento, estamos diante do efeito preclusivo do lançamento, que acarreta a sua irrevisibilidade ou a inimpugnabilidade. Quanto aos limites objetivos, o verbete de Súmula n o 227, do antigo TRF (Tribu-

nal Federal de Recursos), expressa, de forma clara, que “a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento”. Na mesma esteira, Rubens Gomes de Sousa (“Limites dos poderes do Fisco quanto à revisão dos lançamentos”, in RT 175, 1948, p. 447) defende que não é possível a revisão do lançamento quando o Fisco cometer erro de direito — incorreção na apreciação da natureza jurídica do fato gerador. Assim, apenas o erro de fato seria passível de ser revisto.

A Primeira Turma do STJ, no RESP n o 412904/SC — DJ de 27/5/2002 — Rel.

Min. Luiz Fux, assim se posicionou quanto à mudança de critério jurídico referente à classificação tarifária de mercadoria importada:

“TRIBUTÁRIO. IPI. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CLASSIFICAÇÃO TARIFÁ-

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RIA. AUTUAÇÃO POSTERIOR. REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO DE DIREITO. SÚMULA 227/TRF. PRECEDENTES. Aceitando o Fisco a classificação feita pelo importador no momento do desembara- ço alfandegário ao produto importado, a alteração posterior constitui-se em mudança de critério jurídico vedado pelo CTN. Ratio essendi da Súmula 227/TRF no sentido de que “a mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento”. Incabível o lançamento suplementar motivado por erro de direito. Recurso improvido.”

Observe-se, ainda, o posicionamento do STJ quanto à impossibiliade de revisão de ofício do lançamento tributário na hipótese de alteração de classificação de imóvel para fins de cobrança do IPTU, verbis:

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IPTU. LANÇAMENTO TRIBU- TÁRIO. REVISÃO DE OFÍCIO. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA. IMPOSSIBILI- DADE. SÚMULA Nº 227/TFR. VERIFICAÇÃO DA OCORRÊNCIA DE ERRO DE FATO. IMPOSSIBILIDADE. REEXAME DO CONTEXTO FÁTICO-PRO- BATÓRIO. SÚMULA Nº 07/STJ. I — A alteração de classificação de imóvel de ofício pelo Fisco não enseja a revi- são de lançamento previamente efetuado, pois se trata de nova classificação jurídica. Incidência, in casu, da Súmula nº 227/TFR. Precedente: REsp nº 202.958/RJ, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ de 22/03/2004. II — Tendo o Tribunal a quo decidido não haver indícios da ocorrência de erro de fato, consubstanciado em conduta dolosa do contribuinte ou erro do agente público, não é possível se chegar a conclusão diversa, pois seria necessário o reexame do contexto fático-probatório dos autos, que é vedado em sede de recursoespecial. Incidência da Súmula nº 07/STJ. Precedente: AgRg no Resp nº 298.348/SP, de minha relatoria, DJ de 27/09/2004. III — Agravo regimental improvido.”

Entendimento diametralmente oposto ao do STJ é o defendido por Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, Malheiros, Rio de Janeiro, p. 87), segundo o qual o erro de direito não se confunde com a mudança de critério jurídico. O primeiro seria inadmissível, em função do princípio da legalidade, já o segundo seria permitido, porque não existiria apenas uma única interpretação acertada da lei. Alberto Xavier, por sua vez, critica o posicionamento de Hugo de Brito Machado, entendendo que a lei é unívoca, só havendo uma única interpretação correta (Ob. Cit., pp. 257-258). Assim, para este doutrinador, erro de direito de direito e modificação de critérios jurídicos são dois limites distintos e cumulativos à revisão do lançamento (Ob. Cit., p. 262).

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C) QUESTIONÁRIO

É possível alterar o lançamento tributário? Em que se baseia o princípio da inaltera- bilidade do lançamento? Diferencie erro de fato e erro de direito.

D) CASO GERADOR

A empresa MAMUTE QUIMICA S.A impotou a substância química denominada TRIBUTARIOL. O produto ingressou no território nacional e foi objeto de desembaraço aduaneiro em 02/02/2008. Em 05/02/2011, a Receita Federal realiza uma noca cinferên- cia nos documentos importação e reclassifica a mercadoria. Essa reclassificação acarreta no pagamento de uma alíquota mior de Imposto de Imporatação. Assim sendo, a Receita Federal do Brasil lavrou auto de infração complementar para cobrar a diferença. Analise a questão.

E) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA

BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 11 a ed., 1999, p. 828.

, Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, p. 208.

BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo, Saraiva, 1963, pp. 325 e ss. CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário. 7 a ed., São Paulo, Saraiva,

p. 281.

, Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 53

FALCÃO, Amílcar de Araújo, Fato gerador da Obrigação Tributária. São Paulo, 1974,

p. 115.

Fonrouge, Giuliani, Derecho Financiero. Buenos Aires, Depalma, 1967, v. I, pp. 479-

521.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 5 a ed., Rio de Janeiro, Fo-

rense, 1992, pp. 87 e 111. NOGUEIRA, Rui Barbosa, Direito Financeiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, p. 80.

, Teoria e Prática do Direito Tributário. São Paulo, 1975, p. 24.

SOUZA, Rubens Gomes de, Compêndio de legislação tributária. 1975, pp. 89-90.

, Limites dos poderes do Fisco quanto à revisão dos lançamentos. RT 175,

1948, p. 447.

, Idéias gerais para uma concepção unitária e orgânica do processo fiscal.

RDA 34, 1953, p. 20. XAVIER, Alberto, Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tribu-

tário. 2 a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1997, pp 3-100 e 237-271.

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AULA 6: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. A MO-

AULA 6: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. A MO-

RATÓRIA E O PARCELAMENTO

AULA 6: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. A MO- RATÓRIA E O PARCELAMENTO

A) OBJETIVO

Esta aula tem o escopo de discutir o teor do art. 151 do Código Tributário Nacional. Propõe-se debater os efeitos da suspensão do crédito tributário, ou seja, quais são os efeitos da suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

B) INTRODUÇÃO

Suspensão da exigibilidade

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário significa a ineficácia temporária

dos efeitos atribuídos por lei a certos atos ou fatos jurídicos. A ineficácia é proporcio- nada, da mesma forma que a eficácia, por situações legalmente previstas. Do ponto de

vista prático, a suspensão impede o prosseguimento da cobrança do crédito tributário por parte da Fazenda Pública, ou seja, impede que se efetue o prosseguimento dos atos materiais tendentes à inscrição em dívida ativa e ao início da execução fiscal. Em razão da inconformidade do contribuinte com o lançamento tributário efetivo ou potencial, suspende-se o seu dever de cumprir a obrigação tributária. Contudo,

qualquer que seja a hipótese de suspensão, não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias referentes à respectiva obrigação principal (p.ex. emitir documento fiscal), conforme determina o parágrafo único do art. 151 do CTN.

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não tem o condão de impedir

sua constituição. A Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes (atual Primeira Câmara da Primeira Sessão de Julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) já decidiu que “A concessão de liminar em Mandado de Segurança preventivo somente suspende, em regra, a exigibilidade, mas não a constituição do cré- dito tributário” (Ac. 101-88.551, Rel. Conselheiro Francisco de Assis Miranda, DOU 13.02.96). No mesmo sentido, entende a doutrina que “a suspensão da exigibilidade do crédito tributário implica em que também fiquem suspensos os prazos de prescrição (art. 155, parágrafo único do CTN). Mas não os da decadência, insuscetível de suspen- são ou interrupção, o que representa mais um argumento favorável ao lançamento do crédito objeto de depósito ou de liminar em mandado de segurança, ato pelo qual a Fa- zenda Pública evita a caducidade do seu direito” (Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Financeiro e Tributário. 8ª ed., Rio de Janeiro, Renovar p. 253). Compreende as seguintes hipóteses, previstas nos incs. I a VI do art. 151, a suspen- são da exigibilidade do crédito tributário: (a) moratória; (b) depósito integral do mon- tante exigido; (c) reclamações e recursos administrativos, de acordo com a legislação; (d) concessão de medida liminar em mandado de segurança; (e) concessão de medida

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liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial, e, (f) parcelamen- to. Releva observar que as duas últimas hipóteses foram introduzidas no ordenamento jurídico pátrio pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001.

A irresignação do contribuinte, como se sabe, pode se manifestar tanto na esfera

administrativa (processo administrativo fiscal) como no âmbito judicial (v.g. mandado de segurança). Na esfera administrativa, as situações capazes de suspender a exigibili- dade são: o depósito;a moratória, o parcelamento, as reclamações e os recursos admi- nistrativos. Na esfera judicial, o depósito também aparece como hipótese de suspensão, juntamente com concessão de medida liminar em mandado de segurança e as medidas liminares ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial.

É importante ressaltar a diferença entre crédito constituído, aquele que foi objeto de

lançamento tributário, e o crédito definitivamente constituído, não discutido adminis- trativamente ou confirmado pela última instância administrativa. Enquanto o primeiro classifica a situação nos casos de reclamações e recursos administrativos, o segundo envolve as ações judiciais. Sua relevância é tamanha que o STF, através da Súmula Vin- culante n° 24 estabeleceu que:

Súmula Vinculante 24:

NÃO SE TIPIFICA CRIME MATERIAL CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, PREVISTO NO ART. 1º, INCISOS I A IV, DA LEI Nº 8.137/90, ANTES DO LANÇAMENTO DEFINITIVO DO TRIBUTO.

Vejamos, a seguir, cada hipótese legal de suspensão da exigibilidade do crédito tribu- tário, lembrando que ela não suspende o lançamento e sim a cobrança, não podendo o contribuinte ser executado durante a causa suspensiva. Sendo discutível a possibilidade de inscrição em dívida de débitos cuja a exigibilidade estela suspensa.

Moratória

Hipótese de suspensão prevista no inc. I do art. 151 do CTN, a moratória tem o significado de prorrogação (postergação) concedida pelo credor ao devedor, do prazo

para o pagamento da dívida. É a prorrogação do vencimento do crédito tributário, concedida pelo sujeito ativo da relação tributária quando há situação extraordinária que torne necessário a postergação do pagamento.

O débito prorrogado pode ser parcelado ou pago de uma única vez

Regra geral, a moratória somente abrange os créditos já devidamente constituídos à

data da lei ou do despacho que a conceder (créditos vencidos), ou ainda daqueles lança- mentos que já tenham sido iniciados àquela data e regularmente notificados ao sujeito passivo, ou seja, em vias de constituição (art. 154, caput, do CTN). É evidente que estão excluídos da concessão da moratória aqueles que, para obtê-la, agirem com dolo, fraude ou simulação, conforme dispõe o parágrafo único do mesmo artigo.

A moratória situa-se no campo da reserva legal (art. 97, VI, do CTN). Quando con-

cedida em caráter geral (CTN, art. 152, inc. I, alíneas “a” e “b”), decorre diretamente da

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lei; quando em caráter individual (art. 152, inc. II, do CTN), depende de autorização legal e é concedida por despacho da autoridade da Administração tributária.

Moratória de caráter geral

Em relação à moratória de caráter geral, sua concessão poderá estar delimitada a certas regiões do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a

determinada classe ou categoria de sujeito passivo (CTN, art. 152, parágrafo único). É fundamental que compreenda a todos aqueles que se encontrem na mesma situação, de forma indiscriminada.

A pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo em questão

poderá conceder moratória em caráter geral. Segundo o Código Tributário Nacional, a União Federal poderá fazê-lo também em relação aos tributos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, desde que seja feito simultaneamente com relação aos tribu- tos de sua competência e às obrigações de direito privado (CTN, art. 152, inc. I). Há, nesse sentido, discussões quanto ao malferimento do pacto federativo, autono- mia financeira dos entes, federalismo fiscal e princípio da competência tributária. Se- gundo essa primeira vertente de pensamento jurídico, o art 152, i, b do CTN não teria sido recepcionado pela Constituição Federal. Outra corrente, no entanto, entende ser possível aplicação da moratória heterônoma em razão da não vedação constitucional, combinada com a previsão do art. 152, CTN e de acorso com a interpretação do art. 151, III, CF que, por sua vez, só vedeu a isenção heterônoma, e não a moratória.

Moratória em caráter individual

A moratória concedida em caráter individual leva em consideração as condições

pessoais do sujeito passivo e depende da provocação do interessado, por isso é concedida pela autoridade fiscal casuisticamente, por meio de despacho. É necessário ressaltar que o despacho só reconhece o enquadramento do sujeito na lei. Não gera direito adquirido, pois, nos termos do disposto no art. 155, caput, do CTN, será revogada de ofício sem- pre que for apurado que o beneficiário deixou de honrar com as exigências (condições) legais para a concessão do benefício. A revogação é feita mediante ato administrativo motivado.

A administração tributária poderá anular o ato sempre que constatar ocorrência de

infração legal na obtenção de moratória individual (dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele). Nesses casos, serão devidos juros de mora e será aplicada a penalidade cabível (inc. I, do art. 155). Caso contrário, o sujeito passivo deverá recolher o tributo com sua devida atualização e com juros de mora (inc. II, do art. 155).

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Condições e exigências

A concessão da moratória de caráter individual exige:

• a determinação prévia das condições para a concessão do favor;

• o número de prestações e seus vencimentos;

• as garantias que devem ser oferecidas pelo beneficiário.

Parcelamento

O “parcelamento” é uma “novidade” introduzida pela Lei Complementar 104, de

2001 (acréscimo do VI, ao art 151, do CTN), como mais uma modalidade de suspen- são da exigibilidade do crédito tributário. Trata-se da possibilidade de recebimento em partes de um valor pensado inicialmente em sua integralidade. Corresponde a um juízo de conveniência e oportunidade, apesar de ser necessário previsão legal, uma vez que o crédito tributário é indisponível. Há críticas quanto a necessidade ou não da inclusão do dispositivo, visto que, au- tores alegam ser esta fruto da desnecessidade e da redundância legislativa. Segundo Ricardo Lobo Torres, “nenhuma novidade trouxe a lei complementar, posto que sempre

se entendeu que o parcelamento já estava implícito no conceito de moratória, regulada pelo inciso I do art. 151” (Ob. Cit., p. 256).

O art. 155-A, § 1º, também introduzido pela LC nº 104/2001, determina que o

parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas, salvo dis- posição de lei em contrário. Para Manuel Luís da Rocha Neto e Andréa Viana Arrais Maia, a intenção do Poder Público Federal foi a de esvaziar a interpretação anterior- mente dada pelo STJ ao art. 138 do CTN, no sentido de que a denúncia espontânea, concomitante com o pagamento do débito — ainda que de forma parcelada — exclui a incidência da multa. Contudo, argumentam os autores que não há qualquer antino- mia entre as normas citadas, pois o art. 155-A, § 1º seria norma geral, ao estabelecer a incidência de juros e multa quando o parcelamento decorrer do não cumprimento da obrigação tributária, enquanto o art. 138 seria norma especial, ao estabelecer a exclusão da responsabilidade quando da denúncia espontânea da infração. Afinal, o que enseja o não-pagamento da multa é a denúncia espontânea do débito e não o pedido de parcela- mento (cf. o interessante texto dos autores, “A Lei Complementar 104 e a Exclusão da Multa no Parcelamento de Débito Tributário”. In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 71, São Paulo, Valdir de Oliveira Rocha, pp. 114-118). Por fim, cabe mencionar que a LC 118/2005 incluiu o §3° e o §4° ao art. 155-A do CTN determinando que “lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial” (ainda não promulgada), dessa forma “a inexistência da lei específica a que se refere o § 3 o deste artigo importa na aplicação

das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica”.

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O parcelamento possui duas espécies, podendo ser classificado como de caráter or-

dinário ou extraordinário. A grande distinção entre os dois tipos é que enquanto o primeiro (que no âmbito federal é regulado pela Lei 10.522/02) não possui prazo para adesão, sendo portanto, facultado ao contribuinte se adequar aos requisitos dispostos na lei, o segundo possui data específica para que os contribuintes manifestem sua ade- são. Um exemplo deste é o REFIS, apesar de ser mais abrangente do que o instituto do

parcelamento. Este programa, que inclui anistia, remissão e outros institutos do direito tributário. O REFIS foi introduzido no ordenamento jurídico na tentativa de permitir a regularização das empresas em geral e, em alguns casos, das pessoas físicas. Há críticas, entretanto em relação a utilização do REFIS como um mecanismo de política fiscal, levando em consideração suas últimas publicações, de 3 em 3 anos. Essa prática possui um efeito reverso de estimular o não pagamento do tributo no prazo devido, e uma possível ofensa ao princípio da isonomia tributária.

A adesão no programa de parcelamento (ordinário ou especial), via de regra, com-

porta no preenchimento de uma declaração com a descrição dos débitos a serem parce- lados. Essa declaração, nos trmos da lei, possui efeito de confissão irretratável de divida, perante a administração pública. Entretanto, devido ao princípio da inafastabilidade da apreciação do poder judiciário (art. 5°,XXXV, CF) e da vedação ao enriquecimento sem causa, pode sempre o contribuinte recorrer na via judicial.

C) QUESTIONAMENTO

A ocorrência de uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário

impende a formalização do lançamento tributário? A mora é uma verdadeira causa de suspensão da exigibilidade?

D) CASO GERADOR

A empresa LEE LTDA. ajuizou ação anulatória de débito fiscal visando a declaração de inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS. Tendo em vista a farta jurisprudência, o juiz deferiu a tutela antecipada nos seguintes termos:

“Defiro a tutela antecipada nos termos no pedido formulado pelo autor para fins de suspender a exigibilidade do crédito tributário”. O contribuinte, devidamente intimado da decisão, passa a não recolher o tributo. Em razão da inadimplência, a Secretaria da Receita Federal realiza o lançamento tributário por meio do auto de infração. Pergunta- se: Está correta a glosa realizada pela Administração?

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E) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA

BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 11 a ed., 1999, p. 828.

Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro, Forense, p.

,

208.

BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo, Saraiva, 1963, pp. 325 e ss. CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário. 7 a ed., São Paulo, Saraiva,

p. 281.

, Decadência e Prescrição. São Paulo, Resenha Tributária, 1976, p. 53

FALCÃO, Amílcar de Araújo, Fato gerador da Obrigação Tributária. São Paulo, 1974,

p. 115.

FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero. Buenos Aires, Depalma, 1967, v. I, pp.

479-521.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 5a ed., Rio de Janeiro, Fo- rense, 1992, pp. 87 e 111. NOGUEIRA, Rui Barbosa, Direito Financeiro. São Paulo, Bushatsky, 1964, p. 80.

, Teoria e Prática do Direito Tributário. São Paulo, 1975, p. 24.

SOUZA, Rubens Gomes de, Compêndio de legislação tributária. 1975, pp. 89-90.

, Limites dos poderes do Fisco quanto à revisão dos lançamentos. RT 175,

1948, p. 447.

, Idéias gerais para uma concepção unitária e orgânica do processo fiscal. RDA 34, 1953, p. 20.

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AULA 7: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO.

AULA 7: SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO.

IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA. LIMINAR E TUTELA ANTECIPADA.

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO. IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA. LIMINAR E TUTELA ANTECIPADA.

A) OBJETIVO

A finalidade da aula é o estudo das demais causas de suspensão da exigibilidade do

crédito tributário. Buscar-se-á demonstrar a utilidade e aplicação dessas hipóteses no contencioso administrativo e tributário.

B) INTRODUÇÃO

Depósito

O depósito do montante integral — que tem o condão de suspender a exigibilidade

do crédito tributário — é uma faculdade conferida por lei ao contribuinte (CTN, art. 151, inc. II). Não se confunde com o pagamento, que é forma de extinção do crédito tributário, pois o depósito é uma garantia de instância dada ao suposto credor tribu- tário, que pode ser oferecida tanto em sede de processo administrativo como judicial. Também se distingue da consignação em pagamento, porque o consignante quer pagar, ao passo que o depositante quer apenas discutir o débito. Para que tenha validade, o depósito deve ser efetuado no seu valor integral, ou seja,

no valor que o suposto credor entende cabível, pois se o depositante não lograr êxito,

o valor depositado será convertido em renda par o ente público, extinguindo-se a obri-

gação tributária existente. Na verdade, o depósito do art. 151, inc. II, é de grande uti- lidade para a Fazenda Pública, por fazer as vezes de uma penhora antecipada; também

o é para o contribuinte, por fazer suspender a exigibilidade do crédito tributário e, por último, é valida para o próprio aparelho Judiciário, que fica exonerado do encargo de processar a execução.

O STJ entende que o depósito tem que ser feito em dinheiro, não cabendo substituí-

lo por fiança bancária (vide, dentre outros: AgRg no REsp 1046930/ES, Segunda Tur- ma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJU 25.03.09), título da dívida pública (cf. REsp 84675/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Laurita Vaz, DJU 21.05.02) ou qualquer outro. Corroborando esse entendimento, o inc. I, do art. 162, combinado com o art.

3°, do CTN, é suficientemente claro ao dispor que o pagamento é efetuado em moeda corrente, portanto, a substituição do dinheiro por título da dívida pública implica em modalidade de pagamento vedada pelo CTN. De acordo com o verbete de Súmula nº 112, do STJ, “o depósito somente suspende

a exigibilidade se for integral e em dinheiro”. O entendimento sumulado é dotado de completo sentido, pois caso a Fazenda Pública venha ser vencedora na lide proposta pelo contribuinte, o depósito judicial efetuado será convertido em renda, extinguindo

o crédito tributário (art. 156, VI, do CTN).

DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III

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Vantagens

O depósito prévio se dá na esfera administrativa e se apresenta como vantagem para

o contribuinte — caso sucumba ao término do processo administrativo — pelo fato de

impedir a fluência de juros e da correção monetária. Já no âmbito judicial, o depósito impede a cobrança e exime o contribuinte da responsabilidade pela atualização e remu-

neração do capital depositado, pois o depósito judicial a uma aplicação financeira. Nas ações judiciais, caso não seja feito o depósito, poderá o contribuintes ser excutado, pois

o simples ajuizamento de uma cão não suspende a exigibilidade do crédito tributário. Outra vantagem para o contribuinte é que uma vez realizando o depósito ao invés do pgamento, caso saia vitorioso no processo judicial, não será necessário entrar na fila do precatório (art. 100, CF: “Os pagamentos devidos pelas Fazendas Públicas Federal, Estaduais, Distrital e Municipais, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusi- vamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim”), devdndo ser relizado o simeples levta- mento do depóstio (normamelmnte 48 depois que o juiz expede o alvará para o banco em que se encontra o dinheiro depositado).

O depósito do montante integral impede a cobrança do crédito por intermédio de

execução fiscal até que ocorra o trânsito em julgado da decisão no processo de conhe-

cimento. O STJ entende não ser possível o levantamento de depósito judicial antes do trânsito em julgado (AGREsp no 154.710-PE, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU 01/08/2000).

O STJ também já decidiu que com o depósito do montante integral constitui lança-

mento por homologação. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o paga- mento antecipado pelo depósito, por entender indevida a cobrança. Se a Fazenda aceita como integral o depósito, para fins de suspensão da exigibilidade do crédito, aquiesceu expressa ou tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale à ho- mologação fiscal prevista no art. 150, § 4º, do CTN. Uma vez ocorrido o lançamento tácito, encontra-se constituído o crédito tributário, razão pela qual não há mais falar no transcurso do prazo decadencial nem na necessidade de lançamento de ofício das importâncias depositadas (EREsp n. 898.992/PR, Primeira Sessão, Rel. Min. Castro Meira, DJ 27/08/07). Conforme alertado em aulas anteriores, tal possibilidade é cri- ticada por favorecer o sujeito ativo omisso, além de causar certa insegurança jurídica, pois, além de outros fatores, não afirma alíquotas e não calcula o tributo devido. Dessa forma, o tributo não é apurado, não devendo, segundo os críticos, constituir o crédito tributário.O Fisco não pode se apropriar de depósito realizado em processo no qual foi sucumbente, sob a alegação de que existiriam outras dívidas tributárias do mesmo contribuinte e que não foram discutidas no feito. O montante depositado integra o patrimônio do depositante, tanto que seus rendimentos constituem fato gerador do Im- posto sobre a Renda. Além disso, o depósito judicial é feito especialmente para discutir determinado débito que está relacionado a uma lide específica. Além de ser direito subjetivo do sujeito passivo, o depósito é cabível em qualquer procedimento judicial no qual seja objeto a exigência fiscal (v.g. ações anulatórias, decla-

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ratórias, mandado de segurança, etc.), não se fazendo necessária prévia autorização judi- cial. O TRF da Segunda Região já decidiu que a medida cautelar, destinada a suspender a exigibilidade do crédito tributário mediante depósito, tem que ser julgada procedente, ainda que improcedente seja a questão de mérito na ação principal (AC no 68.893/RJ, Terceira Turma, Des. Fed. Celso Passos, DJU 17.4.97).

A efetivação do depósito retira do contribuinte o direito ao levantamento do valor,

no entanto os depósitos judicial são utilizados pela União Federal, seno obrigatória a reposição imediata do valor utilizado, caso o contribuinte sagre-se vendecedor da lide. Se a decisão for favorávela Fazenda Pública, terá direito ao crédito judicialmente depositado (conversão em renda), do contrário, se favorável ao contribuinte, este terá direito à devolução do valor. Essa exigência deriva do fato de ser o depósito vinculado ao processo (sub judice).A princípio, se o depósito for efetuado em ação declaratória, pode e deve ser pleiteado no bojo da ação principal, dispensando-se a propositura de ação cautelar para esse fim. Contudo, se houver urgência no depósito e a petição inicial da ação principal ainda não estiver devidamente instruída, poderá ser pleiteado como medida preparatória, restando o prazo de trinta dias para a propositura da ação princi- pal, conforme entendimento do STJ (vide RMS n° 6.972/RJ, Segunda Turma, Rel Min. Ari Pargendler, DJU 18.11.96).

Desvantagens

A primeira desvantagem referente ao depósito deriva da imobilização da quantia em

discussão. Por ser um valor sub judice, vinculado ao processo, só é permitido o resgate do valor após o trânsito em julgado. Além disso, possui efeito de confissão de dívida, contituindo o crédito tributário sem necessidade de autuação por parte do fisco. Por fim, o valor depositado não pode ser deduzido do Imposto de Renda no caso das pessoas jurídicas. Por utilizar o regime de competência, a pessoa jurídica recolhe o valor rendido do depósito. Segundo o STJ, apesar de tributável o depósito, o valor recebido no final é isento.

Depósito X Bens— Ação Cautelar de Oferecimento de Bens

A Súmula 112 do STJ prevê a necessidade de depósito integral e em dinheiro para

que a exigibilidade seja suspensa, concedendo, dessa maneira, a Certidão Positiva com efeitos de Negativa. Entretanto, mesmo não possuindo a quantia em dinheiro (art 3°, CTN), há a possibilidade de oferecimento de bens através de uma medida cautelar de antecipação de bens (pré-penhora da excução fiscal). Nessa hipótese, a medida cautelar garante a efetividade da ação na via administrativa, permitindo que o contribuinte ob- tenha a certidão. Deve-se ter presente que a mencionada ação cautelar de oferecimento de bens não suspende a exisgibilidade, em verdade, é apenas um alternativa para o contribuinte que não tem condições de realizar o depósito em dinheiro.

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A similaridade do depósito judicial e da ação cautelar de ofericmento de bens é a

possibilidade de ontenção de certidão positiva com efeito de negativa (art 206 do CTN).

IMPUGNAÇÕES ADMINISTRATIVAS

A Constituição Federal garante o direito de petição aos poderes públicos em defesa

de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder (art 5º, inc. XXXIV, da CF). Assim,

o indivíduo não é obrigado a satisfazer exigência fiscal que lhe pareça ilegítima, nem está

obrigado a ingressar em juízo para fazê-la. Pode recorrer à própria administração, volun- tariamente, por meio de impugnações dirigidas às autoridades judicantes e dos recursos aos tribunais administrativos (como o TIT — Tribunal de Imposto e Taxas — em São Paulo e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais). Nota-se que a natureza volun- tária dos recursos à administração decorrem da jurisdição uma brasileira, que prevê a inafastabilidade de apreciação judicial no art 5º,XXXV, CF.Cabe às leis reguladoras do processo tributário administrativo, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Fede- ral e dos Municípios, estabelecerem os limites e as hipóteses em que as impugnações e os recursos ocasionarão efeito suspensivo. No procedimento administrativo, as reclamações e os recursos suspendem a exigibi- lidade do crédito tributário (art. 151, inc. III, do CTN), suspendendo, por conseguin- te, a fluência do prazo prescricional, o qual volta a fluir após o respectivo julgamento, caso a decisão seja favorável ao Fisco. Nesse sentido, restabelecer-se-á a exigibilidade, passando o sujeito passivo a ter um prazo para cumprir sua obrigação, sob pena do Fisco ajuizar ação judicial para cobrar seu crédito. A constituição definitiva do crédito tributário somente ocorrerá com a decisão final do processo administrativo. Em sentido oposto, se a decisão for favorável ao contribuinte, extinguirá o próprio crédito tributário (CTN, art 156, inc. IX). Além disso, por suspender a exigibilidade, a simples discussão adminstrativa (ao contrário da judicial) dá ensejo a certidão positiva com efeitos de negativa, conforme previsto no art. 206, CTN: “Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certi- dão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa”.

LIMINARES E TUTELA ANTECIPADA

Liminar em mandado de segurança

A Constituição Federal de 1988 prevê o MS (Mandado de Segurança) como re-

médio constitucional contra atos abusivos de autoridades públicas (art. 5º, incs. LXIX

e LXX). Essa ação constitucional é marcada pela celeridade, caracterizando um meio

eficaz do ponto de vista da dinâmica processual. Caso o writ seja utilizado contra uma exigência tributária, o juiz verificará a presença dos requisitos legais (perigo na demora

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e fumaça do bom direito) e, se julgar cabível, concederá a liminar, que culminará na

suspensão da exigibilidade do tributo. O MS pode ser preventivo ou repressivo, e ambas as espécies são perfeitamente apli- cáveis no campo do Direito Tributário. É preventivo quando o contribuinte encontra-se

na hipótese de incidência tributária, mas a entende ilegal, e por isso se antecipa ao lança- mento fiscal e ataca a própria obrigação tributária. Neste ponto, o impetrante deve apre- sentar informações ou indícios à autoridade judiciária, que demonstrem o propósito da autoridade da administração em autuá-lo ou notificá-lo pelo não recolhimento do tributo. Enquanto o MS preventivo atinge a obrigação tributária, o MS repressivo ataca o cré- dito tributário, por ser posterior ao lançamento. O termo inicial do prazo de decadência de 120 (cento e vinte) dias é contado a partir da ciência do ato impugnado (art. 18, Lei nº 1.533/1951), seja este a lavratura de um auto de infração, seja uma notificação de exi- gência fiscal. A data da ocorrência do fato gerador não pode ser tida como termo inicial do prazo decadencial do direito à segurança. Este é o entendimento, também, da Primeira Turma do STJ (REsp no 93.282, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU 7.2.97). Para que seja deferida a liminar, não é, em tese, necessário garantir o juízo com de- pósito ou fiança, embora esta prática seja bastante utilizada por juízes em todo o país. Luciano Amaro critica essa praxe judicial, uma vez que, estando presentes os requisitos legais para a concessão da liminar, o juiz deverá concedê-la independentemente de qual- quer exigência do sujeito passivo (Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997, pp. 358 e 359). A Segunda Turma do STJ já se manifestou sobre a matéria, entendendo ser imprópria a decisão que defere medida liminar mediante depósito da quantia liti- giosa, por serem institutos (liminar e depósito) com pressupostos próprios (RMS no 3.586-7/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, DJU 2.10.95). Em suma, o depósito e a liminar não se confundem nem se cumulam. É necessário frisar, contudo, que é prudente o juiz condicionar a eficácia de medida liminar à prestação de garantia (depósito), quando ocorrerem situações atípicas, como

é o caso da impetrante ser uma massa falida. Parece claro que existe, nessa situação, o grande risco da exação não ser recolhida, por causa da provável insolvência da deman- dante. O juiz deve, em tais circunstâncias, valer-se de seu poder discricionário, sem descuidar, como sempre, do interesse público.

Condições

Para utilização desse mecanismo de defesa, é necessário que não haja necessidade de di- lação probatória. Assim, com o direito líquido e certo, o sujeito passivo apresenta as provas, sem possibilidade de perícia técnica. A lém disso, deve ser impetrada no prazo de 120 dias.

Vantagens

Por não ter fase probatória é um meio processualmente célere. Ademais, não há necessidade de pagamento do ônus de sucumbência, diminuindo assim, o risco e o custo do sujeito passivo.

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Tutela antecipada

A reforma processual introduzida pela Lei nº 8.952, de 13 de dezembro de 1994,

instituiu a figura da tutela antecipada em nosso ordenamento. Para o seu deferimento é necessária prova inequívoca do direito alegado, além do fundado receio de dano irrepa- rável ou de difícil reparação. Ademais, pode ser concedida quando ficar caracterizado o

abuso do direito de defesa ou o manifesto propósito protelatório do réu (CPC, art. 273).

A tutela antecipada encontra seu fundamento na necessidade de evitar-se, em decor-

rência da demora na prestação jurisdicional, que qualquer das partes venha, no decorrer do processo, a sofrer danos ou perdas irreparáveis ou de difícil reparação. A possibilida- de de perdas irreparáveis não se verifica somente em processos entre particulares, pois sucede também em processos nos quais é parte o Poder Público. Nesse intróito, foi promulgada, em 10 de janeiro de 2001, a Lei Complementar nº 104, que acrescentou um novo inciso (V) ao art. 151, do CTN. Essa lei reconheceu, textualmente, a possibilidade de concessão de tutela antecipada contra a Fazenda Públi- ca, sendo um novo mecanismo legal de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Ou seja, com a promulgação da LC nº 104/2001, restou pacificado o direito do con- tribuinte de obter a concessão de tutela antecipada quando postular contra a Fazenda Pública, desde que atendidos os requisitos legais.

A inovação legislativa corrobora a força das decisões judiciais não terminativas, em

que se vê o reconhecimento liminar dos direitos do contribuinte frente ao ímpeto arre- cadador do Estado. Cabe observar que não se confundem nem são incompatíveis entre si os institutos do duplo grau obrigatório de jurisdição e da antecipação de tutela jurisdicional. O disposto no art. 475, do CPC, diz respeito tão-somente à sentença, não abrangendo

o instituto da tutela antecipada, que é disciplinada de forma diversa. Nesse sentido, o STJ, por sua Sexta Turma, no REsp no 171258/SP, Rel. Min. Anselmo Santiago, DJ 18.12.98, já entendeu que “Os comandos dos arts. 273 e 475, II, do CPC, não afastam

a possibilidade da concessão de tutela em face da Fazenda Pública”. Ao contrário do que

ocorre com as sentenças proferidas contra a Fazenda Pública, as decisões interlocutórias de antecipação de tutela produzem normalmente os seus efeitos.

O art. 151, caput , conjugado com o inc. V, termina por estabelecer a suspensão da

exigibilidade do crédito tributário por meio da “concessão de medida liminar ou de

tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial”. O dispositivo deve ser interpre- tado em sintonia com o parágrafo 7º do art. 273, do CPC, segundo o qual, “se o autor,

a título de antecipação de tutela, requerer providência de natureza cautelar, poderá o

juiz, quando presentes os respectivos pressupostos, deferir a medida cautelar em caráter incidental do processo ajuizado”. A conjugação dos dispositivos levou o doutrinador Mauro Luís Rocha Lopes a entender — balizado no princípio da fungibilidade — que

é irrelevante saber se a suspensão da exigibilidade se dá a título de tutela cautelar ou de provimento antecipatório (Execução Fiscal e Ações Tributárias, Rio de Janeiro, Lúmen Júris, 2003, pp. 346 e 347).

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C) QUESTIONÁRIO

Qual é a natureza jurídica do depósito? É possível reaver o depósito a qualquer mo- mento? Diferencie tutela antecipada e liminar.

D) CASO GERADOR

BARC S/A ajuizou ação anulatória de débito fiscal, visando ao não recolhimento dos valores referentes às alterações introduzidas pela Lei nº 9.718/1998, na sistemática do recolhimento da COFINS. Juntamente com a petição inicial, a empresa providenciou o depósito do valor integral do tributo em discussão. A ação foi julgada procedente na 1ª e na 2ª instância. Pendente o julgamento nas instâncias especiais, decide a empresa reaver os valores dos depósitos efetuados, desistindo da respectiva ação, pois pretende se beneficiar do Programa de Recuperação Fiscal. Analise a questão.

E)BIBLIOGRAFIA

AMARO, Luciano da Silva, Direito Tributário Brasileiro. São Paulo, Saraiva, 1997, pp. 358 e 359. LOPES, Mauro Luís Rocha, Execução Fiscal e Ações Tributárias. Rio de Janeiro, Lúmen Júris, 2003, pp. 337-349. NETO, Manuel Luís da Rocha e Maia, Andréa Viana Arrais, “A Lei Complementar 104 e a Exclusão da Multa no Parcelamento de Débito Tributário”. In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 71, São Paulo, Valdir de Oliveira Rocha, pp. 114-118. OLIVEIRA, José Jayme de Macedo, Código Tributário Nacional: comentários, doutrina e jurisprudência. Rio de Janeiro, Saraiva, 1998, p. 433. TORRES, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro e Tributário. 8ª ed., Rio de Janei- ro, Renovar, 2001, pp. 253 e 256.

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AULA 8. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

AULA 8. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

DO PAGAMENTO E DA COMPENSAÇÃO

AULA 8. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DO PAGAMENTO E DA COMPENSAÇÃO

A) OBJETIVO

Iniciaremos o estudo das causas de extinção do crédito tributário. Estudaremos os efeitos do pagamento e principalmente a sistemática da compensação e as suas vanta- gens em relação ao processo de restituição.

B) INTRODUÇÃO

A extinção do crédito tributário faz extinguir a obrigação correspondente. O art.

156 do CTN apresenta rol não taxativo (exemplificativo) de hipóteses de extinção do crédito tributário: pagamento (inc. I); compensação (inc. II); transação (inc. III); re- missão (inc. IV); prescrição e decadência (inc. V); conversão de depósito em renda (inc. VI); pagamento antecipado e homologação do lançamento (inc. VII); consignação em

pagamento (inc. VIII); decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória (inc. IX); decisão judicial passada em julgado (inc. X) e dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei (inc. XI).

É viável a existência de outras hipóteses ali não incluídas, desde que expressamente

previstas na lei.

Pagamento(art, 156, inc. I)

É a forma por excelência de extinção do crédito tributário — está disciplinado nos

arts. 157 a 169 do CTN. De acordo com o art. 3 o do CTN, a obrigação tributária é estritamente pecuniária — é paga em moeda nacional. No direito tributário, a determinação do prazo para pagamento, por não ser elemen- to do tributo, não se submete ao princípio da legalidade, podendo estar prevista em ato infralegal. Em função do princípio da hierarquia das normas, apesar da determinação do prazo não estar sujeita ao princípio da legalidade, se a lei determiná-lo, somente outra lei poderá alterá-lo. Caso a lei não trate da matéria, o pagamento terá que ser feito até 30 (trinta) dias a partir da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160 do CTN). Caso o devedor deixe de pagar no prazo, incidirá automaticamente em mora. Cabe neste ponto estabelecer a diferença entre juros de mora e multa de mora. Os juros de mora têm natureza indenizatória da perda de capital, sofrida pelo credor, pelo não recebimento do tributo no dia legalmente previsto, enquanto a multa de mora tem

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natureza de penalidade e visa desestimular o inadimplemento da obrigação tributária. Apenas a multa tem caráter punitivo, os juros não. Caso o sujeito passivo fique inadimplente, e a lei não disponha de modo diverso, o valor dos juros a serem pagos será calculado à taxa de 1% (um por cento) ao mês (§ 1 o do

art. 161 do CTN). No caso dos tributos federais, aplicar-se-á a taxa SELIC (Sistema Es- pecial de Liquidação e de Custódia), de acordo com o art. 39, § 4 o , da Lei n o 9250, de 26

de dezembro de 1995, que determina: “a partir de 1 o de janeiro de 1996, a compensação

ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial

de Liquidação e de Custódia — SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente,

calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da

compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada”.

É aplicável a taxa SELIC 3 quando o contribuinte move ação de repetição de indébito

contra a Fazenda Pública? Ora, se os débitos do contribuinte são solvidos com a aplicação

da taxa SELIC, nada mais justo que se aplique a mesma taxa para a repetição de indébito,

sempre a partir de 1 o de janeiro de 1996. A respeito da matéria, vide EDREsp. n o 162914/ PR, Segunda Turma, Relator Min. Hélio Mosimann, DJ de 15.6.1998 e REsp n o 206077/ SC, DJ de 1.7.1999, Primeira Turma, Relator Min. Garcia Vieira, segundo o qual:

Ementa “REPETIÇÃO DE INDÉBITO — JUROS MORATÓRIOS — TERMO INICIAL — APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. Estabelece o parágrafo 4ª do artigo 39 da Lei nº 9.250/95 que a compensação ou restituição de indébito será acrescida de juros equivalentes a SELIC, calculados a partir de 1° de janeiro de 1996 até o mês anterior ao da compensação ou restituição. A taxa SELIC representa a taxa de juros reais e a taxa de inflação no período consi- derado e não pode ser aplicada, cumulativamente, com outros índices de reajustamento.

Recurso improvido.”

A dívida tributária é portable, ou seja, o devedor dirige-se ao credor para saldar a dí-

vida (art. 159, do CTN), e a prova do pagamento é documental (art. 158, I do CTN).

O pagamento de uma parcela não presume o das anteriores.

A imputação de pagamento consiste na realocação do pagamento do montante de

tributo feito pelo contribuinte. As regras de imputação a serem seguidas pela autoridade administrativa competente estão previstas nos incs. I a IV do art. 163 do CTN:

I — em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; II — primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;

III — na ordem crescente dos prazos de prescrição;

IV — na ordem decrescente dos montantes.

3 Está pacificado no STJ o entendimento de que a taxa SELIC compreende: taxa (a); juros (b) e correção monetária (c).

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Sacha Calmon defende a tese da inconstitucionalidade do dispositivo, em função do princípio da não-surpresa, que é uma garantia do cidadão-contribuinte (Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7 a ed., Rio de Janeiro, Forense, 2004, pp. 829-832).

Consignação (art 156, inc. VIII)

Ainda sobre a extinção do crédito tributário mediante pagamento, tratemos agora da consignação em pagamento, prevista no art. 164 do CTN. As hipóteses em que cabe consignação são: (a) recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de

outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória — inc.I; (b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal — inc. II; (c) exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador — inc. III.

A finalidade do inc. III do art. 163 é exonerar o contribuinte de conflito de com-

petência existente entre duas ou mais Fazendas que disputam tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador. O conflito tem que ser comprovado, sob pena de carência da ação.

A consignação extinguirá o crédito tributário e a importância consignada será con-

vertida em renda caso o contribuinte consigne integralmente o que a Fazenda Pública entenda devido e seja julgada procedente a ação. Se a ação for julgada improcedente no todo ou em parte, o contribuinte terá que saldar o crédito acrescido de juros e multas — não há suspensão do crédito, conforme dispõe o § 2 o , do art. 164 do CTN — além

da correção monetária, custas e honorários advocatícios.

Restituição: O pagamento indevido se dá quando o contribuinte paga tributo a maior ou totalmente indevido, independentemente de ser culpado (vide arts. 165 a 169 do CTN). É princípio de direito privado aquele segundo o qual “quem paga mal, paga duas vezes”, no entanto tal norteamento não tem aplicabilidade no direito tributário,

em razão da legalidade tributária. No âmbito tributário, aquele que paga mal tem direi- to à repetição do indébito.

A ação cabível na hipótese de restituição é a de repetição de indébito, conforme

dispõe o art. 166 do CTN:

“A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido refe- rido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”

Em princípio, o ônus de qualquer tributo pode ser repassado. Contudo, é preciso estabelecer a diferença entre repercussão financeira e repercussão jurídica.

A repercussão financeira ou econômica é aquela segundo a qual, em tese, qualquer

tributo pode ser repassado por mecanismo de preços e contratos. É o que acontece, por exemplo, com o IPTU (Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana), em que, apesar do proprietário ser o sujeito passivo da relação jurídico-tributária, quem assume

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contratualmente o ônus é o locatário. Esse tipo de repercussão não é relevante para o disposto no art. 166.

A repercussão jurídica, por sua vez, ocorre quando a própria lei prevê mecanismo de

repercussão. O mecanismo de créditos e débitos legalmente previsto (p. ex. ICMS e IPI)

é que interessa para fins do art. 166. Nos tributos indiretos, o contribuinte tem como comprovar contabilmente que não repassou o ônus financeiro — por meio da escrita contábil e dos documentos fiscais. Quanto aos tributos em que a lei não preveja o sistema de créditos e débitos (v.g. imposto de renda), o STJ entende ser impossível comprovar o repasse, conforme ementa a seguir:

“COMPENSAÇÃO — TRANSFERÊNCIA DO ENCARGO — PROVA — NECESSIDADE. Não comprovada a ausência de repasse da carga tributária ao contribuinte de fato, inviável é a compensação. Agravo regimental provido.” (REsp n o 20.0518/SP, Primeira Turma, Relator Min. José Delgado, DJ de 1.7.1999).

O verbete de Súmula n o 546, do STF, dispõe que “cabe a restituição do tributo pago

indevidamente, quando reconhecido, por decisão, que o contribuinte de jure não recu-

perou do contribuinte de facto o quantum respectivo.”. Assim, o contribuinte de direito deverá provar que não repassou o ônus do tributo para que tenha direito à restituição. Essa análise é casuística. A jurisprudência tem admitido que o ônus é absorvido pelo contribuinte de direito quando se comprova que, apesar do aumento do tributo, o pre- ço do produto permaneceu o mesmo.

O contribuinte de fato não tem legitimidade para proceder à restituição, em virtude

de não possuir relação jurídica direta com a Fazenda Pública. Nesse caso, em virtude do princípio da supremacia do interesse público sobre o particular, o valor pago indevida-

mente ficará com o Estado.

A regra geral para pleitear a restituição é a seguinte: o contribuinte tem cinco anos,

a partir da extinção do crédito tributário, para pleiteá-la (inc. I, do art. 168, do CTN). Via de regra, o momento da extinção do crédito tributário é o do pagamento. É claro que a regra geral somente tem aplicação para o lançamento por declaração ou de ofício, não por homologação. Nestes, o contribuinte calcula e recolhe o tributo, logo se tem entendido que o momento do recolhimento representa uma antecipação do pagamento. Anteriormente, a tese adotada pelo STJ era no sentido de que, o prazo para o contribuin- te pedir de volta o tributo recolhido indevidamente seria calculado da seguinte forma:

cinco anos para homologar (art. 150, § 4 o , do CTN), mais os cinco do prazo decadencial do art. 168 do CTN, assim o contribuinte teria até dez anos para proceder à restituição. Caso a Fazenda Pública homologasse o lançamento antes dos 5 (cinco) anos — ho- mologação expressa — o prazo decadencial começaria a correr a partir da homologação. Ocorre que o art. 3º 4 , da LC 118/2005 conferiu interpretação ao disposto no art.

168, I, do CTN 5 , no sentido de que o direito de pleitear a restituição do crédito tributá- rio, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, extingue-se no prazo de cinco anos a contar do pagamento.

A jurisprudência do STJ tem manifestado o entendimento de que a norma da refe-

rida lei complementar deve aplicar-se somente aos recolhimentos realizados após a sua

4 CTN, “art. 3º Para efeito de interpre- tação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homo- logação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.”

5 CTN, art. 168. “O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipóteses dos incisos I e II do ar- tigo 165, da data da extinção do crédito tributário;”

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eficácia (fatos futuros e pendentes), e não aos anteriores, já consumados, sob pena de violação ao princípio da irretroatividade das leis (CRFB, art. 5º, XXXVI) e ao artigo 105 do Código Tributário Nacional. Assim é que, até o momento, o STJ uniformizou a interpretação da lei federal defi- nindo que, com o advento da LC118⁄2005, a nova forma de contar o prazo prescricio- nal deve se dar do seguinte modo: (i) para os pagamentos efetuados a partir da vigência da LC 118/05 (ocorrida em 9 de junho de 2005), o prazo para a ação de repetição de indébito é de cinco anos, a contar da data do pagamento; (ii) para os pagamentos ante- riores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior (“cinco mais cinco”), limitada ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova. Confira-se a ementa a seguir reproduzida, verbis:

“PROCESSUAL CIVIL. INCIDENTE DE UNIFORMIZAÇÃO DE IN- TERPRETAÇÃO DE LEI FEDERAL. QUESTÃO DE DIREITO MATERIAL RELACIONADA AO TERMO INICIAL DO PRAZO PRESCRICIONAL QUINQUENAL PARA AJUIZAMENTO DE AÇÃO VISANDO À RESTITUI- ÇÃO DE TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. HIPÓTESE EM QUE HOUVE MANIFESTA DIVERGÊNCIA ENTRE A ORIENTAÇÃO ACOLHIDA PELA TURMA NACIONAL DE UNIFORMIZA- ÇÃO E A JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE DO STJ. ACOLHIMENTO DO INCIDENTE. 1. Havendo manifesta divergência entre a jurisprudência dominan- te do Superior Tribunal de Justiça e a orientação acolhida pela Turma Nacional de Uniformização, na questão de direito material relacionada ao termo inicial do prazo prescricional quinquenal para ajuizamento de ação visando à restituição de tributo sujeito a lançamento por homologação, impõe-se o pronunciamento sobre o mérito do incidente de uniformização. 2. A Corte Especial, ao julgar a Arguição de Inconstitucionalidade nos EREsp 644.736/PE (Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 27.8.2007), sintetizou a interpretação conferida por este Tribunal aos arts. 150, §§ 1º e 4º, 156, VII, 165, I, e 168, I, do Código Tributário Nacional, interpretação que deverá ser observada em relação às situações ocorridas até a vigência da Lei Com- plementar 118/2005, conforme consta do seguinte trecho da ementa do citado prece- dente: “Sobre o tema relacionado com a prescrição da ação de repetição de indébito tributário, a jurisprudência do STJ (1ª Seção) é no sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem início, não na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação — expressa ou tácita — do lançamento. Segundo en- tende o Tribunal, para que o crédito se considere extinto, não basta o pagamento: é indispensável a homologação do lançamento, hipótese de extinção albergada pelo art. 156, VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologação é que teria início o prazo previsto no art. 168, I. E, não havendo homologação expressa, o prazo para a repetição do indébito acaba sendo, na verdade, de dez anos a contar do fato gerador.” 3. Ao declarar a inconstitucionalidade da expressão “observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código Tributário Nacional”, constante do art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar

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com o advento da LC 118/05, a prescri-

ção, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a ação de repetição do indébito é de cinco anos a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto

no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova.” 4. Incidente de uniformização acolhido para fazer prevalecer a orientação jurisprudencial firmada pela Corte Especial.” (PET 6013/SC, Relatora Min. Denise Arruda, Primeira Seção, j. 22/04/2009, DJ de 03/06/2009)

118/2005, a Corte Especial ressalvou: “(

)

Tratemos agora dos tributos cuja inconstitucionalidade foi declarada pelo STF, quer em controle difuso, quer em controle concentrado. A cobrança deixa de ter natureza tributária a partir do momento da declaração de inconstitucionalidade, passando a ser uma exação comum, como qualquer outra. No caso das exações tributárias inconsti- tucionais, o prazo para o contribuinte pleitear a devolução do montante que pagou indevidamente começa a correr a partir da data da publicação da declaração de inconsti- tucionalidade do tributo pelo STF. A prescrição começa a correr quando nasce o direito de ação — princípio da actio nata — ou seja, quando cessa a coação. No caso acima, a exação deixa de se submeter ao CTN, e passa a ser regulada pelas normas de direito comum. O diploma legal que regula a prescrição contra a Fazenda Pública é o Decreto n o 20.910, de 6 de janeiro de 1932, e o prazo prescricional é de cinco anos (art. 1 o ). O art. 169 do CTN, por sua vez, trata da prescrição da ação para anular a decisão administrativa que denega o pedido de restituição, ao estabelecer, no seu caput, que “prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição”. O § único do mesmo dispositivo trata da prescrição intercorrente — aquela que ocorre no curso da ação — determinando que “o prazo de prescrição é interrompi- do pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada”. Digamos que uma ação tenha sido distribuída em 11/02/2003, e que a citação tenha ocorrido em 21/02/2004. Entre a distribuição da ação e a citação transcorreu um ano e dez dias. A prescrição intercorrente começará a correr a partir de 21/02/2004, pelo prazo de um ano. Se a parte ficar inerte dentro de um ano, prescrita estará a ação. Imaginando outra hipótese factível, suponhamos que entre a data da distribuição e da citação tenham-se transcorridos sete meses. Com a citação, o prazo não será de um ano, mas de um ano e cinco meses. É pouco usual o contribuinte dirigir-se ao Judiciário para pedir a anulação da de- cisão administrativa. Normalmente, ele ignora tal decisão e pleiteia judicialmente a restituição do tributo, com base no art. 168 do CTN.

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Compensação (art 156, inc. II)

A compensação no direito civil significa o acerto de contas entre o credor e o deve-

dor, com a finalidade de extinguir créditos e débitos recíprocos. A mesma coisa acontece no direito tributário: a Fazenda Pública deve ao contribuinte, e este deve àquela. No Direito Tributário, a compensação exige os mesmos requisitos do Direito Civil:

liquidez e certeza dos créditos. Ambos os créditos têm que ser líquidos e certos, mas a liquidez não precisa ser provada em juízo. O juiz defere a compensação e fica por conta

da administração fazendária a verificação da existência e da liquidez dos créditos, e a ris- co do contribuinte observar as normas constantes na sentença e na legislação aplicável.

A principal diferença entre a compensação no direito civil e no direito tributário é

a seguinte: enquanto no direito civil a compensação resulta de acordo de vontades, no

direito tributário ela só é admitida se prevista em lei. O art. 170 do CTN determina: “A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, auto- rizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública”. De acordo com o texto legal,

a compensação não decorre do CTN, mas da lei. Sem lei não há compensação. A lei

estabelece em que casos e em que condições a compensação será feita. Apesar da previsão da compensação (art 156, II) e das suas hipóteses (art 170), a primeira lei geral de compensação foi a Lei n° 8383 de 30 de dezembro de 1991. Nes- sa, havia a possibilidade de ser feita a autocompensação (genérica), aquela que ocorria quando o contribuinte fazia a compensação por conta própria, sem fazer qualquer re- quisição ou comunicação à Fazenda Pública. Essa era feita na escrituração fiscal e inde- pendia de homologação, por se tratar de um direito subjetivo do contribuinte. Todavia, em razão da previsão orçamentária, atualmente, não há direito subjetivo envolvido. Assim, a regra é da não compensação, podendo ser feita nos casos previsto em lei, somente. Caso contrário, deve o contribuinte ajuizar uma ação pela via repetitória. Vale lembrar, que nenhum ente é obrigado a permitir a compensação, visto que os entes gozam de autonomia orçamentária. Historicamente, o art. 66 da Lei n o 8.383, de

30 de dezembro de 1991, previa a possibilidade de compensação sob determinandas

condições. A primeira condição prevista no art. 66, § 1 o , estabelecia a necessidade de compensação entre tribuitos, contribuições e receitas da mesma espécie. É o fato gera- dor que determina a espécie do tributo, conforme estabelece o art. 4 o do CTN. Para que ocorra a compensação, o tributo tem que ter o mesmo fato gerador. Entretanto, com a promulgação da Lei n° 9250 de 26 de dezembro de 1995, ficou estabelecido que apesar de terem o mesmo fato gerador, a Contribuição Social sobre o Lucro e o Imposto de Renda não poderiam ser compensados, pois não possuiam a mesma destinação constitucional, exigida no art. 39. Até o advento da Lei n o 10.637/2002, havia

uma segunda modalidade de compensação (específica), que seria aquela prevista nos arts.

73 e 74 da Lei n o 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em que a utilização dos créditos

do contribuinte e a quitação de seus débitos eram efetuadas em procedimentos internos

à antiga Secretaria da Receita Federal, atual Secretaria da Receita Federal do Brasil, (art. 73), que atendia ao requerimento do contribuinte (art. 74). Era modalidade que permitia

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a compensação de qualquer crédito ou contribuição arrecadada pela Secretaria da Receita

Federal, mas dependia de requerimento do contribuinte e de autorização fazendária. No entanto, o art. 74 da Lei n o 9.430/96 foi alterado pelo art. 49 da Lei n o 10.637/2002, que suprimiu a exigência de prévio controle administrativo e estabeleceu

que a compensação será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos correspondentes dé- bitos compensados. O dispositivo estabelece, ainda, que extinguirá o crédito tributário

a compensação declarada à Receita Federal do Brasil, sob condição resolutória de sua

ulterior homologação (§ 2 o do art. 74). Essa declação de compensação (PerDecomp) encontra-se regulada pela Instrução Normativa RFB n°900/08, sendo que:

Art. 34, § 7º Os débitos do sujeito passivo serão compensados na ordem por ele indicada na Declaração de Compensação. Com o advento da Lei 10.637/2002, a compensação específica do art. 74 da Lei n o 9.430/96 tornou-se genérica. A partir de agora, caberá ao contribuinte a responsabili- dade pela análise de liquidez e certeza do crédito a ser compensado. A homologação da

compensação identifica-se com o lançamento tributário exercido a posteriori pelas au- toridades administrativas e, por isso, deve ser feita no prazo decadencial estipulado pelo

§ 4 o do art. 150 do CTN (cfr. sobre o assunto o interessante artigo de Mariana Correia Pfeilsticker, “Compensação de Tributos Federais — Nova Redação do Art. 74, da Lei n. 9.340/1996 — Prazo Decadencial”, pp. 267-276, in (Mini) Reforma Tributária: refle- xões sobre a Lei n. 10.637/2002 (antiga MP 66), Coord. Fábio Junqueira de Carvalho

e Maria Inês Murgel, Belos Horizonte, Mandamentos, 2003). Por fim, a Medida Provisória n° 449/08, posteriormente convertida na Lei n° 11.941/09, promoveu as últimas alterações no art. 74 da Lei n° 9.430/96. Cumpre ressaltar que, com a criação da “Super Receita”, a Secretaria da Receita Fede- ral do Brasil e a Secretaria da Receita Previdenciária unificaram-se formando a Secretaria da Receita Federal do Brasil, através da Lei n° 11.457/07, assim “ além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas

a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais

previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei n o 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição” (art. 2°).

A grande expectativa dos contribuintes com esta unificação girou em torno da possibi-

lidade de efetuar a compensação de débitos administrados pela antiga Secretaria da Recei- ta Federal e os créditos previdenciários e vice versa. Não obstante, no parágrafo único do art. 26 da referida lei determina que o disposto no art. 74 da Lei n o 9.430/96 não se aplica

às contribuições sociais administradas pela Receita Federal do Brasil (Super Receita).

A Instrução Normativa n° 900/08, ao tratar do assunto em seu art. 34, assim preceitua:

“Art. 34. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributos administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos pró- prios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvadas

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as contribuições previdenciárias, cujo procedimento está previsto nos arts. 44 a 48, e as contribuições recolhidas para outras entidades ou fundos”

Além disso, o art. 44 da referida IN 900/08 dispõe apenas que o sujeito passivo que apurar crédito relativo às contribuições previdenciárias passível de restituição ou de reembolso, poderá utilizá-lo na compensação de contribuições previdenciárias corres- pondentes a períodos subseqüentes. Dessa forma, uma interpretação conservadora leva a crer que a compensação entre cré- ditos relativos a tributos administrados pela antiga Secretaria da Receita Federal e débitos de contribuições previdenciárias, e vice versa, permanece não sendo permitida, não obstan- te ambos os tributados sejam agora administrados pelo mesmo órgão (“Super Receita”). Por fim, dentre os verbetes de Súmula do STJ mais relevantes em matéria de com- pensação, temos:

a) Súmula n o 212 — A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar. b) Súmula n o 213 — O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária. Observe a tabela a seguir acerca do desenvolvimento do instituto da compensação:

             
             
             

CTN — 1966

Lei 8383/91 — art 66

Lei 9250/95 — art 39

Lei 9430/96 — arts. 73 e 74

Lei 10.637/02

Lei 11.941/09

 

— art.49

 

Previsão (art. 156, II) e hipó- teses (art. 170)

Possibilidade

Necessidade de mesmo fato gerador e desti- nação constitu- cional

Pode-se com- pensar (com- pensação espe- cifica) qualquer tributo admi- nistrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. É necessário requerimento e autorização fa-

Sujeito passivo

Modificações

 

de compensa-

deve declarar a

após criação

ção genérica

compensação

da Super

 

(autocom-

(PerDecomp).

Receita (Lei

pensação) de tributos com o mesmo fato gerador

O

credito e a

11.457/07).

 

compesação

 

será extintos

sob condição

 

resolutória até

homologação.

A

compensa-

ção especifica

zendária. Não é possível realizar

tornou-se

genérica.

 

autocompen-

 

sação

Cabe ressaltar que caso a compensação não-homologada contenha elementos frau- dulentos, o valor total do débito será acrescido de multa de 150%, podendo chegar a 225% caso o contribuinte não preste esclarecimentos quando intimado. Se não for

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fraulenta, a multa será de 50%, podendo chegar a 75%, somados a taxa Selic, de acordo com o art. 38 da Instrução Normativa RFB n° 900/08:

Art. 38. O tributo objeto de compensação não homologada será exigido com os respectivos acréscimos legais

§ 1º Sem prejuízo do disposto no caput, será exigida do sujeito passivo, me-

diante lançamento de ofício, multa isolada, nos seguintes percentuais: (Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.067, de 24 de agosto de 2010) I — de 50% (cinquenta por cento), sobre o valor do crédito objeto de de-

claração de compensação não-homologada; ou (Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.067, de 24 de agosto de 2010) II — de 150% (cento e cinquenta por cento), sobre o valor total do débito tributário indevidamente compensado, quando se comprove falsidade da de- claração apresentada pelo sujeito passivo. (Redação dada pela Instrução Nor- mativa RFB nº 1.067, de 24 de agosto de 2010)

§ 2º As multas a que se referem os incisos I e II do § 1º passarão a ser de, respectivamente, 75% (setenta e cinco por cento) e 225% (duzentos e vinte e cinco por cento), nos casos de não-atendimento, pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para prestar esclarecimentos ou apresentar documen- tos ou arquivos magnéticos. (Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.067, de 24 de agosto de 2010)

Ademais,na forma do art. 34, § 4º “A Declaração de Compensação constitui con- fissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevida- mente compensados”.

Compensação de ofício:

Instrução Normativa RFB n° 900: Art. 49. A autoridade competente da RFB, antes de proceder à restituição e ao ressarcimento de tributo, deverá verificar a existência de débito em nome do sujeito passivo no âmbito da RFB e da PGFN.

C) QUESTIONÁRIO

O art 170 do Código Tributário Nacional é auto-aplicável? Quais são os requisitos

para a realização da compensação?

D) CASO GERADOR

O contador da empresa BABEL ltda. recolheu R$ 900.000,00 (novecentos mil reais)

a mais a título da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social-COFINS.

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Tal fato ocorreu em razão do preenchimento equivocado da Guia de Recolhimento de Tributos e Contribuição Federais-DARF. O valor devido aos cofres públicos era de R$ 100.000, 00 (cem mil reais). Contudo, o contador recolheu o DARF no valor de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais). Pode o contribuinte requerer a compensação da contribuição recolhida a maior com o valor devido ao INSS, sabendo-se que o valor da dívida atualizado é de R$ 800.000,00 (oitocentos mil reais)?

E) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA

SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos, Decadência e Prescrição no Direito Tributário do Brasil: análise das principais teorias e proposta para alteração da respectiva legisla- ção. Rio de Janeiro, Renovar, 2001. PFEILSTICKER, Mariana Correia, “Compensação de Tributos Federais — Nova Re- dação do Art. 74, da Lei n. 9.340/1996 — Prazo Decadencial”, pp. 267-276, in (Mini) Reforma Tributária: reflexões sobre a Lei n. 10.637/2002 (antiga MP 66). Coord. Fábio Junqueira de Carvalho e Maria Inês Murgel, Belo Horizonte, Man- damentos, 2003. CARVALHO, Paulo de Barros, Repertório IOB de Jurisprudência n o 3/97. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7 a ed., Rio de Janeiro, Forense, 2004, pp. 826-847.

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AULA 9: EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRANSAÇÃO. REMISSÃO E

AULA 9: EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRANSAÇÃO. REMISSÃO E

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA.

AULA 9: EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRANSAÇÃO. REMISSÃO E PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA.

A) OBJETIVO

Hoje, estudaremos o instituto da transação, assim como, o da remissão. Deve-se ao final saber distinguir a remissão, da remição, da isenção e da anistia. Iniciaremos, ou- trossim, o estudo da decadência e da prescrição do Direito Tributário.

B) INTRODUÇÃO

Transação (art 156, inc. III) Transigir significa abrir mão de direitos (concessões recíprocas), para se chegar à solução de um litígio. O Código Civil dispõe no art. 840 ser lícito aos interessados prevenirem ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas. Prevista no art. 156, inc. III, do CTN, vem disciplinada no art. 171 do mesmo diploma legal:

“A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, im- porte em (de)terminação de litígio e conseqüente extinção do crédito tributário. Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.”

Enquanto no direito privado a transação pode ser anterior ao litígio ou no curso do mesmo, no sistema do CTN a transação só pode ser terminativa do litígio e apenas pode ser levada a cabo nos termos da lei, visto que o crédito tributário é indisponível. É importante ressaltar a necessidade de litígio para utilização do instituto. Remissão (art 156, inc. IV) Ato unilateral do Estado-legislador que significa o perdão da dívida tributária, ou, de outra forma, a dispensa de pagamento de tributo devido. Abrange tanto o principal

quanto as penalidades. O crédito já tem que estar constituído (lançado) para que seja

da isenção e da anista, pois essas são hipóteses de exclusão do

concedida

crédito tributário, sendo que a primeira abrange o principal e os acréscimos legais, e a segunda somente as penalidade. Está prevista no art. 156, inc. IV do CTN e é disciplinada no art. 172 do mesmo diploma legal. Os incisos I a V do art. 172 relacionam os motivos legais que podem le- var a autoridade administrativa a conceder remissão, quais sejam: a situação econômica do sujeito passivo (inc. I); o erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo quanto a matéria de fato (inc. II); a diminuta importância do crédito tributário (inc. III); a eqüi-

Diferencia-se

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dade em relação às características pessoais ou materiais do caso (inc. IV), e as condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante (inc. V). Os motivos acima elencados fazem parte de rol não exaustivo, ou seja, lei específica pode autorizar a concessão de remissão em outras hipóteses ali não previstas (cf. §6 o do art. 150, da CF/88). O Direito Tributário tem natureza eminentemente arrecadatória, razão pela qual não se pode autorizar remissão por qualquer motivo, devendo-se atentar para o princípio da razoabilidade. Sua utilização depende de lei que a estabeleça, visto que, caso contrário se carac- terizaria privilégio odioso, atentando contra a isonomia. Por ser desvantajoso para o Estado, deve-se configurar uma questão social ou econômica relevante para aplicação da remissão. Por fim, o parágrafo único do art. 172 estabelece, em caso de burla ou simulação dolosa, regra de retorno ao status quo ante.

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA (ART. 156, INC. V)

Os institutos da prescrição e decadência, no Direito Tributário, têm a mesma natu- reza dos existentes no Direito Civil. O que os fundamenta é o atendimento do interesse público e a necessidade de segurança jurídica. Ambos têm natureza jurídica de direito tributário material, além de terem caráter extintivo. Da mesma forma, podem ser reco- nhecidos de ofício, porque são normas de ordem pública. Em linhas gerais, a decadência é a perda do direito que pode ser imposto a outrem, independentemente de sua vontade, ou seja, é um direito potestativo. A prescrição, por sua vez, é a perda do direito subjetivo. Direcionando o raciocínio para o Direito Tributário, temos que a decadência é a perda do direito potestativo da Fazenda Pública de lançar o crédito tributário. O prazo decadencial situa-se entre o fato gerador e o lançamento. O contribuinte não pode se

opor ao direito de lançar, cabendo-lhe, apenas, sujeitar-se. Sacha Calmon Navarro Co- êlho entende que inexiste decadência do direito de lançar, já que apenas o direito decai, nunca o ato jurídico, que preclui quando sujeitado ao tempo (Ob. cit., p. 826).

A prescrição, por sua vez, é posterior ao lançamento e implica na perda do direito

subjetivo da Fazenda Pública em ajuizar a execução judicial do crédito tributário ou na perda do direito do contribuinte de solicitar repetição de indébito. Há um direito subjetivo da Fazenda cobrar e uma obrigação do contribuinte pagar.

A contagem do prazo é feita com exclusão do dia do início da fluência, que só inicia

em dia de expediente normal na repartição em que deva ser praticado o ato ou em que corra o processo.

C) QUESTIONÁRIO

Diferencie remissão, anistia e isenção. O que é a prescrição? E a decadência?

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D) CASO GERADOR

A empresa VARIGIZ passa por diversas dificuldades financeiras e, por tal razão, dei- xou de recolher a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social-COFINS do exercício de 2000. O Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional parte des- se tributo. Baseado nesse precedente, a empresa ajuíza ação anulatório tributária. Pode o Procurador da Fazenda Nacional transigir com a VARGIZ?

E) BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA

SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos, Decadência e Prescrição no Direito Tributário do Brasil: análise das principais teorias e proposta para alteração da respectiva legisla- ção. Rio de Janeiro, Renovar, 2001. CARVALHO, Paulo de Barros, Repertório IOB de Jurisprudência n o 3/97. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7 a ed., Rio de Janeiro, Forense, 2004, pp. 826-847.

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AULA 10. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO E DECADÊN-

AULA 10. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO E DECADÊN-

CIA (CONT.) E CONVERSÃO EM RENDA

AULA 10. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO E DECADÊN- CIA (CONT.) E CONVERSÃO EM RENDA

A) OBJETIVO

Estudar o entendimento da doutrina e dos tribunais acerca da prescrição e da deca- dência. Analisar a evolução e a volatilidade da jurisprudência sobre tema. Finalmente, estudaremos os efeitos da Lei Complementar nº 118/2005, no que se refere ao prazo para o contribuinte pleitear valores pagos a maior aos cofres públicos.

B) INTRODUÇÃO

Decadência

O início da fluência do prazo decadencial depende do tipo de lançamento a que está

submetido o tributo. A regra geral está prevista no art. 173, inc. I, segundo o qual o prazo de-

cadencial de cinco anos começa a correr a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido lançado. É regra ligada ao princípio da anterioridade. Assim, se o fato gerador ocorrer em abril de 2004, o prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito começará a correr em 1 o de janeiro de 2005, e vai terminar em 31 de dezembro de 2010:

“O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I — do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento po- deria ter sido efetuado; II — da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único — O direito a que se refere este artigo extingue-se definitiva- mente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”

Situação diferente é aquela em que o sujeito passivo é notificado de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. Nessa hipótese, o prazo de cinco anos será antecipado e começará a contar da data da notificação (§ único do art. 173 do CTN). Trata-se de norma benéfica para o contribuinte.

O art. 173, inc. II estabelece o prazo decadencial de cinco anos, contados da data da

decisão definitiva que houver anulado, por vício de forma, o lançamento anteriormente efetuado. A decisão definitiva mencionada no diploma legal tem natureza administrativa (v.g. vício no auto de infração). É uma das causas de interrupção de decadência, para aqueles que entendem que a decadência no direito tributário não se confunde com a do direito civil.

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No direito civil, a decadência não se interrompe, mas no direito tributário a decisão administrativa que anulou o lançamento faz com que o prazo decadencial recomece. Contudo, os prazos de suspensão e interrupção não têm nada a ver com a natureza jurídica da decadência, logo a interrupção do prazo decadencial não a descaracteriza. Vale ressalvar que Francisco Alves dos Santos Júnior entende que a fluência do prazo de decadência não sofre suspensão ou interrupção no direito tributário, a exemplo do que ocorre no direito privado (Decadência e Prescrição no Direito Tributário do Brasil: aná- lise das principais teorias e proposta para alteração da respectiva legislação. Rio de Janeiro, Renovar, 2001, p. 301). Paulo de Barros Carvalho diverge de tal posicionamento, pois entende que o espaço de tempo porventura gasto até a lavratura do ato de lançamento que for anulado por vício formal deve ser desprezado, mediante decisão irrevogável, pas- sando a contar-se novo período de cinco anos (Repertório IOB de Jurisprudência n o 3/97). No caso dos tributos lançados por declaração ou de ofício, o prazo será o primeiro dia útil do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado. A decadência nos tributos lançados por homologação tem tratamento distinto, confor- me dispõe o art. 150, § 4 o , do CTN: “Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”. O sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo e a Fazenda Pública tem cinco anos para lançar. Os contribuintes defendem a tese de que o prazo de cinco anos conta-se a partir do fato gerador, enquanto a tese fazendária é no sentido de que os cinco anos contam-se do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito da Fazenda homologar o lançamento — seriam cinco anos para a homologação tácita mais cinco anos para lançar a diferença, a contar do exercício seguinte à data da homologação (art. 173, I, c/c art. 150, § 4 o , ambos do CTN). Ainda tratando do lançamento por homologação, caso haja omissão culposa, a flu- ência tem início a partir do primeiro dia útil do exercício seguinte àquele em que po- deria o lançamento ter sido efetuado. Havendo omissão dolosa, fraude ou simulação, o prazo só se inicia quando a Fazenda Pública tiver ciência do fato doloso e o prazo de cinco anos contar-se-á da notificação do sujeito passivo.

Dessa forma, para verificar o termo inicial do prazo decadencial, no deve-se ter em mente as seguintes situações:

 

Pagamento

Inicio do Prazo

Norma

por

homologação

Pagamento a menor sem dolo

Fato Gerador

150

par 4º

Sem declaração

1º dia do exercicio seguinte

173

I

Com declaração,

1º dia do exercicio seguinte, Fato Gerador

173

I, 150 par 4º

sem pagamento

 

Pagamento com dolo

1º dia do exercicio seguinte

173

I

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Prescrição

Na prescrição, o prazo de cinco anos começa a contar da constituição definitiva do

crédito tributário, ou seja, quando o lançamento se torna insuscetível de modificação na esfera administrativa. O prazo prescricional é para a Fazenda Pública cobrar o cré- dito tributário, ou seja, ajuizar a execução fiscal, ou para o contribuinte ajuizar a ação repetitória. Nos tributos lançados por homologação, o prazo prescricional conta-se do final da data para pagamento indicada no lançamento de ofício revisional que porventura venha a ser efetuado pela Fazenda Publica. No caso dos tributos lançados por declaração ou de ofício, o prazo conta-se do final da data consignada na notificação para o pagamento.

O art. 174 do CTN estabelece:

A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos,

contados da data de sua constituição definitiva.

Parágrafo único — A prescrição se interrompe:

I — pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (redação dada pela LC nº 118, de 2005) Redação anterior:

I — pela citação pessoal feita ao devedor;

II — pelo protesto judicial;

III — por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV — por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em

reconhecimento do débito pelo devedor.

Durante o processo administrativo fiscal, não corre prazo algum: por um lado, o prazo decadencial não corre porque já houve o lançamento, por outro, o prazo pres- cricional ainda não começou a correr. A contagem do prazo prescricional só iniciará quando findar o procedimento administrativo fiscal, com o crédito definitivamente

contituído. Caso o contribuinte não impugne administrativamente, a prescrição come- ça a contar a partir do término do prazo para impugnação (art 174, caput).

As causas de interrupção (o prazo recomeça do início) da prescrição estão previstas

no § único do art. 174, enquanto as causas de suspensão (o prazo recomeça de onde parou) estão previstas no art. 151, do CTN (depósito integral do débito, moratória, etc.) e nos arts. 2 o , § 3 o e 40, da Lei 6830, de 22 de setembro de 1980. A Fazenda Pública tem que inscrever o débito em dívida ativa antes de executá-lo ju- dicialmente. A inscrição suspende a prescrição por cento e oitenta dias. Caso a execução fiscal seja ajuizada antes desse prazo, a suspensão será por prazo menor (§3 o do art. 2 o da Lei n o 6.830/80). Como a CF/88 exige que a prescrição e a decadência sejam tratadas

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por lei complementar, o §3 o do art. 2 o da Lei n o 6.830/80, que era lei ordinária, passou

a ter, com a CF/88, eficácia de lei complementar. Enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, o juiz suspenderá de ofício o curso da execução, e, nesses casos, não correrá o prazo prescricional (art. 40, da Lei 6.830/80). Decorrido o prazo máximo de um ano sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o juiz ordenará o arquivamento dos autos (cf. § 2 o do mesmo artigo). Caso sejam, a qualquer tempo, localizados o devedor ou os bens, serão desarquiva- dos os autos para prosseguimento da execução (cf. § 3 o ). A expressão “a qualquer tem- po” utilizada no dispositivo significa que se suspende a execução por um ano e, quando voltar a correr, a Fazenda terá o prazo de cinco anos para cobrar. Essa tese está pacificada no STF (REx. n o 106.217-7/SP, Primeira Turma, Rel. Octavio Gallotti, DJ 12/9/85). A prescrição intercorrente é a que ocorre no curso da ação. A jurisprudência majo- ritária diz que ocorre prescrição intercorrente na execução fiscal, desde que a inércia se dê por culpa da Fazenda (vide o REx. n o 99.867-5/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Néri da Silveira, DJ 1/3/1985). No direito tributário pátrio, as regras sobre prescrição e decadência estão fixadas em Lei Complementar. Em razão disso, Francisco Alves dos Santos Júnior entende incons- titucionais as regras do § 3 o do art. 2 o , § 2 o do art. 8 o e art. 40, todos da Lei nº 6.830/80, já que essas normas criaram hipóteses de suspensão, interrupção e suspensão da fluência do prazo prescricional (Ob. cit., pp. 296-297).

Prescrição na Ação Repetitória Tributária — retrospectiva histórica e posicionamen- to atual do STJ

No Direito Tributário, ao contrário do que ocorre com os outros ramos do Direito,

há pouca discussão acerca da caracterização dos institutos da decadência e da prescrição. De fato, o Código Civil de 1916, não fixou, de forma peremptória, os casos de prescrição e decadência, e, conseqüentemente, couberam a doutrina e a jurisprudência

a indicação científica da aplicação desses institutos no âmbito do Direito Civil. Em

verdade, as indicações objetivas e codificadas desses institutos só vieram a ocorrer no âmbito do Direito Civil com a publicação do Novo Código Civil. Contudo, o Código Tributário Nacional fixou, desde 1966, de forma clara e precisa as hipóteses de prescrição, assim como, as de decadência. Em linhas gerais, é correto afirmar que no Direito Tributário: (i) a decadência cor-

responde ao prazo para a Fazenda constituir o crédito tributário, ou seja, é decadencial

o prazo para a Fazenda realizar o lançamento do tributo e; (ii) a prescrição, por sua vez, corresponde ao prazo para o contribuinte ajuizar a ação de repetição de indébito, assim como, o prazo para a Fazenda ajuizar a ação executiva fiscal, que, diga-se, pressupõe a existência do crédito tributário definitivamente constituído.

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Em suma:

Decadência Prescrição
Decadência
Prescrição

prazo para Fazenda lançar o tributo

prazo para o contribuinte receber a restituição/ compensar valores pagos a maior prazo para a Fazenda ajuizar a ação de execução fiscal

Em que pese não haver muitos debates sobre a natureza dos prazos decadenciais e prescricionais no Direito Tributário, a grande celeuma que se instaura reside na forma da contagem desses prazos, ou melhor, do seu marco inicial. No presente trabalho, o debate restringe-se ao prazo relativo ao direito do contri- buinte em receber de volta o que pagou a maior, ou seja, o prazo prescricional para a ação repetitória ou para compensação dos créditos decorrentes do indébito tributário. Deve-se ter presente, ainda, que a gênese dos debates é a interpretação do art 168, I, do Código Tributário que prescreve:

“Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I — nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; II — na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reforma- do, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.”

O prazo é, portanto, qüinqüenal, ou seja, é cediço na doutrina e na jurisprudência

que o contribuinte tem cinco anos para pleitear a restituição dos valores pagos indevida- mente, devendo ser analisado, principalmente nos tributos lançados por homologação,

a data em que se iniciará a contagem do prazo.

A visão inicial do marco temporal da prescrição

Nas primeiras décadas de vigência do Código Tributário Nacional a única interpre- tação conferida ao inciso I, do art 168, era a de que o prazo se iniciaria com o pagamen- to do tributo. Assim, independentemente da modalidade de lançamento do tributo, o pagamento caracterizava a extinção do crédito tributário, e, portanto, a conseqüência jurídica era o início da fluência do prazo prescricional. Assim sendo, é correto afirmar que nas duas primeiras décadas não se questionava

a data de início da contagem do prazo, tais questionamentos passaram a existir prin- cipalmente com a interpretação dada ao prazo decadencial nos tributos lançados por

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homologação, que, por via de conseqüência, acabaram por refletir na interpretação do prazo prescricional, conforme se demonstrará a seguir.

A tese dos 5+5

Nos tributos lançados por homologação, ou seja, nos tributos em que cabe ao con- tribuinte a apuração do tributo devido com a ulterior homologação do sujeito ativo, houve substancial alteração no entendimento sobre a contagem do prazo prescricional. Isto porque, nos tributos lançados por homologação, existem dois momentos de extinção do crédito tributário: (i) a extinção sob condição resolutória, que ocorre com o pagamento antecipado do tributo, (ii) e a extinção definitiva que ocorre com a homo- logação expressa ou tácita do sujeito ativo. Assim sendo, em um primeiro momento, quando o contribuinte apura o quanto de- vido e recolhe esse valor aos cofres públicos ocorre à extinção do crédito tributário sob condição resolutória, conforme o disposto no art. 156 do Código Tributário Nacional, em textual:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I — o pagamento;

II — a compensação;

III — a transação;

IV — remissão;

V — a prescrição e a decadência;

VI — a conversão de depósito em renda;

VII — o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; ( )”

Se considerarmos como termo inicial da contagem do prazo a extinção prevista no inciso, VII, do art. 156, do Código Tributário Nacional, não haveria qualquer antino- mia com a interpretação até então aplicada pelos contribuintes e pela Administração Pública. Contudo, a jurisprudência, e, em especial, o Superior Tribunal de Justiça, passou a con- siderar a homologação, ou seja, a extinção definitiva, como marco inicial da contagem do prazo prescricional que, via de regra, ocorre depois de transcorridos 5 anos da ocorrência do fato gerador, conforme o disposto no § 4º, do art. 150, do Código Tributário Nacional

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja

legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, toman- do conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o

crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

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§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homo-

logação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na

apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da

ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o cré- dito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

§

Na prática, essa interpretação permitiu que o contribuinte ajuízasse ação repetitória até o décimo ano da ocorrência do fato gerador. Tal afirmativa respalda-se na sistemática dos tributos lançados por homologação, ou seja, em regra, o contribuinte pratica o fato gerador e antecipa o pagamento do tributo inexistindo, na maioria dos casos, a homologação expressa da Administração Pública. De fato, ocorre, na maioria dos casos, a denominada homologação tácita, ou seja, consi- dera-se extinto o crédito tributário depois de transcorridos cinco anos da ocorrência do fato gerador sem que tenha havido qualquer manifestação da Administração. Nessa linha de convicções, o prazo de cinco anos para o ajuizamento da ação repe- titória começaria a contar após os cinco anos da ocorrência do fato gerador, o que, em verdade, representa 10 anos, conforme se verifica na seguinte representação:

10 anos, conforme se verifica na seguinte representação: Fato Gerador Pagamento 5 ANOS PARA AJUI- ZAR
10 anos, conforme se verifica na seguinte representação: Fato Gerador Pagamento 5 ANOS PARA AJUI- ZAR
10 anos, conforme se verifica na seguinte representação: Fato Gerador Pagamento 5 ANOS PARA AJUI- ZAR
10 anos, conforme se verifica na seguinte representação: Fato Gerador Pagamento 5 ANOS PARA AJUI- ZAR
10 anos, conforme se verifica na seguinte representação: Fato Gerador Pagamento 5 ANOS PARA AJUI- ZAR
10 anos, conforme se verifica na seguinte representação: Fato Gerador Pagamento 5 ANOS PARA AJUI- ZAR

Fato Gerador

Pagamento

verifica na seguinte representação: Fato Gerador Pagamento 5 ANOS PARA AJUI- ZAR A AÇÃO Homologação Prazo
5 ANOS PARA AJUI- ZAR A AÇÃO
5 ANOS PARA AJUI- ZAR A AÇÃO
5 ANOS PARA AJUI- ZAR A AÇÃO
5 ANOS PARA AJUI- ZAR A AÇÃO

5 ANOS PARA AJUI- ZAR A AÇÃO

Homologação

Prazo

Tácita

Final

ZAR A AÇÃO Homologação Prazo Tácita Final 5 ANOS PARA HOMOLOGAR A jurisprudência havia consagrado
5 ANOS PARA HOMOLOGAR
5 ANOS PARA HOMOLOGAR
5 ANOS PARA HOMOLOGAR

5 ANOS PARA HOMOLOGAR

5 ANOS PARA HOMOLOGAR

A jurisprudência havia consagrado esse entendimento como a tese dos “cinco mais cinco”, pois os primeiros cinco anos referem-se ao prazo para homologação, e, portanto, tem natureza decadencial, ao passo que o prazo para o ajuizamento da ação tem natu- reza prescricional. Esta interpretação foi a mais aplicada nas últimas décadas até a edição da LC n° 118/2005, conforme será apresentado adiante. Houve muitas oscilações nesse entendi- mento, sempre com a prevalência, ao final, da tese dos cinco mais cinco, até o posicio- namento atual da jurisprudência do STJ diante da promulgação da LC n° 118/2005, exposto ao final.

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A declaração de inconstitucionalidade no sistema concentrado

O Superior Tribunal de Justiça, aplicou, ainda, entendimento de que o prazo qüin-

qüenal iniciaria, no controle concentrado de constitucionalidade, a partir da publicação da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal declarando a inconstitucionalidade da exação. Por esse entendimento, o prazo independe da extinção do crédito e em contrapar- tida se iniciaria da retirada da presunção de constitucionalidade da lei, que, como é sabido, ocorre após a decisão do Supremo Tribunal Federal. De fato, sendo o tributo uma obrigação decorrente da lei, pois o pagamento do tri- buto ocorre não por vontade dos contribuintes, mas por expressa previsão legal, a decla- ração de inconstitucionalidade retiraria a legalidade da cobrança do tributo, e, por con-

seguinte, nasce para o contribuinte o direito de pleitear os valores pagos indevidamente. Para essa corrente, a declaração de inconstitucionalidade é o marco inicial do prazo prescricional. Cabe lembrar, que mesmo dentro desse entendimento, podem ser extraídos dois marcos temporais.

O primeiro deles considera que o prazo inicia-se da publicação da decisão que jul-

gou inconstitucional o tributo. Sob outro prisma, há quem entenda que o prazo se inicia com o trânsito em julgado dessa decisão. Por quaisquer das possibilidades aventadas, parece que essa tese não se sustenta após uma análise mais aprofundada, pois conceder prazo a partir da declaração de incons- titucionalidade geraria imensa insegurança jurídica, além, de desafiar a justificativa da existência do próprio instituto da prescrição. Por certo, a prescrição é necessária para estabilizar as relações jurídicas e, portanto, cabe ao ordenamento jurídico fixar de forma clara esses prazos, tudo em prestígio ao princípio da segurança jurídica. É possível imaginar o impacto financeiro que poderia advir para os cofres públicos caso um determinado tributo, por exemplo, demorasse 15 anos para ser declarado in- constitucional, e, após essa decisão, fosse legítimo a todos os contribuintes pleitearem a devolução desses valores. Ora, provavelmente não haveria numerário suficiente para que o Estado pudesse pagar 15 anos de tributos recolhidos pelos contribuintes levando, muito provavelmente, ao não ressarcimento. Acrescente-se a isso o fato de que o Código Tributário Nacional expressamente prevê que o prazo se iniciará com a extinção do crédito tributário, sendo essa interpretação, portanto, claramente contrária à lei.

Da declaração de inconstitucionalidade no sistema difuso

Em razão da interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça ao prazo pres- cricional nas declarações de inconstitucionalidade decorrentes do controle concentrado,

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começou-se a discutir a aplicação, pelas mesmas razões jurídicas, do marco inicial nas declarações de inconstitucionalidade proferidas pelo Supremo Tribunal Federal no sis- tema difuso, ou seja, por meio de Recursos Extraordinários. De fato, é sabido que quando o Supremo Tribunal Federal declara a inconstitucio- nalidade de um tributo por meio de ação direita de inconstitucionalidade, tal decisão atinge a todos, ou seja, todos estão sujeitos aos efeitos dessa decisão. Contudo, no controle difuso, a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal só será válida para as partes que configuram na relação jurídica processual, não podendo, dessa forma, ser aproveitada diretamente por outros contribuintes que não tenham par- ticipado do processo, servindo, certamente, apenas como um precedente jurisprudencial. Para que a decisão proferida no controle difuso possa ser oponível a terceiros é neces- sário que o Supremo Tribunal Federal comunique ao Senado Federal a sua decisão e que o Senado entenda e decida por suspender a norma por meio de resolução. Assim sendo, o Superior Tribunal de Justiça, traçando um paralelo com o entendi- mento relativo ao controle concentrado, passou, por alguns meses, a defender que o prazo prescricional, quando os tributos fossem declarados inconstitucionais por con- trole difuso, contariam da publicação da Resolução do Senado suspendendo a norma declarada inconstitucional. Contudo, a suspensão da eficácia da norma declarada inconstitucional pelo Supre- mo Tribunal Federal não é de aplicação compulsória pelo Senado Federal, eis que os poderes legislativo e judiciário são, perante a Carta Maior, poderes independentes e harmônicos, de acordo com o artigo 2º da Constituição Federal. 6 Destacamos, neste sentido, o entendimento de Carlos Roberto Siqueira Castro, ex- traído do artigo “Da declaração de Inconstitucionalidade e seus efeitos em face das Leis n.º 9.868 e 9.882/99” 7 , onde resta esclarecido que a competência do Senado Federal para a suspensão da lei declarada inconstitucional em sede difusa não se vincula à decisão do Supremo Tribunal Federal, em textual:

“Releva assinalar, nesse específico campo de questões, a imprevidência do legisla- dor constituinte de 1988, que não albergou o efeito vinculante recomendável e atri- buível, desde logo, aos acórdãos do Tribunal de cúpula da Justiça brasileira, quando proclamatórios da inconstitucionalidade ou da constitucionalidade das leis em sede de recurso ordinário ou extraordinário, ou seja, no exercício da jurisdição constitu-

cional difusa. Tivéssemos adotado o regime se stare dicisis para os arestos de tal na- tureza prolatados pela Suprema Corte, não se teria de aguardar a sempre demorada

incerta suspensão, pelo Senado Federal, da executoriedade das normas declaradas

incondizentes com a Constituição no exercício de sua competência recursal, segundo

o disposto no art. 52, X, da Constituição Federal, em conjugação com o art. 178

do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal. A ser assim, tal como se passa na via chamada ação direta, em âmbito de controle dito concentrado da validade constitucional das leis, o julgado proferido em recurso ordinário ou extraordinário seria, por si só, doravante, um paradigma a ser seguido em todas as relações litigiosas em tramitação na Justiça de todo o País que envolvesse, direta ou indiretamente, o mesmo questionamento de índole constitucional antes enfrentado pelo Magno Pre-

e

6 “Art. 2º São Poderes da União, inde- pendentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário.”

7 SIQUEIRA CASTRO, Carlos Roberto, Da Declaração de Inconstitucionalidade e seus efeitos em face das Leis n. 9.868 e 9.882/99, in “O Controle de Constitu- cionalidade e a Lei nº 9.868/99”, orga- nizado por SARMENTO, Daniel. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2001, pg. 41.

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tório. Bem por isso, e dado o imediatismo do alcance regrador e paradigmático das decisões de mérito proclamadas em sede das ações diretas, ou seja, no âmbito do controle centralizado da supremacia da Constituição, essa técnica de judicial review sobressai como mecanismo de controle de constitucionalidade das leis de mais pronta eficácia e de universal abrangência. A ação direta ostenta, assim, em comparação com o controle pela via do sistema de recursos deferido à competência do Supremo Tribunal Federal (ordinário ou extraordinário), a vantagem de perseguir desde logo, principaliter tantum e com eficácia erga omnes, a declaração de insubsistência do dis- positivo infrator das normas e princípios sublimados na Constituição, como anotado por muitos doutrinadores da matéria.”

Não é outra a posição pacificada pelo Supremo Tribunal Federal, como decidido pelo Plenário na ADI 91/SE, de relatoria do Ministro Sydney Sanches, da qual se extrai o seguinte trecho:

Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal, em processo objetivo, como

é o da ação direta de inconstitucionalidade, que impugna dispositivo de uma lei, em tese, não pode reconhecer, incidentalmente, a inconstitucionalidade de outra lei, que nem está sendo impugnada. Até porque a declaração incidental só é possível no controle difuso de constitucionalidade, com eficácia “ inter partes”, sujeita, ainda, à deliberação do Senado no sentido suspensão definitiva da vigência do diploma, ou seja, para alcançar eficácia “erga omnes”. ( ) (DJ 23/03/2001)

“ (

)

No mesmo sentido decidiu o STF na Representação de constitucionalidade 1.012/ SP, em decisão plenária relatada pelo Ministro Moreira Alves:

“Para a defesa de relações jurídicas concretas em face de leis ordinárias em descon- formidade com as Constituições vigentes na época em que aquelas entraram em vigor, há a declaração de inconstitucionalidade incidenter tantum, que só passa em julgado para as partes em litígio (conseqüência estritamente jurídica), e que só tem eficácia erga omnes se o Senado Federal houver por bem (decisão de conveniência política) suspendê-la no todo ou em parte. Já o mesmo não ocorre com referência à declaração de inconstitucionalidade contida em representação, a qual passa em julgado erga omnes, com reflexos sobre o passado (a nulidade opera ex tunc), independentemente da atuação do Senado, por se tratar de decisão cuja conveniência política do processo de seu desencadeamento se faz a priori, e que se impõe, quaisquer que sejam as con- seqüências para as relações jurídicas concretas, pelo interesse superior da preservação do respeito à Constituição que preside a ordem jurídica vigente” (RTJ 95/999)

Assim sendo, na prática, o Superior Tribunal de Justiça tornou imprescritível a ação repetitória, haja vista que apenas em caráter excepcional o Senado Federal suspende a eficácia das normas declaradas inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal.

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Essa interpretação permitiria, por exemplo, que um tributo declarado inconstitucio- nal em 1964 e que até a presente data não houvesse sido suspenso pelo Senado Federal, por exemplo, pudesse ser devolvido ao contribuinte no ano de 2007, ferindo, a toda evidência, as razões jurídicas que impõem a existência do prazo prescricional. Ora, se até mesmo o cometimento de um homicídio, que atinge o bem jurídico mais caro ao nosso ordenamento, está submetido ao prazo prescricional, a devolução de tributos certamente também se submeterá ao regime prescricional. Por essa razão, meses após a aplicação desse entendimento, o próprio Superior Tri- bunal de Justiça deixou de aplicar esse entendimento, passando a adotar, novamente a “tese do cinco mais cinco”. Para ilustrar os entendimentos jurisprudenciais acima alinhavados, cabe a transcri- ção de parte da ementa do Agravo Regimental em Recurso Especial n.° 753.469, de relatoria do Ministro Luiz Fux, em textual:

“TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. TERMO NICIAL. TESE DOS CINCO MAIS CINCO. LEI COMPLEMEN-

TAR 118, DE 09 DE EVEREIRO DE 2005. JURISPRUDÊNCIA DA PRIMEI- RA SEÇÃO. TAXA SELIC.CORREÇÃO MONETÁRIA. COMPENSAÇÃO.

1. A Primeira Seção reconsolidou a jurisprudência desta Corte acerca a cognomi-

nada tese dos cinco mais cinco para a definição do termo a quo do prazo prescricional das ações de repetição/compensação de valores indevidamente recolhidos a título de tributo sujeito a lançamento por homologação, desde que ajuizadas até 09 de junho de 2005 (EREsp 327043/DF, Relator Ministro João Otávio de Noronha, julgado em 27.04.2005).

2. Deveras, acerca da aplicação da Lei Complementar nº 118/2005, restou as-

sente que: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. LC 118/2005. LEI INTERPRETATIVA. RE- TROATIVIDADE. 1. Assentando os estágios do pensamento jurídico das Turmas de Direito Público, é possível sintetizar que, superadas as matérias divergentes entre colegiados com a mesma competência ratione materiae e a natureza dialética da ciência jurídica, a Primeira Seção desta Corte passou a concluir que: a) nas ações em que se questiona a devolução (repetição ou compensação) de tributos lançados por homologação não declarados inconstitucionais pelo STF, aplica-se a tese dos “cinco mais cinco”, vale dizer, 5 (cinco) anos de prazo decadencial para con- solidar o crédito tributário a partir da homologação expressa ou tácita do lançamento e 5(cinco) anos de prazo prescricional para o exercício da ação; b) nas ações em que se questiona a devolução (repetição ou compensação) de tributos lançados por homo- logação declarados inconstitucionais pelo STF, o termo a quo da prescrição era: 1) a data da publicação da resolução do Senado Federal nas hipóteses de controle difuso de constitucionalidade (EREsp 423.994/MG); e 2) a data do trânsito em julgado da decisão do STF que, em controle concentrado, concluiu pela inconstitucionalidade do tributo (REsp 329.444/DF). 2. Mister destacar que essa corrente jurisprudencial fundou-se em notável sentimento ético-fiscal considerando o contribuinte que, fin- cado na presunção de legalidade e legitimidade das normas tributárias, adimplira

DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS III

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a exação e surpreendido com a declaração de inconstitucionalidade difusa entrevia

a justa oportunidade de se ressarcir daquilo que pagara de boa-fé. Ressoava injusto impor-lhe a prescrição da data do pagamento que fizera, baseado na atuação indene do legislador. 3. Evoluindo em face de sua mutação ideológica, posto alterada in personae na sua composição, a Seção de Direito Público no último período ânuo, uniformizou essa questão do tempo nas relações tributárias, firmando o entendimen- to de que: ‘PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO

DE INDÉBITO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLO- GAÇÃO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. 1. Versando a lide tributo sujeito

a lançamento por homologação, a prescrição da ação de repetição/compensação de

valores indevidamente recolhidos deve obedecer o lapso prescricional de 5 (cinco) anos

contados do término do prazo para aquela atividade vinculada, a qual, sendo tácita, também se opera num qüinqüênio. 2. O E. STJ reafirmou a cognominada tese dos 5 (cinco) mais 5 (cinco) para a definição do termo a quo do prazo prescricional, nas causas in foco, pela sua Primeira Seção no julgamento do ERESP nº 435.835/SC, restando irrelevante para o estabelecimento do termo inicial da prescrição da ação de repetição e/ou compensação, a eventual declaração de inconstitucionalidade do tributo pelo E. STF. 3. Conseqüentemente, o prazo prescricional para a repetição ou compensação dos tributos sujeitos a lançamento por homologação começa a fluir decorridos 5 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio computado desde o termo final do prazo atribuído ao Fisco para verificar o quantum devido a título de tributo. 4. Agravo regimental a que se nega provimento.” (AgRg RESP 638.248/ PR, 1ª Turma, desta relatoria, DJU de 28/02/2005) ( )” (STJ, AgRg no Resp 753.469, Rel. Luiz Fux, DJ 27.03.2006, pg. 206)

Conclui-se, portanto, que a jurisprudência, havia, mesmo com certas oscilações, adotado o critério da homologação tácita como marco inicial do prazo prescricional

O contexto histórico da introdução da Lei Complementar n° 118/05

A Lei Complementar n° 118/05 foi introduzida em nosso ordenamento com o ob-

jetivo primordial de adequar o Código Tributário Nacional às novas regras para a recu- peração judicial das empresas. Havia, por certo, um clamor da comunidade empresária e da sociedade em geral para que as regras tributárias não impedissem a recuperação das empresas. Nesse contexto, é fácil depreender que havia grande interesse das Casas Legislativas na modificação do Código Tributário Nacional.

A Lei Complementar 118/05, contudo, não se resumiu a esse papel, trazendo, no

seu bojo, a interpretação do art. 168, I do Código Tributário Nacional. Na justificativa apresentada no projeto de lei complementar que a originou, há ex- pressa menção a necessidade da elaboração da lei interpretativa para “dar maior agilida- de à recuperação judicial do crédito tributário”, veja o trecho do PLP 72/2003:

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“De outra parte, adota o projeto soluções de interpretação autêntica — segundo autoriza o art. 106, I, do Código Tributário Nacional — de modo a resolver con- trovérsias jurídicas ainda pendentes de resolução satisfatória. Tais medidas visam dar maior agilidade à recuperação judicial do crédito tributário e impor limites a interpretações exageradas quanto ao prazo para proposição de ações judiciais de repetição de indébito.”

Com efeito, a norma interpretativa não parece ter qualquer relevância com o proces- so de recuperação de empresas. É possível imaginar, pelo histórico jurisprudencial apresentado, que a Administra- ção vislumbrou uma boa oportunidade de modificar a interpretação, desfavorável a ela, até então aplicável pelo Poder Judiciário. Assim sendo, deve-se analisar com cautela tal dispositivo normativo.

A Lei Complementar 118/05 e o entendimento do Superior Tribunal de Justiça

O Superior Tribunal de Justiça vedou a aplicação retroativa do art. 3° da Lei Com- plementar 118/05. Entendeu esse Tribunal que a lei não era verdadeiramente interpretativa, pois confli- tava com o entendimento solidificado pelo STJ, ferindo, por conseguinte, o princípio da independência dos poderes, assim como, o direito adquirido, em textual:

“TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DISSÍDIO JURISPRU- DENCIAL.PRESCRIÇÃO. NOVA ORIENTAÇÃO FIRMADA PELA 1ª SE-

ÇÃO DO STJ NA APRECIAÇÃO DO ERESP 435.835/SC. LC 118/2005: NA- TUREZA MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTIGO 3º. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE QUE DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA. ENTENDIMEN- TO CONSIGNADO NO VOTO DO ERESP 327.043/DF.

1. A divergência jurisprudencial ensejadora do conhecimento do recurso especial

pela alínea c deve ser devidamente demonstrada, conforme as exigências dos arts. 541, § único, do CPC e 255 do RISTJ.

2. A 1ª Seção do STJ, no julgamento do ERESP 435.835/SC, Rel. p/ o acórdão

Min. José Delgado, sessão de 24.03.2004, consagrou o entendimento segundo o qual o prazo prescricional para pleitear a restituição de tributos sujeitos a lançamento por ho- mologação é de cinco anos, contados da data da homologação do lançamento, que, se for tácita, ocorre após cinco anos da realização do fato gerador — sendo irrele- vante, para fins de cômputo do prazo prescricional, a causa do indébito. Adota-se o entendimento firmado pela Seção, com ressalva do ponto de vista pessoal, no sentido da subordinação do termo a quo do prazo ao universal princípio da actio nata (voto- vista proferido nos autos do ERESP 423.994/SC, 1ª Seção, Min. Peçanha Martins, sessão de 08.10.2003).

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3.

O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 160, I,

do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a “interpretação” dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um

dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete

guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter

eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir

e

da sua vigência.

O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação

retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio

constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da ga-

rantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI). Ressalva, no particular, do ponto de vista pessoal do relator, no sentido de que cumpre ao órgão fracionário do STJ suscitar o incidente de inconstitucionalidade perante a Corte Especial, nos termos do art. 97 da CF.

4.

5. Recurso especial a que se dá provimento.”

(STJ,

REsp

692888,

Rel.

Ministro TEORI

ALBINO

ZAVASCKI,

DJ

09.05.2005 p. 311)

Dessa forma, a lei nova só atingirá as ações ajuizadas após a sua vigência, ou seja, 09 de junho de 2005. Ainda no que concerne aos argumentos debatidos pelo Superior Tribunal de Justiça deve ser destacado os apontamentos feitos pelo Ministro Luiz Fux em acórdão já citado no presente trabalho que destaca, inclusive, a doutrina alienígena:

“(

)

5.

Muito embora a Lei o faça expressamente, a doutrina clássica do tema assentou

a contemporaneidade da Lei interpretativa à Lei interpretada, aplicando-se-lhe aos

fatos pretéritos. Aspecto de relevo que assoma é a verificação sobre ser a novel Lei, na

parte que nos interessa, efetivamente interpretativa.

6. Sob esse ângulo, é cediço que Lei para ser considerada interpretativa, deve as-

sim declarar-se e não criar direito novo, sem prejuízo de assim mesmo ter seu caráter interpretativo questionado. Nesse sentido extrai-se da doutrina do tema que: “Denominam-se leis interpretati-

vas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas. {nota: A questão da caracterização da lei interpreta- tiva tem sido objeto de não pequenas divergências, na doutrina. Há a corrente que exi- ge uma declaração expressa do próprio legislador (ou do órgão de que emana a norma interpretativa), afirmando ter a lei (ou a norma jurídica, que não se apresente como lei) caráter interpretativo. tal é o entendimento da AFFOLTER (Das intertemporale Recht, vol. 22, System des deutschen bürgerlichen Uebergangsrechts, 1903, pág. 185), julgando necessária uma Auslegungsklausel, ao qual GABBA, que cita, nesse sentido,

Compreensão também de VESCOVI (Intorno alla

misura dello stipendio dovuto alle maestre insegnanti nelle scuole elementari maschili,

decisão de tribunal de Parma, (

)

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in Giurisprudenza italiana, 1904, I, I, cols. 1191, 1204) e a que adere DUGUIT, para quem nunca se deve presumir ter a lei caráter interpretativo — “os tribunais não podem reconhecer esse caráter a uma disposição legal, senão nos casos em que o legisla- dor lho atribua expressamente” (Traité de droit constitutionnel, 3a ed., vol. 2o, 1928, pág. 280). Com o mesmo ponto de vista, o jurista pátrio PAULO DE LACERDA concede, entretanto, que seria exagero exigir que a declaração seja inseri da no corpo da própria lei não vendo motivo para desprezá-la se lançada no preâmbulo, ou feita noutra lei;”(Eduardo Espinola e Eduardo Espinola Filho in A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Vol. I, 3a ed., pág. 294 a 296, grifamos). 7. “Encarada a questão, do ponto de vista da lei interpretativa por determinação legal, outra indagação, que se apresenta, é saber se, manifestada a explícita declaração

do legislador, dando caráter interpretativo, à lei, esta se deve reputar, por isso, interpre- tativa, sem possibilidade de análise, por ver se reúne requisitos intrínsecos, autorizando uma tal consideração.” Sob essa ótica “SAVIGNY coloca a questão nos seus precisos termos, ensinando: “trata-se unicamente de saber se o legislador fez, ou quis fazer uma lei interpretativa, e, não, se na opinião do juiz essa interpretação está conforme com a verdade” (System des heutigen romischen Rechts, vol. 8o, 1849, pág. 513). Mas, não é possível dar coerência a coisas, que são de si incoerentes, não se consegue conciliar

o que é inconciliável. E, desde que a chamada interpretação autêntica é realmente

incompatível com o conceito, com os requisitos da verdadeira interpretação (v., supra,

a nota 55 ao n° 67), não admira que se procurem torcer as conseqüências inevitá-

veis, fatais de tese forçada, evitando-se-lhes os perigos. Compreende-se, pois, que muitos autores não aceitem o rigor dos efeitos da imprópria interpretação. Há quem, como GABBA (Teoria delta retroattività delle leggi, 3a ed., vol. 1o, 1891, pág. 29), que invoca MAILHER DE CHASSAT (Traité de la rétroactivité des lois, vol. 1o, 1845, págs. 131 e 154), sendo seguido por LANDUCCI (Trattato storico-teorico-pratico di

diritto civile francese ed italiano, versione ampliata del Corso di diritto civile francese, secondo il metodo dello Zachariæ, di Aubry e Rau, vol. 1o e único, 1900, pág. 675)

e DEGNI (L’interpretazione della legge, 2a ed., 1909, pág. 101), entenda que é de

distinguir quando uma lei é declarada interpretativa, mas encerra, ao lado de artigos que apenas esclarecem, outros introduzido novidade, ou modificando dispositivos da lei interpretada. PAULO DE LACERDA (loc. cit.) reconhece ao juiz competência para verificar se a lei é, na verdade, interpretativa, mas somente quando ela própria afirme que o é. LANDUCCI (nota 7 àpág. 674 do vol. cit.) é de prudência manifesta: “Se o

legislador declarou interpretativa uma lei, deve-se, certo, negar tal caráter somente em casos extremos, quando seja absurdo ligá-la com a lei interpretada, quando nem mesmo

se possa considerar a mais errada interpretação imaginável. A lei interpretativa, pois,

permanece tal, ainda que errônea, mas, se de modo insuperável, que suplante a mais aguda conciliação, contrastar com a lei interpretada, desmente a própria declaração legislativa.” Ademais, a doutrina do tema é pacífica no sen- tido de que: “Pouco importa que o legislador, para cobrir o atentado ao direito, que comete, dê à sua lei o caráter interpretativo. É um ato de hipocrisia, que não pode cobrir uma violação flagrante do direito” (Traité de droit constitutionnel, 3ª ed., vol. 2º, 1928, págs. 274-275).” (ob. cit., pág. 294 a 296).

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8. Forçoso concluir que a Lei interpretativa para assim ser

considerada, não pode “encerrar qualquer inovação; essa opinião corresponde à fórmula corrente” e deve obedecer aos seguintes requisitos: “a) não deve a lei interpre- tativa introduzir novidade, mas dizer somente o que pode reconhecer-se virtualmente compreendido na lei precedente; b) não deve modificar o disposto na lei precedente, mas explicar, declarar aquilo que, de modo mais ou menos imperfeito, já se continha na lei preexistente (acórdão de 12 de abril de 1900, in Foro italiano, 1900, I, pág.

978).” (ob. cit., pág. 294 a 296).

9. Deveras, em sendo interpretativa, põe-se a questão de sua aplicação imediata ou

retroativa, porquanto o CTN, no art. 106, é cristalino ao admitir a sua incidência aos fatos geradores pretéritos, ressalvados os consectários punitivos por eventual infração ao dispositivo ora aclarado e está em pleno vigor, posto jamais declarado inconstitucional. É cediço que essa retroatividade é apenas aparente. “A doutrina francesa, seguindo a

opinião tradicional, entende não constituir direito novo a lei interpretativa, pois se imita

a declarar, a precisar a lei que preexiste, tornando-a mais clara e de mais fácil aplicação;

não é, assim, uma lei nova, que possa entrar em conflito com a interpretada, confunde- se, invés, com esta, faz corpo com ela. E os autores italianos não dissentem dessa opinião, que tem repercussão internacional. Como nos ilustrou a relação da legislação compara- da, códigos há, como o austríaco (art. 8o), que ligam uma importância considerável à interpretação da lei pelo próprio legislador; outros, como o argentino (art. 4o), apenas

ressalvaram a não incidência dos casos julgados, sob os efeitos das leis, que têm por objeto esclarecer ou interpretar anteriores; o que também resulta do art. 9o, 2a al., do Código chileno, dando as leis, que se limitam a declarar o sentido de ottras, como incorporadas

a estas, sem afetarem os efeitos das sentenças judiciais, executórias no período intermédio;

o português proclama (art. 8o) a aplicação retroativa da lei interpretativa, reduzindo-a, porém, a nada a ressalva de não ofender direitos adquiridos.” “Nosso direito positivo, aliás harmonicamente com a boa doutrina sustentada desde o tempo do Império, e com os ensinamentos dos autores, que analisam sistemas semelhantes ao pátrio, o alcance da questão ainda diminui, eis que a lei, seja embora rotulada como interpretativa, ou assim reconhecida, nunca terá, só por isso, a virtude de retroagir, em detrimento de situações jurídicas definitivamente constituídas.” (ob. cit., pág.294 a 296).” Assim sendo, é correto afirmar que o Superior Tribunal de Justiça, afastou, logo nos primeiros meses de vigência da lei, a sua aplicação retroativa do art. 3º da Lei Complementar n.º118/05. Da argüição de inconstitucionalidade pelo Superior Tribunal de Justiça e o pro- blema do direito transitório.

Com efeito, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AI nos Embargos de Divergência em Resp n.º 644.736 acolheu, por unanimidade, a argüição de incons- titucionalidade da segunda parte do art. 4º da Lei Complementar 118/05, ou seja, concluiu o esse E. Tribunal pela inconstitucionalidade da aplicação retroativa da nova interpretação do inciso I, do art 168, do CTN, uma vez que tal interpretação, conforme amplamente demonstrado, tem natureza modificativa. De fato, o acórdão em referência tem extrema relevância no cenário jurídico, pois:

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(i)

acolhe a argüição de inconstitucionalidade da segunda parte do art. 4º da Lei Complementar 118/05;

(ii)

confere como marco da aplicação da nova lei não a data do ajuizamento da ação, mas sim o pagamento realizado pelo contribuinte; e

(iii)

aponta a possibilidade de se aplicar regras de direito transitório, como, por exemplo, o art. 2028 do Código Civil.

No que concerne ao item ii, ou seja, ao marco para aplicação da nova lei, restou claro no acórdão que a data do pagamento determinará o regime jurídico a ser aplicado, eis o trecho do voto que esclarece essa afirmativa:

“Assim, na hipótese em exame, com o advento da LC 118/05, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos paga- mentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu dia 09.06.05), o prazo para a ação de repetição do indébito é de cinco a contar da data do pagamento; e relativa- mente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova.” 8

Dessa forma, uma ação ajuizada após 09.06.2005 que apresente como objeto o indébito de valores pagos antes da vigência da lei, poderá ser regida pelo regime prescri- cional conhecido pela tese dos 5+5. Para elucidar esse entendimento, veja-se o seguinte exemplo: (i) Fato gerador:

15.04.1999; (ii) Data do Pagamento: 01.05.1999 (regime anterior a LC 118/05) e (iii) Ajuizamento da ação repetitória: 15.06.2005. Se adotarmos o entendimento que a lei aplicável é aquela vigente a data da proposi- tura da ação, ou seja, 15.06.2005, a ação já prescreveu, pois o contribuinte teria apenas cinco anos contados do pagamento (01.05.2004) para ajuizar a ação. Contudo, se o regime aplicável for determinado pela data do pagamento a ação não prescrita, pois o contribuinte teria até 15.04.2009 para provocar a tutela jurisdicional. Veja o quadro gráfico a seguir:

a tutela jurisdicional. Veja o quadro gráfico a seguir: 15.04.1999 01.05.1999 15.04.2004 15.04.2009
a tutela jurisdicional. Veja o quadro gráfico a seguir: 15.04.1999 01.05.1999 15.04.2004 15.04.2009
a tutela jurisdicional. Veja o quadro gráfico a seguir: 15.04.1999 01.05.1999 15.04.2004 15.04.2009
a tutela jurisdicional. Veja o quadro gráfico a seguir: 15.04.1999 01.05.1999 15.04.2004 15.04.2009
a tutela jurisdicional. Veja o quadro gráfico a seguir: 15.04.1999 01.05.1999 15.04.2004 15.04.2009
a tutela jurisdicional. Veja o quadro gráfico a seguir: 15.04.1999 01.05.1999 15.04.2004 15.04.2009

15.04.1999

01.05.1999

15.04.2004

15.04.2009

F.G.

Pagamento

Homologação

Prazo

Impende observar que a aplicação dessa tese jamais poderá validar o ajuizamento de qualquer ação após 09.06.2010, eis que aplicação do antigo regime está limitado ao prazo máximo de cinco anos contados da vigência da lei nova (09.06.2005), a exemplo, da interpretação dada a diminuição do prazo para o ajuizamento da ação rescisória.

8 STJ, Corte Especial, ai NOS Embargos de Divergência em REsp n.º 644.736, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, DJ

27/08/2007.

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Sob outro prisma, foi aventada a hipótese de, no futuro, ser aplicada a regra de direi- to intertemporal prevista no art 2.028 do Código Civil, que dispõe:

Art. 2.028. Serão os da lei anterior os prazos, quando reduzidos por este Códi- go, e se, na data de sua entrada em vigor, já houver transcorrido mais da metade do tempo estabelecido na lei revogada.”

Percebe-se, que o Tribunal não aplicou este entendimento, mas trouxe a reflexão a sua potencial aplicabilidade, como reforça o voto do Ministro Carlos Alberto Menenezes Direito:

“Por outro lado, no tocante à contagem do prazo prescricional, diante da observa- ção feita pelo Senhor Ministro Ari Pargendler, tenho a sensação de que deveremos, no futuro, considerar também o que dispõe o art. 2.028 do Código Civil, que traz uma regar expressa sobre o cálculo dos prazos prescricionais; e essa interpretação já está sen- do dada pelas Turmas de Direito Privado e, em algum momento será indispensável que a Corte Especial uniformize essa jurisprudência, mesmo porque a disciplina do art. 2.028 do Código Civil enseja uma interpretação que pode alcançar resultado diverso daquela interpretação clássica que foi dada pelo Supremo Tribunal Federal, agora repetida pelo Senhor Ministro Teori Albino Zavascki. Portanto, faço apenas a ressalva quanto ao exame futuro da aplicação do prazo de prescrição, considerando a interpretação que venha a ser dada ao art. 2.028” 9

Como se verifica, o objetivo primordial da Lei Complementar n.º 118/05, qual seja, a pacificação do entendimento relacionado a interpretação do prazo prescriocional das ações repetitórias em matéria tributária, está longe de ser alcançado, mas, sem dúvida, a interpretação que deverá prevalecer ao final deverá ser aquela que prestigie o princípio da segurança jurídica.

9 STJ, Corte Especial, ai NOS Embargos de Divergência em REsp n.º 644.736, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, DJ

27/08/2007

                   
                   
                   
     

Sistema

Sistema

       

Tese

Início do

5+5

Concentra-

Concentra-

Sistema

5+5

LC 118/05

Solução

 

CTN

do (1)

do (2)

Difuso

STJ

Termo

Pagamento

Extinção

Publicação

Prazo

Com a pu- blicação da Resolução do Senado

STJ

5 anos a contar do pagamento

Novo

Inicial

definitiva

da decisão

inicia-se do

retornou

dispositivo

 

que julgou

transito em

ao entendi-

só atingirá

o tributo

julgado da

mento dos

 

ações ajui-

inconstitu-

decisão

 

5+5 para

zadas após

cional

os tributos

a vigência

lançados

da LC

por homo-

(09/06/05),

logação