Sunteți pe pagina 1din 140

Specializarea: Contabilitate i Informatic de Gestiune Anul III ID Anul universitar: 2010/2011

CONTROL I AUDIT INTERN


SUPORT DE CURS

Lect. dr. Ionela - Corina CHERSAN

IAI 2011

CUPRINS
CAPITOLUL 1. BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR. 3 CONTROL I AUDIT....................................................................................................................................................................1 INTERN...........................................................................................................................................................................................1
Capitolul 1. Bazele teoretice ale controlului economic, financiar i..........................................................................................................3 gestionar....................................................................................................................................................................................................3

1.1. DEFINIREA NOIUNII DE CONTROL......................................................................................................................................................3 1.2. ROLUL CONTROLULUI N CONDUCEREA ACTIVITILOR ECONOMICE...........................................................................................................4 1.3.CONDIIILE PE CARE TREBUIE S LE NDEPLINEASC UN BUN SISTEM DE CONTROL........................................................................................7 1.4.FUNCIILE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR.................................................................................................................8 1.5. CLASIFICAREA FORMELOR DE CONTROL...............................................................................................................................................9
Capitolul 2. Organizarea controlului economic, financiar i gestionar...................................................................................................11

2.2. PRINCIPIILE CE STAU LA BAZA ORGANIZRII UNITARE A CONTROLULUI....................................................................................................12 2.3. STRUCTURA ORGANIZATORIC I FUNCIONAL A SISTEMULUI DE CONTROL DIN ROMNIA.........................................................................13 2.3.1. CONTROLUL ECONOMIC L FINANCIAR EXERCITAT DE STAT................................................................................................................13 2.3.2. CONTROLUL INTERN AL UNITILOR PATRIMONIALE.........................................................................................................................50 2.3.3. CONTROLUL EXTERN INDEPENDENT SAU NEUTRU.............................................................................................................................57 2.3.4. ALTE FORME DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR I GESTIONAR.........................................................................................................58 Capitolul 3. Metode i metodologii de control.............................................................................................................................60
3.1.Consideraii general-teoretice asupra metodei i metodologiilor de control......................................................................................60 3.2.Metode i tehnici utilizate n controlul economic, financiar i gestionar............................................................................................60 3.2.1. Metode i tehnici specifice controlului...........................................................................................................................................61

C.UTILIZAREA DE MIJLOACE PROPRII DE CONSEMNARE I CONFIRMARE A CONSTATRILOR.................................................................................63


3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul economic, financiar i gestionar.......................................................................64 3.3 Metodologii de control.......................................................................................................................................................................65 3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului.....................................................................................................................................65 3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar......................................................................................67

A. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV....................................................................................................67 B. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI ULTERIOR.....................................................................................................................70


F)

CONTROLUL NDEPLINIRII MSURILOR STABILITE PE BAZA CONCLUZIILOR REZULTATE DIN ACIUNEA DE VERIFICARE...........................................75

Capitolul 4. Controlul administrrii i al integritii patrimoniului public.............................................................................75 i privat...........................................................................................................................................................................................75


4.1.Aspecte generale ale aprrii i consolidrii proprietii publice i private......................................................................................75 4.2.Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat.....................................................................................76 4.2.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control.....................................................................................................76 4.2.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului.............................................................................................................76

C. N SFRIT, ORGANIZAREA PAZEI I ASIGURAREA SECURITII VALORILOR MATERIALE I BNETI...................................................................77


4.2.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale........................................79 4.2.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului...........................................................................................82 4.3. Controlul efectiv al integritii patrimoniului....................................................................................................................................83 4.3.1. Rolul inventarierii patrimoniului....................................................................................................................................................83 4.3.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere..................................................................................................................................85 4.3.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere........................................................................................................................................86 4.3.4. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis..........................................................................................................88 4.3.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise..............................................................................................................................................90 4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale............................................................................................93

A. INVENTARIEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE I A IMOBILIZRILOR N CURS DE EXECUIE..................................................................................93

B. INVENTARIEREA STOCURILOR DE VALORI MATERIALE..............................................................................................................................94 C. INVENTARIEREA STOCURILOR DE PRODUSE I PRODUCIE N CURS.............................................................................................................96 D. INVENTARIEREA STOCURILOR DE MRFURI I AMBALAJE DIN GESTIUNILE COMERCIALE..................................................................................97 E. INVENTARIEREA MIJLOACELOR BNETI I A CELORLALTE VALORI GESTIONATE N CASIERIE...........................................................................99 F. INVENTARIEREA DISPONIBILITILOR DIN CONTURILE LA BNCI I A DECONTRILOR CU TERII.....................................................................100
4.3.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii..............................................................................................................................................100 4.4 Rolul controlului n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat...................................................................................103 4.4.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale....................................................................103

A. CONSTATAREA PAGUBELOR I CONSEMNAREA LOR...............................................................................................................................103 B. EVALUAREA PREJUDICIILOR PROVOCATE AVUTULUI PUBLIC SAU PRIVAT...................................................................................................104 C. COMPENSAREA MINUSURILOR CU PLUSURILE DE INVENTAR....................................................................................................................106 D. CALCULUL I ACORDAREA SCZMINTELOR NORMALE (NATURALE)........................................................................................................107
4.4.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate avutului public i privat.................107

A. RSPUNDEREA DISCIPLINAR...........................................................................................................................................................108 B. RSPUNDEREA CONTRAVENIONAL.................................................................................................................................................109 C. RSPUNDEREA PATRIMONIAL.........................................................................................................................................................111 D.RSPUNDEREA CIVIL.....................................................................................................................................................................113 E.RSPUNDEREA PENAL....................................................................................................................................................................113
FURTUL;...........................................................................................................................................................................................113 NELCIUNEA;..................................................................................................................................................................................114 SPECULA...........................................................................................................................................................................................114 FALSUL INTELECTUAL;.........................................................................................................................................................................114 UZUL DE FALS....................................................................................................................................................................................114 ABUZUL N SERVICIU;..........................................................................................................................................................................114 NEGLIJENA N SERVICIU......................................................................................................................................................................114

4.4.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor........................................................................................................115

Capitolul 5. Auditul intern.........................................................................................................................................................117


5.1. Auditul intern - standardizri actuale..............................................................................................................................................117 5.2. Auditul intern la instituiile publice.................................................................................................................................................119 5.2.1. Organizarea auditului intern........................................................................................................................................................120 5.2.2. Normele aplicabile compartimentului de audit intren i auditorilor interni.................................................................................122 5.2.3. Etapele unei misiuni de audit intern ntr-o instituie public........................................................................................................127 Bibliografie selectiv..............................................................................................................................................................................138

Capitolul 1. Bazele teoretice ale controlului economic, financiar i gestionar


1.1. Definirea noiunii de control
n epoca modern controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin intermediul controlului societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i practici economice sau de alt natur care sunt n concordan cu normele generale de comportament social, cu obiectivele i programele sale prioritare i numai acele rezultate care ndreptesc eforturile depuse.

ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model. ntr-o accepiune mult mai larg, controlul reprezint o activitate specific uman (ceea ce vrea s nsemne c se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop), care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii, rezultate dintrun domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale, dar nu se poate limita la att. El trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. n felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. Din cele de mai sus desprindem concluzia c activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale1: cunoatere, constatare, comparare, respectiv cunoaterea strilor de lucruri ideale, constatarea realitilor practice i compararea (confruntarea) acestora. n unele situaii pot interveni anumite tolerane, care trebuie judecate n context, iar concluziile (inerente oricrui raionament logic) finalizeaz aciunile de control. De altfel, literatura de specialitate2 definete aceast activitate printr-o suit de cinci operaiuni, etape sau faze, care dau modelul general al aciunilor de control, model aplicabil n toate ocaziile, indiferent de coninutul sau natura verificrii efectuate. n sintez, etapele ce compun modelul general al controlului se prezint astfel: a. Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe sau "de dorit"), lucru care se realizeaz pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete, devizelor, modelelor, organigramelor, liniilor directoare, criteriilor de rezolvare, previziunilor etc.; b. Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat; c. Determinarea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executarea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control; d. Confruntarea celor dou situaii (ideal i real) i stabilirea abaterilor sau a diferenelor dintre ele; se vor avea n vedere aici i eventualele tolerane admise; e. Formularea concluziilor ce se desprind din aciunea de control; este vorba n primul rnd de interpretarea abaterilor i de precizarea semnificaiei lor, dar poate cuprinde i propunerea sau adoptarea msurilor ce se impun. Evident, finalizarea oricrui control se realizeaz prin stabilirea unor msuri care vizeaz nlturarea strilor de lucruri neconforme i perfecionarea activitilor viitoare. Dar, asemenea msuri sunt adesea de competena altor organe, putnd depi cadrul propriu-zis al aciunilor de control.

1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economice


Controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat n toate activitile umane organizate. El se manifest ca un atribut de baz al conducerii, contribuind la armonizarea aciunilor individuale, la asamblarea acestora ntr-un tot organic i unitar. Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale, au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului vezi fig. nr. 2, pe care o prezentm n paragraful urmtor. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economico-sociale, dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit generic "situaie ideal" sau

1Pe care specialitii le recunosc simbolic prin "cei 3 c" sau i mai simplu prin "ccc". 2M. Vaes, Le contrle dans l'entreprise, Ed.Dunod, Paris, 1964, pp. 48 - 49.

"situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor. Ori de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul trage concluzia c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente ori inadecvate i intervine cu msuri de corecie. n domeniul economic, controlul vizeaz n principal cele trei laturi de baz (eseniale) ale activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer la specificul sau coninutul propriu-zis al activitii); latura economic (legat de ansamblul mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti); latura financiar (care vizeaz procurarea resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control economic i un control financiar, ale cror sarcini de baz vizeaz msurarea cu discernmnt a eforturilor i efectelor, prevenirea dezechilibrelor i aprecierea realist a strilor calitative. Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit de cadre sau organe specializate, n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; terminarea unor operaiuni, procese, lucrri sau unor faze ale acestora. Mai pot fi asimilate aici controlul unor proiecte sau documentaii, urmrirea pe parcurs a desfurrii proceselor tehnologice, asistena tehnic de specialitate. Aspectele tehnice sau profesionale au nenumrate legturi, directe i indirecte, cu activitatea economic i financiar a unitilor patrimoniale, astfel nct controlul lor mbrac adesea un caracter combinat sau mixt, de factur tehnico-economic, nelegnd prin aceasta c el urmrete concomitent i influenele sau implicaiile economico-financiare ale fenomenelor tehnice verificate. Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. intr sub incidena acestui control modul de utilizare (complet i raional) a bazei tehnice, organizarea muncii i productivitatea acesteia, nivelul i structura costurilor, specializarea unitilor sau subunitilor economice i raporturile lor de cooperare, respectarea angajamentelor economice i a disciplinei contractuale. La nivelul macroeconomic, un asemenea control poate viza ndeplinirea programelor naionale de dezvoltare economico-social sau respectarea proporiilor, nivelurilor i ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri i subramuri n cadrul politicii de stabilizare economic structural. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea unei eficiene maxime. La nivelul unitilor patrimoniale, controlul financiar urmrete, ntre altele: elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor si sectoarelor; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate i stoparea cazurilor de risip; respectarea disciplinei financiare i fiscale. Dar controlul financiar nu se rezum la ceea ce se petrece n ntreprindere i nu se limiteaz la perimetrul acesteia. El vizeaz, n egal msur, relaiile financiare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea. Vom include aici obligaiile financiare i fiscale ale ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, eventualele subvenii primite i chiar (dac ne este permis s form un pic nota) relaiile de creditare i alte operaiuni efectuate prin bnci. consideraiile de mai sus ne conduc la ideea c n economia noastr naional se exercit de fapt i de drept un control economic-financiar care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct i pe cele ale controlului financiar. Mai mult dect att, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar depete adesea perimetrul micrilor de valori i al relaiilor economice exprimate n bani; multe aciuni de control au n vedere aspecte tehnico- economice, sociale sau administrative, precum i raporturile economico-juridice ale unitilor de orice tip. n asemenea cazuri controlul utilizeaz forme i procedee ale controlului tehnic, metode socio-statistice i analize comparative, folosind n procesul conducerii pentru orientarea strategic i tactic sau pentru realizarea unor obiective de ordin calitativ.
5

n sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar cteva module se particularizeaz n mod distinct. Astfel, un loc important l ocup controlul gestionar, care urmrete n principal asigurarea integritii valorilor corporale i a celor de trezorerie aflate n administrarea operativ a unitilor economico-sociale i utilizarea acestor valori n conformitate cu interesele proprii, dar i cu normele legale n vigoare. Sarcina principal a controlului gestionar este de a prentmpina producerea unor fenomene negative i de a preveni pgubirea avutului public i privat, dar nu se reduce la asta. Atunci cnd msurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea i evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici, pentru stabilirea i urmrirea msurilor de recuperare a pagubelor. Controlul gestionar este o component de baz a controlului propriu exercitat n cadrul unitilor patrimoniale i, prin urmare, rolul su n conducerea gestiunilor economice se ncadreaz n modelul prezentat de noi n fig. nr. 2.

Fig. nr. 2. - Rolul controlului intern n conducerea i gestiunea ntreprinderii

n cazul particular al gestiunilor publice (regii autonome, instituii de stat, uniti administrativteritoriale), controlul gestionar propriu este dublat de controlul din partea statului efectuat de ctre Curtea de Conturi i Camerele sale de conturi judeene, singurele organisme abilitate de lege s dea certifice acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie verificate. Dar, acest control (dei se realizeaz prin mijloace i metode contabile) este un control de esen financiar, iar Curtea de Conturi este recunoscut ca fiind instituia suprem de audit din Romnia. Ea acioneaz ntr-o manier asemntoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, cum sunt de exemplu Inspecia fiscal i Garda financiar, urmrind n principal respectarea de ctre agenii economici i instituiile publice a prevederilor legale din domeniul economic, financiar i fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezint un modul distinct n cadrul controlului economic, financiar i gestionar (conceput ca sistem), integrat n conducerea administrativ a societii, ceea ce nseamn c rolul lui trebuie reprezentat dup un model distinct, aa cum se poate vedea n fig.nr. 3.

Fig. nr. 3. - Rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a vieii economice

ntr-o accepiune mai larg, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar poate include i activitatea de expertiz contabil, conceput ca o treapt calitativ superioar a controlului propriu-zis, legat de valorificarea valenelor decizionale i probatorii ale contabilitii i marcat de exigene calitative sporite. n cele mai multe cazuri expertiza contabil vine s ateste sau s infirme, de pe poziiile unei nalte competene profesionale, constatrile sau concluziile organelor de control economic financiar i ndeosebi ale celor de control gestionar. n condiiile economiei de pia i ale evoluiei contemporane a sistemului economic mondial, expertiza contabil, asociat cu alte forme de verificare de aceeai esen, se realizeaz, n principal, sub forma unui control independent care are ca obiectiv de baz examinarea profesional a informaiilor contabil-financiare destinate unor teri utilizatori. Rolul acestei examinri este acela de a exprima o opinie competent i motivat cu privire la calitatea respectivelor informaii (n cazul auditului financiar), sau cu privire la nelesul pe care acestea l conin (n cazul celorlalte tipuri de expertize contabile). Principala form a controlului independent sau neutru se regsete n noiunea modern de audit financiar i rolul acestui tip de control este s garanteze pentru teri integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea i fidelitatea) datelor contabile fcute public de fiecare agent economic. 1.3. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control Pentru a rspunde multiplelor cerine de ordin economic, juridic i social, controlul economic, financiar i gestionar, conceput ca sistem, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a. n primul rnd trebuie s aib un caracter unitar, fundamentat pe o concepie clar cu privire la coninutul, organizarea i metodologiile sale. Caracterul unitar nltur posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri n munca de control, dar i riscul omiterii unor sectoare, obiective sau laturi ale activitilor economice. Asta implic o bun organizare a muncii, cunoaterea temeinic a formelor i metodelor de control, respectarea riguroas a periodicitii controlului, fr a exclude intervenia unor aciuni inopinate care s surprind realitatea fenomenelor la un anumit moment dat. b. n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s fie multilateral i sistematic, cuprinznd toate laturile activitilor economice, fiecare organism sau form de control avnd precis delimitate atribuiile i competenele lor. c. Pe de alt parte, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un profund caracter democratic, nelegnd prin aceasta c el trebuie s fie exercitat de o reea larg de organe i cu participarea unor efective mari de specialiti n domeniul economic i mai ales n cel contabil, financiar i fiscal.

d. n egal msur controlul economic, financiar i gestionar trebuie s se caracterizeze prin operativitate i promptitudine; pentru a avea eficiena scontat, orice aciune de control trebuie declanat la momentul potrivit i desfurat ntr-un timp ct mai scurt pentru a nu stingheri activitile controlate i pentru a nu permite acoperirea formal a deficienelor existente. e. n condiiile unui stat de drept controlul economic, financiar i gestionar trebuie s ndeplineasc i un rol educativ, determinndu-i pe protagonitii vieii economice s respecte legile rii, s ocroteasc avutul public i privat, s asigure protecia consumatorului i s nu recurg la mijloace de concuren neloial. f. n sfrit, dar nu n ultimul rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un caracter constructiv, concretizat n obligarea organelor de control s sprijine, n calitatea lor de specialiti, unitile i activitile controlate, indicndu-le cile legale de urmat pentru prevenirea, identificarea i lichidarea propriilor neajunsuri. Un asemenea demers are la baz obiectivitatea i principialitatea examinrii problemelor i deriv din raiunea c nimeni nu este ndreptit s aduc vtmri inutile agenilor economici i reprezentanilor lor.

1.4.

Funciile controlului economic, financiar i gestionar

Ca atribut al conducerii, controlul economic, financiar i gestionar asigur ndeplinirea unor funcii specifice. De altfel, nsi esena controlului rezid n coninutul i structura funciilor sale. Avem n vedere, n principal, cinci asemenea funcii, dup cum urmeaz: a. Mai nti, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de prevenire (preventiv), care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau nclcri ale disciplinei economice i financiare. Lucrul acesta este posibil prin identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative i contracararea lor prin msuri sau contramsuri preliminare. n economia rii noastre, funcia de prevenire se realizeaz prin toate formele de control, dar mai ales prin controlul financiar preventiv, care este o form instituionalizat de control. b. n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete n economia produciei i o funcie de reglare, n sensul c urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale, adaptarea continu a mijloacelor i metodelor de lucru, astfel nct rezultatele obinute s fie ct mai apropiate de sarcinile propuse sau de obiectivele stabilite anticipat. Este cunoscut faptul c activitatea de conducere presupune cunoaterea realitilor i adoptarea unor decizii eficiente. Urmrind continuu stadiul realizrilor i abaterile nregistrate, controlul este n msur s contribuie la reglarea sau autoreglarea activitilor economico-sociale, prin aciuni de conducere operativ. c. Atunci cnd abaterile de la normele prestabilite depesc toleranele admise, cnd efectul util este departe de scopul propus, cnd se ncalc principiile generale ale strategiei ori tacticii economice, sau cnd metodele i mijloacele utilizate sunt total neadecvate, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de corectare (corectiv), indicnd conducerii erorile comise, mrimea sau gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor conducerii, funcia corectiv intervine, de regul, la ncheierea unor etape, cicluri sau faze i se manifest prin nlocuirea total a deciziei iniiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi, avnd o fundamentare mai realist, i pot interveni att n faza de proiectare, ct i n faza de execuie. Mai mult dect att, misiunea controlului nu se consider ncheiat n momentul adoptrii deciziilor de corectare; el trebuie s vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, s urmreasc modul n care au fost comunicate, nelese i aplicate n practic. d. n condiiile economiei de pia, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de atestare-certificare, localizat ndeosebi la nivelul auditului financiar, a crui principal misiune este s certifice situaiile financiare anuale ale agenilor economici, atestnd ca acestea dau o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. e. n sfrit, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de prevedere (previzional), concretizat n descifrarea tendinelor sau mersului evenimentelor viitoare. Pe baza

analizei tiinifice a realitilor, pe baza rezultatelor estimative ale msurilor preconizate i innd cont de legile obiective ale dezvoltrii economico-sociale, controlul poate anticipa evoluia unor procese i fenomene sau consecinele lor. n acest fel, controlul economic, financiar i gestionar ajut conducerea n asigurarea unei gestiuni previzionale, ale crei principale caracteristici sunt date de desfurarea echilibrat a activitilor viitoare, securitatea mpotriva riscurilor posibile i descoperirea unor noi posibiliti de valorificare a rezervelor existente n interiorul oricrui sistem. Funciile controlului economic, financiar i gestionar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei n general i al ntreprinderii n particular. Din acest punct de vedere controlul financiar ndeplinete trei funcii3 specifice: f. Funcia de cunoatere-evaluare a rezultatelor i performanelor. Funcia de cunoatere presupune o analiz riguroas a tuturor activitilor verificate n vederea sesizrii operative a eventualelor nereguli i tendine negative n activitatea agenilor economici. Funcia de cunoatere este completat de funcia de evaluare a controlului care stabilete i individualizeaz consecinele gestionare, financiare, fiscale i sociale ale constatrilor. g. Funcia de ndrumare i sprijin are n vedere rolul educativ i constructiv al controlului economic, financiar i gestionar. h. Funcia de constrngere sau coercitiv deriv, n special, din funciile de reglare i de corectare pe care le ndeplinete controlul economic, financiar i gestionar.

1.5. Clasificarea formelor de control


Formele controlului economic, financiar i gestionar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, cum sunt: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare, poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i coninutul aciunilor de control, pe de alt parte. a. n funcie de momentul exercitrii lui, controlul poate fi anterior, concomitent sau posterior. Controlul anterior se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice i are drept scop prevenirea unor nclcri ale disciplinei financiare sau angajrii unor cheltuieli supradimensionate, urmrind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea respectivelor operaiuni. controlul anterior sau preventiv se realizeaz n practic ndeosebi prin analiza documentelor de dispoziie prin care se contracteaz drepturi i obligaii de natur patrimonial. Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii sau desfurrii operaiunilor economice i financiare. n cadrul unitilor patrimoniale asemenea controale exercit consiliile de administraie i toate persoanele cu funcii de conducere (controlul ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie, reprezentanii salariailor etc. O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare salariat asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual sau reciproc, care se exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv sau unei formaii de lucru ce ndeplinesc sarcini comune ori complementare. Controlul posterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnicooperative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i prentmpinarea repetrii lor n viitor. Indiferent de momentul exercitrii lui (anterior, concomitent sau posterior), controlul economic, financiar i gestionar, efectuat cu competen i sim de rspundere, contribuie n egal msur la evitarea unor nereguli financiare i la consolidarea integritii patrimoniului. De altfel, ntre aceste forme de control nu exist limite rigide; dac sunt efectuate n bune condiiuni, i controlul concomitent i cel
3 M. Boulescu (coordonator), I. Florea .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE Bucureti, 1989, pp.7-8.

posterior pot ndeplini o funcie preventiv, n sensul c stopeaz la timp fenomenele negative i mpiedic majorarea unor prejudicii sau pagube. n sfrit, caracterul sincronizat i unitar al controlului economic, financiar i gestionar presupune mbinarea raional a celor trei forme, sporind prin aceasta operativitatea i eficiena aciunilor de control. b. n funcie de aria de cuprindere, controlul poate mbrca mai multe forme, cum sunt: control general i control parial; control total i control prin sondaj; control combinat sau mixt. Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea actelor i faptelor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau organizaiei supuse verificrii. Asta nseamn c nici un sector de activitate i nici un grup de operaiuni nu rmn n afara controlului. Spre deosebire de aceasta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate (de exemplu, o secie, un atelier, un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de investiii, de remunerarea muncii etc.). Este evident faptul c att controlul general ct i cel parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i obiectivele aciunilor de control. Controlul total i cel prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control, indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult sau mai puin analitic al operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total se supun verificrii, fr excepie, toate actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele ntreprinderii. n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite criterii sau luate la ntmplare. pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este influenat n mare msur de modul n care au fost stabilite obiectivele i alese eantioanele. Din aceast cauz, controlul prin sondaj se folosete numai n anumite cazuri i situaii, din cauza posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene. Controlul combinat sau mixt se caracterizeaz prin folosirea concomitent a formelor de mai sus, precum i prin combinarea acestora cu forme ale controlului tehnic, administrativ, juridic sau social. Cu titlu de exemplu, asemenea verificri combinate pot fi reprezentate printr-un control general i total, control parial efectuat prin sondaj, folosirea probelor de laborator sau a expertizelor tehnice ntr-un control prin sondaj etc. c. n funcie de scopul urmrit, controlul poate fi: tematic, complex, repetat i sub form de anchet. Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din viaa unitilor controlate, putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, n care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat. Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotrri ale consiliilor de administraie, a normelor legale noi sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere i organizare a muncii. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialiti din diverse domenii, nu numai din cel economic- financiar, organizndu-se aa-zisele "brigzi mixte de control", formate din economiti, ingineri, tehnicieni, medici, psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administraiei de stat. Cuprinznd o sfer larg de probleme, controlul complex are o eficien mai mare, permind cunoaterea aprofundat a realitilor, a factorilor care le influeneaz i a cauzelor care le genereaz. n acest fel, controlul complex reprezint o baz temeinic pentru orientarea aciunilor viitoare ale unitilor economice verificate sau a organelor cu atribuii de coordonare i sintez n economie. Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr-o perioad determinat de timp. n cadrul
10

unitilor economice i sociale, controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi sisteme de organizare, administrare, gestiune i conducere. Controalele repetate se exercit la anumite intervale de timp, urmrindu-se aceleai obiective i progresele nregistrate de la verificarea precedent, indiferent dac se efectueaz de aceeai persoan sau de ctre alte organe de control. Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea nesinceritii documentelor ntocmite la diferite compartimente sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului economic, financiar i gestionar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea exact a ntinderii lor. La anchet pot participa i alte categorii de organe (de jurisdicie, de urmrire sau de cercetare penal), verificarea efectundu-se printr-un contact mai strns cu persoanele implicate, crora li se solicit adesea explicaii verbale, note scrise sau declaraii. d. n funcie de modalitile de exercitare controlul poate fi faptic i documentar. Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se, n principal, determinarea strilor cantitative. n unele cazuri, inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficient form de control, care permite cunoaterea temeinic a realitii, descoperirea eventualelor lipsuri i a rezervelor nemobilizate, contribuind astfel, ntr-o msur sporit, la aprarea i consolidarea patrimoniului public sau privat. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor economice consemnate n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, evidene tehnicoperative, conturi (fie de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sintez (balane de verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele sale, situaii comparative, etc.). Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care se execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice. ntr-o economie liberalizat, controlul documentar are un rol deosebit de important, dat fiind c el este n msur s reconstituie cu fidelitate modul de desfurare a aciunilor, proceselor i operaiunilor ce au avut loc sau s prevad consecinele operaiunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor. e. n sfrit, controlul mai poate fi difereniat i din punct de vedere al poziiei organelor de control fa de ntreprinderea, instituia sau organizaia verificat. Din acest punct de vedere, controlul poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unitii supuse verificrilor. Controlul din interiorul unitii este un atribut al conducerii i el trebuie exercitat obligatoriu n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii, organizaii etc. Acest control se realizeaz de organele de conducere i de efii diferitelor compartimente i poate mbrca forma controlului preventiv, operaional i post-operativ. n cadrul unitilor patrimoniale, controlul din interior are legturi strnse cu funcia financiar-contabil a ntreprinderii. Controlul economic i financiar exercitat din afara unitilor cuprinde verificrile fcute i informrile cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele sale specializate, precum i controlul inspeciilor i inspectoratelor de profil. La nivelul unitilor patrimoniale, diferitele forme de control economic, financiar i gestionar se ntreptrund, se condiioneaz i se completeaz reciproc, asigurnd n felul acesta verificarea integral i cunoaterea deplin a activitilor desfurate, rezultatelor obinute, neregulilor existente i perspectivelor.

Capitolul 2. Organizarea controlului economic, financiar i gestionar


Transformarea instituiei controlului economic, financiar i gestionar ntr-un sistem sau subsistem social de sine stttor, organizat n mod unitar, impune, pe de o parte, respectarea unor principii ferme i

11

unanim acceptate, iar, pe de alt parte, structurarea sistemului de control, n funcie de cerinele concrete ale mecanismului economic-financiar din fiecare etap a evoluiei sociale.

2.2. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controlului


n conformitate cu legitile generale ale organizrii i conducerii activitilor economice, la baza organizrii sistemului nostru de control economic, financiar i gestionar stau patru principii fundamentale, dup cum urmeaz: a. Principiul prevederii i organizrii activitilor economico-sociale Potrivit acestui principiu, activitilor economice pot face obiectul unor aciuni de control numai n msura n care sunt mai nti bine organizate, avnd stabilite anticipat, att din punct de vedere al volumului i structurii, ct i sub aspect calitativ, modalitile sau parametrii desfurrii lor. n cazul unor activiti pentru care nu s-au stabilit dinainte sarcini precise (n funcie de condiiile concrete), controlul rmne fr obiect, putndu-se face numai o informare de ansamblu asupra realitilor existente. Mai mult dect att, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca, nc din faza de proiectare i organizare, s fie prevzute i incluse n sistem punctele i momentele de intervenie, formele i metodele de control care se vor utiliza. b. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien (reprezentate, de exemplu, prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc.). n schimb, competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate i chiar de a aplica sanciuni celor vinovai. c. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate Controlul are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Avem n vedere faptul c astzi controlul nu este i nu poate fi un scop n sine; el reprezint un mijloc potenial de perfecionare a activitilor economice i financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare i lichidare a strilor de lucruri neconforme din domeniul economic. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru administrarea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin,

12

controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare. Controlul direct exercitat de persoanele cu atribuii de conducere (directori, preedini, efi de secii sau de sectoare, de compartimente funcionale, de brigzi sau echipe etc.) asupra locurilor de munc de care rspund nemijlocit este n msur s contribuie efectiv la instaurarea unui climat de ordine i disciplin, la crearea premiselor pentru ndeplinirea exemplar a sarcinilor, la prevenirea pgubiii avutului public i privat.

2.3. Structura organizatoric i funcional a sistemului de control din Romnia


Pe baza principiilor enunate mai sus, precum i pe baza legislaiei n vigoare, sistemul de control economic, financiar i gestionar din Romnia este organizat i funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal, trei trepte distincte: controlul economic i financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor patrimoniale; controlul extern independent sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bnci asupra unitilor pe care le crediteaz, aciunile specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire i cercetare penal .a.
2.3.1. Controlul economic l financiar exercitat de stat

Acest control vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii. El cuprinde, de fapt, dou module distincte, respectiv controlul general economic al statului i controlul financiar i fiscal. 2.3.1.1. Controlul general economic al statului are particularitatea c se exercit att sub forma unui control general (reprezentnd atribuiile unor organisme ce iniiaz aciuni de control n contextul altor sarcini specifice), ct i sub forma unui control specializat (efectuat de organe ale cror sarcini de baz se circumscriu integral activitii de control). n condiiile concrete ale rii noastre, controlul general economic se exercit direct de ctre organele puterii de stat (att de puterea legislativ ct i de puterea executiv), sau prin intermediul unor organe specializate ale administraiei de stat, cuprinznd: controlul parlamentar; controlul guvernamental; controlul efectuat prin organismele specializate de control al statului. Evident, sarcinile de control ale acestor organe sunt extrem de diverse i sunt influenate de natura, coninutul i structura celorlalte atribuii (de baz) care le revin n cadrul mecanismului economico-social, dup cum urmeaz: A. Controlul parlamentar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept. Pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale Parlamentului (Camera Deputailor i Senatul) ndeplinesc importante funcii de control, inclusiv n domeniul economic-financiar. Asemenea atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i apoi adoptrii legilor cu caracter economic, financiar i fiscal. n egal msur, controlul parlamentar cuprinde analiza i aprobarea contului general de ncheiere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii (permanente i temporare) desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n diverse sectoare, politica economic i social a statului. O form specific de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpretrii guvernului, primului-ministru, minitrilor sau altor persoane ce dein demniti n economie. Rapoartele verbale sau scrise prezentate de cei interpelai folosesc parlamentului pentru adoptarea unor decizii de politic economic i social, sub form de legi sau hotrri ale Camerei Deputailor ori Senatului. B. Controlul guvernamental este n esena lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe i variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinztor i mai analitic dect controlul parlamentar i are un caracter att preventive, ct i ulterior. El vizeaz ntreaga activitate economic i financiar a sectorului public al economiei (regii autonome, societi comerciale

13

cu capital majoritar de stat, instituii publice), precum i raporturile agenilor economici privai cu societatea i cu bugetul statului. Controlul guvernamental se realizeaz n practic n dou forme distincte. n primul caz, avem n vedere atribuiile de control ce revin n mod direct i nemijlocit guvernului i structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primrii). Aceste atribuii se mpletesc organic cu actele de administraie propriu-zise i cu sarcinile de coordonare, viznd aspecte cum sunt: elaborarea i apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de implementare a reformei); ntocmirea i execuia bugetului de stat; corecta aplicare n administraia de stat a legilor adoptate de Parlament i a hotrrilor proprii. n cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizeaz prin intermediul unor organisme specializate4, respectiv: Autoritatea de Control a Guvernului (ACG) i Departamentul pentru lupta antifraud. Autoritatea de Control a Guvernului (pe care o vom numi i, simplu, Autoritate) exercit controlul administrativ intern privind respectarea prevederilor legale n cadrul aparatului de lucru al guvernului, n ministere, n celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum i la regiile autonome, companiile i societile naionale sau la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. n plus, mai verific aplicarea acquis-ului comunitar, eficiena i transparena activitii administraiei publice locale. n realizarea rolului su, Autoritatea de Control a Guvernului ndeplinete urmtoarele atribuii: a. exercit controlul asupra activitii autoritilor i instituiilor publice centrale, dispus de primulministru; b. urmrete implementarea politicilor i strategiilor n domeniul controlului; c. iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative n domeniul controlului; d. face propuneri de reglementare i armonizare a cadrului legislativ privind controlul specific al entitilor cu atribuii de control aflate n coordonarea sa, potrivit reglementrilor Uniunii Europene; e. urmrete i evalueaz periodic rezultatele obinute din valorificarea actelor de control ale entitilor cu atribuii de control, n colaborare cu Ministerul Finanelor Publice; f. supravegheaz respectarea Ghidului controlului i a codului de conduit n vederea implementrii msurilor de responsabilizare a personalului cu atribuii de control; g. promoveaz politica de dialog social pe probleme specifice activitii de control; h. verific sesizrile primite direct de la primul-ministru i de la Administraia Prezidenial; i. propune msuri de corectare a disfuncionalitilor sesizate n activitatea de control, pe care le nainteaz primului-ministru sau, dup caz, ministerelor de resort; Instituiile, autoritile publice i operatorii economici au obligaia s pun la dispoziia reprezentanilor Autoritii de Control a Guvernului documentele i informaiile solicitate. Pentru realizarea atribuiilor sale, personalul Autoritii efectueaz controale directe, ntocmind rapoarte de control, procese-verbale, informri, sinteze, dup caz. Aceste acte, avizate de ministrul delegat pentru controlul implementrii programelor cu finanare internaional i urmrirea aplicrii aquis-ului comunitar, sunt prezentate primului-ministru, nsoite de propuneri. Propunerile aprobate de primul-ministru se transmit instituiilor vizate, care, n termen de 10 de zile, au obligaia de a comunica Autoritii msurile luate. Departamentul pentru lupta antifraud este instituia de contact direct cu Oficiul European de Lupt Antifraud i are urmtoarele atribuii: a. asigur coordonarea luptei antifraud i protejarea intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; b. efectueaz controlul obinerii, derulrii sau utilizrii fondurilor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene n vederea identificrii de nereguli, avnd i calitatea de organ de constatare a fraudelor ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene n Romnia;

4 *** Ordonana de urgen a Guvernului nr. 49 din 1 iunie 2005privind stabilirea unor msuri de reorganizare n cadrul administraiei publice centrale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 517 din 17 iunie 2005

14

c. asigur i faciliteaz cooperarea dintre instituiile naionale implicate n protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, precum i ntre acestea i Oficiul European de Lupt Antifraud i statele membre ale Uniunii Europene; d. iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative privind protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia n vederea armonizrii legislative n domeniu; e. culege, analizeaz i prelucreaz datele n scopul realizrii analizelor relevante n domeniul proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; f. elaboreaz i coordoneaz programe de perfecionare, stagii de pregtire i instruire n domeniul luptei antifraud. Departamentul primete sesizrile Oficiului European de Lupt Antifraud sau din alte surse ori se sesizeaz din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene, efectueaz controalele corespunztoare i pune la dispoziia Oficiului European de Lupt Antifraud actul de control cuprinznd aspectele constatate, precum i toate datele i informaiile cerute. n exercitarea atribuiilor sale, Departamentul poate efectua controale la faa locului, poate lua declaraii i poate solicita documentele i informaiile necesare. Toate instituiile i autoritile publice implicate, precum i operatorii economici, indiferent dac sunt cu capital de stat sau privat, sunt obligai s permit reprezentanilor Departamentului accesul necondiionat n sedii, pe terenuri, n mijloace de transport sau n alte spaii folosite n scopuri economice. Pe parcursul desfurrii controalelor Departamentul solicit tuturor instituiilor i autoritilor publice implicate, precum i operatorilor economici, indiferent dac sunt cu capital de stat sau privat, documentele i informaiile necesare ntocmirii actului de control. Dac din diverse motive acestea nu pot fi furnizate imediat, persoanele juridice amintite au obligaia s rspund corespunztor i complet n cel mult 10 zile de la data solicitrii. Fiecare din entitile menionate vor desemna una sau mai multe persoane de contact, care trebuie s beneficieze de pregtire specific i dotare tehnic pentru ndeplinirea corespunztoare i operativ a solicitrilor Departamentului. La cererea Departamentului, organele de control financiar-fiscal, organele de poliie, jandarmerie sau ali ageni ai forei publice sunt obligai s acorde sprijin echipei de control n exercitarea atribuiilor ce i revin. n cazul constatrii unor elemente de natur infracional n gestionarea fondurilor comunitare, dup efectuarea tuturor operaiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material s efectueze urmrirea penal, n vederea lurii de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate. La solicitarea Oficiului European de Lupt Antifraud reprezentanii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanii Oficiului European de Lupt Antifraud au acces la toate datele i informaiile care au stat la baza ntocmirii actului de control, n condiiile legii. C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului este tot un control de esen administrativ, dar care i limiteaz activitatea la domenii strict determinate ale vieii economice i sociale, cum sunt: asigurarea calitii produselor i serviciilor, respectarea politicii guvernamentale i a prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor, corecta utilizare a instalaiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaii de ridicat, aparatur de msurare i control), activitatea comercial, protecia concurenei, respectarea standardelor romneti i internaionale, sistematizare i construcii, protecia mediului etc. Pentru controlul acestor activiti sau aspecte, n orice ar, statul nfiineaz inspecii, inspectorate i oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaiei pentru fiecare domeniu n parte. 2.3.1.2. Controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat se caracterizeaz prin aceea c este n totalitate un control specializat, care urmrete n principal consolidarea echilibrului financiar, monetar i valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, ncurajarea sau descurajarea unor activiti economice, ntrirea monedei naionale i respectarea strict a legislaiei financiare i fiscale. El se exercit la toate nivelurile i n toate structurile economiei naionale de ctre organe aparinnd Curii de Conturi a Romniei, Ministerului Finanelor Publice i organelor financiare locale.

15

A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricrui stat modern, care poart rspunderea administrrii gestiunilor publice. n Romnia curtea de conturi (la care ne vom referi i sub denumirea de curte) a fost renfiinat, este organizat i funcioneaz n baza legii nr. 94/8 septembrie 19925. Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Funcia de control se realizeaz prin proceduri de audit public extern prevzute n standardele proprii de audit. curtea de conturi i desfoar activitatea n mod autonom i reprezint Romnia n calitatea sa de instituie suprem de audit n organizaiile internaionale ale acestor instituii. Curtea de Conturi a avut i unele atribuii jurisdicionale n domeniul financiar, dar, n prezent, litigiile rezultate din activitatea Curii de Conturi se soluioneaz de instanele judectoreti specializate. Curtea de Conturi decide n mod autonom asupra programului su de activitate, controalele iniiindu-se din oficiu i neputnd fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor stabilite prin lege. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate obliga Curtea (prin hotrre a Senatului sau a Camerei Deputailor) s efectueze unele controale. Nici o alt autoritate public nu mai poate obliga curtea de conturi la aceasta. curtea de conturi prezint anual parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului general consolidat din exerciiul bugetar expirat, cuprinznd i neregulile constatate. La cererea Camerei Deputailor sau a Senatului, Curtea de Conturi controleaz modul de gestionare a resurselor publice i raporteaz cele constatate. n exercitarea atribuiilor sale, Curtea de Conturi are acces nengrdit la toate actele, documentele i informaiile necesare exercitrii atribuiilor sale, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deintoare. Entitile auditate de Curtea de Conturi sunt obligate s-i transmit actele, documentele, informaiile solicitate, la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi, i s-i asigure accesul n sediile acestora. La solicitarea auditorilor publici, persoanele fizice sau juridice deintoare de acte sau documente sunt obligate s le pun la dispoziia acestora. Dac, n exercitarea funciilor sale, Curtea de Conturi ia cunotin de informaii care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, aceasta este obligat s respecte caracterul acestora i s le fac cunoscute numai autoritilor ndreptite. Entitile auditate sunt obligate s sprijine activitatea auditorilor publici, n cazul efecturii misiunilor de audit la sediile acestora, prin asigurarea unor spaii de lucru adecvate i a logisticii corespunztoare. n plus, entitile auditate poart ntreaga rspundere pentru aciunile lor i nu pot fi absolvite de aceast rspundere prin invocarea rapoartelor Curii de Conturi. Autoritile publice cu atribuii de control financiar, control fiscal, precum i de control sau de supraveghere prudenial n alte domenii au obligaia s efectueze cu prioritate verificri specifice, la solicitarea Curii de Conturi. Ori de cte ori consider necesar, Curtea de Conturi nainteaz Parlamentului i, prin camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti, consiliilor locale, judeene i al municipiului Bucureti, rapoarte n domeniile n care este competent. Curtea de Conturi i ntocmete i aprob bugetul propriu, pe care l transmite Guvernului, n vederea includerii acestuia n proiectul bugetului de stat supus aprobrii Parlamentului. Curtea de Conturi poate s participe la activitatea organismelor internaionale de specialitate i s devin membru al acestora. Ea poate colabora cu organismele internaionale de profil i poate exercita, n numele lor, controlul asupra gestionrii fondurilor puse la dispoziia Romniei, dac prin tratate, convenii sau alte nelegeri internaionale se stabilete aceast competen. Conducerea Curii de Conturi se exercit de plenul Curii, care se compune din 18 membri, numii de Parlament, i care au calitatea de consilieri de conturi. Conducerea executiv a Curii de Conturi se exercit de ctre preedinte, ajutat de doi vicepreedini, care sunt consilieri de conturi. La edinele plenului Curii de Conturi pot participa secretarul general, precum i, n calitate de invitai, specialiti cu nalt pregtire n diferite domenii de activitate ce intr n competena Curii. Preedintele Curii de
5 *** Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 282 din 29 aprilie 2009.

16

Conturi i ceilali membri ai acesteia sunt independeni n exercitarea atribuiilor i n luarea deciziilor i respect principiile conducerii colective, publicitii i transparenei. n structura Curii de Conturi se cuprind departamente, camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti i un secretariat general. Departamentele sunt conduse de cte un consilier de conturi, care ndeplinete i funcia de ef de departament, numit de plenul Curii. n cadrul departamentelor pot fi organizate direcii, servicii, birouri i compartimente de specialitate. Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti sunt conduse de ctre un director i un director adjunct. n structura camerelor de conturi judeene pot funciona servicii i birouri. Organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti se efectueaz potrivit regulamentului aprobat de plenul Curii de Conturi. Asupra acestor aspecte vom reveni ulterior. n vederea ndeplinirii unor obligaii n domeniul auditului extern, ce revin Romniei n calitate de stat membru al Uniunii Europene, este organizat i funcioneaz Autoritatea de Audit pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European prin programele PHARE, ISPA i SAPARD, pentru fondurile structurale i de coeziune, pentru Fondul European de Garantare n Agricultur, pentru Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare. Aceast structur, la care ne vom referi n continuare ca la Autoritatea de Audit, are atribuii i proceduri de lucru proprii. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, cu sediul n municipiul Bucureti. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare. Ea este singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional, asupra fondurilor menionate anterior n forma complet a denumirii ei. Autoritatea de Audit poate efectua audit public extern i asupra altor categorii de fonduri dect cele anterior menionate, urmnd ca reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare acestei activiti. n conformitate cu prevederile legislaiei comunitare i naionale, cu standardele de audit acceptate pe plan internaional, Autoritatea de Audit efectueaz audit de sistem i audit al operaiunilor. Activiti specifice Curii de Conturi6 sunt cele de control i de audit public extern, n ultima categorie fiind cuprinse auditulfinanciar i auditulperformanei. Controlul se desfoar n baza tematicilor specifice elaborate de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi, dar se poate efectua i ca urmare a unor informaii aprute n mass-media, a unor sesizri primite de la diverse persoane juridice i fizice, sau din alte surse. Aceste aciuni se declaneaz operativ, n limita fondului de timp disponibil, n baza unei analize privind necesitatea i oportunitatea efecturii verificrii. Ulterior declanrii, aceste aciuni de control se includ n Programul anual de activitate. Pentru rezolvarea unor sesizri, Curtea de Conturi poate dispune altor entiti abilitate prin lege s efectueze verificarea aspectelor semnalate. Auditul financiar se exercit, potrivit Programului anual de activitate, pentru exerciiul financiar ncheiat, asupra conturilor de execuie ale bugetului general consolidat. Curtea de Conturi are competena s stabileasc limitele valorice minime de la care aceste conturi sunt supuse auditrii n fiecare exerciiu bugetar, astfel nct, n termenul legal de prescripie s se asigure verificarea tuturor conturilor. Curtea de Conturi mai efectueaz i auditul performanei utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, n baza programului su de activitate, att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii proiectelor, programelor, proceselor sau activitilor supuse verificrii. Pentru exercitarea activitilor specifice de control, audit financiar i audit al performanei au fost elaborate proceduri de audit public extern. Standardele proprii de audit ale Curii de Conturi sunt elaborate n baza standardelor internaionale de audit.
6 *** Hotrrea Curii de Conturi nr. 1/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 78 din 10 februarie 2009

17

n afar de atribuiile de control i de audit, Curtea de Conturi are i alte atribuii i competene, cum ar fi: a) s evalueze activitatea de control financiar propriu i de audit intern a persoanelor juridice controlate; b) s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control i audit, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar; c) s cear unor instituii specializate ale statului, ori de cte ori este necesar, s efectueze verificri de specialitate care s contribuie la clarificarea unor constatri; d) s dezvolte colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, n vederea asigurrii complementaritii i a creterii eficienei activitii de audit. e) s avizeze, la cererea Senatului sau a Camerei Deputailor, proiectul bugetului de stat i proiectele de lege n domeniul finanelor i al contabilitii publice sau prin aplicarea crora ar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetar; f) s avizeze nfiinarea de ctre Guvern sau ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor. n sensul celor menionate anterior, autoritile publice cu atribuii de control financiar, control fiscal, inclusiv cele de inspecie bancar ale Bncii Naionale a Romniei, precum i autoritile publice cu atribuii de control sau de supraveghere prudenial n alte domenii au obligaia s efectueze cu prioritate verificri specifice, la solicitarea Curii de Conturi. Organizarea i exercitarea controlului Domeniile care intr n competena de control a Curii de Conturi sunt: a) modul de formare i utilizare a resurselor bugetului consolidat pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, dup caz; b) formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale; c) utilizarea diverselor forme de sprijin financiar acordat de stat sau de ctre unitile administrativ-teritoriale; d) situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; e) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc. Curtea de Conturi exercit controlul i la autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, iar n baza hotrrilor Camerei Deputailor sau ale Senatului, efectueaz i alte controale, n limita competenelor sale, privind modul de gestionare a resurselor publice. Curtea de Conturi poate exercita, pe baza tematicilor specifice, funcia de control la: a) instituiile publice care intr, potrivit legii, n competena de control a Curii de Conturi, n cazul verificrilor pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, dup caz; b) entitile aflate n raporturi de subordonare, coordonare, sub autoritate sau care funcioneaz pe lng instituiile publice verificate, respectiv regii autonome, companii i societi naionale, societi comerciale la care statul i/sau unitile administrativ-teritoriale dein, individual sau mpreun, majoritatea capitalului social; c) Banca Naional a Romniei; d) organisme autonome de asigurri sociale sau de alt natur care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru; e) autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, unde controlul se face cu privire la: respectarea de ctre autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i procedurilor de privatizare, prevzute de lege; modul n care s-a asigurat respectarea clauzelor stabilite prin contractele de privatizare; respectarea dispoziiilor legale privind modul de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare rezultate din aciunile de privatizare; f) persoanele fizice i juridice, indiferent de forma de proprietate, care:

18

beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale, a altor instituii publice; administreaz, n temeiul unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului ori al unitilor administrativ- teritoriale; administreaz i/sau utilizeaz fonduri publice. La aceste entiti verificrile se efectueaz numai n legtur cu legalitatea administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri; g) entitile la care s-a dispus verificarea de ctre Camera Deputailor i/sau Senat a modului de gestionare a resurselor publice. Prin verificrile sale la entitile i persoanele menionate anterior, Curtea de Conturi urmrete, n principal, dup caz, urmtoarele aspecte: a) exactitatea i realitatea situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite n reglementrile contabile n vigoare; b) evaluarea sistemelor de management i control la autoritile cu sarcini privind urmrirea obligaiilor financiare ctre bugete sau ctre alte fonduri publice stabilite prin lege; c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; d) calitatea gestiunii economico-financiare; e) economicitatea, eficacitatea i eficiena utilizrii fondurilor publice. Activitatea de control se desfoar conform Programului anual de activitate aprobat de plenul Curii de Conturi i a tematicilor specifice elaborate de ctre departamentele de specialitate, pe categorii de persoane juridice, domenii sau sectoare de activitate. Entitile incluse n Programul anual de activitate sunt notificate asupra controlului care urmeaz s se efectueze de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi, cu cel mult 10 zile lucrtoare nainte de nceperea controlului. n cadrul aciunilor de documentare sau n cazul unor controale declanate operativ, notificarea se face cu cel puin 2 zile lucrtoare nainte de data nceperii acestora. Pentru fiecare aciune de control sunt propui, de regul, cte doi sau mai muli auditori publici externi, care formeaz echipa de control, n funcie de volumul de operaiuni ale entitii i de complexitatea aciunii. n cazul n care echipa de control este format din doi sau mai muli auditori publici externi, unul dintre acetia este desemnat ef de echip, el avnd i sarcina de a repartiza obiectivele de control pe fiecare membru al echipei, precum i de a urmri i coordona ntreaga aciune. Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizat n Programul anual de activitate, efii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit Delegaia de control. n aceasta se precizeaz n mod explicit: auditorii publici externi desemnai i denumirea aciunii, entitatea nominalizat pentru verificare, perioada de desfurare a controlului. Dup finalizarea aciunii, delegaia de control se ataeaz la actul de control. Delegaia se actualizeaz n situaia n care aciunile de control se prelungesc ca perioad de timp. Conductorii structurilor din cadrul Curii de Conturi pot participa, dup caz, la edina de deschidere de la entitatea controlat pentru prezentarea echipei de control. n cadrul acestei discuii cu managementul entitii verificate, se prezint tema aciunii i se stabilesc persoanele de contact, logistica necesar, precum i alte detalii pentru realizarea n bune condiii a respectivei aciuni de control. La entitile care in registrul unic de control, auditorii publici externi au obligaia de a consemna n acesta, att naintea nceperii, ct i dup finalizarea controlului, urmtoarele elemente: numele i prenumele persoanelor mputernicite a efectua controlul, numrul legitimaiei de control, numrul i data delegaiei, tema controlului, perioada controlului, perioada controlat, numrul i data actului de control ntocmit. Dup ce a fost desemnat pentru efectuarea aciunii, echipa de auditori i planific activitatea de control pentru a realiza o armonizare adecvat ntre obiectivele de control stabilite, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, metodele prin care urmeaz s se obin probe suficiente i temeinice, precum i bazele pentru evaluarea probelor. Planificarea activitii de control presupune ntocmirea de ctre auditorii publici externi a unui plan de control. Acesta se avizeaz de ctre directorul direciei din cadrul departamentului /directorul adjunct al camerei de conturi i se aprob de eful
19

departamentului/directorul camerei de conturi. Planul cuprinde, n principal, urmtoarele: entitatea verificat; obiectivele controlului cuprinse n tematica de control; perioada supus verificrii; auditorii publici externi desemnai s efectueze controlul; eful de echip nominalizat; repartizarea obiectivelor de control pe fiecare auditor; perioada de efectuare a controlului. Planul de control poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii n funcie de situaia real constatat pe teren. n vederea elaborrii planului de control i efecturii unui control eficient, la nceputul fiecrei aciuni, auditorii publici externi trebuie s se documenteze temeinic, asupra urmtoarelor aspecte, dup caz: natura activitii entitii controlate i a ramurii din care aceasta face parte; pentru aceasta se culeg date i informaii privind cadrul legal, mediul de control i condiiile n care entitatea controlat i desfoar activitatea; cunoaterea operaiunilor, tranzaciilor efectuate de entitatea controlat, inclusiv operaiunile/tranzaciile cu prile afiliate; sistemul de control intern al entitii, rapoartele auditurilor interne i externe anterioare, precum i modul n care au fost implementate recomandrile acestora; informaiile privind statutul, regulamentele interne, contractele economice etc. Auditorii publici externi au obligaia de a examina ultimul act de control ncheiat de Curtea de Conturi la entitatea controlat, precum i, dac se impune, modul de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi n procesul de valorificare i s consemneze despre acestea n actul de control. Ei au, de asemenea, obligaia de a solicita i examina actele de control ntocmite la entitatea verificat de ctre alte organe de control. Aciunea de control se efectueaz, de regul, la sediul entitii verificate. n cazuri excepionale, verificarea se poate face i la sediul Curii de Conturi sau al camerei de conturi, iar acest lucru se stabilete de ctre eful departamentului/directorul camerei de conturi, la propunerea motivat a auditorilor publici externi. n acest din urm caz, se transmite conducerii entitii ce urmeaz a fi controlat o scrisoare semnat de ctre conducerea structurii de control, cuprinznd actele i documentele tehnic-operative i financiar-contabile, n original, referitoare la obiectivele supuse verificrii, necesare pentru realizarea aciunii, precum i termenul maxim la care acestea trebuie puse la dispoziia echipei de control. Pentru actele i documentele solicitate astfel de Curtea de Conturi, precum i pentru orice alte documente solicitate pe parcursul desfurrii aciunii i aduse la sediul structurii Curii de Conturi de ctre reprezentanii entitii verificate pe cheltuiala acesteia, se ncheie proces-verbal de predare - primire ntre echipa de control i aceti reprezentani, att n momentul primirii, ct i la sfritul aciunii de control, cnd respectivele acte i documente se restituie. Auditorii publici externi sunt obligai s asigure integritatea i securitatea actelor i documentelor aparinnd entitii controlate, n cazul n care verificarea se face la sediul Curii de Conturi sau al camerei de conturi. Aspectele prezentate mai sus cu referire la documentele entitiilor controlate sunt valabile i n cazul misunilor de de audit financiar i audit al performanei. Procedurile utilizate de Curtea de Conturi pentru realizarea aciunilor de control sunt: testele de control i procedurile de fond. Ele se selecteaz n funcie de specificul activitii entitii controlate i de obiectivele de control stabilite. Testele de control au scopul de a verifica modul de funcionare a sistemului financiar-contabil utilizat de entitate i a celui de control intern, pentru a evalua n ce msur auditorii publici externi se pot baza pe rezultatele acestora. Procedurile de fond constituie, n principal, verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific de ctre auditori, de asemenea, dac toate operaiunile i tranzaciile economice verificate sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare. Pentru obinerea elementelor probante sunt folosite urmtoarele metode i tehnici: examinarea documentelor, organizarea de grupuri de dezbatere, chestionare, interviuri, precum i observarea direct. Pentru realizarea controlului, auditorii publici externi trebuie s examineze actele i documentele tehnic-operative i financiar-contabile referitoare la obiectivele supuse verificrii. n acest scop, auditorii publici externi urmeaz s analizeze i informaii referitoare la: planificarea strategic i operaional a entitilor controlate; controalele dispuse de conducere entitii verificate; stenogramele sau procesele20

verbale ale edinelor Adunrilor generale ale acionarilor, Consiliilor de administraie i ale conducerii executive, precum i ale organelor deliberative; reclamaii i contestaii i modul de soluionare a acestora; rapoartele de activitate ale entitilor controlate i ale unitilor subordonate acestora; rapoartele de audit sau de control precedente; rapoartele de audit intern. Grupurile de dezbatere reprezint o metod utilizat de auditor pentru a colecta opinii i idei de la persoanele n msur s dea relaii n legtur cu obiectivele controlului. Chestionarele se utilizeaz de auditor, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit problematic. Avantajele acestora constau n faptul c pot fi obinute o multitudine de informaii cu privire la problematica abordat, ntr-un timp relativ scurt. Interviurile reprezint o metod de investigare utilizat de auditor n scopul obinerii de date i informaii n legtur cu problematica de control abordat. Observarea direct este o tehnic ce poate fi utilizat de auditori pentru analiza diferitelor procese sau fenomene economice sau sub aspectul comportamentului managementului sau a personalului entitii verificate. n cadrul aciunii de control, operaiunile i documentele financiar-contabile ce se verific se selecteaz prin eantionare. Eantionarea presupune aplicarea de ctre auditor a procedurilor de audit numai asupra unei pri a operaiunilor i documentelor financiar-contabile, astfel nct, dup analizarea probelor selectate, concluziile s poat fi extinse. n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, la instituiile publice, precum i la celelalte persoane supuse controlului Curii de Conturi, se ntocmesc urmtoarele tipuri de acte de control: raport de control; proces-verbal de constatare; not de constatare; not unilateral. n Raportul de control, auditorii publici externi desemnai s efectueze verificarea prezint: a) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care nu au determinat producerea de prejudicii; b) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat producerea de prejudicii; n cazul fiecrei constatri din cele enumerate anterior sunt descrise msurile luate n timpul controlului. c) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale; d) obiectivele de control prevzute n tematica specific la care nu s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate. Raportul de control se semneaz numai de ctre auditorii publici externi. Toate abaterile constatate i prezentate pe scurt n raport sunt detaliate n procesele-verbale de constatare, anexe la raportul de control. Procesul-verbal de constatare se ntocmete n cazul n care se constat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii. n cazul n care se identific fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale se ntocmete un Proces-verbal de constatare distinct. Procesul-verbal de constatare se semneaz de auditorii publici externi care au efectuat verificarea i de ctre reprezentanii legali ai persoanei juridice controlate. Aa cum am artat i anterior, n cazul n care este necesar pentru fundamentarea i instrumentarea unor constatri, Curtea de Conturi poate solicita unor instituii ale statului efectuarea cu prioritate a unor verificri de specialitate. Aceast solicitare a Curii de Conturi se notific instituiilor specializate printr-o adres semnat de eful de departament/directorul camerei de conturi (conform competenei teritoriale), la propunerea auditorilor publici externi. n adres se precizeaz obiectivele de control, perioada de verificare i termenul de predare a actului de control la structura Curii de Conturi care a solicitat verificarea respectiv. Actul ntocmit la solicitarea Curii de Conturi constituie anex la procesul-verbal de constatare. Nota de constatare se ntocmete n urmtoarele situaii: a) n cazul n care, ca urmare a controalelor efectuate, se constat abateri pentru clarificarea crora se impune continuarea controlului la alt entitate i/sau de ctre alte structuri ale Curii de Conturi;

21

b) n cazul n care, n scopul instrumentrii i fundamentrii unor constatri, se impune efectuarea unor verificri ncruciate i la alte entiti dect cea la care s-a dispus iniial controlul; c) n cazul n care se constat abateri a cror reconstituire ulterioar nu mai este posibil. n aceast situaie, nota de constatare se ntocmete i se semneaz n momentul identificrii abaterilor. n cazul n care, se refuz semnarea acestei note de ctre reprezentanii entitii verificate, aceasta poate fi semnat de 1-2 martori. n nota de constatare se consemneaz situaia de fapt, precum i, dac este cazul, msurile luate operativ pentru remedierea abaterilor constatate. Forma i structura Notei de constatare se adapteaz modelului Procesului-verbal de constatare. Nota de constatare se semneaz de ctre auditorii publici externi, reprezentanii legali ai persoanei juridice controlate sau, dup caz, de alte persoane n prezena crora s-a efectuat constatarea i constituie anex la procesul-verbal de constatare i la raportul de control, dup caz. Notele de relaii se solicit pe parcursul desfurrii aciunii de control, n vederea clarificrii mprejurrilor i a cauzelor care au condus la crearea de abateri de la legalitate i regularitate sau la producerea de fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale. Ele sunt cerute de ctre auditorii publici externi persoanelor cu atribuii n domeniul n care s-au constatat aceste abateri. n nota de relaii se descriu faptele n legtur cu care se solicit clarificri. La redactarea actelor de control se au n vedere notele de relaii solicitate (n msura n care rspunsurile formulate au legtur direct cu ntrebrile puse), consemnndu-se n mod explicit coninutul acestora, ct i punctul de vedere al auditorilor publici externi fa de rspunsurile date la ntrebrile puse n notele de relaii, precum i msurile luate de persoana juridic controlat. Notele de relaii se pot lua n orice etap a controlului, n acestea fiind stabilite ntrebri precise, formulate astfel nct rspunsurile date s asigure clarificarea mprejurrilor n care au fost produse aspectele reinute de control. Aceste note se solicit, dac este posibil, i persoanelor care la data controlului nu mai sunt angajate la entitatea controlat i se obin cu sprijinul i prin intermediul entitii verificate. solicitarea notelor de relaii are ca scop clarificarea unor aspecte constatate n timpul controlului. Persoanele crora le sunt adresate notele de relaii pot prezenta orice alte date sau documente necunoscute de auditorii publici externi, care contribuie la clarificarea constatrilor. Pe parcursul desfurrii aciunii, membrii echipei de control trebuie s discute i s analizeze constatrile cu persoanele implicate, ct i cu conducerea entitii, n vederea elucidrii cauzelor i mprejurrilor care au condus la producerea abaterilor i a consecinelor economico-financiare. Proiectul actului de control se prezint conducerii entitii i se analizeaz cu aceasta, la o dat stabilit de ambele pri, ncercndu-se cu acest prilej clarificarea eventualelor divergene ntre constatrile auditorilor i susinerile reprezentanilor entitii verificate. La aceast ntlnire poate participa i conducerea structurii de control. Redactarea formei finale a actului de control se realizeaz dup parcurgerea acestor etape, avndu-se n vedere i eventualele probe noi prezentate de ctre conducerea/ reprezentanii entitii verificate. Actele de control care trebuie semnate bilateral se nregistreaz la registratura entitii verificate. Numrul de nregistrare se menioneaz n finalul actului de control. n vederea semnrii, actele de control de mai sus, se depun/transmit entitii verificate, nsoite de o adres, semnat de auditorii publici externi care au efectuat controlul, prin care se stabilete i termenul pentru semnare. n adres se menioneaz i dreptul entitii verificate de a formula i transmite obieciuni la actul de control n termenul limit de 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului de control la entitatea verificat. Totodat, se precizeaz i structura Curii Conturi i adresa acesteia unde se depun/transmit obieciunile. Termenul pentru semnarea procesului-verbal de constatare de ctre reprezentanii legali ai entitii verificate i, dup caz, a notei de constatare, este de pn la 5 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului de control la registratura entitii verificate, sau data confirmrii de primire cnd actul se transmite acesteia prin pot. Msurile pe care le poate lua Curtea de Conturi pentru valorificarea constatrilor nscrise n rapoartele de control i respectiv n procesele-verbale de constatare anexe ale acestora constau n: a) suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal;
22

b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c) nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat; d) comunicarea ctre conducerea entitii controlate a constatrii existenei unor abateri de la legalitate i regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii; stabilirea ntinderii prejudiciului i dispunerea msurilor pentru recuperarea acestuia devin obligaie a conducerii entitii verificate; e) sesizarea organelor n drept i informarea entitii verificate, n urma constatrii existenei unor fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale; f) solicitarea adresat celor n drept pentru suspendarea din funcie, n condiiile legii, a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n urma controalelor efectuate, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate. Organizarea i exercitarea auditului financiar Curtea de Conturi exercit activitatea de audit financiar asupra conturilor de execuie ale bugetului public consolidat, respectiv asupra urmtoarelor conturi de execuie: a) contul general anual de execuie a bugetului de stat; b) contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; c) conturile anuale de execuie a fondurilor speciale; d) conturile anuale de execuie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureti, ale judeelor, ale sectoarelor municipiului Bucureti, ale municipiilor, ale oraelor i comunelor; e) contul anual de execuie a bugetului trezoreriei statului; f) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome; g) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat, de la bugetele locale i de la bugetele fondurilor speciale, dup caz; h) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; i) contul general anual al datoriei publice a statului; j) conturile anuale de execuie a bugetului fondurilor externe nerambursabile; k) alte conturi de execuie a unor bugete prevzute de lege. Prin activitatea de audit financiar, Curtea de Conturi urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare, furniznd n acest sens o opinie. n cadrul competenelor sale, Curtea de Conturi efectueaz audit financiar la urmtoarele categorii de entiti publice: a) statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; b) organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care, prin lege sau prin statutele lor, se prevede acest lucru. Obiectivul auditului financiar este acela de a obine asigurarea c situaiile financiare auditate sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia i respect principiile legalitii i regularitii. Responsabilitatea adoptrii politicilor contabile corespunztoare, a meninerii unui control intern adecvat i a efecturii de prezentri corecte n situaiile financiare revine entitii auditate. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind existena sau absena unor erori semnificative n situaiile financiare. n auditarea conturilor de execuie, Curtea de Conturi urmrete, n principal: a) Exactitatea i realitatea datelor reflectate n situaiile financiare. b) Legalitatea stabilirii i ncasrii veniturilor statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii. c) Angajarea, lichidarea, ordonanarea, plata i nregistrarea cheltuielilor conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare. d) Autorizarea i legalitatea modificrilor aduse prevederilor iniiale ale bugetelor publice.
23

e) Acordarea de la buget sau din fonduri speciale a subveniilor i alocaiilor pentru investiii i utilizarea lor conform destinaiilor stabilite. f) Contractarea mprumuturilor, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente. g) Creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale; protejarea activelor. h) Concesionarea sau nchirierea de bunuri proprietate public i concesionarea de servicii cu caracter public. i) Modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti i asigurarea integritii patrimoniului. Situaiile financiare supuse auditului financiar sunt urmtoarele: bilanul; contul de rezultat patrimonial (situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor); situaia fluxurilor de trezorerie; situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor, anexe la situaia financiar care includ politici contabile i note explicative; contul de execuie bugetar. Curtea de Conturi certific, conform prevederilor legii, acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie verificate. Certificarea contului de execuie nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic a entitii auditate. Pentru motive bine ntemeiate, n termen de un an de la data la care s-a certificat contul de execuie, procedura examinrii contului poate fi redeschis. Conturile de execuie i situaiile financiare supuse auditului trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute de lege, pentru a face posibil auditarea lor. n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil auditarea lor, auditorii publici externi restituie documentele titularilor conturilor, consemnnd aceast situaie ntr-un proces-verbal de constatare. n procesul-verbal de constatare se va nscrie n mod obligatoriu i termenul pentru refacerea sau completarea conturilor. Refacerea sau completarea conturilor de execuie se dispune prin Decizie. n aceast situaie aciunea de audit se suspend pn la refacerea/completarea conturilor, fapt ce se aduce la cunotina entitii auditate. Misiunile de audit financiar se efectueaz conform Programului anual de activitate, aprobat de plenul Curii de Conturi. Entitile incluse n Programul anual de activitate trebuie notificate asupra misiunii de audit financiar ce se efectueaz de ctre structurile Curii de Conturi. Att procedura de notificare, ct i cea de emitere a Delegaiei misiunii de audit se realizeaz la fel ca n cazul misunilor de control. Dup ce a fost desemnat pentru efectuarea misiunii, echipa de audit i planific activitatea n scopul determinrii naturii, a momentului i ntinderii procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate pentru atingerea obiectivelor auditului. n momentul nceperii activitii de teren, se organizeaz o ntlnire cu conductorul entitii auditate sau cu o alt persoan desemnat de acesta. n cadrul ntlnirii se prezint tema, obiectivele, calendarul auditului, precum i necesitatea punerii la dispoziie de ctre entitatea respectiv a logisticii necesare. Conductorii structurilor de specialitate din cadrul Curii de Conturi pot participa la ntlnirea de la entitatea auditat n vederea prezentrii echipei de audit. Cu aceast ocazie, se precizeaz i faptul c entitile auditate sunt obligate s transmit actele, documentele, informaiile solicitate la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi i s asigure spaii de lucru adecvate i accesul logistic corespunztor. n timpul realizrii msiunii lor, auditorii publici externi ntocmesc dosare de audit, care cuprind documentele primite sau elaborate n timpul auditului, indiferent de suportul pe care sunt prezentate. Dosarele de audit sunt de dou tipuri: permanent i curent. Dosarul permanent include informaii relevante i de interes despre entitatea auditat i despre cadrul legal n care aceasta i desfoar activitatea. Acestea pot fi utilizate pe mai multe exerciii financiare, fiind actualizate corespunztor.

24

Dosarul curent cuprinde documente de lucru i copii ale documentelor justificative pe care auditorul le consider relevante sau extrase din acestea, cu ajutorul crora se susin constatrile auditului. Documentul de lucru este suportul material pe care auditorul i consemneaz observaiile, descrierile, aprecierile, concluziile asupra domeniului la care lucreaz la un moment dat i se include n dosarul curent. Pentru efectuarea auditului financiar, auditorii publici externi parcurg urmtoarele etape: planificarea, execuia i raportarea. Prin planificarea auditului financiar, auditorii publici externi caut s se asigure c vor realiza auditul ntr-o manier economic, eficient i eficace i ntr-o perioad de timp bine determinat. Planificarea auditului financiar presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) nelegerea funcionrii i a activitii entitii auditate; b) determinarea pragului de semnificaie (materialitatea); c) estimarea erorilor din situaiile financiare i calculul preciziei; d) delimitarea operaiunilor economice pe categorii; e) identificarea i evaluarea riscurilor; f) stabilirea eantionului; g) abordarea auditului; h) pregtirea planului de audit. Pentru a planifica auditul financiar ntr-o manier economic, eficient i eficace, auditorul public extern trebuie s realizeze o nelegere ct mai complet a funcionrii i a activitii entitii, precum i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea. n acest sens, el se bazeaz pe cunotinele i experiena anterioar, cutnd s obin o serie de informaii referitoare la: legislaia n baza creia entitatea i desfoar activitatea, inclusiv regulile interne, reglementrile i structura organizatoric; obiectivele entitii i factorii care pot influena modul de ndeplinire a acestora; dac alte instituii publice raporteaz entitii sau invers i dac entitatea trebuie s obin aprobri pentru efectuarea anumitor categorii de cheltuieli sau pentru diverse aciuni; veniturile ncasate, cheltuielile efectuate i activele deinute de entitate; schimbrile majore ale legislaiei, a obiectivelor entitii, a cadrului de raportare a veniturilor i a cheltuielilor sau a modificrii structurii activelor; planul i rapoartele auditului intern; diverse aspecte rezultate din auditul financiar efectuat n anul precedent; persoanele cu funcii de rspundere din cadrul entitii. Determinarea pragului de semnificaie l ajut pe auditorul public extern s stabileasc natura i ntinderea procedurilor de audit folosite, indiferent de mrimea eantionului. La determinarea pragului de semnificaie (materialitatea) auditorul public extern trebuie s in cont de cadrul legislativ i orice alte regulamente i hotrri relevante care ar putea influena nivelul pragului de semnificaie. Auditorul public extern stabilete un nivel al pragului de semnificaie pentru fiecare categorie de operaiuni economice, exprimat, de regul, sub forma unei valori numerice. Cnd, n urma verificrilor se constat abateri de la legalitate i regularitate, pentru exprimarea opiniei de audit, nu se mai ia n calcul pragul de semnificaie valoric, ci cel exprimat prin natura abaterilor sau a contextului n care acestea s-au produs. Auditorul public extern estimeaz erorile din situaiile financiare, pentru a calcula dimensiunea eantioanelor. n cazul n care auditorul public extern are informaii privind existena unor erori constatate cu ocazia auditurilor efectuate n anii precedeni, atunci i va baza estimarea pe aceste informaii. Totodat, auditorul public extern calculeaz precizia". Aceasta reprezint nivelul considerat optim al estimrii valorice a erorii. Auditorul public extern utilizeaz precizia pentru a calcula mrimea eantionului asupra cruia se efectueaz proceduri de fond. Auditorii publici externi trebuie s delimiteze clar categoriile de operaiuni economice. Aceast activitate presupune o abordare corespunztoare a auditului financiar pentru fiecare categorie de operaiuni economice". Acestea cuprind, de regul, operaiunile care fac obiectul controalelor interne i evalurii riscurilor. De obicei, auditorul public extern mparte situaiile financiare pe categorii de operaiuni economice innd cont de modul n care informaiile sunt prezentate n acestea.

25

Categoriile de operaiuni economice tipice pentru o entitate pot fi salariile, indemnizaiile, achiziiile, alocaiile, subveniile i veniturile. n cazul bilanului, categoriile de operaiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii i alte obligaii, pli anticipate etc. Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscurile pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului pragului de semnificaie i estimarea erorilor, de ctre auditori, determin volumul activitii de audit. Identificarea riscurilor specifice l ajut pe auditorul public extern la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate n special ctre problemele cele mai importante. Avnd n vedere faptul c auditul financiar ofer o asigurare rezonabil, dar nu i absolut asupra corectitudinii situaiilor financiare auditate, apare inevitabil riscul de audit, cu cele trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin erori semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor categorii de operaiuni, presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/nu sunt implementate controale interne. Riscul de control reprezint probabilitatea ca o eroare semnificativ s se produc fr a fi detectat sau prevenit de sistemul contabil aplicat i sistemul de control intern al entitii auditate Riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca un auditor s nu detecteze o eroare din situaiile financiare auditate. n aceast etap se face o analiz preliminar a bilanului, contului de execuie i a controlului intern. Stabilirea eantionului presupune aplicarea de ctre auditorul public extern a procedurilor de audit numai asupra unei pri a tranzaciilor din cadrul unei categorii de operaiuni, reflectate n contul de execuie, astfel nct, dup analizarea probelor selectate, concluziile s poat fi extinse asupra tuturor tranzaciilor din categoria de operaiuni respectiv. Eantionul selectat trebuie s fie reprezentativ i s aib un numr suficient de elemente pentru a trage concluzii realiste despre ntreaga categorie de operaiuni auditate. n faza de abordare a auditului, echipa de audit stabilete procedurile de audit pe care le va utiliza n desfurarea auditului n scopul atingerii obiectivelor stabilite. Se va ine cont de identificarea i analiza zonelor de risc ce au inciden semnificativ asupra situaiilor financiare auditate. La sfritul etapei de planificare auditorii publici externi ntocmesc Planul de audit. Acest document se avizeaz de directorul direciei din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi i se aprob de eful departamentului/directorul camerei de conturi. Planul de audit cuprinde, n principal, urmtoarele: prezentarea general a entitii auditate i a contului de execuie, inclusiv a cadrului legal aplicabil; persoanele de contact din entitatea auditat; obiectivele auditului; exerciiul bugetar auditat; componena echipei de audit; repartizarea activitilor de audit ce urmeaz s fie realizate de fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activiti i persoane; stabilirea naturii, a momentului i a ntinderii procedurilor de audit care urmeaz a se aplica; evaluarea sistemului de control intern, inclusiv a auditului intern al entitii auditate; identificarea i evaluarea zonelor de risc de apariie a erorilor (de exemplu: investiii, achiziii publice, cheltuieli cu salariile etc.); stabilirea nivelului maxim admisibil de eroare (prag de semnificaie) acceptat pentru a putea decide dac situaiile financiare auditate sunt corecte. Planul de audit poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii de audit financiar, n funcie de situaia concret de pe teren. Etapa de execuie a auditului financiar const n aplicarea procedurilor de audit, prevzute n planul de audit, care au ca scop obinerea probelor de audit, pentru susinerea constatrilor i a opiniei auditorilor publici externi.

26

Procedurile de audit se compun din teste de control i proceduri de fond. Testele de control reprezint verificrile efectuate pentru a constata modul de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern al entitii auditate. Procedurile de fond reprezint verificrile efectuate de auditor pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor din situaiile financiare i pot fi de dou tipuri: proceduri analitice i teste de fond. Procedurile analitice constau n analizarea cifrelor, indicatorilor, elementelor, tendinelor semnificative, inclusiv investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Testele de fond sunt verificri de detaliu pe care un auditor le efectueaz asupra tranzaciilor i operaiunilor economice ale entitii pentru anul auditat. Acestea se realizeaz prin: Inspecie - activitate ce const n examinarea nregistrrilor, documentelor i verificarea elementelor patrimoniale; Observarea - activitate ce const n urmrirea procesului de aplicare a procedurilor interne folosite n cadrul entitii auditate; Intervievarea - activitate ce const n obinerea informaiilor de la persoane abilitate din interiorul i exteriorul entitii auditate; Confirmarea - activitate ce const n primirea unui rspuns scris sau verbal de la o teri parte independent pentru a verifica acurateea informaiilor sau pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile; Calculaia - tehnic ce const n verificarea acurateei calculelor aritmetice din documentele suport. Auditorii public externi desemnai s auditeze conturile de execuie ntocmesc, pentru fiecare misiune, un raport de audit financiar n care prezint constatrile i i exprim opinia fa de acestea. n funcie de constatrile rezultate ca urmare a finalizrii auditului financiar, se identific: a) situaia n care nu s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate; b) situaia n care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale. In situaia n care nu s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate, raportul de audit financiar ntocmit este un document unilateral care cuprinde o opinie fr rezerve, avnd n vedere c situaiile financiare i conturile auditate prezint o imagine fidel sub toate aspectele semnificative, att la instituia public auditat, ct i la instituiile publice auditate aflate n subordine sa. Acest tip de raport va sta la baza emiterii Certificatului de conformitate. In situaia n care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, se ntocmete un raport de audit financiar n care se exprim o opinie advers. n acest caz, pentru exprimarea opiniei, se ia n considerare numai pragul de semnificaie rezultat din analiza naturii abaterilor constatate sau a contextului n care s-au produs aceste abateri de la legalitate i regularitate i nu pragul de semnificaie exprimat valoric. n acest caz, se ntocmesc procese-verbale de constatare n care se consemneaz abaterile de la legalitate i regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale. nainte de finalizarea raportului de audit financiar i a proceselor-verbale de constatare, anexe la raport, are loc etapa de conciliere. Concilierea reprezint o dezbatere care are loc ntre echipa de audit i conducerea/reprezentaii entitii auditate, n vederea clarificrii constatrilor cuprinse n proiectul raportului de audit financiar i n proiectul proceselor-verbale de constatare, anexe la raport. La conciliere poate participa i conducerea structurii din cadrul Curii de Conturi care a efectuat auditul financiar, precum i directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi. Cu ocazia concilierii se urmrete clarificarea constatrilor auditorilor publici externi, avnd n vedere susinerile reprezentanilor entitii auditate, precum i eventualele probe noi prezentate de ctre acetia. n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi i conducerea entitii auditate, care nu pot fi rezolvate cu ocazia concilierii, auditorii publici externi prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entitii auditate i explic cu claritate motivaiile nensuirii acestora.
27

n cazul ordonatorilor de credite pentru care nu se emite Certificatul de conformitate (ca urmare a constatrii de abateri de la legalitate i regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale), se iau, pe lng msurile de valorificare prezentate n cazul constatrii de nereguli cu ocazia desfurrii controlului, i urmtoarele msuri: a) informarea organului ierarhic superior asupra neemiterii Certificatului de conformitate i a motivelor care au stat la baza acestui fapt; b) transmiterea ctre organul ierarhic superior, dac este cazul, a Deciziei care conine cererea de suspendare din funcie a persoanei responsabile, n condiiile legii; c) informarea, dac este cazul, a Parlamentului, a Guvernului i a altor instituii interesate, care pot dispune msuri n consecin. n plus, aceste entiti vor fi selectate cu prioritate, n vederea includerii lor n aciunile ulterioare de control/audit ale Curii de Conturi a Romniei. Organizarea i exercitarea auditului performanei Curtea de Conturi efectueaz auditul performanei utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Pentru aceasta, Curtea de Conturi efectueaz o evaluare independent asupra economicitii, eficienei i eficacitii cu care o entitate public, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru ndeplinirea obiectivelor stabilite; Acest tip de audit se poate efectua att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii proiectelor, programelor, proceselor sau activitilor. Activitatea de audit al performanei se desfoar n conformitate cu metodologia proprie, adoptat pe baza standardelor de audit INTOSAI i a celor mai bune practici n domeniu i se finalizeaz prin elaborarea unui raport de audit al performanei. Prin constatrile i recomandrile fcute, auditul performanei trebuie s conduc la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor. Auditorii publici externi, desemnai s efectueze auditul performanei, ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile la care au ajuns i formuleaz recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate de ctre entitile auditate. Auditul performanei furnizeaz informaii relevante Parlamentului, Guvernului, entitilor auditate i altor instituii interesate, n vederea mbuntirii performanei folosirii fondurile publice. Auditul performanei este ndreptat spre domenii unde un audit extern independent aduce un plus de valoare pentru promovarea economicitii, eficienei i eficacitii. Planificarea i organizarea auditului performanei presupune parcuge unor pai, pe care i prezentm n continuare. Departamentul care coordoneaz/efectueaz auditul performanei pregtete anual un portofoliu potenial de teme de audit. eful departamentului analizeaz propunerile privind temele de audit al performanei i selecteaz acele teme i entiti la care este posibil ca rezultatul auditului s contribuie semnificativ la mbuntirea performanei utilizrii fondurilor publice. n aceast activitate au loc consultri, dac este cazul, ntre departamentul care coordoneaz aciunea de audit al performanei, celelalte departamente i camerele de conturi care urmeaz s fie implicate n aciune. eful departamentului care coordoneaz/efectueaz auditul performanei prezint vicepreedintelui coordonator, pentru fiecare tem de audit al performanei selectat, un document numit Nota de propuneri, n vederea aprobrii introducerii temei de audit n proiectul Programului de activitate pe anul urmtor. Departamentul care efectueaz aciunea de audit al performanei notific prin adresa de notificare entitile incluse n programul de activitate aprobat de plenul Curii de Conturi asupra misiunii de audit ce urmeaz a se realiza. Desemnarea auditorilor publici externi pentru efectuarea auditului performanei i emiterea delegaiei misiunii de audit sunt similare cu cele de la misunile de control sau de audit financiar. Pentru efectuarea auditului performanei, auditorii publici externi parcurg urmtoarele etape: planificarea, execuia i raportarea. n cadrul etapei de planificare, auditorii publici externi se documenteaz pentru nelegerea programului/procesului/proiectului/ activitii ce urmeaz a fi auditat, precum i a mediului n care entitatea i desfoar activitatea, inclusiv a sistemului de control intern al acesteia.

28

Documentarea n auditul performanei ncepe printr-o edin de deschidere la entitatea auditat, la care particip, dup caz, eful departamentului/directorul din cadrul departamentului, echipa de audit i conducerea entitii auditate. n cadrul edinei de deschidere se prezint echipa de audit, tema i obiectivele auditului, se stabilesc persoanele de contact, precum i alte detalii necesare realizrii auditului performanei i se clarific aspectele legate de asigurarea unor spaii de lucru adecvate i a accesului logistic corespunztor. n activitatea de documentare, auditorii publici externi trebuie s colecteze, n principal, informaiile relevante i de ncredere referitoare la: a) strategia guvernamental privind domeniul auditat; b) obiectivele i activitile entitii auditate; c) veniturile i cheltuielile entitii auditate; d) cadrul legislativ care reglementeaz activitatea entitii auditate; e) mediul extern n care opereaz entitatea auditat; f) rapoartele ntocmite de entitatea auditat; g) organizarea entitii auditate, respectiv organigrama i responsabilitile managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.; h) constatrile din actele de control ntocmite la entitatea auditat de organele specializate ale statului; Pentru obinerea acestor informaii, se folosete, n principal, procedura de examinare a documentelor existente la entitatea auditat, studierea literaturii de specialitate sau organizarea unor grupuri de dezbatere. Grupul de dezbatere este o procedura utilizat n audit, pentru a colecta opinii i idei de la persoane familiarizate cu tema de audit. Scopul principal al organizrii grupurilor de dezbatere este de a culege informaii preliminare care pot fi testate n etapa de execuie a auditului prin interviuri sau observri. Grupul de dezbatere se constituie prin organizarea unor ntlniri sub forma unor edine de lucru ntre specialiti din cadrul Curii de Conturi i alte persoane de specialitate (cadre universitare, cercettori, membri ai unor organizaii profesionale) care au legtur cu domeniul auditat. Informaiile obinute se refer la identificarea unor obstacole n realizarea indicatorilor de performan ai unui program/proiect/proces/activitate i nvarea din experiena i cunotinele unor specialiti cu performane deosebite n domeniu. Persoana responsabil cu organizarea grupului de dezbatere ntocmete o list cu principalele probleme care vor fi dezbtute n cadrul edinei de lucru. Lista se comunic membrilor grupului de dezbatere nainte de data stabilit pentru desfurarea edinei de lucru. Ca i n cazul auditului financiar, i n auditul performanei este deosebit de important etapa de identificare i evaluare a riscurilor. Riscul se definete ca fiind posibilitatea producerii unor evenimente cu efecte negative n organizarea i funcionarea entitilor auditate. Riscurile pentru buna gestiune financiar, adic riscurile de nendeplinire a obiectivelor de economicitate, eficien i eficacitate pot fi inerente prin natura lor (risc inerent) i/sau pot fi influenate de deficienele existente n organizarea i desfurarea controlul intern (risc de control). Stabilirea i evaluarea riscurilor se realizeaz, n principal, prin raionamentul profesional al auditorilor publici externi. Riscurile identificate de auditorii publici externi trebuie s fie descrise ntr-un mod coerent, n vederea includerii lor n Lista riscurilor identificate i evaluarea acestora. Descrierea unui risc trebuie s aib la baz informaii privind principalele cauze i consecinele posibile ale aspectelor constatate. n contextul unui audit al performanei, evaluarea riscurilor implic analiza riscurilor critice (semnificative i relevante) pentru ndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficien i eficacitate i care constituie astfel un punct de plecare pentru elaborarea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul i pentru stabilirea ariei de cuprindere a acestuia. n abordarea auditului performanei se ine cont de cele mai importante riscuri poteniale identificate. O alt etap a auditului performanei este reprezentat de Identificarea i studierea reglementrilor specifice programului/ procesului/ proiectului/ activitii auditate. n auditul performanei, aceast etap
29

se concretizeaz n studierea reglementrilor legislative prin observarea i analiza eventualelor modificri intervenite pe parcursul perioadei auditate. Prin utilizarea procedurilor analitice se urmrete: S identificarea cadrului legislativ; S evoluia cadrului legislativ, dac acesta a contribuit sau nu la mbuntirea performanei programului/proiectului/procesului/ activitii. Auditorii publici externi trebuie s examineze cu prioritate rapoartele de audit precedente i alte acte de control, pentru a cunoate att principalele probleme identificate de autoritile care au verificat entitatea, ct i modul de soluionare a deficienelor detectate. Criteriile de audit reprezint termeni de referin" identificai, respectiv standardele fa de care este apreciat atingerea performanei. Acestea pot fi cantitative (de ordin numeric) i calitative. Criteriile de audit utilizate cel mai frecvent sunt: legislaie, declaraii oficiale de politic; ghiduri i reglementri ale organizaiilor profesionale; cerine contractuale; standarde pe domenii i ali indicatori de performan; buna practic n domeniu; criterii obinute prin valorificarea experienei unor experi, specialiti, profesori universitari, academicieni etc. Criteriile de audit sunt necesare pentru a evalua situaia existent fa de situaia care ar trebui s fie. Pentru a reduce la minimum interpretrile subiective ale fenomenelor ntlnite, criteriile de audit trebuie s fie ct mai obiective. Ele pot fi diferite de la un audit la altul, iar alegerea acestora este efectuat de auditorii publici externi, prin interpretarea conceptelor generale de economicitate, eficien i eficacitate. Prin nelegerea activitii entitii i a mediului n care aceasta funcioneaz, inclusiv nelegerea sistemelor managementului i a fluxurilor de informaii, auditorii publici externi trebuie s realizeze: S definitivarea obiectivelor de audit, respectiv a rezultatelor previzionate sau efectele auditului; S revizuirea ntrebrilor principale (problemele cheie) la care trebuie s rspund auditul, formulate nc din etapa de selecie; S formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul i revizuirea acestora, pentru a acoperi toate problemele identificate n domeniul auditat. Planul detaliat de audit al performanei este un document al echipei de audit i cuprinde: a) obiectivele generale i specifice ale programului/ proiectului/procesului/activitii auditate; b) procedurile de audit prin care se obin probele de audit; c) metodele de sintetizare, analizare i interpretare a probelor de audit; d) sarcinile cele mai importante stabilite pe fiecare auditor; e) intervalul de timp necesar pentru ndeplinirea fiecrei sarcini de audit; f) cuprinsul, ntr-o prim form, a raportului de audit. Etapa de execuie const n aplicarea procedurilor de audit prevzute n planul detaliat de audit al performanei, care au ca scop obinerea probelor de audit care s susin constatrile, concluziile i recomandrile auditului. Procedurile de audit utilizate Observarea direct presupune urmrirea de ctre auditorii publici externi a diferitelor procese i se realizeaz pe baza unei liste de obiective stabilite naintea nceperii acestei activiti. Entitatea auditat are obligaia de a desemna reprezentani care s nsoeasc auditorii publici externi, atunci cnd acetia efectueaz observri directe. Examinarea documentelor reprezint procedura de audit, prin care auditorii publici externi identific documentele ce urmeaz a analizate, prin consultarea dosarelor existente la entiti, cum ar fi: a) planificarea strategic i operaional a activitii entitii; b) controalele dispuse de conducere; c) stenogramele sau procesele-verbale ale edinelor organelor de conducere ale entitii auditate;

30

d) reclamaiile i contestaiile i modul de soluionare a acestora; e) rapoartele de activitate ale entitii auditate i ale unitilor subordonate acesteia, dac este cazul; f) actele de control/audit ntocmite anterior; g) rapoartele de audit intern; h) alte documente tehnic-operative i financiar - contabile. Rezumatele, ca rezultat al studierii literaturii de specialitate existent, reprezint o colecie de informaii referitoare la domeniul auditat i la derularea unui program/proiect/proces/activitate. Interviurile reprezint o procedur direct de investigare utilizat de auditorii publici externi pentru intervievarea subiecilor special alei, n scopul obinerii de date i informaii care servesc la formularea unor idei i opinii, i acestea sunt: S nestructurate - au un caracter interactiv; S structurate - se desfoar pe baza unei liste de ntrebri. Interviurile se pot realiza cu o persoan sau cu mai multe persoane n acelai timp, telefonic sau prin pot, inclusiv prin vizite la locul de munc. Chestionarele reprezint un ansamblu de ntrebri scrise la care se cer rspunsuri tot n form scris, n vederea obinerii unor informaii despre o anumit problem. La finalul acestora se adreseaz ntrebarea deschis Mai avei ceva de adugat n completarea celor spuse? ". Listele de verificare reprezint un inventar al tuturor obiectivelor ce trebuie evaluate n cadrul procesului de audit. Aceast procedur l ajut pe auditor s nu piard din vedere aspectele pe care trebuie s le ating auditul, conform planului detaliat de audit. Obinerea probelor de audit trebuie s fie urmat de sintetizarea, analiza i interpretarea lor. Probele de audit reprezint acele date i informaii obinute de ctre auditorii publici externi, prin utilizarea procedurilor de audit specifice auditului performanei, pentru susinerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor cuprinse n rapoartele de audit. Auditorii publici externi trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a-i susine raionamentul i concluziile n legtur cu tema auditat. Auditorii publici externi identific, colecteaz i analizeaz probe de audit n legtur cu descrierea temei auditate, a rezultatelor obinute i, dac este cazul, n legtur cu percepiile sau opiniile publicului. Probele de audit sunt sintetizate, analizate i interpretate pe msur ce ele se obin. Auditorii publici externi analizeaz dac probele de audit sunt sau nu convingtoare. n cazul n care probele de audit nu sunt suficient de convingtoare, auditorii publici externi trebuie s acioneze pentru obinerea unor probe suplimentare care s fie colectate din surse diferite. n cadrul auditului performanei, probele de audit, respectiv datele i informaiile obinute sunt utilizate pentru a demonstra dac managementul i personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu principiile stabilite prin procedurile, politicile i standardele adoptate i dac au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace, dup caz. n funcie de natura lor, se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit: a) Probele fizice se obin prin observarea direct (la faa locului) i se prezint sub form de fotografii, diagrame, grafice i alte forme i reprezentri. Dac proba de audit obinut prin observarea direct a unei anumite situaii/mprejurri prezint riscul unei interpretri eronate n legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborat cu alte probe, pentru a-i conferi credibilitate. b) Probele verbale constituie rspunsuri la interviuri, sondaje etc. Probele verbale reprezint pentru auditorii publici externi surse importante de informaii care sunt folosite n procesul de audit. De regul, acestea sunt obinute de la angajaii entitii, beneficiarii programului auditat i chiar de la reprezentani ai opiniei publice. c) Probele documentare reprezint acele probe obinute sub forr de acte i/sau documente. Acestea pot fi prezentate n form scris sau n format electronic. Auditorii publici externi obin astfel de probe prin examinarea unor acte i documente, cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditat, diferite contracte, alte rapoarte, scrisori de confirmare din partea unor teri etc. Totodat se colecteaz probe i din documentele interne (prezentate de entitate), respectiv documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, coresponden, bugete, rapoarte interne,

31

sinteze statistice ale activitii desfurate de entitate, politici i proceduri interne etc. Prin probele documentare se asigur: confirmarea concluziilor i recomandrilor auditorilor publici externi; sporirea eficienei i eficacitii auditului; surse de informare n etapa de ntocmire a raportului; rspunsuri la eventuale ntrebri din partea entitii auditate sau din partea terilor. d) Probele analitice se obin ca urmare a verificrii, interpretrii i analizrii datelor rezultate din activiti legate de implementarea unui program de ctre entitatea auditat. Analizele presupun n principal estimri ale indicatorilor i tendinelor obinute de la entitatea auditat sau din alte surse. Aceti indicatori i/sau tendine se compar cu cei nscrii n standardele aplicabile n domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice, de regul, sunt numerice, de tipul indicatorilor, dar pot fi i nonnumerice, de tipul rezolvrii contestaiilor din cadrul unei entiti. Sintetizarea datelor i informaiilor presupune organizarea lor dup cum urmeaz: S sub form de tabele - datele statistice, rezultatele observaiilor, rspunsurile la ntrebrile chestionarelor; S clasificarea pe teme i idei (codificarea) a rezultatelor examinrii documentelor, notielor din timpul interviurilor i a rspunsurilor la ntrebrile deschise ale chestionarelor. Auditorii publici externi trebuie s efectueze o evaluare a probelor de audit codificate i sintetizate pentru a stabili ct sunt de convingtoare. Analiza datelor i informaiilor reprezint o cercetare obiectiv (cantitativ i calitativ), cu identificarea factorilor de influen a ntregului proces sau fenomen economic, n scopul stabilirii constatrilor auditului. Auditorii publici externi analizeaz datele i informaiile colectate, prin utilizarea urmtoarelor proceduri analitice (cantitative i calitative): a) Analiza comparativ (Benchmarking) reprezint un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor specifice entitii auditate cu cele ale altor entiti care se ncadreaz n aceeai clas de performan. Analizele comparative sunt, n mod obinuit, utilizate pentru: identificarea unor ci de mbuntire a performanelor; examinarea evoluiei tendinelor; creterea credibilitii recomandrilor auditului. Auditorii publici externi fac comparaii ntre programul/proiectul/procesul/activitatea performant i cele mai puin performante, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de ansamblu a entitii auditate etc. b) Analiza nainte i dup" compar situaia existent naintea demarrii programului/proiectului/procesului/activitii ce face obiectul auditului cu situaia rezultat dup implementarea acestuia. Impactul este estimat prin compararea indicatorilor performanei afereni celor dou etape. c) Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor se utilizeaz n principal pentru a determina dac obiectivele stabilite au fost atinse, precum i pentru a identifica acei factori care au condus la nerealizarea sau realizarea parial a acestora. Orice abatere de la derularea n bune condiii a unui program/proiect/proces/activitate poate fi stabilit prin raportarea rezultatelor i impacturilor la obiectivele i cerinele prestabilite. d) Analiza cost-beneficiu se realizeaz prin studiul relaiilor dintre costurile aferente programului/proiectului/procesului/activitii auditate i beneficiile obinute de acestea n mod obinuit. Scopul analizei cost-beneficiu este s evalueze dac beneficiile aduse prin implementarea unui program/proiect/proces/activitate sunt mai mari dect costurile aferente implementrii acestora. Aceast analiz se realizeaz prin exprimarea costurilor i beneficiilor n uniti monetare. e) Analiza cost-eficacitate se efectueaz asupra relaiilor dintre costurile programului/proiectului/procesului/activitii i rezultatele exprimate n costuri pe unitatea de rezultat obinut. Analiza se realizeaz, de obicei, prin exprimarea componentelor n uniti fizice. Dup sintetizarea i analizarea probelor de audit, auditorii publici externi interpreteaz rezultatele obinute i formuleaz constatrile printr-un procedeu care presupune luarea n considerare a patru elemente eseniale:

32

a) Criteriul: Ce ar trebui s fie? - criteriul poate fi stipulat n legi sau reglementri sau n acord cu cele mai bune practici n domeniu i, n general, reprezint ceea ce este prevzut a se realiza prin programul/ proiectul/ procesul/ activitatea auditat. b) Condiia: Ce este? - respectiv situaia programului/ proiectului/ procesului/ activitii i rezultatele obinute pn n prezent. c) Cauza: Auditorii publici externi identific factorii care determin situaia existent. Identificarea cauzelor problemelor i ajut pe auditori s formuleze recomandri. d) Efectul: Este rezultatul funcionrii programului/proiectului/ procesului/ activitii i are o legtur intrinsec cu cauza. Auditorii publici externi identific i analizeaz efectele cele mai importante pe care le compar cu costurile i rezultatele programelor sau cu alte efecte. Concluziile auditului sunt formulate cunoscnd ateptrile programului/proiectului/ procesului/activitii auditate i lund n consideraie perspectiva mbuntirii economicitii, eficienei i eficacitii. n acest sens, se pot consulta experi, specialiti i chiar cercettori sau se pot efectua comparaii i analize privind cauza i efectul. Auditorii publici externi, pe parcursul realizrii auditului, stabilesc relaii de colaborare cu entitatea auditat sau alte pri interesate, la toate nivelele, pentru obinerea sprijinului necesar derulrii n condiii bune a auditului, prin organizarea de ntlniri periodice. n cadrul acestor ntlniri se prezint informri n legtur cu progresele realizate n derularea auditului. Auditorii publici externi ntocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit al performanei. Raportul de audit al performanei trebuie s prezinte relaia dintre obiectivele auditului, criterii, constatri i concluzii. Recomandrile cuprinse n raportul de audit al performanei se fac numai dac auditorii publici externi au identificat remedii posibile i eficiente pentru disfuncionalitile constatate i nu trebuie s detalieze modul de implementare, aceasta fiind o responsabilitate a managementului entitii. Raportul de audit al performanei trebuie s fie obiectiv i corect i, n acest scop, este necesar s ntruneasc urmtoarele caracteristici: a) s prezinte separat concluziile i recomandrile; b) s prezinte faptele n termeni neutri; c) s cuprind toate constatrile relevante; d) s fie constructiv, prezentnd i constatrile pozitive. La elaborarea raportului de audit al performanei, la nivel central, ca i a celor ntocmite la nivelul camerelor de conturi, trebuie s se aib n vedere urmtoarele: a) includerea n raportul de audit al performanei la nivelul departamentului coordonator a aspectelor semnificative cuprinse n rapoartele de audit ntocmite la nivelul camerelor de conturi, n cazul n care auditul se realizeaz i la nivelul acestora; b) includerea n raport a celor mai recente informaii i, n cazul n care se fac referiri la sume din anii anteriori, acestea trebuie exprimate n valori actualizate; c) evenimentele complexe trebuie s fie prezentate n succesiunea lor cronologic; d) anexele raportului trebuie s cuprind sursele probelor de audit, precum i tehnicile i procedurile folosite pentru analiza informaiilor ce stau la baza raportului. Punerea de acord cu entitatea auditat a proiectului raportului de audit (concilierea) reprezint o dezbatere ce are loc ntre echipa de audit i conducerea entitii auditate asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor formulate, precum i asupra prezentrii acestora n raportul de audit al performanei. Pentru punerea de acord se parcurg urmtoarele etape: 1. transmiterea proiectului raportului de audit al performanei entitii auditate, nsoit de o scrisoare semnat de eful departamentului, n care se precizeaz termenul de maxim 15 zile lucrtoare pentru comunicarea punctului de vedere de ctre entitate; 2. stabilirea unei ntlniri cu entitatea auditat pentru discutarea proiectului raportului de audit, care se realizeaz n termen de maxim 10 zile lucrtoare, dup expirarea termenului pentru primirea punctului de vedere din partea entitii auditate sau dup expirarea termenului prevzut pentru transmiterea acestuia.

33

Alturi de echipa de audit, la conciliere pot participa i eful departamentului i/sau directorul direciei. n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi i conducerea entitii auditate, care nu pot fi soluionate cu ocazia punerii de acord a coninutului proiectului raportului de audit, auditorii publici externi prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entitii auditate i explic cu claritate motivaiile care au stat la baza nensuirii acestora. Dup discuiile purtate cu entitatea auditat, auditorii publici externi pot modifica proiectul raportului de audit, dac entitatea auditat aduce probe de audit noi, care s susin modificarea constatrilor. n termen de maxim 10 zile lucrtoare de la data concilierii, se ntocmete raportul final de audit al performanei. Revizuirea proiectului raportului de audit al performanei se efectueaz de ctre directorul direciei. n cadrul revizuirii trebuie s se analizeze dac raportul de audit este redactat clar, corect, echilibrat i argumentat. Raportul final de audit al performanei este semnat de auditorii publici externi care au efectuat auditul. Numrul de exemplare necesar ale raportului de audit al performanei se stabilete n funcie de numrul destinatarilor acestuia, astfel nct un exemplar s rmn la sediul Curii de Conturi. Raportul de audit nsoit de procesele-verbale de constatare anexe ale acestuia, dup caz, se depun i se nregistreaz la registratura general a Curii de Conturi. Acestea vor fi evideniate i n Registrul special privind evidena actelor ncheiate i modul de valorificare a constatrilor cuprinse n acestea. Raportul de audit al performanei se transmite entitilor auditate nsoit de o scrisoare semnat de eful de departament n care se nscriu principalele constatri i recomandri rezultate n urma auditului. n aceast scrisoare se stabilete, acolo unde este cazul, termenul pn la care entitatea auditat urmeaz s comunice Curii de Conturi modul de implementare a recomandrilor. Raportul de audit al performanei sau o sintez a principalelor constatri, concluzii i recomandri ale acestuia, pot fi transmise, dup caz, i instituiilor publice interesate, Guvernului, comisiilor de specialitate din cadrul Parlamentului. n funcie de nivelul de reprezentare, scrisoarea care nsoete raportul de audit al performanei/sinteza, se semneaz, dup caz, de ctre preedintele Curii de Conturi sau eful de departament. Entitile auditate trebuie s comunice Curii de Conturi, la data stabilit, modul de implementare a recomandrilor. Totodat, Curtea de Conturi efectueaz, dup un interval de timp stabilit, de la caz la caz, n funcie de natura activitii i recomandrile cuprinse n raportul de audit, o verificare a modului de implementare a recomandrilor. n urma verificrilor efectuate, auditorii publici externi ntocmesc o Not, n care consemneaz stadiul realizrii recomandrilor. n situaia n care recomandrile formulate nu au fost implementate, acest fapt se aduce i la cunotina organului ierarhic superior al entitii auditate. Atunci cnd pe parcursul auditului performanei se identific abateri de la legalitate i regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii, precum i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, acestea se consemneaz n procese- verbale de constatare care se anexeaz la raportul de audit al performanei. n aceast situaie, n raportul de audit al performanei, la capitolul Constatrile i concluziile referitoare la realizarea obiectivelor programului/ proiectului/ procesului/ activitii auditate, se prezint n mod sintetic abaterile consemnate n procesul-verbal de constatare. Auditul efectuat de ctre Autoritatea de audit asupra fondurilor comunitare nerambursabile i a cofinanrii naionale aferente Pe lng activitile de control i de audit prezentate pn aici, Curtea de Conturi, prin Autoritatea de Audit, efectueaz audit public extern, n conformitate cu legislaia naional i comunitar, asupra fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile, raportnd Comisiei Europene asupra modului de utilizare a a acestor fonduri, principalele constatri i recomandri rezultate n urma auditurilor efectuate fiind incluse n Raportul public anual al Curii de Conturi. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor
34

nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile, fiind singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare. Principalele atribuii ale Autoritii de Audit sunt urmtoarele: a) evaluarea conformitii sistemelor de management i control pentru programele operaionale cofinanate prin instrumentele structurale i prin Fondul European pentru Pescuit, cu prevederile legale comunitare; b) verificarea, pe baz de eantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritile responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile; c) raportarea anual privind compatibilitatea sistemelor de management i control ale autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaiunilor cu reglementrile comunitare; d) verificarea existenei i corectitudinii elementului de cofinanare naional; e) eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale ageniilor de pli, precum i pentru contul Euro SAPARD, n ceea ce privete integralitatea, acurateea i veridicitatea acestor conturi; f) emiterea opiniei asupra declaraiei de asigurare emis de ageniile de pli pentru agricultur i dezvoltare rural; g) emiterea declaraiilor de nchidere, nsoite de rapoarte de audit, pentru fiecare program sau msur finanat din respectiv fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurile postaderare i alte fonduri nerambursabile; h) urmrirea respectrii criteriilor de acreditare a autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, destinate agriculturii i dezvoltrii rurale, pe toat perioada de implementare tehnic i financiar a acestora; i) urmrirea modului de implementare de ctre entitile auditate a recomandrilor formulate ca urmare a aciunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit. Pentru fondurile comunitare nerambursabile destinate susinerii agriculturii i dezvoltrii rurale, Autoritatea de Audit ndeplinete rolul de organism de certificare. n ndeplinirea atribuiilor sale, Autoritatea de Audit este competent s cear i s utilizeze rapoartele altor organisme cu atribuii de control i audit. Entitile auditate sunt obligate s pun la dispoziia auditorilor publici externi, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar. n cazurile n care exist constatri pentru clarificarea crora sunt necesare verificri de specialitate ale instituiilor specializate ale statului, pe baza propunerilor fundamentate la nivelul direciilor de specialitate din cadrul Autoritii de Audit, se solicit, printr-o scrisoare semnat de preedintele acesteia, obiectivele ce urmeaz s fie verificate/clarificate. De asemenea, n scrisoare se va preciza obligativitatea instituiilor respective de a transmite Autoritii de Audit rezultatele verificrilor efectuate. Domeniile care intr n competena Autoritii de audit sunt reprezentate de fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurile postaderare i alte fonduri nerambursabile, astfel: a) fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei prin programele PHARE, ISPA i SAPARD; b) fondurile nerambursabile postaderare: Fondul European de Dezvoltare Regional, Fondul Social European, Fondul de Coeziune destinat mediului i infrastructurii, Fondul European de Garantare n Agricultur, Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, Fondul European pentru Pescuit, Facilitatea Schengen, Fondurile destinate cooperrii europene, Programul General Solidaritatea i gestionarea fluxurilor migratorii"; c) alte categorii de fonduri dect cele menionate de lege, urmnd ca reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare acestei activiti.

35

n cadrul auditului public extern privind fondurile comunitare, Autoritatea de Audit asigur verificarea existenei i corectitudinii utilizrii elementului de cofinanare naional. Autoritatea de Audit efectueaz audit public extern la toate entitile care gestioneaz, certific, implementeaz i/sau beneficiaz de fonduri comunitare nerambursabile, indiferent de forma de proprietate i/sau natura juridic a acestora. Ea are acces nengrdit la acte, documente i informaii necesare exercitrii atribuiilor sale, oricare ar fi persoanele juridice sau fizice deintoare. n conformitate cu prevederile regulamentelor comunitare, Autoritatea de Audit efectueaz urmtoarele tipuri de audit: audit de conformitate, audit de sistem, audit al operaiunilor i audit la finalizarea proiectului/programului, ale cror obiective sunt prezentate n continuare. a) Audit de conformitate - obiectivul auditului este obinerea unei asigurri rezonabile c sistemele de management i control stabilite pentru implementarea programelor operaionale cofinanate prin instrumente structurale i prin Fondul European pentru Pescuit sunt instituite conform cu principiile regulamentelor comunitare. b) Audit de sistem - obiectivul auditului este obinerea unei asigurri rezonabile c sistemele de management i control funcioneaz eficace pentru a preveni erorile i neregulile i c, n cazul apariiei acestora, sistemul este capabil n detectarea i corectarea lor. c) Audit operaiunilor - obiectivul auditului este obinerea unei asigurri rezonabile c declaraiile de cheltuieli transmise Comisiei sunt exacte iar tranzaciile aferente sunt conforme cu normele comunitare i naionale aplicabile. d) Audit la finalizarea proiectului/programului este activitatea desfurat de auditorii publici externi n vederea emiterii unei declaraii de ncheiere parial/final a msurii/programului operaional n conformitate cu cerinele regulamentelor comunitare. Aciunile de audit se desfoar n baza strategiilor de audit i programului anual de activitate, aprobate de preedintele Autoritii de Audit, i transmise, dup caz, Comisiei Europene. Desfurarea aciunii de audit se face cu respectarea etapelor de planificare, execuie i raportare, dup cum sunt prezentate n continuare. Planificarea const n stabilirea obiectivelor de audit, cunoaterea activitii entitii auditate, efectuarea analizei de risc, stabilirea materialitii, utilizarea muncii altor auditori i experi, eantionarea, elaborarea, revizuirea i avizarea planului de audit, nsoit de programele de audit, listele de verificare, chestionare i alte instrumente de lucru. Execuia auditului const n efectuarea testelor de control, a procedurilor de fond, aplicarea tehnicilor de audit i obinerea probelor de audit. Raportarea const n elaborarea proiectului raportului de audit i transmiterea acestuia ctre entitile auditate n vederea comunicrii punctului de vedere al acestora fa de constatrile i recomandrile consemnate n documentele naintate, finalizarea, aprobarea i transmiterea raportului de audit i emiterea opiniei de audit. Pentru fiecare aciune de audit se ntocmete un raport de audit scris. Raportul de audit include, de regul, urmtoarele seciuni: 1. Introducere, cuprinznd obiectivele i scopul auditului, baza legal a auditului, prezentarea pe scurt a entitilor i a sistemului de management i control auditat, perioada auditat; 2. Sumarul executiv, cuprinznd cele mai importante constatri i recomandri i concluzia general a auditului; 3. Metodologia de audit, cuprinznd standardele utilizate n activitatea de audit, instrumentele de lucru utilizate, identificarea eantionului i a metodei de eantionare, activitatea de audit efectuat; 4. Constatri, cuprinznd detalierea pe fiecare autoritate a naturii abaterilor i neregulilor identificate n funcie de tipul auditului efectuat, slbiciunile identificate n sistemul de management i control i impactul acestora, natura erorilor constatate, eventualele corecii financiare, operaiunile care pot fi afectate de erorile sistemice pentru care trebuie s fie extinse investigaiile i altele; 5. Concluzii i recomandri, cuprinznd rezultatele auditului i msurile necesare a fi luate de entitile auditate; 6. Rspunsul entitilor auditate, informaiile suplimentare furnizate i programul propus pentru implementarea recomandrilor;
36

7. Concluzia general/opinia exprimat n raport cu rezultatele auditului. nainte de finalizarea raportului de audit are loc procedura contradictorie cu entitile auditate. Procedura contradictorie reprezint o consultare cu entitatea auditat n vederea clarificrii constatrilor prezentate n sinteza proiectului raportului de audit. n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi i conducerea entitii auditate, care nu pot fi rezolvate cu ocazia procedurii contradictorii, auditorii publici externi prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entitii auditate i explic motivaiile care au stat la baza nesoluionrii acestora. n situaia n care, pe parcursul misiunilor sale, Autoritatea de Audit descoper indicii de posibile fraude, acestea sunt comunicate de ndat Departamentului pentru Lupta Antifraud - DLAF. Potrivit regulamentelor comunitare, Autoritatea de Audit este obligat s urmreasc modul n care sunt implementate, de ctre entitile auditate, recomandrile consemnate n rapoartele sale de audit. n acest sens, Autoritatea de Audit monitorizeaz modul de implementare a recomandrilor pe baza calendarului de implementare stabilit n raportul de audit. Verificarea modului n care au fost implementate recomandrile se face pe teren, dup un interval de timp stabilit de la caz la caz, n funcie de natura activitii i recomandrile cuprinse n raportul de audit. Rezultatele acestor verificri se consemneaz de ctre echipa de audit ntr-un raport de urmrire a modului de implementare a recomandrilor (follow - up). n situaiile n care, urmare misiunii pe teren, se constat c recomandrile din rapoartele de audit nu au fost implementate, se va ntocmi un proces - verbal de constatare de ctre echipa de auditori. Pe baza procesului - verbal de constatare, preedintele Autoritii de Audit emite o decizie prin care se stabilesc, dup caz, urmtoarele msuri: suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat. Evaluarea activitii de control financiar propriu i de audit intern Curtea deConturi are i atribuii de evaluare a activitii de control financiar propriu i de audit intern la entitile aflate n competena de verificare a Curii de Conturi. n acest sens, cu ocazia aciunilor de control/audit, auditorii publici externi analizeaz n principal, urmtoarele aspecte: a) statutul organizaional - dac activitile de control financiar propriu i audit intern sunt organizate i funcioneaz conform legii; b) numirea efilor compartimentului de audit intern i a auditorilor interni, dac posturile sunt completate cu persoane care ndeplinesc condiiile prevzute de lege pentru auditorii interni i dac exist constrngeri sau restricii din partea conducerii n legtur cu organizarea i exercitarea controlului i auditului intern; c) dac activitatea de audit intern este planificat, supravegheat, revizuit i documentat corespunztor; d) natura i ntinderea misiunilor de audit desfurate pe parcursul anului; e) dac auditul intern se desfoar pe baza unor proceduri de audit aplicate activitilor specifice entitii i dac s-au cuprins n planul de audit activitile care prezint un risc ridicat; f) respectarea metodologiei i prevederilor legale n legtur cu ntocmirea documentelor i actelor specifice, obinerea de rezultate concludente i formularea opiniilor; g) implementarea recomandrilor formulate n rapoartele de audit intern. Rezultatele evalurii activitii de audit intern se consemneaz de ctre auditorii publici externi ntr-un capitol distinct n actele de control/audit ncheiate. Constatrile rezultate din evaluarea activitilor de control i de audit intern consemnate n actele de control/audit sunt sintetizate de ctre fiecare structur din cadrul Curii de Conturi i se transmit departamentului de specialitate pentru a fi cuprinse n Raportul public anual al Curii de Conturi, ntr-o seciune distinct intitulat Evaluarea sistemelor de control i audit intern".

37

Persoanele juridice care intr n competena de verificare a Curii de Conturi sunt obligate si transmit acesteia, pn la sfritul trimestrului I, pentru anul precedent, raportul privind desfurarea i realizarea programului de audit intern. Raportarea se face pe baza Raportului cadru, difuzat de ctre Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.), din cadrul Ministerului Finanelor Publice, n calitate de responsabil cu coordonarea i supravegherea auditului intern pentru toi ordonatorii de credite. Dup elaborare, un exemplar din Raportul cadru privind desfurarea i realizarea programului de audit intern, aprobat de conductorul entitii publice, se transmite la Curtea de Conturi, anual, pn la 31 martie. Rapoartele cadru transmise structurilor centrale i teritoriale ale Curii de Conturi constituie surse de informaii pentru auditorii publici externi n exercitarea atribuiilor de control/audit, precum i criterii de selectare a entitilor pentru a fi incluse n aciunile de control/audit ale Curii de Conturi a Romniei. Curtea de Conturi dezvolt colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, care intr n sfera ei de competen, n vederea asigurrii complementaritii i a creterii eficienei activitii de audit, pentru: S evitarea suprapunerii perioadelor n care se desfoar aciunile de control/audit; S stabilirea misiunilor de interes pentru Curtea de Conturi, a obiectivelor acestora i a termenelor de realizare avnd n vedere respectarea principiului ca misiunile de audit public extern s fie, de regul, ulterioare misiunilor de audit intern; S furnizarea de informaii Curii de Conturi de ctre entitile publice ce intr n competena sa de verificare, inclusiv acele informaii privind elaborarea programelor de audit intern anuale sau multianuale. n final, trebuie menionat c, n situaia n care auditorii publici externi iau cunotin de informaii care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, ei sunt obligai s respecte caracterul lor i s fac cunoscute aceste informaii numai autoritilor ndreptite. Obligativitatea confidenialitii se respect att pe parcursul, ct i dup finalizarea misiunii de control/audit. Actele ntocmite i/sau emise de structurile Curii de Conturi a Romniei au caracter public numai dup ncheierea procedurilor de valorificare. Pe lng atribuiile de control i de audit, Curtea de Conturi mai are sarcina de a ntocmi urmtoarele acte de raportare: 1. raportul public anual; 2. rapoartele anuale referitoare la finanele publice locale, ce se nainteaz i autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ teritoriale; 3. rapoarte pe domenii specifice pe care le nainteaz Parlamentului, precum i altor instituii interesate (Guvern, ministere, alte entiti publice). B. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) ncepnd cu data de 1 octombrie 2003, a fost nfiinat Agenia Naional de Administrare Fiscal, devenind operaional la 1 ianuarie 2004. n subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal funcioneaz Garda Financiar, Autoritatea Naional a Vmilor, direciile generale ale finanelor publice judeene i Direcia General a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, ca instituii publice cu personalitate juridic. Agenia Naional de Administrare Fiscal are urmtoarele obiective generale7: a) realizarea veniturilor bugetului general consolidat din impozite, taxe, contribuii sociale i din orice alte sume datorate bugetului de stat, prin mbuntirea continu a nivelului conformrii voluntare a contribuabililor; b) aplicarea unitar a prevederilor legislaiei fiscale; c) prestarea de servicii de informare i asisten ctre contribuabili, n scopul nelegerii i aplicrii corecte a legislaiei fiscale; d) creterea constant a eficienei colectrii veniturilor bugetare; e) formarea de resurse umane competente i motivate;

7 *** H. G. nr. 109 din 18 februarie 2009 privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 126 din 2 martie 2009

38

f) garantarea ncrederii contribuabilului n integritatea i imparialitatea administraiei fiscale; g) prevenirea i combaterea evaziunii i fraudei fiscale; h) aprarea intereselor fiscale i financiare ale Uniunii Europene. n ndeplinirea atribuiilor sale, Agenia Naional de Administrare Fiscal este autorizat: a) s exercite nemijlocit i nengrdit inspecia fiscal, controlul financiar i controlul operativ i inopinat; b) s exercite, prin Autoritatea Naional a Vmilor, controlul vamal; c) s stabileasc n sarcina operatorilor economici, ca urmare a controlului, msuri de conformare pentru respectarea legii; d) s aplice sanciuni; e) s urmreasc i s ia msuri de recuperare a ajutorului de stat ilegal sau utilizat abuziv, prin organele abilitate, conform competenelor; f) s aplice, prin organele abilitate, modalitile de executare silit i msurile asigurtorii pentru a cror realizare este competent potrivit legii; g) s ncheie protocoale de schimb de informaii i colaborare cu ministerele, instituiile publice i cu alte organizaii; h) s soluioneze plngerile prealabile, contestaiile i petiiile i s pun la dispoziie solicitanilor informaiile publice. Agenia Naional de Administrare Fiscal are dreptul s solicite de la celelalte autoriti ale administraiei publice, instituii publice i operatori economici, de la instituii de credit i de la alte persoane datele i informaiile necesare n vederea realizrii atribuiilor, cu pstrarea confidenialitii acestora. Din punctul nostru de vedere, putem trece acum la prezentarea uneia dintre activitile cu impact major asupra tuturor participanilor la viaa economic, respectiv activitatea de inspecie fiscal8. Inspecia fiscal are ca obiect verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor aferente acestora. Pentru atingerea obiectivului su, inspecia fiscal are urmtoarele atribuii: a) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; c) sancionarea faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. Pentru ducerea la ndeplinire a acestor atribuii, organul de inspecie fiscal va proceda la: a) examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; c) discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; d) solicitarea de informaii de la teri; e) stabilirea corect a bazei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal declarat i/sau stabilit, dup caz, la momentul nceperii inspeciei fiscale; f) stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, precum i a obligaiilor fiscale accesorii aferente acestora; g) verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile;
8

Prezentarea noastr se bazeaz pe prevederile O. G. nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat Monitorul Oficial al Romniei nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificrile i completrile ulterioare

39

h) dispunerea msurilor asigurtorii; i) efectuarea de investigaii fiscale; j) aplicarea de sanciuni; k) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal. n legtur cu cele menionate anterior, trebuie fcut observaia c nu intr n atribuiile inspeciei fiscale efectuarea de constatri tehnico-tiinifice sau orice alte verificri solicitate de organele de urmrire penal n vederea lmuririi unor fapte sau mprejurri ale cauzelor aflate n lucru la aceste instituii. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre organul fiscal competent, iar contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare folosit. Inspecia fiscal poate mbrca una din cele dou forme: a) inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; b) inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. n realizarea inspeciei fiscale se pot aplica urmtoarele proceduri de control: a) controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; b) controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat. La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal. Pe lng procedurile de control utilizate n realizarea atribuiilor sale, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele metode de control: a) controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; b) controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate. n privina perioadei supuse inspeciei fiscale, trebuie artat c aceasta se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, existnd diferene n tratamentul aplicat contribuabililor mari fa de celelalte categorii. Astfel, la contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior. La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac este identificat cel puin una dintre urmtoarele situaii: exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale n interiorul termenului de prescripie; nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. Metodologia de desfurare a inspeciei fiscale Ca regul, naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal. Avizul de inspecie fiscal trebuie s cuprind: a) temeiul juridic al inspeciei fiscale; b) data de ncepere a inspeciei fiscale; c) obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale;
40

d) posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale; amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. Comunicarea avizului de inspecie fiscal se face n mod diferit, n funcie de mrimea contribuabililor. Comunicarea avizului se face, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 15 zile pentru ceilali contribuabili. De la aceast regul exist cteva excepii care stabilesc cnd nu este necesar comunicarea avizului de inspecie fiscal, respectiv: a) pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; b) n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti; c) n cazul controlului inopinat i al controlului ncruciat; d) n cazul refacerii controlului ca urmare a unei dispoziii de reverificare cuprinse n decizia de soluionare a contestaiei. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilului i revine obligaia de a pune la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Oricum, indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecia fiscal se poate desfura i n afar programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. i n legtur cu durata inspeciei fiscale, exist diferene ntre contribuabilii mari i ceilali contribuabili. Astfel, durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. ns, n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. Realizarea inspeciei fiscale presupune respectarea unor reguli. Pot fi considerate reguli de desfurare a inspeciei fiscale urmtoarele: 1. Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. 2. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. 3. Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii. 4. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. 5. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. 6. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. 7. Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. 8. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil.

41

9. Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. Raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde i diferene n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind nemodificarea bazei de impunere. Soluionarea contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale Contestaia este o cale administrativ de atac i nu nltur dreptul la aciune al celui care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Contestaia se formuleaz n scris i va cuprinde: a) datele de identificare a contestatorului; b) obiectul contestaiei; c) motivele de fapt i de drept; d) dovezile pe care se ntemeiaz; e) semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, precum i tampila n cazul persoanelor juridice. Obiectul contestaiei l constituie numai sumele i msurile stabilite i nscrise de organul fiscal n titlul de crean sau n actul administrativ fiscal atacat. Contestaia se depune n termen de 30 de zile de la data comunicrii actului administrativ fiscal la organul fiscal, respectiv vamal, al crui act administrativ este atacat i nu este supus taxelor de timbru. Dac actul administrativ fiscal nu conine elementele referitoare la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia, contestaia poate fi depus, n termen de 3 luni de la data comunicrii actului administrativ fiscal, organului de soluionare competent. n cazul n care competena de soluionare nu aparine organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestaia va fi naintat de ctre acesta, n termen de 5 zile de la nregistrare, organului de soluionare competent. n cazul n care contestaia este depus la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi naintat, n termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Introducerea contestaiei pe calea administrativ de atac nu suspend executarea actului administrativ fiscal. Contestaia poate fi retras de contestator pn la soluionarea acesteia. Prin retragerea contestaiei nu se pierde dreptul de a se nainta o nou contestaie n interiorul termenului general de depunere a acesteia. Sub aspect procedural, soluionarea contestaiei presupune verificarea de ctre organul competent n soluionarea contestaiei a a motivelor de fapt i de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaiei se face n raport de susinerile prilor, de dispoziiile legale invocate de acestea i de documentele existente la dosarul cauzei. Soluionarea contestaiei se face n limitele sesizrii. Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului n propria cale de atac. Contestatorul, intervenienii sau mputerniciii acestora pot s depun probe noi n susinerea cauzei. n aceast situaie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, dup caz, i se va oferi posibilitatea s se pronune asupra acestora. Organul de soluionare competent se va pronuna mai nti asupra excepiilor de procedur i asupra celor de fond, iar cnd se constat c acestea sunt ntemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei. Organul de soluionare competent poate suspenda, prin decizie motivat, soluionarea cauzei atunci cnd: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele n drept cu privire la existena indiciilor svririi unei infraciuni a crei constatare ar avea o nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz s fie dat n procedur administrativ;

42

b) soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept care face obiectul unei alte judeci. La aprobarea suspendrii, organul de soluionare competent va stabili i termenul pn la care se suspend procedura. Suspendarea poate fi solicitat o singur dat. Procedura administrativ este reluat la ncetarea motivului care a determinat suspendarea sau, dup caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluionare, indiferent dac motivul care a determinat suspendarea a ncetat sau nu. n soluionarea contestaiei, organul competent se pronun prin decizie sau dispoziie, dup caz. Decizia sau dispoziia emis n soluionarea contestaiei este definitiv n sistemul cilor administrative de atac. Decizia de soluionare a contestaiei se emite n form scris i va cuprinde: preambulul, considerentele i dispozitivul. Preambulul cuprinde: denumirea organului nvestit cu soluionarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numrul de nregistrare a contestaiei la organul de soluionare competent, obiectul cauzei, precum i sinteza susinerilor prilor atunci cnd organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului atacat. Considerentele cuprind motivele de fapt i de drept care au format convingerea organului de soluionare competent n emiterea deciziei. Dispozitivul cuprinde soluia pronunat, calea de atac, termenul n care aceasta poate fi exercitat i instana competent. Decizia se semneaz de ctre conductorul direciei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conductorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de nlocuitorii acestora, dup caz. Prin decizie, contestaia va putea fi admis, n totalitate sau n parte, ori respins. n cazul admiterii contestaiei se decide, dup caz, anularea total sau parial a actului atacat, situaie n care urmeaz s se ncheie un nou act administrativ fiscal care va avea n vedere strict considerentele deciziei de soluionare. Dac organul de soluionare competent constat nendeplinirea unei condiii procedurale, contestaia va fi respins fr a se proceda la analiza pe fond a cauzei. Contestaia nu poate fi respins dac poart o denumire greit. Decizia privind soluionarea contestaiei se comunic contestatorului i organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Deciziile emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate de ctre contestatar la instana judectoreasc de contencios administrativ competent. Autoritatea Naional a Vmilor Autoritatea Naional a Vmilor se organizeaz i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, cu buget i patrimoniu proprii, n subordinea Ministerului Finanelor Publice, n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Autoritatea Naional a Vmilor asigur aplicarea politicii vamale i n domeniul accizelor i exercit atribuiile stabilite prin lege9. Atribuiile Autoritii Naionale a Vmilor sunt numeroase i acoper un spectru larg de probleme. Vom ncerca o grupare a lor, n funcie de sfera la care se refer. Astfel, dac avem n vedere aciunile propriu-zise de control din domeniul vamal i al accizelor, printre atribuii pot fi enumerate: 1. aplic n domeniul vamal i pentru accize msurile specifice rezultate din programele guvernamentale i din reglementrile vamale i pentru accize i alte dispoziii aplicabile mrfurilor aflate sub supraveghere vamal i fiscal pentru accize sau supuse controlului vamal i fiscal pentru accize; 2. urmrete i supravegheaz respectarea reglementrilor vamale pe ntregul teritoriu al rii i exercit controlul specific; 3. urmrete aplicarea corect a regulilor generale de interpretare a Nomenclaturii Sistemului armonizat i de evaluare n vam a mrfurilor, precum i a prevederilor actelor normative referitoare la taxele vamale, taxa pe valoarea adugat, accize i alte drepturi vamale; 4. ia msuri pentru prevenirea, combaterea i sancionarea contraveniilor; 5. coordoneaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, a direciilor judeene i a municipiului Bucureti pentru accize i operaiuni vamale i a
43

birourilor vamale pe linia prevenirii i combaterii traficului ilicit de droguri, arme, explozivi, alte produse cu regim special, obiecte din patrimoniul cultural naional; urmrete, n cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de splare a banilor prin operaiuni vamale; 6. verific modul de declarare de ctre titularul operaiunii vamale sau de ctre reprezentantul su a drepturilor de import i a altor drepturi legal datorate reprezentnd impozite i taxe care sunt n atribuia autoritii vamale; ncaseaz i vireaz aceste drepturi; stabilete, prin controlul ulterior al declaraiilor, diferenele i asigur ncasarea sau, dup caz, rambursarea ori remiterea acestora; aplic formele i instrumentele de plat i de garantare a drepturilor de import i a altor impozite i taxe aflate n competena sa; 7. controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export sau aflate n tranzit, precum i bagajele nsoite ori nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal ale acestora; reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal i pentru care legea prevede o astfel de sanciune; 8. verific pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate n vederea identificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii; 9. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verific registre, corespondena i alte forme de eviden i are dreptul de a cere oricrei persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plat, documentaia i informaiile privind operaiunile vamale; 10. exercit controlul ulteri or; 11. asigur aplicarea prevederilor legale privind recuperarea n Romnia a unor creane stabilite ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene, precum i a celor privind recuperarea ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene a creanelor stabilite n Romnia, pentru creanele pe care le administreaz; 12. ndeplinete atribuiile legate de realizarea controalelor Fondului European de Garantare Agricol, delegate de Agenia de Pli i Intervenie pentru Agricultur, n calitate de organism responsabil n plan naional de derularea i gestionarea fondurilor europene pentru agricultur;
9

*** H. G. nr. 110 din 18 februarie 2009 privind organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vmilor, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 127 din 2 martie 2009

13. organizeaz i execut controlul respectrii prevederilor legale privind supravegherea micrii produselor accizabile pe teritoriul naional; 14. propune msuri cu privire la mbuntirea activitii de colectare i ncasare a accizelor i de ntrire a capacitii de control n nchiderea circuitelor micrii produselor accizabile; 15. organizeaz i acord asisten de specialitate contribuabililor n domeniul micrii produselor accizabile; 16. adopt msurile necesare pentru asigurarea aplicrii prevederilor Conveniei privind utilizarea tehnologiei informaiilor de ctre serviciile vamale; 17. raporteaz Comisiei Europene cazurile de fraud i neregulariti privind drepturile vamale mai mari de 10.000 euro; 18. ncaseaz i contabilizeaz resursele proprii tradiionale (taxe vamale, contribuii agricole, taxe antidumping) ale bugetului comunitar; 19. ntreprinde msurile speciale privind supravegherea produciei, importului i circulaiei produselor accizabile; 20. ndeplinete atribuii i sarcini n domeniul autorizrii, atestrii, avizrii persoanelor juridice i fizice care desfoar activiti de producie, mbuteliere, ambalare, primire, deinere, depozitare i/sau expediere, comercializare, utilizare final a produselor accizabile; 21. controleaz mijloacele de transport ncrcate sau susceptibile a fi ncrcate cu produse accizabile aflate n micare intracomunitar, verific ndeplinirea condiiilor legale cu privire la circulaia intracomunitar de produse accizabile, verific, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate, n vederea identificrii i expertizrii produselor accizabile;
44

22. constat i sancioneaz faptele care constituie contravenii potrivit reglementrilor fiscale referitoare la regimul produselor accizabile i reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul contraveniei, pentru care legea prevede o astfel de sanciune; 23. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei fiscale privind accizele de ctre persoane fizice i juridice; 24. efectueaz inspecia fiscal, n condiiile Codului de procedur fiscal, n domeniul produselor accizabile; 25. emite decizii de impunere n urma inspeciei fiscale, n condiiile Codului de procedur fiscal, n domeniul produselor accizabile; 26. asigur cooperarea administrativ n domeniul accizelor; 27. organizeaz i aplic msuri de supraveghere fiscal i efectueaz controlul respectrii prevederilor legale, naionale i comunitare, n cazul deplasrii pe teritoriul naional a produselor accizabile; 28. ndeplinete atribuiile prevzute de reglementrile fiscale privind procedura de gestionare a documentelor administrative de nsoire, ntocmite n cazul deplasrii produselor accizabile n regim suspensiv; 29. colaboreaz cu instituiile abilitate pentru transpunerea n practic a msurilor ce se impun n vederea ndeplinirii atribuiilor asumate prin Planul de aciune Schengen; 30. realizeaz, prin intermediul direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, executarea silit a drepturilor de import sau de export, a altor taxe i impozite datorate statului, n cadrul operaiunilor vamale, a accesoriilor aferente acestora, a amenzilor i a oricror altor sume datorate bugetului general consolidat n temeiul unor titluri executorii, precum i a creanelor stabilite ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene, potrivit competenelor legale; Pe lng aceste atribuii care vizeaz direct activitatea de control n domeniile specificate, Autoritatea Naional a Vmilor mai ndeplinete i alte atribuii care au caracter de organizare, de ndrumare i de verificare a unor activiti specifice, de elaborare i de avizare a unor acte normative, precum i de colaborare cu alte structuri sau de informare. Printre aceste atribuii pot fi enumerate: 1. organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, a direciilor judeene i a municipiului Bucureti pentru accize i operaiuni vamale, precum i a birourilor vamale din subordine; 2. particip mpreun cu alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale la elaborarea proiectelor de acte normative n domeniul vamal i al accizelor; 3. aplic prevederile Tarifului vamal i ale altor acte normative referitoare la acesta; 4. aplic prevederile legale prin care se transpun directivele Comisiei Europene privind originea preferenial i nepreferenial a mrfurilor i elaboreaz metodologii pentru aplicarea regulilor de origine prefereniale cuprinse n protocoalele de reguli de origine la acordurile ncheiate de Uniunea European; 5. asigur aplicarea prevederilor cu caracter vamal din acordurile, conveniile i tratatele internaionale la care Romnia este parte; 6. elaboreaz norme metodologice pentru organele proprii de control i le supune spre aprobare preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; 7. elaboreaz i adopt norme tehnice de aplicare a prevederilor Regulamentului vamal; 8. elaboreaz propuneri privind sistematizarea legislaiei vamale; 9. acioneaz pentru ndeplinirea programelor privind integrarea vamal european; 10. asigur sistemul informatic integrat vamal, datele i prelucrrile acestora pentru statistica vamal i de comer exterior; gestioneaz informaiile cu privire la colectarea datoriei vamale; 11. reprezint n faa instanelor, direct sau prin organele teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, interesele statului n cazurile de nclcare a normelor vamale; 12. asigur transmiterea i/sau primirea pe cale electronic a informaiilor privind acordarea asistenei pentru recuperarea n Romnia a unor creane stabilite ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene, precum i pentru recuperarea ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene a creanelor stabilite n Romnia, potrivit competenelor legale;

45

13. ntocmete studii, analize i elaboreaz proiecte de acte normative privind organizarea activitii proprii, pe care le supune preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal pentru a fi valorificate i promovate; 14. face propuneri de avizare a proiectelor de acte normative elaborate de alte ministere i instituii centrale, care cuprind msuri referitoare la domeniul vamal; 15. aplic legislaia n ceea ce privete raporturile de serviciu i raporturile de munc ale personalului propriu; 16. organizeaz, prin coala de Finane Publice i Vam, programe de formare, pregtire i perfecionare profesional a personalului vamal; 17. elaboreaz i fundamenteaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli propriu, precum i programul de investiii, pe care le transmite Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n vederea cuprinderii n bugetul centralizat al acesteia; asigur execuia bugetului de venituri i cheltuieli; 18. organizeaz i asigur alocarea, micarea, evidena i controlul mijloacelor i echipamentelor din dotare; 19. colaboreaz, pe baz de protocol, cu structurile abilitate ale Ministerului Administraiei i Internelor, precum i cu alte organe ale statului sau cu asociaii patronale, cu atribuii n aplicarea legii ori interesate n realizarea politicii vamale; 20. coopereaz, pe baz de reciprocitate, cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu organismele internaionale de specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor vamale; 21. administreaz i gestioneaz, n cooperare cu autoritile vamale ale statelor membre ale Uniunii Europene, aspectele vamale ce decurg din aplicarea aranjamentului administrativ privind sistemul cotelor tarifare comunitare; 22. efectueaz gestionarea riscurilor pe baz de surse i de strategii naionale i internaionale. Garda Financiar este instituia public de control care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor Agenia Naional de Administrare Fiscal. Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat, sub forma controlului curent sau tematic, dup caz, cu privire la9: a) participarea la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal; b) respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c) modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea operatorilor economici; d) respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege. Garda Financiar poate, la solicitarea procurorului, s efectueze constatri cu privire la faptele care constituie nclcri ale dispoziiilor i obligaiilor a cror respectare o controleaz, ntocmind proceseverbale care constituie mijloace de prob. n acelai timp, Garda Financiar este n drept s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare. Pentru exercitarea controlului operativ i inopinat, comisarii Grzii Financiare prezint ordinul de serviciu, care este de regul general, cu caracter permanent i care indic numele comisarului i competenele acestuia, precum i legitimaia de control i insigna. Constatrile rezultate ca urmare a controalelor efectuate se consemneaz n acte de control, n care se descriu faptele, se menioneaz prevederile legale nclcate, se aplic sanciuni i se dispun msurile prevzute de lege. Personalul Grzii Financiare nu va fi antrenat n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare.
9*** H.G. nr. 533 din 30 mai 2007privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 407 din 18 iunie 2007, art. 9, al. 2.

46

Garda Financiar este condus de un comisar general i dispune de un aparat central, Comisariatul General, abilitat s acioneze pe ntregul teritoriu al Romniei, i de un aparat teritorial, constituit n secii judeene i Secia Municipiului Bucureti, care au competene de control pe teritoriul judeului, respectiv al municipiului Bucureti, n care i desfoar activitatea. Din dispoziia comisarului general sau cu aprobarea scris a acestuia, la cererea comisarilor efi de secie, la anumite operaiuni de control pot participa comisari din oricare dintre seciile judetene i/sau din Secia Municipiului Bucureti. In situaiile operative care nu suport amnare, aprobarea scris poate fi obinut ulterior nceperii controlului. Diviziile din structura Comisariatului General care exercit activitai de control operativ- inopinat 10 sunt : Divizia 1 - Control operativ-inopinat n domeniul produciei, distribuiei i transportului produselor energetice; Divizia 2 - Control operativ-inopinat n domeniul produciei, distribuiei i transportului alcoolului i buturilor alcoolice; Divizia 3 - Intervenie rapid i control operativ-inopinat; control operativ-inopinat n domeniul jocurilor de noroc; Divizia 4 - Control operativ-inopinat n domeniul produciei, distribuiei i transportului altor produse accizate; operaiuni de import-export; Divizia 5 - Control operativ-inopinat; documentare i colaborare interinstituional; combaterea fraudelor comunitare; f) Divizia 6 - Intervenie rapid i control operativ-inopinat; tranzacii comerciale intracomunitare. Comisarii din cadrul acestor divizii au urmtoarele atribuii: 1. efectueaz controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; 2. verific respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, pe cile ferate i fluviale, n aeroporturi, n vecinatatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; 3. verific legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor; 4. opresc, n condiiile legii, mijloacele de transport pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; 5. dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i confiscarea veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i ridic bunuri i documente financiar- contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; 6. sigileaz, n condiiile legii, spaiile sau bunurile care fac obiectul verificrii i iau msuri care s asigure conservarea i pstrarea n condiii de siguran a corpurilor delicte, dac din motive obiective acestea nu pot fi ridicate, pn la soluionarea cauzei; 7. indisponibilizeaz, n condiiile legii, pn la soluionarea cazului ori pn la primirea rspunsului de autenticitate de la instituiile autorizate, bunurile care fac obiectul verificrii i pentru care exist suspiciuni referitoare la producerea, aprovizionarea, depozitarea i comercializarea acestora; 8. solicit, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare case, curi, dependinte i gradini, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; 9. constat i comunic organelor de cercetare penal acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, solicit organelor fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, cer organelor fiscale competente, potrivit Codului de procedur fiscal, luarea msurilor asigurtorii ori

10*** O.M.F.P. nr. 152/2008 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Grzii Financiare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 66 din 29 ianuarie 2008, art. 8, al. 1.

47

de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i sesizeaz, dup caz, organele de urmrire penal; 10. comunic datele necesare completrii cazierului fiscal la organele fiscale competente; 11. transmit actele de control sau alte documente ori nscrisuri la organele fiscale competente care gestioneaz dosarul fiscal al contribuabilului verificat; 12. transmit la organul de executare silit titlurile executorii, n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal; 13. solicit administratorilor unitilor controlate i persoanelor implicate copii certificate de pe documentele originale, explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris, dup caz, cu privire la faptele constatate; 14. ridic sau solicit organelor de specialitate prelevarea de probe, esanioane, mostre etc., necesare finalizrii aciunii de control; 15. ntocmesc acte de control privind rezultatele verificrilor, aplic msurile prevzute de normele legale i sesizeaz organele competente n vederea valorificrii constatrilor; actele de control vor fi ntocmite cu respectarea normelor de lucru, a metodologiei i a procedurilor de control elaborate de Comisariatul General; 16. particip i coordoneaz aciuni de control pe ntregul teritoriu al rii, urmrind aplicarea n mod unitar i coerent a normelor de lucru i programelor stabilite de Comisariatul General; 17. ntocmesc i predau la compartimentul de informatic fia privind rezultatele controlului, n scopul evidenierii i centralizrii aciunilor i a actelor de control ntocmite n baza proprie de date, fiind raspunztori de informaiile comunicate; fia privind rezultatele controlului mpreun cu toate documentele de control ntocmite de comisari vor fi predate operativ persoanei desemnate pentru desfurarea activitii de arhivare, care vor fi luate n eviden n ordine cronologic; 18. solicit instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, n condiiile legii, date sau, dup caz, documente, n scopul nstrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; 19. poart uniform, pastreaz, folosesc i fac uz de armamentul i mijloacele de aparare din dotare, n condiiile legii; 20. utilizeaz mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore i luminoase specifice, n condiiile legii; 21. organizeaz baza proprie de date care este destinat s asigure cunoaterea faptelor din domeniul de activitate, programarea i desfurarea aciunilor, precum i aplicarea msurilor de prevenire i combatere a faptelor ilicite; 22. ndeplinesc orice alte sarcini de serviciu dispuse de conducerea ierarhic. i comisarii din cadrul Diviziei 7 - Analize, sinteze, metodologii, proceduri, norme, relaii massmedia, tehnologia informaiei, control operativ-inopinat i din cadrul Diviziei 8 - Control i ndrumare a activitii structurilor teritoriale; control operativ-inopinat efectueaz aciuni de control operativ i inopinat, pe lng celelalte atribuii pe care le au. Celelalte divizii, servicii i compartimente care sunt organizate i funcioneaz n cadrul Grzii Financiare au atribuii specifice, multe dintre ele avnd legtur direct cu activitatea de control. n exercitarea atribuiilor de serviciu, personalul Grzii Financiare are urmtoarele ndatoriri: a) s fie loial nstituiei din care face parte, s respecte principiile statului de drept i s apere valorile democraiei; b) s i ndeplineasc cu profesionalism, imparialitate i n conformitate cu legea ndatoririle de serviciu i s se abin de la orice fapt care ar putea aduce prejudicii persoanelor fizice sau juridice ori prestigiului corpului funcionarilor publici; c) s respecte normele de conduit profesional i civic prevzute de lege; d) s dovedeasc solicitudine i respect fa de orice persoan, s i consacre activitatea profesional ndeplinirii cu competen, integritate i corectitudine a ndatoririlor specifice de serviciu; e) s exercite prerogativele funciei n scopul cunoaterii, prevenirii, descoperirii faptelor de evaziune i de frauda fiscal i lurii msurilor prevzute de lege pentru diminuarea i eliminarea acestora, inclusiv pentru sesizarea organelor de urmrire penal ori de cte ori apar indiciile svririi unor infraciuni n acest domeniu;
48

f) s respecte prezumia de nevinovaie a persoanelor care fac obiectul controlului, s acioneze cu competen i profesionalism, s adopte un comportament civilizat, s manifeste obiectivitate i neprtinire, s fie ferm i exigent; actele de control ntocmite s prezinte situaia de fapt constatat; g) s respecte dispoziiile legale referitoare la regimul informaiilor clasificate i s le aplice n mod corespunztor documentelor, datelor, informaiilor i oricror alte nscrisuri de care ia cunostin n exerciiul atribuiilor de serviciu; h) s acorde sprijin profesional i moral colegilor n executarea aciunilor de control; n cazul unor accidente generate de agresiunile i/sau de manifestrile persoanelor ori reprezentanilor enitilor controlate, comisarii prezeni sunt datori s intervin pentru aprarea colegilor aflai n pericol, nclusiv prin utilizarea armamentului din dotare n condiiile legii, i s asigure protecia i transportul celor rnii la unitatea medical cea mai apropiat; i) s se abin de la orice acte sau fapte de natur s i compromit demnitatea sau care s afecteze imaginea instituiei; j) s poarte uniforma, nsemnele distinctive i armamentul numai n timpul exercitrii atribuiilor de serviciu i al aciunilor de control specifice; nclcarea acestei prevederi constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prevederilor legale; k) s respecte prevederile legale referitoare la regimul armelor i muniiilor, s asigure pstrarea i conservarea armamentului din dotare i s participe la edinele de tragere conform planificrii, n scopul meninerii i dezvoltrii capacitii de autoaprare; nclcarea acestor prevederi sau nendeplinirea obligaiilor stabilite atrage rspunderea disciplinar, civil sau penal, dup caz; l) s se prezinte la serviciu n afara programului de lucru stabilit, n situaii justificate de desfurarea de aciuni operative de control, de supraveghere, culegere, investigare i valorificare a datelor i informaiilor n scopul surprinderii n flagrant a faptelor de fraud i evaziune fiscal, n condiiile reglementate de comisarul general; m) s prezinte, n condiiile i la termenele prevzute de lege, declaraia de avere i declaraia de interese; n) s respecte programul de lucru i s foloseasc integral i eficient timpul de munc pentru ndeplinirea sarcinilor de serviciu; o) s i perfecioneze cunostinele profesionale prin nsuirea reglementrilor, a procedeelor, a tehnicilor i a celorlalte deprinderi necesare ndeplinirii la standardele cerute a ndatoririlor de serviciu; p) s menin ordinea i disciplina la locul de munc i s aib o inut decent i o comportare corect n relaiile de serviciu; q) s cunoasc i s respecte atribuiile comisarului care asigur serviciul de permanen la sediul Grzii Financiare; r) s respecte i s pun n aplicare prevederile legii privind conflictul de interese i regimul incompatibilitilor ce pot interveni n exercitarea funciei publice. n plus, Garda Financiar poate, la solicitarea procurorului, s efectueze constatri cu privire la faptele care constituie nclcri ale dispoziiilor i obligaiilor a cror respectare o controleaz, ntocmind procese-verbale care constituie mijloace de prob. n cazurile n care exist indicii de svrire a unor fapte penale, Garda Financiar poate s solicite Ministerului Administraiei i Internelor s asigure personalul necesar pentru asigurarea proteciei i siguranei operaiunilor desfurate de comisarii Grzii Financiare n realizarea actului de control. Personalul necesar se asigur din cadrul subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. Garda Financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor internaionale la care Romnia este parte sau pe baz de reciprocitate, precum i cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor ncheiate n acest sens.

49

2.3.2. Controlul Intern al unitilor patrimoniale

Noiunea de control intern semnific faptul c el se organizeaz i se exercit din interiorul unitilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fr a putea depi cadrul sistemului organizatoric respectiv. Controlul intern urmrete, n primul rnd, sporirea operativitii activitilor i creterea responsabilitii agenilor economici (regii autonome, societi comerciale, instituii publice, organizaii i asociaii cooperatiste, ntreprinderi particulare) pentru administrarea patrimoniului propriu i pentru calitatea i eficiena activitilor desfurate. Direct rspunztoare fa de societate i ndeosebi fa de titularii dreptului de proprietate asupra capitalului social, entitile cu activitate economic ofer un teren prielnic de manifestare a funciilor controlului economic, financiar i gestionar, care are menirea s previn, s identifice i s nlture orice deficien de ordin conceptual, organizatoric i funcional. Dintre formele de control intern, cele mai reprezentative sunt: controlul ierarhizat (operaional sau de compartiment), controlul financiar preventiv i controlul gestionar. O analiz sumar legislaiei actuale conduce la constatarea c numai controlul financiar preventiv i cel "financiar de gestiune" au la baz norme juridice i metodologice obligatorii doar pentru sectorul de stat al economiei. Un asemenea mod de punere a problemei ar putea induce n eroare firmele (i ndeosebi pe cele de talie mic), care vor fi tentate s-i restrng nejustificat controlul intern. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat pe cale ierarhic de ctre toi responsabilii de compartimente care asigur protecia patrimoniului i succesul afacerilor. n al doilea rnd, avem n vedere formele de "control invizibil" (cunoscute la noi i sub denumirile tradiionale de control mutual sau control reciproc), forme care se integreaz n nsei structurile de organizare i conducere ale ntreprinderii. Controlul invizibil este unui dintre factorii de succes pentru foarte multe firme i el nu poate fi neglijat. Tocmai acesta este motivul pentru care ne propunem o analiz mai riguros tiinific a posibilitilor pe care le au ntreprinderile romneti de a beneficia de aportul deloc neglijabil al controlului invizibil. Formele de control intern enumerate mai sus (ierarhizat, financiar preventiv, gestionar) sunt forme instituionalizate, care implic stabilirea de funcii, sarcini i atribuii concrete fixate prin norme juridice, statute sau documente de ordine interioar. n schimb, controlul invizibil reprezint numai un concept care st la baza organizrii muncii i a sistemelor informaionale din ntreprindere. A. Controlul ierarhizat (operaional, managerial sau de compartiment) Acest control este un atribut de baz al funciilor de conducere din cadrul agenilor economici. El se exercit n cadrul atribuiilor sau obligaiilor normale de serviciu de ctre toate persoanele cu funcii de conducere (care au n subordinea lor uniti sau subuniti de producie, sectoare de activitate, compartimente specializate, formaiuni de lucru sau grupuri de persoane). n practica agenilor economici, controlul ierarhizat poate mbrca forma asistenei de specialitate, avnd ca suport autoritatea adoptrii deciziilor operative, dobndind astfel un caracter de ndrumare i sprijin nemijlocit n realizarea sarcinilor curente. n acest caz, controlul ierarhizat are o sfer de aciune foarte larg, cuprinznd de fapt toate laturile activitilor desfurate. Dar, cum aceste activiti sunt structurate pe subdiviziuni sau compartimente specializate, controlul se realizeaz n cadrul lor, motiv pentru care el este cunoscut i sub numele de control de compartiment. Sub aspect teoretic i metodologic, controlul ierarhizat deriv din acel principiu general "al
12

delegrii autoritii de conducere i control" , potrivit cruia ntr-o ntreprindere modern, fiecrei funcii trebuie s i se atribuie rspunderi bine precizate, nsoite de autoritatea adecvat funciei respective, astfel nct ndeplinirea sarcinilor s poat fi urmrit i msurat . n mod concret, cadrele cu funcii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care acioneaz, au o suit de obligaii specifice, cum sunt: s exercite un control direct i nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum i un control inopinat n locurile unde se pstreaz i se vehiculeaz valori materiale i bneti; s dezvolte autocontrolul i controlul mutual sau reciproc n activitatea curent a personalului din subordine, asupra tuturor operaiunilor, lucrrilor i tranzaciilor efectuate;
13

50

s stabileasc fiecrui subordonat (care ndeplinete, la rndul su, o funcie de conducere) atribuiile de control ierarhic, condiiile de exercitare a acestora i rspunderile ce i revin pentru modul concret de ndeplinire a lor. n virtutea acestor obligaii generale i innd cont de activitile i operaiile care necesit obligatoriu un control periodic, n cadrul fiecrui agent economic se poate trece la organizarea propriuzis a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern. n aceste documente, conducerea sau consiliul de administraie stabilete atribuiile nominale de control repartizate diferitelor niveluri ierarhice, preciznd activitile i operaiunile ce fac obiect al controlului, periodicitatea exercitrii controalelor, obiectivele urmrite i persoanele n sarcina crora cade ndeplinirea lor. n cazul activitilor i operaiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie), controlul urmeaz a se efectua inopinat, la faa locului, prin verificri faptice sau documentare, n totalitate sau prin sondaj, iar rezultatele se consemneaz n scris i se comunic organelor n drept (celor din ierarhia superioar). n celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizeaz prin msuri imediate i directe care vizeaz nlturarea abaterilor, tragerea la rspundere a vinovailor i prevenirea repetrii n viitor a strilor de lucruri necorespunztoare. Din punct de vedere al exercitrii lui, controlul ierarhizat poate mbrca mai multe forme (de natur faptic sau documentar), utilizndu-se, n acest scop, diferite metode i mijloace tehnice de realizare, cum sunt: a. Inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimentelor sau sectoarelor de activitate, n scopul cunoaterii modului n care se ndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu prevederile iniiale, cu normele de munc sau cu reglementrile n vigoare; b. Informarea personal sau organizarea unor discuii (edine operative) ntre conductori i subordonai, n scopul cunoaterii i analizei operative a realizrii sarcinilor, rezultatelor obinute, factorilor de influen, greutilor ntmpinate etc.; c. Folosirea unor mijloace rapide de comunicare i informare (telefon, interfon, aparate de emisierecepie, sisteme de telecomand) sau utilizarea televiziunii cu circuit nchis; d. ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte, situaii operative, documente centralizatoare sau comparative, dri de seam de diverse tipuri; e. Stabilirea anticipat a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmeaz s fie verificate sau confruntate periodic. n condiiile actuale, larga autonomie a agenilor economici conduce inevitabil la lrgirea ariei i creterea rolului controlului ierarhizat, care devine un instrument de baz al creterii eficienei prin cointeresarea tuturor salariailor n succesul organizaiei n care lucreaz. Numai repartizarea echilibrat a autoritii i exercitarea responsabil a acesteia, numai descentralizarea real a structurilor i controlul inerent ei diminueaz riscurile i conduc la rentabilitate i profit. B. Controlul financiar preventiv Acesta este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul agenilor economici i un instrument de baz al gestiunii previzionale. El are drept scop prentmpinarea unor fenomene negative, utilizarea ct mai eficient a resurselor, ntrirea ordinii i disciplinei n administrarea patrimoniului i creterea gradului de rspundere a celor ce adopt decizii economico-financiare privind angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul unitilor patrimoniale. Necesitatea acestui control decurge din faptul c, ntr-o economie concurenial, sunt incompatibile cheltuielile supradimensionate, plile nelegale ori nedatorate, proasta gospodrire, risipa i alte forme de tirbire a proprietii, indiferent de natura acesteia, situaii care afecteaz potenialul i fora agenilor economici. Controlul financiar preventiv ar trebui s fie organizat i funcioneze n mod unitar n ntreaga economie naional. n cazul regiilor autonome i al instituiilor publice, organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv se stabilete prin norme ale Ministerului Finanelor Publice, aprobate prin hotrre a guvernului. n cazul celorlali ageni economici, modul concret de organizare i exercitare se stabilete prin statutele proprii sau este lsat la latitudinea organelor de conducere (consiliilor de administraie), fr a se putea nclca, ns, prevederile legale n vigoare.

51

n contextul general al organizrii actuale a economiei romneti, sarcinile de baz ale controlului financiar preventiv vizeaz cu prioritate prentmpinarea nclcrii normelor juridice i a producerii de pagube sau prejudicii, iar coninutul acestei activiti este dat de examinarea, pe baz de documente, a operaiunilor economico-financiare ce urmeaz a se produce n viitor, sub cele cinci aspecte eseniale ale lor: legalitii, realitii, necesitii, oportunitii i economicitii. n condiiile actelor normative n vigoare11 se supun n mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaiuni din care deriv (n sensul c se nasc, se modific sau se sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din sectorul public fa de alte persoane juridice sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de asigurare i protecie social, personalul propriu, etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat. Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome i societi naionale), n categoria acestor operaiuni se cuprind: ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut, cu persoane fizice sau juridice; trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului social; nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente. n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv proiectele de operaiunile ce privesc: angajamente legale i bugetare; deschiderea i repartizarea de credite bugetare; modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; ordonanarea cheltuielilor; efectuarea de ncasri n numerar; constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Aceste operaiuni vor putea fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de structurile de organizare ale fiecrei uniti. Toate documentele ce conin operaiuni din categoria celor enumerate mai sus, nsoite de actele justificative corespunztoare i semnate de efii compartimentelor de la care eman sau care urmeaz s efectueze operaiunea n cauz, se prezint obligatoriu organelor n drept, pentru viza de control financiar preventiv. Vom reveni asupra acestui subiect. Organizarea controlului financiar preventiv trebuie corelat cu cerinele actualului mecanism economic-financiar i cu necesitile concrete de administrare eficient a patrimoniului public i privat. Asta nseamn c organizarea controlului financiar preventiv nu trebuie limitat la unitile pentru care obligativitatea este stabilit prin norme legale. Toate persoanele juridice care desfoar activiti economico-sociale sunt cel puin interesate s exercite n interiorul lor un control preventive exigent i eficient, care poate fi organizat pe modelul celui impus pentru sectorul public al economiei i al administraiei de stat. Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate. Persoanele care exercit controlul financiar preventiv propriu sunt, de regul, numite din cadrul compartimentului financiar-contabil, putnd ns face parte i din alte compartimente de specialitate; persoanele respective trebuie s fie altele dect cele care efectueaz operaiunea supus vizei. n realitate, conductorul compartimentului financiar-contabil, respectiv directorul financiar- contabil sau asimilaii
11nr.75 din 24 aprilie 1992, pct. 4.

52

si, este, n aproape toate cazurile, titularul vizei de control financiar preventiv. Atunci cnd titularul lipsete din unitate, controlul se exercit de nlocuitorul su legal sau de drept. De asemenea, atunci cnd volumul sau complexitatea operaiunilor patrimoniale justific o asemenea msur, controlul preventiv poate fi efectuat i de alte persoane din cadrul compartimentului (deci care ndeplinesc n unitatea respectiv atribuii contabile sau financiar- contabile). Acestea sunt cunoscute sub numele de persoane mputernicite, sunt stabilite nominal de conducerea unitii (la propunerea titularului de viz), cu precizarea obligatorie a operaiunilor a cror verificare preventiv este de competena lor 12. Ca excepie de la regul, la unitile foarte mari, controlul financiar preventiv poate fi organizat sub forma unor compartimente (birouri sau servicii) specializate, distincte. De bun seam c organizarea unor asemenea compartimente specializate nu-l degreveaz pe titularul de viz de sarcinile ce i revin pe linia ndrumrii i coordonrii activitii i nici de obligaia asigurrii actelor normative i documentaiei necesare n munca de control. Particulariti ntlnim la instituiile publice unde controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme: a) controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i asupra tuturor operaiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice i a patrimoniului public; b) controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ai bugetului oricrui fond special, la Fondul naional i la ageniile de implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice cu risc ridicat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. Ca pespectiv, se apreciaz c aceast form a controlului se va integra, n mod treptat, n sfera rspunderii manageriale pe msur ce controlul managerial va asigura eliminarea riscurilor n administrarea fondurilor publice. Atingerea acestui nivel va fi evaluat de misiuni de audit dispuse de ministrul economiei i finanelor. Entitile publice la care se organizeaz controlul financiar preventiv propriu sunt: autoritile publice i autoritile administrative autonome; instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice din subordinea acestora; regiile autonome de interes naional sau local; companiile sau societile naionale; societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine capitalul majoritar; ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP), unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor comunitare; Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie public i realizarea veniturilor proprii. Entitile publice, prin conductorii acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial. Conductorii entitilor publice au obligaia s stabileasc proiectele
12 n legtur cu delegarea autoritii de exercitare a unora dintre atribuiile de control financiar preventiv, legislaia noastr stabilete cteva restricii, n sensul c: a) nu pot fi mputernicite persoanele care, prin natura muncii lor, particip la efectuarea operaiunii sau la ntocmirea i contabilizarea documentelor controlate; b) persoanele mputernicite s exercite control financiar preventiv trebuie s aib o pregtire profesional de factur economic i experiena necesar, s ndeplineasc condiiile de cinste i corectitudine, s nu fi suferit condamnri sau s se afle n curs de urmrire ori judecat penal pentru infraciuni prin care s-au produs daune patrimoniului persoanelor fizice sau juridice.

53

de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora. Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Actul de numire va cuprinde i limitele de competen n exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Persoanele desemnate s efectueze aceast activitate sunt altele dect cele care iniiaz operaiunea supus vizei. Organizarea efectiv a activitii de control financiar preventiv prorpiru va nregistra unele particulariti de la o unitate la alta, n funcie de mrimea i nivelul acestora, de complexitatea operaiunilor patrimoniale i de condiiile specifice, dar va pstra o linie general de comportament, valabil pentru toi agenii economici. n practic, acest lucru se realizeaz prin intermediul unor alte de dispoziie de ordine interioar (Decizii sau Ordine emise de conducerea unitii) care vor cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizrii controlului financiar preventiv, cum sunt: a. titularul vizei de control financiar preventiv (conductorul compartimentului cu atribuii financiarcontabile) i nlocuitorul su legal sau de drept; b. persoanele mputernicite s exercite control financiar preventiv, cu indicarea funciei acestora n unitate, precum i a operaiunilor sau documentelor repartizate lor; c. obiectivele ce trebuie urmrite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaie, document sau categorie de documente n parte; d. nomenclatorul efilor de compartimente specializate i nlocuitorilor acestora (care au dreptul s semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) i specimenele lor de semnturi; e. termenele maxime, difereniate pe operaii, n cadrul crora urmeaz a se efectua verificarea i a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv. De asemenea, ordinul sau decizia de organizare trebuie s cuprind precizarea expres c operaiile care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate i nu vor fi nregistrate n contabilitate dac nu au primit n prealabil viza necesar. Aceste operaiuni vor fi evideniate distinct, chiar i atunci cnd efectuarea lor a fost aprobat expres de conducerea unitii. Pe de alt parte, activitatea de control financiar preventiv prezint o importan deosebit pentru corecta administrare a patrimoniului public i privat. Din aceast cauz, legislaia noastr stabilete nu numai obligaii, dar i rspunderi i sanciuni ce cad n sarcina tuturor persoanelor care particip, ntr-un fel sau altul, la declanarea, avizarea, aprobarea, efectuarea i nregistrarea operaiunilor economice patrimoniale. Astfel, potrivit normelor n vigoare13, constituie contravenii i se sancioneaz cu amenzi urmtoarele nclcri ale normelor de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv: a) nendeplinirea de ctre conductorul entitii publice a obligaiei de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor; b) nerespectarea obligaiei privind stabilirea proiectelor de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, precum i omisiunea de evideniere a angajamentelor; c) prezentarea spre aprobare ordonatorului de credite a proiectelor de operaiuni fr viza de control financiar preventiv; d) depirea termenului de acordare sau de refuz al vizei de control financiar preventiv delegat; e) nerespectarea de ctre controlorul delegat a obligaiei de pstrare a secretului de stat, secretului de serviciu i confidenialitii n legtur cu faptele, informaiile sau documentele de care acesta a luat cunotina n exercitarea funciei; f) emiterea unui refuz de viz fr motivare; g) neinformarea, n scris, de ctre persoana desemnat s efectueze controlul financiar preventiv propriu, a Curii de Conturi, a Ministerului Finanelor Publice i, dup caz, a organului ierarhic superior al instituiei publice ca urmare a unui refuz de viz de control financiar preventiv propriu, n condiiile n care conductorii persoanelor juridice dispun efectuarea operaiunii pe propria rspundere; h) aprobarea documentelor privind proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, care nu au fost vizate, fr asumarea rspunderii ordonatorului de credite. i) nenregistrarea ntr-un cont n afara bilanului a operaiunilor efectuate pe propria rspundere a ordonatorului de credite
13 O.G nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003, art. 27.

54

Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de ctre: S persoanele cu atribuii de inspecie din cadrul Ministerului Finanelor Publice, pentru toate contraveniile menionate anterior; S controlorii din cadrul Corpului controlorilor delegai, pentru contraveniile de la literele a) i h). n cazul particular al instituiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Ministrul Finanelor Publice numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. Prin norme metodologice se stabilesc urmtoarele: a. tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b. limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operaiuni; c. documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; d. modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii, exercitnd controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. Atribuiile controlorului delegat sunt, n principal, urmtoarele: a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale ordonatorului de credite, n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice aplicabile; b) supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor; c) prezentarea de rapoarte lunare controlorului financiar ef cu privire la situaia curent a angajamentelor efectuate, vizele acordate i situaiile inteniilor i refuzurilor de viz, formularea de avize cu caracter consultativ, precum i aspectele deosebite ale derulrii operaiunilor financiare; d) formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului de credite pe lng care este numit sau la cererea ministrului finanelor publice, precum i din initiativa proprie, n privina conformitii, economicitii, eficacitii sau eficienei unor operaiuni ori proiecte de acte normative; e) monitorizarea i ndrumarea metodologic a controlului financiar preventiv propriu; f) elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar preventiv; g) participarea la activitile Corpului controlorilor delegai; Controlorul delegat nu se pronun asupra oportunitii operaiunilor ce fac obiectul controlului financiar preventiv delegat. El este obligat s i exercite atribuiile cu bun-credin, cu deplin responsabilitate i n mod independent. El l poate informa n mod direct pe ministrul finanelor publice asupra situaiilor deosebite aprute n activitatea sa i nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat. Controlorul delegat este obligat s pstreze secretul de stat, secretul de serviciu i confidenialitatea n legtura cu faptele, informaiile sau documentele de care ia cunotina n exercitarea funciei. C. Controlul gestionar Controlul gestionar este un control complex care vizeaz n principal administrarea corect a patrimoniului din cadrul fiecrui agent economic, indiferent de forma juridic i de modul concret de organizare al respectivilor ageni. El acioneaz ca un sistem de autoaprare i este, n esena lui, un control de factur contabil sau o revizie contabil, fr a se limita ns la verificarea rezultatelor finale i eventual a celor intermediare ale operaiunilor din contabilitate. Necesitatea acestui control decurge din cerina ca fiecare agent economic (n totalitatea lui), ca i fiecare subdiviziune din structura organizatoric i fiecare gestiune relativ independent s fie supuse periodic unui control analitic (cunoscut i sub numele de control de fond). Spre deosebire de celelalte forme ale controlului propriu (care au caracter de continuitate i se exercit de organe din interiorul sistemului controlat), controlul gestionar sau de fond se efectueaz de regul o singur dat pe an,

55

cuprinznd totalitatea operaiunilor economice i financiare care au avut loc de la precedenta verificare pn la zi i se exercit de organe situate la un nivel superior n ierarhia sistemului. Pe de alt parte, n vederea evitrii unor confuzii care se mai produc n teoria i practica noastr economic, subliniem de la nceput distincia ce trebuie fcut ntre controlul gestionar (de fond) i controlul gestiunilor de valori materiale sau bneti. Controlul gestionar are o arie mult mai larg de cuprindere, nglobnd toate problemele care se refer la activitatea economic i financiar a agenilor economici, n timp ce controlul gestiunilor se limiteaz la inventarierea bunurilor i eventual verificarea operaiunilor de primire, pstrare, conservare i eliberare a lor. n aceste condiii, controlul sau verificarea gestiunilor reprezint doar o parte sau o latur a controlului gestionar (de fond). n ce privete conceptul de control de gestiune, acesta implic o viziune mai larg, fiind definit ca "un ansamblu de proceduri clare i precise care permit asigurarea c aciunile ce urmeaz a fi ntreprinse pentru atingerea obiectivelor fixate sunt eficiente i eficace"14. Scopul acestui control este de a modela conduita ntreprinderii, ntrindu-i puterea de prevedere a evenimentelor viitoare si adaptarea la o situaie mereu evolutiv. Ca mijloace de aciune, controlul de gestiune pune la dispoziia conducerii i a celorlali responsabili date cifrice periodice, care permit declanarea rapid a msurilor corective. Aceste date i tehnicile utilizate pentru obinerea lor in de domeniul contabilitii analitice (calculaia costurilor) i gestiunii bugetare, dar pot ajunge n unele cazuri pn la elaborarea tablourilor de bord care permit urmrirea periodic a indicatorilor ce caracterizeaz buna sntate economic i financiar a ntreprinderii. De altfel, complexitatea acestor tehnici, care in la rndul lor de mrimea ntreprinderii, va genera un anume tip de control de gestiune, care poate reprezenta: fie simpla supraveghere a evoluiei ctorva indicatori valorici, alei n funcie de activitatea ntreprinderii i de obiectivele sale (aa cum sunt veniturile curente, cheltuielile, costurile, marjele de diverse tipuri, rezultatele etc.); fie compararea valorilor constatate cu valorile prestabilite, pentru acelai fenomen sau element; fie controlul de gestiune n sensul deplin al cuvntului, pornind de la o gestiune bugetar
18

(conducerea i controlul prin bugete) . Controlul de gestiune este un sistem aplicabil tuturor tipurilor de structuri, dar mai ales structurilor descentralizate, n care caz el acioneaz ca o funcie complementar a delegrii de responsabiliti. In Romnia, controlul gestionar vizeaz n principal respectarea normelor legale privitoare la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti, pe baza documentelor nregistrate n contabilitate i a documentelor din evidena tehnico-operativ. El este numai parial reglementat prin norme juridice i poate mbrca mai multe forme de organizare. Prin urmare, n Romnia, principala form de organizare a controlului gestionar, reglementat juridic, este aceea a compartimentelor de "control financiar de gestiune". n 1999, locul acestor compartimente a fost luat de compartimentele de audit intern, care au fost nevoite s preia i atribuiile de control financiar de gestiune. ntre timp, lucrurile au mai evoluat, dar tot mai puine entiti au organizate compartimente de control financiar de gestiune. Coninutul controlului financiar de gestiune, aa cum a fost el conceput prin Normele Ministerului Finanelor pentru sectorul de stat, este dat de obiectivele sale, care vizeaz n principal respectarea normelor legale cu privire la: a. existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute cu orice titlu; b. utilizarea valorilor materiale n activitatea unitii, inclusiv operaiunile de casare si declasare a bunurilor; c. efectuarea ncasrilor i plilor de orice natur, n numerar sau prin cont, n lei sau n devize, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea; d. ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnic-operative i contabile. Prin actele de dispoziie de ordine interioar (Ordine sau Decizii privind modul de organizare a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile, instituiile i regiile autonome pot detalia aceste obiective n funcie de specificul activitii i de structura lor organizatoric, putndu-le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi de exemplu: efectuarea inventarierilor periodice i corecta nregistrare a rezultatelor inventarierii;
14 Janine Meyer, Economie d'Entreprise, Dunod, Paris, 1983, pp.139-140.

56

respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special; ncadrarea gestionarilor i constituirea garaniilor materiale; aplicarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului; realizarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor bneti, financiare i fiscale; ndeplinirea msurilor dispuse cu ocazia controalelor anterioare.

Pe de alt parte, organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune genereaz o suit de obligaii i rspunderi specifice. Fenomenul se explic att prin importana acestei activiti, ct i prin necesitatea desfurrii ei eficiente. Asemenea obligaii i rspunderi revin, n mod difereniat, conducerilor de uniti care organizeaz compartimente de control, conductorilor i salariailor din unitile controlate, persoanelor cu atribuii de control. Astfel, conducerile de uniti n care se organizeaz controlul gestionar cu obligaia s asigure necesarul de posturi pentru ndeplinirea integral a sarcinilor de control anual, s ncadreze aceste posturi cu personal de specialitate, s vegheze ca organele de control s fie utilizate exclusiv pentru executarea misiunilor specifice lor, s analizeze periodic activitatea de control gestionar i s dispun msurile ce decurg din controalele efectuate: La rndul lor, conducerile i salariaii din unitile supuse controlului au urmtoarele obligaii legale15: a. s pun la dispoziia controlului registrelor, actele i piesele justificative, corespondena i alte asemenea documente; b. s prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau pe care le au n pstrare; c. s elibereze documentele solicitate, n original sau n copii certificate, atunci cnd organele de control dispun ridicarea acestora; d. s dea informaii i explicaii, verbale sau scrise, dup caz, n legtur cu problemele ce fac obiect al controlului; e. s semneze, cu sau fr obiecii, actele de control ntocmite i s comunice la termenele fixate stadiul aplicrii msurilor dispuse n urma controlului; f. s acorde sprijin i s creeze condiiile necesare bunei desfurri a controlului i s-i dea concursul la clarificarea constatrilor. n sfrit, salariaii mputernicii cu exercitarea controlului financiar de gestiune vor fi inui sa rspund disciplinar, contravenional sau chiar penal, dup caz, n situaii cum sunt: nu efectueaz controlul conform programului de activitate aprobat; nscriu n actele de control date sau fapte nereale ori inexacte sau, cu bun tiin, nu consemneaz toate deficienele constatate; lucreaz cu superficialitate, nesemnalnd nclcarea legilor n vigoare i nu stabilesc rspunderi potrivit normelor legale; dispun msuri care produc prejudicii, prin interpretarea sau aplicarea greit a dispoziiilor legale; nu ntocmesc i nu nainteaz la termenele stabilite actele de control si de valorificare a acestuia; nu iau sau nu propun msurile necesare pentru nlturarea lipsurilor i abaterilor consemnate n actele de control; nu ndeplinesc sau ndeplinesc defectuos sarcinile ce le revin potrivit normelor de organizare i exercitare a controlului gestionar. n unitile cu activitate comercial, n mod deosebit, au existat compartimente ale revizorilor de gestiuni, care aveau ca sarcin principal inventarierea i controlul mrfurilor , ambalajelor sau a altor mijloace materiale, precum i a valorilor bneti.
2.3.3. Controlul extern Independent s au neutru

Controlul extern independent sau neutru este n esena lui un control de factur contabil, efectuat de profesioniti ai domeniului n scopul creterii utilitii i credibilitii informaiilor financiar-contabile difuzate de ntreprindere n exterior sau, mai exact spus, pe care ntreprinderea este obligat, este dispus
15Vezi Normele nr. 63943/1991 ale Ministerului Finanelor, pct.21.

57

ori este interesat s le fac publice pentru uzul terilor. Pentru a putea deveni garani ai realitii i exactitii datelor, ai sinceritii i fidelitii situaiilor financiare anuale, cei care efectueaz controlul, respectiv examinarea profesional a informaiei contabile, trebuie s fie persoane neutre, independente att fa de ntreprinderea care face obiect al analizei lor, ct i fa de beneficiarii opiniei pe care o formuleaz, adic utilizatorii respectivelor informaii. Controlul extern independent sau neutru, n concepia pe care am conturat-o mai sus, cuprinde trei module distincte, fiind exercitat de ctre aceiai profesioniti contabili aflai n una din urmtoarele trei ipostaze: auditori financiari/statutari; cenzori ai societilor comerciale; experi contabili independeni, cabinete i societi de expertiz contabil, care pot efectua controlul conturilor pe baz de contract (auditul contractual);
2.3.4. Alte forme de control economic, financiar i ges tionar

n aceast a patra treapt din structura de organizare a sistemului de control am inclus module sau forme de control care nu pot fi ncadrate organic n primele trei trepte (de baz sau principiale), dar care nu pot fi excluse din componena unui sistem unitar de control. Vom avea n vedere prioritar controlul bancar, aciunile specifice de control ale Poliiei pentru combaterea criminalitii economico-financiare, dar i alte forme sau atribuii de control. A. Controlul bancar Acesta este un control strict specializat i este limitat la operaiunile specific bancare. n condiiile economiei de pia, controlul efectuat de bnci asupra ntreprinderilor pe care le crediteaz i care au conturi deschise la ele nregistreaz o restrngere a ariei sale, urmrind n principal operaiunile generate de: acordarea, utilizarea i garantarea creditelor; respectarea regimului creditelor; ncasarea i apoi virarea unor venituri de stat; n mod particular, Banca Naional a Romniei, care este banc de emisiune, poart ntreaga rspundere pentru controlul circulaiei monetare, pentru stabilirea i inerea sub control a cursurilor de referin ale principalelor monede strine, pentru asigurarea fondurilor de recreditare. Celelalte bnci sau societi bancare (comerciale, specializate sau de dezvoltare) au n vedere numai raporturile lor cu agenii economici clieni. n condiiile economiei de pia, bncile trebuie s-i asigure o ct mai bun cunoatere a clienilor i ndeosebi a clienilor noi. Este necesar o cunoatere integral, multilateral i analitic a situaiei economice i financiare a ntreprinderilor creditate, concretizat n principal n determinarea anticipat a capacitii de rambursare a creditelor. Bncile pot realiza aceast cunoatere i verificare n dou moduri distincte: prin organe proprii, respectiv prin inspectorii lor sau chiar prin experi special angajai n acest scop; recurgnd la serviciile unor uniti specializate, de natura cabinetelor sau societilor de expertiz contabil, consultan i audit financiar. Potrivit uzanelor din practica internaional, bncile vor putea cere specialitilor solicitai studii amnunite i analizate economico-financiare, care se vor concretiza n rapoarte detaliate, cu caracter confidenial i garantate prin autoritatea profesional a celor care le ntocmesc. Potrivit acelorai practici internaionale, un asemenea raport va trebui s cuprind principalele date de referin ale agentului economic expertizat, sistematizare de module sau capitole, referitoare la: profilul i caracteristicile ntreprinderii; capitalul social i natura acionarilor; situaia exact a activului (sau a ntregului patrimoniu, cu accent pe situaia datoriilor i a garaniilor acordate); activitatea de producie, de servicii sau de comer; rezultatele financiare i rentabilitatea;

58

solvabilitatea i capacitatea de plat etc. Controlul bancar este un control permanent asupra agenilor economici clieni, putnd mbrca toate formele controlului preventiv, concomitent i postoperativ. Exist chiar unele forme specifice de control bancar. Astfel n domeniul controlului preventiv sunt specifice bncilor verificrile analitice efectuate cu ocazia examinrii cererilor de credite i ncheierii contractelor de creditare, ca i analizele generate de stabilirea limitelor de creditare prin contul curent. La fel n domeniul controlului concomitent sau curent, bncile practic pe scar larg controlul la ghieu efectuat de personalul operativ al bncii cnd prezint documentele lor de ncasri i pli, decontri, vrsminte i alte asemenea operaiuni. Evident, controlul operativ la ghieu (care nu poate afecta n mod exagerat timpul pe care un client l petrece n banc pentru tratarea unei operaiuni) se completeaz cu verificrile fcute de banc asupra soldurilor, rulajelor i evoluiei acestora. n sfrit reinem i faptul c controlul postoperativ al creditelor (al utilizrii acestora pe destinaiile pentru care au fost acordate) i controlul garaniilor de credite reprezint activiti specific bancare care pot mbrca att forma unor controale documentare, ct i forma unor controale faptice. O alt form specific de control bancar o constituie aciunile tematice iniiate de bnci n vederea cunoaterii unor anumite aspecte concrete din viaa ntreprinderilor creditate. Tematicile trebuie s cuprind structura analitic a problemelor ce urmeaz a fi urmrite i eventual criteriile de evaluare i de apreciere a acestora. Controalele tematice intervin mai frecvent atunci cnd bncile identific anumite deficiene tipice, cnd se experimenteaz noi sisteme sau noi forme de creditare, cnd se aplic prevederi legislative sau norme metodologice noi. B. Inspectoratul General al Poliiei Romne este unitatea central a poliiei, cu personalitate juridic i competen teritorial general, care conduce, ndrum i controleaz activitatea unitilor de poliie subordonate, desfoar activiti de investigare i cercetare a infraciunilor deosebit de grave, circumscrise crimei organizate, criminalitii economico-financiare sau bancare, a altor infraciuni ce fac obiectul cauzelor penale aflate n supravegherea Parchetului de pe lng Curtea Suprem de Justiie, precum i orice alte atribuii date n competena sa prin lege. Noi vom trata atribuiile de control ndeplinite n cadrul activitii complexe de urmrire i cercetare penal n suita controalelor cu caracter special. Este cunoscut c atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de control ale statului, organele interne ale ntreprinderilor i instituiilor, ca i alte organisme oficial constituite, au dreptul i obligaia legal de a sesiza organele de urmrire (avem n vedere Parchetul cu procurorii si) sau de cercetare penal (respectiv Poliia) n vederea efecturii unor investigaii de o natur special n raport cu celelalte cazuri. Asemenea investigaii utilizeaz i ele procedee i tehnici ale controlului economico-financiar, urmresc conformitatea sau nonconformitatea unor activiti economice cu legislaia n vigoare i au ca finalitate restabilirea ordinii de drept. Prin urmare, ele pot fi ncadrate ca un model distinct n structurile de organizare ale controlului economic, financiar i gestionar, cu motivaia c marea complexitate a fenomenelor economice, financiare, monetare i valutare justific o larg colaborare obligatorie a tuturor organismelor de control, inclusiv a celor de combatere a faptelor antisociale. Din punct de vedere al funcionrii acestui organism, regula general stabilete c implicarea organelor de cercetare penal specializate n domeniul economic devine necesar i obligatorie atunci cnd intervine elementul infracional, constatat i sesizat de alte organe i ndeosebi de cele ce afecteaz controlul financiar-contabil. Exist ns i situaii n care aciunile de control se iniiaz din oficiu n scopul constatrii unor infraciuni flagrante, precum i activiti de verificare care se realizeaz exclusiv de ctre formaiunile specializate ale poliiei. Sub aspect metodologic, poliia dispune de mijloace specifice, stipulate de lege (vezi Legea nr. 218/2002) cum sunt: culegerea de informaii n vederea prevenirii, cunoaterii i combaterii infraciunilor cu caracter economic; efectuarea de investigaii i iniierea unor observaii i supravegheri asupra actelor i faptelor de comer, asupra activitii de aprovizionare, producie, stocare i desfacere de bunuri, att sub aspectul legalitii operaiunilor, ct i pentru identificarea valorilor procurat, deinute sau comercializate ilicit;

59

verificarea sesizrilor primite de la persoane fizice sau juridice; colaborarea cu alte organisme i instituii ale Statului, specializate n diferite domenii.

Capitolul 3. Metode i metodologii de control

Calitatea prestaiilor n munca de control ca i rezultatele lor depind n mare msur de metodele i tehnicile utilizate n cercetarea fenomenelor din economie, de procedeele prin care organele de control ajung la fundamentarea opiniilor, concluziilor sau a msurilor de adoptat.

3.1. Consideraii general-teoretice metodologiilor de control

asupra

metodei

n nelesul ei teoretic, metoda controlului economic, financiar i gestionar const n ealonarea cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza. Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se, n primul rnd, la unitile, compartimentele sau organismele supuse controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri ierarhice, competene i responsabiliti). Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. n condiiile autonomiei tot mai accentuate i autogestionrii entitilor economice, prioritile au n vedere soluionarea operativ a problemelor legate de integritatea patrimoniului public i privat, respectarea disciplinei economice i financiare, constituirea corect i utilizarea eficient a fondurilor, creterea rentabilitii i a eficienei economice. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit acesta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o ct mai corect interpretare a fenomenului controlat. Analiza folosete pentru aprofundarea verificrii unor fenomene complexe a cror apreciere global nu este posibil sau suficient. Ea const n descompunerea fenomenelor sau proceselor economice n prile lor componente i cercetarea separat a fiecreia dintre acestea. n munca de control, analiza permite stabilirea factorilor de influen i a mrimii acestor influene, identificarea cauzelor care au generat anumite stri de lucruri i a eventualilor vinovai. Necesitatea unor analize temeinice decurge din faptul c aciunile de control sunt total lipsite de eficien dac se limiteaz la simpla constatare a realitilor i la caracterizarea superficial a lor, fr s contribuie la cunoaterea tuturor detaliilor i la prevenirea deficienelor. n sfrit, sinteza urmrete valorificarea eforturilor depuse n munca de control, permind generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauz-efect i formularea concluziilor finale. Sintetizarea constatrilor fcute de ctre organul de control cu ocazia informrii, verificrii i analizei st la baza propunerii sau adoptrii msurilor de perfecionare a activitilor economico- sociale.

3.2. Metode i tehnici utilizate n controlul economic, financiar i gestionar


Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control economic, financiar i gestionar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele i tehnicile sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea).

60

3.2.1. Metode i teh n ici specifice con trolu lu i

Acestea au drept principal caracteristic faptul c se folosesc exclusiv sau prioritar n munca de control economic, financiar i gestionar. n categoria acestor metode se cuprind verificarea documentar, inventarierea de control i utilizarea unor mijloace proprii de consemnare sau confirmare a constatrilor. A. Verificarea documentar este cea mai frecvent folosit dintre metodele de tehnic specifice controlului. Ea const, n esena ei, n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflect. Controlul documentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare). Subliniem i faptul c actele pe baza crora se exercit verificarea documentar pot reprezenta documente justificative sau centralizatoare, evidene tehnicoperative, registre i documente de contabilitate, situaii financiare anuale sau previzionale. Evident, verificarea documentar urmrete n primul rnd aspectele de fond, adic legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor ce fac obiect al controlului. Asta nu nseamn c pot fi neglijate aspectele de form sau de coninut. Verificarea de form stabilete dac un document conine toate elementele necesare (denumirea i numrul documentului, unitatea care l ntocmete, explicarea coninutului operaiunii i eventual temeiul legal, data i semnturile autorizate), iar verificarea coninutului sau verificarea aritmetic urmrete exactitatea cifrelor nscrise n document, a calculelor efectuate i a reporturilor. n aceste condiii, sarcinile organelor de control n verificarea documentelor sunt foarte complexe. Ele trebuie s urmreasc concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor justificative, ncadrarea operaiunilor consemnate n ele n prevederile legale i n disciplina financiar, modul de completare (n special a celor tipizate i a celor cu regim special) i de circulaie a documentelor. n principiu, organele de control nu vor admite ca suport al operaiunilor verificate documente ce nu sunt ntocmite i semnate de persoanele n drept s dispun sau s execute operaiunile respective, documente care conin tersturi sau corecturi nepermise (modificarea textului sau a datei, transformri de cifre, adugiri ulterioare de cifre i text). Sunt i situaii n care organele de control trebuie s recurg la verificarea faptic sau la reconstituirea operaiunilor, s solicite informaii suplimentare cu privire la mprejurrile n care acestea s-au efectuat. Un asemenea mod de verificare reclam din partea organelor de control o nalt competen profesional, discernmnt n analiza fiecrei situaii i o dorin sincer de a contribui la perfecionarea activitii pe care o controleaz n acelai timp, se cer a fi aplicate cele mai adecvate procedee pentru cunoaterea exact a realitilor sau pentru aflarea adevrului material. n practica activitii de control, verificarea documentar utilizeaz mai multe procedee sau tehnici de lucru, care se difereniaz att din punct de vedere al scopului urmrit, ct i sub aspectul modalitilor concrete de realizare, dup cum urmeaz: a. Procedeul comparrii documentelor se folosete n cazurile n care organele de control au neclariti sau suspiciuni n legtur cu autenticitatea, respectiv cu ntocmirea sau aprobarea documentelor justificative; n asemenea cazuri se compar mai multe documente care conin scrisul sau semntura aceleiai persoane, se consult specimenele de semnturi i numai n cazuri de excepie se va recurge la confirmarea sau recunoaterea scrisului ori semnturii de ctre autorii acestora. b. Procedeul verificrii reciproce a documentelor const n confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune sau se refer la una i aceeai problem; de exemplu, confruntarea cantitilor de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricaie i cu cele din documentele de preluare n gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de transport cu cele din factura furnizorului (date referitoare la cantiti, localitatea de expediie, distana etc.) c. Procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor const n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n uniti, sectoare sau locuri diferite. De exemplu, confruntarea exemplarelor din factur ajunse la beneficiar (odat cu marfa sau prin banc) cu cele rmase la furnizor, sau confruntarea originalului chitanei (care se gsete n toate cazurile la pltitor) cu copia rmas n carnetul chitanier. d. Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control reprezint, n primul rnd, o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei interesai (mai ales dac

61

reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. n toate cazurile, documentele ridicate se nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conductorul entitii sau compartimentului verificat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul original, organul care l-a ridicat i calitatea acestuia. e. Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documentele verificate se utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile economice i financiar-contabile coninute n documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile i extrasele trebuie s fie conforme cu documentele rmase la unitatea verificat i trebuie certificate pentru exactitate de ctre organul de control i eful compartimentului de la care eman actul original. Evident, anexarea acestor copii sau extrase la proceseleverbale de control trebuie s respecte cerinele legale privind aprarea confidenialitii datelor, neputnd constitui un mijloc disimulat de divulgare a secretului afacerilor firmei n cauz. Alte procedee de verificare documentar deriv din modul de ordonare sau grupare a documentelor i sunt urmtoarele: f. Procedeul verificrii cronologice, care se caracterizeaz prin aceea c toate documentele ce stau la baza controlului, indiferent de coninutul lor, sunt examinate n ordinea strict n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate. O asemenea verificare este suficient de comod, dar are dezavantajul c nu permite urmrirea unei probleme sau a unui grup de operaiuni de la nceput pn la sfrit i formularea unor concluzii sintetice. De altfel, n practica unitilor economico- sociale documentele primare, centralizatoare, de eviden operativ sau contabil sunt sistematizate i ndosariate pe probleme, astfel nct verificrile strict cronologice (n nelesul pe care l-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare. g. Procedeul verificrii invers-cronologice are un mod similar de desfurare, cu deosebirea c ncepe cu documentele cele mai recente i continu cu cele mai vechi, n ordinea ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Acest procedeu se recomand cu precdere n dou situaii specifice: atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie, a lucrrilor ntocmite anterior; n cazul constatrii unor deficiene, neglijene, abateri sau falsuri n acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au nceput s se produc. h. Procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor face posibil urmrirea unui aspect sau grup de operaiuni distincte i formularea unor concluzii unitare cu privire la fenomenul cercetat. Practica economic ofer nenumrate exemple de asemenea verificri: controlul documentelor de ncasri i pli, verificarea documentelor privind remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-material i altele similare. Sistematizarea i verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficien sporit i nltur posibilitile de omitere a unor acte, care n condiiile verificrii globale ar putea scpa organului de control. i. Verificarea combinat sau mixt a documentelor reprezint, de fapt, o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii ori ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n activitatea de controlul economic, financiar i gestionar. n concluzie, verificarea documentar este cea mai reprezentativ dintre metodele i tehnicile utilizate n controlul economic, financiar i gestionar. n foarte multe cazuri, documentele reprezint singura cale de reconstituire a operaiunilor consemnate n ele, a condiiilor i scopului n care acestea sau efectuat. Verificarea atent i exigent a documentelor poate scoate la iveal deficienele existente n activitatea sau sectorul controlat i poate identifica unele posibiliti de perfecionare a activitii viitoare. B. Inventarierea de control (cunoscut i sub denumirile de control faptic sau inventar fizic) Ca metod specific de control economic, financiar i gestionar, inventarierea reprezint n primul rnd o verificare faptic, pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie, inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei de metod a controlului economic, financiar
62

i gestionar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare i evaluare. O condiie esenial pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea realitilor efective, este ca interveniile controlului s se produc inopinat. n caz contrar, persoanele care rspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua msuri de acoperire provizorie i fictiv a lipsurilor, de modificare a evidenelor operative, de mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor i altele similare. n acelai timp, inventarierea inopinat ofer o imagine clar i real asupra strii calitative, modului de pstrare sau de folosire a bunurilor i mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unitilor patrimoniale. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiuni. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod specific) se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop se impune perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. Asta nseamn ca alegerea din mulimea elementelor a exemplarelor ce vor fi controlate i dimensionarea optim a eantioanelor s se fac pe baza unor criterii tiinifice. Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizat n mod absolut. De altfel, legea interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace bneti sau a gestiunilor de obiecte preioase. De asemenea, atunci cnd sondajul descoper existena unor deficiene sau lipsuri n gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea total n vederea stabilirii volumului i a valorii integrale a prejudiciilor provocate. C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare i confirmare a constatrilor n practica activitii de controlul economic, financiar i gestionar apar frecvente situaii n care informaiile curente ce stau la dispoziia organelor de control nu satisfac integral cerinele unei interpretri realiste a fenomenelor i proceselor economice complexe sau foarte dinamice. n asemenea mprejurri sunt necesare investigaii suplimentare ndreptate spre cunoaterea unor aspecte particulare i a mobilurilor ce stau la baza unor aciuni, identificarea tuturor implicaiilor i efectelor, valorificarea unor iniiative, opiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitile controlate. Unii specialiti recomand chiar folosirea de chestionare, teste i consultri care s permit evaluare mai exact a strilor de lucru, cunoaterea unor atitudini i comportamente ale
20

celor verificai, identificarea tuturor posibilitilor, a rezervelor i resurselor nepuse n valoare . n principiu, organele de control pot cere informaii (verbale sau scrise) oricror persoane fizice sau juridice care au legtur cu problemele verificate. Mai frecvent folosite n munca de control sunt notele scrise i consemnarea unor detalii n actele finale de control. La rndul lor, notele scrise mbrac dou forme concrete: procese-verbale sau notele de constatare i note explicative. Procesele-verbale sau notele de constatare se ntocmesc pentru consemnarea unor deficiene constatate de ctre organul de control, a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu vor putea fi dovedite mai trziu. Avem n vedere absenele temporare de la locul de munc, organizarea defectuoas a depozitelor i magaziilor, folosirea necorespunztoare sau ilegal a utilajelor i a mijloacelor de transport, existena unor materiale neasigurate mpotriva degradrii, lipsa sau organizarea necorespunztoare a pazei valorilor materiale i altele similare. Aceste documente prezint situaia de fapt i se semneaz de ctre organul de control, de conductorul unitii, subunitii sau compartimentului respectiv i, eventual de martori asisteni. Procesele- verbale se mai ntocmesc cu ocazia verificrilor prin

63

sondaj sau a celor ncruciate i a controalelor efectuate la subunitile sau filialele care i au sediul n alt parte dect unitile supuse verificrii. Notele explicative sau de relaii se utilizeaz atunci cnd organele de control constat abateri sau deficiene pentru care urmeaz s propun sanciuni sau imputaii sau care ntrunesc elementele constitutive ale unor infraciuni. Aceste note au forma unor rspunsuri la ntrebri. Evident, ntrebrile se formuleaz de ctre organul de control, iar rspunsurile se dau de ctre cei considerai vinovai sau de alte persoane care cunosc mprejurrile n care s-au produs faptele respective. ntrebrile i rspunsurile sunt numerotate n ordine, iar ultima ntrebare poate avea formulare tip: "Dac mai avei ceva de adugat n legtur cu constatarea fcut?". n felul acesta notele explicative sau de relaii capt i caracterul unor declaraii, evitnd posibilitile de invocare ulterioar a viciilor de form sau de procedur. Organele de control au obligaia s analizeze cu discernmnt rspunsurile primite i s formuleze, dac consider necesar, i alte ntrebri lmuritoare. Atunci cnd persoanele n cauz refuz s dea not explicativ sau s rspund la unele ntrebri, organele de control vor formula n scris ntrebrile respective, printr-o adres nregistrat la unitatea verificat, n care vor preciza i termenul limit pentru primirea rspunsurilor. Dac nici n acest caz, nu primesc rspunsurile solicitate, organele de control stabilesc concluziile pe baza informaiilor existente, dar vor consemna refuzul n documentele finale de control. Se impune i precizarea c notele scrise sunt mijloace suplimentare de informare i confirmare. n consecin, ele trebuie folosite cu tact i numai n cazuri bine justificate pentru a nu provoca stri de tensiune, nencredere sau suspiciune n rndul personalului din unitatea sau compartimentele supuse verificrii. Alte informaii utile pentru aprecierea activitii sau pentru caracterizarea unor aspecte particulare sunt consemnate n actele ntocmite de ctre organele de control la terminarea operaiunilor de verificare. Descrierea detaliat a unor deficiene sau abateri, cu indicarea dispoziiilor legale nclcate, stabilirea vinovailor i msurilor preconizate (ntemeiate pe articole concrete din actele normative) ofer organelor de decizie surse autentice de cunoatere i temeiul unor hotrri juste. Aceeai funciune ndeplinete i referatul de motivare prin care organele financiar-contabile refuz viza de control financiar preventiv pentru operaiunile patrimoniale ce nu respect criteriile de legalitate, realitate, necesitate, oportunitate i economicitate.

20

R. Ciurileanu, Controlul financiar n Romnia, Editura Academiei, Bucureti, 1980, pp.160-130.

3.2.2. Metode i procedee comu n e u tilizate n con trolu l econ omic, financiar i gestion ar

Acestea completeaz arsenalul metodologic al organelor de control. n categoria acestor metode, folosite i n alte domenii de activitate, se cuprind observarea direct, probele de laborator i expertizele tehnice, metodele analizei economice i financiare. Utilizarea metodelor comune este posibil i necesar datorit interferenelor pe care controlul le are cu respectivele activiti, precum i datorit faptului c problemele economico-financiare ce fac obiectul controlului sunt din ce n ce mai complexe. A. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control, observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini, etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea

64

i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. B. Probele de laborator i expertizele tehnice se utilizeaz n munca de control economic, financiar i gestionar atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la serviciile i, evident, la metodele unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Probele de laborator servesc pentru determinarea calitii, compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economico-financiare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. C. Metodele analizei economice i financiare sunt foarte utile n munca de control datorit complexitii activitilor ce trebuie verificate, dar i a evoluiei lor sub influena direct sau indirect a mai multor factori. n aciunile de control economic, financiar i gestionar se utilizeaz cu succes analiza comparativ, generalizarea, gruparea corelat a factorilor i msurarea influenei lor. Ca suport pentru efectuarea analizelor economico-financiare organele de control folosesc datele din evidenele operative, nregistrrile din contabilitatea curent i calculele periodice de sintez (ndeosebi situaiile financiare anuale). Folosind metodele analizei, organele de control pot determina dinamica unor fenomene sau operaiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producie i desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor i greutatea specific a elementelor componente, legturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economico-financiare i cele juridice ori sociale. n acest fel, metodele analizei economice i financiare permit organelor de control s adnceasc cunoaterea realitilor, s fundamenteze mai tiinific concluziile lor i s propun msuri mai eficiente.

3.3 Metodologii de control


Transpunerea n practic a mecanismelor controlului economic, financiar i gestionar implic utilizarea unui ntreg arsenal de metode, tehnici i procedee care formeaz la un loc metodologiile de control. Dac inem cont de toate etapele succesive ale activitii de control vom admite c pot exista metodologii de planificare sau de programare, metodologii de organizare, metodologii de exercitare, metodologii de finalizare i apoi metodologii de valorificare a controlului. n practic ns aceste etape se ntreptrund, genernd, n principal, dou categorii distincte de metodologii: cele de planificare i respectiv cele de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar.
3.3.1. Metodologiile de plan ificare a con trolu lu i

Pentru a se putea integra ca activitate distinct n structurile manageriale i de specialitate ale ntreprinderilor, instituiilor sau organismelor administraiei de stat, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un orizont perceptibil, ceea ce n opinia noastr nseamn c el trebuie s aib la baz planuri sau programe de lucru care s-i confere elemente de echilibru necesare stabilitii i continuitii aciunilor. Evident problema planificrii controlului se pune n mod diferit n funcie de formele i coninutul aciunilor de control. Astfel, n cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil, sarcinile ori atribuiile de control deriv din obligaiile de serviciu ale persoanelor implicate, din fiele lor de posturi i din documentele interne de organizare a controlului (decizii sau ordine ale conducerii). La fel i n cazul controlului financiar preventiv, situaie n care principalele atribuii, respectiv operaiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin norme juridice i metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziie de ordine interioar. Pentru aceste forme de control nu este necesar ntocmirea unor planuri de munc sau programe de activitate.

65

n schimb, formele ulterioare de control, care cad n sarcina unor organe specializate, impun cu necesitate ealonarea n timp a aciunilor de control prin planuri sau programe propriu-zise. ntocmesc asemenea planuri organele Curii de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, inspeciile bancare, inspeciile, inspectoratele i oficiile specializate de control, compartimentele de control financiar de gestiune i cele de audit intern. Coninutul acestor planuri i metodologia de elaborare a lor sunt, de asemenea, difereniate. n materie de planificare a controlului economic, financiar i gestionar importante particulariti metodologice nregistreaz compartimentele de control financiar de gestiune. Potrivit
21

normelor n vigoare activitatea de control gestionar n unitile din sectorul public al economiei i din administraia de stat se desfoar pe baza programelor de lucru semestriale, ntocmite de eful compartimentului de control i aprobate de conductorul n subordinea cruia se afl compartimentul de control respectiv. n aceste programe se vor nominaliza gestiunile i activitile ce urmeaz a fi controlate, perioada supus controlului i cea stabilit pentru verificarea efectiv, ca i organele care efectueaz controlul. Aceleai norme precizeaz c urmrirea realizrii programului semestrial se face tot de ctre eful compartimentului de control financiar de gestiune, care va organiza n acest sens o eviden simpl a actelor de control ntocmite, a altor aciuni realizate n afara programului aprobat, precum i a principalelor rezultate obinute (care pot reprezenta plusuri n gestiuni identificate, pagube constatate, sanciuni aplicate). n baza constatrilor fcute de ctre revizorii contabili, eful compartimentului de control de gestiune va sesiza periodic conducerea unitii n legtur cu problemele ce pot conduce la mbuntirea activitii de gestionare a patrimoniului. Prin urmare, documentul oficial de planificare a controlului gestionar este programul de lucru semestrial. Dar, elaborarea unor asemenea programe nu se poate face pe baze empirice, impunndu-se necesitatea utilizrii unei metodologii adecvate. Esena acesteia va consta n calculul analitic al fondului de timp, dup cum urmeaz: Mai nti, este necesar elaborarea unei situaii exacte a sarcinilor anuale de control, care poate cuprinde att sarcinile obligatorii, ct i unele aciuni opionale. n categoria sarcinilor
21

Vezi Normele nr. 63943/30 septembrie 1991 privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar propriu la ministere, departamente, alte organe centrale de stat, prefecturi i primria municipiului Bucureti, instituii de stat i regii autonome, aprobate prin H.G.R. nr. 720/1991.

obligatorii vom nscrie n primul rnd toate aciunile concrete de control, n ordinea stabilit pentru verificare, aciuni reprezentnd unitile componente direct subordonate sau subuniti ale acestora ce urmeaz a fi verificate de fond n anul respectiv, entiti finanate sau subvenionate de stat, gestiuni proprii de inventariat. Tot n categoria sarcinilor obligatorii vom include i activitile curente ale compartimentului de control, cum sunt, de exemplu: valorificarea actelor de control, instructajele, schimburile de experien, ndrumarea echipelor pe teren. Pentru fiecare dintre aceste aciuni i activiti se va stabili necesarul de timp exprimat n om/zile. Prin nsumarea timpilor individuali (necesari executrii aciunilor de control i desfurrii activitilor specifice) vom obine "necesarul total de fond de timp" pe care l vom nota cu N.t.Fd.T. Pe de alt parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe care l vom nota cu Fd.T.C.). Pentru aceasta vom nsuma zilele lucrtoare din an (excluznd smbetele i duminicile, srbtorile legale i concediul de odihn) pentru fiecare component al compartimentului de control. Evident, i fondul de timp calendaristic total va fi exprimat tot n om/zile pentru a fi comparabil cu necesarul total de fond de timp. ntr-o a treia faz vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compar n acest scop necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putnd rezulta dou variante care se vor soluiona n mod diferit, i anume: Dac rmne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea s nsemne c N.t.Fd.T.<Fd.T.C.), acesta va putea fi ocupat cu acele aciuni opionale despre care am pomenit mai sus i care vor reprezenta teme propuse pentru verificare. Timpul necesar realizrii acestora va fi exprimat tot n om/zile i trebuie s se ncadreze n fondul de timp disponibil.

66

Dac, n schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C., ceea ce nseamn c organele de control nu pot acoperi integral aciunile obligatorii i activitile specifice, atunci eful compartimentului de control va ntocmi un referat prin care va solicita, n mod justificat, suplimentarea numrului de posturi. Reamintim faptul c, potrivit normelor n vigoare, conductorii de uniti n care se organizeaz compartimente de control financiar de gestiune au obligaia legal de a asigura necesarul de posturi pentru ndeplinirea integral a sarcinilor anuale de control gestionar de fond. Situaia sarcinilor anuale de control va sta la baza elaborrii programelor semestriale de lucru, dar ea poate folosi i pentru urmrirea ndeplinirii sarcinilor, operaiune care are la baz nregistrarea documentelor ntocmite pentru finalizarea aciunilor de control. Documentele de planificare a controlului gestionar se semneaz de eful compartimentului de control (sau, n lipsa acestuia, de conductorul compartimentului financiar-contabil) i se aprob de conducerea unitii n cadrul creia funcioneaz compartimentul de control. Pe parcursul executrii sarcinilor, conducerea unitii va putea opera unele modificri n programele de lucru semestriale (respectiv urgentarea verificrii unor uniti, subuniti sau gestiuni, amnarea verificrii altora, schimbarea perioadelor de control etc.), fr ca prin aceasta s se afecteze ndeplinirea integral a sarcinilor anuale. Evident, respectivele modificri trebuie comunicate din timp (cu cel puin 10 zile nainte de nceperea aciunii de control sau imediat dup apariia unor mprejurri cu caracter de urgen) pentru a putea fi realizate n condiii optime. Documentele privind planificarea activitii de control de gestiune, ca i n cazul celorlalte forme de control specializat, se ntocmesc i se pstreaz n aa fel nct s se asigure caracterul inopinat al verificrilor, precum i respectarea cerinelor generale ale aprrii secretului datelor confideniale. Pe de alt parte, documentele de planificare folosesc i pentru coordonarea unitar a controlului exercitat n cadrul sau asupra unitilor patrimoniale. Modul specific de ierarhizare i subordonare a compartimentelor de control financiar de gestiune i organizarea compartimentelor revizorilor de gestiuni fac posibil coordonarea proiectelor de plan (care se nainteaz i se centralizeaz ierarhic pn la nivelul ministerelor i celorlalte organe centrale). n felul acesta, pot fi nlturate nc din faza de planificare toate suprapunerile, paralelismele i controalele repetate. Revenim aici cu meniunea c aceast form a controlului este ntlnit cu deosebire n sectorul public al economiei.

3.3.2. M etodologii de exercitare a con trolu lu i econ omic, fin anciar i gestionar

Sub aspect metodologic desfurarea practic a aciunilor de control difer n funcie de natura acestora. Astfel, n cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizeaz modul concret n care sunt prezentate documentele la viz, analiza acestora n funcie de obiectivele sau condiiile stabilite pentru fiecare operaiune, acordarea sau refuzul vizei i soluionarea eventualelor refuzuri de viz. Controlul ierarhizat implic i mai puine aspecte metodologice, acesta exercitndu-se n cadrul atribuiilor de serviciu ale persoanelor cu funcii de conducere. Controlul gestionar de fond, ca i alte forme de control ulterior, se exercit n baza unor unei metodologii ce are n vedere pregtirea i organizarea aciunilor, verificarea concluziilor. Vom detalia, n cele ce urmeaz, aceste probleme complexe. A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se ntemeiaz pe prevederile din Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 i pe normele metodologice n vigoare16. Cnd am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat c exist anumite particulariti n organizarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. n aceste condiii, este evident c vom ntlni particulariti i la exercitarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. Dup cum am artat, controlul financiar preventiv la instituiile publice poate fi propriu i delegat. Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentat n cele ce urmeaz.
16 O.M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003

67

Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i, dup caz, de o "Propunere de angajare a unei cheltuieli" i/sau de un "Angajament individual/global". n efectuarea controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate, parcurgerea listei de verificare specific operaiunii primit la viz este obligatorie, dar nu i limitativ. Persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificrile ori de cte ori este necesar. Dac prin parcurgerea listei de verificare cel puin unul din elementele verificrii formale completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viza - nu este ndeplinit, atunci operaiunea nu poate fi autorizat. Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii. Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament. Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se pot solicita i alte acte justificative precum i avizul compartimentului de specialitate juridic. ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale. Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acord viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea public. Prin acordarea vizei se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n listele de verificare. Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnndu- se acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Cum am artat i anterior, sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice; meniunea "vizat pentru control financiar preventiv"; numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, luna, zi). Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv. Un aspect procedural extrem de important n cadrul metodologiei de exercitare a controlului financiar preventiv l reprezint refuzul de viz i, evident, implicaiile acestuia. Astfel, dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit i, n consecin, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt ndeplinit/ndeplinite. Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea.
68

Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat. Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice, asupra operaiunilor refuzate la viza i efectuate pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru restabilirea situaiei de drept. Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor ce intr n competena sa. Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu. Operaiunile refuzate la viza de control preventiv propriu nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat. n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar preventiv din Ministerul Finanelor Publice. i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz. Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se impun potrivit responsabilitilor sale. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, n raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament i creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i ordonatorul de credite. Dac n urma parcurgerii procedurii de verificare se constat c operaiunile nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n destinaia i limitele creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control
69

financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotin ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n 3 zile de la solicitarea sa. Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor dispuse de aceasta. Exercitarea controlului financiar preventiv genereaz posibile aciuni suplimentare ale Ministerului Finanelor Publice. Astfel, acesta efectueaz inspecii ori de cte ori exist indicii ale unor abateri de la legalitate sau regularitate n efectuarea de operaiuni. Mai exact, Ministerul Finanelor Publice efectueaz inspecii n toate cazurile n care este sesizat de ctre un contabil-ef n legtur cu efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a ordonatorului de credite fr viza de control financiar preventiv. n plus, Ministerul Finanelor Publice va declana inspecia n toate instituiile publice atunci cnd este sesizat de eful structurii de audit public intern al acestora n legtura cu efectuarea de operaiuni nelegale care au viza de control financiar preventiv delegat, situaie rezultat n urma efecturii unei misiuni de audit public intern. Inspectiile se efectueaz de ctre persoane din structura Ministerului Finanelor Publice, n baza unui ordin de serviciu emis de ministrul finanelor publice, sau de ctre persoane delegate n acest sens de ctre ministrul finanelor publice. Ordinul de serviciu va preciza, n mod obligatoriu, scopul i obiectivele inspeciei, durata inspeciei, persoana sau persoanele desemnate s efectueze inspecia. Instituiile publice sunt obligate s asigure accesul reprezentanilor Ministerului Finanelor Publice la toate documentele, datele i informaiile relevante pentru scopul i obiectivele inspeciei, la inspectarea bunurilor ce fac obiectul operaiunilor controlate, precum i n spaiile unde se gsesc asemenea bunuri, documente sau informaii relevante. n cazul n care n urma inspeciei efectuate se constat abateri de la legalitate care au produs pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, se va ntocmi proces-verbal de inspecie. mpotriva procesului-verbal de inspecie se poate formula contestaie n termen de 15 zile lucrtoare de la data comunicrii acestuia. Contestaia se va depune la structura care a efectuat inspecia. Contestaiile sunt soluionate prin decizie motivat, n termen de 30 de zile lucrtoare de la data nregistrrii, decizia fiind definitiv. Dac prin soluionare contestaia a fost respins, procesul-verbal de inspecie devine titlu executoriu i va fi transmis spre executare organului fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul contestatorul. mpotriva deciziei se poate formula aciune n termen de 15 zile lucrtoare de la comunicarea acesteia, la curtea de apel n a carei raz teritorial i are domiciliul reclamantul. n situaiile n care s-a constatat svrirea unor fapte calificate de lege ca fiind contravenii se va ntocmi proces-verbal de contravenie. B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior Aceast metodologie este mult mai complex, mpletindu-se organic cu aspectele organizatorice i cu sarcinile de valorificare a constatrilor i concluziilor. Pentru a surprinde ct mai bine ansamblul
70

aspectelor metodologice vom lua ca referin controlul ulterior, respectiv controlul gestionar. Avem n vedere i faptul c am prezentat, n capitolul anterior, att metodologia de exercitare a inspeciei fiscale, ct i metodologiile de exercitarea a misiunilor de control i de audit ale Curii de Conturi. Privit n ansamblul su, orice aciune de control gestionar (dar i alte aciuni de control ulterior) trebuie s parcurg, din punct de vedere al organizrii, desfurrii i finalizrii, ase etape sau faze distincte, respectiv: pregtirea aciunii de control, organizarea muncii la locul verificrii, verificarea propriu-zis, ntocmirea documentelor de control, valorificarea rezultatelor controlului; controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Coninutul acestor etape i sarcinile specifice lor sunt, evident, influenate de natura activitilor supuse verificrii, de mrimea, poziia i subordonarea unitilor, de structurile lor organizatorice, precum i de felul, obiectivele i competena controlului. Ele pstreaz totui suficiente trsturi comune, pe care ne propunem s le subliniem n cele ce urmeaz. a) Pregtirea aciunii de control revine organelor nsrcinate cu executare acestuia i const n alegerea momentului i duratei controlului, n desemnarea persoanelor care vor face verificrile i n instruirea lor n legtur cu problemele principale pe care trebuie s le urmreasc. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de control se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Formarea echipelor are o importan deosebit pentru succesul aciunii. Trebuie avute n vedere capacitatea, nivelul de pregtire i calitile individuale ale fiecrei persoane, astfel nct aportul acestora la rezolvarea problemelor s fie maxim, iar aciunea de control s se desfoare cu cea mai nalt eficien. Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii; acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite etc. Instructajul echipelor se ncheie n toate cazurile cu seminarizarea problemelor prezentate, pentru a se vedea n ce msur organele de control i-au nsuit aspectele respective i dac cunosc sarcinile concrete ce revin fiecrui membru al echipei n cadrul aciunii de control. n afar de aceasta, conductorul corpului de control are obligaia s urmreasc activitatea echipelor pe toat durata desfurrii aciunilor, s cunoasc operativ constatrile fcute i s intervin ori de cte ori este nevoie, dnd efului echipei de control indicaiile necesare sau sprijin pentru rezolvarea corect a problemelor. n unele cazuri, conductorul compartimentului/organului de control poate organiza schimburi de experien ntre echipele ce controleaz probleme similare la diferite uniti sau n sectoare diferite ale aceleiai ntreprinderi. Aceste schimburi de experien sunt extrem de utile, ndeosebi n cazul aciunilor tematice de control. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii verificatoare, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimele situaii financiare i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat de unitatea verificat n legtur cu problemele care fac obiectul controlului. De asemenea, organul de control studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii, cernd unele informaii organelor administrative locale, unitilor bancare, inspeciilor i inspectoratelor specializate. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. n general, se evit perioadele de vrf din activitatea unitilor controlate, iar durata aciunii de control trebuie limitat la strictul necesar pentru cuprinderea tuturor obiectivelor fixate. b) Organizarea muncii la locul verificrii este o etap strns legat de pregtirea aciunii de control. n general, aceast etap ncepe cu prezentarea organelor de control gestionar sau de alt natur la unitatea supus verificrii. Pentru nceput se ia legtura cu conductorul unitii (cruia i se prezint documentele de abilitare), cu organizaia salariailor i eventual cu cea de sindicat, cu care se discut n

71

principiu scopul verificrii i de la care se cer informaii privind activitatea ntreprinderii, precum i sprijinul necesar pentru buna desfurare a aciunilor de control. Pentru prentmpinarea oricror posibiliti de acoperire temporar a eventualelor nereguli, organul de control trece, imediat dup protocolul de prezentare, la verificarea numerarului i a celorlalte valori din casierie, precum i a valorilor materiale care necesit un control inopinat (evident, atunci cnd sarcinile i atribuiile organului de control fac necesar i oportun o asemenea operaiune). Dup verificarea inopinat, organul de control procedeaz la o documentare detaliat privind organizarea i desfurarea activitii n unitatea sau compartimentul supus verificrii. n acest scop, se viziteaz seciile de producie, se analizeaz procesele tehnologice, se cerceteaz modul n care se ntocmesc i circul documentele justificative, se verific concret organizarea contabilitii i a evidenelor tehnico-operative, legtura dintre secii i conducere. Pentru completarea acestei documentri, organul de control poate solicita sprijinul unor persoane din ntreprindere (cu care discut despre eventualele greuti ntmpinate, lipsurile semnalate, cauze) i consult observaiile i recomandrile fcute asupra ultimelor situaii financiare sau n alte mprejurri. De asemenea, sunt cercetate unele materiale publicate n presa local cu privire la activitatea ntreprinderii, reclamaiile furnizorilor i clienilor, sesizrile salariailor i specialitilor. Nu va fi scpat din vedere Registrul unic de control i observaiile inserate n el de ctre alte organe de control din afara ntreprinderii. Dup ce s-au documentat n suficient msur i cunosc activitatea diferitelor sectoare, greutile ntmpinate de ntreprindere i punctele ei slabe, organele de control ntocmesc un plan detaliat de verificare, axat pe realitile concrete din unitate i corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organul verificator. n aceste planuri se cuprind obiectivele ce trebuie verificate, timpul afectat fiecrui obiectiv, documentele necesare i perioada n care urmeaz a fi controlate. n cazul abordrii selective a unora din elementele controlului se vor face obligatoriu toate precizrile necesare n planul detaliat, indicndu-se cu exactitate obiectivele analitice, subunitile sau gestiunile, perioadele pentru care verificarea se face prin sondaj i cele avute n vedere pentru controlul total etc. n felul acesta, planul detaliat de verificare va permite o mai bun delimitare a responsabilitilor organelor de control pentru aspectele efectiv verificate. Organizarea muncii la locul verificrii permite organelor de control s stabileasc, de comun acord cu factorii de rspundere din ntreprindere, formele i metodele de colaborare cu personalul unitii, inclusiv atragerea unor salariai n aciunea de control (formarea unor echipe mixte, efectuarea unor analize comune, prelucrarea rezultatelor controlului cu responsabilii sau cu ntreg personalul unora dintre compartimentele verificate etc.). n funcie de obiectivele urmrite i de competenele pe care le au, organele de control gestionar pot colabora n continuare cu organele de control ale statului, cu banca sau bncile care crediteaz ntreprinderea, cu inspeciile i inspectoratele specializate de control. c) Verificarea propriu-zis a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezint cea mai important etap a aciunii de control i ea poate mbrca att forma unor controale faptice, ct i forma controalelor documentare (n funcie de obiectivele fixate, natura activitilor, competena organelor de control i, evident, posibilitile de acces la sursele de informare). Din punctul de vedere al organizrii i desfurrii ei, verificarea propriu-zis trebuie s respecte cel puin trei reguli de baz, dup cum urmeaz: n primul rnd, verificarea obiectivelor nscrise n plan trebuie s se mpleteasc obligatoriu cu examinarea modului n care unitatea controlat a dus la ndeplinire msurile stabilite n urma aciunilor precedente de control. Accentul principal se va pune pe respectarea disciplinei financiare, lichidarea datoriilor i creanelor, recuperarea pagubelor suferite. Merit a fi subliniat i faptul c rigoarea cu care se desfoar etapa verificrilor faptice i documentare influeneaz, la rndul su, calitatea concluziilor i justeea msurilor propuse pentru viitor. Cea de-a doua regul vizeaz sursele de informare. n cazurile n care documentele existente n ntreprindere nu permit organului de control s verifice i s clarifice toate aspectele, acesta poate solicita compartimentelor de resort ntocmirea unor situaii, extrase de date, calcule analitice, note de justificare etc. Se recomand totui ca organele de control s-i limiteze asemenea solicitri la strictul necesar. n al treilea rnd, trebuie avute n vedere raporturile organelor de control cu reprezentanii unitii controlate. Ca regul general, organele de control vor menine un contact permanent cu responsabilii ntreprinderii, n scopul cunoaterii eventualelor obiecii asupra constatrilor sau concluziilor pariale (n asemenea cazuri problemele respective vor fi reanalizate cu toat rspunderea), precum i n scopul
72

adoptrii operative a msurilor ce se impun. De asemenea, pentru a fi la curent cu cele mai actuale probleme cu care se confrunt ntreprinderea controlat, se recomand ca organele de control gestionar s participe la ntlnirile care au loc n timpul ederii lor n unitatea respectiv i care ar putea s-i ajute n activitatea pe care o desfoar. Pe de alt parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificrii propriu-zise trebuie s satisfac obligatoriu trei cerine eseniale: n primul rnd, aprecierea oricror activiti, operaiuni, fapte sau fenomene economice trebuie s se fac n spiritul unei depline obiectiviti, inndu-se cont de prevederile legislaiei n vigoare i numai pe baz de documente sau constatri autentice. n al doilea rnd, n examinarea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economic sau financiar trebuie avute n vedere interdependenele dintre acestea pentru aprecierea mai just a cauzelor generatoare de deficiene i a mprejurrilor n care ele se produc i pentru evaluarea mai realist a consecinelor lor. n al treilea rnd, orice echip de control ulterior trebuie s desfoare o munc armonioas, n sensul c fiecare component al achipei are mai nti obligaia s ndeplineasc exemplar sarcinile care i revin, iar periodic s informeze pe eful de misiune i pe ceilali colegi asupra constatrilor fcute n domeniul su. Mai mult dect att, membrii echipei de control trebuie s se ntruneasc periodic, n mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informare reciproc i adoptarea n comun a msurilor preconizate (mcar a celor mai importante). d) ntocmirea documentelor de control. Aceasta este o etap ce urmeaz obligatoriu dup verificarea faptic i documentar. Toate constatrile pe care organele de control le fac n timpul verificrii se consemneaz n acte specifice, care trebuie s prezinte n mod clar, sintetizat i complet realitatea fenomenului controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile i aprecierile organelor de control asupra calitii i corectitudinii activitilor economice i financiare verificate, deficienele constatate i msurile propuse pentru lichidarea acestora. Actele de control joac un rol deosebit n viaa economic i social. n afar de consecinele lor imediate i directe, ele pot sta la baza unor importante aciuni administrative, juridice sau de alt natur. Asta nseamn c informaiile i afirmaiile coninute n actele de control trebuie s fie confirmate i susinute cu documente corespunztoare, care s le sporeasc fora probatorie. Cel mai adesea, atunci cnd constat abateri sau deficiene n activitatea unitilor verificate, organele de control stabilesc msuri obligatorii de remediere i aplic sau propun sanciuni mpotriva celor vinovai. Pentru a avea for probatorie, actele de control trebuie s ndeplineasc mai nti anumite condiii de form i de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuie s conin toate elementele de identificare (denumirea organului de control, data i locul controlului, unitatea sau compartimentul ce face obiectul controlului), ca i semnturile autorizate (ale celor care controleaz, dar i ale celor controlai). Condiiile de fond vizeaz n principal autenticitatea constatrilor i temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar i concis, sistematizate pe probleme sau pe obiective. Actele de control vor consemna numai date i fapte rezultate din propriile verificri i care exclud prerile preconcepute, subiectivismul i arbitrariul. O regul nescris spune c n actele de control nu se nscriu deficiene i fapte ilicite constatate de alii i mai ales pentru care s-au luat msuri legale i eficiente nainte de nceperea controlului i nici prerile personale ale organului de control cu privire la constatrile fcute. Ca principiu, actele de control ulterior sunt documente bilaterale, ceea ce vrea s nsemne c ele se semneaz i trebuie s fie nsuite att de organul de control, ct i de reprezentanii unitii verificate. Dac conducerea sau salariaii agenilor economici controlai au unele obieciuni asupra constatrilor sau concluziilor controlului, aceste vor trebui clarificate i soluionate nainte de semnarea actelor de control. Dac obieciunile se menin n continuare, ele vor fi prezentate n scris fie odat, fie n termen de maximum trei zile de la semnarea documentelor. Respectivele obieciuni vor fi analizate de ctre organele de control care i vor formula punctul lor de vedere, legal i fundamentat pe baza datelor nscrise n procesul-verbal, iar materialul va fi anexat la actele de control ca parte integrant a acestora. Drept urmare, desprindem concluzia c semnarea actelor de control de ctre reprezentanii unitii controlate este absolut obligatorie, indiferent dac acesta se face fr sau cu obieciuni.

73

Pentru formele de control ulterior actele de control sunt n mai multe privine asemntoare. Din punct de vedere al formei de prezentare, orice act de control cuprinde, pe lng elementele generale de introducere i ncheiere, expunerea ordonat i detaliat a tuturor deficienelor constatate. Pentru a uura nelegerea actelor de control de ctre cei care le utilizeaz sau le valorific, fiecare deficien constatat trebuie prezentat n mod complet i concludent, menionndu-se obligatoriu principalele elemente de caracterizare, cum sunt: obiectivul verificat, cu indicarea concret a operaiunilor i documentelor controlate, perioada avut n vedere i persoana care a fcut controlul; constatarea sau constatrile (considerate drept deficiene, abateri sau fapte ilicite), cu indicarea expres a prevederilor legale nclcate i stabilirea exact a consecinelor economice, financiare, patrimoniale sau de alt natur; persoanele fcute rspunztoare i temeiul legal pe care se fundamenteaz aceast rspundere, inclusiv eventualele obieciuni i punctul de vedere al organului de control asupra lor; msurile luate n timpul controlului i cele care urmeaz a se lua n continuare de ctre unitatea verificat, cu indicarea termenilor i a persoanelor care rspund de aducerea lor la ndeplinire. Persoanele considerate vinovate de deficienele sau abaterile consemnate n actele de control vor fi ascultate cu privire la faptele reinute n sarcina lor (de regul, prin note explicative scrise) i se vor verifica obligatoriu aprrile formulate. n caz de imposibilitate sau de refuz se va meniona n actul de control cauza nendeplinirii acestei msuri obligatorii. Potrivit uzanelor, n controlul gestionar, persoanele fcute rspunztoare de abateri ori fapte ilicite vor fi solicitate s semneze actul de control, la sfritul constatrilor respective, n cadrul capitolului n care se ncadreaz obiectivul controlat. Dac abaterile svrite urmeaz s atrag rspunderea penal, actul de control trebuie semnat obligatoriu i de persoanele care au svrit faptele incriminate. Actul astfel perfectat se nregistreaz la unitatea controlat, creia i se las un exemplar, dup care se nainteaz sau se pred structurii de care ine organul de control. n cazurile n care constat abateri ori deficiene a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu pot fi dovedite pe alte ci, organele de control ale Ministerului Finanelor ntocmesc Proceseverbale sau note de constatare. n aceste acte se menioneaz obligatoriu i msurile luate operativ, iar pentru situaiile mai deosebite se recomand folosirea martorilor asisteni. e) Valorificarea rezultatelor controlului reprezint o alt etap important a aciunilor de control ulterior. Ea se realizeaz n principal prin stabilirea msurilor concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a fcut obiect al controlului urmeaz s remedieze deficienele constatate, s-i mbunteasc munca ori s-i amelioreze performanele. Aceste msuri vizeaz diferitele aspecte ale activitilor economice i financiare i, evident, prezint o mare diversitate. n funcie de momentul i de competena adoptrii lor, msurile de remediere a deficienelor i abaterilor sunt de mai multe feluri i au regimuri diferite, astfel: O parte dintre acestea sunt msurile deja adoptate, fie de ctre organele de control, fie de conducerea unitii verificate, chiar n timpul derulrii aciunii de control. Dup cum am vzut, asemenea msuri se gsesc consemnate distinct n actul de control ntocmit. Alte msuri sunt cele propuse de ctre organul de control sau adoptate de conducerea unitii verificate pe baza concluziilor finale. Se adaug acestora msurile suplimentare dispuse de ctre unitatea ierarhic sau de organul care a ordonat verificarea, n urma studierii actelor de control. Evident, asemenea msuri vor fi comunicate n scris att unitii verificate, ct i organului de control. n sfrit, dac din constatrile fcute rezult necesitatea unor msuri importante, dar care depesc competenele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea unitii verificate, conducerea unitii sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma un set distinct, urmnd a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate s le adopte sau dispun. Atunci cnd exist solicitri exprese din partea instanelor de judecat, parchetului sau poliiei, conductorii de uniti vor dispune cu prioritate msurile necesare pentru efectuarea controalelor n vederea stabilirii pagubelor produse prin infraciuni i pentru clarificarea mprejurrilor care au condus la svrirea unor fapte de natur penal.

74

n sfrit, o important cale de valorificare a rezultatelor controlului o constituie prelucrarea documentelor de control (respectiv a principalelor concluzii finale) la diferite niveluri de reprezentare ale unitii verificate. Avem n vedere, de pild, dezbateri organizate cu consiliul de administraie, cu efii de compartimente, cu grupuri de specialiti, cu personalul unor compartimente specializate sau chiar (acolo unde este posibil i necesar) cu ntregul personal al unitii. f) Controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Evident, aceasta reprezint o etap ulterioar aciunii propriu-zise de control, a crei necesitate decurge din faptul c misiunea controlului se poate considera ncheiat numai atunci cnd deficienele, abaterile i alte neajunsuri constatate au fost definitiv lichidate i s-au creat toate condiiile pentru prentmpinarea repetrii lor n viitor. Ca regul general, controlul ndeplinirii msurilor stabilite revine n primul rnd unitii sau organului care a dispus verificarea, adic organismului de control implicat. Din punct de vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau ci, dintre care cele mai uzuale sunt urmtoarele: Cel mai adesea unitile verificate sunt obligate s trimit organului de control comunicri sau informri periodice cu privire la stadiul realizrii msurilor i eficiena aplicrii acestora. De asemenea, periodic, organul de control se va deplasa n teren pentru a urmri pe viu (concret) modul de aciune i realitatea comunicrilor trimise. n sfrit, cu ocazia unui nou control de acelai gen (gestionar de fond, financiar, contabil sau fiscal) efectele actualelor msuri vor fi analizate n paralel sau n contextul obiectivelor ce vor fi nscrise atunci n planul detaliat de verificare.

Capitolul 4. Controlul administrrii i al integritii patrimoniului public i privat

Necesitatea unui asemenea gen de control decurge din ndatoririle fundamentale de ordin economic, social, juridic i etico-moral privind aprarea proprietii i a dreptului de proprietate, indiferent care sunt titularii acestui drept.

4.1. Aspecte generale ale aprrii i consolidrii proprietii publice i private


n condiiile actuale ale economiei romneti, grija pentru integritatea proprietii publice i private i rspunderile celor nsrcinai cu administrarea diferitelor patrimonii trebuie s capete valene noi. Este necesar o activitate permanent i intens de prevenire i descoperire a pagubelor, de nlturare a risipei, a sustragerilor i a altor forme de tirbire a proprietii. n cadrul acestor aciuni, sarcini deosebite revin organelor de control financiar i mai ales celor de control gestionar. Prin specificul muncii lor, aceste organe vin n contact nemijlocit cu realitile din ntreprinderi, organizaii i instituii, cunosc modul concret n care se desfoar activitile economice, putnd sesiza operativ cazurile de proast gospodrire a mijloacelor i resurselor i de pgubire a unitilor patrimoniale. Este indiscutabil faptul c aciunile de control economic, financiar i gestionar vizeaz cu prioritate latura concret-material a proprietii, urmrind n fapt dou grupe mari de probleme: mai nti, identificarea i valorificarea tuturor posibilitilor de prevenire a pgubirii avutului public i privat; apoi, atunci cnd msurile preventive nu i-au atins integral scopul propus, stabilirea i recuperarea prejudiciilor materiale suferite de agenii economici, instituiile publice i alte uniti patrimoniale. Controlul administrrii i al integritii diferitelor patrimonii este un control complex, care se realizeaz, aa cum am subliniat anterior, prin urmrirea msurilor preventive i numai n subsidiar prin stabilirea i recuperarea pagubelor. De fapt, demersurile noastre vor avea n vedere trei module distincte:

75

msurile de prevenire a pgubirii, controlul efectiv al integritii patrimoniului (care se realizeaz prin inventariere) i rolul controlului n stabilirea pagubelor i a msurilor de recuperare a lor.

4.2. Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat


Orice unitate patrimonial este rspunztoare fa de proprietarii ei (stat, acionari, asociai) pentru modul n care i gospodrete patrimoniul propriu, avnd obligaia adoptrii unor msuri concrete i eficiente de prevenire a pagubelor, risipei i cheltuielilor supradimensionate. n categoria acestor msuri se cuprind: organizarea i exercitarea formelor proprii de control; msurile de bun gospodrire a patrimoniului; respectarea condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale; organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului.
4.2.1. Con trolu l organ izrii i exercitrii formelor proprii de con trol

O asemenea problem trebuie abordat n mod diferit, n funcie de natura i competenele organelor de control. Dac privim lucrurile prin prisma organelor de control gestionar, atunci vom avea n vedere modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv i a controlului ierarhizat, forme care se localizeaz n interiorul unitii, subunitii, compartimentului sau gestiunii controlate. Din punctul de vedere al altor organisme sau forme de control (al Curii de Conturi, de exemplu, sau al auditului financiar) trebuie urmrite toate formele de control intern, precum i activitatea de audit intern. Din punctul de vedere al coninutului, acest control poate urmri obiective cum sunt: a. existena documentelor de dispoziie de ordine interioar prin care sunt organizate formele proprii de control, respectiv controlul ierarhizat i controlul financiar preventiv; b. dac respectivele Ordine sau Decizii ale conducerii sunt aduse la zi, n funcie de structura i micarea personalului; c. modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv (persoanele mputernicite), ct i pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii i pe funcii); d. dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris persoanelor abilitate; e. modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i metodologice n vigoare; f. fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmrit pentru fiecare operaiune, document sau activitate; g. dac n ntreprindere sau instituie se ine o eviden a controalelor efectuate (n cazul controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv); h. temeinicia constatrilor fcute i a refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora; i. atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i modul de valorificare a propunerilor); j. eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii necorespunztoare a controlului intern. Este nendoielnic faptul c buna organizare i exercitarea cu sim de rspundere a controlului intern reprezint o important cale de prevenire a deficienelor n administrarea patrimoniului i a pgubirii avutului public i privat.
4.2.2. Con trolu l msu rilor de bun gospodrire a patrimon iu lu i

Msurile de bun gospodrire a patrimoniului vizeaz n principal modul de organizare a recepiilor de bunuri, asigurarea condiiilor de depozitare i de conservare a acestora, precum i sistemele de paz i securitate a valorilor materiale i bneti. A. n ce privete recepiile de bunuri, este cunoscut faptul c orice bun care intr ntr-o unitate patrimonial, indiferent dac provine din aprovizionri, transferuri sau investiii, trebuie supus unor operaiuni riguroase de recepie cantitativ i calitativ, efectuate de comisii special constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz n parte). n acest fel, operaiunile de recepie ndeplinesc un

76

important rol preventiv n administrarea patrimoniului, mpiedicnd ptrunderea n uniti a unor bunuri necorespunztoare sub aspect cantitativ, calitativ sau sortimental. Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri, organele de control economic, financiar i gestionar vor verifica respectarea de ctre ntreprinderi i instituii a prevederilor legale specifice domeniului, urmrind aspecte sau obiective cum sunt: a. modul de constituire a comisiilor de recepie i autorecepie, respectiv competena membrilor acestora n identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantitilor i aprecierea strilor calitative; b. modul de funcionare a comisiilor, precizndu-se dac acestea se ntrunesc la timp i ori de cte ori este nevoie, dac la recepie particip toi membrii comisiei i dac operaiunile de msurare, verificare i analiz se desfoar n condiii normale de exigen; c. modul de valorificare a constatrilor i propunerilor comisiilor de recepie, sub aspectul msurilor luate de ntreprindere n cazul aprovizionrii unor valori materiale necorespunztoare din punct de vedere cantitativ i calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plat total sau parial, nregistrarea i eventual imputarea diferenelor cantitative etc.). B. La rndul su, asigurarea condiiilor de depozitare i de conservare a valorilor materiale are un rol hotrtor n evitarea degradrii sau deprecierii unor bunuri i a sustragerii acestora de ctre diferite persoane din ntreprindere sau din afar. Organele controlului gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, urmrind obiective cum sunt: a. existena capacitilor de depozitare i nivelul lor tehnic sau starea acestora; b. modul de organizare a magaziilor i depozitelor, n sensul specializrii lor i compartimentrii interioare, n funcie de natura bunurilor gestionate; c. msurile luate de ntreprindere pentru utilizarea raional i ntreinerea curent a capacitilor de depozitare; d. nzestrarea tehnic a depozitelor cu mijloacele necesare transportului i manipulrii bunurilor, cu aparate de cntrire, msurare i control (care trebuie s fie verificate i validate periodic de ctre organele de metrologie), cu rafturi care s permit accesul uor la bunurile depozitate i cu puncte de paz contra incendiilor, echipate n mod corespunztor; e. delimitarea valorilor materiale din gestiuni n funcie de situaia sau regimul acestora (destinate proceselor de producie sau rezultate din acestea, procurate din fondurile pentru investiii, sosite i nerecepionate nc, refuzate la recepie i preluate n custodie, primite pentru prelucrare sau n consignaie etc.); o atenie special trebuie acordat existenei i modului de reflectare n documentele de eviden operativ a materialelor eliberate din gestiuni i neconsumate nc n secii, ca i produselor ori semifabricatelor terminate, dar care nu au trecut probele de control tehnic de calitate i nu sunt predate la magazie; f. dac toate bunurile din unitate i ndeosebi cele aflate n folosin (obiecte de inventar, echipament de protecie, truse de scule) sunt date n grija direct a unor persoane i modul n care acestea se ocup de pstrarea, folosirea sau consumarea lor; g. dac bunurile din gestiuni sunt etichetate i descrise n mod corespunztor (simbol, cod, denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid i cu maxim precizie; h. dac ntreprinderea a stabilit i dac gestionarii cunosc persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane i specimenele de semnturi se comunic fiecrui gestionar); i. dac unitatea utilizeaz limite minime i maxime de stocuri i dac gestionarii respect obligaiile ce le revin n cazul depirii acestora (sesizarea n scris a compartimentelor aprovizionare, financiar sau producie); alte asemenea obligaii revin gestionarilor n cazul apariiei unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate; j. dac n unitate se face n mod curent instructajul gestionarilor atunci cnd acetia sunt pui n situaia de a pstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite (inflamabile, explozibile, toxice, urt mirositoare). C. n sfrit, organizarea pazei i asigurarea securitii valorilor materiale i bneti joac un rol important n prevenirea pgubirii avutului public i privat, motiv pentru care aceast
23 ^

77

activitate este regelementat prin lege17. n aceast direcie, organele de conducere din unitile patrimoniale au stabilite prin lege, sarcini i responsabiliti precise, care vizeaz trei aspecte mai importante: a. asigurarea pazei i msurilor de siguran la magaziile sau depozitele ntreprinderii; b. organizarea controlului de poart; c. securitatea numerarului din casieria ntreprinderii, precum i pe timpul transportului acestuia la i de la banc. Verificarea msurilor luate de ntreprindere pe linia pazei avutului propriu este de competena organelor de control ierarhizat, dar poate face i obiectul unor aciuni ale organelor de control gestionar de fond sau altor categorii de organe, care exercit n acest caz un control faptic i mai puin un control documentar. Important este ca verificrile faptice s fie inopinate i repetate de mai multe ori, pentru a surprinde realitatea fenomenului controlat. Legea stabilete c la unitile unde nu este posibil realizarea unui sistem de paz organizat, conductorii acestora sunt obligai s execute mprejmuiri, grilaje, obloane, ncuietori sigure, iluminat de securitate, sisteme de alarm sau alte asemenea mijloace necesare asigurrii pazei i integritii bunurilor. Aadar, n legtur cu asigurarea pazei la depozite, trebuie controlat dac ntreprinderea folosete personal propriu sau din unitile specializate de paz, modul de organizare a schimburilor, existena proceselor-verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verific starea depozitelor, asigurarea lor cu obloane la ui i ferestre, calitatea ncuietorilor, modul de sigilare i desigilare, iar n cazul depozitelor n aer liber se verific dac acestea sunt mprejmuite i supravegheate, iluminate, dotate cu sisteme de alarm, astfel nct s se previn orice posibilitate de sustragere sau nstrinare a bunurilor. Rspunderea pentru luarea msurilor de asigurare a pazei bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu revine conductorilor de unitati. n legtur cu organizarea controlului de poart, organele de control au obligaia s verifice dac exist posturi de paz la toate intrrile i ieirile din unitate, dac se exercit n mod corespunztor controlul individual asupra persoanelor care ies din ntreprindere, dac se ine corect evidena mijloacelor de transport care ies ncrcate (pe baza unui registru special), dac se verific documentele de nsoire a bunurilor care intr i ies din unitate i, eventual, dac se aplic pe aceste documente tampila "executat controlul de poart". Controlul msurilor de asigurare a securitii numerarului se refer att la modul de nzestrare i funcionare a casieriei (dac acesta ocup o ncpere separat, dac are grilaje metalice, dac operaiunile de ncasri i pli se fac la ghieu, dac numerarul i celelalte valori se pstreaz n case de bani), ct i la asigurarea mijloacelor de transport, nsoitorilor sau pazei narmate (n funcie de mrimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la ntreprindere la banc sau invers, precum i la punctele de efectuare a plilor. Fa de prevederile legii n legtur cu formele de paz pe care le pot utiliza entitile care funcioneaz n Romnia, menionm c am avut n vedere doar paza proprie. Astfel, aceasta se organizeaz n raport cu natura obiectivelor, a bunurilor i valorilor ce urmeaza a fi pzite, cu amplasarea, ntinderea i vulnerabilitatea pe care le prezint unele uniti i locuri din incinta acestora, cu numrul de schimburi n care se desfoara activitatea, punctele de acces i cu alte criterii specifice. Paza proprie se realizeaz cu personal calificat, angajat al unitii beneficiare. n funcie de numrul personalului de paz, conducerea unitii va numi un ef de serviciu sau un mputernicit care s asigure selecia, ncadrarea, echiparea, dotarea cu armament i mijloace de protecie, precum i pentru instruirea, planificarea i controlul acestuia. La unitile unde numrul posturilor de paz este de peste 20, structura de conducere necesar este format din eful serviciului de paz i eful de tur. La celelalte uniti unde numrul de paznici este sub 20, activitile specifice de paz se ndeplinesc de ctre un mputernicit al conducerii unitii. eful serviciului de paz sau mputernicitul cu paza se subordoneaz direct conducerii unitii i stabilete mpreun cu aceasta msurile cele mai eficiente de paz. Personalul din paza proprie se compune din paznici, portari, controlori de acces sau alte persoane stabilite de conducerea unitii, din persoanele desemnate s asigure instruirea, controlul i coordonarea activitii de paz. Se asimileaz personalului de paz i persoanele care cumuleaz atribuiile de paz cu
17 *** Legea nr. 333 din 8 iulie 2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor i protecia persoanelor, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 525 din 22 iulie 2003

78

alte atribuii de serviciu. Personalul din paza proprie se doteaz cu uniforme, echipament de protecie i nsemne distinctive, pe care le poart pe timpul executrii serviciului. Cu avizul politiei, personalul din paza proprie a unitilor poate fi dotat cu arme de foc, bastoane din cauciuc, sprayuri lacrimogene i alte mijloace, n raport cu importana obiectivelor, a bunurilor i valorilor pzite.
4.2.3. Con trolu l respectrii con diiilor de ncadrare a gestion arilor i de constitu ire a garan iilor materiale.

n cadrul agenilor economici, dar i n interiorul altor uniti patrimoniale, salariaii desfoar activiti dintre cele mai diverse, avnd specializri, niveluri de calificare i atribuii de serviciu diferite, astfel nct rspunderea lor fa de patrimoniul unitii este fragmentat i distribuit n mod neuniform. Facem precizarea c toate elementele de natura activelor dintr-o entitate trebuie s fie date n rspundere gestionar sau n folosin, dup caz, salariailor ori administratorilor entitii. Aceste considerente au impus ca, n cadrul fiecrei uniti, s fie desemnate anumite persoane care s se ocupe exclusiv sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale i bneti. Persoanele cu funcii gestionare au un regim distinct, deosebindu-se de restul personalului att prin natura activitii pe care o desfoar, ct i prin prisma condiiilor legale ce trebuie ndeplinite pentru ncadrarea, trecerea sau meninerea lor n funcie. Pentru a nelege mai bine particularitile activitii desfurate de gestionari va trebui s ne ocupm mai nti de problemele generale ale gestiunilor. Calitatea de gestionar este nemijlocit legat de existena unor gestiuni. n accepiunea ei economic gestiunea reprezint totalitatea valorilor materiale sau bneti ncredinate unei persoane, care are obligaia primirii, pstrrii i eliberrii lor n conformitate cu obiectivele unitii n care funcioneaz i cu legislaia economic n vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unitii patrimoniale. n teoria i practica noastr exist, ns, i o accepiune juridic a noiunii de gestiune, ntemeiat pe faptele materiale la care sunt supuse valorile gestionate. Din acest punct de vedere, gestiunea reprezint, "totalitatea operaiunilor de primire, pstrare i eliberare a bunurilor materiale sau a valorilor bneti, ndeplinite de angajatul unei organizaii n cadrul atribuiunilor sale principale de serviciu"18. Acest mod de interpretare a noiunii de gestiune permite a se face distincie ntre gestionarii de drept i gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte de gestiune (primire, pstrare i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu. n schimb, gestionarii de fapt sunt ali salariai ai unitii, care efectueaz acte de gestiune numai ocazional sau temporar i n contextul altor atribuii de baz; de exemplu, oferul care transport mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru ntreaga perioad de timp cuprins ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii. Gestiunile pot fi de bunuri, bneti sau mixte, cu eviden cantitativ sau cu eviden valoric, individuale sau colective. Pot reprezenta gestiuni independente: depozitele, magaziile, silozurile, turmele de animale, magazinele de mrfuri sau raioanele acestora, chiocurile i tonetele, numerarul i imprimatele de valoare, operele de art i obiectele preioase, inventarul unitilor de diverse tipuri sau subunitilor acestora. n cadrul unitilor patrimoniale, organizarea sistemului de gestiuni este influenat de mai muli factori, ntre care locul principal l ocup volumul mijloacelor administrate i frecvena operaiunilor de predare-primire, natura i destinaia bunurilor, dispersarea teritorial a subunitilor de producie etc. La ntreprinderile i instituiile mici se organizeaz, de regul, o gestiune de mijloace bneti (casierie) i o singur gestiune pentru toate bunurile corporale. n schimb, la unitile economice mari se nfiineaz gestiuni specializate pentru materii prime, materiale, piese de schimb, carburani, produse finite etc. Mai mult dect att, pentru aceeai categorie de bunuri se pot organiza mai multe gestiuni, sub forma unor depozite centrale i sub forma unor magazii la nivelul seciilor de producie, subunitilor cu sediu distinct sau filialelor. n toate cazurile, numrul i natura gestiunilor se stabilete prin organigram (la ntreprinderi i organizaii economice) sau prin statul de funciuni (la instituiile publice). Conducerile unitilor
18 V. Manolovici .a., Regimul juridic al gestiunilor i gestionarilor, Ed. Academiei, Bucureti, 1972, p. 17.

79

patrimoniale au obligaia s precizeze pentru fiecare gestiune n parte denumirea sau numrul de ordine (nominalizarea gestiunii), obiectul acesteia (respectiv natura bunurilor), gestionarul sau gestionarii (adic persoanele care rspund de administrarea bunurilor respective). Evident, n scopul desfurrii normale a activitii gestionare, conducerile unitilor patrimoniale trebuie s stabileasc i alte elemente, cum sunt: data nfiinrii gestiunilor, persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiune (gestionarii trebuie s fie n posesia unor liste cu specimenele de semnturi ale acestora), lista normelor de stoc i altele. n economia noastr, activitatea gestionar este reglementat prin lege. Am convenit anterior c, din punct de vedere juridic, gestionarii sunt acele persoane ale cror contracte de munc prevd ca atribuie principal de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale i mijloace bneti). n cazul acestor persoane, ocuparea funciei de gestionar presupune ndeplinirea unor condiii legale cum sunt cele referitoare la vrst, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridic i profesional. Astfel, legea nr. 22/1969 stabilete ca regul general c un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s fi absolvit coala general sau o coal echivalent, s aib cunotinele necesare pentru administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte suficiente garanii de moralitate. Dar aceast regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile particulare; n funcie de complexitatea gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de nivelul cunotinelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula de drept comun, cum sunt: a. n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii; b. pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deosebit sau de mare valoare, se poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau a unei coli echivalente cu acestea; c. n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui stagiu (vechime) n munca de gestionar. Dreptul de a stabili aceste condiii suplimentare revine, potrivit legii, ministerelor i celorlalte organe centrale, precum i consiliilor locale. n funcie de specificul gestiunilor din raza lor de activitate, organele mai sus menionate reglementeaz, prin norme departamentale proprii, condiiile concrete de vrst, studii i stagiu ale gestionarilor, n mod difereniat, pentru fiecare categorie de gestiuni. n cazul societilor comerciale, organizaiilor i ntreprinderilor particulare care nu sunt subordonate (nici economic i nici juridico-organizatoric), dreptul de a stabili condiii suplimentare de vrst, studii i stagiu revine consiliilor de administraie. n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n cauz. n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care au suferit condamnri penale19 (chiar dac au fost graiate, sau dac pedeapsa a fost executat prin munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal sau de judecat. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac dovada c la vechiul loc de munc nu a produs pagube avutului public sau privat. Pentru cunoaterea acestor aspecte, unitile patrimoniale au obligaia s cear organelor de poliie certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcionat anterior persoana n cauz documentele referitoare la garaniile de moralitate i profesionale (o dovad din care s rezulte dac a produs pagube, natura acestora i modul de acoperire a lor). n cazul particular al gestiunilor colective, ncadrarea unui nou gestionar nu se poate face fr avizul scris al celorlali gestionari. n sfrit, ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcie a gestionarilor mai este condiionat de evitarea unor incompatibiliti de funcii (cum este cazul conductorilor de uniti sau ai compartimentelor de care in gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune, personalului cu atribuii contabile), precum i de constituirea garaniilor materiale. n legtur cu acest din urm aspect, reinem faptul c garaniile materiale folosesc pentru acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul i sunt de dou feluri: garanii bneti i garanii suplimentare.
19 Pentru infraciunile de drept comun i cele cu caracter economic, prevzute de Codul penal, de legea gestiunilor i gestionarilor, ca i de normele specifice activitilor comerciale, financiare, fiscale i contabile.

80

Garania n numerar este obligatorie n toate cazurile i se constituie fie prin depunerea unei sume de bani, fie prin reinerea acesteia n rate lunare de 1/10 din retribuia tarifar ori din ctigul mediu lunar; garania n numerar se consemneaz la banc pe numele gestionarului, iar documente ce atest depunerea garaniei se pstreaz de unitatea patrimonial. Cuantumul acestei garanii este de minimum una i maximum trei ctiguri lunare, fr a putea depi valoarea bunurilor gestionate. La baza constituirii garaniei n numerar st contractul de garanie prin care gestionarul consimte reinerea lunar a ratelor, folosirea sumelor pentru recuperarea pagubelor n gestiune rmase neacoperite n termen de o lun de la data emiterii titlurilor executorii i rentregirea garaniei consumate prin reinerea unor sume reprezentnd 1/3 din ctigul mediu lunar. Obligaiile legate de reinerea ratelor, consemnarea lor, rentregirea sumelor consumate, recalcularea garaniilor (n cazul modificrii drepturilor salariale) i ntocmirea formelor pentru restituirea garaniilor n numerar (la ncetarea contractului de munc sau la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie) revin compartimentului financiar-contabil. Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari, putnd mbrca mai multe forme: a. afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (este vorba de bunuri de folosin ndelungat i cu valori relativ mari, cum ar fi, de exemplu, case ori apartamente proprietate personal , autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.); b. depunerea la banc a unor sume de bani egale cu valoarea stabilit drept garanie suplimentar; c. asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuantum limitat, eventualele lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante. Ca i n cazul garaniilor bneti, garaniile suplimentare au i ele la baz contracte de garanie n form autentic sau convenional. Specialitii consider c, n cazul garaniilor materiale ale gestionarilor, deoarece recuperarea pagubelor prin urmrirea bunurilor sau valorilor gajate este condiionat n toate cazurile de obinerea unui titlu executoriu definitiv mpotriva gestionarului (decizie de imputare necontestat sau hotrre judectoreasc), nu este obligatoriu ca respectivele contracte de garanii s fie autentificate notarial, nici mcar n cazul imobilelor (pentru care legea impune luarea unei inscripii ipotecare). n unele lucrri cu caracter preponderent juridic20, problemele garaniilor materiale ale gestionarilor sunt abordate ntr-o lumin puin diferit. Astfel, se consider c, potrivit legislaiei actuale, gestionarii trebuie s constituie garanii reale mobiliare care sunt legate de ideea de gaj i garanii suplimentare n imobile (n care caz natura juridic a contractului de garanie suplimentar este similar cu aceea a unei ipoteci convenionale). Trebuie precizat i faptul c, potrivit acestei concepii, noiunea de garanii reale mobiliare include att afectarea unor bunuri mobile de uz curent i de folosin ndelungat, dar i garaniile n numerar concretizate n consemnarea unor sume la banc. De asemenea, concepia de mai sus nu face distincie ntre bunurile mobile, sumele de bani i imobilele ce sunt proprietatea gestionarului i cele aparinnd terelor persoane garante. Din punctul nostru de vedere, ne intereseaz n primul rnd modul de constituire a garaniilor materiale ale gestionarilor i rolul lor economic. Ceea ce merit a fi subliniat este faptul c bunurile sau valorile gajate sau ipotecate prin contractele de garanie nu implic o deposedare a proprietarului (ele rmn n folosina gestionarului sau terilor garani), ci numai o indisponibilizare a lor (n sensul c nu pot fi nstrinate fr consimmntul unitii n favoarea creia a fost constituit garania). Desprindem concluzia c respectarea normelor legale cu privire la ncadrarea gestionarilor i constituirea de garanii reprezint o important cale de prevenire a pgubirii avutului oricrei uniti. De aceea, organele de control trebuie s-i acorde o atenie deosebit, putnd verifica o ntreag suit de obiective specifice, cum sunt: a. dac gestionarii ndeplinesc condiiile de vrst, studii i stagiu cerute de lege sau impuse prin norme proprii ale agenilor economici; b. dac ntreprinderea a solicitat i obinut documentele legale prin care este atestat garania juridic , moral i profesional a gestionarilor (certificatul de cazier judiciar i dovada eliberat de unitile la care au lucrat anterior gestionarii); c. existena acordului scris al cogestionarilor;
20 Vezi Controlul financiar (gestiuni, gestionari, rspunderi, legislaie, comentarii), Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1993, pp.75-76.

81

d. respectarea incompatibilitilor de funcii ale gestionarilor cu funciile de conducere, control i eviden; e. dac s-au constituit garaniile materiale cerute de lege, modul de calcul al cuantumului acestora i eventualele recalculri impuse de schimbarea condiiilor de ncadrare; f. modul de utilizare a garaniei n numerar pentru acoperirea pagubelor provocate de gestionari i aciunea de rentregire a acestora; etc.
4.2.4. Con trolu l patrimoniului organ izrii i con du cerii corecte a evidenei

Asigurarea integritii patrimoniului public i privat impune o eviden strict a mijloacelor i resurselor, a proceselor de producie i de circulaie, a operaiunilor patrimoniale i nepatrimoniale de orice fel. Buna eviden a patrimoniului face posibil msurarea cu exactitate a eforturilor depuse i a rezultatelor obinute de fiecare unitate patrimonial, precum i identificarea din timp a factorilor de risc i a celor generatori de efecte negative. n felul acesta, organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului devine nu numai o important cale de prevenire a pgubirii avutului public i privat, dar i un instrument activ de mbuntire continu a performanelor economice, ceea ce echivaleaz cu consolidarea potenialului de care dispune o unitate. Evident, la nivelul la care am ajuns noi cu demersurile noastre, nu se pune problema controlului exhaustiv al sistemelor de eviden. Ceea ce ne propunem acum este o privire de ansamblu asupra organizrii i funcionrii sistemului de informare economic din ntreprinderi, organizaii i instituii. Pentru a-i face o imagine asupra contribuiei sistemelor de eviden la prevenirea producerii de prejudicii materiale, organele de control economic, financiar i gestionar vor avea n vedere cteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt urmtoarele: a. ntocmirea corect i la timp a documentelor justificative i a celor centralizatoare, precum i organizarea raional a circuitului lor. Organele de control vor urmri dac documentele folosite sunt cele stabilite prin dispoziiile legale i dac completarea acestora se face potrivit indicaiilor coninute n formularul respectiv sau n actele normative n vigoare. Este cunoscut faptul c, n practica economic, documentele primare sunt ntocmite adesea n mod incomplet (omisiuni de date, neglijarea unor coloane, cifre i text nedescifrabile, simplificarea abuziv a modului de completare) sau cu ntrziere. Toate acestea au ca efect ntrzierea operaiunilor economice, producerea de neclariti n sistemul de eviden i favorizarea nstrinrii valorilor materiale sau bneti. Tocmai de aceea se impune un control sever asupra modului de ntocmire i circulaie a documentelor justificative i, ndeosebi, a celor ce consemneaz operaiuni patrimoniale. b. inerea corect a evidenelor tehnico-operative organizate la gestiuni i la locurile de producie, pe feluri de mijloace i n funcie de persoanele care rspund de integritatea lor. Fiele de magazie i registrele speciale de eviden operativ trebuie inute la zi, cu stabilirea stocului (i, eventual, a soldului) dup fiecare operaiune. Organele de control trebuie s verifice modul de nregistrare n evidenele operative ale gestionarilor a documentelor care atest intrarea valorilor materiale (facturi, avize de nsoire, note de intrare-recepie), a documentelor de ieire (bonuri de materiale, fie limit de consum, ordine de transfer, dispoziii de livrare, ordine de trimitere spre prelucrare la teri). Evidenele tehnicooperative trebuie s asigure identificarea mijloacelor materiale pe locuri de depozitare i pe feluri de mijloace, indicnd corect denumirile, codurile, cantitile, calitile, preurile unitare i valoare total (dac este cazul). c. Organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune a valorilor materiale. n cadrul acestui obiectiv se va ine seama, n mare msur, de metodele de eviden utilizate n contabilitatea financiar (metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent) i n contabilitatea de gestiune (cantitativ-valoric, operativ-contabil, global-valoric), precum i de specificul valorilor administrate. Contabilitatea va trebui s fie clar i exact, astfel nct s asigure n orice moment reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului (prin nregistrarea corect i la timp a tuturor operaiunilor economice), precum i exercitarea unui control permanent asupra existenei i micrii valorilor patrimoniale. 7

82

d. Confruntarea periodic a evidenelor operative cu datele din contabilitatea analitic i sintetic, precum i modul de soluionare i de nregistrare a eventualelor diferene. n cazul constatrii unor nepotriviri, organele de control vor verifica dac nregistrrile n evidena operativ i n contabilitate se fac pe baza acelorai documente i la aceleai perioade de timp. e. Modul de elaborare i realitatea calculelor periodice de sintez ale contabilitii i a raportrilor ctre organele de control ale statului. Prin urmare, se vor avea n vedere nu numai situaiile financiare anuale, dar i celelalte sinteze contabile, cum sunt balanele de verificare lunare, calculaiile de cost, analizele comparative i previzionale, raportrile trimestriale sau semestriale ctre diferite organe ale statului i eventual ctre structurile ierarhic superioare. Controlul va urmri respectarea normelor motodologice i a prevederilor legale care reglementeaz elaborarea, fundamentarea i naintarea acestora. f. Modul de procurare, eviden i utilizare a documentelor cu regim special i a celor care conin secrete deosebite ale firmei sau ale statului. Organele de control vor verifica dac documentele cu regim special sunt procurate de la furnizorii autorizai s le livreze, dac au fost corect recepionate i nregistrate integral, dac au fost ncredinate spre pstrare unor persoane anume desemnate (care ndeplinesc condiiile cerute de lege). n cadrul unitilor economico- sociale, formularele cu regim special nu pot fi gestionate i utilizate fr a avea o eviden strict asupra felului, cantitii, locului de pstrare, seriei sau numrului de ordine. Reinem i faptul c asemenea formulare se elibereaz numai pe baz de semntur i numai acelor persoane care le utilizeaz prin specificul activitii sau muncii lor. n aceste condiii, organele de control vor verifica dac gestionarii cunosc persoanele mputernicite a ridica formulare cu regim special, dac eliberarea se face pe bonuri de materiale special ntocmite i dac n aceste bonuri se n scriu toate datele necesare (felul documentelor, cantitatea, seriile i numerele de ordine, persoanele care le ridic). O atenie special se va acorda modului de justificare a formularelor cu regim special, n sensul stabilirii modului n care au fost folosite (prin indicarea operaiunilor evideniate n ele), precum i formalitilor de restituire a documentelor neutilizate, eronat completate sau greit tiprite. n legtur cu documentele ce conin secrete ale firmei sau secrete de stat, organele de control pot verifica dac responsabilii unitii au stabilit persoanele care au acces la asemenea documente, condiiile de utilizare a lor i dac sunt asigurate msurile de siguran (cel puin fiete metalice) pentru pstrare. Msurile de prevenire a pgubirii patrimoniului, indiferent dac se refer la exercitarea formelor proprii de control, la buna gospodrire i gestionare a patrimoniului sau la evidena acestuia, ndeplinesc un rol activ n aprarea i consolidarea proprietii i a dreptului de proprietate. Legislaia noastr stabilete sarcini i responsabiliti precise n legtur cu realizarea acestor msuri, precum i sanciuni mpotriva acelora care nesocotesc ndatoririle lor pe linia aprrii integritii avutului public i privat.

4.3. Controlul efectiv al integritii patrimoniului


Orice ntreprindere, organizaie sau instituie este vital interesat s cunoasc cu exactitate, mcar la anumite perioade de timp, starea real a patrimoniului su, stare care poate fi diferit de situaia scriptic din documentele contabile. Acest lucru se poate realiza prin cea mai complex operaiune de control gestionar, care mbin controlul faptic cu cel documentar i care este cunoscut sub denumirea generic de inventariere periodic a patrimoniului din uniti. Ne propunem s analizm n continuare detaliile acestui fenomen economic deosebit de complex.
4.3.1. Rolu l in ven tarierii patrimon iu lu i

n Romnia, inventarierea patrimoniului din unitile patrimoniale reprezint o obligaie


28

stabilit prin norme juridice i metodologice specifice . Potrivit acestor norme, inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale fiecrei entiti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii

83

situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei entitii pentru respectivul exerciiu financiar. Credem totui c problema scopului inventarierii, ca i problemele legate de coninutul i rolul acesteia merit s fie analizate ntr-un context mai larg. Dup opinia noastr, n condiiile actualului mecanism economic-financiar, inventarierea poate fi privit din cel puin trei unghiuri de vedere diferite, astfel: a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general care vizeaz toate elementele de active i de pasiv i are o importan deosebit n asigurarea imaginii fidele. De altfel, art. 7 din legea contabilitii prevede obligaia expres a unitilor patrimoniale s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. Inventarierea efectuat la nceputul activitii are drept scop principal stabilirea i evaluarea acelor elemente ce constituie aportul la capitalul social sau individual. Aceste elemente se nscriu n registrulinventar grupate pe conturi i ele constituie baza de pornire a ntreprinderii. Registrul inventar i bilanul iniial trebuie s ofere imaginea fidel a patrimoniului din momentul constituirii, att din punctul de vedere al componenei, ct i sub aspectul modului de evaluare. Inventarierea anual se efectueaz, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, n scopul cuprinderii ct mai exacte a elementelor de active i de pasiv n situaiile financiare anuale. Am folosit expresia "de regul", deoarece legislaia noastr admite i alte soluii. Astfel, legea contabilitii, art. 7, prevede c Ministerul Finanelor poate aproba excepii de la regula inventarierii pentru unele bunuri cu caracter special aflate n administrarea instituiilor publice (la solicitarea justificat a acestora i la propunerea ordonatorilor principali de credite.). De asemenea, atunci cnd ntr-o unitate s-au efectuat n cursul anului inventarieri impuse de aa-zisele situaii sau cazuri speciale (vom vedea n paragraful urmtor care sunt i ce reprezint aceste situaii), dac n asemenea mprejurri, ntr-o gestiune, au fost inventariate toate elementele de activ, aceast operaiune poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea conducerii unitii (care poate fi un administrator, un ordonator de credite sau o alt persoan ce are sarcina gestionrii entitii). n sfrit, inventarierea anual poate avea n vedere i specificul activitii unitilor patrimoniale. Este cazul agenilor economici cu activitate complex care pot inventaria unele bunuri materiale naintea datei de 31 decembrie. Asigurarea valorificrii acestor inventarieri i cuprinderii rezultatelor lor n situaiile financiare anuale impune ns ca n registrulinventar valoarea stocurilor inventariate s fie actualizate cu toate intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i cea a nchiderii conturilor (31 decembrie). Dincolo de aceste excepii reinem ns regula general, potrivit creia inventarierea anual este nemijlocit legat i se efectueaz cu ocazia ncheierii exerciiului financiar. Inventarierea impus de ncetarea activitii sau n caz de fuziune ori divizare a unitii are drept scop ntocmirea situaii financiare ct mai reale, n conformitate cu starea efectiv a elementelor patrimoniale ntr-un asemenea moment deosebit de important pentru ntreprindere. Trebuie s avem n vedere faptul c acest inventar i situaiile financiare finale sunt documentele de baz pentru nceperea operaiunilor de lichidare (n cazul ncetrii activitii), pentru iniierea procedurilor de preluare (n caz de fuziune) sau pentru ntocmirea protocolului de mprire a patrimoniului (n cazul divizrii unitii). Importana acestor operaiuni i posibilele lor consecine viitoare impun restricii mult mai severe n ceea ce privete constatarea, dar mai ales evaluarea elementelor patrimoniale inventariate. b) O alt abordare a inventarierii patrimoniului ar putea fi din punct de vedere gestionar. Fr a minimaliza multiplele valene benefice ale inventarierilor impuse prin normele sistemului contabil, trebuie s admitem faptul c exist suficiente mprejurri n care conducerile de uniti trebuie s cunoasc realitatea ori integritatea patrimoniului lor sau a elementelor patrimoniale ncredinate unor persoane (administratori, gestionari, mandatari etc.). Inventarierile de acest fel nu au o legtur direct i nemijlocit cu imaginea fidel a conturilor contabile i mai ales a celor anuale, dei exercit o influen notabil asupra respectivei imagini. n vorbirea curent asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de "inventarieri de control" i rolul lor este de a asigura integritatea patrimoniului. Sarcina efecturii inventarierilor de control revine cel mai adesea organelor proprii de control gestionar, care prezint conducerii unitii constatrile i propunerile lor ce vizeaz n principal nregistrarea plusurilor de
84

inventar ori determinarea prejudiciilor de natura lipsurilor n gestiuni i recuperarea acestora. Trebuie s menionm i faptul c inventarierile de control nu se suprapun cu inventarierile anuale obligatorii (impuse de sistemul contabil). Ele vizeaz prioritar excepiile de la regula general a "inventarierii o dat pe an" i situaiile sau cazurile speciale care fac obligatorie inventarierea. Vom nelege mai bine aceste aspecte atunci cnd ne vom ocupa de periodicitatea operaiunilor de inventariere. c) n cazul particular al agenilor economici din categoria celor mici i mijlocii care au pot utiliza n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la sfritul perioadelor de gestiune (lun, trimestru) va fi cu totul altul dect cel al inventarierilor anuale i al inventarierilor de control. Singura raiune a acestui gen de inventarieri este corecta delimitare pe perioade de calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentnd consumul de elemente stocate (materii prime, materiale consumabile) ori vnzrile de mrfuri, n vederea determinrii rezultatelor din exploatare. n aceste cazuri nu este necesar (i nici mcar posibil) confruntarea stocurilor constatate faptic cu cele scriptice, nu se pot determina plusuri sau minusuri de inventar i nu se pune problema unei valorificri propriu-zise a inventarului. Pentru evitarea unor confuzii provocate de multe dintre lucrrile de contabilitate publicate (care afirm c inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate la finele perioadei, pe baza inventarierii stocurilor, potrivit relaiei: Ieiri = Valoarea stocurilor iniiale + Valoarea intrrilor - Valoarea stocurilor finale), vom insista puin asupra aspectelor de fond ale problemei. n toat literatura strin conceptul de inventar intermitent se sprijin pe un principiu formal, potrivit cruia ntreprinderea se aprovizioneaz cu elemente de stocuri numai pe msura necesitilor de consum sau de vnzare. n aceste condiii stocurile cumprate nu mai merit s fie nregistrate mai nti n conturile din clasa 3 i apoi, la darea lor n consum (cel mai adesea imediat), trecute pe cheltuieli. Soluia cea mai simpl este ca toate cumprrile s se nregistreze direct n conturile de cheltuieli de exploatare, fr a se mai utiliza conturile de stocuri. Dar, la sfritul perioadelor de gestiune sau de calcul se pune totui problema dac toate stocurile de materiale au fost ntr-adevr consumate sau cele de mrfuri au fost efectiv vndute. Acest lucru impune inventarierea stocurilor rmase neconsumate sau nevndute, consemnarea lor ca atare i diminuarea cheltuielilor de exploatare cu o valoare echivalent. n felul acesta se asigur imaginea fidel a patrimoniului (stocurile nregistrate n conturile de stocuri vor figura ca posturi n activul bilanului), dar i imaginea fidel a rezultatelor (posturile de cheltuieli sunt diminuate cu ceea ce nu s-a consemnat sau vndut efectiv n cursul perioadei). La nceputul perioadei urmtoare stocurile se retransfer n cheltuieli i urmeaz un nou ciclu, dup acelai scenariu. Drept consecin, chiar i conturile de stocuri se utilizeaz cu intermiten, numai la sfritul unei perioade i nceputul celei urmtoare, astfel c nu se pune problema determinrii "ieirilor de stocuri". Prin simpla nregistrare pe cheltuieli a tuturor cumprrilor i apoi diminuarea acestora cu stocurile inventariate la sfrit, se ajunge la o situaie contabil fireasc, n care cheltuielile de exploatare rmn ncrcate numai cu consumurile sau vnzrile efective din cursul perioadei.
4.3.2. Periodicitatea operaiu n ilor de in ven tariere

Am convenit deja c regula general stabilete c elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii aparinnd regiilor autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice, precum i persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se inventariaz o dat pe an, avnd legturi directe cu ntocmirea situaiilor financiare anuale. De la aceast regul general exist ns i o suit de excepii, n sensul c unele elemente ori grupuri de elemente trebuie inventariate la perioade mai mici dect un an, n timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, dup cum urmeaz: a. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i celelalte valori din casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz obligatoriu cel puin o dat pe lun, n conformitate cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei; asemenea obligaii revin compartimentelor financiar-contabile; b. Decontrile n cadrul sistemului (avem n vedere aici decontrile n cadrul grupului i cele din operaii n participaie, dar mai ales decontrile n cadrul unitii, respectiv decontrile ntre unitate i

85

subuniti i decontrile dintre subuniti) se inventariaz obligatoriu trimestrial, pentru a se putea ntocmi sintezele cerute de organismele financiare i fiscale ale statului; c. Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul (inclusiv din cele de alimentaie public) nu pot fi tratate n regim de inventariere anual; experiena arat c atunci cnd vnzarea se face pe prin case de marcaj este suficient inventarierea de dou ori pe an; d. Unitile comerciale cu activitate exclusiv sezonier (cadouri, mrioare, ngheat, articole de plaj) trebuie supuse unui regim de inventariere trimestrial i obligatoriu la sfritul perioadei de activitate; e. Un regim particular au gestiunile silozurilor de ghea, care nu pot fi inventariate pe parcurs; controlul acestora se efectueaz numai scriptic, dup livrarea ntregii cantiti de ghea nsilozat; f. Producia n curs de execuie se inventariaz obligatoriu la sfritul fiecrui perioade de gestiune care implic determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare; subliniem c obinerea acestei producii a generat cheltuieli, astfel nct la finele perioadei trebuie consemnate i veniturile aferente; putem asimila aici i imobilizrile n curs (corporale i necorporale); g. Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale i artistice, inclusiv a fondului de carte, se face la termenele stabilite i potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii; h. Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (dup regula general) numai scriptic, iar constatarea lor efectiv s se fac la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu, 2 ani pentru plantaiile pomicole i silvice, navele maritime i fluviale, bibliotecile i asimilatele lor (filmoteci, discoteci), 3 ani pentru cldiri i construcii speciale, 5 ani pentru locomotive i vagoanele de cale ferat. n afar de termenele obligatorii (care, aa cum am vzut, sunt mai mult sau mai puin bine precizate) trebuie avute n vedere toate mprejurrile (cunoscute sub numele de situaii sau cazuri speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu n ntregul su, a unor elemente patrimoniale, unor gestiuni sau pri din acestea. Cele mai importante cazuri sau situaii speciale care impun operaiuni de inventariere n afara periodicitii normale sunt urmtoarele: a. Predarea - primirea unei gestiuni; este cu desvrire interzis schimbarea gestionarilor fr a avea la baz un inventar i un proces-verbal, semnate att de gestionarul care pred, ct i de gestionarul care preia gestiunea. b. Ori de cte ori sunt indicii c ntr-o gestiune exist lipsuri sau plusuri de inventar, a cror mrime efectiv nu poate fi determinat cu exactitate dect prin inventariere. c. La cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experilor contabili sau altor organe abilitate de lege. d. n cazul modificrilor de preuri; este evident faptul c, ntr-o asemenea mprejurare, situaia valoric a gestiunii trebuie reconsiderat, iar acest lucru implic cunoaterea exact a cantitilor efectiv existente n stoc la bunurile sau sortimentele cu preuri modificate. e. Cu prilejul reorganizrii gestiunilor sau unor modificri structurale de natura comasrilor, divizrilor sau dizolvrii de uniti, subuniti ori gestiuni. f. n urma unor calamiti naturale sau cazuri fortuite care afecteaz o gestiune sau alte elemente patrimoniale ale unitii. n legtur cu periodicitatea operaiunilor de inventariere este necesar i precizarea c, la gestiunile nou nfiinate sau care au gestionar nou, indiferent de natura acestora, se recomand o prim inventariere de control n primele luni de la intrarea acestuia n funciune. O asemenea msur poate contribui la evitarea sau limitarea unor importante pagube n avutul unitii.
4.3.3. Pregtirea operaiu n ilor de in ven tariere

Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii din unitile economiei naionale presupune un cadru organizatoric adecvat i instituirea unor norme unitare de aciune. La nivelul fiecrei uniti patrimoniale rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii.

86

Inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se pot efectua att cu salariai proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare. Orice operaiune de inventariere urmeaz a se efectua prin intermediul unor comisii de inventariere legal constituite i investite cu atribuii precis delimitate, care i defoar activitatea pe baz de proceduri scrise, adaptate specificului activitii, aprobate i transmise lor de ctre administratorul, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii entitii. Componena comisiilor de inventariere se stabilete prin dispoziie scris de ctre persoana responsabil cu gestionarea entitii. Decizia de numire va meniona obligatoriu: componena comisiei (numele preedintelui i membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizat, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor. O comisie de inventariere este format, de regul, din cel puin dou persoane. La entitile al cror numr de salariai este redus, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan. n aceast situaie, rspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine persoanei responsabile cu gestionarea entitii. Atunci cnd inventarierea are un caracter general, cuprinznd ntregul patrimoniu al unitii sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie central pe unitate i mai multe comisii sau subcomisii de lucru. n caz contrar, cnd inventarierea vizeaz o singur gestiune, un compartiment sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai multe comisii de inventariere. Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia central ndeplinete numai un rol de coordonare. Ea este numit tot printr-o decizie scris a conducerii i este format de regul din persoane cu funcii de rspundere n diferite sectoare de activitate (economic, comercial, tehnic, administrativ). Principala sarcin a comisiei centrale este s organizeze, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Tot comisiei centrale i revine misiunea de a prezenta conducerii rezultatele inventarierii, cu propuneri corespunztoare de soluionare a diferenelor i de nlturare a oricror abateri. Comisiile de inventariere poart ntreaga rspundere pentru efectuarea tuturor lucrrilor de inventariere n conformitate cu prevederile legale n vigoare, dar i n conformitate cu instruciunile scrise, adaptate la specificul unitii, pe care conducerea are obligaia expres s le elaboreze i s le transmit comisiilor. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisii vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, competente n identificarea exact a valorilor ce se inventariaz, n determinarea corespunztoare a cantitilor, aprecierea strilor calitative, verificarea preurilor de nregistrare i evaluarea lor conform reglementrilor contabile aplicabile. Evident, n cazul unor sarcini urgente sau de mare volum, n comisiile sau subcomisiile de inventariere pot fi numite i alte persoane din unitate. n mod similar, la unitile economice care au compartimente proprii de control financiar de gestiune, operaiunile de inventariere se realizeaz n mod prioritar cu ajutorul angajailor din aceste compartimente. La celelalte uniti, care nu au organe proprii de control gestionar, comisiile de inventariere vor fi alctuite din personal de specialitate din compartimentele economice, operative, tehnice sau administrative. Merit reinut i faptul c numrul i structura comisiilor de inventariere se stabilete n funcie de necesitile concrete ale unitii, avndu-se n vedere mrimea acesteia, numrul gestiunilor i caracterul lor, particularitile elementelor de activ i de pasiv, dispersarea teritorial a subunitilor etc. n legtur cu modul de constituire a comisiilor i subcomisiilor de inventariere trebuie respectate cteva cerine obligatorii. Ca regul general, o persoan nu poate efectua inventarieri consecutive la aceeai gestiune; fac excepie unitile patrimoniale mici, care au un numr redus de salariai. De asemenea, din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care in evidena gestiunii respective i nici auditorii interni sau statutari. Prin proceduri interne, entitile pot stabili ca la efectuarea operaiunilor de inventariere s participe i contabilii care in evidena gestiunii respective, fr ca acetia s fac parte din comisie. Merit a fi subliniat i faptul c membrii comisiilor de inventariere, odat numii, nu pot fi nlocuii sau revocai dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris emis de ctre cei care i-au desemnat.
87

O prevedere legal mai recent stabilete c n condiiile n care entitile nu au niciun salariat care s poat efectua operaiunea de inventariere, aceasta se efectueaz de ctre administratori"21. Prin urmare, pregtirea unei aciuni de inventariere ncepe n momentul emiterii deciziei prin care se stabilete componena comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data nceperii i terminrii lucrrilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificrii, decizia de inventariere se nmneaz responsabilului comisiei, personal de ctre conductorul unitii. Dup primirea deciziei, responsabilul comisiei ridic sub semntur listele de inventariere, vizate i parafate de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul i n timpul cel mai scurt, comisia se deplaseaz la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmeaz a fi inventariat, unde comunic gestionarului sau efului de compartiment dispoziia primit, trecnd imediat la adoptarea celorlalte msuri pregtitoare sau, mai exact spus, a msurilor organizatorice ce preced inventarierea fizic propriu-zis. n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic situaia conducerii unitii. Aceasta are obligaia s-l ntiineze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea dispus, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul nu se prezint i nu trimite un reprezentant legal al su, inventarierea se va efectua de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, desemnat prin decizie scris de conducerea unitii, persoan care are rolul s-l reprezinte pe gestionar.
4.3.4. Msu ri organ izatorice ce preced in ven tarierea propriu -zis

n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, conducerea unitii (administratori, ordonatori de credite sau alte persoane responsabile cu gestionarea entitii) trebuie s adopte msuri corespunztoare pentru crearea unor condiii optime de lucru comisiilor de
30

inventariere. Potrivit normelor n vigoare aceste msuri se refer la urmtoarele aspecte: a. organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortimente i tipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft; b. inerea i aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale, precum i a celor contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor ntre aceste evidene; c. participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii desemnate prin decizie scris; d. asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaz, respectiv pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare etc.; e. asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, pre etc.) a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, persoane care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise; f. dotarea gestiunii inventariate cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare i cntrire, cu cititoare de coduri de bare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum i cu birotica necesar; g. nzestrarea comisiei de inventariere cu formularele i rechizitele necesare, cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; h. asigurarea respectrii de ctre comisie a normelor de protecie a muncii; i. asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor de la magazine, depozite, gestiuni etc. Pe de alt parte, nainte de nceperea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere desemnat trebuie s adopte o suit de msuri organizatorice specifice, dintre care cele mai importante privesc: identificarea tuturor locurilor (ncperilor) n care exist bunuri ce urmeaz a fi inventariate, nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea, luarea unei declaraii scrise de la gestionar, vizarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimei nregistrri, verificarea aparatelor de msur i control, ridicarea numerarului nedepus la casierie i a documentelor nepredate la contabilitate. Operaiunile de sigilare au n vedere, n primul rnd, cile secundare de acces n spaiile gestiunii, ncperile auxiliare care au ieiri separate, precum i ncperile situate n alte localuri. Ori de cte ori bunurile i valorile ce urmeaz a fi inventariate, gestionate de aceeai persoan, sunt depozitate n locuri
21 Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, aprobate prin O.M.F.P. nr. 2861/2009,publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 704 din 20 octombrie 2009, pct. 6, al. 7.

88

diferite, aceste locuri trebuie identificate nainte de nceperea operaiunilor propriu-zise i sigilate n starea n care se afl. Sigilarea se face n prezena gestionarului i se consemneaz ntr-un proces-verbal n care se indic obligatoriu data, ora i spaiul sigilat. Face excepie ua principal de acces sau ncperea n care ncepe inventarierea, care se sigileaz numai la terminarea programului zilnic, dac inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. i aceast operaiune se consemneaz n procesul-verbal, n continuarea celor anterioare. La fel se procedeaz i n ziua urmtoare consemnndu-se cronologic toate operaiunile de desigilare i resigilare, pn la ncheierea lucrrilor. Pe toat durata inventarierii sigiliul se pstreaz de ctre responsabilul comisiei, iar procesele-verbale de sigilare-desigilare se semneaz att de comisia de inventariere, ct i de gestionar. n toate cazurile n care se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea (la terminarea programului zilnic sau n alte mprejurri), la reluarea lucrrilor se verific dac sigiliile sunt intacte. Dac sigiliile prezint urme de violare, acest fapt se va consemna n procesul-verbal de sigilare-desigilare, va fi sesizat conducerea unitii i eventual organele de urmrire penal, iar comisia nu va ptrunde n localul respectiv dect n prezena sau cu avizul organelor menionate mai sus. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate n locuri special amenajate (fiete, casete, dulapuri etc.), ncuiate i sigilate, dup aceeai procedur. Preedintele comisiei de inventariere rspunde de operaiunea de sigilare Declaraia luat gestionarului nainte de nceperea inventarierii propriu-zise are un pronunat caracter asiguratoriu, urmrind n fapt s previn apariia unor neclariti ulterioare i evitarea unor dificulti n stabilirea exact a situaiei gestiunii. n aceast declaraie scris gestionarul trebuie s menioneze anticipat o serie de aspecte concrete, cum sunt: a. dac deine bunuri sau valori ce aparin altor uniti sau gestiuni, primite cu sau fr documente justificative; b. dac are cunotin (sub aspect cantitativ ori valoric) de existena vreunui plus sau minus n gestiunea sa; c. dac a primit sau eliberat bunuri din gestiune fr documente legale; d. dac deine bunuri sosite i nerecepionate nc sau bunuri pentru care a ntocmit documentele de ieire din gestiune, dar care nu au fost efectiv livrate; este de observat c asemenea bunuri ar aprea ca plusuri de inventar; e. dac deine documente de primire sau eliberare care nu au fost operate n evidenele gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate; f. dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor gestionate i nedepuse la casierie; g. dac mai are bunuri sau valori depozitate n alte locuri dect ncperile sau spaiile sigilate. De asemenea, n declaraia sa, gestionarul va trebui s menioneze care sunt ultimele documente de intrare i respectiv de ieire a bunurilor din gestiune (felul documentului, numrul i data). n felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativ a gestionarilor de a mpiedica efectuarea unui control exact i exigent. Declaraia se dateaz i se semneaz de gestionarul care rspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum i de ctre comisia de inventariere, care atest c declaraia a fost dat n faa sa. Semnarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimelor nregistrri semnific de fapt sistarea operaiunilor de primire i eliberare de bunuri din gestiunile inventariate. n acest scop, comisia de inventariere vizeaz documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale (existente n gestiune, dar nenregistrate), dispune nregistrarea lor n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. Evident, fiele de magazie se bareaz la acest nivel i se menioneaz n ele data la care s-au inventariat valorile consemnate. La gestiunile comerciale cu amnuntul (care folosesc metoda de eviden global- valoric) sunt necesare i alte operaiuni, dar asupra acestora vom reveni mai trziu. Verificarea aparatelor de msur sau de cntrire nu implic neaprat un control fizic al exactitii acestora, ci mai degrab constatarea strii lor de funcionare i a faptului dac ele au fost verificate i atestate oficial, n cadrul termenelor prevzute de lege, de ctre organele de metrologie. Organizarea i desfurarea operaiunilor de inventariere a patrimoniului i ndeosebi a gestiunilor de valori materiale are i alte implicaii. Astfel, pentru desfurarea corespunztoare a lucrrilor este
89

indicat, n msura n care acest lucru este posibil, s se sisteze toate operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, dup ce n prealabil au fost luate msuri adecvate pentru a nu se stnjeni procesul normal de activitate sau livrrile ctre clieni. Asta nseamn aprovizionarea din timp a seciilor de producie cu materialele necesare, formarea loturilor pentru comenzile scadente sau n pragul scadenei etc. Exist ns mprejurri sau situaii n care suspendarea complet a operaiunilor de preluare ori de eliberare a bunurilor este practic imposibil sau ar crea ntreprinderii importante neajunsuri. Pentru asemenea cazuri, normele n vigoare recomand crearea unor zone tampon, n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau din care urmeaz s se fac eliberri. Operaiunile respective se vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documentele ntocmite "primit sau eliberat n timpul inventarierii". Rolul acestor precauii este de a se evita inventarieri duble sau omisiuni. Alte soluii asemntoare pot fi aplicate, de exemplu, n cazul inventarierilor impuse de nlocuirea gestionarilor. Dac este vorba de gestiuni mari, organizate pe depozite distincte i dac acestea deservesc un important segment de pia, conducerea ntreprinderii poate dispune ca gestionarul primitor s poat vinde, n cadrul unui orar special (zilnic ntre anumite ore dinainte stabilite) din mrfurile deja preluate. Evident, vnzrile se pot face numai din magazii ori depozite complet inventariate, asupra crora gestionarul predtor nu mai are o responsabilitate direct. Fr ndoial, cazurile sau exemplele menionate mai sus trebuie tratate ca excepii de la regula general, potrivit creia, n timpul i pe durata inventarierii, unitatea sau gestiunea este considerat nchis, fiind interzis accesul n local sau n spaiile respective a persoanelor strine de operaiunile de inventariere. Potrivit uzanelor i normelor n vigoare, dreptul de a intra ntr-o gestiune inventariat revine numai conductorului unitii, membrilor comisiei centrale de inventariere i efului compartimentului de control gestionar care, n cadrul atribuiilor de control ierarhizat, au sarcini de ndrumare i supracontrol. n cazuri particulare i precis delimitate pot dobndi acest drept organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de urmrire sau de cercetare penal, dar numai n msura n care acestea au misiuni exprese n legtur cu controlul gestiunilor inventariate. n sfrit, un ultim aspect ce merit a fi subliniat este acela c, pe toat durata inventarierii, programul de lucru i perioada inventarierii vor fi afiate la loc vizibil.
4.3.5. Efectu area in ven tarierii propriu -zise

n esena ei, inventarierea propriu-zis const n identificarea exact a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice i nscrierea lor n documente oficiale. Ca regul general, inventarierea se efectueaz la locurile de depozitare, de pstrare sau de folosin a bunurilor sau valorilor i n prezena gestionarului care rspunde de integritatea lor. Subliniem nc o dat faptul c, dei nu face parte din comisia de inventariere, prezena gestionarului la lucrrile acesteia este obligatorie. Dac, din motive ntemeiate, gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al su care s l nlocuiasc. n caz contrar, inventarierea se va efectua n prezena unui delegat neutru sau a unei comisii numit prin decizia conductorului unitii, care au sarcina expres s-l reprezinte pe gestionar. n cazul bunurilor corporale (imobilizri, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaz prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. n cazul celorlalte elemente patrimoniale (ndeosebi pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, creane, datorii i orice alte decontri) inventarierea const de fapt ntr-o minuioas verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor n cauz i confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont), astfel nct respectivele solduri s exprime ct mai fidel realitatea. Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridic o diversitate de probleme, care trebuie avute n vedere de ctre comisiile de inventariere i de cei care asigur apoi valorificarea inventarelor. Astfel, n cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele n butoaie, produsele depozitate n vrac, fierul-beton, materialele i produsele agricole etc.) determinarea cantitilor se poate face pe baz de calcule tehnice, avndu-se n vedere volumul acestora i greutatea lor specific sau greutatea hectolitric. n acest fel se evit nu numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de

90

inventarierea lor prin transvazare, msurare sau cntrire efectiv, dar i degradarea bunurilor respective prin manipulri suplimentare i inutile. Se impune precizarea c, n toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaia de a consemna n documente modul n care s-a fcut inventarierea, relaiile de calcul aplicate i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Sunt necesare i alte precizri. De exemplu, la lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare este obligatorie verificarea coninutului vaselor prin scoaterea de probe, iar compoziia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se inventariaz cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat n consum sau la vnzare. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va meniona i n listele de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajailor (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se obligatoriu persoanele care rspund de pstrarea sau utilizarea lor. Dac evidenierea acestora se face pe formaii de lucru sau locuri de munc, bunurile respective vor fi centralizate i comparate cu datele din evidenele tehnico-operative, precum i cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectat regula potrivit creia produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare (care le nscriu n listele de inventariere separate), iar bunurile n curs de aprovizionare se inventariaz de unitile cumprtoare. Se menioneaz i faptul c bunurile proprietate public date n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul acestora. Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i n funcie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se nscriu imediat n listele de inventariere. Comisia are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii. n legtur cu ntocmirea listelor de inventariere sunt necesare cteva precizri. n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod curent. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data acestora), precum i orice alte informaii utile. n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n acest termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise. Dac sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are obligaia s le clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea sesizrii. Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. Nerespectarea acestei proceduri i mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de inventariere i se sancioneaz ca atare. n cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice (care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in locul extraselor de cont confirmate. Pentru toate celelalte elemente de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, cu ocazia inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele respective dup primirea confirmrii. Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n acest caz, comisia de inventariere este

91

obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre preedintele i membrii comisiei de inventariere, de ctre gestionar, precum i de ctre specialitii solicitai de ctre preedintele comisiei de inventariere pentru participarea la identificarea bunurilor inventariate. n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor. Am convenit anterior c inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz prin nscrierea valorilor inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Completarea listelor de inventariere se efectueaz fie folosind sistemul informatic de prelucrare automat a datelor, fie prin nscrierea elementelor de active identificate, fr spaii libere i fr tersturi, conform procedurilor interne aprobate. Listele de inventariere se ntocmesc ntr-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau n situaiile prevzute de dispoziiile legale, de ctre comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unitii i separat pentru cele aparinnd altor uniti, aflate asupra personalului unitii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc. i se semneaz de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. Persoanele juridice pot ntocmi lista de inventariere folosind sisteme informatice de prelucrare a datelor, cu condiia ca listele s cuprind elementele principale din formularul - model. n cazul bunurilor primite n custodie i/sau consignaie, pentru prelucrare etc., lista de inventariere se ntocmete n dou exemplare, iar copia se nainteaz unitii n a crei eviden se afl bunurile respective. n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate att de persoana (persoanele) care pred (predau) gestiunea, ct i de gestionarul (gestionarii) care primete (primesc) gestiunea. n listele de inventariere a bunurilor aflate n ambalaje originale intacte, a lichidelor a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau a materialelor de mas, n vrac etc., a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se vor ataa notele de calcul privind inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc. aflate n seciile de producie i nesupuse prelucrrii se nscriu separat n listele de inventariere. Materialele, obiectele de inventar, produsele finite i ambalajele se nscriu n listele de inventariere pe feluri, indicndu-se codul, unitatea de msur, unii indici calitativi (trie alcoolic, grad de umiditate la cereale etc.). Listele de inventariere ntocmite pentru bunurile aparinnd altor uniti trebuie s conin, pe lng elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numrul i data actului de predare-primire. Pentru stocurile fr micare, de calitate necorespunztoare, depreciate, fr desfacere asigurat, se ntocmesc liste de inventariere separate, la care se anexeaz procesele-verbale n care se arat cauzele nefolosirii, caracterul i gradul deteriorrii sau deprecierii, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum i persoanele vinovate, dup caz. Constatrile fcute se soluioneaz de ctre conducerea unitii, n conformitate cu dispoziiile legale. Arhivarea listelor de inventariere se face la compartimentul financiar-contabil. Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere se face cu aceleai preuri folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedeaz la o verificare amnunit a exactitilor tuturor evalurilor, calculelor, totalizrilor i nregistrrilor din contabilitate i din evidena de la locurile

92

de depozitare. Greelile identificate cu aceast ocazie trebuie corectate nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii. Listele de inventariere astfel completate se semneaz de ctre comisia de inventariere, gestionar i contabilitate.
4.3.6. Tehn ici patrimoniale specifice de in ven tariere a diferitelor elemente

Inventarierea patrimoniului din uniti presupune adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate i diferitelor categorii de elemente patrimoniale, dup cum urmeaz: A. Inventarierea activelor imobilizate i a imobilizrilor n curs de execuie. n acest caz inventarierea presupune o constatare efectiv, la faa locului, pentru fiecare obiect n parte. Dar, operaiunile sunt mult uurate prin modul de organizare a sistemelor de eviden, din cel puin dou puncte de vedere. Mai nti, evidena operativ a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe (numite n continuare mijloace fixe) se ine pe locuri de folosin (cu ajutorul formularului tipizat "Fia mijlocului fix"), iar fiecare obiect se identific prin numrul su de inventar. Se menioneaz i faptul c, n cazul mijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component are un numr de inventar distinct. n al doilea rnd, pentru o nsemnat parte dintre activele imobilizate (ndeosebi pentru cldiri i construcii, terenuri, brevete, licene, mrci de fabric sau de comer, creane imobilizate etc.), unitile patrimoniale dein titluri de proprietate i alte documente care atest apartenena lor. Utilizarea documentelor existente deja n unitate n sprijinul operaiunilor de inventariere este practic obligatorie. Astfel, Fiele mijloacelor fixe se ntocmesc periodic de ctre compartimentul financiar-contabil, pe categorii de mijloace, dup care se predau responsabililor cu mijloacele fixe din secii, ateliere, servicii, laboratoare etc. Acetia opereaz n cursul anului, pe baza documentelor de micare, toate intrrile (n negru sau cu semnul plus) i toate ieirile (n rou sau cu semnul minus), astfel nct la sfritul fiecrei luni s poat fi stabilit cu uurin soldul valoric scriptic al mijloacelor fixe existente n gestiune. La finele anului, sau la alte date fixate pentru inventar, fiele mijloacelor fixe se predau comisiei de inventariere pentru consemnarea situaiei efective. ntr-un asemenea moment, comisia de inventariere are posibilitatea s confrunte situaia faptic constatat cu situaia scriptic i s determine eventualele diferene. Dac n urma acestei comparaii comisia constat existena unor nepotriviri, va consemna plusurile sau minusurile de inventar n coloanele rezervate din formular, iar pe ultimul rnd va stabili soldul valoric al mijloacelor fixe la data inventarului. Concomitent, plusurile i minusurile de mijloace fixe se nscriu n liste obinuite de inventar, separat pe categorii de mijloace fixe, liste care vor fi prelucrate apoi (prin intermediul listelor de inventariere centralizatoare) pentru stabilirea rezultatelor finale ale inventarierii patrimoniului. Inventarierea cldirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate i a dosarelor tehnice ale acestora, prin inspectarea imobilelor i compararea constatrilor cu datele coninute n documentele respective. n ce privete terenurile, inventarierea acestora se efectueaz pe baza documentelor care atest proprietatea lor i a schielor de amplasare. Construciile i echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, ci ferate i altele similare) se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora. Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la entitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric i al altor imobilizri necorporale este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale. Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara entitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate n curs de lung durat, mainile de for i utilajele energetice, mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i mijloacele de transport date pentru reparaii n afara entitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din gestiunea entitii sau prin confirmare scris primit de la entitatea unde acestea se gsesc, potrivit procedurilor proprii aprobate. Evident, este vorba de acele inventarieri prevzute, ale cror date de

93

efectuare sunt stabilite cu precizie anticipat. Concomitent, se inventariaz i valorile materiale aflate n dotarea unora dintre aceste mijloace fixe. Probleme deosebite ridic inventarierea imobilizrilor corporale i necorporale aflate n curs de execuie. n listele de inventariere a imobilizrilor necorporale i corporale, aflate n curs de execuie, se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza constatrii la faa locului: denumirea obiectului i valoarea determinat potrivit stadiului de execuie, pe baza valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i nencorporate n lucrri se inventariaz separat. n mod similar, la unitile patrimoniale care execut investiii n regie proprie, listele de inventariere a lucrrilor neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a efectuat ntregul complex de lucrri prevzute n indicatoarele normelor de deviz. Ppentru investiiile puse n funciune, total sau parial, dar pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se deschid liste de inventariere separate. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru lucrrile de investiii sistate sau abandonate, menionndu-se obligatoriu cauzele sistrii sau abandonrii, aprobrile care stau la baza unor asemenea decizii i msurile care se propun n legtur cu aceste lucrri. Societile de leasing trebuie s solicite utilizatorilor furnizarea listelor de inventariere cu bunurile care fac obiectul contractelor de leasing. n baza datelor cuprinse n aceste liste, societatea de leasing poate calcula i nregistra ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sau a creanelor imobilizate, dup caz. n cazul n care listele de inventariere nu sunt furnizate de ctre locatar, societatea de leasing va putea constitui ajustri pentru deprecierea bunurilor respective, pe baza preurilor de pia disponibile la data inventarierii, innd seama de caracteristicile bunului ce face obiectul leasingului (an de fabricaie, durata de via). Merit a fi subliniat aici i faptul c, n cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se realizeaz n primul rnd prin confruntarea crilor din raft i a celor nscrise n fiele de cititori (pe de o parte) cu registrul de inventar (pe de alt parte), comisia putnd ntocmi liste de inventariere numai pentru poziiile care prezint diferene. B. Inventarierea stocurilor de valori materiale Ca regul general, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile, prefabricate i semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru) se face pe locuri de depozitare i pe gestiuni. n listele de inventariere ntocmite pe feluri de valori se vor nscrie nu numai denumirea i numrul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului), dar i eventualii indici calitativi (concentraie, grad de umiditate, trie alcoolic etc.). n cazul valorilor exprimate n dou uniti de msur (de exemplu, kg i litri pentru sectorul produselor petroliere), acestea se vor consemna n liste, ca atare. Se impune i precizarea c, la inventariere comisiile vor lua n considerare denumirile i unitile de msur cu care bunurile respective figureaz n evidenele tehnico-operative ale gestiunii i nu pe cele din contabilitatea de gestiune a stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective. La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor - stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. - se verific prin scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole i alte materiale similare, ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. n listele de inventariere se menioneaz modul n care s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor respective. Cu aceast ocazie se vor ntocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care au suferit deprecieri fizice, dar i pentru cele fr micare, cu micare lent ori inutilizabile n unitate. Pentru aceste stocuri, ndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate, desperecheate, demodate) comisiile de inventariere au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la liste procese-verbale de constatare
94

din care s rezulte cauzele nefolosirii, caracterul i gradul degradrii (deteriorrii), factorii care au determinat situaia bunurilor respective i eventualele persoane vinovate. Constatrile din aceste proceseverbale vor folosi conducerii unitii pentru soluionarea fiecrui caz n parte, n conformitate cu normele juridice n vigoare i innd cont de interesele respectivei uniti. Pe de alt parte, am convenit anterior c bunurile aflate asupra salariailor, ca i materialele i obiectele de inventar date n folosina unor laboratoare, ateliere coal, subuniti fr personalitate juridic i fr contabilitate proprie, unor uniti de tip social etc., se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere separate, n care se menioneaz obligatoriu, nominal, persoanele care rspund de integritatea lor. n asemenea cazuri, comisiile de inventariere au posibilitatea s confrunte bunurile inventariate cu datele din documentele de eviden tehnic-operativ, precum i cu cele din evidena contabil. Bunurile existente n entitate i aparinnd altor entiti (nchiriate, n leasing, n concesiune, n administrare, n custodie, primite n vederea vnzrii n regim de consignaie, spre prelucrare etc.) se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere distincte. Listele de inventariere pentru aceste bunuri trebuie s conin informaii cu privire la numrul i data actului de predare-primire i ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile. Listele de inventariere cuprinznd bunurile aparinnd terilor se trimit i persoanei fizice sau juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin bunurile respective, n termen de cel mult 15 zile lucrtoare de la terminarea inventarierii, urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile lucrtoare de la primirea listelor de inventariere. n caz de nepotriviri, entitatea deintoare este obligat s clarifice situaia diferenelor respective i s comunice constatrile sale persoanei fizice sau juridice creia i aparin bunurile respective, n termen de 5 zile lucrtoare de la primirea sesizrii. Entitile deintoare ale bunurilor sunt obligate s efectueze inventarierea i s trimit spre confirmare listele de inventariere, dup cum proprietarii acelor bunuri sunt obligai s cear confirmarea privind bunurile existente la teri. Neprimirea confirmrii privind bunurile existente la teri nu reprezint confirmare tacit. n condiiile actualului sistem contabil, inventarierea stocurilor de valori materiale trebuie s acorde o atenie distinct materiilor prime i materialelor, prefabricatelor, pieselor etc. ieite din gestiuni i trecute n seciile de producie, dar care nu au fost supuse nc proceselor de prelucrare. Acestea nu pot fi considerate producie n curs de execuie i, n consecin, ele trebuie inventariate separat i trebuie repuse n conturile din care provin, concomitent cu diminuarea cheltuielilor de exploatare, indiferent de metoda de inventar pe care o utilizeaz ntreprinderea n contabilitatea stocurilor (inventarul permanent sau inventarul intermitent). Evident, dup nchiderea perioadei de gestiune, respectivele valori vor fi trecute din nou asupra conturilor iniiale de cheltuieli. n mod particular, la unitile de construcii montaj i la alte uniti care execut lucrri de construcii se vor inventaria distinct i vor fi nregistrate n liste separate, lunar, materialele neconsumate la lucrrile de construcii, precum i materialele recuperabile din cofraje, schele i eafodaje. Asemenea inventarieri lunare se efectueaz pentru fiecare lucrare de construcii n parte i ele au rolul de a determina ct mai exact cheltuielile i respectiv rezultatele din exploatare. Bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre entitile furnizoare, iar bunurile achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de entitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere distincte. n legtur cu inventarierea stocurilor de valori materiale exist posibilitatea real de simplificare a operaiunilor tehnice. Atunci cnd evidena operativ a gestiunii este bine pus la punct i n concordan cu contabilitatea analitic, cnd se utilizeaz echipamente electronice de calcul performante care permit obinerea unor "situaii la zi" a stocurilor scriptice, aceste situaii pot ine locul listelor de inventariere model simplificat, comisia verificnd numai concordana dintre listele de stocuri, evidena operativ i situaia faptic. n cazul constatrii unor nepotriviri, comisia va ntocmi direct liste de inventariere model centralizator numai pentru sortimentul n cauz, urmnd s stabileasc apoi plusurile i minusurile de inventar. n cazul gestiunilor publice (regii autonome, instituii, organisme administrativ-teritoriale etc.), inventarierea simplificat se va putea aplica numai cu aprobarea organelor competente (ministere, departamente, alte organe centrale). Evident, tehnica inventarierii simplificate nu este aplicabil n cazul ntreprinderilor care utilizeaz n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. De asemenea, tehnica inventarierii
95

simplificate nu este admis la inventarierile de predare-primire a gestiunii i nici n cazul gestiunilor din reeaua comercial cu amnuntul sau altor gestiuni la care evidena analitic a bunurilor se ine numai global-valoric. C. Inventarierea stocurilor de produse i producie n curs Potrivit normelor i uzanelor, produsele finite, cele reziduale i semifabricatele din producie proprie aflate n depozitele unitilor productoare se inventariaz n aceleai condiii i dup aceleai reguli ca i stocurile de valori materiale. n schimb, prezint particulariti semnificative inventarierea produciei n curs de execuie, respectiv a produselor care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul tehnologic de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. Ca particularitate, n condiiile actualului sistem contabil al agenilor economici din Romnia, producia n curs cuprinde i toate lucrrile i serviciile neterminate sau aflate n curs de executare la sfritul perioadelor de calcul contabil (ndeosebi la nchiderea exerciiului financiar, dar i la finele altor etape care implic determinarea costurilor sau delimitarea exact a cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei). Ca regul general, inventarierea produciei n curs de execuie trebuie precedat de alte operaiuni, care cad n sarcina seciilor de producie, dar pe care comisia de inventariere trebuie s le supravegheze direct. n aceast categorie se cuprind: predarea la magazii i la depozite, pe baza documentelor, a tuturor produselor i semifabricatelor a cror prelucrare a fost terminat; colectarea din secii sau ateliere a tuturor produselor reziduale i deeurilor, ntocmindu-se documentele de constatare; ntocmirea documentelor de constatare i clarificarea situaiei semifabricatelor a cror utilizare este ndoielnic. Materiile prime, materialele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate n seciile de producie i nesupuse prelucrrii, nu se consider produse n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii acestora se evideniaz n conturile iniiale de cheltuieli. Inventarierea produselor, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora. La entitile care au activitate de construcii-montaj, pe baza constatrii la faa locului, se includ n liste de inventariere distincte, pe categorii de lucrri i pri de elemente de construcii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n devize, respectiv lucrri executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar, denumirea obiectului i valoarea determinat potrivit stadiului de execuie, potrivit valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. Operaiunea propriu-zis de inventariere a produciei n curs const n determinarea efectiv a stocurilor faptice i evaluarea lor. Acest lucru se realizeaz prin metode i procedee specifice, adecvate condiiilor concrete din fiecare ramur sau sector de activitate i din fiecare unitate patrimonial. Important este ca metodele de inventariere a produciei n curs s nu produc denaturri n masa patrimoniului i mai ales n volumul i structura cheltuielilor i veniturilor din exploatare, respectiv n cuantumul i natura rezultatelor perioadei calendaristice de referin. Oricum, n documentele de inventariere, comisia are obligaia s precizeze modul de determinare a cantitilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci cnd sunt necesare transformri dintr-o unitate de msur n alta) i detalii despre evaluarea respectivelor cantiti. Una dintre sarcinile de baz ale comisiei de inventariere a produciei n curs este aceea de a proceda n aa fel nct s se evite omisiunile, dar i nregistrarea repetat a acelorai valori. n cazul seciilor sau activitilor auxiliare, inventarierea produciei nefinite sau n curs de execuie se face prin stabilirea gradului de executare a diferitelor lucrri (comenzi de reparaii, alte comenzi interne, lucrri pentru teri). Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere distinct, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei i valoarea
96

determinat potrivit costului de deviz i celui efectiv al lucrrilor executate. Oricum, n cazul lucrrilor auxiliare (ndeosebi a celor de reparaii capitale) comisiile de inventariere trebuie s acorde o mare atenie ncadrrii acestora n cele dou mari categorii: lucrri ce in de producia curent a ntreprinderii, care urmeaz a fi nregistrate la finele perioadei (cu ocazia inventarierii) ca producie n curs de execuie i respectiv ca venituri din producia stocat; lucrri cu caracter de investiii sau asimilate acestora, care urmeaz a se nregistra ca imobilizri n curs de execuie i respectiv ca venituri din producia de imobilizri. O alt problem deosebit de important este aceea a evalurii produciei nefinite inventariate. n lipsa altor criterii (specifice anumitor ramuri sau categorii de lucrri) se vor lua n calcul costurile efective sau cheltuielile efectuate ori angajate pn la data inventarului. D. Inventarierea stocurilor de mrfuri i ambalaje din gestiunile comerciale n comer, intervenia unor tehnici specifice de inventariere se manifest nc din faza de pregtire i organizare a operaiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unitile comerciale cu amnuntul, n categoria lucrrilor pregtitoare se cuprind, pe lng msurile comune tuturor gestiunilor, i unele operaii specifice cum sunt: stabilirea ncasrilor din ziua curent; stabilirea eventualelor diferene dintre monetar i benzile de control ale aparatelor de cas; ntocmirea de ctre gestionar a raportului de gestiune. Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere sau revizorul de gestiuni trebuie s asigure mai nti colectarea la casieria central a sumelor rezultate din vnzri la toate punctele de desfacere, ntocmirea monetarului (n urma numrrii banilor colectai) i totalizarea sumelor nregistrate n aparatele de cas. Dup anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) i scoaterea benzilor de control se ntocmete o recapitulaie pe gestiuni / subgestiuni (atenie, sumele trecute n recapitulaie trebuie s fie egale cu totalurile din benzi) i se stabilesc eventualele diferene dintre totalul monetarului i totalul benzilor de control. Dac exist asemenea diferene, acestea vor fi menionate n monetar. n continuare, comisia asist pe gestionar la ntocmirea raportului de gestiune, document n care vor fi cuprinse toate actele justificative privind intrrile i ieirile de mrfuri (ntocmite pn n momentul nceperii inventarierii), precum i cele referitoare la numerarul depus la casierie. Raportul de gestiune se trimite (depune) la compartimentul contabilitate, iar responsabilul comisiei de inventariere ridic tampila unitii i toate documentele existente n gestiune (inclusiv benzile de control ale aparatelor de cas), documente care rmn n pstrarea acestuia pn la terminarea operaiunilor de inventariere. Pentru a surprinde i alte particulariti ale inventarierii gestiunilor comerciale, trebuie s reamintim faptul c unele elemente patrimoniale (imobilizri corporale, accesorii i instrumentar de mic valoare sau de scurt durat) se inventariaz i n comer dup regula general a inventarierilor anuale, n timp ce mrfurile pot fi inventariate la perioade mai mici, respectiv de dou sau de trei ori pe an. Drept urmare, pentru comer (dar i pentru alte sectoare) se stabilete regula potrivit creia "bunurile pstrate n acelai loc sau n locuri distincte, dar care sunt gestionate de aceeai persoan constituie o singur gestiune chiar dac sunt de categorii diferite i sunt evideniate separat n contabilitate" . In consecin, mijloacele fixe i obiectele de inventar aflate n dotarea depozitelor sau a unitilor de desfacere, precum i ambalajele de transport sau de circulaie (contabilizate ca atare n contul 381 "Ambalaje") se inventariaz odat cu mrfurile, la una din inventarierile efectuate asupra acestora. n mod particular la unitile de alimentaie public, odat cu inventarierea mrfurilor i ambalajelor se inventariaz obligatoriu vesela i tacmurile. Merit a fi subliniat i faptul c, la gestiunile din reeaua comercial, n perioadele dintre dou inventarieri, se fac de regul i alte controale inopinate asupra numerarului existent n casieriile unitilor de desfacere i asupra vnztorilor ce ncaseaz numerar prin nregistrarea sau marcarea lui n aparatele de cas. Asemenea verificri sunt cu att mai necesare atunci cnd titularul gestiunii lipsete temporar din unitate, cunoscut fiind faptul c la plecarea n concediu (de odihn sau medical) a gestionarului, potrivit legislaiei romne, nu este obligatorie predarea-primirea gestiunii dect n cazurile n care aceasta corespunde cu schimbarea lui din funcie. Alte particulariti intervin n legtur cu modul concret de inventariere a unor mrfuri i ndeosebi a celor de natura produselor alimentare i agricole. De exemplu, n cazul lichidelor trebuie avut n vedere situaia unor produse cu densitatea diferit de 1,00 (unu), n cazul bunurilor influenate de mediu inventarierea trebuie fcut pe loturi, iar n alte cazuri inventarierea poate fi influenat de mrimea

97

stocurilor sau de natura ambalajelor. Evident, nu ne propunem s prezentm aici n mod exhaustiv toate cazurile particulare generate de practic. Cele ce urmeaz trebuie considerate doar cteva exemple din multitudinea de situaii cu care se confrunt o comisie de inventariere. Astfel, uleiurile comestibile aflate n stoc la unitile productoare i care sunt pstrate n vase necalibrate (cisterne, rezervoare etc.) se inventariaz de regul prin transvazarea n butoaie i cntrirea acestora. Dac rezervoarele sau cisternele sunt calibrate, determinarea cantitilor se face prin calcul volumetric, caz n care rezultatul va fi exprimat direct n litri. Dac vasele nu sunt calibrate sau nu sunt pline i se recurge la transvazare-cntrire, devine obligatorie transformarea cantitilor din kg n litri. Pentru aceasta se vor utiliza coeficieni de transformare, care pot fi diferii, n funcie de sezon sau de anotimp. n cazul nostru, pentru uleiurile comestibile, este general admis faptul c 1Kg = 1,111 litri n perioada de var (1 aprilie - 31 noiembrie) i 1Kg = 1,099 litri n perioada de iarn (1 noiembrie - 31 martie). La inventarierea uleiurilor, produselor petroliere sau altor lichide cu densitate subunitar trebuie avut n vedere i un alt aspect. Comisia de inventariere are obligaia s verifice dac coninutul vaselor (ndeosebi al celor litrate ori calibrate, care nu necesit transvazare) este acelai pn la fund, lucru care se realizeaz prin scoaterea de probe cu ajutorul sondelor. ntr-o manier asemntoare se procedeaz i n cazul altor lichide, cum sunt vinurile, uica i rachiurile naturale vrsate, aflate n depozite sau n uniti de alimentaie public i pentru care nu se pune problema diferenelor de densitate. Cnd acestea se gsesc n vase litrate, atestate de ctre organele de metrologie, comisia de inventariere va lua n calcul cantitatea nscris pe fiecare vas. Dac vasele nu sunt pline (sau nu sunt litrate) se procedeaz la cntrirea "bruto per neto" i stabilirea tarei acestora. n cazuri excepionale (cnd cntrirea nu este posibil i numai pentru cantiti relativ mici) se poate recurge la msurarea efectiv a stocurilor cu ajutorul msurilor litrate i (evident) marcate, de 5, 10, 15 sau 20 litri. Se precizeaz i faptul c pentru buturile inventariate comisia are obligaia s stabileasc sau s verifice tria alcoolic, lucru care se realizeaz prin analize de laborator i prin confruntarea rezultatelor cu documentele de livrare primite de la furnizori. Probele de laborator sunt necesare i pentru alte mrfuri alimentare, ndeosebi pentru cele care prezint indicii de alterare sau cele care pot fi uor denaturate ori diluate. n asemenea situaii se aplic regula general potrivit creia ori de cte ori comisiile de inventariere ridic probe pentru analize de laborator, acestea se preleveaz n dublu exemplar, lsndu-se la gestiunea verificat (n pstrarea gestionarului) o contraprob sigilat, operaiune care se consemneaz ntr-un proces- verbal distinct. O mare atenie trebuie acordat mrfurilor care au termene de garanie, iar n ultimul timp asemenea situaii sunt tot mai frecvente i rigorile sunt n continu cretere. Pentru acestea, comisiile de inventariere au obligaia s menioneze n liste produsele al cror termen de garanie a expirat, precum i cele aflate la limita acestui termen. Tehnici specifice de inventariere se utilizeaz i n cazul altor mrfuri din gestiunile comerciale sau chiar de alt natur. Avem n vedere, de pild, necesitatea inventarierii pe loturi. Astfel, este cunoscut faptul c brnzeturile n saramur nregistreaz o cretere n greutate atunci cnd sunt pstrate n instalaii frigorifice. De aceea ele se inventariaz separat de cele pstrate la temperatura mediului ambiant pentru a se putea aplica coeficienii de corecie. De asemenea, inventarierea pe loturi este obligatorie atunci cnd cotele de pierderi naturale (de perisabiliti) sunt stabilite n funcie de termenele ori duratele de pstrare sau depozitare. Este, de exemplu, cazul citricelor i altor produse exotice. Am anticipat mai sus c n alte cazuri tehnicile de inventariere pot fi influenate de mrimea stocurilor. Astfel, la depozitele de combustibili solizi, dac stocurile sunt mai mici de 50 tone ele se inventariaz prin cntrire, iar atunci cnd stocurile scriptice depesc aceast limit, determinarea cantitilor se poate face prin msurare-cubare. Stabilirea stocurilor prin cubare se poate face i n cazul unor produse sau mrfuri de mas, cum sunt cimentul, ipsosul, varul etc., aflate n vrac. La rndul lor, mrfurile ambalate n saci egalizai (fin, zahr, ciment) pot fi inventariate prin numrarea sacilor, cu condiia ca acetia s nu prezinte urme de deteriorare sau violare. n aceste cazuri, n listele de inventariere se va nscrie numrul sacilor i greutatea egalizat pe sac, iar apoi cantitatea n kg. Dac sacii sunt confecionai din materiale textile, devine obligatorie verificarea coninutului prin sondaj. De asemenea, este obligatorie verificarea (mcar prin sondaj) a coninutului real i dac ambalajele sunt intacte, atunci cnd mrfurile sau produsele sunt depozitate n stive, formate din saci, lzi,
98

cutii, navete. Oricum, n toate cazurile stivele trebuie desfcute pentru stabilirea exact a cantitilor efective n gestiune. E. Inventarierea mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie O prim particularitate care opereaz n acest caz este dat de periodicitatea operaiunilor. Potrivit normelor n vigoare, gestiunea casei se verific inopinat, cel puin o dat pe lun, de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, de nlocuitorul legal sau de drept al acestuia sau de o alt persoan desemnat n scris de conducerea unitii. Gestiunea casei mai poate fi verificat de organele proprii de control gestionar, de organele de inspecie ale Ministerului Finanelor Publice, cu precizarea c acestea urmresc cu prioritate respectarea disciplinei de cas (respectiv a normelor de efectuare a ncasrilor i plilor n numerar), a condiiilor i termenelor de depunere a numerarului la bnci. O alt particularitate este aceea c verificarea casei nu se poate limita la stabilirea integritii numerarului i a celorlalte valori, aceasta trebuind s fie extins i asupra respectrii disciplinei de cas. Ca tehnic de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza ntr-un proces-verbal i prin semnarea registrului de cas pe fila cu nregistrrile din ziua controlului. Rezultatele inventarierii se vor stabili pe baza datelor nscrise n monetarul casei i n listele de inventariere care consemneaz celelalte valori din casierie. Valorile efectiv inventariate se compar cu soldurile scriptice din evidena operativ a casierului (respectiv, registrul de cas) i cu cele de contabilitate (fiele conturilor). Se impune i precizarea c, potrivit normelor n vigoare, n cazul inventarierilor prilejuite de nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n lei i n valut din casieria entitii se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate. n cazul unor neconcordane ntre valorile efectiv inventariate i cele nregistrate n evidena operativ a casierului sau n contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitic a documentelor de ncasri i pli pentru a se identifica eventualele erori de nregistrare. n final, plusurile sau lipsurile efective de inventar se menioneaz n procesul-verbal cu indicarea cauzelor care le-au generat i a eventualilor vinovai. Pentru abaterile de la disciplina de cas vor fi propuse sau aplicate sanciuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar sau alte valori se vor adopta msurile legale de recuperare, putndu-se sesiza concomitent (atunci cnd este cazul) i organele de cercetare sau de urmrire penal. Controlul integritii mijloacelor bneti dintr-o unitate patrimonial nu poate fi limitat la inventarierea gestiunii casei. El trebuie s vizeze i sumele ncredinate n diverse scopuri unei persoane mputernicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control nsrcinat cu aceast misiune are obligaia s verifice existena faptic a numerarului aflat asupra mandatarilor, achizitorilor, ncasatorilor, casierilor pltitori etc. Evident, existena acestui numerar se verific numai n concordan cu valorile efectiv achiziionate, pltite sau acontate, precum i cu datele din documentele ce reflect asemenea operaiuni de ncasri, pli, mandat, achiziii, avansuri etc. Ca principiu, se vor avea n vedere legalitatea respectivelor documente i respectarea termenelor de decontare a sumelor ncasate de la teri ori preluate din casierie pentru diverse pli. Inventarierea titlurilor pe termen scurt i lung se efectueaz pe baza documentelor care atest deinerea acestora (registrul acionarilor, documente care au stat la baza achiziiei sau primirii cu titlu gratuit). Pe de alt parte, atunci cnd casierul sau alte persoane din unitate ndeplinesc sarcini complementare (cum ar fi, de pild, efectuarea unor reineri n afara statelor de salarii, ncasarea cotizaiilor pentru diverse organizaii etc.) comisiile de inventariere (sau alte organe de control gestionar) vor verifica existena i integritatea sumelor reinute sau ncasate i concordana acestora cu reinerile i ncasrile efective, precum i vrsarea lor integral i la timp ctre persoanele, unitile sau organismele ndreptite a le ncasa. Nu va fi omis problema legalitii unor asemenea operaiuni. Din cele de mai sus desprindem concluzia c, la nivelul unitilor patrimoniale, controlul integritii mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie este n primul rnd un control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, mbinarea lui cu verificarea documentar, n scopul stabilirii corespondenei soldurilor i a legalitii operaiunilor de trezorerie.

99

F. Inventarierea disponibilitilor din conturile la bnci i a decontrilor cu terii Este evident faptul c principala particularitate n situaia de fa deriv din aceea c inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, dup regula general a constatrilor faptice. n consecin, ele se stabilesc i se preiau n inventar pe baza documentelor care le consemneaz. Mai exact spus, disponibilitile efective (soldurile debitoare ale conturilor curente), acreditivele, mijloacele bneti n decontare, ca i decontrile cu bugetul statului, cu bugetul asigurrilor sociale etc. se inventariaz printr-o minuioas verificare a soldurilor din conturile respective i, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel, disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea entitii. n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi bancar, puse la dispoziie de instituiile de credit i unitile Trezoreriei Statului, vor purta tampila oficial a acestora. De asemenea, creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" sau a punctajelor reciproce scrise. Nerespectarea acestei proceduri, precum i refuzul de confirmare constituie abateri de la norme i se sancioneaz. n situaia entitilor care efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor pe baz de deconturi interne sau deconturi externe periodice confirmate de ctre parteneri, aceste documente pot ine locul extraselor de cont confirmate. Evident, asemenea extrase vizeaz n primul rnd poziiile referitoare la obligaiile i creanele neachitate pn la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici situaiile n care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumit perioad de timp. Potrivit uzanelor, extrasele se vizeaz de ctre comisia de inventariere (care confirm astfel realitatea soldurilor de datorii sau creane), dup care se trimit unitilor economice partenere; acestea, la rndul lor, au obligaia ca n termen de 5 zile de la primire s confirme soldul sau s comunice n scris obieciunile lor. Eventualele diferene constatate cu ocazia confruntrilor directe trebuie soluionate pe cale legal nainte de ntocmirea situaiilor financiare anuale. Dac totui unele divergene n raporturile cu terii se menin, respectivele creane sau datorii se nregistreaz la valoarea lor scriptic chiar dac s-au deschis aciuni judiciare sau cereri de recurs. n cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligaia s stabileasc data apariiei datoriilor n cont, realitatea acestora, msurile ce s-au luat pentru ncasarea sau achitarea lor i ndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru depirea termenelor de prescripie a sumelor n cauz. Rezultatul inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. Pentru debitele neconfirmate, incerte sau n litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontrilor se anexeaz note cu explicaii amnunite privind identitatea debitorilor, proveniena i vechimea sumelor, mrimea acestora i documentele justificative care le reflect. De asemenea, pentru sumele datorate de unitate i prescrise (care nu mai pot fi urmrite de creditori) se ntocmesc formele legale n vederea scoaterii acestora din patrimoniu. Dat fiind c aceste sume se contabilizeaz diferit la unitile de stat fa de cele cu capital privat, comisiile de inventariere sau cei nsrcinai cu valorificarea inventarului vor urmri i modul de nregistrare a diferitelor sume n contabilitatea financiar.
4.3.7. Stabilirea rezu ltatelor in ven tarierii.

Inventarierea periodic a patrimoniului din uniti (indiferent de tipul sau de nivelul acestora) este o aciune complex care trebuie s conduc n final la stabilirea situaiei reale i efective a gestiunilor de valori materiale i bneti, dar i a celorlalte elemente de patrimoniu, att din punct de vedere cantitativ i valoric (respectiv al integritii lor), ct i din punct de vedere calitativ (aspect ce poate influena valoarea lor actual). Prin urmare, stabilirea rezultatelor inventarierii (ndeosebi ale inventarierilor anuale care preced ntocmirea situaiilor financiare) const de fapt i de drept n determinarea plusurilor i a minusurilor de inventar, precum i a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Dar, aceast operaiune complex trebuie precedat de o suit de alte operaiuni, cum ar fi, de exemplu, nscrierea, verificarea i certificarea preurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar i confruntarea totalurilor pe pagini, ntocmirea unor recapitulaii ale listelor de inventariere.

100

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, precum i ale normelor privind inventarierea elementelor de de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar. Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor ajustri pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Ajustrile pentru depreciere sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere contabil. Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaz, n cazul celor cotate pe piee reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacionate n respectivul interval de timp, iar n cazul titlurilor netranzacionate pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune. Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesulverbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariat/inventariate, data nceperii i terminrii
101

operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic, propuneri de scoatere din funciune a imobilizrilor corporale, respectiv din eviden a imobilizrilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri, constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct comisia de inventariere face propuneri de ajustri pentru depreciere sau ajustri pentru pierdere de valoare, dup caz, ori de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor amortizabile), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere solicit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii bunurilor, respectiv a urmririi decontrii creanelor. Pe baza explicaiilor primite i a documentelor analizate, comisia de inventariere stabilete natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i natura plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se evalueaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune, administratorii trebuie s imput persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 7 zile lucrtoare de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului, ordonatorului de credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale. Pe de alt parte, n cazul inventarierilor de sfrit de exerciiu, datele coninute n documentele de inventariere se vor prelua n Registrul-inventar, care este un document contabil obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. Elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar. Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Completarea registrului-inventar se efectueaz n momentul n care se stabilesc soldurile tuturor conturilor bilaniere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, dup caz. Registrul-inventar poate fi adaptat n funcie de specificul i necesitile entitilor, cu condiia respectrii coninutului minim de informaii prevzut pentru acesta.

102

Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ n termen de cel mult 7 zile lucrtoare de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator, ordonatorul de credite sau persoana responsabil cu gestiunea entitii. Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la finele exerciiului financiar se ntocmete bilanul, parte component a situaiilor financiare anuale, ale crui posturi trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, stabilit pe baza inventarului.

4.4 Rolul controlului n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat


n contextul activitilor deosebit de complexe care au ca scop i finalitate asigurarea integritii diferitelor patrimonii, organele de control gestionar au i trebuie s aib un rol foarte important. Prin natura muncii i responsabilitilor lor, prin activitatea concret pe care o desfoar, prin cunotinele lor de specialitate, ca i prin competenele care le sunt conferite de lege, organele de control pot s contribuie direct i nemijlocit la aprarea i consolidarea avutului public i privat. Ele pot s aprecieze n mod realist corectitudinea administrrii fiecrui patrimoniu, iar atunci cnd se produc nclcri ale normelor juridice sau prejudicii materiale trebuie s intervin cu msuri energice de remediere a strilor de lucruri negative. Rolul organelor de control n buna administrare i n asigurarea integritii patrimoniului public i privat se manifest ndeosebi n trei direcii principale: stabilirea pagubelor suferite de agenii economici i de alte uniti patrimoniale; stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate de personalul cu funcii gestionare, de specialitate sau de conducere, ori de persoane din afara unitii; stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor. Se menioneaz i faptul c organele de control pot ndeplini direct asemenea atribuii sau ele verific numai modul n care acestea au fost realizate de ali responsabili (conducerea unitii, compartimentul financiar-contabil, compartimentul juridic). Vom detalia n cele ce urmeaz aceste probleme complexe.
4.4.1. Stabilirea pagu belor su ferite de agen ii econ omici sau de alte uniti patrimon iale

Stabilirea pagubelor provocate unitilor patrimoniale este o operaiune destul de complex, care are ca punct de plecare constatarea prejudiciilor i consemnarea lor n documente oficiale (acte justificative), continu cu evaluarea lipsurilor constatate i se ncheie cu eventualele regularizri posibile i necesare (dintre care cele mai frecvente sunt compensarea minusurilor cu plusurile de inventar, calculul i acordarea sczmintelor normale, aprobarea scderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile). A. Constatarea pagubelor i consemnarea lor Prejudiciile suferite de unitile patrimoniale sunt de mai multe feluri, ele se constat n diverse mprejurri i pe ci diferite i trebuie consemnate obligatoriu, dup cum urmeaz: a) Vom ncepe cu prejudiciile deja cunoscute de noi, respectiv cu cele de natura lipsurilor n gestiuni. Am convenit anterior c acestea sunt puse n eviden cu ocazia inventarierii periodice a patrimoniului (inventarierea general anual, inventarieri inopinate de control a unor gestiuni, inventarieri de predare-primire a gestiunilor) i se gsesc consemnate n documentele specifice acestor operaiuni (liste de inventariere, procese-verbale privind rezultatele inventarierii etc.). Prin urmare, ntr-un asemenea caz nu este nevoie de alte documente de consemnare. Reaminitim faptul c, n cazul gestiunilor cu eviden global-valoric rezultatele inventarierii se stabilesc n finalul listelor de inventar i sunt raportate apoi n procesul-verbal ntocmit de comisie. La gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, determinarea rezultatelor inventarierii se face cu ajutorul situaiilor comparative de gestiuni (liste de inventariere centralizatoare), de unde se preiau apoi (dup efectuarea calculelor specifice), n procesul-verbal. b) n al doilea rnd, vom avea n vedere prejudiciile de natura cheltuielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale ori pguboase, drepturilor necuvenite, plile nedatorate etc., care se constat de regul de ctre organele controlului gestionar de fond cu prilejul verificrii anuale la care este supus orice unitate din structurile ierarhizate. Aa cum am menionat n cadrul metodologiilor de exercitare a
103

controlului, aceste prejudicii se gsesc consemnate n procesele- verbale de control sau de verificare ntocmite la terminarea controlului gestionar, n cadrul obiectivelor i seciunilor specifice privind aprovizionrile, producia i costurile, desfacerea, ncasrile i plile, salarizarea, investiiile etc. Asta nseamn c nici n acest caz nu trebuie ntocmite alte documente oficiale de consemnare a pagubelor sau prejudiciilor. c) n schimb, celelalte pagube suferite de unitile patrimoniale necesit ntocmirea de documente speciale care s fac dovada producerii lor. Avem n vedere prejudiciile de natura sustragerilor, degradrilor sau distrugerilor de bunuri, care prezint mai multe trsturi distinctive. n primul rnd, asemenea prejudicii au la baz fapte ilicite, care pot reprezenta fie nclcri ale obligaiilor de serviciu, fie delicte civile sau chiar infraciuni. Vom vedea n paragrafele urmtoare c natura faptelor generatoare a prejudiciilor are o importan deosebit, nu numai sub aspectul competenelor de constatare, dar i pentru modul de stabilire a rspunderii juridice ce revine vinovailor i chiar pentru determinarea cuantumului pagubei efective. n al doilea rnd, aceste prejudicii care se produc accidental i neuniform n timp necesit operaiuni speciale de constatare. n funcie de natura lor i de mprejurrile n care s-au produs asemenea pagube, competenele de constatare revin n principiu persoanelor cu funcii de conducere la diferite niveluri sau n diferite compartimente al unitii (n cadrul atribuiilor de control ierarhizat), organelor specializate de control financiar i gestionar, iar n unele cazuri organelor de urmrire sau de cercetare penal. n al treilea rnd, pentru asemenea prejudicii nu exist documente probatorii preconstituite, acestea trebuind a fi ntocmite n momentul constatrii pagubei. Cele mai uzuale astfel de documente sunt procesele-verbale sau notele de constatare, care vor conine n principal o descriere amnunit a prejudiciului i o apreciere ct mai exact a ntinderii sale. B. Evaluarea prejudiciilor provocate avutului public sau privat Pentru determinarea exact a pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale, o nsemntate deosebit prezint criteriile i modalitile de evaluare a prejudiciilor efective, respectiv modul de transpunere a acestora n echivalent valoric. O asemenea operaiune trebuie s asigure nu numai acoperirea integral a pierderilor suferite de uniti (despgubirea sau desdunarea acestora), dar i o echitabil dimensionare a sumelor ce urmeaz a fi recuperate de la cei vinovai (sume care trebuie s includ i elementele de descurajare a fenomenului de prejudiciere a patrimoniului public i privat). Pentru satisfacerea acestor exigene, evaluarea pagubelor trebuie s respecte mai nti dou principii fundamentale, care trebuie cunoscute i recunoscute de toi cei implicai. Astfel, un prim principiu instituie regula general potrivit creia pagubele produse prin afectarea unor valori corporale se evalueaz la valoarea real a bunurilor i nu la preurile sau valorile cu care acestea sunt nregistrate n sistemele de eviden contabile. Asta nseamn c, n cazul imobilizrilor de pild trebuie avute n vedere amortizrile nregistrate. n cazul stocurilor cumprate (materii prime, materiale consumabile, animale i psri, ambalaje etc.), valoarea real este echivalent cu costul de achiziie (care, potrivit normelor contabile, este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport i ale cheltuieli accesorii, necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv). La fel, valoarea real a produselor din producia proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale) se obine prin corectarea costurilor prestabilite din contabilitate cu diferenele favorabile sau nefavorabile determinate la sfritul perioadei de calcul. Probleme mai complexe pot interveni n cazul mrfurilor din unitile comerciale. Potrivit actualului sistem contabil din Romnia, mrfurile pot fi contabilizate la costul de achiziie (situaia normal), dar pot fi evideniate n contabilitate i la preul de vnzare (cu sau fr taxa pe valoarea adugat). n acest din urm caz, valoarea real a mrfurilor va fi reprezentat de preul de cumprare i cheltuielile de circulaie deja efectuate i nu de preul cu amnuntul din contabilitate. Evident, valoarea real la care ne-am referit mai sus privete n primul rnd unitile patrimoniale pgubite, reprezentnd sumele cuvenite acestora pentru desdunare. n ce privete sumele imputate celor vinovai, acestea se determin, aa cum vom vedea mai departe, dup alte reguli. Cel de-al doilea principiu vizeaz momentul de referin al evalurii. Astfel, ca regul general, din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preul sau valoarea bunurilor din momentul producerii pagubei i numai n cazurile particulare cnd acest moment nu poate fi determinat cu exactitate se vor lua n calcul preurile sau valorile n vigoare la data constatrii prejudiciului respectiv. Aplicarea acestui principiu privete tot valoarea de despgubire a unitilor prejudiciate i este operant numai n
104

situaiile de stabilitate monetar. n condiiile unei inflaii accentuate devin posibile i necesare derogri de la acest principiu. De altfel, normele noastre actuale prevd c "n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune, administratorii trebuie s impute persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire". Prin valoare de nlocuire, n sensul prezentelor norme, se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n practic ns lucrurile sunt mai complexe i ele trebuie analizate sub toate aspectele lor. Astfel, pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovai, evaluarea pagubelor trebuie s in cont de dou importante distincii, dup cum urmeaz: Mai nti, trebuie fcut o distincie clar ntre pagubele produse de salariai unitilor n care acetia sunt angajai i n legtur cu sarcinile sau atribuiile lor de serviciu (n care caz rspunderea se stabilete potrivit Codului Muncii) i pagubele produse de alte persoane, prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (pentru care rspunderea se stabilete potrivit Codului Civil i Codului Penal); Pe de alt parte, trebuie fcut distincie ntre pagubele care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri (cnd nu mai rmne nimic de valorificat) i pagubele ce au ca efect deteriorarea, degradarea ori distrugerea parial a bunurilor. n aceste condiii, evaluarea pagubelor provocate agenilor economici sau altor uniti patrimoniale trebuie s in cont de felul rspunderii, natura bunurilor sau valorilor i forma pe care o mbrac prejudiciul cauzat. Practic, din combinarea elementelor de distincie enumerate mai sus, rezult cel puin trei situaii diferite de evaluare a pagubelor, dup cum urmeaz: a) Prejudiciile provocate de salariai unitii cu care au un contract de munc i care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri se evalueaz astfel: bunurile lips sau total distruse se evalueaz la valoarea de nlocuire (am artat anterior ce se nelege prin aceast valoare); pentru bunurile constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, dar care nu mai pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv; producia nefinit constatat lips sau distrus se evalueaz la nivelul costurilor efective, dar cu reevaluarea materialelor coninute la preuri de nlocuire i cu adugarea cotelor corespunztoare prin cheltuielile indirecte (sau de regie). b) Prejudiciile produse tot de salariai (pentru care rspunderea se stabilete Codului Muncii), dar care constau n degradarea, deteriorarea sau distrugerea parial a bunurilor se evalueaz n una din urmtoarele trei variante: la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiionarea lor, dac prin asemenea operaii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniial; la nivelul diferenei dintre preul sau valoarea avute anterior i suma obinut prin valorificare, atunci cnd bunurile degradate sunt vndute cu pre redus, valorificate la pre de deeu, reintroduse n producie ca materie prim etc.; la nivelul diferenei de pre-valoare, la care se adaug cheltuielile suplimentare fcute, atunci cnd bunurile n cauz pot fi transformate n altele de o calitate inferioar, de dimensiuni reduse sau cu valoare mai mic. n legtur cu aceste aspecte se impune precizarea c valoarea despgubirilor pentru bunurile reparate, recondiionate, transformate sau valorificate nu poate depi preul de pia al unor bunuri identice sau similare. De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie s menionm faptul c valoarea de imputare se calculeaz i se adaug obligatoriu T.V.A. aferent. c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (indiferent dac sunt din categoria celor totale sau pariale) se evalueaz prin nsumarea a dou elemente: valoarea efectiv a pagubei, stabilit prin una dintre modalitile descrise mai sus (pre cu amnuntul, diferen de pre, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc.);

105

valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonial (cunoscut i sub denumirea de valoarea foloaselor de care a fost lipsit unitatea), valoare ce poate reprezenta producie neobinut, beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare fcute, despgubiri sau penaliti pltite altor uniti etc. Se impune i precizarea c toate aceste modaliti de evaluare a pagubelor se aplic n cazul prejudiciilor materiale (care au un coninut economic i deci pot fi exprimate i recuperate n bani), efective (care reprezint o diminuare efectiv a patrimoniului), directe (care au legtur cu fapta vinovatului), reale (adic ntemeiate pe valoarea real a bunurilor) i certe (care sunt precis determinate, iar existena i ntinderea lor sunt nendoielnice). C. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar Am convenit mai sus c pagubele iniial constatate, consemnate n acte oficiale i evaluate n conformitate cu principiile i normele deja enunate, pot (iar n unele cazuri trebuie) s fie supuse unor operaiuni de regularizare specifice. Compensarea cantitativ-valoric a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o operaiune de regularizare parial, care permite corectarea unor erori de manipulare a bunurilor. Ea este aplicabil numai n cazul particular al gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric, la care se pot constata la inventariere att plusuri, ct i minusuri, la aceleai sortimente de bunuri. Fa de regula general, potrivit creia plusurile de inventar se nregistreaz n contabilitate ca atare, iar lipsurile se imput persoanelor vinovate ( de regul gestionarilor), compensarea ofer gestionarilor o important facilitate, n sensul c este injust ca acetia s fie sancionai cu imputarea unor bunuri care, n realitate, au fost numai confundate cu altele asemntoare. Competena aprobrii compensrilor revine n toate cazurile conductorilor de uniti patrimoniale (administratori, directori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita aprecierea corect a cazurilor de compensare, agenii economici i celelalte uniti patrimoniale au obligaia s ntocmeasc i s actualizeze periodic liste speciale cuprinznd sorturile de materiale, produse, mrfuri i ambalaje, precum i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare. Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare datorit riscului de confuzie se aprob anual de ctre administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obligaia gestionrii i servesc pentru uz intern n cadrul entitilor respective. Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi fcut oricnd i oricum. n general, este admis faptul c pentru aprobarea i efectuarea compensrilor trebuie ndeplinite trei condiii obligatorii: compensrile sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiai produs sau pentru bunuri asemntoare, la care exist un risc real de confuzie din cauza aspectului exterior (form, dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.); plusurile i minusurile compensabile trebuie s fie constatate n aceeai gestiune i n aceeai perioad de gestiune (nelegnd prin aceast perioad dintre dou inventarieri consecutive); lipsurile ce urmeaz a fi compensate nu pot fi produsul unor infraciuni i nici sustragerii sau degradrii de bunuri datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acelor bunuri. Pe de alt parte, pentru efectuarea corect i unitar a calculelor, n operaiile de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de baz, astfel: a. n operaiunile de compensare trebuie s se ajung mai nti la o egalitate cantitativ a plusurilor i minusurilor, iar acest lucru se realizeaz prin eliminarea din calcul a cantitilor care depesc egalitatea, ncepnd cu sorturile ce au preurile unitare cele mai mici; cu alte cuvinte, sortimentele se introduc n calculele de compensare n ordinea descresctoare a preurilor sau valorilor unitare; b. Diferenele valorice (pentru cantiti egale de plusuri i minusuri intrate n compensare) se stabilesc n funcie de totalul valorilor plus i totalul valorilor minus i nu pe sorturi sau pe grupe de sorturi mperecheate dup libera voin; c. Din calculele de compensare, entitile nu pot i nu trebuie s ias prejudiciate. Asta nseamn c orice diferen negativ (cantitativ-valoric sau numai valoric) va fi recuperat obligatoriu de la cei vinovai. Respectarea acestui principiu elementar are o mare nsemntate pentru protejarea patrimoniului public i privat i i privete n egal msur pe cei ce efectueaz calculele de compensare, dar i pe cei abilitai cu aprobarea lor.

106

n sfrit, efectuarea propriu-zis a operaiunilor i calculelor de compensare genereaz patru cazuri sau situaii specifice, care se rezolv n mod diferit. D. Calculul i acordarea sczmintelor normale (naturale) n multe cazuri, definitivarea situaiei unor gestiuni i, prin urmare, stabilirea prejudiciilor efective suferite de unitile patrimoniale trebuie s in cont de intervenia unor pierderi obiective, care afecteaz anumite bunuri gestionate, dar care nu antreneaz responsabilitatea sau culpa gestionarului. n esen, este vorba de acele materiale, produse sau mrfuri care au particularitatea c pot suferi, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii, anumite pierderi cantitative datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau deshidratare, volatilizare, pulverizare, spargere, frmiare, scurgere, absorbie n ambalaje etc. Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute n practic sub denumirea generic de perisabiliti. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane i prin urmare trebuie s fie sczute din gestiuni dup o procedur specific. n acest scop, pentru sectorul public, ministerele, departamentele i alte organe centrale ale administraiei de stat stabilesc cote procentuale de sczminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. n cazul agenilor economici cu capital privat, sarcina elaborrii cotelor procentuale de sczminte revine consiliilor de administraie, iar n situaii deosebite (uniti al cror specific impune un volum important de sczminte naturale), propunerile administratorilor pot fi supuse aprobrii adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor. Evident, sczmintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai n cazurile n care lipsurile n gestiuni nu provin din alte cauze (calamiti naturale sau sinistre, cazuri de for major, accidente, neglijen sau rea credin etc.) care s impun o alt ncadrare juridic a faptelor generatoare. Cotele procentuale de perisabiliti stabilite (la nivel departamental, la nivelul administraiei locale sau la nivelul fiecrei uniti) au un caracter maximal, nefiind obligatorie acordarea lor integral i n toate cazurile. Competena aprobrii cotelor de sczminte revine n toate cazurile conducerilor de uniti. Prin urmare, consiliile de administraie vor trebui s aprecieze de la caz la caz, n funcie de condiiile concrete, dac i ct din cota stabilit se aprob fiecrei gestiuni sau fiecrui gestionar. Normele de sczminte nu se aplic niciodat anticipat. Perisabilitile se calculeaz i se aprob numai cu ocazia inventarierilor, numai n condiiile unor lipsuri efective de inventar i numai n limita acestora. Mai mult, dac valorificarea inventarului cuprinde i operaiuni de compensare, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate plus. Practic, cotele de sczminte se aplic n primul rnd valorilor materiale la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma acestui calcul mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte aprobate de conducerea unitii se pot aplica i asupra celorlalte sortimente admise n compensare (la care s-au constatat plusuri), precum i asupra sortimentelor din aceeai grup (la care nu s-au constatat diferene). Dac i n urma acestor operaii rmn diferene n minus, acestea vor reprezenta n principiu un prejudiciu efectiv pentru unitate, urmnd a se recupera de la persoanele vinovate. n sfrit, insistm asupra faptului c, la gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, este interzis acordarea de sczminte normale dac plusurile cantitative depesc sau sunt egale cu minusurile de inventar, chiar dac din calculele de compensare rezult diferene valorice negative. Raiunea unei asemenea interdicii deriv din faptul c perisabilitile sunt, n esena lor, pierderi cantitative; or, dac plusurile cantitative sunt mai mari dect minusurile, este evident c fenomenul de pierdere natural nu a avut loc.
4.4.2. Stabilirea rspun derilor pen tru admin istrarea patrimon iu lu i i pentru pagubele provocate avu tu lu i public i privat

n termeni juridici, nclcarea normelor de administrare eficient a diferitelor patrimonii sau tirbirea sub orice form a proprietii publice sau private atrage dup sine rspunderi de natur disciplinar, contravenional, material, civil sau penal, dup caz. Ne permitem s analizm aceste aspecte prin prisma implicaiilor pe care le au n sfera controlului economic, financiar i gestionar.

107

A. Rspunderea disciplinar n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea disciplinar intervine atunci cnd persoanele cu funcii gestionare, administratorii sau ali salariai ncalc cu vinovie obligaiile referitoare la aprarea, consolidarea i dezvoltarea avutului unitii patrimoniale n care sunt angajai, fr ca prin aceasta s se produc un prejudiciu material real i efectiv persoanei juridice n cauz. De exemplu, pot constitui abateri disciplinare eliberarea de bunuri din gestiuni pe baz de dispoziie verbal sau fr ntocmirea documentelor justificative aferente, neinerea ori inerea necorespunztoare a evidenelor tehnic-operative la gestiuni sau n seciile de producie, neanunarea depirii limitelor minime sau maxime de stocuri, nerespectarea condiiilor formale de predare-primire a gestiunilor. Potrivit Codului Muncii (care reglementeaz aceast form a rspunderilor juridice), abaterile disciplinare se sancioneaz cu: avertisment scris, suspendarea contractului de munc pentru o perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare, retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-s dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 de zile, reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%, reducerea salariului de baz i/sau, dup caz, i a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 5-10%, desfacerea disciplinar a contractului individual de munc. Aplicarea sanciunilor disciplinare se face numai dup cercetarea atent a faptelor, dup ascultarea persoanei vinovate i dup verificarea susinerilor aduse de aceasta n aprarea sa. Ca regul general, competena stabilirii i aplicrii sanciunilor disciplinare revine conducerii unitii (consiliului de administraie). Exist ns putina ca, prin Regulamentul de ordine interioar s se stabileasc c sanciunile mai uoare (mustrare, avertisment) pot fi aplicate de efii de compartimente, de secii sau chiar de maitri. De asemenea, pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioar, aplicarea sanciunilor se face numai de acel organ. Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere urmtoarele: mprejurrile n care a fost svrit fapta, gradul de vinovie a salariatului, consecinele abaterii disciplinare, comportarea general n serviciu a salariatului, eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta. Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare printr-o decizie emis n form scris, n termen de 30 de zile de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai trziu de 6 luni de la svrirea faptei. Sanciunile disciplinare aplicate se comunic obligatoriu n scris persoanelor vinovate, mbrcnd forma unei decizii. Sub sanciunea nulitii absolute, n decizie se cuprind obligatoriu: a. descrierea faptei care constituie abatere disciplinar; b. precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul colectiv de munc aplicabil, care au fost nclcate de salariat; c. motivele pentru care au fost nlturate aprrile formulate de salariat n timpul cercetrii disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuat cercetarea; d. temeiul de drept n baza cruia se aplic sanciunea disciplinar; e. termenul n care sanciunea poate fi contestat; f. instana competent la care sanciunea poate fi contestat; Decizia de sancionare se comunic salariatului n termen de 5 zile calendaristice de la data emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Decizia trebuie predat personal salariatului, cu semntur de primire, ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau reedina comunicat de acesta. Decizia de sancionare poate fi contestat de salariat la instanele judectoreti competente n termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicrii. Prin urmare, rspunderea disciplinar este aplicabil numai salariailor i numai n raporturile acestora cu unitatea la care sunt ncadrai. Cu alte cuvinte, existena rspunderii este condiionat de existena unui raport de munc concretizat ntr-un contract. Suportul rspunderii disciplinare l constituie nendeplinirea sau ndeplinirea defectuoas a atribuiilor sau sarcinilor de serviciu (inclusiv a normelor de comportament), iar elementele necesare ale acesteia sunt caracterul ilicit al faptei (care poate fi o aciune sau o inaciune) i existena vinoviei (ale crei forme de baz sunt n acest caz intenia direct ori indirect, uurina i greeala).

108

Mai trebuie menionat faptul c, n cazul rspunderii disciplinare, pluralitatea de abateri generat de o fapt unic nu poate atrage o pluritate de sanciuni. Asta nseamn c, dac prin una i aceeai abatere disciplinar s-au nclcat mai multe ndatoriri de serviciu, acestea nu vor fi cumulate, aplicndu-se de regul sanciunea cea mai sever. De asemenea, n cazul n care abaterile disciplinare sunt constatate de organele specializate de control financiar i gestionar, acestea vor fi consemnate n actele de control, dar stabilirea rspunderilor i aplicarea sanciunilor rmn atribute ale conducerii unitii patrimoniale. B. Rspunderea contravenional Spre deosebire de rspunderea disciplinar, care este nemijlocit legat de modul de ndeplinire a obligaiilor ce deriv dintr-un contract de munc, rspunderea contravenional decurge din nclcarea cu vinovie a unor prevederi legale, cu condiia ca fapta respectiv s prezinte un grad redus de pericol social. Este rezonabil s admitem c n orice nclcare a legii trebuie sancionat, nu att pentru fapta n sine, ct mai ales pentru prevenirea repetrii sau extinderii respectivelor abateri. Contraveniile au un cmp foarte larg de manifestare, fiind practic ntlnite n toate sectoarele de activitate economic, social, administrativ etc. Pe noi ne privesc ns, n primul rnd, cele referitoare la gestionarea patrimoniului persoanelor juridice sau fizice (ntreprinztori, comerciani) sau, ntr-un sens mai larg, cele ce au legtur direct cu protejarea proprietii i a dreptului de proprietate, indiferent cine sunt titularii acestui drept. n materie de administrare a patrimoniului i de aprare a avutului public i privat constituie contravenii, n principal, urmtoarele fapte (reprezentnd aciuni sau inaciuni), abordate de noi ca exemplu i nu n mod exhaustiv: a. ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcii de gestionari a unor persoane care nu ntrunesc condiiile legale (vrst, studii, stagiu), pentru care nu s-au obinut documentele ce atest conduita juridic i profesional (certificatul de cazier judiciar i dovada de la vechiul loc de munc) sau care au antecedente penale; b. neconstituirea sau utilizarea incorect a garaniilor materiale ale gestionarilor i altor persoane cu funcii echivalente; c. neefectuarea inventarierilor la termenele stabilite i n condiiile prevzute de lege; d. nerespectarea normelor legale cu privire la predarea-primirea gestiunilor; e. nenregistrarea corect a plusurilor i minusurilor de inventar, ori alte abateri n valorificarea inventarelor; f. nerespectarea normelor legale care privesc arhivarea, pstrarea i reconstituirea documentelor de contabilitate; g. nerespectarea normelor legale i a precizrilor anuale privind ntocmirea, verificarea, certificarea i depunerea situaiilor financiare anuale; h. nedepunerea n termen a declaraiilor i deconturilor privind impozitele i taxele. Contravenia se constat printr-un proces-verbal ncheiat de persoanele anume prevzute n actul normativ care stabilete i sancioneaz contravenia, denumite n mod generic ageni constatatori. Procesul-verbal de constatare a contraveniei va cuprinde n mod obligatoriu: data i locul unde este ncheiat; numele, prenumele, calitatea i instituia din care face parte agentul constatator; datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupaia i locul de munc ale contravenientului; descrierea faptei contravenionale cu indicarea datei, orei i locului n care a fost svrit, precum i artarea tuturor mprejurrilor ce pot servi la aprecierea gravitii faptei i la evaluarea eventualelor pagube pricinuite; indicarea actului normativ prin care se stabilete i se sancioneaz contravenia; posibilitatea achitrii n termen de 48 de ore a jumtate din minimul amenzii prevzute de actul normativ, dac acesta prevede o asemenea posibilitate; termenul de exercitare a cii de atac i organul la care se depune plngerea. n situaia n care contravenientul este persoan juridic n procesul-verbal se vor face meniuni cu privire la denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n registrul comerului i codul fiscal ale acesteia, precum i datele de identificare a persoanei care o reprezint. n momentul ncheierii procesului-verbal agentul constatator este obligat s aduc la cunotin contravenientului dreptul de a face obieciuni cu privire la coninutul actului de constatare. Obieciunile sunt consemnate distinct n procesul-verbal la rubrica "Alte meniuni", sub sanciunea nulitii procesuluiverbal.
109

Lipsa meniunilor privind numele, prenumele i calitatea agentului constatator, numele i prenumele contravenientului, iar n cazul persoanei juridice lipsa denumirii i a sediului acesteia, a faptei svrite i a datei comiterii acesteia sau a semnturii agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal. Procesul-verbal se semneaz pe fiecare pagin de agentul constatator i de contravenient. n cazul n care contravenientul nu se afl de fa, refuz sau nu poate s semneze, agentul constatator va face meniune despre aceste mprejurri, care trebuie s fie confirmate de cel puin un martor. n acest caz procesul-verbal va cuprinde i datele personale din actul de identitate al martorului i semntura acestuia. n lipsa unui martor agentul constatator va preciza motivele care au condus la ncheierea procesului-verbal n acest mod. Dac o persoan svrete mai multe contravenii constatate n acelai timp de acelai agent constatator, se ncheie un singur proces-verbal. Sanciunile contravenionale sunt principale i complementare. n categoria sanciunilor contravenionale principale sunt incluse: a. avertismentul; b. amenda contravenional; c. prestarea unei activiti n folosul comunitii; n ceea ce privete sanciunile contravenionale complementare acestea sunt reprezentate de: a. confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii; b. suspendarea sau anularea, dup caz, a avizului, acordului sau a autorizaiei de exercitare a unei activiti; c. nchiderea unitii; d. blocarea contului bancar; e. suspendarea activitii agentului economic; f. retragerea licenei sau a avizului pentru anumite operaiuni ori pentru activiti de comer exterior, temporar sau definitiv; g. desfiinarea lucrrilor i aducerea terenului n starea iniial. i n domeniul financiar-contabil, ca i n alte domenii, prin legi speciale se pot stabili i alte sanciuni principale sau complementare. Important este ca sanciunea stabilit trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite. Este evident faptul c sanciunile complementare se aplic n funcie de natura i de gravitatea faptei. Trebuie menionat c pentru una i aceeai contravenie se poate aplica numai o sanciune contravenional principal i una sau mai multe sanciuni complementare. n cazul n care prin actul normativ de stabilire i sancionare a contraveniilor nu se prevede altfel, agentul constatator, prin procesul-verbal de constatare, aplic i sanciunea. Dac, potrivit actului normativ de stabilire i sancionare a contraveniei, agentul constatator nu are dreptul s aplice i sanciunea, procesul-verbal de constatare se trimite de ndat organului sau persoanei competente s aplice sanciunea. n acest caz sanciunea se aplic prin rezoluie scris pe procesul-verbal. Pot fi sancionate contravenional att persoanele fizice, ct i cele juridice. Atunci cnd amenzile sunt aplicate unor persoane juridice, acestea au posibilitatea s-i recupereze sumele prin imputare, de la salariaii vinovai. Sanciunea se aplic n limitele prevzute de actul normativ i trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite, inndu-se seama de mprejurrile n care a fost svrit fapta, de modul i mijloacele de svrire a acesteia, de scopul urmrit, de urmarea produs, precum i de circumstanele personale ale contravenientului i de celelalte date nscrise n procesul-verbal. n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a acesteia, persoana mputernicit s aplice sanciunea stabilete i despgubirea, cu acordul expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal. Dac nu exist un pre de evaluare a pagubei persoana vtmat i va putea valorifica preteniile potrivit dreptului comun. Persoana mputernicit s aplice sanciunea dispune i confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii. n toate situaiile, agentul constatator va descrie n procesul-verbal bunurile supuse confiscrii i va lua n privina lor msurile de conservare sau de valorificare prevzute de lege, fcnd meniunile corespunztoare n procesul-verbal. n cazul n care bunurile nu se gsesc, contravenientul este obligat la plata contravalorii lor n lei.
110

Agentul constatator are obligaia s stabileasc cine este proprietarul bunurilor confiscate i, dac acestea aparin unei alte persoane dect contravenientul, n procesul-verbal se vor meniona, dac este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se vor preciza motivele pentru care identificarea nu a fost posibil. Procesul-verbal se va nmna sau, dup caz, se va comunica, n copie, contravenientului i, dac este cazul, prii vtmate i proprietarului bunurilor confiscate, de ctre organul care a aplicat sanciunea, n termen de cel mult o lun de la data aplicrii acesteia. n situaia n care contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat. n ntiinarea de plat se va face meniunea cu privire la obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz, a despgubirii, n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit. Dac agentul constatator aplic i sanciunea, iar contravenientul este prezent la ncheierea procesului-verbal, copia de pe acesta i ntiinarea de plat se nmneaz contravenientului, fcndu-se meniune n acest sens n procesul-verbal. Contravenientul va semna de primire. n cazul n care contravenientul nu este prezent sau, dei prezent, refuz s semneze procesulverbal, comunicarea acestuia, precum i a ntiinrii de plat se face de ctre agentul constatator n termen de cel mult o lun de la data ncheierii. Comunicarea procesului-verbal i a ntiinrii de plat de face prin pot, cu aviz de primire, sau prin afiare la domiciliul sau la sediul contravenientului. Operaiunea de afiare se consemneaz ntr-un proces-verbal semnat de cel puin un martor. Aa cum am vzut din cele prezentate pn aici, un contravenient poate fi obligat i la plata unor despgubiri ceea ce nseamn c rspunderea i sanciunile contravenionale pot fi cumulate cu alte forme ale rspunderii juridice. Un exemplu ar putea fi concludent n acest sens. Astfel, am convenit ca predareaprimirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale este o contravenie, dar n acelai timp ea constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu (care antreneaz o rspundere disciplinar), iar n cazul n care operaiunea are ca efect un prejudiciu adus unitii, intervine i o rspundere material a vinovailor. C. Rspunderea patrimonial n materie de administrare a patrimoniului din diferitele tipuri de uniti, de aprare i consolidare a avutului public i privat, rspunderea patrimonial (numit, pn la apariia noului Cod al muncii, material) joac un rol deosebit, reprezentnd cea mai important form a rspunderilor juridice cu care sunt confruntate organele de conducere i cele de control gestionar. Rspunderea patrimonial se refer din nou (ca i cea disciplinar) la personalul angajat cu contract de munc, reprezentnd obligaia salariailor de a repara integral pagubele produse unitii n care se lucreaz, prin nendeplinirea sau ndeplinirea necorespunztoare a atribuiilor lor de serviciu. n esena ei, rspunderea material este o rspundere de natur civil, avnd ca obiect plata unor despgubiri, dar care este limitat strict la prejudiciile materiale produse din vina i n legtur cu munca angajailor. Ea este reglementat, evident, de Codul Muncii, indiferent de forma pe care o mbrac astzi sau de forma pe care o va avea n viitor acest important cod juridic. Elementele constitutive ale rspunderii patrimoniale pot fi de natur obiectiv (caracterul ilicit al faptei, existena prejudiciului i legtura de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciul rezultat) sau subiectiv (vinovia persoanei). n aceste condiii, rspunderea patrimonial se stabilete numai pentru prejudicii materiale certe, actuale i directe. Asta nseamn c nu se pot stabili rspunderi patrimoniale pentru pierderile inerente procesului de producie (dac acestea se ncadreaz n limitele prevzute de norme), pentru foloasele nerealizate de unitate i nici pentru pagubele rezultate din riscul normal al serviciului ori din cauze neprevzute. Alte particulariti care deosebesc rspunderea patrimonial de celelalte forme ale rspunderii juridice se refer la limitarea ntinderii obligaiilor de plat la nivelul pagubei efective, precum i la faptul c desdunarea se face exclusiv n echivalent valoric, nefiind admis reparaia n natur. Rspunderea patrimonial intervine cel mai adesea n cazul lipsurilor n gestiuni, pierderii sau degradrilor de bunuri, efecturii de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau distrugerii unor utilaje, instalaii, mijloace de transport, rebutrii unor produse, depirii normelor de consum etc.

111

n funcie de mprejurrile, condiiile concrete i modalitile n care s-au produs prejudiciile, rspunderea patrimonial a personalului angajat cu contract de munc poate mbrca mai multe forme, dup cum urmeaz: a) Rspunderea patrimonial individual, care const n obligarea celui vinovat de a acoperi singur i integral valoarea pagubei cauzate unitii patrimoniale prin fapta sa ilicit. n materie de gestiuni, rspunderea individual revine n toate cazurile integral gestionarului, opernd i n unele cazuri speciale, cum sunt: cnd gestionarul a primit bunuri n cantiti inferioare celor nscrise n documentele de nsoire sau bunuri cu vicii aparente, fr a ntocmi actele legale de constatare; n cazul primirii de bunuri pentru a cror verificare calitativ nu posed cunotinele necesare, dac na solicitat n scris asistena tehnic de specialitate pentru recepia lor; pentru pagubele produse n timpul nlocuirii gestionarului de ctre o persoan delegat de acesta sau de o comisie desemnat de conducerea unitii, dac nu se poate face dovada c prejudiciul a fost cauzat de persoana sau comisia nlocuitoare. Rspunderea patrimonial individual opereaz i n cazul gestionarilor de fapt, respectiv al salariailor care nu au funcia de gestionar, dar care (prin natura muncii lor) primesc, pstreaz i elibereaz bunuri sau alte valori, chiar dac efectueaz asemenea operaii ocazional, temporar i n afara atribuiilor principale de serviciu. De asemenea, rspunderea patrimonial individual poate reveni i altor salariai dect gestionarilor. Astfel, n cazurile n cazurile n care unitatea pierde dreptul de a-i valorifica anumite creane fa de persoane fizice ori juridice sau drepturi de executare silit mpotriva debitorilor, iar acest lucru se datoreaz personalului financiar-contabil care nu a ntocmit n timp documentaia necesar sau compartimentului juridic care nu a acionat n limita termenului de prescripie, persoanele vinovate vor fi chemate s rspund patrimonial pentru paguba produs respectivei uniti. b) Rspunderea patrimonial conjunct, care este de fapt o sum de rspunderi individuale paralele i intervine n toate cazurile cnd exist un singur prejudiciu i mai muli autori; fracionarea rspunderii ntre coautori are n vedere msura n care acetia au contribuit la producerea pagubei, astfel nct obligaia lor pstreaz caracterul individual i se ntemeiaz pe faptele persoanelor i culpa proprie a fiecruia. c) Rspunderea patrimonial colectiv, care este tot o rspundere conjunct, aplicabil n cazul particular al prejudiciilor constatate n gestiunile la care manipularea bunurilor se face n colectiv sau pe schimburi succesive (fr predare-primire de gestiune ntre schimburi); ca i n cazul rspunderii patrimoniale conjuncte, cogestionarii rspund integral pentru paguba produs, iar individualizarea obligaiilor de acoperire se poate face n 3 moduri: n cote fixe, atunci cnd se cunoate partea de vin a fiecruia sau msura n care cogestionarii au contribuit la producerea prejudiciului total; n cote procentuale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a fiecruia, iar departajarea rspunderilor urmeaz a se face proporional cu salariul gril de ncadrare sau cu ctigul mediu lunar (calculat pentru ultimele 3 luni sau pentru ntreaga perioad de gestiune scurs de la precedenta inventariere); n cote proporionale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a cogestionarilor i, n plus, nu toi gestionarii au lucrat n gestiune ntreaga perioad de timp (de la precedenta inventariere pn la cea prezent); ntr-un asemenea caz, departajarea rspunderilor se face proporional cu salariul de ncadrare sau ctigul mediu lunar, dar i cu timpul efectiv lucrat (exprimat n zile); Am convenit mai sus c rspunderea patrimonial colectiv a cogestionarilor este numai o form a rspunderii conjuncte. Asta nseamn c asemenea rspunderi se pot stabili i n sarcina altor salariai care produc mpreun o pagub ntreprinderii sau instituiei lor. Dac paguba este unic i indivizibil, recuperarea ei se va face proporional cu drepturile salariale. n acest caz, rspunderea juridic se va chema rspundere patrimonial comun, care este tot o form a rspunderii conjuncte. d) Rspunderea patrimonial solidar, care reprezint o excepie de la regula general potrivit creia fiecare om rspunde numai pentru faptele sale. Aceast form a rspunderii patrimoniale const n obligarea mai multor persoane de a acoperi acelai prejudiciu, fiecare pentru valoarea integral a pagubei, n condiiile n care plata fcut de una dintre aceste persoane le exonereaz sau le libereaz pe celelalte de obligaiile fa de unitatea patrimonial creditoare.

112

n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea solidar revine de regul gestionarilor i persoanelor cu funcii de conducere sau altor salariai din unitate care, nesocotind ndatoririle lor de serviciu, se fac vinovai de abateri i contribuie sau nlesnesc pgubirea unitilor patrimoniale. e) Rspunderea patrimonial subsidiar, care const, n esen, n obligarea unor persoane, altele dect autorul direct al pagubei, de a acoperi partea de prejudiciu rmas nerecuperat dup declararea strii de insolvabilitate, dispariia sau decesul autorului direct. n cele mai frecvente cazuri, rspunderea patrimonial subsidiar este cauzat de nclcarea unor ndatoriri de serviciu care favorizeaz producerea pagubelor. n legtur cu aceast form a rspunderii patrimoniale se impune, credem, o precizare obligatorie. Rspunderile subsidiare se stabilesc n momentul constatrii pagubelor, odat cu stabilirea rspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai n momentul n care autorul propriu-zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare sau decedeaz fr a lsa o mas succesoral asupra creia s se poat ndrepta unitatea patrimonial pgubit. D. Rspunderea civil Acest tip de rspundere juridic implic mai puin intervenia organelor de control economic, financiar i gestionar. Potrivit procedurilor judiciare cunoscute i recunoscute, competena stabilirii unor rspunderi civile revine exclusiv instanelor de judecat, respectiv judectoriilor, tribunalelor judeene i curilor de apel teritoriale. n consecin, sarcinile organelor de control i ale conducerii unitii se reduc, n fapt, la furnizarea elementelor de fundamentare i de susinere a preteniilor formulate n instan. Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-un alt context. E. Rspunderea penal Ca regul general, rspunderea penal se poate stabili n sarcina acelor persoane ale cror fapte ilicite (reprezentnd aciuni sau inaciuni) prezint un grad ridicat de pericol social i sunt calificate de legea penal drept infraciuni. Potrivit Codului nostru penal, infraciunea aduce vtmri grave asupra unor valori economice sau morale, ameninnd sau atingnd relaiile sociale, care sunt ocrotite de lege. Problema calificrii unor fapte umane drept infraciuni este o problem extrem de delicat i ea nu poate reveni oricui. Potrivit normelor i uzanelor naionale i internaionale, dreptul de a stabili caracterul penal al unor fapte revine exclusiv organelor judiciare. Astfel, ntr-o prim faz, asemenea atribuii revin organelor de urmrire (parchetul cu procurorii si) sau de cercetare penal (organele de poliie). Acestea efectueaz ancheta penal i instrumenteaz cazul (ceea ce vrea s nsemne c adun materialul probator i fac ncadrarea juridic a faptelor), dup care, printr-un rechizitoriu ntocmit de procuror, dispun fie ncetarea urmrii penale, fie continuarea procedurilor, trimind, n acest scop, dosarul unei instane de judecat. n aceast a doua faz, organele de jurisdicie (judectorii, tribunale, curi de apel) efectueaz ancheta judiciar (inclusiv completarea dosarului cu noi probe) i apoi execut judecata penal, n baza creia pronun n final sentina. n consecin, atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de control economic, financiar i gestionar i respectiv conducerea de uniti patrimoniale au obligaia s sesizeze organele penale i s nainteze acestora dosarele ntocmite, n vederea derulrii procedurilor fixate de lege. n materie de administrare a patrimoniului i de pgubire a unitilor patrimoniale, principalele infraciuni pot fi sistematizate astfel: a) Infraciuni contra patrimoniului, n categoria crora includem: delapidarea; furtul; distrugerea; abuzul de ncredere; gestiunea frauduloas; deturnarea de fonduri. b) Infraciuni n activitatea gestionar, cuprinznd, n principal: crearea de plusuri n gestiuni prin mijloace frauduloase; nedeclararea, n scris, de ctre gestionar a plusurilor din gestiunea sa despre a cror cantitate sau valoare are cunotin, provenite n alt mod dect cel fraudulos;

113

nelciunea; nstrinarea de ctre gestionar a bunurilor constituite drept garanie suplimentar, fr ntiinarea prealabil a unitii n favoarea creia era constituit garania; specula. c) Infraciunile de fals, cu cele formele acestora: falsificarea de valori; falsul material n nscrisuri oficiale; falsul intelectual; uzul de fals. d) Infraciuni n legtur cu serviciul, care cuprind: abuzul n serviciu; neglijena n serviciu. e) Infraciuni contra autoritii. Vom include aici: sustragerea sau distrugerea de nscrisuri; sustragerea de sub sechestru. f) Infraciuni specifice activitii de control financiar i gestionar, dintre care cele mai frecvente sunt urmtoarele: acordarea din culp a vizei de control financiar preventiv pentru operaiuni fr baz legal; efectuarea sau aprobarea efecturii unor operaiuni nelegale care nu au fost supuse n prealabil sau care au fost respinse la viza de control financiar preventiv; nscrierea cu bun tiin n actele de control (indiferent de natura acestora) a unor date nereale sau inexacte etc. g) Infraciuni referitoare la evaziunea fiscal. Dei, n prezent, numrul acestora este foarte mare, noi prezentm doar urmtoarele: refuzul de a prezenta organelor de control fiscal documentele justificative i actele de eviden tehnico-operativ i contabil pentru stabilirea obligaiilor fa de stat; ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor primare i de eviden tehnicooperativ i contabil ori acceptarea unor unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica controlul fiscal efectuat pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal; sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate bugetului de stat, asigurrilor i proteciei sociale, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii n scopul obinerii de venituri; sustragerea de la plata obligaiilor fiscale n ntregime sau n parte prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile; neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori nregistrarea pe cheltuieli a unor operaiuni nereale dac aceste fapte au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei sau contribuiei datorate; organizarea sau conducerea de evidene contabile duble de ctre managerul unitii sau de ctre alte persoane cu atribuii financiar-contabile ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor n scopul diminurii veniturilor supuse taxelor i contribuiilor. declararea fictiv facut de contribuabili sau de mputerniciii acestora cu privire la sediul unei societi comerciale sau la schimbarea acestuia fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege, cu scopul de a se sustrage de la controlul fiscal. n funcie de gravitatea faptelor comise i de pericolul lor social, legea penal sancioneaz sever toate infraciunile, inclusiv pe cele produse n domeniul economic, financiar, fiscal sau gestionar. Pe noi ne intereseaz ns mai puin aspectele globale ale rspunderii penale, sarcina asumat de noi viznd n principal clarificarea influenelor pe care acest fenomen juridic i social le are asupra administrrii i al integritii diferitelor patrimonii. n acest scop ne propunem cuvenitele delimitri, pe care le prezentm n continuare. n cazurile n care diferitele infraciuni au ca efect pgubirea avutului public sau privat, ele genereaz dou categorii distincte de raporturi juridice:

114

a. Un raport de drept penal, care ia natere ntre persoana vinovat (numit fptuitor sau inculpat) i societatea reprezentat prin Stat. Substana acestui raport o constituie pericolul social al faptelor, care urmeaz a fi sancionate n urma aciunii penale cu pedepse specifice: amend penal, pedepse privative de libertate (nchisoare), confiscarea bunurilor care au fcut obiectul, au stat la baza sau sunt produsul infraciunii, confiscarea parial sau total a averii; b. Un raport de drept civil, care ia natere ntre unitatea patrimonial prejudiciat i autorul infraciunii, avnd ca obiect recuperarea pagubei suferite i care se soluioneaz n paralel sau pe baza hotrrii pronunate n litigiul penal. Pentru aceasta, unitatea pgubit se poate constitui ca parte civil n cadrul procesului penal, ndreptndu-se mpotriva inculpatului i a eventualelor pri responsabile civilmente (persoane care au nlesnit ori au favorizat producerea pagubei, dar care nu pot fi fcute rspunztoare din punct de vedere penal) sau poate deschide o aciune civil de daune, separat.
4.4.3. Stabilirea i con trolu l msu rilor de recu perare a pagu belor

Pentru agenii economici i alte uniti patrimoniale care au fost pgubii material n diverse moduri toate eforturile fcute n fazele anterioare (respectiv identificarea pagubelor, constatarea i conservarea lor n acte oficiale, evaluarea acestora, efectuarea operaiilor de regularizare posibile i necesare, stabilirea rspunderilor juridice etc.) au drept scop final acoperirea pierderilor suferite. Din punct de vedere al posibilitilor de recuperare, prejudiciile cauzate patrimoniului public sau privat se mpart n dou mari grupe: prejudicii recuperabile prin aciuni civile sau de arbitraj (pe cale amiabil); prejudicii sau pagube pentru care au fost sesizate organele de urmrire sau de cercetare penal. Pe de alt parte, n scopul acoperirii sau recuperrii pagubelor materiale suferite, unitile patrimoniale (mai exact spus, organele lor de conducere, cele financiar-contabile i cele juridice) trebuie s adopte dou categorii de msuri. Prima dintre acestea vizeaz constituirea sau obinerea titlurilor executorii, iar cea de-a doua privete valorificarea sau punerea n aplicare a titlurilor dobndite. Evident, coninutul acestor msuri i modul de adoptare a lor vor fi influenate de natura rspunderilor juridice, ca i de competenele stabilirii acestor rspunderi, aa cum se va vedea din cele ce urmeaz. Astfel, n cazul prejudiciilor produse de salariaii proprii, pentru care rspunderea patrimonial se stabilete potrivit Codului muncii, sarcina constituirii titlurilor executorii i valorificrii lor revine integral unitii patrimoniale pgubite. Ca titluri executorii s-au utilizat, o lung perioad de timp, dispoziia de reinere din salariu i angajamentul de plat al persoanei vinovate. n prezent, n opinia juritilor, ambele sunt inutilizabile din cauza ambiguitii legislaiei i a posibilitii apariiei ntrzierilor n recuperarea prejudiciului. n aceste condiii, se recomand ca orice unitate prejudiciat de ctre un angajat propriu s obin ca titlu executoriu o hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil. A. n cazul prejudiciilor produse prin svrirea unor delicte civile ori prin nclcarea obligaiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotrri ale organelor de jurisdicie, singurele n drept s emit asemenea titluri. n scopul obinerii lor, unitile patrimoniale prejudiciate trebuie s se adreseze unei instane, s cear deschiderea unei aciuni civile, s-i fundamenteze i s-i motiveze preteniile de despgubire, s furnizeze mijloacele de prob i s-i delege un reprezentant care s le apere interesele n instan (de regul, consilierul juridic, conductorul compartimentului financiar-contabil sau o alt persoan din conducerea executiv a unitii). Titlurile executorii dobndite (hotrrile judectoreti) pot fi valorificate de ctre unitile pgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organe, inclusiv al celor de executare silit. Cnd am grupat prejudiciile n funcie de posibilitile de recuperare am convenit c pagubele recuperabile prin aciuni civile ar putea fi recuperate printr-un arbitraj, pe cale amiabil. O asemenea situaie poate interveni atunci cnd dou persoane juridice (sau chiar fizice) au un conflict de interese, n cadrul cruia una din pri pretinde celeilalte anumite despgubiri sau alte daune- interese. n mod normal, aceste uniti sau persoane ar trebui s se adreseze instanei i s-i regleze conturile pe cale civil. Dar, pentru evitarea procedurilor judiciare (care sunt de regul greoaie, ndelungate i costisitoare), aceleai uniti ori persoane pot conveni s sting conflictul de interese prin conciliere direct sau recurgnd la arbitrajul unei tere persoane (de regul, un expert contabil recunoscut i acceptat de pri pentru

115

autoritatea sa profesional i pentru poziia neutr). Dou condiii sunt obligatorii n acest caz, anume ca cele dou pri s convin de comun acord asupra persoanei expertului i s se angajeze c vor accepta necondiionat opinia formulat sau soluia dat de acesta. Evident, ntr-o asemenea situaie, nu va exista un titlu executoriu propriu-zis. Documentul de baz va fi n acest caz Procesul-verbal de conciliere (cuprinznd acordul prilor) sau Raportul de expertiz contabil (cuprinznd opinia sau soluia dat de expert), iar conducerile celor dou uniti vor lua deciziile de cuviin, n temeiul acestor documente, aa cum s-au angajat. B. Prejudiciile produse prin infraciuni (mai corect spus, prin fapte ce ntrunesc elementele unei infraciuni) genereaz pentru unitile patrimoniale pgubite sarcini i mai complexe. Acestea se datoreaz i procedurilor judiciare care sunt destul de complicate. Am convenit anterior (cnd ne ocupam de stabilirea rspunderii penale) c procedurile penale se desfoar n dou faze distincte, n cadrul crora unitile pgubite au obligaii diferite, astfel: ntr-o prim faz, numit "ancheta penal", rolul principal revine organelor de urmrire sau de cercetare penal. n aceast faz unitatea pgubit trebuie s sesizeze n scris organele penale, s le nainteze dosarele ntocmite i s le furnizeze toate mijloacele de probaiune cerute. Dup instrumentarea cazului, fiecare dosar se trimite, pe baz de rechizitoriu, unei instane de judecat, potrivit competenelor stabilite de lege. Faza a doua poate ncepe printr-o "anchet judiciar" (cnd judectorul completeaz probele necesare) i cuprinde, n principal, "judecata penal", care trebuie s confirme sau s infirme faptele incriminate. n aceast faz, unitatea pgubit se constituie de regul ca parte civil, susinndu-i preteniile de despgubire att fa de inculpat, ct i fa de persoanele responsabile civilmente introduse n cauz. Constituirea ca parte civil se face printr-o declaraie depus la instana penal pn la citirea actului de sesizare. Acest mod de soluionare a despgubirilor civile este mai avantajos, avndu-se n vedere faptul c probele se administreaz o singur dat (n acelai timp), ele pot fi mai bine apreciate n contextul general al cauzei n spe, iar titlul executoriu se obine mai repede. Dac procesul penal se judec n alt localitate, precum i n alte cazuri bine motivate (de exemplu, inculpatul a produs un lan de infraciuni n dauna mai multor uniti patrimoniale) iar unitatea prejudiciat omite sau ntrzie s se constituie ca parte civil, ea are posibilitatea s atepte hotrrea din litigiul penal i apoi, n baza acesteia, s deschid o aciunile civil separat de daune, n localitatea n care i are sediul social. n acest caz, preteniile de despgubire civil se judec exclusiv n conformitate cu prevederile Codului de procedur civil, dar avnd la baz hotrrea definitiv din procesul penal. n ambele situaii, titlul executoriu dobndit de unitatea prejudiciat va fi o hotrre a organelor judiciare, pe care respectiva unitate va putea s o valorifice prin mijloace i cu fore proprii sau cu sprijinul organelor de executare silit (executorul judectoresc). n cazul particular al prejudiciilor produse de salariaii unitii, executarea silit a datoriilor se face obligatoriu ntr-o anumit ordine de prioriti i anume: din garania n numerar; prin valorificarea bunurilor constituite drept garanie suplimentar; reineri din drepturile salariale; urmrirea altor (oricror) bunuri mobile ori imobile aparinnd datornicului sau persoanelor care au garantat pentru el; cu sprijinul executorului judectoresc, n care caz trebuie aplicate proceduri diferite pentru: executarea mobiliar (cnd sunt exceptate bunurile de uz personal ale debitorului i familiei sale, alimentele necesare familiei pentru dou luni sau pn la noua recolt, combustibilii pentru nclzit i gtit pe trei luni de iarn, bunurile ce servesc la exercitarea profesiei); executarea imobiliar (care se face numai pe baz de titlu executor definitiv i cu condiia ca dreptul de executare de 3 ani s nu fie prescris; n spe se poate institui sechestru asupra imobilelor); executarea silit a bunurilor comune ale soilor (cele dobndite n timpul cstoriei, care au un regim distinct). Trebuie s reamintim faptul c prejudiciile cauzate prin delicte civile i prin infraciuni au alte dimensiuni valorice dect cele produse de salariaii unitii n cadrul atribuiilor lor de serviciu, cuprinznd i foloasele nerealizate de unitate. n consecin, organele de control economic, financiar i gestionar i cele financiar-contabile din unitile pgubite au obligaia s furnizeze organelor judiciare toate datele necesare pentru stabilirea despgubirilor integrale (valoarea propriu- zis a pagubei, profitul
116

la care era ndreptit unitatea, dobnzile pltite bncilor pentru creditele aferente mijloacelor afectate, cheltuielile suplimentare fcute, eventualele penaliti sau despgubiri datorate altor uniti ca efect al prejudiciului cauzat, inclusiv actualizarea la inflaie a sumelor de mai sus). De asemenea, trebuie fcut meniunea c, n cazul infraciunilor prin care se aduc prejudicii patrimoniului public i privat al statului, instanele care judec procesele penale sunt obligate s acorde din oficiu despgubiri civile, chiar i atunci cnd unitile patrimoniale lezate nu deschid aciuni separate de daune i nu se constituie ca parte civil. O asemenea obligaie are la baz raiunea potrivit creia proprietatea public este unic, indivizibil i inalienabil, iar unitile administrativ-teritoriale, regiile autonome i instituiile publice care o administreaz nu pot renuna, n nume propriu, la despgubirile civile ce li se cuvin.

Capitolul 5. Auditul intern

Aprut trziu n Romnia, noiunea de audit intern este nc insuficient explicat i neleas. Astfel, att n legislaie ct i la unii autori ntlnim expresia audit public intern". Din punctul nostru de vedere, este vorba de o anomalie de exprimare. Din acest motiv, am ncercat s folosim, chiar atunci cnd am prezentat prevederile legale, noiunea de audit intern, menionnd, acolo unde a fost cazul, c e vorba de audit intern la instituiile publice.

5.1. Auditul intern - standardizri actuale


ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, entitile ale cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar au fost obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare22. Entitile supuse auditului financiar sunt: companiile i societile naionale, regiile autonome, societile comerciale, bncile, societile de asigurare i reasigurare, societile de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital. Potrivit legislaiei romneti actuale, auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acesteia23. Institutul Internaional al Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors) consider c auditul intern este o activitate independent i obiectiv care i d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor sale, o ndrum pentru a le mbunti i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut organizaia s-i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele de management al riscurilor, de control i de guvernare a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea24. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii. Obiectivele auditului intern sunt urmtoarele: a. verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i managementul acesteia; b. evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii; c. evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate; d. protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
22*** Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1267/21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, Monitorul Oficial al Romniei nr.480/02.10.2000. 23Ibidem. 24http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/

117

Regulile aplicabile n auditul intern sunt grupate, potrivit legislaiei romneti, n: reguli de organizare, reguli de exercitare i reguli de implementare. Regulile de organizare se refer la caracteristicile entitilor i persoanelor care exercit activiti de audit intern. Regulile de exercitare descriu natura activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de calitate pe baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat. Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente (de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare). Standardul profesional nr.36 - Misiunile de audit intern realizate de experii contabili (Ghid de
35

aplicare) face referire la Normele pentru Practica Profesional a Auditului Intern emise de Institutul Internaional al Auditorilor Interni, grupndu-le n: - norme de calificare, care stabilesc caracteristicile pe care trebuie s le aib serviciile de audit intern i persoanele care fac parte din aceste structuri; - norme de funcionare, care descriu natura activitilor de audit intern i definesc criteriile care stau la baza evalurii performanelor acestor servicii; - norme de implementare, care descriu normele precedente n cazul misiunilor specifice; - modaliti practice de aplicare (MPA), norme facultative, dar care sunt acceptate ca autoritate. La fel ca n cazul auditului financiar, n general, organizarea i desfurarea auditului intern au la baz prevederile Codului de etic. Acesta cuprinde: - principiile care sunt relevante pentru profesia i practica de audit intern; regulile de conducere care descriu normele de comportament pentru auditorii interni. Principiile i regulile aplicabile auditorilor interni sunt similare celor aplicabile experilor contabili, fiind reprezentate de: integritate, independen i obiectivitate, confidenialitate, competen profesional i neutralitate politic. Pentru a respecta principiul integritii, auditorii interni trebuie s se ghideze, n activitatea lor, dup urmtoarele reguli: s exercite profesia cu onestitate, bun-credin i responsabilitate; s respecte legea i s acioneze n conformitate cu prevederile legale i cu cerinele profesiei; s nu ia parte, cu bun tiin, la nici o activitate ilegal i s nu se angajeze n acte care s discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea. Independena i obiectivitatea auditorilor interni presupun respectarea urmtoarelor reguli: neimplicarea n nici o activitate sau relaie care s afecteze o evaluare obiectiv, aceasta fiind n conflict cu interesele entitii; neacceptarea nici unui fel de avantaje care ar putea afecta raionamentul lor profesional; dezvluirea oricrei informaii, care, dac nu este furnizat, poate denatura rapoartele activitii entitii verificate. Regulile de care trebuie s in seama auditorii interni, n respectarea confidenialitii, sunt: pruden n folosirea i protejarea informaiilor acumulate n cursul activitii lor; nefolosirea informaiilor pentru nici un scop personal sau ntr-o manier care poate fi contrar legii sau n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii. Principiul competenei profesionale impune ca auditorii interni s respecte regulile care urmeaz: s se comporte ntr-o manier profesional n toate activitile pe care le desfoar, s aplice standarde i norme profesionale i s manifeste imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu; s se angajeze numai n acele misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare; s utilizeze metode i practici de cea mai bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baz i la standardele de audit general acceptate; s i mbunteasc n mod continuu cunotinele, eficiena i calitatea activitii lor;

118

35

*** Standardul profesional nr.36 - Misiunile de audit intern realizate de experii contabil (Ghid de aplicare), Editura C.E.C.C.A.R.,Bucureti, 2007, p.20.

s aib un nivel corespunztor de studii de specialitate, pregtire i experien profesionale elocvente; s cunoasc legislaia de specialitate i s se preocupe n mod continuu de creterea nivelului de pregtire, conform standardelor internaionale; s nu i depeasc atribuiile de serviciu. Principiul neutralitii politice presupune ca auditorii interni: s fie neutri din punct de vedere politic, n scopul ndeplinirii n mod imparial a activitilor; n acest sens ei trebuie s i menin independena fa de orice influene politice. s se abin de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice. Regulile de organizare ale auditului intern, coninute n normele minimale de audit intern, se refer la: independen i obiectivitate n exercitarea activitii auditorilor interni; competen i rspundere profesional; asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii. Regulile de exercitare a activitii de audit intern sunt structurate pe etape, astfel: stabilirea conducerii activitii de audit intern; precizarea naturii activitii; planificarea angajamentelor; executarea angajamentelor; comunicarea rezultatelor; monitorizarea implementrii rezultatelor. Conducerea activitii de audit intern se efectueaz de ctre eful executiv al auditului intern, care va stabili politicile i procedurile pentru exercitarea activitii de audit intern. Acesta trebuie: - s stabileasc planurile de angajament, dup evaluarea riscurilor, pentru realizarea obiectivelor de audit intern, n conformitate cu obiectivele entitilor; - s comunice planurile activitii de audit intern i resursele necesare, inclusiv schimbrile interimare semnificative, consiliului de administraie sau angajatorului (clientului), pentru revizuire i aprobare; - s-i coordoneze activitatea cu auditorul financiar, pentru a asigura ndeplinirea corespunztoare a obiectivelor de audit i pentru a minimiza suprapunerea. n funcie de natura activitii, n sfera de aciune a auditului intern cuprindem: managementul riscurilor, caz n care auditorii interni vor asista entitatea n gestionarea riscurilor; controalele efectuate, care vor fi asistate de ctre auditorul intern n scopul eficientizrii acestora; procesele de conducere, supuse i ele unei supervizri. Auditorii interni vor elabora un plan pentru fiecare angajament, care va conine: obiectivele angajamentului, resursele alocate, precum i un program de activitate detaliat. n continuare, n etapa executrii angajamentului, auditorii interni vor identifica, analiza, evalua i nregistra informaii suficiente pentru ndeplinirea obiectivelor angajamentului. Comunicarea rezultatelor include obiectivele angajamentului, concluziile, recomandrile, precum i planurile de msuri aplicate. Dup ce au fost comunicate rezultatele, eful executiv al auditului va stabili proceduri de monitorizare a implementrii msurilor luate de ctre cei n drept. 5.2. Auditul intern la instituiile publice Auditul intern la instituiile publice este o activitate relativ recent reglementat. Cadrul juridic al acestei activiti a fost reprezentat, n principal, de: Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, Ordinul Ministrului Finanelor nr. 332/2000 privind aprobarea
119

Normele metodologice generale de organizare i funcionare a auditului intern, Hotrrea Guvernului nr. 362/2000 privind organizarea inspeciilor pentru audit intern. n prezent, activitatea de audit intern la instituiile publice este organizat n baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern. Auditul intern este activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Sfera auditului public intern cuprinde: a. activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern; b. constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; c. administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ- teritoriale; d. sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente. Tipurile de audit sunt urmtoarele: a. auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; b. auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; c. auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile. Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public.
5.2.1. Organ izarea au ditu lu i in tern

Auditul intern se organizeaz n mod independent, n structura fiecrei instituii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane, astfel nct personalul de specialitate angajat n acesta s nu fie implicat n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care le auditeaz. n realizarea atribuiilor sale, eful compartimentului de audit intern sau, dup caz, persoana care exercit atribuiile de audit intern se subordoneaz i raporteaz direct conductorului instituiei publice. Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de acetia din urm n baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot parcursul acestora, din momentul iniierii pn n momentul finalizrii executrii lor efective. n prezent, n sectorul public din ara noastr, auditul intern este organizat astfel: a. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); b. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); c. compartimentele de audit public intern din entitile publice.

120

Astfel, Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) s-a nfiinat pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter consultativ, pentru a aciona n vederea definirii strategiei i a mbuntirii activitii de audit public intern, n sectorul public. n realizarea obiectivelor sale, CAPI are urmtoarele atribuii principale: a. dezbate planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public intern i emite o opinie asupra direciilor de dezvoltare a acestuia; b. dezbate i emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI n domeniul auditului public intern; c. dezbate i avizeaz raportul anual privind activitatea de audit public intern i l prezint Guvernului; d. avizeaz planul misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; e. dezbate i emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; f. analizeaz importana recomandrilor formulate de auditorii interni n cazul divergenelor de opinii dintre conductorul entitii publice i auditorii interni, emind o opinie asupra consecinelor neimplementrii recomandrilor formulate de acetia; g. analizeaz acordurile de cooperare ntre auditul intern i cel extern referitor la definirea conceptelor i la utilizarea standardelor n domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisa de audit, precum i pregtirea profesional comun a auditorilor; h. avizeaz numirea i revocarea directorului general al UCAAPI. De asemenea, n cadrul Ministerului Finanelor Publice s-a constituit Uniunea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), structurat pe compartimente de specialitate, n subordinea direct a ministrului finanelor publice. UCAAPI este condus de un director general, numit de ministrul finanelor publice, cu avizul CAPI. n realizarea obiectivelor sale, UCAAPI are urmtoarele atribuii principale: a. elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului public intern i monitorizeaz la nivel naional aceast activitate; b. dezvolt cadrul normativ n domeniul auditului public intern; c. dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe standardele internaionale, inclusiv manualele de audit intern; d. dezvolt metodologiile n domeniul riscului managerial; e. elaboreaz Codul privind conduita etic a auditorului intern; f. avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate n domeniul auditului public intern; g. dezvolt sistemul de raportare a rezultatelor activitii de audit public intern i elaboreaz raportul anual, precum i sinteze, pe baza rapoartelor primite; h. efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; i. verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic a auditorului intern de ctre compartimentele de audit public intern i poate iniia msurile corective necesare, n cooperare cu conductorul entitii publice n cauz; j. coordoneaz sistemul de recrutare i de pregtire profesional n domeniul auditului public intern; k. avizeaz numirea/destituirea efilor compartimentelor de audit public intern din entitile publice; l. coopereaz cu Curtea de Conturi i cu alte instituii i autoriti publice din Romnia; m. coopereaz cu autoritile i organizaiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia European. Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel: a. conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice, organul de conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern;

121

b. la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor Publice; c. conductorul entitii publice subordonate poate stabili i menine un compartiment funcional de audit public intern, cu acordul entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dac acest compartiment nu se nfiineaz, auditul entitii respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern al entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior. Aportul compartimentului de audit public intern const n promovarea unei culturi privind realizarea unui management efectiv i eficient n cadrul entitii publice. Misiunea compartimentului de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul entitii publice n scopul de a evalua eficacitatea i performana structurilor funcionale n implementarea politicilor, programelor i aciunilor n vederea mbuntirii continue a acestora. Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea direct a conducerii entitii publice i, prin atribuiile sale, nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern i n desfurarea activitilor supuse auditului public intern. Conductorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entitile publice subordonate numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior. El este responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit. Funcia de auditor intern este incompatibil cu exercitarea acestei funcii ca activitate profesional orientat spre profit sau recompens. Obiectivele compartimentului de audit public intern sunt: - de a ajuta entitatea public att n ansamblul ct i structurile sale prin intermediul opiniilor i recomandrilor; - s gestioneze mai bine riscurile; - s asigure o mai bun administrare i pstrare a patrimoniului; - s asigure o mai bun monitorizare a conformitii cu regulile i procedurile existente; - s asigure o eviden contabil i un management informatic fiabile i corecte; - s mbunteasc calitatea managementului, a controlului i auditului intern; - s mbunteasc eficiena i eficacitatea operaiilor. Atribuiile compartimentului de audit public intern sunt: a. elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, n cazul entitilor publice subordonate; b. elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern; c. efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar si control ale entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; d. informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora; e. raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; f. elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g. n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate.
5.2.2. Normele aplicabile compartimen tu lu i de au dit in tren i au ditorilor interni

Prima categorie de norme care stabilesc caracteristicile pe care trebuie s le aib serviciile/compartimentele de audit intern i persoanele care fac parte din aceste structuri sunt normele de calificare. Aceste norme fac referire, n primul rnd, la Carta auditului intern i la Codul privind conduita etic a auditorului intern. Carta auditului intern definete obiectivele, drepturile i obligaiile auditului intern i este elaborat de ctre fiecare ef al compartimentului de audit intern i aprobat de conductorul entitii. Carta
122

auditului intern informeaz despre obiectivele i metodele de audit, clarific misiunea de audit, fixeaz regulile de lucru ntre auditor i auditat i promoveaz regulile de conduit. Codul privind conduita etic a auditorului intern reprezint un ansamblu de principii i reguli de conduit care trebuie s guverneze activitatea auditorilor interni. Scopul Codului privind conduita etic a auditorului intern este de a promova cultura etic n profesia de auditor intern. Un astfel de Cod cuprinde regulile pe care auditorii interni trebuie s le respecte n exercitarea atribuiilor. Compartimentul de audit intern trebuie s aib independen organizatoric. El funcioneaz n subordinea direct a conductorului entitii, exercitnd o funcie distinct i independent de activitile entitii. Prin atribuiile sale, compartimentul de audit intern nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern. Activitatea de audit intern nu trebuie s fie supus ingerinelor externe ncepnd de la stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectiv a lucrrilor i pn la comunicarea rezultatelor acesteia. Auditorii interni trebuie s fie obiectivi, adic s aib o atitudine imparial, s nu aib prejudeci i s evite conflictele de interese. Ei trebuie s-i ndeplineasc atribuiile n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i integritate, potrivit normelor i procedurilor specifice activitii de audit intern. Exist situaii care pot duce la pierderea independenei i obiectivitii auditorilor interni. Astfel, persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu conductorul entitii publice, nu pot fi auditori interni n cadrul aceleiai entiti publice. Ei nu pot fi desemnai s efectueze misiuni de audit public intern la o structur/entitate public dac sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu conductorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiv. Auditorii interni nu trebuie implicai n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care n mod potenial le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control intern ale entitilor publice. Acei auditori interni care au responsabiliti n derularea programelor i proiectelor finanate integral sau parial de Uniunea European, nu trebuie implicai n auditarea acestor programe. Auditorilor interni nu trebuie s li se ncredineze misiuni de audit intern n sectoarele de activitate n care acetia au deinut funcii sau au fost implicai n alt mod. Aceast interdicie se poate ridica dup trecerea unei perioade de 3 ani. Auditorii interni care se gsesc ntruna din situaiile prezentate anterior, au obligaia de a informa de ndat, n scris, conductorul entitii publice i eful structurii de audit public intern. Auditorii interni trebuie s fie caracterizai de competen i contiin profesional. Pregtirea i experiena auditorilor interni constituie un element esenial n atingerea eficacitii activitii de audit. Auditorii interni trebuie s posede cunotine, ndemnare i alte competene necesare pentru a-i exercita responsabilitile individuale, mai ales: - competena n vederea aplicrii normelor, procedurilor i tehnicilor de audit; - competena n ceea ce privete principiile i tehnicile contabile; - cunoaterea principiilor de baz n economie, n domeniul juridic i n domeniul tehnologiilor informatice; - cunotine suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate i fraud, nefiind n sarcina auditorilor interni investigarea acestora; - capacitatea de a comunica oral i n scris, de a putea expune clar i eficient obiectivele, constatrile i recomandrile fiecrei misiuni de audit public intern. Compartimentul de audit public intern trebuie s dispun n mod colectiv de toat competena i experiena necesar n realizarea misiunilor de audit. Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern vor fi ncredinate acelor persoane cu o pregtire i experien corespunztoare nivelului de complexitate al sarcinii. Compartimentul de audit public intern trebuie s dispun de metodologii i sisteme IT moderne, de metode de analiz analitic, eantioane statistice i instrumente de control a sistemelor informatice. eful compartimentului de audit public intern trebuie s se asigure c pentru fiecare misiune de audit public intern, auditorii desemnai posed cunotinele, ndemnarea i competenele necesare pentru desfurarea corect a misiunii. Pentru cunotine de strict specialitate pot fi contractate servicii de expertiz/consultan din afara entitii publice. Contiina profesional presupune ca auditorul intern s depun toate eforturile n decursul exercitrii funciei sale i s ia n consideraie urmtoarele elemente: - perioada de lucru necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit;
123

- complexitatea i importana domeniilor auditate; - pertinena i eficacitatea procesului de gestiune a riscurilor i de control; - probabilitatea existenei erorilor, iregularitilor i a unor disfuncionaliti semnificative; - costurile implementrii unor controale suplimentare n raport cu avantajele preconizate. Fiind contient c procedurile de audit intern nu pot garanta c toate riscurile semnificative au fost detectate, auditorul intern trebuie s dea dovad de o vigilen sporit n ceea ce privete riscurile semnificative susceptibile s afecteze obiectivele, activitile i resursele entitii. Auditorii interni trebuie s-i mbunteasc cunotinele i practica profesional printr-o pregtire profesional continu. n scopul auditrii unor proceduri specifice, pot fi contractate servicii de expertiz/consultan din afara entitii publice. Competena i capacitatea acestor servicii trebuie s fie verificate i lucrrile supervizate de ctre structura de audit intern solicitant. eful compartimentului de audit public intern trebuie s elaboreze un program de asigurare i mbuntire a calitii sub toate aspectele activitii de audit intern. Programul trebuie s asigure c normele, instruciunile i codul etic sunt respectate de auditorii interni. n acelai timp, auditul intern necesit adoptarea unui proces permanent de supraveghere i evaluare a eficacitii globale a programului de calitate. Acest proces trebuie s permit evaluri interne i externe. Evaluarea intern presupune efectuarea de controale permanente, prin care eful compartimentului de audit intern examineaz eficacitatea normelor interne de audit intern pentru a verifica dac procedurile de asigurare a calitii misiunilor de audit intern sunt aplicate n mod satisfctor, garantnd calitatea rapoartelor de audit intern. n acest cadru, supervizarea realizrii misiunilor de audit public intern va permite depistarea deficienelor, iniierea mbuntirilor necesare unei derulri corespunztoare a viitoarelor misiuni de audit public intern i planificarea activitilor de perfecionare profesional. Evaluarea extern este efectuat, la nivelul instituiilor publice din Romnia, de ctre UCAAPI prin: - verificarea respectrii normelor, instruciunilor i a Codului privind conduita etic a auditorului intern, cel puin o dat la cinci ani, iniiindu-se msurile corective necesare n colaborare cu conductorul entitii publice n cauz; - avizarea numirii/destituirii efilor compartimentelor de audit intern din entitile publice. A doua categorie de norme aplicabile auditului intern sunt normele de funcionare. eful compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit public intern. Un element esenial pentru buna desfurare a auditului intern ntr-o instituie public este modul n care se planific aceast activitate, innd cont de riscuri. Planul de audit intern se ntocmete anual de ctre compartimentul de audit intern. Selectarea misiunilor de audit intern se face n funcie de urmtoarele elemente de fundamentare: a. evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte sau operaiuni; b. criteriile semnal/sugestiile conductorului entitii publice, respectiv: deficiene constatate anterior n rapoartele de audit; deficiene constatate n procesele-verbale ncheiate n urma inspeciilor; deficiene consemnate n rapoartele Curii de Conturi; alte informaii i indicii referitoare la disfuncionaliti sau abateri; aprecieri ale unor specialiti, experi etc. cu privire la structura i dinamica unor riscuri interne sau de sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcionrii sistemului; evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz sistemul auditat; c. temele defalcate din planul anual al UCAAPI. Conductorii entitilor publice sunt obligai s ia toate msurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de UCAAPI s fie introduse n planul anual de audit public intern al entitii publice, realizate n bune condiii i raportate n termenul fixat; d. numrul entitilor publice subordonate; e. respectarea periodicitii n auditare, cel puin o dat la 3 ani; f. tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonat; g. recomandrile Curii de Conturi.

124

Proiectul planului anual de audit intern este ntocmit pn la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaboreaz. Conductorul entitii publice aprob proiectul planului anual de audit intern pn la 20 decembrie a anului precedent. Planul anual de audit intern reprezint un document oficial. El este pstrat n arhiva instituiei publice mpreun cu referatul de justificare. Proiectul planului anual de audit intern este nsoit de un referat de justificare a modului n care sunt selectate misiunile de audit cuprinse n plan. Referatul de justificare trebuie s cuprind, pentru fiecare misiune de audit intern, rezultatele analizei riscului asociat (anexa la referatul de justificare), criteriile semnal i alte elemente de fundamentare, care au fost avute n vedere la selectarea misiunii respective. Planul anual de audit intern are urmtoarea structur: - scopul aciunii de auditare; - obiectivele aciunii de auditare; - identificarea/descrierea activitii/operaiunii supuse auditului intern; - identificarea/descrierea entitii/entitilor sau a structurilor organizatorice la care se va desfura aciunea de auditare; - durata aciunii de auditare; - perioada supus auditrii; - numrul de auditori proprii antrenai n aciunea de auditare; - precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotine de specialitate, precum i a numrului de specialiti cu care urmeaz s se ncheie contracte externe de servicii de expertiz/consultan (dac este cazul); - numrul de auditori care urmeaz s fie atrai n aciunile de audit public intern din cadrul structurilor descentralizate. Planul de audit intern trebuie actualizat n funcie de: => modificrile legislative sau organizatorice, care schimb gradul de semnificaie a auditrii anumitor operaiuni, activiti sau aciuni ale sistemului; => solicitrile UCAAPI/entitii publice imediat superioar ierarhic de a introduce/nlocui/elimina unele misiuni din planul de audit intern. Actualizarea planului de audit intern se realizeaz prin ntocmirea unui Referat de modificare a planului de audit intern, aprobat de conductorul entitii publice. eful compartimentului de audit public intern fiind responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit intern trebuie s asigure resursele necesare ndeplinirii planului de audit intern n mod eficient. Activitatea de audit intern se desfoar n baza unor norme. n acest sens, compartimentul de audit intern elaboreaz norme specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau cu avizul organului ierarhic imediat superior, n cazul entitilor publice subordonate. Organul ierarhic imediat superior poate decide elaborarea de norme proprii pentru fiecare unitate subordonat, dac specificul activitii acestora o impune. Entitile publice subordonate transmit normele proprii spre avizare la organul ierarhic imediat superior care a decis obligativitatea elaborrii acestora. Normele proprii se transmit pentru avizare cu aprobarea conductorului entitii publice, semnate pe fiecare pagin, de auditorul intern care le-a elaborat. Compartimentele de audit intern abilitate s avizeze normele proprii entitilor publice sunt obligate s le avizeze n termen de 30 de zile i s ntiineze entitatea n cauz. Compartimentele de audit intern abilitate s avizeze normele proprii entitilor publice, pot solicita eventuale clarificri, modificri, completri ale acestora. Conductorii entitilor publice vor lua msurile necesare pentru soluionarea operativ a acestor solicitri. Urmtoarele entiti publice nu elaboreaz norme proprii: a. Instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice. Misiunile de audit public intern desfurate la nivelul instituiilor publice mici se efectueaz n conformitate cu normele proprii Ministerului Finanelor Publice; b. Entitile publice subordonate pentru care entitatea public de la nivelul ierarhic imediat superior a decis organizarea compartimentului de audit intern fr obligaia elaborrii de norme

125

proprii. Misiunile de audit intern se desfoar n conformitate cu normele proprii organului ierarhic imediat superior; c. Entitile publice subordonate pentru care entitatea public de la nivelul ierarhic imediat superior a decis nenfiinarea compartimentului de audit intern. Misiunile de audit intern desfurate la nivelul acestor entiti se efectueaz n conformitate cu normele proprii Ministerului Finanelor Publice. Raportul de audit intern finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii, este transmis conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. Pentru instituia public mic, raportul de audit intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Legat de activitatea de raportare n urma desfurrii auditului intern, compartimentul de audit intern asigur are urmtoarele atribuii: a. raportarea periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; b. elaborarea raportului anual al activitii de audit public intern; c. n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, se raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate; d. informarea UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora; e. verificarea i raportarea la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor. Aa cum sunt prezentate n legislaia romneasc, obiectivele activitii de audit intern sunt: evaluarea managementului riscurilor i evaluarea sistemelor de control. Evaluarea managementului riscurilor Auditul intern trebuie s sprijine conductorul entitii publice n identificarea i evaluarea riscurilor semnificative contribuind la mbuntirea sistemelor de management al riscurilor. n acelai timp, el trebuie s supravegheze i s evalueze eficacitatea acestui sistem. Riscurile aferente operaiilor i sistemelor informatice ale entitii publice evaluate prin activitatea de audit intern sunt - fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale; - eficacitatea i eficiena operaiilor; - protejarea patrimoniului; - respectarea legilor, reglementrilor i contractelor. n cursul misiunilor, auditorii interni vor identifica toate riscurile, inclusiv cele care exced perimetrul misiunii, n cazul n care acestea sunt semnificative. Evaluarea sistemelor de control Auditul intern ajut entitatea public s menin un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacitii i eficienei acestuia, contribuind la mbuntirea lui continu. Evaluarea pertinenei i eficacitii sistemului de control intern se va face pe baza rezultatelor evalurii riscurilor i va viza operaiile i sistemele informatice ale entitii publice din urmtoarele puncte de vedere: - al fiabilitii i al integritii informaiilor financiare i operaionale; - al eficacitii i al eficienei operaiilor; - al protejrii patrimoniului; - al respectrii legilor, reglementrilor i procedurilor. n cursul misiunilor, auditorul intern trebuie s examineze procedurile de control intern n acord cu obiectivele misiunii n vederea identificrii tuturor deficienelor semnificative ale acestora. Auditorii interni trebuie s analizeze operaiile i activitile i s determine msura n care rezultatele corespund obiectivelor stabilite i dac operaiile/activitile sunt aplicate sau realizate conform prevederilor.

126

Pentru evaluarea sistemului de control sunt necesare utilizarea unor criterii adecvate. Auditorii interni trebuie s determine msura n care conductorul entitii publice a definit criterii adecvate de apreciere i dac obiectivele au fost realizate. Dac aceste criterii sunt adecvate, acestea pot fi utilizate i de auditorii interni n evaluarea sistemului de control intern. Dac acestea sunt inadecvate, auditorii interni trebuie, mpreun cu conducerea entitii publice, s elaboreze n mod corespunztor aceste criterii.
5.2.3. Etapele un ei misiun i de audit in tern n tr- o in stitu ie public

Unei misiuni de audit i se pot atribui dou obiective principale: - asigurarea conformitii procedurilor i a operaiunilor cu normele juridice auditul de regularitate; - evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmrite i examinarea impactului efectiv - auditul performanelor. Orice misiune de audit intern presupune parcurgerea mai multor etape. Acestea pot fi sintetizate n trei faze pe care le presupune orice intervenie care se finalizeaz cu un raport: pregtirea, derularea i raportarea. La rndul ei, fiecare faz poate fi descompus n componente. Ne vom ocupa, n continuare, de prezentarea succint a modului de desfurare a activitii de audit intern ntr-o instituie public din Romnia, precum i a metodelor i instrumentelor utilizate. Pregtirea misiunii de audit intern ncepe prin emiterea ordinului de serviciu. Acesta se ntocmete de eful compartimentului de audit intern, pe baza planului anual de audit intern aprobat de conductorul entitii publice. El reprezint mandatul de intervenie dat de ctre compartimentul de audit intern i are rolul de a repartiza sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel nct acetia s poat demara misiunea de audit. n ordinul de serviciu sunt cuprinse informaii referitoare la: entitatea care face obiectul auditului, perioada n care se va efectua auditul, scopul i obiectivele misiunii, tipul misiunii de audit i numele auditorilor. Dup emiterea ordinului, fiecare auditor selectat pentru realizarea unei misiuni de audit intern trebuie s ntocmeasc o declaraie de independen. Trebuie artat c, n vederea desemnrii auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern, vor fi verificate incompatibilitile personale ale acestora. Astfel, un auditor nu va fi desemnat acolo unde exist incompatibiliti personale, doar dac repartizarea lui este imperios necesar, fiind furnizat n acest sens o justificare din partea conductorului Compartimentului de audit public intern. Dac n timpul efecturii misiunii de audit apare o incompatibilitate, real sau presupus, auditorii sunt obligai s informeze de urgen conducerea. Din declaraia de independen trebuie s rezulte o serie de informaii, cum ar fi: eventualele relaii oficiale, personale, financiare ale auditorului care ar putea s-i afecteze capacitatea de a descoperi puncte slabe de orice fel; ideile preconcepute ale auditorului care influeneaz realizarea misiunii; implicarea auditorului n elaborarea i implementarea sistemelor de control ale entitii ce urmeaz a fi auditat; calitatea de salariat pe care a avut-o auditorul la entitatea auditat etc. Auditul intern neavnd un caracter de verificare inopinat, compartimentul de audit intern trebuie s notifice entitatea/structura auditat, cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata acesteia, precum i despre faptul c pe parcursul misiunii vor avea loc intervenii la faa locului al cror program va fi stabilit ulterior, de comun acord. n etapa de colectare a informaiilor, auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre entitatea/structura auditat. Cunoaterea domeniului auditabil l ajut pe auditor s se familiarizeze cu entitatea/structura auditat. Colectarea informaiilor faciliteaz procedurile de analiz de risc i cele de verificare. Colectarea este, n fapt, pregtirea informaiilor n vederea efecturii analizei de risc i pentru identificarea informaiilor necesare, fiabile, pertinente i utile pentru a atinge obiectivele misiunii de audit public intern. Colectarea informaiilor presupune: - identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care entitatea/structura auditat i desfoar activitatea; - analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate;

127

- analiza entitii/structurii auditate i activitile sale (organigrama, regulamente de funcionare, fie ale posturilor, procedurile scrise); - analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public intern; - identificarea punctelor cheie ale funcionarii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe; - identificarea constatrilor semnificative i recomandrilor din rapoartele de audit precedente care ar putea s afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern; - identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ; - s identifice surse poteniale de informaii care ar putea fi folosite ca probe ale auditului i s aprecieze validitatea i credibilitatea acestor informaii. n acest etap auditorii interni realizeaz urmtoarele activiti: - identific legile i regulamentele aplicabile entitii/structurii auditate; - obin organigrama, regulamentele de funcionare, fie ale posturilor, proceduri scrise ale entitii/structurii auditate; - identific personalul responsabil; - identific circuitul documentelor; - obin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare; - adun date statistice asupra performanei pentru a-i sprijini n faza de analiz a riscului; - se familiarizeaz cu activitatea entitii/structurii auditate; n acelai timp, conductorul Compartimentului de audit intern desfoar cteva activiti specifice, cum ar fi: revede documentaia; organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor auditabile i a criteriilor de analiz de risc; reevalueaz modalitatea de stabilire a obiectivelor, a scopului auditului i a metodologiei, dup caz. Analiza riscului reprezint o etap major n procesul de audit intern, avnd ca obiective: a. s identifice pericolele din entitatea/structura auditat; b. s identifice dac controalele interne sau procedurile entitii/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele; c. s evalueze structura/evoluia controlului intern al entitii/structurii auditate. Aceast etap reprezint un punct de pornire n elaborarea tabelului "puncte tari i puncte slabe". Punctele forte i punctele slabe se exprim calitativ i cantitativ n funcie de rezultatele ateptate i de condiiile de obinere a acestora. Un punct forte sau un punct slab trebuie s fie exprimat n funcie de un obiectiv de control intern sau de o caracteristic urmrit, pentru a asigura buna funcionare a entitii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat. Din punct de vedere procedural, n aceast etap, auditorii interni realizeaz urmtoarele activiti: - pregtesc o list centralizatoare a obiectelor auditabile innd cont de activitatea desfurat n timpul colectrii i prelucrrii informaiilor; - identific ameninrile (riscurile) asociate acestor operaiuni/activiti; - stabilesc criteriile de analiz a riscurilor; - stabilesc ponderea fiecrui criteriu al riscului; - stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat; - stabilesc punctajul total al criteriului utilizat; - claseaz riscurile pe baza punctajelor totale obinute; - ierarhizeaz operaiunile activitilor ce urmeaz a fi auditate, respectiv elaboreaz Tabelul puncte tari i puncte slabe; - transmit Tabelul puncte tari i puncte slabe i constatrile fcute ctre conductorul Compartimentului de audit intern; - ndosariaz Tabelul puncte tari i puncte slabe n dosarul permanent. Responsabiliti specifice i revin, n aceast etap, i conductorului compartimentului de audit intern. Astfel, acesta organizeaz, mai nti, o edin pentru identificarea obiectivelor de audit i a criteriilor de analiz de risc, dup care reevalueaz modalitatea de stabilire a obiectivelor, a scopului auditului i a metodologiei, pentru ca, n final, s avizeze Tabelul puncte tari i puncte slabe i Fiele de Constatare i Analiz a Problemelor iniiate pentru fiecare control potenial.

128

Obiectul auditabil reprezint activitatea elementar a domeniului auditat, ale crei caracteristici pot fi definite teoretic i comparate cu realitatea practic. Identificarea obiectelor auditabile se realizeaz n trei etape: a. detalierea fiecrei activiti n operaii succesive descriind procesul de la realizarea acestei activiti pn la nregistrarea ei (circuitul auditului); b. definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc din punct de vedere al controalelor specifice i al riscurilor aferente (ce trebuie s fie evitate); c. determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea s ating obiectivul i s elimine riscul.

129

31 ^

Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice i ale riscurilor asociate, constituie suportul analizei riscurilor. Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacitii entitii publice de a realiza obiectivele. Principale categorii de riscuri care intereseaz activitatea de audit intern sunt: a. riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor responsabiliti precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia insuficient, neactualizat; b. riscuri operaionale: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare necorespunztoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaiilor cu risc ridicat; c. riscuri financiare: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar; d. riscuri generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc. n legtur cu fiecare din aceste riscuri, elementele care prezint importan pentru activitatea de audit intern sunt: - probabilitatea de apariie; - nivelul impactului, respectiv gravitatea consecinelor i durata acestora. Fazele analizei riscurilor sunt urmtoarele: a. analiza activitii entitii/structurii auditate; b. identificarea i evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor, de eroare semnificativ a activitilor entitii/structurii auditate, cu incidena asupra operaiilor financiare; c. verificarea existenei controalelor interne, a procedurilor de control intern, precum i evaluarea acestora; d. evaluarea punctelor slabe, cuantificarea i mprirea lor pe clase de risc. Auditorii interni trebuie s integreze n procesul de identificare i evaluare a riscurilor semnificative i pe cele depistate n cursul altor misiuni. Msurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariie a riscului i de gravitatea consecinelor evenimentului. Pentru realizarea msurrii riscurilor se utilizeaz criteriile de apreciere. Criteriile utilizate pentru msurarea probabilitii de apariie a riscului sunt: a. aprecierea vulnerabilitii entitii; b. aprecierea controlului intern. Probabilitatea de apariie a riscului variaz de la imposibilitate la certitudine i este exprimat pe o scar de valori pe trei nivele, respectiv: mic, medie i mare. a. Pentru a aprecia vulnerabilitatea entitii, auditorul va examina toi factorii cu inciden asupra vulnerabilitii domeniului auditabil, cum ar fi: - resursele umane; - complexitatea prelucrrii operaiilor; - mijloacele tehni ce exi stente. Vulnerabilitatea se exprim pe trei nivele: redus, medie i mare. b. Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calitii controlului intern al entitii, pe trei nivele: - control intern corespunztor; - control intern insuficient; - control intern cu lipsuri grave. Din punct de vedere procedural, a fost emis un aa-numit Ghid de evaluare a controlului intern (prezentat sub forma tabelului de mai jos), care stabilete condiiile n care controlul intern poate fi apreciat ca fiind slab, potrivit sau puternic.
Controlul intern
SLAB

Criterii de apreciere
1. conducerea i/sau personalul demonstreaz o atitudine necooperant i nepstoare cu privire la conformitate, pstrarea dosarelor, sau reviziile externe. auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit probleme deosebite; 2. analiza dezvluie c nu sunt n funciune tehnici de control adecvate i suficiente;

130

POTRIVIT

PUTERNIC

3. procedurile de control intern lipsesc sau sunt puin utilizate. 1. conducerea i personalul demonstreaz o atitudine cooperant cu privire la conformitate, pstrarea dosarelor i reviziilor externe; 2. auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit anumite probleme, dar conducerea a luat msuri de remediere i a rspuns satisfctor la recomandrile auditului; 3. analiza arat c sunt n funciune tehnici de control adecvate i suficiente. 1. conducerea i personalul demonstreaz o atitudine constructiv, existnd preocuparea de a anticipa i nltura problemele; 2. auditurile anterioare i studiile preliminare nu au descoperit nici un fel de probleme; 3. analiza arat c sunt n funciune numeroase i eficiente tehnici de control intern; 4. procedurile sunt bine susinute de documente.

Tabelul nr. 1. Ghid de evaluare a controlului intern (sursa: Ministerul Finanelor, Norme generale privind
exercitarea audituluipublic intern.)

Msurarea gravitii consecinelor evenimentului sau nivelul impactului reprezint efectele riscului n cazul producerii sale i se poate exprima pe o scar de valoric pe trei nivele: sczut, moderat i ridicat. Analiza riscurilor se poate realiza prin parcurgerea urmtorilor pai: a. identificarea (listarea) operaiilor/activitilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile. n aceast faz se analizeaz i se identific activitile/operaiile precum i a interdependenele existente ntre acestea, fixndu-se perimetrul de analiz; b. identificarea ameninrilor, riscurilor inerente posibile, asociate acestor operaiuni/activiti, prin determinarea impactului financiar al acestora; c. stabilirea criteriilor de analiz a riscului. Recomandm utilizarea criteriilor: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ; d. stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea unei scri de valori pe trei nivele, astfel: - pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunztor - nivel 1; control intern insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3; - pentru aprecierea cantitativ: impact financiar slab - nivel 1; impact financiar mediu nivel 2; impact financiar important - nivel 3; - pentru aprecierea calitativ: vulnerabilitate redus - nivel 1; vulnerabilitate medie nivel 2; vulnerabilitate mare - nivel 3. e. stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un factor de greutate i un nivel de risc fiecrui criteriu. Produsul acestor doi factori d punctajul pentru criteriul respectiv, iar suma punctajelor pentru o anumit operaie/activitate auditabil conduce la determinarea punctajului total al riscului operaiei/activitii respective. Punctajul total al riscului se obine utiliznd formulele:
n

T = P(i) xN (i)
i =1

unde: P(i) = ponderea riscului pentru fiecare criteriu; N(i) = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat; sau T = N1 x N2 x....x Ni unde: N = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat. f. clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obinute anterior, n: risc mic, risc mediu, risc mare; g. ierarhizarea/operaiunilor activitilor ce urmeaz a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului puncte tari i puncte slabe. Tabelul punctelor tari i punctelor slabe prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei activiti/operaiuni/teme analizate i permite ierarhizarea riscurilor n scopul orientrii activitii de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii n detaliu. Tabelul prezint n partea stng rezultatele analizei riscurilor (domeniile/obiectele auditabile,

131

obiectivele specifice, riscuri, indicatori i indici), iar n partea dreapt opinia i comentariile auditorului intern. Dup analiza riscurilor urmeaz elaborarea tematicii n detaliu a misiunii de audit intern. Aceasta cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de ndeplinit), este semnat de eful compartimentului de audit intern i adus la cunotina principalilor responsabili ai entitii/structurii auditate n cadrul edinei de deschidere. Programul de audit intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde, pentru fiecare obiectiv din tematica detaliat, aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum i repartizarea acestora pe fiecare auditor intern. Programul de audit intern are drept obiective: a. s-l asigure pe eful compartimentului de audit intern c au fost luate n considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern; b. s asigure repartizarea sarcinilor i planificarea activitilor de ctre supervizor. Programul preliminar al interveniilor la faa locului se ntocmete n baza programului de audit intern i prezint n mod detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le efectueze, respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestora cu materiale probante i perioadele n care se realizeaz aceste verificri la faa locului. Din punct de vedere procedural, ntocmirea programului de audit intern presupune efectuarea unor operaiuni att de ctre auditori, ct i de ctre eful compartimentului de audit intern. Astfel, auditorii sunt cei care pregtesc Programul de audit, incluznd urmtoarele elemente: obiectivele auditului; testrile care se vor efectua; alte proceduri de audit i teste, dup caz. Tot ei pregtesc o Not cu urmtoarele anexe: colectarea i prelucrarea datelor; tabelul "Puncte tari i puncte slabe"; programul preliminar al interveniilor la faa locului. Conductorul Compartimentului de audit intern organizeaz edina de analiz, verific Nota i anexele acesteia, analizeaz i modific, dup caz, documentele prezentate, aprob Nota i anexele. n final, auditorii ndosariaz programul de audit i l utilizeaz n efectuarea misiunii. | edina de deschidere a interveniei la faa locului se deruleaz la unitatea auditat, cu participarea auditorilor interni i a personalului entitii/structurii auditate. Scopul acestei edine este acela de a discuta scopul auditului, obiectivele urmrite i modalitile de lucru privind auditul. edina de deschidere servete ca ntlnire de nceput a misiunii de audit. Ordinea de zi a edinei de deschidere trebuie s cuprind: a. prezentarea auditorilor interni; b. prezentarea obiectivelor misiunii de audit intern; c. stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificrilor; d. prezentarea tematicii n detaliu; e. acceptarea calendarului ntlnirilor; f. asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii de audit intern. Auditorii sunt cei care contacteaz telefonic entitatea/structura auditat pentru a stabili data ntlnirii. La desfurarea edinei de deschidere vor participa: conductorul Compartimentului de |audit intern, auditorii i reprezentanii entitii/structurii auditate. n timpul edinei se ntocmete de ctre auditori Minuta edinei de deschidere cu urmtoarea structur: A. Meniuni generale: tema misiunii de audit intern; perioada auditat; numele celor care ntocmesc Minuta edinei de deschidere; numele persoanei nsrcinate cu verificarea ntocmirii Minutei edinei de deschidere; lista participanilor la edina de deschidere cu menionarea numelui, funciei, direciei i a numrului de telefon. B. Stenograma edinei de deschidere care cuprinde redactarea n detaliu a dezbaterilor edinei de deschidere. Dup ncheierea edinei, auditorii ndosariaz Minuta edinei de deschidere n dosarul permanent. Entitatea auditat poate solicita amnarea misiunii de audit, n cazuri justificate (interese speciale, lips de timp, alte circumstane). Amnarea trebuie discutat cu compartimentul de audit intern i notificat la conductorul entitii publice.
132

Aa cum am mai artat anterior, compartimentul de audit intern trebuie s notifice entitatea/structura auditat despre programul verificrilor la faa locului, inclusiv perioadele de desfurare. Odat cu aceast notificare trebuie s se transmit i Carta auditului intern. Intervenia la faa locului const n colectarea informaiilor, analiza i evaluarea acestora. Informaiile colectate asigur o eviden suficient, competent i relevant i ofer o baz rezonabil pentru constatrile i concluziile auditorilor. n timpul fazei de colectare i prelucrare a informaiilor, auditorii efectueaz testri n concordan cu Programul de Audit aprobat. Munca n cadrul acestei faze produce dovezi de audit n baza crora auditorii formuleaz constatri, concluzii i recomandri. n cadrul acestei faze, auditorii desfoar o multitudine de activiti, cum ar fi: 1. efectueaz testrile i procedurile stabilite n programul de audit; 2. apreciaz dac dovezile obinute sunt suficiente, relevante, competente i folositoare; 3. colecteaz documente pentru toat misiunea de audit; 4. eticheteaz i numeroteaz toate documentele; 5. pregtesc Fiele de identificare i analiza problemelor; 6. la sfritul fazei de colectare a informaiilor, finalizeaz Fiele de identificare i analiza problemelor; 7. transmit Fiele de identificare i analiza problemelor efului compartimentului de audit intern; 8. ndosariaz documentele utilizate n cadrul misiunii de audit. n plus, dup ce conductorul Compartimentului de audit analizeaz i aprob testele i revede i aprob Fiele de identificare i analiza problemelor, auditorilor interni le revine obligaiade a eticheta, numerota i ndosaria testele i Fiele de identificare i analiza problemelor n dosarul permanent; Etapele interveniei la faa locului sunt: a. cunoaterea activitii/sistemului/procesului supus verificrii i studierea procedurilor aferente; b. intervievarea personalului auditat; c. verificarea nregistrrilor contabile; d. analiza datelor i informaiilor; e. evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne; f. realizarea de testri; g. verificarea modului de realizare a corectrii aciunilor menionate n auditrile precedente (verificarea realizrii corectrii) Principalele tehnici de audit intern sunt: verificarea, observarea fizic, interviul i analiza. Prin verificare se asigur validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor, declaraiilor, concordana cu legile i regulamentele, precum i eficacitatea controalelor interne. Pentru realizarea verificrii se pot utiliza urmtoarele tehnici: a. Comparaia: confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai multe surse diferite; b. Examinarea: presupune urmrirea n special a detectrii erorilor sau a iregularitilor; c. Recalcularea: verificarea calculelor matematice; d. Confirmarea: solicitarea informaiei din dou sau mai multe surse independente (a treia parte) n scopul de validrii acesteia; e. Punerea de acord: procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri; f. Garantarea: verificarea realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul nregistrat spre documentele justificative; g. Urmrirea: reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile reale au fost nregistrate. Observarea fizic reprezint modul prin care auditorii interni i formeaz o prere proprie. Interviul se realizeaz de ctre auditorii interni prin intervievarea persoanelor auditate/implicate/interesate. Informaiile primite trebuie confirmate cu documente. Analiza const n descompunerea unei entiti n elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate i msurate distinct.

133

Pe lng tehnicile de audit intern, se utilizeaz i instrumente de audit intern, pe care le prezentm n cele ce urmeaz. Chestionarul cuprinde ntrebrile pe care le formuleaz auditorii interni. Se pot utiliza mai multe tipuri de chestionare, dup cum urmeaz: a. chestionarul de luare la cunotin (CLC) cuprinde ntrebri referitoare la contextul socioeconomic, organizarea intern, funcionarea entitii/structurii auditate; b. chestionarul de control intern (CCI) ghideaz auditorii interni n activitatea de identificare obiectiv a disfunciilor i cauzelor reale ale acestor disfuncii; c. chestionarul - list de verificare (CLV) este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil; cuprinde un set de ntrebri standard privind obiectivele definite, responsabilitile i metodele mijloacele financiare, tehnice i de informare, resursele umane existente. Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit) este un alt instrument de audit intern care permite: - stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor referitoare la acestea; - stabilirea documentaiei justificative complete; - reconstituirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i invers. Formularele constatrilor de audit public intern se utilizeaz pentru prezentarea fundamentat a constatrilor auditului public intern. a. Fia de identificare i analiza problemelor (FIAP) se ntocmete pentru fiecare disfuncionalitate constatat. Prezint rezumatul acesteia, cauzele i consecinele, precum i recomandrile pentru rezolvare. FIAP trebuie s fie aprobat de ctre coordonatorul misiunii, confirmat de reprezentanii entitii/structurii auditate i supervizat de eful compartimentului de audit (sau de ctre nlocuitorul acestuia). b. Formularul de constatare i raportare a iregularitilor se ntocmete n cazul n care auditorii interni constat existena sau posibilitatea producerii unor iregulariti. Se transmite imediat efului compartimentului de audit public intern, care va informa n termen de 3 zile conductorul entitii publice i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor. Dosarele de audit intern, prin informaiile coninute, asigur legtura ntre sarcina de audit, intervenia la faa locului i raportul de audit intern. Dosarele stau la baza formulrii concluziilor auditorilor interni. n categoria dosarelor de audit intern includem: dosarul permanent i dosarul documentelor de lucru. a. Dosarul permanent cuprinde urmtoarele seciuni: Seciunea A - Raportul de audit public intern i anexele acestuia: - ordinul de serviciu; - declaraia de independen; - rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandrilor); - fiele de identificare i analiza problemelor (FIAP); - formularele de constatare a iregularitilor; - programul de audit. Seciunea B - Administrativ: - notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern; - minuta edinei de deschidere; - minuta reuniunii de conciliere; - minuta edinei de nchidere; - coresponden cu entitatea/structura auditat. Seciunea C - Documentaia misiunii de audit public intern: - strategii interne;

134

reguli, regulamente i legi aplicabile; proceduri de lucru; materiale despre entitatea/structura auditat (ndatoriri, responsabiliti, numr de angajai, fiele posturilor, graficul organizaiei, natura i locaia nregistrrilor contabile); informaii financiare; rapoarte de audit public intern anterioare i externe informaii privind posturile cheie/fluxuri de operaii; documentaia analizei riscului.

Seciunea D - Supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii de audit public intern i a rezultatelor acesteia: - revizuirea raportului de audit public intern; - rspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit public intern. b. Dosarul documentelor de lucru - cuprinde copii xerox ale documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere i cifre (E, F, G, ...) pentru fiecare seciune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie s fie simpl i uor de urmrit. Revizuirea se efectueaz de ctre auditorii interni, nainte de ntocmirea proiectului Raportului de audit intern, pentru a se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea furnizeaz un sprijin adecvat pentru munca efectuat i pentru dovezile adunate n timpul misiunii de audit intern. Auditorii revd FIAP-urile i documentele de lucru din punct de vedere al formatului i al coninutului, asigurndu-se c dovezile de audit prezentate n actele dosarului pot trece testul de eviden. Pentru a trece testul, proba trebuie s fie suficient, concludent i relevant. Din punct de vedere procedural, n faza de revizuire, auditorii desfoar activiti cum ar fi: - pe msur ce auditul progreseaz, eticheteaz i numeroteaz toate documentele; - apreciaz dac FIAP-urile i documentele de lucru asigur un sprijin corespunztor pentru misiunea de audit public intern; - revizuiesc lucrrile din punctul de vedere al coninutului i al formei i apreciaz dac FIAPurile i documentele de lucru pot trece testul de eviden; - efectueaz modificrile necesare la documente; - ntocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru Pstrarea i arhivarea dosarelor de audit intern Dosarele de audit intern sunt proprietatea entitii publice i sunt confideniale. Ele trebuie pstrate pn la ndeplinirea recomandrilor din raportul de audit intern, dup care se arhiveaz n concordan cu reglementrile legale privind arhivarea. edina de nchidere a interveniei la faa locului are drept scop prezentarea opiniei auditorilor interni, a recomandrilor finale din proiectul Raportului de audit intern i a calendarului de implementare a recomandrilor. Cu aceast ocazie se ntocmete o minut a edinei de nchidere. n urma acestei edine trebuie obinut asigurarea c Raportul de audit este clar (s fie uor de neles, evident, s nu permit interpretri), obiectiv (s nu fie prtinitor), fundamentat (fiecare constatare s aib la baz documente doveditoare i s fac trimiteri la textul legal incident), relevant (aspectele semnalate s ajute conducerea entitii/structurii auditate n luarea unor decizii manageriale pentru eliminarea deficienelor constatate). Elaborarea proiectului de Raport de audit intern (raport intermediar) n elaborarea proiectului Raportului de audit intern trebuie s fie respectate urmtoarele cerine: a. constatrile trebuie s aparin domeniului/obiectivelor misiunii de audit intern i s fie susinute prin documente justificative corespunztoare; b. recomandrile trebuie s fie n concordan cu constatrile i s determine reducerea riscurilor poteniale; c. raportul trebuie s exprime opinia auditorului intern, bazat pe constatrile efectuate i dovezile raportate n Fiele de identificare i analiz a problemelor i n Formularul de constatare i raportare a iregularitilor;
135

n redactarea proiectului Raportului de audit intern, trebuie s fie respectate urmtoarele principii: a. constatrile trebuie s fie prezentate ntr-o manier pertinent i incontestabil; b. evitarea utilizrii expresiilor imprecise (se pare, n general, uneori, evident), a stilului eliptic de exprimare, a limbajului abstract; c. promovarea unui limbaj ct mai uzual i a unui stil de exprimare concret; d. evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios; e. ierarhizarea constatrilor (numai cele importante vor fi prezentate n sintez sau la concluzii); f. evidenierea aspectelor pozitive i a mbuntirilor constatate de la ultima misiune de audit intern. n aceast etap, auditorii interni au urmtoarele obligaii: - redacteaz Proiectul raportului de audit utiliznd formatul cerut de lege; - indic pentru fiecare constatare din Proiectul raportului de audit dovada corespunztoare; - transmite conductorului Compartimentului de audit public intern Proiectul raportului de audit, mpreun cu dovezile constatrilor. Dup ce primete Proiectul raportului de audit, conductorul Compartimentului de audit public intern l analizeaz i stabilete dac proiectul n ntregime sau doar pri din el, trebuie s fie transmise la compartimentul juridic pentru revizuirea lui din punct de vedere juridic. n final, auditorii efectueaz schimbrile propuse de ctre conductorul Compartimentului de audit public intern i ndosariaz proiectul de raport de audit, |incluznd coreciile aprobate de ctre conductorul Compartimentului de audit public intern. Proiectul Raportului de audit intern trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente: a. scopul i obiectivele misiunii de audit intern; b. date de identificare a misiunii de audit intern (baza legal, ordinul de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat); c. modul de desfurare a aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode i tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale ntocmite n cursul aciunii de audit intern); d. constatri efectuate; e. concluzii i recomandri; f. documentaia-anex (notele explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice alt material probant sau justificativ). Norme generale privind exercitarea auditului public intern stabilesc urmtoarea structur pentru proiectul Raportului de audit intern: Pagina de titlu i cuprinsul. Pagina de titlu reprezint pagina n care se menioneaz denumirea misiunii de audit public intern. Rapoartele vor conine un cuprins al lucrrilor i documentelor. Semntura. Raportul de audit este semnat de ctre fiecare membru al echipei de auditori, pe fiecare pagin a acestuia. Ultima pagin a raportului este semnat i de ctre eful Compartimentului de audit public intern. Introducere. Descrie tipul de audit i baza legal a misiunii (planul anual de audit, solicitri speciale) i prezint datele de identificare a misiunii de audit public intern (ordinul de serviciu, echipa de auditori, entitatea/structura auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat). Identific activitatea ce este auditat i prezint informaii sintetice cu privire la misiunea de audit public intern. Prezint modul de desfurare a misiunii de audit public intern (caracterul misiunii de audit public intern: sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode, tehnici utilizate; documente materiale examinate n cursul misiunii de audit public intern; materiale ntocmite n cursul misiunii de audit public intern). Face referire la recomandrile misiunilor de audit public intern anterioare care, pn la momentul prezentei misiuni de audit public intern, nu au fost implementate. Stabilirea obiectivelor. Obiectivele de audit prezentate n Raportul de audit public intern coincid cu cele nscrise n programul de audit. Stabilirea metodologiei. Explic tehnicile i instrumentele de audit public intern folosite pentru a ndeplini obiectivele misiunii de audit public intern.

136

Constatrile i recomandrile auditului. Auditorul trebuie s se pronune asupra obiectivelor de audit n ordinea n care au fost stabilite n Programul de audit. Constatrile efectuate trebuie prezentate sintetic, cu trimitere explicit la anexele la Raportul de audit intern. Sunt prezentate distinct constatrile cu caracter pozitiv de constatrile cu caracter negativ, n scopul generalizrii aspectelor pozitive, pe de o parte, i al identificrii cilor de eliminare a deficienelor stabilite, pe de alt parte. Concluziile echipei de audit sunt elaborate pe baza constatrilor fcute, avnd un caracter fundamentat. Trebuie s fie pertinente i s nu fie disproporionate n raport cu constatrile pe care se bazeaz. Recomandrile din Raportul de audit trebuie s fie fezabile i economice i s aib un grad de semnificaie important n ceea ce privete efectul previzibil asupra entitii/structurii auditate. Trebuie s aib un caracter de anticipare i, pe aceast baz, de prevenire a eventualelor disfuncionaliti sau tendine negative la nivelul entitii/structurii auditate. De asemenea, trebuie s contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activitii entitii/structurii auditate i de cretere a performanei de management. Fiecare recomandare trebuie s fie elaborat dup urmtoarea structur: (a) faptele; (b) criteriile, cauzele, efectele; (c) recomandrile. Ele vor fi redactate clar, concis pentru fiecare deficien constatat. Recomandrile vor fi prezentate n funcie de nivelul de prioritate stabilit n Fia de identificare i analiza problemelor: majore, medii i minore. Dup ntocmirea Proiectul raportului de audit trebuie s i se asigure entitii/structurii auditate posibilitatea de a-l analiza i de a formula un punct de vedere la constatrile i recomandrile auditului. Pentru aceasta, conductorul compartimentului de audit transmite entitii/structurii auditate Proiectul de raport de audit care trebuie s fie complet, cu toate dovezile asupra faptelor, opiniilor i concluziilor la care se face referire. Entitatea/structura auditat poate trimite n maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere, care trebuie analizate de ctre auditorii interni i tot ea este cea care solicit, dac este cazul, o Reuniune de conciliere. Auditorii revd rspunsurile primite de la entitatea/structura auditat, iar conductorul compartimentului de audit discut, dac este cazul, pregtirea unei Reuniuni de conciliere. n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate i se prezint calendarul de implementare a recomandrilor. i cu acest prilej se ntocmete o minut privind desfurarea reuniunii de conciliere. Raportul de audit intern trebuie s includ modificrile discutate i convenite din cadrul reuniunii de conciliere. El va fi nsoit de o sintez a principalelor constatri i recomandri. Auditorii sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentri de nalt calitate a Raportului de audit i ntocmirea unei liste corecte i complete de difuzare. eful compartimentului de audit intern trebuie s informeze UCAAPI sau organul ierarhic imediat superior despre recomandrile care nu au fost avizate de conductorul entitii publice. Aceste recomandri vor fi nsoite de documentaia de susinere. Difuzarea Raportului de audit intern eful compartimentului de audit intern trimite Raportul de audit intern, finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii/structurii auditate conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. Pentru instituia public mic, Raportul de audit intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Dup avizarea recomandrilor cuprinse n Raportul de audit intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate. Supervizarea misiunii de audit intern eful compartimentului de audit intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor de desfurare a misiunii de audit intern. Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit intern au fost atinse n condiii de calitate. n acest scop, eful compartimentului de audit intern efectueaz urmtoarele operaiuni: a. ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii de audit; b. verific executarea corect a programului misiunii de audit; c. verific existena elementelor probante; d. verific dac redactarea raportului de audit intern, att cel intermediar ct i cel final, este exact, clar, concis i se efectueaz n termenele fixate.

137

n cazul n care eful compartimentului de audit intern este implicat n misiunea de audit, supervizarea este asigurat de un auditor intern desemnat de acesta. Urmrirea recomandrilor Urmrirea recomandrilor de ctre auditorii interni este un proces prin care se constat caracterul adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse de ctre conducerea entitii/structurii auditate pe baza recomandrilor din Raportul de audit public intern. Aadar, obiectivul acestei etape este asigurarea c recomandrile menionate n Raportul de audit public intern sunt aplicate ntocmai, n termenele stabilite, n mod eficace i c responsabilii entitii/structurii auditate au evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandri. Pentru atingerea acestui obiectiv, auditorii ntocmesc Fia de urmrire a recomandrilor; i verific implementarea recomandrilor la termenele stabilite. Entitatea/structura auditat trebuie s transmit auditorilor, la termenele stabilite, o Not de informare cu privire la stadiul implementrii recomandrilor din Raportul de audit public intern. Conductorul Compartimentului de audit intern transmite, la UCAAPI sau la organul ierarhic superior, stadiul progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor. Dac nu sunt respectate termenele de implementare, l informeaz conductorul entitii publice. Responsabilitatea structurii auditate n aplicarea recomandrilor const n: - elaborarea unui plan de aciune, nsoit de un calendar privind ndeplinirea acestuia; - stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare; - punerea n practic a recomandrilor; - comunicarea periodic a stadiului progresului aciunilor; - evaluarea rezultatelor obinute. Bibliografie selectiv
1. Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1994 2. Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing. An IntegratedApproach, Prentice-Hall, New Jersei, 3rd Edition, 1984 3. Barbier, E., L'audit interne. Pourquoi? Comment?, Les Editions d'Organisations, Paris, 1989 4. Brnea, P., urlea, E., Controlul economic, financiar i gestionar i expertiza contabil, Ed. Romnia azi", Bucureti, 1993 5. Benedict, G., Keravel, R., L'evaluation du contrle interne dans la mission d'audit, Edition Foucher, Paris, 1990 6. Bernard, Y., Colli, J.-C., Vocabular economic i financiar (traducere de Eugenia Theodorof i Ioan Theodorof), Editura Humanitas, Bucureti, 1994 7. Bostan, I., Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000 8. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil, Ed. Eficient, Bucureti, 1996 9. Boulescu, M., (coordonator), Florea, I. .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE, Bucureti, 1989 10. Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V.,Domnioru, S., Ghi, E., Controlul financiar propriu al agenilor economici, Editura Universitaria, Craiova, 2001 11. Boulescu M.,Ghi M.,Mare V.,Popeang P., Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editura Tribuna Economic'', Bucureti, 2001 12. Boulescu, M., Barnea, C., Ispir, O., Controlul financiar intern i auditul intern la entitile publice, Editura Economic, Bucureti, 2004 13. Burlaud, A., Simon, C.J., Controlul de gestiune, Editura "Coresi", Bucureti, 1999 14. Bouquin, H., Le contrle de gestion, Presse Universitaires de France, Paris, 1991 15. Ciurileanu, R., Controlul financiar n Romnia, Editura Academiei, Bucureti, 1980 16. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, 4e dition, Editions Dalloz, Paris, 1992 17. Dupuy, Y.R., Manuel de contrle de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1991 18. Fayol, H., Administration industrielle et gnrale, Dunod, Paris, 1925 19. Florea, I., Control financiar i expertize contabile, Editura Universitii Al.I. Cuza", Iai, ediia a II-a, 1986 20. Florea, I., Le contrle des comptes et des postes de capitaux propres (support de cours), Universit Paris Dauphine, 1993 21. Florea, I., Berheci, I., Control financiar (modele, sinteze, aplicaii i studii de caz), Iai, 1987 22. Florea, I., Florea, R., Controlul economico-financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2000 23. Florea, I., Macovei, I.-C., Berheci, M., Control financiar i expertize contabile II, Editura Universitii Al. I. Cuza"Iai, 2003 24. Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005 25. Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Controlul economic, financiar i gestionar, Editura CECCAR, Bucureti, 2007

138

26. Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar, ediia a 2-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2008 27. Gerak, Ph., Contrle de gestion, Ed. Techniplus, Paris, 1991 28. Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize contabile, ediia a II-a, Bucureti, 1989 29. Manolovici, V. .a., Regimul juridic al gestiunilor i gestionarilor, Ed. Academiei, Bucureti, 1972 30. Meyer, Janine, Economie d'Entreprise, Dunod, Paris, 1983 31. Maynard, H.B., Conducerea activitii economice, vol. I, Ed.Tehnic, Bucureti, 1971 32. Munteanu, V. (coordonator) i alii, Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003 33. Oprea, D, Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Ed. Graphix, Iai, 1994 34. Oprean, I., Control si audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002 35. Renard, J., Teoria i practica auditului intern, Ed. MFP, Bucureti, 2003 36. Rusu, D., Contabilitate general, Ediia a II-a, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1972 37. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de CECCAR, Bucureti, 1995 38. Vaes, M., Le contrle dans l'entreprise, Ed. Dunod, Paris, 1964 39. *** Cartea ntreprinderii, vol V, Activitatea financiar, controlul economic, Bucureti, 1974 40. *** Controlul financiar (gestiuni, gestionari, rspunderi, legislaie, comentarii), Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1993 41. *** Dictionnaire de la comptabilit, La Villegurin Editions, Paris, 1989 42. *** Structurile organizaionale i eficiena aciunii, Ed.Academiei, Bucureti, 1978 43. *** Hotrrea Curii de Conturi nr. 1/2009 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 78 din 10 februarie 2009 44. *** H.G. nr. 2230/1969 privind gestiunea bunurilor materiale ale organizaiilor, publicat n Buletinul Oficial al Romniei nr. 138 din 8 decembrie 1969 45. *** H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 24 aprile 1992 46. *** H.G. nr. 533 din 30 mai 2007 privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 407 din 18 iunie 2007 47. *** H.G. nr. 109 din 18 februarie 2009 privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 126 din 2 martie 2009 48. *** H.G. nr. 110 din 18 februarie 2009 privind organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vmilor, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 127 din 2 martie 2009 49. *** Legea nr. 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor agenilor economici, autoritilor sau instituiilor publice, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 132/18 noiembrie 1969 50. *** Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1066 din 17 noiembrie 2004 51. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 4548 din 18 iunie 2008 52. *** Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 282 din 29 aprilie 2009 53. *** Legea nr. 672 /19. 12. 2002 privind auditulpublic intern, Monitorul Oficial al Romniei nr. 953 din 24. 12. 2002 54. 1 *** Legea nr. 333 din 8 iulie 2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor i protecia persoanelor, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 525 din 22 iulie 2003 55. *** Normele M.F. nr. 63943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991, publicate n Monitorul Oficial al Romniei nr.75 din 24 aprilie 1992 56. *** O.M.F. nr. 1267/21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, Monitorul Oficial al Romniei nr.480/02.10.2000 57. *** O.M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003 58. *** O.M.F.P. nr. 152/2008 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Grzii Financiare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 66 din 29 ianuarie 2008 59. *** O.M.F.P. nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile pentru aprobarea Normelor metodologice de ntocmire i utilizare a documentelor financiar-contabile i a Normelor specifice de ntocmire i utilizare a documentelor financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 870 din 23 decembrie 2008 60. *** O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 704 din 20 octombrie 2009 61. *** O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.598 din 22.08.2003 62. *** O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 63. *** O.G. nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat Monitorul Oficial al Romniei nr. 513 din 31 iulie 2007 64. *** O.U.G. nr. 49 din 1 iunie 2005 privind stabilirea unor msuri de reorganizare n cadrul administraiei publice centrale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 517 din 17 iunie 2005

139

65. *** Standardul profesional nr.36 - Misiunile de audit intern realizate de experii contabil (Ghid de aplicare), Editura CECCAR, Bucureti, 2007 66. http://anaf.mfinante. ro/wps/portal 67. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis _pck.frame 68. http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/ 12 H. B. Maynard, Conducerea activitii economice, vol. I, Ed.Tehnic, Bucureti, 1971, pp.108 - 109. 13 Ibidem, p.108. 14 O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003, O.M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003, pct. 1.2. i Normele M.F. nr. 63943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991, publicate n Monitorul Oficial 18 Vezi detalii n H. Bouquin, Le contrle de gestion, Presse Universitaires de France, Paris, 1991, p.241 i urmtoarele. 27 Vezi, n acest scop, Cartea ntreprinderii, vol V, Activitatea financiar, controlul economic, Bucureti, 1974, p. 407. 28 *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 4548 din 18 iunie 2008, i O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 704 din 20 octombrie 2009. 30 Vezi Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, aprobate prin O.M.F.P. nr. 2861/2009, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 704 din 20 octombrie 2009, pct.7. 31 I. Florea, Control financiar i expertize contabile, ediia a II-a, Iai, 1986, pp.149-150.

140