Sunteți pe pagina 1din 108

CUPRINS

INTRODUCERE . 2 Capitolul I. CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR 1.1. Noiunea de audit istoric i definire ... 4 1.2. Rolul i necesitatea auditului financiar .... 6

1.3. Organizarea i reglementarea auditului financiar ... 11 1.3.1. Organizarea auditului financiar n Romnia ... 11 1.3.2. Obiective i principii ce orienteaz auditul financiar .. 20 1.3.3. Cadrul general al standardelor de audit financiar ... 24 Capitolul II. ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR 2.1. Contractarea lucrrilor de audit .. 2.1.1. Termenii angajamentelor de audit . 2.1.2. Acceptarea mandatului .. 28 28 30

2.2. Demararea auditului financiar 34 2.2.1. Orientarea i obiectivele planificrii auditului .. 34

2.2.2. Elaborarea planului misiunii de audit 38 2.2.3. Pragul de semnificaie n auditul financiar 41 2.3. Documentaia n auditul financiar .. 44 2.4. Probele de audit ..... Capitolul III. DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR 3.1. Riscurile auditului .. 3.1.1. Clasificarea riscurilor de audit .. 3.1.2. Frauda i eroarea ...
4

50

54 57 59

3.2. Evaluarea controlului intern .. 3.3. Controlul conturilor ... 3.3.1. de colectare a elementelor probante .... 3.3.2. Proceduri de eantionare n audit . 3.3.3. Proceduri analitice 3.4. Auditul estimrilor contabile . 3.5. Auditul situaiilor financiare .. Capitolul IV. RAPORTAREA CONCLUZIILOR AUDITULUI FINANCIAR 4.1. Evaluri posterioare ncheierii exerciiului financiar ..... Temeiuri legale privind tehnicile i mijloacele

62 68

72 74 79 83 87

91

4.1.1. Evenimente care au loc pn la data raportrii .. 91 4.1.2. Fapte descoperite dup data raportului auditorului, dar nainte de emiterea situaiilor financiare 92 4.1.3. Fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare 93 4.2. Redactarea raportului de audit 94 4.2.1. Caracteristicile raportului de audit .. 94 4.2.2. Monitorizarea raportului de audit 95 4.2.3. Coninutul raportului de audit .. 96 4.2.4. Opinia de audit 102 4.3. Independena auditorului financiar: controverse i reglementri 105

Capitolul I CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR


1.1.Noiunea de audit istoric i definire
Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordona auditul (format din aanumiii ordonatori de audit), de auditori i de obiectivele auditului. Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia dintre auditai i auditori, alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor era acela al atestrii realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda. n primele patru decenii ale secolului XX, auditul era realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Ulterior, pe masura dezvoltrii schimburilor internaionale, executarea auditului a czut n sarcina profesionitilor n audit i contabilitate, obiectivul lor fiind acela de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare. Etimologia cuvntului audit i are originea n latinescul audire a asculta, a transmite mai departe. Termenul a fost popularizat pe continentul european n anii 60 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. n Romnia, dup anii 90, cuvntul audit i-a fcut intrarea din dorina de armonizare cu reglementrile similare pe plan internaional i european. Termenul audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual independent al conturilor. Un audit reprezint examinarea de ctre un expert independent, auditorul financiar (care poate fi o persoan fizic sau juridic) a unui set de situaii financiare i a nregistrrilor i registrelor pe baza crora se poate forma o opinie asupra situaiilor financiare cu scop general.

Muli autori1 din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind exprimarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate. Prin audit financiar se nelege2 examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: Validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea Imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a unitii (auditul intern); rezultatelor obinute de agenii economici (auditul statutar cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agenilor economici de ctre experi contabili, contabili autorizai sau societi comerciale de audit financiar). Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Aria auditului se refer la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele de audit. Auditul sistemelor informaionale3 reprezint activitatea de colectare i evaluare a unor probe pentru a determina dac sistemul informaional este securizat, menine integritatea datelor prelucrate i stocate, permite atingerea obiectivelor strategice ale ntreprinderii i utilizeaz eficient resursele informaionale. Aceasta activitate este desfurat de profesioniti autorizai n domeniul auditului financiar, securitii i managementului sistemelor informaionale. Auditul performanei reprezint examinarea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor efectuate de entitatea auditat : economicitatea - const n minimizarea costului resurselor alocate unei activiti fr a compromite realizarea obiectivelor n condiii de calitate. eficiena reprezint raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora. eficacitatea este gradul de ndeplinire al obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective.

1 2

Ioan Oprea, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997 Norme naionale de audit, Bucureti, 1999 3 CAFR, Revista de audit financiar, numrul 3/2003 7

Auditul intern este o activitate organizat independent n structura unei entiti i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient, precum i pentru a raporta managementului constatrile fcute, slbiciunile identificate i aciunile de corectare a deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern. Auditul extern reprezint o activitate ce se efectueaz de persoane din afara entitii i const n examinarea acurateei conturilor, a legalitii i regularitii operaiunilor efectuate (auditul financiar), precum i n evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei acestora (auditul performanei). Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoate dou forme: auditul legal i auditul contractual. Auditul legal reprezint totalitatea atribuiilor stabilite prin lege profesionistului independent (cenzor) pentru supravegherea gestiunii i verificarea bilanului contabil al societii comerciale. Exercitarea auditului legal se face de cenzori care au calitatea dobndit de experi contabili sau contabili autorizai i pe baza mandatului acceptat i confirmat de Adunarea General a Acionarilor (AGA) sau a Asociailor ntreprinderii. Auditul contractual const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de ctre un profesionist competent i independent (cenzor extern sau auditor financiar) i exprimarea de ctre acesta a unei opinii. Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrri executate de profesioniti contabili pe baz de contract privind inerea contabilitii, ntocmirea bilanului contabil, asisten contabil, financiar sau fiscal i alte servicii cu caracter de analize economice i evaluri patrimoniale.

1.2. Rolul i necesitatea auditului financiar


Auditul financiar-contabil este orientat spre: -a) verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar)

-b) verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Opinia de audit este exprimarea raionamentului profesional privind imaginea fidel, sub toate aspectele, a activitilor societii pe perioada respectiv n conformitate cu legislaia relevant specific i Standardele Internaionale de Contabilitate. Imaginea fidel este asociat de sinceritatea i regularitatea contabilitii. Sinceritatea - presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, independent de interesele conjuncturale ale societii sau cele de grup, ale acionarilor sau asociailor. Regularitatea presupune organizarea i conducerea contabilitii n conformitate cu principiile contabile generale admise prin Ordinul nr. 1752/2005 emis de Ministerul Finanelor: a) Evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s fie efectuat n acord cu principiile prezentate de la b) la j); b) Principiul continuitii activitii - presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii activitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. c) Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic
9

contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii. d) Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. e) Principiul prudenei, pe baza cruia trebuie s fie determinat valoarea oricrui element. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care exerciiului financiar; au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. f) Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. g) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. h) Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, excepia coreciilor impuse de aplicarea IAS. i) Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. j) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. k) Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori
10

nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. l) Pentru acele elemente a cror valoare este nesigur i care trebuie incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorilor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan, respectiv din contul de profit i pierdere, unde a fost reflectat i estimarea contabil iniial. Productorii de informaii contabile Situaii financiare: Bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, note la conturile anuale Credibilitatea informaiilor furnizate este realizat prin : Respectarea regularitii conturilor Sinceritatea cu care se aplic principiile i regulile contabile

Auditul financiar contabil exprim o opinie rezonabil, responsabil i independent asupra ndeplinirii obiectivului de imagine fidel a situaiilor financiare - Verificarea situaiilor financiare se face de un auditor independent - Auditorul face o evaluare critic a situaiilor financiare i propune soluii de perfecionare a sistemului contabil

Apr n mod egal pe toi utilizatorii de informaii liberul acces la informaii corecte

Utilizatorii de informaii contabile

Respectarea principiilor contabile referitoare la regularitatea i sinceritatea contabilitii a regulilor, a conceptelor i metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale Calitatea procedurilor utilizate n ntreprindere, calitatea controlului intern Calitile moral-profesionale ale productorilor de informaie contabil Independena productorilor de informaii contabile fa de interesele beneficiarilor de informaii Politicile contabile i alternative utilizate n evaluarea elementelor patrimoniale
11

Fig.1. Rolul auditului financiar

Necesitatea auditului
Practica a dovedit c exist un conflict potenial de interese ntre cei ce culeg, prelucreaz i sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor informaii. Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiile furnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii contabile nu sunt de regul independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile anuale de sintez prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea aparatului financiar contabil din ntreprinderi. Realitatea informaiilor cuprinse n conturile anuale este pus la ndoial i datorit calitilor moral-profesionale ale unor productori de informaii contabile. Ca urmare, ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este necesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai, societi de expertiz, cenzori) care au menirea de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaii contabile. Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din acest motiv, se dezvolt n toate rile democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent fa de autoritatea public i fa de unitile patrimoniale i ca un demers competent exercitat de ctre specialiti reunii n organizaii profesionale. Auditorul financiar este chemat s exprime o opinie independent asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii la viaa economico-social (acionari, stat, salariai, bnci, organisme bursiere, debitori, clieni, furnizori, creditori, contabilitatea naional i administratorii ntreprinderii).

12

Acionarii i asociaii vor s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare. O societate comercial care nu distribuie suficiente dividende, pierde treptat ncrederea acionarilor n eficiena plasamentului fcut i ca urmare, acetia i manifest nemulumirea fa de consiliul de administraie sau ncearc s se dezangajeze fa de societatea respectiv. n acelai timp, distribuirea de dividende determin o diminuare a surselor de finanare necesare dezvoltrii. Salariaii i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc. Managerii - consider contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare i informare, ca un instrument de gestiune i control. Dac nu sunt acionari importani, doresc ca situaiile de sintez s reflecte realitatea, dar, n acelai timp, caut s prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitii lor, urmrind totodat s pstreze sursele de autofinanare pentru mpiedicarea distribuirii de dividende mari. Organele fiscale sunt preocupate s cunoasc mrimea impozitului pe profit i a celorlalte impozite i taxe datorate de ctre contribuabili. Societile comerciale aplic soluii contabile n conformitate cu constrngerile fiscale fr a renuna la ajustarea rezultatelor finale. n ciuda reglementrilor aparent riguroase, exist posibilitatea deformrii unor rezultate. Bancherii ncearc s evalueze rentabilitatea ntreprinderilor i s aprecieze riscurile pe care le ridic creditarea acestora. Furnizorii vor s tie dac solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrrilor cu un risc minim. Productorii de informaii contabile care doresc s contracteze credite bancare (eventual i cu o dobnd mai avantajoas) sau s se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentai s prezinte o situaie financiar sntoas o lichiditate ridicat i rezultate din exploatare performante.

1.3. Organizarea i reglementarea auditului financiar 1.3.1. Organizarea auditului financiar n Romnia
13

Auditul financiar este reglementat n Romnia prin OG nr. 75/iunie 1999 privind activitatea de audit financiar. Apariia ordonanei 75 este un efect al aplicrii unui program mai larg ce privete armonizarea sistemului legal din Romnia cu prevederile din legislaia Uniunii Europene. Pe lng reglementarea activitii de audit financiar n domeniul contabil a fost promovat OMF nr. 403/1999 privind Armonizarea contabilitii romneti cu directiva a IVa a Comunitii Economice Europene i cu standardele internaionale de contabilitate. Ordonana de urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar este structurat pe zece capitole, astfel: Capitolul I. Dispoziii generale Prezenta ordonan de urgen constituie cadrul juridic privind organizarea activitii de audit financiar prin care se reglementeaz exercitarea independent a mandatului de auditor financiar numai de ctre persoanele care au dobndit aceast calitate n condiiile prevzute de prezenta ordonan de urgen. Prin independen se nelege exercitarea mandatului de auditor financiar de ctre persoanele care au aceast calitate, nu au raporturi juridice de munc sau civile cu societile comerciale auditate i nu au nici un fel alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acestea, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor.

Capitolul II. Auditul i auditorul financiar Auditul financiar reprezint activitatea de verificare a situaiilor financiare ale

societilor comerciale de ctre auditori financiari, n conformitate cu standardele de audit internaionale Auditorul financiar este persoana fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate prin atribuire de ctre Camera Auditorilor din Romnia n condiiile prezentei ordonane de urgen.

Capitolul III. Organizarea i atribuiile Camerei Auditorilor din Romnia n vederea atribuirii i retragerii calitii de auditor, precum i a organizrii i

coordonrii activitii de audit financiar, se nfiineaz Camera Auditorilor din Romnia, persoan juridic, ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ, denumit in continuare Camer. Camera are, n principal, urmtoarele atribuii: a)organizeaz examenele i atribuie calitatea de auditor financiar; b) coordoneaz activitatea de audit financiar;
14

c)supravegheaz programul de pregtire continu a auditorilor financiari; d) controleaz calitatea activitii de audit financiar; e)sesizeaz Ministerul Finanelor asupra necesitii actualizrii normelor i procedurilor profesionale de audit, n raport cu modificrile intervenite n reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; f) retrage calitatea de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; g) elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei. Camera are personalitate juridic i sediul n municipiul Bucureti, sediu care va fi acordat de ctre Guvern n folosin gratuit pe o perioad de 10 ani. Camera i poate constitui uniti teritoriale, denumite filiale. Potrivit articolului 7 al ordonanei de urgen 75/1999 se stabilesc urmtoarele: A. Prin ordin al Ministerului de Finane se stabilete un comitet provizoriu format din 9 membrii, care va elabora: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei; Codul privind conduita etica i profesionala n domeniul auditului Standardele de audit; Programa analitica a examenului de aptitudini profesionala; Norme privind procedurile de control al calitii auditului financiar; Reguli privind pregtirea continua a auditorilor; Norme privind procedurile minimale de audit.

financiar;

B. Comitetul provizoriu va funciona pn la primele alegeri. C. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei se aproba prin hotrre a Guvernului. D. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei va cuprinde prevederi referitoare la: 1. 2. 3. 4. 5. Organele de conducere ale Camerei i modul lor de desemnare; Atribuiile i rspunderile Camerei; Reguli de atribuire si de retragere a calitii de auditor financiar; Respectarea cerinelor privind asigurarea pentru riscul profesional in Abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura disciplinara
15

exercitarea activitii de audit financiar;

E. Primele alegeri se organizeaz n termen de 3 luni de la aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei, potrivit regulilor prevzute de acestea. Camera desemneaz anual auditorii financiari care ndrum desfurarea stagiului de pregtire practica a candidailor ce doresc s dobndeasc calitatea de auditori financiari. Camera poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor care refuza pregtirea stagiilor sau daca se constata c ndrumarea se face necorespunztor. Sunt membrii ai Camerei: a) persoanele care dobndesc n mod provizoriu calitatea de auditor financiar b) auditorii crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, ca urmare a examenelor susinute de acetia. La constituire, Camera va fi alctuit din persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii i care vor dobndi calitatea de membru provizoriu: a) b) dein calitatea de expert contabil de cel puin 4 ani i au studii sunt cenzori la societi comerciale in baza legii nr. 31/1990, superioare economice; republicata la bnci, la societi de asigurare si reasigurare, n baza unor legi speciale, daca au exercitat aceasta calitate timp de 3 ani din ultimii 5 ani. Prin derogare, la constituire pot fi acceptate n Camera i persoane cu studii superioare n specialitate, care au exercitat timp de 15 ani activiti profesionale i tiinifice ce le-au permis acumularea unei experiene deosebit de valoroase n domeniu. La constituire, Camera va deschide Registrul provizoriu al membrilor, care cuprinde persoanele ce ndeplinesc condiiile prevzute de regulament. Condiiile si modul de nscriere in Registrul provizoriu al membrilor se stabilesc prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Refuzul Camerei de a nscrie ca membri persoanele prevzute de regulament poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ. Camera are obligaia sa actualizeze permanent normele privind exercitarea de ctre membrii si a activitii de audit financiar. n norme vor fi prevzute reguli privind activitatea de audit. Acestea sunt obligatorii att pentru auditorii financiari, ct i pentru angajaii i colaboratorii lor. Camera va actualiza permanent normele privind standardele profesionale care trebuie aplicate n activitatea de audit financiar, precum i modul de aplicare a acestora. Camera organizeaz evidena membrilor si prin Registrul auditorilor financiari.
16

Camera va emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n regulamentul de organizare i funcionare, prin care s se asigure respectarea dispoziiilor prezentei ordonane de urgent. La elaborarea regulilor i procedurilor ce va avea n vedere controlul de ctre Ministerul Finanelor, ca autoritate publica responsabila de realizarea obligaiilor asumate de statul roman n susinerea procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene n domeniu, cu privire la calitatea examenelor de auditor financiar i a stagiului practic. Capitolul IV. Reguli de atribuire a calitii de auditor financiar Pentru atribuirea calitii de auditor financiar potrivit prevederilor ordonanei de urgen i ale regulamentului de organizare a examenelor, candidaii trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice: a) s fie liceniai ai unei faculti cu profil economic de cel puin 3 ani i s aib experien n domeniul contabil, considerat de Camer ca fiind edificatoare, sau s aib calitatea de expert contabil de cel puin 3 ani i s fi desfurat activitate n aceast calitate; b) s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar; c) s satisfac cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar ; d) s susin i s promoveze examenul de aptitudini profesionale prevzut de Regulament, iar ca o derogare de la aceste prevederi, Camera poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor care au exercitat timp de 11 ani activiti profesionale n domeniul financiar-contabil i au dobndit o experien edificatoare. B. Persoanele juridice: a) persoanele care efectueaz auditul financiar al conturilor anuale n numele societilor de audit trebuie s satisfac condiiile prevzute de Regulament; b) majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut de persoane fizice sau de societi de audit care satisfac condiiile prevzute de Regulament;

17

c) majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie persoane fizice sau societi de audit care satisfac condiiile prevzute de Regulament Pot ndeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti incompatibile cu cea de audit. Calitatea de auditor financiar se atribuie pe baz de examen de aptitudini profesionale, prin care trebuie s se certifice un nivel corespunztor de cunotine teoretice, precum i capacitatea de a le aplica. Capitolul V. Exercitarea mandatului de auditor financiar Auditorul financiar poate ndeplini mandatul numai n urmtoarele condiii: 1. are calitatea de auditor financiar ; 2. este membru al Camerei; 3. ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. O persoan nu poate ndeplini mandatul de auditor financiar al unei societi comerciale, dac este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care societatea nsi are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau de conflict de interese. Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice societii comerciale auditate ncetarea mandatului i motivul renunrii.

Capitolul VI. Independena, integritatea profesional, incompatibilitate i

conflict de interese Auditorii vor desfura activitatea de audit financiar, cu respectarea i aplicarea corespunztoare a reglementrilor legale. Persoanele crora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar nu pot angaja sau desfura activiti care prejudiciaz sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional, precum i n situaiile de incompatibilitate i conflict de interese. ndeplinirea mandatului de auditor financiar la dou sau la mai multe societi comerciale n acelai timp nu afecteaz integritatea, obiectivitatea sau independena profesional, dac sunt respectate prevederile ordonanei de urgen i ale Codului privind conduita etic i profesional a auditorilor financiari.

18

Sunt incompatibile activitile desfurate n acele domenii care pot afecta respectarea principiilor etice fundamentale ale auditorului financiar. n perioada n care auditorii financiari sunt incompatibili pentru desfurarea activitii de audit, acetia vor figura n Registrul Camerei ntr-o seciune distinct Persoane nonactive.

Capitolul VII. Rolul, atribuiile i drepturile Ministerului Finanelor ca

autoritate public Activitatea Camerei n Romnia se desfoar sub supravegherea Ministerului Finanelor. Acesta va urmri permanent ca statul i celelalte reglementri emise de Camer s nu contravin reglementrilor legale, precum i faptul ca deciziile luate de organele de conducere ale Camerei s fie n conformitate cu statutul i cu celelalte reglementri. n vederea desfurrii activitii de audit financiar, Ministerul Finanelor, la propunerea Camerei, poate aproba atribuirea calitii de auditor financiar persoanelor care: 1. stat; 2. urgen; 3. fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de audit financiar. Ministerul Finanelor poate retrage calitatea de auditor financiar, n condiiile prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei i de asemenea, poate revoca recunoaterea organelor de conducere ale Camerei n cazul n care constat c nu sunt respectate condiiile i obligaiile prevzute n prezenta ordonan de urgen.

au calitatea de auditor financiar n baza reglementrilor unui alt posed o calificare profesional n contabilitate, recunoscut de

legea altui stat, echivalent cu condiiile prevzute de prezenta ordonan de

Capitolul VIII. Publicitate

Persoanele fizice i persoanele juridice crora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar vor fi nscrise n Registrul auditorilor financiari, care va fi publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Parte I i va fi actualizat cu modificrile intervenite. n Registrul auditorilor financiari vor fi menionate: numele i adresa, respectiv denumirea i sediul social al tuturor persoanelor care pot s desfoare activitatea de audit financiar. Pentru fiecare societate de audit se vor meniona n plus urmtoarele: numele, prenumele i adresa persoanelor fizice care efectueaz auditul financiar n numele societilor de audit financiar i care ndeplinesc condiiile

19

prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei cu privire la eligibilitatea acestora; numele, prenumele i adresa asociailor sau ale acionarilor societilor de audit financiar; numele, prenumele i adresa membrilor consiliului de administraie al societii de audit financiar. Capitolul IX. Sanciuni nclcarea prevederilor prezentei ordonane de urgen atrage, dup caz, rspunderea civil, disciplinar sau penal. Constituie infraciune i se sancioneaz cu pedeaps prevzut n Codul Penal exercitarea activitii de auditor financiar de ctre persoana fizic ce nu are calitatea de auditor financiar sau are raporturi juridice de munc ori civile cu societile comerciale auditate sau are un interes material direct sau indirect n raport cu acestea. Constituie infraciune i se sancioneaz cu nchisoare de la o lun la un an sau cu amend, fapta auditorului financiar care furnizeaz informai false sau incomplete n legtur cu aspecte semnificative privind societatea comercial auditat. Capitolul X. Dispoziii tranzitorii i finale n vederea atribuirii calitii de auditor financiar societilor internaionale de audit, Ministerul Finanelor se va asigura c: persoanele care exercit activitatea de audit financiar, angajate de societile menionate, rspund cerinelor stipulate de prezenta ordonan de urgen, n virtutea calitii de membru al unei asociaii profesionale dintr-o ar care are statut similar Camerei Auditorilor din Romnia; societatea are un sistem de audit financiar compatibil cu standardele de audit internaionale; societatea poate demonstra c are un sistem de punere n aplicare a standardelor fundamentale de etic profesional, emise de Federaia Internaional a Contabililor. Categoria de societi comerciale ale cror conturi anuale vor fi auditate se stabilesc de Ministerul Finanelor, n acord cu cerinele directivelor Uniunii Europene n domeniu, cu programul de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia i cu legislaia n vigoare. Aceast ordonan de urgen va fi modificat n funcie de modificarea i/sau completarea Directivei a VIII-a a Uniunii Europene.

20

n data de 5 aprilie 2002, Parlamentul Romniei a adoptat legea pentru aprobarea OG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar. Auditorul financiar este potrivit Legii nr. 133/2002 pentru aprobarea OGU nr. 75/1999, persoana fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate n condiiile legii. Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, desfoar activiti de audit financiar, audit intern, precum i activiti de consultan financiar-contabil i fiscal, de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu.. Camera Auditorilor din Romnia cuprinde urmtoarele categorii de membri4: A. AUDITORI
FINANCIARI PERSOANE ACTIVE

pot fi att persoane fizice, ct i persoane

juridice care ndeplinesc anumite condiii; B. AUDITORI condiii: 1) sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au experien n domeniul financiar-contabil, considerat de Camer ca fiind edificatoare, sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; 2) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiarcontabil pentru accesul la stagiu; 3) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. C. AUDITORI
FINANCIARI PERSOANE NONACTIVE FINANCIARI STAGIARI

persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele

membrii care sunt incompatibili pentru

exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare. Camera poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor juridice care au dobndit calitatea de auditor ntr-un stat strin care fac parte dintr-un grup de societi n care majoritatea acionarilor sau angajailor deine calitatea de auditor financiar n statul respectiv. Auditorul financiar trebuie s conduc auditul n conformitate cu Standardele de audit. Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale mpreun cu instruciunile conexe sub form de explicaii i alte materiale.

Legea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea O.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar 21

Auditorul trebuie s se conformeze Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar .Codul privind conduita etic i profesional elaborat de Camera Auditorilor din Romnia prevede urmtoarele principii: integritate i obiectivitate; soluionarea conflictelor etice; confidenialitate; competen profesional; consultan n domeniul fiscal; activiti internaionale; publicitate.

1.3.2. Obiective i principii ce orienteaz auditul financiar


Auditul este o revizie metodologic i un examen obiectiv al datelor, cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau de practica generalizat. Prin ncercrile de formulare a unei teorii a auditului care ar pute fi util n descrierea, explicarea i prognozarea activitilor practice de audit, s-a creat un cadru privind aprecierea i funcionarea auditului. S-au constituit patru fundamente care stau la baza teoriei auditului financiar: 1) Postulatele sunt afirmaii care stau la baza unei teorii i reprezint exprimri adevrate sau adecvate ca fiind adevrate fr a fi demonstrate. Postulatele determin bazele pentru ideile care sunt consolidate prin standarde de audit i prin proceduri practice. Aceste postulate trebuie s prezinte anumite caracteristici: coerena postulatelor - fiecare dintre afirmaii trebuie s se nlnuie logic ntro structur conceptual cu restul ideilor; contributivitatea se refer la faptul c postulatul trebuie s contribuie la o cercetare viitoare; consistena postulatele nu trebuie s se contrazic ntre ele, ci s fie complementare; independena fiecare postulat nu este deductibil din unul sau celelalte existente.
22

La baza auditului stau 7 postulate mai importante: a) b) c) d) e) datele lucrrilor financiare sunt verificabile; nu este necesar existena unui conflict de interese ntre auditori i existena unui sistem satisfctor de control intern elimin probabilitatea aplicarea standardelor contabile conduce la o prezentare adevrat a ceea cea fost corect n perioada trecut pentru ntreprindere se va menine

conducerea ntreprinderii; apariiei de nereguli; poziiei financiare i a rezultatelor; i pentru perioada viitoare n afara cazului n care exist un caz evident care demonstreaz contrariul. Este important, pentru c el limiteaz posibilitatea auditorului de a prezice viitorul. Cnd un auditor face deducii despre viitor el se bazeaz pe cunotine valabile pentru o anumit perioad dat. n absena unei astfel de presupuneri auditorul ar trebui s fac fa problemei de a recunoate tot felul de incertitudini. f) auditorul funcioneaz exclusiv n aceast calitate atunci cnd exprim o g) statutul profesional al unui auditor independent presupune comensurarea obligaiilor profesionale. 2) Conceptele sunt generalizri, idei centrale deduse din postulatele auditului. Exist 5 concepte primordiale: a) dovezile sau mrturiile trebuie s conin toate problemele ce influeneaz judecata auditului asupra informaiilor fcute n lucrrile financiare; b) preocuparea pentru respectarea profesiei de auditor a grijii pentru obinerea probelor; c) prezentarea corect: corectitudinea contabil se refer la necesitatea c documentele contabile s fie elaborate n conformitate cu standardele contabile declaraii adecvate se refer la necesitile utilizrii lucrrilor financiare de a avea o imagine clar a realitilor privind poziia financiar a ntreprinderii opinie independent;

23

obligaii de control obligaiile auditorului de a indica ntinderea examinrilor fcute i natura opiniilor d) independena const n necesitatea ca auditorul s fie liber, neprtinitor i fr prejudeci; e) conduita etic este n strns legtur cu independena auditorului s acioneze n conformitate cu codul etic al profesiei. 3) Standardele prezint cadrul n care fiecare auditor trebuie s realizeze angajamentul de a efectua un control. Aceste standarde pun la dispoziia celor interesai toate elementele necesare ncepnd cu angajarea auditului, acoperind tot spectrul de activiti pn la raportul de audit. Exist urmtoarele categorii de standarde: a) Standarde generale se refer la urmtoarele aspecte innd cont de o grupare logic a lor: -a1- integritate, obiectivitate i independen. n acest caz auditorul trebuie s fie onest i sincer n ndeplinirea obligaiilor sale corect i nu trebuie s admit prejudicii sau prtiniri care s-i afecteze obiectivitatea. Independena auditorului poate fi definit ca abilitatea de a aciona cu obiectivitate i integritate; -a2- confidenialitatea trebuie reprezentat de auditor asupra informaiilor i nu le poate dezvlui unor tere persoane fr autorizaie special sau fr o obligaie legal ori profesional de a face dezvluiri. Acest standard protejeaz att tera persoan, potenial beneficiar a informaiei, ct i pe auditor. Atunci cnd un auditor furnizeaz informaii unui nou auditor controlor, acesta din urm este obligat s trateze obligaiile cu strict confidenialitate; -a3- calificarea i competena. Auditul se exercit i raportul se elaboreaz cu grija pentru respectarea profesiei de ctre persoanele care dispun de pregtirea adecvat, experien i competen n audit. Pregtirea n profesia de auditor implic nu numai o solid educaie dar i o solid experien. Profesia de auditor nregistreaz o cretere, un progres, datorit programelor de educaie profesional continu a contabilitii. b) Standardele de performan i de lucru formuleaz criterii necesare n activitatea de programare, organizare i desfurare a auditului. Aceste standarde se refer la: -b1- activitatea desfurat de asisteni;
24

-b2- activitatea desfurat de ali auditori; -b3- documentare; -b4- programare; -b5- dovezile auditului; -b6- controlul exercitat asupra sistemului contabil i controlului intern. c) Standardele de raportare auditorul pe baza dovezilor i concluziilor desprinse trebuie s-i formuleze o baz pentru exprimarea opiniei sale. Conceptul care st la baza standardelor de raportare este cel care se refer la o adevrat i sincer prezentare. Standardele de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romnia sunt grupate pe clase i stabilesc cadrul unei misiuni de audit avndu-se n vedere urmtoarele aspecte: -c1- Planificarea, controlul i inerea evidenei. Auditorul trebuie s planifice, s controleze i s in evidena activitii sale n mod corespunztor; -c2- Sistemele de contabilitate i de control intern. Auditorul trebuie s evalueze sistemul de nregistrare i prelucrare a tranzaciilor al entitii pentru elaborarea situaiilor financiare. Aceasta va ajuta la planificarea misiunii de audit i la aplicarea efectiv a procedurilor de audit. Dac auditorul decide c se poate baza pe controalele interne ale entitii auditate, trebuie s evalueze aceste controale i s aplice teste de conformitate asupra lor; -c3- Probele de audit. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit pentru a putea s poat trage concluziile rezonabile pe baza lor; -c4- Raportarea. Raportul de audit trebuie s cuprind o exprimare clar a opiniei auditorului obinut pe baza evalurii concluziilor ce rezult din probele obinute n cursul auditului financiar. 4) Procedurile sunt aciuni implicate n realizarea auditului. Ele difer de standarde care constituie ghiduri pentru controlul calitii i ntocmirea raportului de audit. Standardele au caracter obligatoriu, n timp ce procedurile sunt ghiduri ce pot fi modificate n funcie de tipul de audit exercitat. Procedurile selectate de auditor depind de experiena i profesionalismul acestuia. Auditorul trebuie s neleag sistemul contabil s studieze i s evalueze operaiile controlului intern, perioadei de timp i extinderii altor proceduri de audit. Obiectivele de natur contabil vizeaz fiabilitatea valorilor contabile existente. Procedurile de audit trebuie astfel concepute nct s procure suficiente dovezi pentru a susine o concluzie.
25

Principalul obiectiv al auditului financiar l reprezint examinarea situaiilor financiare privind imaginea fidel, clar i complet a operaiunilor reflectate n acestea n vederea exprimrii unei opinii independente i responsabile. Obiectivele sunt acele rezultate care se ateapt a fi obinute n urma examinrii situaiilor financiare. Pentru exprimarea opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere. n acest scop, auditorul trebuie s efectueze teste pentru a se asigura c: Forma i coninutul situaiilor financiare respect principiile Sumele din conturi sunt corect nregistrate; generale ale contabilitii i ale altor reglementri legale; Utilizarea fondurilor alocate s-a fcut n conformitate cu destinaia stabilit prin legea bugetar sau alte prevederi legale (acorduri internaionale), iar plile au fost efectuate n conformitate cu reglementrile n vigoare.

Dintre obiectivele specifice auditului financiar, se pot meniona: cu legile i

1) legalitatea i regularitatea: tranzaciile sunt efectuate n conformitate reglementrile n vigoare;

2) exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzaciile(operaiunile) aferente anului financiar auditat au fost nregistrate corespunztor n situaiile contabile, conform prevederilor legale; 3) realitatea operaiunilor: operaiunile nregistrate n situaiile financiare au fost realizate n mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditat i se refer la perioada supus auditrii; 4) evaluarea: toate tranzaciile au fost corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale; 5) prezentarea i raportarea: tranzaciile au fost prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu.

1.3.3. Cadrul general al standardelor de audit

26

n baza prevederilor Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, Comitetul Provizoriu al Camerei Auditorilor a hotrt aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit ca baz pentru efectuarea auditului financiar n Romnia. Scopul acestuia este de a descrie cadrul general n care fiecare Standard Internaional de Audit este emis cu privire la activitile ce pot fi efectuate de ctre auditorii financiari. Cadrul general este descris n Standardul de Audit 120. Cadrul general de raportare financiar De obicei, situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate anual i sunt destinate nevoilor comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Muli dintre acei utilizatori se bazeaz pe aceste situaii financiare ca fiind sursa lor principal de informaii, deoarece nu au posibilitatea s obin informaii adiionale care s satisfac nevoile lor informaionale specifice. Astfel, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cu una sau o combinaie din urmtoarele: standarde internaionale de contabilitate standarde naionale de contabilitate alt cadru general de raportare financiar cu caracter obligatoriu i comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat n raportarea financiar i care este identificat n situaiile financiare

Cadrul general pentru audit i servicii conexe

Acest cadru general face distincia ntre audit i servicii conexe. Serviciile conexe cuprind revizuirile, misiunile de compilare i angajamentele privind procedurile agreate: misiunile de audit i revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea auditorului s furnizeze niveluri nalte i moderate de asigurare angajamentele privind procedurile agreate i misiunile de compilare nu au rolul de a permite auditorului exprimarea unei certificri. Cadrul general nu se aplic altor servicii efectuate de ctre auditori, cum ar fi servicii fiscale consultan i ndrumare financiar i contabil. Nivelul de asigurare n contextul cadrului general asigurarea se refer la satisfacerea cerinelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni formulate de ctre o parte, n scopul utilizrii de
27

ctre o alt parte. Pentru a furniza o astfel de asigurare, auditorul evalueaz probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate i exprim o concluzie n legtur cu acestea. Gradul de satisfacere atins i prin acesta nivelul de asigurare care poate fi oferit, este determinat de procedurile efectuate i de rezultatul acestora. n cadrul unui angajament de audit, auditorul ofer un nivel nalt, dar nu absolut, de asigurare c informaia care face obiectul auditului nu conine erori semnificative. Aceast situaie este exprimat n mod pozitiv n raportul de audit ca o asigurare rezonabil. n cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizeaz un nivel moderat de asigurare c informaia care face obiectul revizuirii nu conine erori semnificative. Aceast situaie este exprimat sub forma unei certificri negative. Pentru angajamentele privind procedurile agreate, deoarece auditorul furnizeaz doar un raport al constatrilor, nu este exprimat nici o asigurare. n schimb, utilizatorii raportului evalueaz procedurile i constatrile raportate de ctre auditor i i formeaz propriile lor opinii pe baza activitii desfurate de auditor. n cadrul unui angajament de compilare, cu toate c utilizatorii informaiei compilate obin un avantaj din implicarea contabilului, nu se exprim nici o asigurare n raport.

Audit posibilitatea

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da

auditorului de a-i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ofer o imagine fidel sau prezint n mod fidel sub toate aspectele semnificative n formularea unui opinii de audit, auditorul trebuie s obin probe de audit suficient de credibile astfel nct s fie capabil s-i formeze o prere pe care s se bazeze concluziile auditului financiar. n cadrul unei misiuni de audit, auditorul ofer un nivel nalt dar nu absolut de asigurare c informaia care face obiectul auditului nu conine erori semnificative. Servicii conexe

Revizuiri

Obiectul unei revizuiri a situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea unui auditor s stabileasc pa baza unor proceduri care nu ofer toate probele ce sunt cerute ntr-un angajament de audit dac exist vreun indiciu aprut n atenia auditorului care s- l determine
28

pe acesta s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.

Proceduri agreate

ntr-un angajament pentru efectuarea de proceduri agreate, un auditor este angajat s execute acele proceduri ce in de natura unui audit la care auditorul, entitatea i tere pri ndreptite au convenit s raporteze constatrile. Beneficiarii raportului trebuie s-i formeze propriile lor opinii pe baza raportului ntocmit de ctre auditor. Raportul este destinat n mod restrictiv prilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte pri care nu cunosc motivele pentru efectuarea acelor proceduri pot interpreta n mod greit rezultatele. Compilri (misiune de refacere a evidenei contabile) ntr-un angajament de compilare, profesionistul contabil este angajat s-i foloseasc

expertiza profesional n domeniul contabil pentru ca aceasta, confruntat cu expertiza de audit, s duc la colectarea, clasificarea i sintetizarea de informaii financiare. Aceste sintetizri, n mod obinuit, reduc informaiile la o form inteligibil i uor manevrabil, fr a exista cerina de verificare a aseriunilor conducerii entitii cu privire la acele informaii. n cadrul unui angajament de compilare, cu toate c utilizatorii informaiei compilate obin un avantaj din implicarea profesionistului contabil, nu se exprim nici o asigurare n raport.

Asociaia numelui auditorilor cu informaiile financiare publicate

Numele unui auditor este asociat cu informaia financiar atunci cnd acesta ataeaz un raport la acea informaie sau este de acord cu folosirea numelui su ntr-o relaie profesional. Dac auditorul afl c o entitate folosete n mod inadecvat numele su n asociere cu informaia financiar, acesta trebuie s cear conducerii entitii respective s nceteze s mai fac acest lucru i s ia n considerare ce pai trebuie s fac n continuare, dac este cazul, cum ar fi informarea oricrei tere pri cunoscute ca utilizatoare a informaiei financiare de care este asociat n mod inadecvat numele auditorului.

Natura Serviciului

AUDIT
29

--------- SERVICII CONEXE ---------

Audit

Revizuire

Angajament privind proceduri agreate

Misiune de compilare

Nivel comparativ de asigurare

Asigurare nalt, dar nu absolut

Asigurare moderat Asigurarea negativ asupra aseriunilor conducerii

Fr asigurare

Fr asigurare

Raportul furnizat

Asigurare pozitiv asupra aseriunilor conducerii

Constatri ale producerilor

Identificarea informaiei complete

Fig. 2. Schema cadrului general al auditului financiar i al serviciilor conexe

Capitolul II ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR


2.1. Contractarea lucrrilor de audit 2.1.1. Termenii angajamentelor de audit Termenii angajamentelor de audit sunt definii de Standardul de audit nr. 210 i iau forma unui contract, ndeosebi a unei scrisori de angajament, n momentul n care sunt acceptai de ambele pri semnatare, respectiv auditorul i clientul. n unele tari, obiectivul, aria de aplicabilitate a unui audit, precum i obligaiile auditorului sunt stabilite prin lege. Chiar i n aceste situaii auditorul poate considera totui necesara informarea clienilor si prin scrisori de angajament. Este n interesul clientului ct i al auditorului, ca acesta din urm s trimit o scrisoare de angajament, de preferat naintea nceperii angajamentului, acest lucru ajutnd la evitarea nenelegerilor n ceea ce privete angajamentul. Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, obiectivului i ariei de aplicabilitate a auditului, precum i a extinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei raportului.
30

Forma i coninutul scrisorii de angajament poate s difere de la un client la altul, dar trebuie s conin n general referiri la: Obiectivul auditului situaiilor financiare; Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare; Aria de aplicabilitate a auditului, incluznd referiri la legislaia n vigoare, reglementri sau hotrri ale organismelor profesionale la care auditorul adera; Forma rapoartelor sau a altor comunicri ca rezultat al angajamentului Faptul ca exista un risc inevitabil ca unele erori semnificative s rmn nedescoperite, deoarece auditul se bazeaz pe teste; Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii cerute n legtur cu auditul. Daca unui auditor i se cere, naintea ncheierii unui angajament, s schimbe termenii angajamentului, rezultnd astfel un grad sczut de asigurare, aceasta trebuie s considere daca e adecvat s fac acest lucru. O cerere din partea clientului de schimbare de ctre auditor a angajamentului poate rezulta dintr-o schimbare n circumstanele care afecteaz necesitatea serviciului, o nenelegere a naturii unui audit sau a serviciilor conexe cerute iniial sau o restricie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, fie impusa de ctre conducere, fie cauzata de circumstane. Auditorul trebuie s considere cu multa atenie motivele invocate n sprijinul cererii i n particular, a implicaiilor unei restricii asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului. De asemenea, auditorul poate dori s includ n scrisoarea de angajament urmtoarele: acorduri privind planificarea desfurrii auditului; faptul c se ateapt s se primeasc din partea conducerii o confirmare scris cerea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului descrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s le bazele de la care se pleac n calculare onorariului i orice acord privind

privind declaraiile fcute n legtur cu auditul; prin confirmarea primirii scrisorii de angajament; emit ctre client; ealonarea plii acestuia. Acolo unde termenii angajamentului sunt schimbai, auditorul i clientul trebuie s fie de acord cu noii termeni ai angajamentului.
31

Auditorul nu trebuie s fie de acord cu o schimbare a angajamentului acolo unde nu exista nici o justificare rezonabila de a face acest lucru. Un exemplu n acest sens poate fi un angajament de audit n care auditorul se afla n imposibilitatea de a obine suficiente probe de audit adecvate privind creanele i clientul cere ca angajamentul s fie schimbat intr-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificata (cu rezerve) sau imposibilitatea de a exprima o opinie. Daca auditorul considera ca nu-si poate da acordul asupra unei schimbri de angajament i nu i se permite s continue angajamentul iniial, el trebuie s se retrag, s aprecieze daca exista orice obligaie, fie contractuala sau de altfel, i s raporteze altor pri, cum ar fi Consiliul de Administraie sau acionari STET, circumstanele care au dus la retragerea sa.

2.1.2. Acceptarea mandatului


nainte de a accepta mandatul, auditorul financiar trebuie s precizeze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama da regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. La baza exercitrii auditului financiar stau anumite norme de referin n funcie de care auditorul i fixeaz obiectivele de atins i i stabilete tehnicile de investigare cele mai potrivite. Aceste norme de referin ale auditorului se pot mpri n dou categorii: - norme (reguli) contabile stabilite prin Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, OMFP nr. 94/2001, Legea nr. 133/2002, Standardele de audit; - norme (reguli) specifice auditului stabilite de ctre asociaiile profesionale interne i internaionale ale auditorilor. Derularea misiunii de audit se prezint schematic astfel: nelegerea activitii generale nelegerea situaiilor de contabilitate i control financiar

Determinarea pragului de semnificaie (materialitii)

Evaluarea riscurilor materiale

Selectarea procedurilor de audit Aplicarea procedurilor de audit: - teste de control 32 - proceduri de fond - tehnici de eantionare - obinerea probelor de audit

Evaluarea rezultatelor Formularea opiniei i ntocmirea raportului de audit Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul i pentru contractarea lucrrii, auditorul desfoar trei categorii de lucrri: 1) Culegerea i analiza informaiilor despre ntreprindere Aceasta permite auditorului s aprecieze dac va putea ndeplini misiunea sa n bune condiii. Aceste informaii se refer la: a) Identificarea ntreprinderii, a specificului activitii i a sectorului de activitate, a mrimii ntreprinderii i a modului de organizare. b) Stabilirea riscurilor pe care profesionistul contabil i le asum acceptnd mandatul, riscuri ce se pot datora: lipsei de experien a auditorului n sectorul respectiv de activitate; controlul intern insuficient sau cu carene notabile; contabilitatea neinut conform regulilor i principiilor general admise sau neinut la zi; atitudinea negativ a conducerii fa de funcia financiar-contabil a ntreprinderii, fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; personal incompetent i rotaia mare a cadrelor din compartimentele financiar-contabile; dezechilibre financiare importante, credite restante, scderea cifrei de afaceri, rezultate financiare nefavorabile care pericliteaz continuitatea activitii sau care i determin pe conductori s ntreprind unele aciuni nelegale sau nesbuite; riscuri fiscale i juridice; nerespectarea principiului independenei exerciiului, a prudenei sau a celorlalte principii contabile; conflicte ntre conducere i acionari sau ntre ntreprindere i salariai;
33

auditorul precedent a refuzat nnoirea contractului cu ntreprinderea datorit nerespectrii normelor legale, neaplicrii msurilor stabilite, neachitrii onorariilor cuvenite etc. c) analiza respectrii regulilor referitoare la independena i compatibilitatea auditorului. Normele de comportament profesional interzic specialitilor contabili s accepte contractarea sau efectuarea auditrilor care ar putea afecta obiectivitatea, independena i integritatea lor. Ca urmare, auditorii trebuie s fie independeni fa de orice interese care ar putea afecta integritatea i obiectivitatea lor. Nu pot efectua auditri specialitii care:

primesc o remuneraie de la ntreprinderea sau administratorii respectivi pentru alte activiti dect pentru activitatea de auditare; ei sau membrii familiei au anumite legturi de afaceri sau anumite interese n unitatea respectiv.

Dup colectarea i analiza informaiilor, auditorul poate lua una din urmtoarele decizii: - s accepte mandatul fr riscuri aparente; - s accepte mandatul dar cu necesitatea unor msuri de supraveghere suplimentar; - s refuze mandatul. 2) Completarea fisei de acceptare a mandatului n cazul n care auditorul accept mandatul, se completeaz fia de acceptare, avnd drept obiective: de a permite colectarea i sistematizarea informaiilor referitoare la identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a mrimii sale; de a consemna lucrrile efectuate nainte de acceptarea mandatului: analiza situaiei financiare i a riscurilor; vizitarea ntreprinderii i discuii cu conducerea; contacte cu auditorul precedent i examinarea documentelor ntocmite de acesta. de a consemna neajunsurile constatate n aceast prim etap a auditului, asupra crora urmeaz s se revin n etapele urmtoare: contabilitatea prost inut;
34

control intern insuficient; fluctuaie mare de personal; atitudinea negativ a conducerii fa de respectarea disciplinei financiar-contabile; situaii conflictuale ntre conductori, acionari, personal; implicarea ntreprinderii n activiti riscante sau speculative. de a estima timpul i onorariile necesare; de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg din acceptare: scrisoare ctre conducerea ntreprinderii; scrisoare ctre auditorul anterior; scrisoare de acceptare a mandatului i de exprimare a inteniei de a ncheia contractul de audit. 3) ncheierea contractului de audit financiar al situaiilor financiare anuale. Este obligatoriu ca activitatea auditorilor financiari s se desfoare pe baz de contract, din care nu pot lipsi elemente de baz cum ar fi: - normele de lucru se vor meniona investiiile ce urmeaz a fi efectuate de auditor: cunoaterea general a ntreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarierilor fizice, controlul conturilor i al situaiilor financiare; - termenele se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor; - calendarul interveniilor se precizeaz perioadele n care vor avea loc demersurile: cunoaterea general, aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor, asisten la efectuarea inventarierilor, controlul conturilor i al situaiilor financiare; - onorariile se au n vedere: timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a persoanelor care vor interveni. Principalele elemente pe care trebuie s le cuprind un contract de audit asupra conturilor anuale sunt: referiri la normele legale i profesionale care guverneaz activitatea de audit; interveniile ce urmeaz a fi efectuate de auditor i calendarul acestora, cunoaterea
35

ntreprinderii aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor

justificative i a registrelor contabile, participarea la efectuarea inventarierilor, controlul documentelor de sintez; precizarea obligaiilor ntreprinderii cu privire la inerea evidenei economice i ntocmirea documentelor de sintez precum i cu privire la punerea la dispoziia auditorului a tuturor informaiilor necesare; obligaiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei i n condiiile financiare i de plat a onorariilor; durata contractului; competena echipei de auditori; termenul de depunere a raportului de audit i obiectivele pe care acesta trebuie s le Profesionistul poate aprecia periodic dac eventualele schimbri n situaia clienilor nu sunt susceptibile de a influena independena sa i n consecin meninerea contractului. Lucrrile pot, de asemenea, s evolueze ntr-un sens care s nu mai permit meninerea lor fr riscuri. Factorii de risc sunt foarte variabili i pot influena rezultatul auditului, cum ar fi:

special cele referitoare la asigurarea confidenialitii lucrrilor;

cuprind.

necomunicarea de documente sau informaii necesare; neplata sau limitarea onorariilor; refuzul de a aplica diligenele propuse.

Pe de alt parte, n cazul nendeplinirii repetate de ctre client a obligaiilor sale, auditorul poate cere ntreruperea contactului dup somaie. n toate aceste cazuri, contractul nceteaz n termenele prevzute de contract (de regul cu trei luni nainte de data de ncheiere a exerciiului) pin scrisoare recomandat de confirmare de primire. Auditorul restituie documentele care aparin clientului, la terminarea lucrrii sale. Cu toate acestea, n caz de neplat a onorariilor, auditorul beneficiaz de drept de a reine documentele i de a recurge la justiie dac au fost epuizate mijloacele panice de reconciliere.

2.2. Demararea misiunii de audit financiar


2.2.1. Orientarea i obiectivele planificrii auditului

36

n cadrul etapei de orientare i planificare a muncii de audit se efectueaz trei grupe de lucrri: A. se delimiteaz i analizeaz caracteristicile proprii ale fiecrei ntreprinderi; B. se identific domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i se stabilete importana lor relativ; C. se ntocmete planul misiunii. Etapa de orientare i planificare a misiunii de audit financiar poate fi reprezentat schematic astfel: nelegerea activitii nelegerea sistemelor de Generale contabilitate i control financiar Determinarea pragului de semnificaie Evaluarea riscurilor materiale Selectarea procedurilor de audit Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea misiunii audit Evaluarea rezultatelor Formarea opiniei i ntocmirea raportului de audit A. Delimitarea caracteristicilor proprii ale unitii patrimoniale Pentru o bun orientare i planificare a auditului, specialistul contabil trebuie s cunoasc suficient de riguros caracteristicile proprii ale ntreprinderii. n cadrul primei etape a auditului s-au cules i analizat datele necesare pentru cunoaterea general a ntreprinderii, datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a mandatului. n cadrul acestei etape, auditorul trebuie s colecteze informaiile necesare cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i a influenei acestora asupra planificrii i organizrii misiunii. Principalele caracteristici ale ntreprinderilor care pot influena activitatea de audit sunt: 1. sectorul n care ntreprinderea i desfoar activitatea (producie, servicii, comer). n fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la evaluarea elementelor patrimoniale, exist reglementri diferite sau specifice, sectorul respectiv poate fi n ascensiune sau declin, ceea ce determin riscuri diferite;
37

2. organizarea i structura ntreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, dup cum: perimetru; ierarhiile n organigram i responsabilitile sunt riguros stabilite sau prezint neajunsuri; existena sau absena procedurilor. 3. politica general a ntreprinderii: financiar, comercial sau social; 4. perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: dac se prevede o dezvoltare important i rapid se acord importan mijloacelor necesare pentru susinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate, trezorerie net, fond de dezvoltare, grad de ndatorare); dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste datorit recesiunii sau declinului cu care se confrunt, auditul analizeaz aspectele referitoare la continuitatea activitii. 5. organizarea administrativ i contabil influeneaz auditul dac: exist un sistem informaional corespunztor; exist proceduri administrative i contabile judicioase; exist un control bugetar asupra cheltuielilor i veniturilor; exist un control preventiv i de gestiune eficient; exist un control permanent asupra modului de culegere i de prelucrarea datelor. 6. politicile contabile i principiile contabile utilizate trebuie s fie alese n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii. ntreprinderea face parte dintr-un grup sau este independent; activitatea este dispersat teritorial sau este concentrat ntr-un

B. Determinarea domeniilor i sistemelor semnificative i a riscurilor


Domeniile semnificative sunt diferite de la o ntreprindere la alta, dar, de regul, ele se constituie din urmtoarele elemente: cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti); vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti); personal (pli, cheltuieli, disponibiliti); producie (stocuri, cheltuieli, venituri);
38

trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli); imobilizri.

Fiecare din aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere. Astfel, ntreprinderile din sfera comerului, producia nu poate fi un domeniu semnificativ. Sistemele semnificative sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz datele ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Cunoaterea sistemelor semnificative permite auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este un bun cunosctor al specificului i problemelor cu care se confrunt ntreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaiuni i nregistrri contabile care trebuie s fac obiectul aprecierii controlului intern. Pentru nelegerea i descrierea sistemelor semnificative, auditorul stabilete: locurile unde au loc operaiunile i se ntocmesc documentele; care sunt sursele de date; circuitul documentelor; tehnologia contabil a prelucrrii datelor; zonele de risc i posibilitatea de denaturare a conturilor anuale. Auditul se bazeaz, de regul, pe teste i sondaje i, ca urmare, prezint riscuri ca unele inexactiti i omisiuni s nu fie descoperite. Dac auditorul are indicii c aceste inexactiti i omisiuni ar putea fi semnificative atunci el este obligat s extind procedurile sale de verificare pentru a lmuri dubiile sale, innd cont de importana relativ i de pragul de semnificaie. Importana relativ a unei inexactiti sau omisiuni se stabilete n raport cu mrimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate.
C. Planificarea misiunii

Obiectivele realizrii unui program general de munc sunt de a sintetiza informaiile obinute i, n funcie de acestea, s fie orientat i planificat ntreaga activitate de audit. Redactarea acestui program de munc presupune: 1. alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al ntreprinderii respective, inndu-se seama de gradul de

39

ncrcare al acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor; 2. repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i spaiu; 3. stabilirea modului n care auditorul se poate sprijini pe controlul intern; 4. coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi; 5. solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic; 6. stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie; 7. fixarea termenului de depunere a raportului. Planul misiunii de audit permite obinerea rspunsurilor la urmtoarele ntrebri: ce lucrri trebuie s efectueze auditorul, data efecturii lor i succesiunea n care urmeaz a se efectua; ce rapoarte i relaii trebuie s stabileasc auditorul cu cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialitii din alte domenii, cu conducerea unitii i aa mai departe; de ce mijloace are nevoie auditorul i care este costul misiunii.

2.2.2. Elaborarea planului misiunii de audit


Auditorul trebuie s planifice activitatea de audit n aa fel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod eficient. Prin planificare5 se nelege construirea unei strategii generale i o abordare detaliat n ceea ce privete natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului. Auditorul planific efectuarea auditului ntr-un mod oportun i eficient. Planificarea adecvat a activitii de audit ajut la asigurarea unei atenii corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea problemelor poteniale i operativitatea activitii. De asemenea, planificarea contribuie la stabilirea corespunztoare a sarcinilor asistenilor i la coordonarea activitii desfurate de ali auditori sau experi. ntinderea planificrii va fi diferit n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena auditorului i de cunoaterea activitii acesteia. Dobndirea cunotinelor despre activitatea entitii este o parte important a planificrii activitii. Cunotinele auditorului privind activitatea entitii contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

Standardul de audit nr. 300, elaborat de Camera Auditorilor din Romnia 40

Auditorul poate discuta elemente ale planului general de audit i anumite proceduri de audit cu comitetul de audit, conducerea i personalul entitii n scopul mbuntirii eficienei i calitii auditului i pentru coordonarea procedurilor de audit cu activitatea proprie a entitii. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurare a auditului. Planul general de audit va trebui s fie suficient de detaliat pentru a facilita dezvoltarea programului de audit. Forma sa precis i coninutul vor diferi n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific i tehnologia utilizat de auditor. Aspectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor n dezvoltarea unui plan general de audit includ: 1. cunoaterea activitii entitii: Factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de activitate ce afecteaz entitatea; Caracteristicile importante ale entitii, activitatea sa, performanele financiare i cerinele de raportare, inclusiv schimbrile intervenite de la ultimul audit; Nivelul general de competen. 2. nelegerea sistemului contabil i de control intern: Politicile contabile adoptate de entitate i schimbrile intervenite n acestea; Efectele noilor reglementri contabile sau de audit; Cunoaterea cumulativ de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i control intern i accentul relativ estimat a fi pus pe testele de control i procedurile de fond. 3. riscul i pragul de semnificaie: Evaluarea estimat a riscurilor inerente i de control i identificarea domeniilor semnificative de audit; Stabilirea nivelurilor pragurilor de semnificaie pentru scopurile auditului; Posibilitatea existenei unor informaii eronate semnificative, incluznd experien perioadelor anterioare sau a unor fraude; Identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implic estimri contabile. 4. natura, durata i ntinderea procedurilor: Schimbrile posibile privind importana domeniilor specifice de audit; Efectul tehnologiei informaionale asupra auditului;
41

Activitatea intern de audit i efectul su estimat asupra procedurilor de audit extern; 5. coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea: Implicarea altor auditori n auditul componentelor, de exemplu, al filialelor, sucursalelor i diviziunilor; Implicarea experilor; Numrul amplasamentelor; Cerine de personal 6. alte aspecte: Posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii s fie pus n discuie; Condiii ce solicit o atenie special, cum ar fi existena prilor afiliate; Termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare; Natura i momentul efecturii rapoartelor sau altor comunicri cu entitatea care se estimeaz n timpul angajamentului. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate cerute pentru implementarea planului general de audit. Programul de audit servete ca un set de instruciuni adresate asistenilor implicai n audit i ca mijloc de control i eviden a desfurrii activitii. Programul de audit poate conine, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu i un program de timp n care orele sunt prognozate pentru diferite domenii sau proceduri de audit. La ntocmirea programului de audit, auditorul va lua n considerare evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control, ca i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. De asemenea, auditorul trebuie s ia n considerare durata efecturii testelor de control i a procedurilor de fond, coordonarea asistenei ateptate din partea entitii, disponibilitatea asistenilor i implicarea altor auditori sau experi. Planul general de audit i programul de audit trebuie revizuite ori de cte ori este necesar n timpul derulrii auditului. Planificarea este continu pe parcursul angajamentului datorit schimbrii condiiilor sau rezultatelor neateptate ale procedurilor de audit. Trebuie consemnate i motivele schimbrilor semnificative. Planul misiunii de audit cuprinde:

42

1. 2. 3.

prezentarea general a ntreprinderii: date de identificare, scurt istoric, organizarea contabilitii: principiile contabile aplicate, conturile sistemele i domeniile semnificative: pragul de semnificaie ales,

obiect de activitate, persoanele cu care se va colabora pe parcursul misiunii; previzionale, comparaii pe mai muli ani a unor indicatori; funciile i conturile semnificative, zonele de risc, punctele forte i slabe ale sistemului, atitudinea conducerii fa de controlul intern; 4. natura misiunii: certificarea conturilor anuale, atestarea unor situaii financiare sau alte lucrri; 5. condiiile necesare pentru realizarea misiunii: documente de obinut, confirmri de primit, funcii de evaluat, intervenii ale altor specialiti, inventarieri la care se va participa; 6. organizarea misiunii: componena echipei, sprijinirea pe controlul intern, calendarul interveniilor n teren; 7. bugetul: determinarea numrului de ore pe categorii de lucrri, calculul costurilor estimate n funcie de experiena membrilor echipei, compararea numrului de ore astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale i justificarea diferenelor. Normele profesionale aprobate de C.E.C.C.A.R prevd stabilirea numrului de ore necesare n funcie de mrimea cifrei de afaceri, totalul activului sau n funcie de ali indicatori sintetici, fr s se in seama de sectoarele de activitate, de riscurile specifice fiecrei ntreprinderi. 2.2.3. Pragul de semnificaie n auditul financiar Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i legtura acestuia cu riscul de audit n timpul derulrii misiunii sale. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit,

43

dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util5. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Pragul de semnificaie n auditul financiar este dat de nivelul, mrimea unei sume peste care, expertul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ informaiile eronate semnificative. Exemple de declarri eronate calitative ar putea fi descrierea inadecvat sau improprie a unei politici contabile atunci cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere i s eueze n prezentarea nclcrilor cerinelor reglementatoare atunci cnd este probabil ca impunerea ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare. Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie: att la nivel global al situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legale i de reglementare, ct i de considerente legate de situaiile financiare individuale ale soldurilor conturilor i relaiilor ce exist ntre ele. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd: Se determin durata, natura i ntinderea procedurilor de audit; Se evalueaz efectele informaiilor eronate; Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit Cnd planific auditul, auditorul ia n considerare elementele ce duc la situaii financiare n mod semnificativ eronate. Evaluarea pragului de semnificaie, n relaie cu soldurile specifice ale conturilor i categoriilor de tranzacii, ajut auditorul sa se decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate i dac s foloseasc proceduri de eantionare i analitice. Acestea permit auditorului s selecteze
5

Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Comitetul de Standarde Internaionale de Contabilitate 44

procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel sczut acceptabil. Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorul consider relaia invers atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa aceasta prin una din modalitile urmtoare: Reducnd nivelul evaluat al riscului de control, unde acest lucru este posibil sau susinnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau adiionale de control; Reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii Evaluarea efectului declarrilor eronate n evaluarea prezentrii fidele a situaiilor financiare, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul informaiilor eronate necorectate care au fost identificate n timpul auditului este semnificativ. Totalul informaiilor eronate necorectate cuprinde: Informaii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al informaiilor eronate necorectate identificate n timpul auditului perioadelor precedente; Cea mai bun estimare a auditorului privind alte informaii eronate ce nu pot fi identificate n mod special (de exemplu erori prognozate). Dac auditorul ajunge la concluzia c informaiile eronate pot fin semnificative, auditorul trebuie s ia n consideraie reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare. Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificaie La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de munc spre riscurile existente prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie sa fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport sau dac ntreprinderea refuz s le corijeze.
45

procedurilor de fond planificate.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite: Orientarea mai bun i planificarea misiunii; Evitarea lucrrilor inutile; Justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri.

2.3. Documentaia n auditul financiar Auditorul trebuie s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe care s susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele. Documentarea6 nseamn materialele pregtite de i pentru auditor sau obinute i pstrate de acesta n cursul efecturii auditului. Documentele de lucru pot fi sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, a datelor pe filme, precum i a datelor pe medii de nregistrare electronice sau pe ali purttori de informaii. Documentele de lucru sunt ntocmite pentru satisfacerea urmtoarelor scopuri: ajut la planificarea i execuia auditului; ajut la supravegherea i revizuirea activitii de audit;
nregistreaz probele de audit care rezult din activitatea de audit realizat pentru ca auditorul s-i poat susin opinia.

La ntocmirea documentelor de lucru, auditorii financiari trebuie s aib n vedere urmtoarele cerine: a) b) Documentele de lucru trebuie s fie complete i ntocmite cu acuratee pentru a Documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile, fr s mai necesite asigura o fundamentare corespunztoare a constatrilor, concluziilor i recomandrilor; explicaii suplimentare. Cei care utilizeaz documentele de lucru trebuie s poat determina scopul acestora, natura i domeniul n care s-a desfurat auditul, precum i s identifice concluziile auditorului; c) Documentele de lucru trebuie s fie lizibile i aranjate n ordine; documentele ntocmite necorespunztor sau nengrijite i pierd valoarea de probe;

Standardul de audit nr. 230, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romnia 46

d)

Informaiile coninute n documentele de lucru trebuie s se refere strict la aspectele

materiale (semnificative), relevante i utile din punctul de vedere al obiectivelor auditului. Forma i coninutul documentelor de lucru:

Auditorul trebuie s pregteasc documentele de lucru, suficient de complete i detaliate pentru a facilita nelegerea auditului. Totodat, el trebuie s nregistreze n documente informaii despre planificarea activitii de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit realizate, rezultatele acestei activiti, concluziile care se trag din probele obinute. Documentele de lucru trebuie s includ raionamentul auditorului asupra problemelor semnificative care necesit exercitarea raionamentului profesional, ca i concluziile asupra problematicii analizate. n domeniile care implic probleme dificile de principiu sau de raionament, documentele de lucru vor conine faptele relevante care erau cunoscute de auditor n momentul cnd au fost trase concluziile. Aria de cuprindere a documentelor de lucru este o problem de raionament profesional, astfel auditorul trebuie s in cont de ceea ce ar fi necesar s furnizeze unui alt auditor, care nu are experien n ceea ce privete auditul respectiv, pentru ca acesta din urm s neleag activitatea de audit realizat i temeiul principalelor decizii, dar nu i aspectele de detaliu ale auditului. Forma i coninutul documentelor sunt influenate de factori ca: natura angajamentului;

forma raportului auditorului; natura i complexitatea afacerii clientului; natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern ale entitii; necesitile, n anumite situaii, de direcionare, supraveghere i revizuire a metodologia i tehnologia de audit specifice utilizate n cursul auditului.

lucrrilor realizate de asisteni;

Documentele de lucru sunt structurate i organizate pentru a respecta circumstanele i necesitile auditorului pentru fiecare activitate individual de audit. Pentru mbuntirea eficienei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize i alte documente ntocmite de entitate. Calitatea, tipul i coninutul vor varia n funcie de circumstane, dar documentele de lucru trebuie s conin unde este cazul: informaii privind structura legal i organizaional a entitii; extrase sau copii ale documentelor, contractelor i proceselor verbale importante; informaii privind sectorul, mediul economic i legislativ n cadrul cruia funcioneaz entitatea auditat; probe privind procesul de planificare i modificrile ulterioare;

47

probe despre faptul c sistemul de contabilitate i control intern al clientului a fost evaluat; probe privind evaluarea riscului inerent i de control, precum i revizuirile acestora; analizele tranzaciilor i soldurilor; analizele indicatorilor economico-financiari i ale tendinelor semnificative ale acestora; o eviden a naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit i rezultatele acestor proceduri; copii ale corespondenei cu ali auditori, experi i alte tere persoane; copii ale corespondenei cu clientul, rapoarte ctre administratori sau conducere i note ale discuiilor cu administratorii i conducerea privind problemele de audit; scrisori de confirmare a declaraiilor; o sintez a aspectelor semnificative ale auditului respectiv, cuprinznd detalii despre informaiile disponibile, sumele implicate, opiniile conducerii, concluziile despre rezolvarea sau tratarea acestor probleme; copii ale situaiilor financiare aprobate. Standardizarea greit, firmele individuale ar trebui s depun eforturi n vederea standardizrii documentelor pentru a mbunti eficiena cu care acestea sunt elaborate i revizuite. n unele cazuri, dac clienii doresc s ntocmeasc situaii de sprijin, acestea trebuie s aib un format acceptabil. n plus, fotocopiile lizibile trebuie folosite ct mai eficient, astfel nct s nu se mai iroseasc timp pentru rescrierea tabelele. Sunt sugerate urmtoarele:

Dei specificarea precis a coninutului i a formatului documentelor de lucru ar fi

toate documentele trebuie s fie pe suport adecvat; documentele trebuie s identifice: numele clientului; - sfritul exerciiului; - obiectul; - iniialele persoanelor care elaboreaz i revizuiesc; - datele de elaborare i revizuire.
48

toate tabelele trebuie indexate corespunztor i s fac trimiteri la situaiile munca depus, concluziile trase, analiza erorilor etc. trebuie explicit menionate. documentele trebuie pstrate n dosare corespunztoare. Modificri ale documentelor de lucru
Nu pot fi aduse modificri ale documentelor de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, dect

financiare;

dac astfel de modificri sunt corespunztor documentate i indic data i circumstanele n care sunt efectuate.

Pstrarea i arhivarea

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului i trebuie luate msuri corespunztoare pentru pstrarea lor n siguran i confidenialitate. Firmele trebuie de asemenea s specifice perioada de pstrare, care va fi suficient pentru a satisface cerinele legale. Organizarea documentelor n dosare Documentele de lucru utilizate i ntocmite cu ocazia desfurrii auditului unei anumite entiti vor fi organizate n dou tipuri de dosare: dosare permanente; dosare curente.

1. Dosarul de audit permanent trebuie s conin documentele i tabelele cu semnificaie permanent. Coninutul acestui dosar trebuie standardizat prin utilizarea unui index corespunztor. Informaiile ce ar putea fi incluse ntr-un dosar permanent sunt urmtoarele: a) informaii despre client: informaii generale; detalii despre activitate; organigram; conturi bancare i personale cu drept de semntur; administratorii i alt personal relevant; b) detalii despre angajament: scrisoarea de angajament; numirea ca auditor; scrisoarea de la auditorul precedent; autorizri.
49

c)

informaii i contracte sau acte cerute de lege: copie a actului constitutiv al societii i ale actelor adiionale ce au determinat modificri ale acestuia;

d)

extrase ale proceselor verbale ale edinelor AGA i CA; copii ale contractelor de mprumut; copii ale contractelor de leasing i ale titlurilor de proprietate; copii ale evalurilor de terenuri i cldiri; deconturile asupra impozitului pe profit, detalii despre capitalul social subscris i vrsat; copii ale cererilor de nscrieri de meniuni la Registrul Comerului sau la Registrul Romn al acionarilor; detalii despre legi i alte acte normative relevante.

e)

sistemul contabil: o prezentare a registrelor i a evidenelor; sinteza sistemului contabil; prezentarea sistemului informatic; politicile contabile semnificative; scrisorile de recomandri ctre conducere. Documentaia cuprins n dosarul permanent trebuie actualizat corespunztor

i revizuit anual. Dovada acestor actualizri i revizuiri trebuie cuprins n dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anual. 2. Dosarul de audit curent trebuie s conin toate informaiile relevante pentru perioada financiar pentru care se face auditul. n mod uzual, acest dosar conine urmtoarele informaii: a) planificarea misiunii: programul general de lucru; note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ctre alii (auditori interni, diveri specialiti); datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie; compunerea echipei; data pentru emiterea raportului;
50

bugetul de timp i realizarea lui. b) supervizarea lucrrilor: note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, coninutul raportului. c) aprecierea controlului intern: evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de risc; foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; comentarii asupra anomaliilor descoperite. d) obinerea de elemente probante: program de lucru; foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri, justificnd cifrele examinate; detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale: comparaii i explicaii ale variaiilor, concluzii; sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii, tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; foi de lucru cu privire la faptele delictuale i motivarea nedenunrii lor ctre procuror ca i corespondena fcut cu acesta; corespondena cu conductorii ntreprinderii. Alte informaii

Unul dintre elementele cheie ale eficienei unui audit este includerea n dosare numai a informaiilor direct relevante. Aceasta este o problem de raionament profesional, nefiind posibil furnizarea unor norme specifice. Totui, urmtoarele recomandri pot fi fcute:

situaiile ajuttoare - ciorn, tabele nlocuite i alte proiecte de documente nu trebuie pstrate; copiile documentelor - surs, formularele, rapoartele computerizate i alte documente similare nu trebuie incluse n dosare dect n msura n care faciliteaz nelegerea;
51

analiza conturilor ntocmit de client la care se face referire fr o verificare prealabil ca surs pentru informaiile generale, nu trebuie pstrat; contractele i alte acorduri de rutin. Poate fi suficient includerea n dosar a unor conspecte cu informaiile eseniale, mpreun cu o not privind modul n care pot fi inspectate documentele originale.

2.4. Probele de audit Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de teste de control i proceduri de fond. n unele cazuri, probele de audit pot fi obinute n ntregime prin aplicarea procedurilor de fond. Probe de audit7 reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente primare i nregistrri contabile ce stau la baza situaiilor financiare, corobornd i informaii din alte surse. Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit privind proiectarea adecvat i respectiv, modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern. Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit, n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt de dou tipuri: teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor; proceduri analitice.

Probele de audit trebuie obinute atunci cnd are loc auditul situaiilor financiare, iar auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit, att din punct de vedere cantitativ, ct i calitativ, pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.

n procesul formrii opiniei de audit, n mod obinuit, auditorul nu examineaz toate informaiile disponibile, deoarece la concluziile privind soldul unui cont, categoria unei tranzacii sau a unui control se poate ajunge utilizndu-se proceduri logice sau proceduri de eantionare statistic. Probele de audit se caracterizeaz prin dou trsturi principale: - suficiena reprezint msura cantitii probelor de audit; - gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit i a relevanei lor pentru o anumit aseriune a conducerii, precum i a credibilitii lor.

Standardul de audit nr 500, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romnia 52

Raionamentul auditorului despre ceea ce nseamn o prob de audit adecvat i suficient este influenat de mai muli factori, cum ar fi: evaluarea de ctre auditor a naturii i a riscului inerent att la nivelul situaiilor financiare, ct i la nivelul soldului unui cont sau a unei categorii de tranzacii; natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului de control; pragul de semnificaie al elementului care este examinat; experiena ctigat n timpul lucrrilor de audit anterioare; Probele pe care auditorul le obine n cursul misiunii sale trebuie s satisfac urmtoarele obiective: existena: un activ sau o datorie exist la un moment dat; drepturi i obligaii: un activ sau o datorie aparin entitii la un moment dat; apariia: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade i este legat de entitate respectiv; exhaustivitatea: nu exist active, datorii, tranzacii sau evenimente nenregistrate sau elemente nereprezentate; evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil adecvat; comensurarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunztoare; aplicabil. Pe parcursul activitii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege i utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate n funcie de natura sau sursa de obinere a acestora. Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:

ntocmirea i prezentarea informaiilor n conformitate cu cadrul general

obinute de auditor; obinute de tere pri; obinute de la entitatea auditat. sunt cele mai sigure i se prezint de regul sub forma

Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi:


documentare

documentelor justificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod direct de ctre auditor sau de ctre teri;

53

vizuale

- sunt foarte sigure n cazul necesitii de confirmare a existenei bunurilor

i mai puin sigure n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii sau a valorii acestora;
verbale

- sunt considerate cele mai puin sigure, fiind necesar confirmarea lor prin

documente. Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul su profesional pentru a determina volumul probelor de audit necesare angajamentului respectiv, iar aceasta va depinde de factori precum cunoaterea de ctre auditor a clientului i a sectorului n care acesta i desfoar activitatea, evaluarea riscului i disponibilitatea i tria probelor de audit. n timp ce credibilitatea probelor de audit este dependent de circumstane individuale, urmtoarele generalizri vor fi utile n stabilirea credibilitii probelor de audit: probele de audit din surse externe sunt mai credibile dect cele generate intern; probele de audit generate intern sunt mai credibile atunci cnd sistemul contabil probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect cele probele de audit sub form de documente i de declaraii n scris sunt mai credibile asociat i sistemul de control intern sunt funcionale; obinute de la entitate; dect declaraiile orale. Atunci cnd exist ndoieli serioase n ceea ce privete o aseriune semnificativ privind o situaie financiar, auditorul trebuie s ncerce s obin probe de audit adecvate i suficiente care s nlture aceste ndoieli. Cu toate acestea, dac auditorul se afl n imposibilitatea de a obine probe de audit adecvate i suficiente, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie. Auditorul poate obine probe de audit cu ajutorul urmtoarelor proceduri: Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau imobilizrilor corporale. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate depinznd de natura i sursa lor i de funcionarea efectiv a controalelor interne n timpul procesrii informaiilor.

Observaia const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuat de

alii, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii sau a efecturii unor proceduri de control care nu genereaz probe de audit.

Investigaia const n obinerea de informaii de la persoanele care le posed, fie din

interiorul, fie din afara entitii. Investigaiile pot varia de la cereri de informaii oficiale n

54

scris adresate unor tere pri, pn la ntrebri orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitii.

Confirmarea const n rspunsul la o investigaie pentru a corobora informaiile

coninute n nregistrrile contabile. De exemplu, n mod obinuit auditorul caut confirmarea direct a creanelor prin consultarea debitorilor.

Calculul const n verificarea acurateii aritmetice a documentelor de surs i a Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative,

nregistrrilor contabile sau n efectuarea de calcule independente.

incluznd investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Auditorul are n vedere c probele de audit pe baza crora i fundamenteaz opinia s ndeplineasc urmtoarele cerine: competena Proba de audit este competent atunci cnd este suficient din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ. Pentru determinarea suficienei, auditorul trebuie s ia n considerare: materialitatea i riscul de audit, evaluarea controlului intern i a testelor de control, metodele de eantionare, rezultatele aplicrii procedurilor analitice. Proba de audit adecvat se refer la calitatea informaiilor obinute, adic la caracterul lor imparial, la credibilitatea i la sigurana acesteia. Calitatea unei probe de audit depinde de natura sa, sursa i procedeele folosite pentru obinerea sa. caracterul relevant Proba de audit relevant este acea informaie caracterizat prin pertinen, n sensul c susine elocvent constatrile auditului. De aceea, nc din faza de planificare, auditorul trebuie s defineasc clar obiectivele auditului i s decid asupra unei abordri adecvate. caracterul rezonabil Proba de audit rezonabil reprezint informaia care din punct de vedere al costului obinerii, comparat cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. Economicitatea probei de audit solicit auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizeaz prin evaluarea i alegerea, nc din etapa iniial, a celei mai potrivite abordri a auditului. Proba de audit este eficient atunci cnd metodele aplicate pentru obinerea ei au fost rentabile i este eficace, cnd scopurile pentru care a fost produs susin constatrile.
55

Auditorul trebuie s dein probe de audit suficiente i relevante care s-i susin constatrile, n cazul n care conducerea entitii auditate pune la ndoial constatrile sau nu este convins de realitatea acestora.

Capitolul III DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR


3.1. Riscurile auditului
56

Se tie c exist o mulime de metodologii n baza crora se poate realiza evaluarea riscurilor. n selectarea uneia sau alteia dintre acestea, auditorul trebuie s porneasc de la complexitatea organizaiei supus auditrii i s aib n vedere aspecte cum ar fi: tipul informaiilor necesare a fi colectate; disponibilitatea informaiilor; costul necesar culegerii informaiilor ce vor fi supuse analizei; opiniile celor care au mai folosit respectiva metodologie. Este sigur c o anumit metodologie nu va putea fi aplicat n oricare dintre situaiile crora trebuie s le fac fa un auditor. Att auditorii interni, ct i cei externi caut s identifice care sunt pierderile materiale sau erorile din cadrul raportrilor financiare, ca urmare a neregulilor descoperite n cadrul sistemului auditat. Orice afirmaie fcut de auditor trebuie susinut ns de probe. Din cauza naturii testelor la care se face apel, exist riscul ca auditorii s eueze n ncercarea lor de a identifica erorile reale sau poteniale din cadrul sistemului. Riscul de audit (RA) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent (RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN), iar relaia dintre componente este urmtoarea: RA = RI * RC * RN Pentru a putea utiliza aceast relaie n combinarea surselor probelor de audit, este necesar a se stabili un nivel general acceptabil al riscului de audit. Aceast abordare este bazat pe politica care prevede ca ncadrarea n audit s depeasc ntotdeauna 95%. De aceea, pentru toate opiniile exprimate este necesar ca riscul de audit s fie ntotdeauna mai mic sau egal cu 5%. 1. Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei categorii de tranzacii de a conine informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca

57

erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat. Informaiile eronate afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. Exist de asemenea riscul ca entitatea, prin managementul acesteia, s fac unele declaraii eronate care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false. Cnd evalueaz riscul inerent, auditorul ia n considerare urmtorii factori:

rezultatele auditorilor precedeni; angajamentele iniiale comparativ cu rezultatele; tranzaciile neobinuite sau complexe; raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i activele care sunt susceptibile la delapidri; dimensiunea eantionului; schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia; natura activitii entitii, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor

la nregistrarea tranzaciilor;

prestate de aceasta;

moderne pentru comunicare. Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus pentru a stabili riscul inerent specific fiecrui ciclu de tranzacii cont i obiectiv al auditului. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (n procente), fie n termeni necuantificabili (ridicat, mediu, sczut). 2. Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o declarare eronat ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemele contabile i de controlul intern. Evaluarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul stabilete riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate i prin determinarea eficacitii activitii auditorilor interni. Evaluarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea

58

poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (procente), fie n termeni necuantificabili (sczut, mediu, ridicat). 3. Riscul de nedetectare (RN) reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii ce ar putea fi semnificativ n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea riscului inerent i a riscului de control. Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit obinute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit). Exist o relaie invers ntre riscul de nedetectare i nivelul combinat al riscului inerent i al celui de control. De exemplu, atunci cnd riscul inerent i cel de control sunt ridicate, nivelurile acceptate ale riscului de nedetectare trebuie s fie sczute pentru a reduce riscul de audit la un nivel sczut acceptabil. Pe de alt parte, dac riscul inerent i cel de control sunt sczute, un auditor poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat i totui s reduc riscul de audit la un nivel sczut acceptabil. Riscul de audit n ntreprinderile mici i mijlocii Auditorul trebuie s obin acelai nivel de asigurare pentru exprimarea unei opinii necalificate (fr rezerve) privind situaiile financiare att pentru entitile mici, ct i pentru cele mari. n orice caz, multe dintre controalele interne ce trebuie s fie relevante n cazul entitilor mari nu se practic n cazul entitilor mici i mijlocii. De exemplu, n ntreprinderile mici, procedurile contabile pot fi efectuate de puine persoane care pot avea att rspunderi executive, ct i de custodie, i de aceea separarea sarcinilor poate lipsi sau poate fi sever limitat. Separarea neadecvat a sarcinilor, poate, n unele cazuri, s fie compensat de un sistem de control managerial puternic, n care controalele de supervizare ale proprietarului sau managerului exist datorit implicrii personale directe n tranzacii i a cunoaterii entitii. n circumstanele n care separarea sarcinilor este limitat i lipsesc probele de audit referitoare la contractele de supervizare, probele de audit necesare pentru susinerea opiniei de audit privind situaiile financiare pot fi obinute n ntregime prin utilizarea performant a procedurilor de fond.

59

3.1.1. Clasificarea riscurilor de audit


Dup probabilitatea realizrii lor , riscurile de audit se clasific n:

Riscuri poteniale sunt cele care sunt susceptibile de a se produce dac nu este

exercitat nici un control pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor

Riscuri posibile sunt cele mpotriva crora ntreprinderea nu dispune n general de

mijloace pentru a le nltura.

n exercitarea misiunii sale, auditorul se mai confrunt i cu alte tipuri de riscuri :

Riscuri generale specifice ntreprinderii influeneaz ansamblul operaiunilor - Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii - Riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de proceduri) - Riscuri legate de atitudinea conducerii, de interesul manifestat pentru diverse

ntreprinderii i se pot diviza, la rndul lor, n urmtoarele categorii:

departamente ale ntreprinderii (se poate acorda o atenie excesiv produciei i comercializrii n detrimentul controlului intern)
Riscuri

legate de natura operaiunilor tratate pot lua forma:

- Datelor repetitive cauzate de activitatea obinuit a agentului economic (salarizare, vnzri, producie) - Datelor punctuale erori care pot aprea n timp n inventariere, n evalurile de la sfritul exerciiului etc. - Date excepionale apar n circumstane excepionale (fuziuni, lichidare, reevaluri etc.) din cauza lipsei de pregtire a personalului implicat
Riscuri

legate de concepia i funcionarea sistemului de culegere i prelucrare a

datelor
Riscul

de neacoperire cu ocazia auditului n cazul oricrui agent economic, oricte

controale interne ar exista i oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui sigurana absolut c n bilanul contabil nu exist erori. Riscul de audit se refer la posibilitatea ca erori semnificative s existe n conturile anuale i ca auditorul s emit o opinie eronat. Auditorul, trebuie ns s limiteze riscul de audit la un nivel minim.

60

Pentru a selecta cele mai potrivite proceduri de audit, care s fie utilizate pentru verificarea fiecrui capitol al contului, auditorii utilizeaz arborele deciziei. Se pornete de la evaluarea riscului pentru unitatea auditat n ansamblu, precum i pentru fiecare capitol al contului. n cazul n care au fost identificate riscuri pentru erori semnificative, auditorii trebuie s verifice controalele interne ale entitii, efectuate pentru prevenirea i diminuarea riscurilor. n cazul in care se constat c nu exist riscuri semnificative, acetia trebui etotui s evalueze controalele interne relevante pentru a se asigura de un nivel corespunztor de ncredere privind coninutul datelor raportate prin cont. Exist i un rosc rezidual pentru care auditorii au la dispoziie proceduri de audit specifice.
Evaluarea riscului la nivelul entitaii i capitolelor conturilor

DA

Exist riscuri care pot genera depirea marjei de eroare Au fost utilizate controalele interne pentru reducerea riscurilor? NU NU Au fost utilizate controalele interne?

NU

DA

NU DA NU Cu succes?
DA

Cu succes? DA Controale interne Eficace (asigurare) Proceduri de audit (teste) minimale Proceduri de audit (teste) focalizate

Controale interne eficace (asigurare) Proceduri de audit (teste) minimale Proceduri de audit (teste) standard

Fig. 4 Arborele deciziei n misiunea de audit financiar

3.1.2. Frauda i eroarea n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare i raportare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.

61

Termenul frauda se refera la o aciune cu caracter intenionat ntreprinsa de una sau mai multe persoane din rndurile conducerii, salariailor sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronata a situaiilor financiare. Frauda poate implica: manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor; alocarea necorespunztoare a activelor; eliminarea sau omiterea efectelor tranzaciilor din nregistrri sau documente; nregistrarea de tranzacii fr substan; aplicarea greita a politicilor contabile.

Termenul eroare se refera la o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare, cum ar fi: greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor aferente i al datelor contabile; trecerea cu vederea sau interpretarea greita a faptelor; aplicarea greita a politicilor contabile.

Responsabilitatea conducerii Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine conducerii, prin intermediul implementrii i operrii continue a unor sisteme adecvate de contabilitate i de control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimina posibilitatea apariiei de fraude i erori. Responsabilitatea auditoriului Auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor. Totui, faptul ca anual se procedeaz la auditare poate aciona ca un mod de prevenire/descurajare a acestora. In procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s evalueze riscul apariiei de declarri eronate semnificative n situaiile financiare cauzate de fraude i erori i trebuie s solicite conducerii informaii referitoare la orice frauda sau eroare semnificativa care a fost descoperita. In afara de carentele n proiectarea sistemelor de contabilitate i de control intern i de neconcordanta cu controalele interne identificate, condiiile i evenimentele care sporesc riscurile de fraude i erori pot include: dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii; presiuni neobinuite n cadrul sau asupra unei entiti;
62

tranzacii neobinuite; probleme n obinerea unor suficiente probe de audit corespunztoare.

Pe baza evalurii riscului, auditorul trebuie s elaboreze proceduri de audit pentru a obine asigurarea rezonabila a faptului ca sunt detectate informaiile eronate, cauzate de fraude i erori semnificative, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. n mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare dect cea de detectare a fraudelor, datorita faptului ca fraudele sunt, de obicei, nsoite de aciuni special desemnate a acoperi existenta lor. Datorita inerentelor limitri ale activitii de audit, se manifesta un risc inevitabil ca declarrile eronate semnificative din situaiile financiare cauzate de fraude, i intr-o msura mai mica de erori, s nu poat fi detectate. Descoperirea ulterioara a unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori, existente n cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu indica, prin ea nsei, ca auditorul nu a reuit s fie consecvent principiilor de baza i procedurile eseniale ale activitii de audit. In cazul n care aplicarea procedurilor de auditare, ce au ca scop evaluarea riscului, indica existenta posibila a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie s ia n considerare efectul potenial asupra situaiilor financiare. Daca auditorul considera ca frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunztoare. Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la: tipul de frauda sau de eroare indicat; probabilitatea apariiei lor; probabilitatea ca un anumit tip de frauda sau eroare s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Dac circumstanele nu indica cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c un caz de frauda sau de eroare reprezint o ntmplare izolata. Daca este necesar, auditorul procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond. In cazul n care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu conducerea i s analizeze daca aceasta problema a fost reflectata sau corectata corespunztor n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere impactul posibil asupra raportului sau. Raportarea fraudelor i erorilor Ctre conducere Auditorul trebuie s comunice constatrile sale conducerii cat mai curnd posibil, n cazul n care: - auditorul suspecteaz ca poate exista o frauda, chiar daca efectul potenial asupra situaiilor financiare ar fi nesemnificativ; sau
63

a fost descoperit existena unor fraude sau erori semnificative.

La stabilirea reprezentantului entitii cruia s i se raporteze apariia unor posibile sau efective fraude sau erori semnificative auditorul va lua n considerare toate circumstanele. n ceea ce privete fraudele, auditorul va proceda la evaluarea probabilitii implicrii conducerii superioare. n cele mai multe cazuri n care sunt implicate fraude, este de preferat raportarea faptelor la un nivel din cadrul structurii organizatorice a entitii superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni persoanele considerate a fi implicate. n situaia n care exista dubii asupra persoanelor care au rspunderea finala n ceea ce privete conducerea entitii n ansamblul sau, auditorul n mod normal, va apela la consultanta juridica pentru a determina procedurile care trebuie urmate. Ctre utilizatorii raportului auditorului In cazul n care auditorul concluzioneaz ca frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i ca nu a fost reflectata corespunztor sau corectata n situaiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve sau contrara. In situaia n care auditorul este mpiedicat de entitate s obin probe de audit corespunztoare suficiente pentru a evalua daca au aprut sau este probabil s apar fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve, sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii datorita limitrii ariei de aplicabilitate a auditului. Ctre autoritile de reglementare i supraveghere

In mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau hotrre judectoreasca se poate decide renunarea la confidenialitate (de exemplu, n unele tari auditorul trebuie s raporteze autoritarilor de supraveghere fraudele sau erorile nregistrate la instituiile financiare). n astfel de circumstane, auditorul poate apela la consultanta juridica, lundu-se n considerare responsabilitatea auditorului fata de interesul public. Retragerea din angajament Auditorul poate considera ca este necesara retragerea din angajament n cazul n care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le considera necesare n respectivele circumstane. 3.2. Evaluarea controlului intern Sistemul contabil reprezint succesiunile de proceduri i nregistrri ale unei entiti prin care tranzaciile sunt prelucrate ca modaliti de meninere a nregistrrilor financiare.

64

Astfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile sau alte evenimente. Sistemul de control intern reprezint toate politicile i procedurile adoptate de conducerea unei entiti ce asist la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, att ct este posibil, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la protecia activelor, la prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, la acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile. Sistemul de control intern se extinde dincolo de acele aspecte ce au legtur direct cu funciile sistemului contabil i cuprinde: a) mediul de control; b) procedurile de control. Mediul de control reprezint atitudinea general, contientizarea i aciunile ntreprinse de directori i conducere privind sistemul intern de control i importana lui pentru entitate. Mediul de control are efect asupra eficacitii procedurilor de control specifice. Un mediu puternic de control, de exemplu, unul cu controale bugetare strnse i cu o funcie eficient a auditului intern poate n mod semnificativ s completeze procedurile specifice de control. Factorii reflectai n mediul de control includ:

funcionarea Consiliului de Administraie i a comitetelor sale; filozofia managerial i stilul de operare; structura organizatoric a entitii i metodele de desemnare a sistemul e control managerial, incluznd funcia de audit intern,

autoritii i responsabilitii;

politicile i procedurile de personal i separarea ndatoririlor. Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate ntr-o ntreprindere menite s asigure: integritatea patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor desfurate i limitarea operaiunilor neeconomice i neeficiente; respectarea normelor legale i dispoziiilor conducerii; fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile.

65

Controlul intern nu se limiteaz la controlul gestionar (exercitat de ctre revizorii contabili i comisiile de inventariere) i controlul financiar-preventiv, ci el are o sfer de cuprindere mai larg, incluznd: a) b) c) d) e) controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de ctre controlul gestionar i controlul financiar preventiv; controlul reciproc exercitat ntre compartimente i salariai pe baza fluxurilor autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate; controlul contabil intern plasat n toate etapele circuitului de culegere i prelucrare a persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i persoanelor din subordine;

materiale i informaionale din ntreprindere i pe baza separaiunii funciilor;

datelor, control bazat n special pe principiile de baz ale metodei contabilitii: dubla nregistrare i egalitate bilanier. Conform Codului de etic al auditului intern prevzut n normele minimale de audit intern aprobate prin OMF nr. 1267/2000, auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere ale acesteia. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau din exteriorul acesteia. Auditorii interni trebuie s respecte urmtoarele principii: Integritatea - integritatea auditorilor interni asigur ncredere n raionamentul profesional al acestora. Obiectivitatea - Auditorii interni manifest un nalt nivel profesional de obiectivitate n culegerea, evaluarea i comunicarea informaiilor despre activitatea i procesele supuse examinrii. Auditorii interni fac o auditare echilibrat a tuturor circumstanelor relevante i nu sunt influenai de propriile lor interese sau de alte persoane n exercitarea raionamentului profesional. Confidenialitatea - Auditorii interni respect valoarea i proprietatea informaiilor pe care le primesc i nu dezvluie o informaie fr o autorizare a celor n drept, cu excepia cazurilor care reprezint o obligaie profesional sau legal. Competena - Auditorii interni aplic cunotinele, aptitudinile i experiena necesare n exercitarea serviciilor de audit intern.
66

Cu ocazia analizei elementelor de baz ale auditului intern, auditorul are obligaia s urmreasc: 1) Dac n ntreprindere s-au luat msuri organizatorice corespunztoare, menite s asigure gestiunea eficient a patrimoniului i reflectarea corect n contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale i tuturor operaiunilor economicofinanciare; 2) Dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea personalului este verificat n permanen; aceasta se poate realiza prin controale ierarhice i controale reciproce; 3) Dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de prelucrare a datelor i de arhivare a acestora; acest control urmrete respectarea criteriilor auditului: - exhaustivitatea nregistrrilor; - realitatea nregistrrilor; - corectitudinea din punct de vedere al perioadei, evalurii, imputrii i centralizrii. Pentru aprecierea auditului intern auditorul nu apeleaz la verificarea ansamblului controlului intern, ci i orienteaz efortul asupra rspunsului la trei ntrebri n funcie de care se realizeaz aprecierea controlului intern:

care sunt procedurile efective aplicate n ntreprindere pentru realizarea aceste proceduri sunt aplicate continuu ? n ce msur aceste proceduri asigur un audit intern de calitate i duc la

auditului intern ?

elaborarea de documente financiar-contabile corecte ? n procesul de evaluare a sistemului de control intern al unei societi, prima preocupare a auditorului n ceea ce privete frauda este aceea de a determina riscul ca frauda s poat altera n mod semnificativ coninutul situaiilor financiare. Auditorul financiar va avea n vedere: 1) analiza modului de organizare a controlului intern din ntreprindere: dac competenele ierarhice i responsabilitile sunt precis stabilite i delimitate; dac sarcinile de serviciu sunt riguros definite i coordonate; dac circuitele informaionale sunt precis stabilite.
67

2) urmrirea modului cum se exercit controlul asupra personalului ntreprinderii: n cadrul controalelor ierarhice, auditorul trebuie s urmreasc: - care sunt procedurile de aprobare i verificare a activitii subalternilor; - care sunt persoanele care au dreptul s dispun micarea activelor patrimoniale (intrri, ieiri, transformri); - care sunt persoanele care au acces la aceste active; - care este politica de angajare a salariailor. Controalele reciproce dintre executani bazate pe separarea funciilor: - funcia de realizare a obiectivelor ntreprinderii prin intermediul compartimentelor comercial, cercetare, producie, personal, control de calitate etc. - funcia de conservare a patrimoniului se realizeaz de ctre personalul care are sarcini privind depozitarea i gestionarea bunurilor, mijloacelor bneti i a valorilor asimilate acestora, gestionarea i conducerea activitilor de stocare, ntreinerea imobilizrilor etc.; - funcia contabil se realizeaz prin compartimentele contabilitate general, de gestiune i control gestionar. Asigurarea independenei i autoritii persoanelor ce exercit controlul intern. Stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioar, verificarea, prelucrarea i arhivarea documentelor. Pentru evaluarea controlului intern investigaiile auditului pot fi grupate n cinci categorii de lucrri care corespund unor etape de lucru, astfel: A. Procedurile de control reprezint acele politici i proceduri n plus fa de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiectivelor specifice ale entitii. Procedurile specifice de control includ: raportarea, revizuirea i aprobarea reconcilierilor; verificarea acurateii aritmetice a nregistrrilor; controlarea aplicaiilor i a mediului sistemelor informatizate; meninerea i revizuirea conturilor de control i a balanelor de verificare; aprobarea i controlul documentelor;
68

compararea datelor interne cu sursele de informaii externe; compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de participare i a stocurilor cu nregistrrile din contabilitate; limitarea accesului fizic direct la active i nregistrri; compararea i analizarea rezultatelor financiare cu valorile prognozate. B. Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este bine neles, este cel real. Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului asupra unui numr limitat de operaiuni prin intermediul: observaiei directe asupra modului de lucru; confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri; mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii respective:

aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea documentelor respective ntrun fiier etc. observaiei ulterioare care const n reluarea circuitului unor documente ncepnd jocurilor de ncercare. C. Evaluarea preliminar (a riscului de erori). Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, scondu-se n eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui sistem. Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i slabe ale sistemului, auditorul procedeaz la:

cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;

examinarea sistemului pentru a pune n eviden ceea ce are bun

sistemul i limitele sistemului. Aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate;

punerea unor ntrebri executanilor, ntrebri ce se formalizeaz din

timp sub forma unor chestionare de control intern. Acestea permit compararea
69

controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. D. Testele de permanen urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent, fr defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de ntreprindere. Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i de regul naintea nregistrrii operaiunii respective. Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau a asigurrii c aceste anomalii nu exist. Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditul dispune de diverse tehnici:

urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere; repetarea controalelor; observarea executrii unor controale.

E. Evaluarea definitiv i ntocmirea raportului de sintez. n aceast etap a aprecierii controlului intern, auditul determin: dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente; care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor. Auditul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilitii conturilor sau poate refuza certificarea bilanurilor sau s acorde o certificare cu rezerve. Comunicarea observaiilor n urma aprecierii controlului intern poate fi fcut printrun Raport asupra controlului intern care are urmtoarea structur: 1. Not de introducere i sintez prin care se arat condiiile n care s-a executat controlul intern, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns;

70

2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi prezentate n partea de detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe; 3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului. n auditarea situaiilor financiare, auditorul este preocupat numai de acele politici i proceduri din cadrul sistemelor de contabilitate i control intern care sunt relevante pentru aseriunile referitoare la situaiile financiare. nelegerea aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate i de control intern, mpreun cu evalurile riscului inerent i cel al riscului de control i alte considerente vor permite auditorului s: 1. identifice tipurile potenialelor informaii eronate semnificative ce ar putea aprea n situaiile financiare; 2. considere factorii ce afecteaz riscul informaiilor eronate semnificative; stabileasc proceduri de audit adecvate.
Pentru a selecta cele mai potrivite proceduri de audit, care s fie utilizate pentru verificarea 3.3. Controlul conturilor fiecrui capitol al contului auditorii utilizeaz arborele O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a aveadeciziei. modului n evidena

care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care de pot evaluarea Se pornete se la riscului pentru entitatea auditat justifica cifrele individuale din situaiile financiare. Obiectivul principal al etapei controlului conturilor l reprezintcapitol al contului. In procurarea fiecare elementelor probante i juste care s permit profesionistului contabil riscuri de erori semnificative, s exprime o opinie auditorii trebuie motivat asupra modului cum au fost respectate normele legale i dispoziiile conducerii, cum verifice ar fi: respectiv.
cazul n care au fost identificate n ansamblu, precum i pentru

controalele interne ale entitii, efectuate pentru prevenirea i diminuarea riscurilor. In cazul n reglementrile de evaluare i prezentare stabilite pin normele legale auditorii, n urma evalurii, care i profesionale; au au constatat c nu exist riscuri principiile contabilitii; semnificative, acetia trebuie totui s examineze controalele reglementrile referitoare la inventariere; interne relevante pentru a se regulile de organizare a contabilitii i de inere a registrelor contabile; un nivel corespunztor asigura de de ncredere privind coninutul existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; datelelor raportate prin cont.

pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile ce privesc ntreprinderea pentru Exist i un risc rezidual

abordarea cruia auditorii au la dispoziie proceduri de audit specifice. Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea

suprapunerilor i repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor pe baza informaiilor culese n etapele precedente ale auditului.
71

Acest program se ntocmete pe baza informaiilor culese n etapele precedente i, n special, pe baza informaiilor cuprinse n Planul de misiune i n Sinteza aprecierii controlului intern. Dup cum s-a vzut, exist o relaie invers profesional ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor. Ca urmare, nu se poate pune problema unui program de control al conturilor standard. Programele pot s varieze ntre o limit minim i una maxim. Programul de control al conturilor poate fi: restrns sau minim, cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile operaiilor sunt fiabile; se poate deci limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a cror situaie detaliat a fost testat n timpul verificrii funcionrii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic, n scopul asigurrii coerenei cu informaiile culese n etapele precedente; extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor, ct i asupra rulajelor. Pentru stabilirea programului de control al conturilor, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente ale auditului. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special care conine: 1. lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile conturilor anuale; aceste controale trebuie s fie ct mai detaliate pentru a putea fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicita ntreprinderii; 2. ntinderea eantionului. innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele erori ce pot fi descoperite este indicat ca, n aceast coloan, s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; 3. indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, deoarece, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor; 4. o referin pentru foaia de lucru; 5. probleme ntlnite. Aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.
72

Programul de control al conturilor este determinat de natura conturilor apreciate ca fiind semnificative, de importana lor relativ i de strategia de audit utilizat, putndu-se ntinde de la o simpl examinare analitic la o verificare complet. Programul va pleca de la probele rmase n suspensie din exerciiul precedent, care urmeaz a fi urmrite, n evoluia lor, sau rezolvate. n continuare, programul se va desfura pe unitatea de lucru ce o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ i care urmeaz a fi examinat, constatrile urmnd a fi nscrise n foile de lucru ce vor purta codul de referin artat n cuprinsul dosarului exerciiului. Pentru obinerea elementelor probante suficiente i convingtoare care s-i permit elaborarea certificrii bilanului, cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat dispune de mai multe tehnici. Astfel, printre modalitile de realizare a controlului conturilor se numr urmtoarele: inspecia fizic i observarea care const n examinarea activelor, conturilor confirmarea direct care const n obinerea, de la terii care ntrein relaii sau observarea modului n care o procedur este aplicat; comerciale sau financiare cu ntreprinderea, informaii asupra soldului conturilor lor cu ntreprinderea sau asupra operaiilor fcute cu ea; cont; examinarea documentelor create de ntreprindere: copia facturilor examinarea analitic const n: 1. compararea datelor din bilan cu datele anterioare, posterioare, previzionale ale ntreprinderii similare i stabilirea relaiilor dintre ele; 2. analiza fluctuaiilor i tendinelor; 3. studiul i analiza elementelor neobinuite rezultate din comparaii. informaiile verbale obinute de la conductorii i salariaii ntreprinderii. Aceast tehnic constituie un element suplimentar la celelalte tehnici, permindu-i auditorului s-i fundamenteze opinia; clienilor, conturile, balana, situaii comparative; examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca documente justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate: facturi, extrase de

73

tehnica sondajului const n selecionarea unui anumit numr sau pri

dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i exportarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga sa mas sau mulime. Exist o corelaie strns ntre nivelul calitativ al auditului intern i programul de control al conturilor. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de naturi diferite: n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun; sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; n alte cazuri, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau a unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi dou tipuri de sondaje: sondajul statistic sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa

profesional; acesta ns nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas. Controlul conturilor se poate face i prin tehnica confirmrii directe. Aceasta este o procedur care const n a cere unui ter, avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea analizat, s confirme auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor. Procedura confirmrii directe se face cu acordul conducerii ntreprinderii supuse controlului. Conturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea: faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute.

3.3.1. Temeiuri legale privind tehnicile i mijloacele de colectare a elementelor probante

74

Auditorul trebuie s obin prin intermediul realizrii procedurilor de conformitate i validitate, elementele probante suficiente i juste, care s-i permit s trag concluziile rezonabile pentru a-i ntemeia opinia sa cu privire la situaiile financiare. Caracterul suficient i just sunt strns legate i se aplic elementelor probante colectate. Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate. Caracterul just se apreciaz n raport cu pertinena i fiabilitatea lor. n mod normal auditorul consider necesar s se sprijine pe elementele probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care particip cu att mai mult la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma o opinie, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii sau un control, aplicnd tehnici de sondaje bazate pe raionament profesional sau eantionul statistic. Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elementele probante suficiente, cuprind: 1) importana riscului de inexactitate. Acest risc poate depinde de: natura elementului n cauz; adecvarea controlului intern; natura activitilor realizate; existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra situaia financiar a ntreprinderii. importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul experiena cptat n cursul unor auditri anterioare. concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude tipul de informaie disponibil.
75

conducerii ntreprinderii; 2) 3) 4) sau erori. 5)

informaiilor situaiilor financiare anuale.

n colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul i asigur posibilitatea unor afirmaii n materie de: existen: auditul intern exist; eficacitate: auditul funcioneaz eficace; permanen: auditul a funcionat eficace pe tot parcursul perioadei n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe el. n colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de validitate, auditorul urmrete emiterea unor informaii n legtur cu urmtoarele obiective:

existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat; drepturi i obligaii: un element al activului sau un pasiv aparin entitii la un moment dat; realitate: o operaie sau un eveniment a avut loc n cursul perioadei i privete efectiv entitatea; exhaustivitate: nu exist active, pasive, tranzacii sau evenimente

nenregistrate sau elemente neprezentate;


evaluare: un element de activ sau de pasiv este contabilizat la justa sa valoare; cuantificare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea adecvat, iar cheltuielile sau veniturile sunt alocate n perioada corespunztoare; prezentare i publicitate: situaiile financiare sunt publicate i sunt ntocmite i descrise conform cadrului de raportare aplicabil prezentat de standardele contabile aplicabile i legislaia specific.

3.3.2. Proceduri de eantionare n audit n scopul fundamentrii opiniei sale, pe parcursul i n finalul auditului financiar, auditorul trebuie s adune probe de audit competente, relevante i rezonabile. Conform definiiei dat de standardele de audit, eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacii, astfel nct toate eantioanele s aib posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt permite auditorului s obin i s evalueze probele de audit asupra ctorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula sau a asista la formularea unei concluzii referitoare la populaia din cadrul creia a fost extras eantionul. Dac populaia a fost aleas n mod corespunztor, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra ntregii populaii, altfel ele vor fi valabile numai n cadrul eantionului ales.
76

n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie asupra unor eantioane, astfel: toate elementele care compun populaia - se pot aplica n cazul unei populaii de un eantion nereprezentativ - se poate aplica acolo unde auditorul cunoate dimensiuni mici. particularitile populaiei care va fi testat i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. n cazul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c atta timp ct eantionul nu este reprezentativ, erorile gsite n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntregii populaii. un eantion reprezentativ este acel eantion care are caracteristici similare pentru elementele din ntreaga populaie. Auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a populaiei i unul reprezentativ pentru restul elementelor. n audit exist dou abordri generale ale eantionrii: 1) Eantionarea statistic folosete legea probabilitii pentru selectarea i evaluarea rezultatelor unui eantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaz a fi verificate prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o concluzie valabil pentru ntreaga populaie din care s-a extras eantionul. Avantajul principal al folosirii eantionrii statistice const n faptul c ajut auditorul s extrag eantioane eficiente, s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente i s cuantifice riscul de eantionare. 2) Eantionarea nestatistic se bazeaz mai ales pe raionamentul profesional al auditorilor, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare. Rezultatele nu se vor extrapola asupra ntregii populaii, ntruct eantionul selectat nu este reprezentativ. Metode de selectare a eantioanelor Eantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice.

A) Eantionarea statistic poate fi definit ca fiind procedura de eantionare

ce folosete legile probabilitii pentru msurarea riscului de eantionare. Metodele cele mai frecvent utilizate sunt:
77

a1.

Selecia aleatoare este o metod de selecie n care fiecare element al populaiei Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau pin utilizarea calculatorului.

are anse egale de a fi selectat.

a2.

Selecia sistematic presupune selecia n mod aleator a unui element sau dou din

eantion, dup care, prin adugarea intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente.

B) Eantionarea nestatistic - metodele cel mai frecvent utilizate sunt selecia b1. Selecia pe baza hazardului - auditorul selecteaz eantionul fr a urma o

pe baza hazardului i selecia pe baza judecii profesionale. tehnic structurat, evitnd orice imixtiune sau previziune contient. n urma analizei eantionului selectat prin aceast metod nu se poate formula o concluzie valabil pentru ntreaga populaie. b2. Selecia pe baza raionamentului profesional - prin aceast metod elementele eantionului sunt selectate pe baza raionamentului profesional al auditorului. Prezint un grad ridicat de subiectivism. n majoritatea cazurilor, atenia auditorilor se va ndrepta ctre ariile n care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.

Etapele eantionrii

Indiferent dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice, eantionarea n cadrul procesului de audit cuprinde urmtoarele etape: 1) 2) 3) 4) planificarea i proiectarea eantioanelor; determinarea dimensiunii eantionului; testarea elementelor selectate cuprinse n eantion; evaluarea rezultatelor.

1. Planificarea i proiectarea eantioanelor Atunci cnd planific i proiecteaz eantioanele, auditorul trebuie s se asigure c acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre factorii ce trebuie avui n vedere cnd se planific i se proiecteaz eantioanele sunt: a) obiectivele testului de audit;
78

b) populaia din care vor fi extrase eantioanele; c) posibilitatea folosirii stratificrii. a) Obiectivele testului de audit. Iniial auditorii determin obiectivele specifice auditului i n funcie de acestea stabilesc procedurile corespunztoare pentru atingerea lor. Luarea n considerare a naturii probelor de audit cerute, condiiile apariiei erorilor sau alte caracteristici ce pot s apar n legtur cu procesul de obinere al probelor, constituie elemente importante pentru auditori n definirea urmtoarelor aspecte: - ce constituie o eroare ? - ce populaie s se aleag pentru eantionare ? O nelegere clar a aspectului ce constituie o eroare ? este hotrtor pentru a avea sigurana c dintre toate condiiile, numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse n procesul de depistare a erorilor. b) Populaia Populaia reprezint ntregul set de date din care auditorul dorete s extrag un eantion cu scopul de a ajunge la o concluzie. O importan deosebit pentru eantionare o reprezint identificarea populaiei, care n esen trebuie s fie:

Exhaustiv (complet) - auditorul trebuie s fie convins c toate

elementele presupuse a se afla n coninutul populaiei sunt incluse n aceasta. De exemplu, dac auditorul intenioneaz s selecteze dintr-un dosar chitanele care atest plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanele de-a lungul acelui exerciiu dect dac auditorul se asigur de faptul c toate chitanele au fost ndosariate.

adecvat: auditorul trebuie s se asigure c populaia este potrivit pentru

obiectivul auditului. De exemplu, dac obiectivul auditorului este acela de a testa supraevaluarea creanelor de clieni, populaia poate fi definit ca o list a soldului de clieni. Dac este testat subevaluarea datoriilor, populaia nu mai constituie lista soldurilor de furnizori, ci mai degrab plile ulterioare, facturile nepltite, declaraiile furnizorilor, notele de recepie care nu au factura corespondent. c) Folosirea stratificrii n cazul n care inta auditorului este s creasc eficiena auditului, el poate s decid s stratifice populaia. Obiectivul stratificrii este acela de a reduce variabilitatea elementelor
79

din fiecare strat i, n consecin, s permit o reducere a dimensiunii eantionului fr o cretere proporional a riscului de eantionare. 2. Determinarea dimensiunii eantionului Cnd determin dimensiunea eantionului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul de eantionare, cantitatea admisibil de erori i gradul n care sunt anticipate erorile. Riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ pentru ntreaga populaie. Dimensiunea eantionului este influenat de riscul de eantionare pe care este dispus s-l accepte auditorul. De asemenea riscul de eantionare trebuie considerat n relaie cu modelul riscului de audit i cu componentele acestuia respectiv riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Cu ct este mai sczut nivelul riscului pe care este dispus s-l accepte auditorul, cu att va trebui s fie mai mare eantionul. Eroarea admisibil (tolerabil) reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe care auditorul este dispus s o accepte fr a accepta ndeplinirea obiectivelor de audit. Determinarea erorii anticipate presupune luarea n considerare a unor elemente cum ar fi: erori identificate n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern. 3. Testarea elementelor selectate cuprinse n eantion Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecrui element selectat astfel nct s ndeplineasc obiectivul auditului. Dac un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou). 4. Evaluarea rezultatelor nainte de a trage concluziile generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt ntr-adevr reprezentative pentru masa respectiv sau sunt accidente i al aprecierii dac aceste anomalii nu sunt un semnal pentru o problem mai grav dect aparenele.

Concluziile sondajului
Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va avea n vedere:
80

- elementele cheie care au fcut obiectul unui control; - anomaliile excepionale constatate; - restul masei. Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata anomaliilor sau rata de erori ateptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii asupra controlului intern. Auditorul trebuie s ia n considerare rezultatele eantionului, natura i cauza oricrei erori identificate, precum i efectul lor posibil asupra obiectivului testului sau a altor domenii de audit. Eroare nseamn att deviaii de control, atunci cnd sunt derulate teste de control, ct i nregistrri eronate, atunci cnd sunt derulate proceduri de fond. Eroarea neregulat reprezint o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repet n alte situaii n afara celor special identificate i este, n consecin, nereprezentativ pentru erorile din populaie. Dac evaluarea rezultatelor eantionului indic faptul c evaluarea preliminar a caracteristicilor relevante ale populaiei necesit o revizuire, auditorul poate: s cear conducerii s investigheze erorile identificate i potenialul de apariie a erorilor viitoare i s fac orice ajustare necesar; s modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, n cazul unui test de control, auditorul poate mri dimensiunile eantionului, poate testa un control alternativ sau poate modifica procedurile de fond. Eantionarea necesit un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri raionale (determinarea dimensiunii eantionului, a gradului de precizie, a nivelului de ncredere, a erorilor probabile etc.) care n final pot aduce dovezi convingtoare pentru exprimarea opiniei de audit.

3.3.3. Procedurile analitice


Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice n cadrul etapelor de planificare i de revizuire general ale auditului. Procedurile analitice constau n analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante care se abat de la valorile ateptate. Procedurile analitice includ luarea in considerare a comparaiilor dintre informaiile financiare ale unei entiti cu:
81

informaii comparabile aferente perioadelor anterioare; rezultatele anticipate ale entitii care pot mbrca forma prognozelor i a previziunilor sau estimrile auditorului, cum ar fi o estimare a amortizrii; informaiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vnzrilor unei entiti cu media pe ramur de activitate sau cu alte entiti comparabile ca dimensiune, aparinnd aceleiai ramuri. Procedurile analitice includ, de asemenea consideraii privind relaiile: ntre elemente ale informaiilor financiare care se estimeaz a fi conforme unui model previzibil bazat pe experiena entitii, cum ar procentele marjei brute; dintre informaiile financiare i cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea n relaie cu numrul de angajai. Pentru aplicarea procedurilor analitice se pot utiliza metode diverse. Acestea variaz ncepnd de la comparaii simple pn la analize complexe care utilizeaz tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate, situaiilor financiare ale componentelor (filiale, diviziuni sau segmente), precum i elementelor individuale ale informaiilor financiare. Alegerea de ctre auditor a procedurilor, metodelor i nivelului de aplicare constituie o problem de rai0onament profesional. Procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele scopuri:

de a ajuta auditorul n planificarea naturii, duratei i ntinderii altor ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mult mai

proceduri de audit;

funcional i eficient dect teste de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aseriuni privind situaiile financiare;

ca o revizuire general a situaiilor financiare din cadrul etapei de revizuire

final a activitii de audit. Procedurile analitice privite ca proceduri de fond Sigurana auditorului n ceea ce privete procedurile de fond, de reducere a riscului de nedetectare poate deriva din testele de detaliu, din procedurile analitice sau dintr-o combinare a acestora. Decizia referitoare la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazeaz pe raionamentul profesional al auditorului, raionament ce vizeaz funcionarea i eficiena preconizat a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedetectare n cazul anumitor aseriuni specifice privind situaiile financiare. n mod normal, auditorul va investiga conducerea n legtur cu disponibilitatea i credibilitatea informaiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice i cu rezultatele oricrei astfel de proceduri executate n entitatea n cauz. Ar putea fi eficient utilizarea
82

datelor analitice ntocmite de entitate, n situaia n care auditorul este convins de corecta ntocmire a respectivelor date. Atunci cnd auditorul intenioneaz s execute procedurile analitice, ca i proceduri de fond, el va trebui s ia n considerare un numr de factori, cum ar fi: obiectivele procedurilor analitice i msura n care se poate baza pe rezultatele lor; natura entitii i gradul n care informaiile pot fi mprite. disponibilitatea informaiilor att financiare, cum ar fi prognozele i previziunile, ct i nefinanciare, cum ar fi numrul de uniti produse sau vndute; credibilitatea informaiilor disponibile; de exemplu dac previziunile sunt ntocmite cu suficient atenie; relevana informaiilor disponibile; de exemplu, dac previziunile au fost ntocmite mai degrab ca rezultate ce se preconizeaz a fi dect ca obiective care se vor atinge; sursa informaiilor disponibile; de exemplu, sursele independente de entitate, care sunt n mod normal mai credibile dect sursele interne; comparabilitatea informaiilor disponibile; cunotinele acumulate pe parcursul activitilor anterioare de audit, mpreun cu capacitatea auditorului de a nelege funcionarea sistemelor contabile i de control intern, precum i tipurile de probleme care au generat ajustri contabile n perioadele precedente. Proceduri analitice n cadrul revizuirii generale de la finalul auditului Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfritul auditului, atunci cnd poate formula o concluzie general privind conformitatea situaiilor financiare ca ntreg, cu ceea ce auditorul cunoate referitor la client. Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu intenia de a corobora cu concluzii desprinse n timpul auditrii componentelor sau elementelor individuale ale situaiilor financiare i s ajute la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situaiilor financiare.

Gradul de siguran n cazul procedurilor analitice

Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe ipoteza c relaiile dintre date exist i se menin n absena unor condiii cunoscute ca fiind contrare. Prezena acestor relaii asigur probe de audit n ceea ce privete exhaustivitatea, precizia i validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totui, ncrederea n rezultatele procedurilor analitice va depinde de evaluarea de ctre auditor a riscului ca procedurile
83

analitice s identifice relaii asemntoare cu cele ateptate atunci cnd exist de fapt erori semnificative de declarare. Gradul de siguran pe care auditorul l acord rezultatelor procedurilor analitice depinde de urmtorii factori: 1. Pragul de semnificaie al elementelor implicate - De exemplu, atunci cnd soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazeaz doar pe procedurile analitice pentru a-i formula concluziile. n orice caz, auditorul se poate baza doar pe procedurile analitice pentru anumite elemente de venituri i cheltuieli, atunci cnd acestea nu sunt semnificative ca elemente individuale; 2. Alte proceduri de audit direcionate ctre aceleai obiective de audit - De exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea colectabilitii conturilor creanelor, cum ar fi revizuirea ncasrilor ulterioare de numerar, pot confirma sau infirma ntrebri aprute n urma aplicrii procedurilor analitice asupra analizei pe maturiti a conturilor de creane. 3. Precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevzute - De exemplu, auditorul se va atepta n mod normal la o consecven mai mare n cazul comparrii marjei profitului brut de la o perioad la alta dect n cazul comparrii cheltuielilor opionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclam. 4. Evaluarea riscului inerent i a riscului de control - De exemplu, n cazul n care controlul intern asupra procesrii ordinelor de vnzare este slab i prin urmare, riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la creane este necesar o mai mare ncredere n testele de detaliu a tranzaciilor i soldurilor dect n procedurile analitice. Va fi necesar ca auditorul s ia n considerare testarea controalelor, dac acestea exist, asupra ntocmirii situaiilor utilizate la aplicarea procedurilor analitice. Atunci cnd astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea o ncredere mai mare n credibilitatea informaiilor i, prin urmare, n rezultatele procedurilor analitice. Controalele efectuate asupra informaiilor nefinanciare pot fi adesea testate n strns legtur cu testele controalelor aferente contabilitii. De exemplu, n stabilirea controalelor asupra procesrii facturilor de vnzri, o entitate poate include controale asupra nregistrrii cantitilor vndute. n aceste circumstane, auditorul ar putea testa controalele asupra nregistrrii cantitilor vndute n combinaie cu testele controalelor asupra procesrii facturilor de vnzri. Investigarea situaiilor neobinuite Atunci cnd procedurile analitice identific fluctuaii sau relaii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate, auditorul trebuie s investigheze i s obin explicaii adecvate i probe coroborative corespunztoare.
84

Investigarea fluctuaiilor i a relaiilor neobinuite ncepe, de obicei, cu investigarea conducerii, urmat de coroborarea rspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu cunotinele auditorului despre client i cu alte probe obinute pe parcursul procesului de audit i cu luarea n considere a necesitii aplicrii altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea investigaii (n cazul n care conducerea nu este capabil s ofere o explicaia sau dac explicaia nu este considerat corespunztoare).

3.4. Auditul estimrilor contabile


Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la estimrile contabile. Estimrile contabile8 reprezint o aproximare a valorii unui element n absena unor mijloace de evaluare precise. De exemplu: provizioanele de reducere a stocului i conturilor de creane la valoarea lor realizabil estimat; provizioanele de alocare a costurilor activelor imobilizate n timpul vieilor utile estimate; veniturile angajate; impozitele amnate; provizioanele pentru pierderi provenite n urma unui proces; pierderile din contracte de construcii n derulare; provizioanele pentru satisfacerea garaniilor. Conducerea este responsabil pentru estimrile contabile incluse n situaiile financiare. Aceste estimri sunt fcute adesea n condiii de incertitudine n ceea ce privete rezultatul evenimentelor care au avut loc sau este posibil s se ntmple i implic utilizarea raionamentului profesional. Ca rezultat, riscul unei erori semnificative este mai mare atunci cnd sunt implicate estimri contabile. n funcie de natura lor, erorile semnificative pot fi : - simple exemplu : acumularea cheltuielilor cu chiriile - complexe exemplu : estimarea unui provizion pentru un stoc cu circulaie lent sau chiar n surplus implic analiza complex a datelor curente, ct i pronosticarea vnzrilor viitoare. - estimrile complexe implic un grad ridicat de cunotine speciale i de raionament profesional.
8

Standardul de audit nr. 540, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romnia 85

Estimrile contabile pot fi determinate ca i parte a sistemului contabil de rutin ce opereaz continuu sau pot fi n afara rutinei, opernd numai la sfritul perioadei. n multe cazuri, estimrile contabile sunt fcute folosind o formul bazat pe experien, cum ar fi folosirea ratelor standard de depreciere pentru fiecare categorie de active imobilizate sau folosirea unui procent standard al veniturilor din vnzri pentru a asigura un provizion de garanie. n asemenea cazuri, formula trebuie revzut n mod regulat de ctre conducere, de exemplu, reevalund durata rmas util de via a activelor sau comparnd rezultatele actuale cu estimarea i ajustnd formula cnd este necesar. Incertitudinea asociat unui element sau lipsa de date obiective l pot face incapabil de estimri rezonabile, caz n care auditorul trebuie s decid dac raportul pe care l ntocmete are nevoie de modificri pentru a fi n conformitate cu Standardul 700: Raportul auditorului asupra situaiilor financiare. Proceduri de audit

Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate dac o estimare contabil este rezonabil n circumstanele date i, cnd este nevoie, dac este prezentat n mod adecvat. O nelegere de ctre auditor a procedurilor i metodelor, incluznd sistemele contabile i de control intern, folosite de conducere n realizarea estimrilor contabile este adesea important pentru a planifica natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Auditorul va adopta una sau o combinaie din urmtoarele modaliti de abordare, n auditarea estimrilor contabile:

revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere folosirea unei estimri independente pentru comparaie revizuirea evenimentelor ulterioare care confirm

pentru elaborarea estimrii;

cu cea ntocmit de conducere;

estimarea fcut. Revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere

Paii pe care i implic n mod normal revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere sunt: - a) evaluarea datelor i considerarea ipotezelor pe care este bazat estimarea - b) testarea calculelor implicate n estimare

86

- c) compararea, cnd este posibil a estimrilor fcute pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade - d) considerarea procedurilor de aprobare ale conducerii. o a) Evaluarea datelor i considerarea ipotezelor Auditorul trebuie s evalueze dac datele pe care se bazeaz estimarea sunt precise, complete i relevante. Atunci cnd sunt utilizate date contabile, este necesar ca acestea s fie consecvente cu datele procesate prin sistemul contabil. De exemplu, pentru determinarea unui provizion de garanie, auditorul va obine o prob de audit, conform creia datele referitoare la produsele aflate nc n perioada de garanie, la finalul perioadei, sunt n concordan cu informaiile despre vnzri, existente n sistemul contabil. Auditorul va evalua dac entitatea dispune de o baz adecvat pentru principalele ipoteze utilizate n estimarea contabil. n unele cazuri, ipotezele se vor baza pe statistici guvernamentale sau ale sectorului de activitate, cum ar fi viitoarele rate ale inflaiei, ratele dobnzilor, ratele de angajare a forei de munc i creterea anticipat a pieei. Pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazeaz estimarea, auditorul va considera, printre altele, dac ele sunt: rezonabile n lumina rezultatelor efective din perioadele anterioare; consecvente cu cele folosite pentru alte estimri contabile; consecvente cu planurile conducerii ce par a fi adecvate. Auditorul trebuie s acorde o atenie particular ipotezelor care sunt sensibile variaiilor, subiectivismului i susceptibilitii de erori semnificative. n cazul unor procese complexe de estimare, ce implic tehnici specializate, poate fi necesar ca auditorul s utilizeze munca unui expert, cum ar fi de exemplu: un inginer. o b) Testarea calculelor implicate n estimare Auditorul trebuie s testeze procedurile de calcul utilizate de conducere. Natura, durata i ntinderea testelor realizate de auditor va depinde de factori, precum: complexitatea ridicat n calcularea estimrilor contabile, evaluarea de ctre auditor a procedurilor i metodelor folosite de entitate n elaborarea estimrii i a semnificaiei acesteia n contextul situaiilor financiare. o c) Compararea rezultatelor anterioare cu rezultatele curente Atunci cnd este posibil, auditorul va compara estimrile contabile pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective din acele perioade pentru a-l asista n: 1. obinerea de probe despre credibilitatea general a procedurilor de estimare ale entitii; 2. considerarea ajustrii formulei de estimare;

87

3. a evalua dac diferenele dintre rezultatele efective i estimrile anterioare au fost cuantificate i dac au fost fcute ajustri sau prezentri de informaii adecvate. o d) Considerarea procedurilor de aprobare ale conducerii Estimrile contabile semnificative sunt, de obicei, revizuite i aprobate de conducere. Auditorul va considera dac o astfel de revizuire i aprobare sunt efectuate de ctre nivelul adecvat al conducerii i dac acestea sunt evideniate n documentaia ce susine determinarea estimrii contabile. Utilizarea unei estimri independente

Auditorul poate elabora sau obine o estimare independent i s o compare cu estimarea contabil ntocmit de conducere. Cnd utilizeaz o estimare independent, auditorul trebuie s evalueze datele, s considere ipotezele i s testeze procedurile de calcul folosite. Ar fi, de asemenea, adecvat s se compare estimrile contabile fcute pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit Auditorul trebuie s fac o evaluare final a rezonabilitii estimrii bazat pe cunoaterea de ctre auditor a clientului i dac estimarea este n concordan cu alte probe de audit obinute n timpul auditului. El trebuie s ia n considerare dac exist tranzacii sau evenimente ulterioare semnificative care s afecteze datele i ipotezele folosite n determinarea estimrii contabile. Din cauza incertitudinilor inerente n estimrile contabile, evaluarea diferenelor poate fi mai dificil dect n alte seciuni ale auditului. Acolo unde exist o diferen ntre estimarea auditorului asupra valorii susinut mai bine prin probe de audit disponibile i valoarea estimat inclus n situaiile financiare, auditorul trebuie s determine dac aceast diferen necesit o ajustare. Dac conducerea refuz s revizuiasc estimarea, diferena va fi considerat o eroare i va fi considerat mpreun cu toate celelalte erori pentru a evalua dac efectul asupra situaiilor financiare este semnificativ. Auditorul trebuie s considere, de asemenea, dac diferenele individuale care au fost acceptate ca fiind rezonabile sunt orientate ntr-o singur direcie, deoarece cumulate pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n aceste circumstane, auditorul trebuie s evalueze estimrile contabile luate ca un ntreg.

3.5. Auditul situaiilor financiare anuale

88

Situaiile financiare anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare anuale are ca obiective principale verificarea dac conturile anuale: 1. sunt coerente, n concordan cu datele din contabilitate, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; 2. sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare; 3. in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului; 4. prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare. Pentru a se putea pronuna asupra asigurrii imaginii fidele, clare i complete a poziiei financiare a firmei, auditorul trebuie s urmreasc: inerea corect i la zi a contabilitii; corecta inventariere a patrimoniului i cuprinderea rezultatelor inventarierii n bilanul contabil; preluarea corect a datelor din conturi n balana de verificare a conturilor sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; corecta determinare i nregistrare a operaiunilor privind modificarea capitalului social; respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din posturile i formularele care compun situaiile financiare; existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate; posibilitatea ncasrii creanelor; asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu i lung. ntocmirea contului de profit i pierderi pe baza datelor din contabilitate stabilirea profitului impozabil n funcie de profitul contabil, veniturile privind perioada de raportare; neimpozabile i cheltuielile nedeductibile;

89

stabilirea profitului net i repartizarea lui conform normelor legale n

concordan cu hotrrea adunrii generale a acionarilor. Examinarea analitic a conturilor anuale Pentru examinarea conturilor anuale se utilizeaz anumite tehnici de examinare analitic, anumite reguli generale i anumite reguli particulare specifice bilanului, contului de rezultate i notelor la conturile anuale. n acest sens, examinarea analitic presupune:

stabilirea unor indici specifici analizei financiare i compararea lor cu alte perioade de gestiune sau cu alte ntreprinderi; comparaii ntre datele rezultnd din bilanul contabil i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare; comparaia n procente a cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul de rezultate.

Aceast examinare analitic permite actualizarea i verificarea concluziilor trase cu ocazia examinrii conturilor i procedurilor n etapele precedente ale auditului. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz diligenele sale, verificnd satisfacerea unor reguli generale i a unor reguli particulare: Reguli generale Pentru ca situaiile financiare anuale s fie ntocmite conform reglementrilor legale n vigoare, conform principiilor contabile auditorul trebuie s se ncredineze, n special, c:

principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate. n cazul

ncetrii totale sau pariale a activitii, auditorul ine sama de incidenele previzibile la nchiderea exerciiului;

principiul independenei exerciiilor a fost aplicat. Auditorul verific

dac nregistrrile privind cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate;

bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de

evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent. Dac intervin modificri, ele trebuie s fie nscrise i justificate n notele la conturile anuale;

elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze

compensri;

90

bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului

precedent, cu excepiile permise de aplicarea standardelor internaionale de contabilitate;

auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a datele de inventar a elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n

credibilitii sale i a soldului su;

registrul inventar pe conturi sau grupe de conturi, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor. o Regulile particulare privind bilanul, contul de profit i pierdere i notele la conturile anuale sunt urmtoarele: A. cele referitoare la bilan:

capitalurile proprii: auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii a operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrii generale; mprumuturi i datorii asimilate: auditorul cere s i se comunice documentele care i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective; imobilizri: auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor; stocuri i producie n curs de execuie: auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifric a stocurilor i produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele aferente, constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o alt dat apropiat; conturi de regularizare i asimilate: auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora; conturi de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea llor n bilan sau anexe. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data ncheierii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor; conturi de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare;
91

B. cele referitoare la contul de profit i pierdere al exerciiului:

auditorul examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, dobnzile pentru credite, declaraii de impunere, contracte diverse i pli fcute n contul acestora; auditorul examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite pe baza conturilor de venituri; auditorul examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele sunt justificate; auditorul examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. C. cele referitoare la notele la conturile anuale, prin care auditorul analizeaz:

evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta; respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.

Situaiile financiare finale trebuie s fie n forma prescris de cadrul legal n vigoare sau de alt legislaie relevant, iar bazele i politicile contabile trebuie s fie n conformitate cu standardele n vigoare, cu excepia circumstanelor excepionale n care o abatere de la standarde ofer o imagine fidel. Aceast munc va fi n general acoperit prin completarea unei liste de verificare statutare. Atunci cnd sunt scoase la iveal inconsecvene sau erori n completarea situaiilor financiare, problema trebuie discutat n primul rnd cu administratorii ntreprinderii respective. Dac n urma discuiilor auditorii doresc s amendeze situaiile financiare, dar administratorii refuz s fac acest lucru, atunci auditorii trebuie s aib n vedere implicaiile asupra raportului de audit pe care l vor completa.

92

Capitolul IV
RAPORTAREA CONCLUZIILOR AUDITULUI FINANCIAR
4.1. Evenimente posterioare ncheierii exerciiului financiar Auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaiilor financiare, precum i asupra raportului. Termenul de evenimente ulterioare este utilizat pentru referire att la evenimentele care apar ntre sfritul perioadei de raportare i data raportului auditorului. Standardul de contabilitate 10, Evenimente ulterioare datei bilanului se refer la tratamentul n situaiile financiare a evenimentelor care au loc dup sfritul perioadei att favorabile, ct i nefavorabile i identific dou tipuri de astfel de evenimente: acelea care furnizeaz mai multe probe asupra condiiilor care au existat la sfritul perioadei; cele care sunt elocvente pentru condiiile care iau natere ulterior sfritului perioadei.

Evenimente care au loc pn la data raportului


Auditorul trebuie s efectueze proceduri menite s furnizeze probe de audit suficiente, adecvate asupra faptului c au fost identificate toate evenimentele care apar pn la data raportului auditorului i care pot necesita ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare. Procedurile pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustri sau prezentri n situaiile financiare vor fi efectuate ct mai aproape posibil de data raportului auditorului i, de obicei, includ urmtoarele: citirea proceselor verbale ale Adunrilor Generale ale Acionarilor, ale Consiliului de Administraie, ale consiliului director i ale comitetelor de audit i ale comitetelor executive, inute dup sfritul perioadei i investigarea aspectelor discutate la ntruniri pentru care procesele verbale nu sunt nc disponibile; citirea celor mai recente situaii financiare interimare disponibile ale entitii i, dac se consider necesar i adecvat, a bugetelor, a prognozelor fluxurilor de numerar i a altor rapoarte conexe ale conducerii;
93

discuii, sau extinderea unor anchete orale sau scrise anterioare, cu consilierii juridici i avocaii firmei despre litigii; consultarea conducerii asupra faptului dac au aprut evenimente ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare. Exemple de investigaii ale conducerii asupra acestor aspecte specifice sunt: statutul curent al elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente; dac s-au contractat noi angajamente, mprumuturi sau garanii; dac au avut loc vnzri de active sau sunt planificate astfel de vnzri; dac au fost emise noi aciuni sau obligaiuni sau a fost realizat un contract de fuziune sau de lichidare sau este planificat un astfel de contract; dac exist active rechiziionate de guvern sau dac au fost distruse, de exemplu, de inundaii sau incendii; dac au aprut condiii noi n ceea ce privete ariile de risc i contingentele; dac au fost efectuate ajustri contabile neobinuite sau se au n vedere astfel de ajustri; dac au aprut evenimente sau este posibil s apar astfel de evenimente care ar aduce n discuie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate n situaiile financiare. Atunci cnd auditorul descoper evenimente care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare, acesta va evalua dac evenimentele sunt contabilizate corespunztor i prezentate adecvat n situaiile financiare.

4.1.2. Fapte descoperite dup data raportului auditorului, dar nainte de emiterea situaiilor financiare
Auditorul nu are nici o responsabilitate pentru efectuarea de proceduri sau anchete n ceea ce privete situaiile financiare dup data raportului de audit. Pe durata perioadei de la data raportului auditorului i pn la data emiterii situaiilor financiare, responsabilitatea de a informa auditorul despre situaiile care pot afecta situaiile financiare aparine conducerii ntreprinderii. Atunci cnd dup data raportului de audit dar naintea emiterii situaiilor financiare, auditorul descoper fapte ce pot afecta semnificativ situaiile financiare, acesta va evalua dac
94

situaiile financiare necesit a fi amendate, va discuta problema cu conducerea i va aciona adecvat circumstanelor: - cnd conducerea amendeaz situaiile financiare, auditorul va efectua procedurile necesare n circumstanele respective i va furniza conducerii un nou raport asupra situaiilor financiare amendate; - cnd conducerea nu amendeaz situaiile financiare n circumstanele n care auditorul consider c acestea necesit a fi amendate, iar raportul auditorului nu a fost transmis ctre entitate, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat sau una contrar.

4.1.3. Fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare


Cnd dup emiterea situaiilor financiare, auditorul ia la cunotin un fapt care a existat la data raportului auditorului i care dac era cunoscut la acea dat, putea determina auditorul s-i modifice raportul de audit, acesta va hotr dac situaiile financiare necesit a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii i va lua msurile adecvate n circumstanele respective. Noul raport va conine un paragraf de evideniere n care se va face referire la o not anexat la situaiile financiare n care se discut pe larg motivele revizuirii situaiilor financiare emise anterior i ale raportului de audit emis anterior. Atunci cnd conducerea nu ia msurile necesare pentru a se asigura c cei care au primit situaiile financiare emise anterior mpreun cu raportul auditorului sunt n continuare informai asupra situaiei i nu revizuiesc situaiile financiare n condiiile n care auditorul consider necesar ca acestea s fie revizuite, auditorul va notifica persoanele responsabile n ultim instan de ntreaga evoluie a entitii, c va lua msuri pentru a preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul de audit. Msura luat depinde de drepturile legale i de obligaiile auditorului, precum i de recomandrile avocailor acestuia. Poate s nu fie necesar revizuirea situaiilor financiare i emiterea unui nou raport al auditorului atunci cnd emiterea de situaii financiare pentru perioada urmtoare este iminent, caz n care vor fi fcute prezentri adecvate n acest sens.

95

4.2. Redactarea raportului de audit financiar

4.2.1. Caracteristici le raportului de audit financiar


Caracteristicile raptului de audit trebuie s asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare: Uor de neles Formularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil celor crora li se adreseaz. La elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limbaj ct mai clar i simplu, n msura n care subiectul o permite. n situaia n care se utilizeaz termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr-un glosar de termeni. Lipsit de ambiguitate Auditorul se va asigura c opinia este exprimat cu acuratee i nu las loc de interpretri. n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard al cror coninut general este acceptat. Cuprinde numai constatri susinute de probe suficiente i relevante Este esenial ca opinia de audit s fie susinut de probe care s justifice concluziile la care s-a ajuns. n anumite condiii poate fi util menionarea modului de colectare a probelor de audit. Complet Raportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a satisface obiectivul auditrii, n vederea asigurrii nelegerii adecvate i corecte a aspectelor prezentate i s ntruneasc cerinele prevzute de standarde n legtur cu coninutul acestuia. Totodat, raportul de audit poate avea anexate situaiile financiare care au fcut obiectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter secret i care conform reglementrilor n vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public. Exact Raportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente i pertinente, evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea concluziilor i constatrilor prezentate. Prezentarea corect presupune descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a auditului i a metodologiei de audit aplicat.
96

O inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii ntregului raport de audit i poate sustrage atenia de la esena raportului. De asemenea, raportrile inexacte pot prejudicia credibilitatea instituiei care a realizat raportul de audit. Obiectiv Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai ales n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr-o manier imparial. Dac auditorii au relaii sau interese legate de entitatea auditat, vor exista suspiciuni asupra independenei i obiectivitii acestora. Convingtor Informaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziilor i de beneficiul implementrii recomandrilor. Claritate Organizarea logic a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i formulrii concluziilor este esenial pentru claritatea i nelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole i utilizarea de titluri fac raportul mai uor de neles. De asemenea, cnd situaia o permite, se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe. Concis Raportul de audit trebuie s fie concis i s cuprind concluzii i recomandri care s se sprijine pe probe de audit. Standardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea auditat.

4.2.2. Monitorizarea raportului de audit


Exist dou tipuri de monitorizare a raportului de audit : metoda francez i metoda englez. METODA FRANCEZ acord auditului intern rolul principal n monitorizarea recomandrilor prin dou ci: Mini-auditul auditorul se ntoarce la locul misiunii dup cteva luni, discut cu responsabilii, constat eventual nerealizrile sau ntrzierile;

Metoda declarativ se reia planul de aciune ntr-un chestionar i se cere

entitii auditate s precizeze stadiul de aplicare al recomandrilor.


97

Pentru rspunsurile negative, auditorul poate s introduc un nou plan de audit pentru o viitoare misiune sau poate aduce recomandrile considerate importante la cunotina factorului de conducere cruia i aparine decizia final. METODA ANGLO-SAXON pornete de la principiul c rolul auditorului se ncheie odat cu difuzarea raportului de audit, iar urmrirea aciunilor ce trebuie ntreprinse este responsabilitatea conducerii. Metoda prevede c dup cteva sptmni de la difuzarea raportului de audit, entitatea auditat trebuie s adreseze direct superiorului ierarhic o not prin care s precizeze modul de aplicare a planului de aciune. O copie a notei trimise conducerii sale de ctre entitatea auditat este trimis i auditorului intern pentru a-i permite acestuia s se asigure de respectarea procedurii de monitorizare i s-i completeze dosarul de audit (de acesta putndu-se folosi i ali auditori, n exercitarea unei misiuni viitoare). 4.2.3. Coninutul raportului de audit Raportul de audit conine exprimarea opiniei auditorului privind imaginea fidel pe care conturile anuale prezentate n bilan o conin. Elementele de baz ale raportului de audit sunt prezentate n urmtoarea schem:
Titlul Cui se adreseaz (adresantul) Distinge raportul auditorului de alte rapoarte Raportul poate fi adresat acionarilor, Consiliului de Administraie sau AGA Cuprinde: - identificarea situaiilor financiare auditate - declaraia de responsabilizare a firmei privind situaiile financiare - responsabilitatea auditorului Prezint natura unui audit Conine o prezentare a opiniei privind situaiile financiare Trebuie s fie ulterioar datei la care situaiile financiare au fost semnate de conducere Adresa sa complet sau a contabilului su Raportul poate fi semna n numele firmei de audit sau al auditorului, dup caz
98

Paragraful de introducere

Elementele raportului de audit

Paragraful privind aria de aplicabilitate Paragraful privind opinia Data raportului Adresa auditorului Semntura auditorului

Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar acceptat, ce ar putea fi: fie Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standarde i practici naionale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare. Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate ca un ntreg. Este de dorit o anumit uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, deoarece acestea contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar.

Titlul Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat utilizarea n titlu a termenului Auditor independent pentru a face distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de ctre alte persoane, cum ar fi cele ntocmite cele de ctre persoane din conducerea entitii, Consiliul de Administraie sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent. Din punct de vedere al dimensiunii auditului se deosebesc: -1) raportul de audit i certificare global a bilanului contabil; -2) raportul de audit i certificare limitat a bilanului contabil se ntocmete atunci cnd contractarea lucrrii s-a fcut cu ntrziere i, ca urmare, auditorul nu a avut posibilitatea s parcurg toate etapele auditului; -3) rapoarte de audit speciale se refer doar la unele posturi din bilan, la unele operaiuni sau situaii cerute de beneficiari.

Cui se adreseaz Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i reglementrile locale. De regul, raportul este adresat fie acionarilor, fie Consiliului de Administraie al entitii pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare.

Paragraful de deschidere sau introducere

99

Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii care au fost auditate, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului. Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii. ntocmirea unor astfel de situaii impune din parte conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pregtirea situaiilor financiare. n contrast, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

Paragraful referitor la aria de aplicabilitate Raportul auditorului trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu Standardele de Audit. Aria de aplicabilitate se refer la abilitatea auditorului de a desfura procedurile de audit cerute n mod necesar de circumstane. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o asigurare a faptului c auditul a fost desfurat n conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dac nu este prevzut altfel, se presupune c standardele sau practicile de audit urmate sunt cele n vigoare n ara indicat de adresa auditorului. Raportul trebuie s includ o declaraie aspra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. Raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include: examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. situaiile financiare i a altor informaii prezentate;

situaiilor financiare; Raportul trebuie s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie. Alte elemente care trebuie menionate n cadrul raportului de audit sunt: metodologia de audit folosit, subpunct unde auditorii vor prezenta urmtoarele aspecte:
100

realizarea auditului att pe parcursul anului financiar ct i la sfritul acestuia, n cadrul a dou aciuni de audit, una intermediar, alta final, menionndu-se durata i programarea misiunilor (acolo unde este cazul); evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; nivelul stabilit al materialitii, cu respectarea standardelor de audit internaionale, precum i a faptului c s-a urmrit s se obin asigurarea rezonabil c situaiile financiare ale entitii auditate sunt corecte, complete i fidele; riscurile evaluate de auditori la nivelul entitii auditate; numrul populaiilor selectate, valoarea eantionului, metoda de eantionare folosit; tehnicile de audit folosite interviuri, vizite, observri, verificarea documentelor, specificndu-se numrul i localizarea utilizrii respectivelor tehnici. echipa de audit n raportul de audit se va specifica componena echipei de audit, cu referire la pregtirea auditorilor i la folosirea muncii unor specialiti n anumite domenii de audit stabilite. altele modificri semnificative produse n cadrul entitii auditate pe parcursul anului financiar auditat; orice dificulti tehnice ntlnite de auditori pe parcursul desfurrii activitii de audit.

Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie s conin n mod clar opinia auditorului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel ( sau dac aceste prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative ) n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative , expresii care sunt echivalente. Amndoi aceti termeni indic, printre altele, faptul c auditorul are n vedere acele aspecte ce sunt semnificative pentru situaiile financiare. Cadrul general de raportare financiar este determinat de Standardele Internaionale de Contabilitate, prin reglementri emise de ctre organizaii de specialitate i prin nivelul de dezvoltare al practicii generale dintr-o anumit ar, lund n considerare n mod adecvat
101

fidelitatea i fcndu-se referire la legislaia local. Pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat fidelitatea, opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost ntocmite situaiile financiare, utiliznd cuvinte, cum ar fi n concordan cu (se indic Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale relevante). Pe lng opinia imaginii fidele (sau prezentrii corecte, sub toate aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului s includ o opinie referitoare la respectarea, n situaiilor financiare, a unor cerine, specificate n statute relevante sau lege. n situaia n care nu reiese clar ara ale crei principii contabile au fost aplicate, aceasta trebuie stabilit. Atunci cnd se efectueaz rapoarte asupra situaiilor financiare ce sunt distribuite n afara rii de origine, este recomandat ca auditorul s fac referire n raport la standardele rii de origine. Atunci cnd se efectueaz rapoarte asupra situaiilor financiare ce sunt ntocmite n mod special pentru a fi utilizate ntr-o alt ar ( de exemplu, cnd situaiile financiare au fost traduse n limba altei ri i valorile transformate n moneda unei alte ri, n cazul unei finanri internaionale ), auditorul va analiza dac este necesar a se face referire la principiile contabile ale rii de origine, unde au fost ntocmite, i s se analizeze dac n situaiile financiare a fost fcut o prezentare a informaiilor corespunztoare. n situaia formulrii unor recomandri, auditorii vor avea n vedere existena unei legturi clare ntre acestea i constatrile i concluziile raportate. Pentru fiecare set de constatri i concluzii se elaboreaz recomandrile aferente. Recomandrile vor fi efectuate numai n situaiile n care activitatea de auditare a permis identificarea unor soluii plauzibile i eficiente pentru fiecare deficien identificat. Auditorii vor ine seama i d faptul c formularea recomandrilor i a soluiilor posibile nu trebuie s fie prea detaliat (entitii auditate revenindu-i sarcina elaborrii unui plan detaliat al soluiilor pentru remedierea deficienelor), ci trebuie s indice principalele schimbri necesare, lund n considerare costul potenial al aplicrii lor. Atunci cnd este cazul, vor fi n mod clar identificai responsabilii apariiei deficienelor, ca i persoanele crora le revine sarcina corectrii lor. Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de mbuntire n funcie de gradul importanei pe care acesta l acord situaiei respective. Pentru uurarea prezentrii, auditorii vor ine cont de urmtoarea clasificare: recomandri majore: sunt acele recomandri care presupun o atenie imediat din partea conducerii entitii auditate;
102

recomandri intermediare: sunt acele recomandri semnificative n contextul recomandri minore: sunt acele recomandri crora trebuie s li se acorde

mediului de control al entitii i care necesit o atenie imediat la un nivel semnificativ; atenie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile n vigoare. Raportul va trebui s stabileasc pentru fiecare recomandare, modificrile procedurale care au avut loc sau care vor avea loc i s menioneze care a fost reacia entitii auditate la respectivele recomandri. n cazul n care exist deja recomandri relevante sau recomandri din anul precedent de auditare, auditorii vor prezenta n raport un tabel cuprinznd toate recomandrile nerezolvate, menionnd sursa acestora i o descriere a situaiei la data raportului. n rapoartele pe care le ntocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate. Completul constituit conform prevederilor Legii nr. 94/1992, republicat, modificat i completat prin Legea nr. 77/2002, va dispune asupra modului de valorificare a constatrilor cuprinse n raport, inclusiv asupra aciunii de urmat n cazul practicii frauduloase sau a abaterilor grave descoperite de auditori i prezentate n raportul de audit. Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (tabele detaliate cuprinznd cheltuielile aferente fiecrui domeniu auditat) pe care le consider semnificative pentru constatrile, concluziile i recomandrile formulate.

Data raportului Auditorul trebuie s dateze raportul de audit cu data la care s-a ncheiat auditul. Aceasta informeaz cititorul c auditorul a analizat efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele, i tranzaciile cunoscute de auditor, i care s-au produs pn la acea dat. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.

Adresa auditorului Raportul trebuie s menioneze un anumit amplasament care, de regul, este oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului.

Semntura auditorului

103

Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amndou, dup cum este cazul. Raportul auditorului este, de regul, semnat n numele firmei, deoarece firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit. 4.2.4. Opinia de audit Pentru a exprima opinia sa privind conturile anuale, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global care rezult din aceast examinare i din aceast apreciere, necesit asigurarea c: conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptabile i aplicate n mod permanent; conturile anuale sunt conforme dispoziiilor regulamentare i a celor legale; imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea general a ntreprinderii pe care o auditeaz; toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a conturilor anuale au fost corect menionate. Opinia stabilit de auditor trebuie clar exprimat n cadrul raportului de audit i ea poate fi de mai multe tipuri: A. B. C. D. opinie fr rezerve; opinie cu rezerv(e); opinie defavorabil; imposibilitatea de a exprima o opinie.

Un auditor financiar mai poate exprima si o opinie cu evidenierea unui aspect n situaia n care nu dorete s formuleze o opinie fr rezerve i nici o opinie cu rezerve. Formularea acestui tip de opinie este asemntoare celei fr rezerve, coninnd n plus fa de aceasta formula cu evidenierea faptului c. Soluia cea mai bun care poate fi aleas de un auditor n exprimarea unei opinii este de a respecta o anumit modalitate de formulare a acesteia, urmnd tiparele n vigoare.
A. O opinie fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul a obinut convingerea respectrii tuturor punctelor semnificative menionate n Nota de sintez. O opinie fr rezerv semnific implicit c toate modificrile intervenite n principiile contabile sau n modul lor de aplicare, precum i incidena acestor modificri au fost convenabil determinate i nscrise n bilanul contabil.

Opinia fr rezerve se poate formula astfel: situaiile financiare anuale dau o imagine fidel.
104

situaiile financiare anuale n toate aspectele lor semnificative prezint o imagine fidel . Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raport, precizndu-se faptul c acestea nu reprezint o rezerv.
B. O opinie cu rezerv(e) este admis atunci cnd auditorul conchide c nu este n msur s exprime o opinie fr rezerve, dar c incidena dezacordului cu conductorii ntreprinderii n ceea ce privete conturile anuale, a incertitudinii sau a limitrii ntinderii lucrrilor sale este de asemenea natur c nu cere exprimarea unei opinii defavorabile sau nu antreneaz imposibilitatea exprimrii opiniei. C. O opinie defavorabil ( contrar ) trebuie exprimat atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ i de profund pentru situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este oportun o opinie cu rezerve determinate de prezentarea incomplet sau neltoare a situaiilor financiare. D. O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie s fie exprimat atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de aplicabilitate este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe de audit corespunztoare i, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare. Situaii care conduc la exprimarea unei alte opinii dect cea fr rezerve De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze ) incidena posibil asupra conturilor anuale. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntrun paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie i pot, de asemenea, s fac o trimitere la o not anex mai aprofundat. Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, poate constata o iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i poate s influeneze certificarea. Pot exista , de exemplu, dezacorduri privind: insuficiena provizioanelor pentru deprecierile de stocuri i creane;

stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul nerespectarea principiului independenei exerciiului; neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirm sau neluarea n considerare a principiului prudenei prin supraevaluarea

costurilor produciei sau n determinarea mrimii stocului (cantitilor);


infirm o situaie existent la data ncheierii exerciiului;

activului, afectarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, unele cheltuieli de producie;

erori n clasarea terilor ( clieni inceri meninui ca clieni obinuii ).


105

Auditorul certific cu rezerv atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importana ei nu este suficient pentru a considera conturile anuale elaborate ca nefiind corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra situaiei financiare i a rezultatului exerciiului. Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia preciznd: natura dezacordului; postul i suma respectiv; influena asupra rezultatului net.

Limitrile ntinderii lucrrilor constituie imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare i, n special, pentru obinerea elementelor probante. O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar. Totui, atunci cnd limitarea cuprins n nii termenii contractului este de asemenea msur c auditorul apreciaz c s-ar putea afla n imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate s accepte aceast lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel, un auditor solicitat s fac auditul statutar al conturilor anuale, nu poate accepta un asemenea contract atunci cnd limitarea pe care o cuprinde compromite obligaiile sale legale. Limitele pot fi de mai multe feluri: impuse de mprejurri de exemplu, semnarea contractului de prestri servicii dup ncheierea exerciiului a mpiedicat expertul contabil sau contabilul autorizat s asiste la inventarierea fizic i nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control; impuse de conducerea ntreprinderii de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial. De asemenea, absena auditului (controlului) intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii lor. Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea auditului intern. n funcie de importana relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitate de a certifica conturile anuale. ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic:
106

mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligenele considerate utile; imposibilitatea obinerii elementelor-dovezi suficiente prin alte mijloace de control; suma posturilor bilanului contabil influenat de limitri.

n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informaii suficiente pentru a transpune o situaie anume n bilanul contabil sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente. De exemplu, n momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operaii care nu pot fi provizionate, sau a cror sum nu poate fi provizionat cu o aproximaie rezonabil deoarece: suma lor este nesigur sau necunoscut; probabilitatea realizrii este nesigur.

Fie c riscul este previzionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absena constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor probante. Atunci cnd incidena eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul conturilor anuale, auditorul certific cu rezerv(e).

4.3. Independena auditorului financiar : controverse i reglementri Un principiu important care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului, aa cum este formulat n Codul privind conduita etic i profesional este independena. Aceasta presupune onestitatea, sinceritatea i credibilitatea auditorului financiar. Independena poate fi definit din dou puncte de vedere9: Ca atitudine care permite obinerea unei opinii fr ca acest lucru s fie supus unor influene care compromit raionamentul profesional, ceea ce nseamn angajarea individual ntr-un act caracterizat de integritate, obiectivitate i de criteriul de convingere personal profesional. Ca manifestare prin evitarea evenimentelor i situaiilor semnificative n care o parte ter rezonabil i bine informat, dispunnd de cunotine referitoare la informaiile relevante, inclusiv la msurile de protecie aplicate, ar considera c integritatea, obiectivitatea

IFAC Codul de Etic Profesional, Seciunea 8 107

i convingerea profesional a firmei sau a unui membru al echipei de audit au fost compromise. ns independena auditorilor financiari poate fi afectat de o serie de factori, cum ar fi: 1. legturile financiare cu entitatea pot compromite independena auditorului. Situaii semnificative n acest sens sunt urmtoarele: a. interesul financiar direct cu privire la un client cu care s-a ncheiat un angajament, altul dect onorariul pentru misiune; b. interesul financiar indirect semnificativ cu privire la un client; c. mprumuturi acordate clientului sau primite de la acesta sau de la orice funcionar, director sau acionar semnificativ al unei entiti a clientului; d. deinerea unui interes financiar, ntr-o asociere n participaiune cu un client sau cu angajai ai unui client. Independena este afectat chiar dac interesul financiar se refer la soul (soia) sau la copilul aflat n ntreinerea auditorului financiar. 2. funcii n cadrul societii auditorul financiar nu trebuie s se afle n perioada auditat sau n cea imediat urmtoare n nici una din urmtoarele situaii: a. membru n consiliul de administraie, funcionar sau angajat al societii; b. asociat al unui membru al consiliului de administraie sau al unui funcionar sau angajat al unei societi ori n serviciul unuia dintre acetia. 3. alte servicii aduse clienilor de audit 4. relaii personale i de familie 5. onorariile cnd primirea onorariilor periodice de la un client sau grup de clieni asociai se consider a fi mult superioare prestaiilor efectuate n favoarea lor, dependena de acel client sau grup de clieni trebuie examinat foarte serios pentru a nltura orice urm de ndoial n privina independenei. 6. onorarii condiionate pentru serviciile de audit 7. acceptarea de bunuri i servicii auditorii financiari, soiile sau copiii aflai n ntreinerea lor nu trebuie s accepte bunuri i servicii de la clieni, cu excepia celor oferite n condiiile legii; 8. proprietatea asupra capitalului n mod normal, capitalul unei firme de audit trebuie deinut n ntregime de ctre auditorii financiari, cu excepia cazului cnd exist i alte persoane participante n minoritate la acest capital.
108

9. litigiile curente sau iminente litigiile n care sunt implicai auditorii financiari i un client pot conduce la concluzia c relaiile normale cu clientul respectiv sunt neadecvate n msura n care independena auditorului financiar i obiectivitatea acestuia pot fi afectate. 10. asocierea personal ndelungat cu clienii de audit Auditul este reglementat la nivelul Uniunii Europene prin Directiva a 8-a referitoare la auditul statutar. n acelai timp, au avut loc evoluii recente ctre reguli noi referitoare la companiile din UE. n Statele Unite sunt bine-cunoscute scandalurile care au implicat societi contabile i de audit. Din acest motiv, independena auditorilor a fost pus sub semnul ntrebrii. Actul Sarbanes Oxley a dus la nsprirea regulilor proces n curs de derulare, n prezent punnduse accentul pe limitarea serviciilor non-audit furnizate membrilor. Printre serviciile interzise se numr:

contabilitatea sau alte servicii referitoare la nregistrrile contabile sau situaiile proiectarea sau implementarea sistemelor de informaii financiare servicii de evaluare, opinii asupra corectitudinii sau rapoarte cu privire la servicii actuariale servicii de externalizare a auditului intern funcii de conducere servicii referitoare la resursele umane broker, dealer, consultant n investiii sau servicii bancare de investiii servicii juridice servicii de expertiz fr legtur cu auditul orice alt serviciu pe care Consiliul pentru Supervizarea Contabilitii Societii

financiare ale clientului de audit


contribuia n natur

Publice l consider interzis, pe baza reglementrilor. Alte servicii necesit o aprobare anterioar de ctre Comitetul de Audit, organism cu atribuii importante potrivit reglementrilor americane. Percepia general este c un cabinet de audit nu este independent fa de clientul auditat dac un fost membru cheie al vreunei misiuni de audit accept s lucreze pentru aceasta i, n acelai timp, are interese financiare permanente n cabinetul de audit sau o anumit influen asupra politicilor financiare sau de exploatare ale cabinetului de audit. Consecvent cu prevederile Actului Sarbanes-Oxley, indiferent de numrul de ore alocate
109

misiunii, acceptarea unei funcii n procesul de raportare financiar cu mai puin de un an nainte de nceperea procedurilor de audit afecteaz independena auditului extern. Totodat, se consider c orice serviciu non-audit, inclusiv consultan fiscal, care nu este considerat un serviciu interzis, poate fi prestat de ctre un auditor fr s-i afecteze independena numai dac serviciul a fost aprobat n prealabil de ctre comitetul de audit intern al companiei auditate. Cele nou servicii non-audit luate n considerare sunt: - contabilitate sau alte serviciu relative la situaiile financiare ale companiei auditate; - realizarea i implementarea sistemului de informare financiar; - servicii de evaluare, opinii sau contribuii n anumite rapoarte; - servicii de actualizare; - servicii de audit intern; - funcii de management sau resurse umane; - broker sau dealer, consultant investiional sau servicii de investiii bancare; - servicii legale sau servicii expert altele dect cele legate de audit; - orice alte servicii pe care Comitetul le consider ca fiind interzise. Totui, reglementrile americane subliniaz faptul c aceste servicii nu pot fi prestate dac rezultatele lor vor face subiectul unor proceduri de audit pe parcursul auditului situaiilor financiare ale clientului respectiv. Un cabinet de audit nu trebuie s presteze servicii de audit unui client dac membrii cheie ai unei echipe de audit au prestat servicii pentru compania respectiv n fiecare din cei 5 ani fiscali. Toi partenerii din cadrul unei echipe de audit, cu excepia anumitor parteneri de la serviciul tehnic sau biroul public, trebuie sa fac obiectul unei rotaii o dat la cinci ani, iar pentru a reveni la acest post trebuie s treac o perioad de cinci ani. Rotaia partenerilor nu este ns valabil i n cazul cabinetelor mici de audit, care au mai puin de cinci clieni i mai puin de zece parteneri pentru acestea costurile de ortaie al partenerilor ar fi mult prea mari. De foarte multe ori, anumite cabinete de audit acord angajailor bonusuri constnd n bani sau alte stimulente financiare pentru vnzarea (promovarea) altor produse sau servicii dect cele de audit, clienilor lor de audit. Astfel de stimulente pot crea interese financiare sau alte interese particulare care pot afecta obiectivitatea angajailor cabinetului de audit. De asemenea, aceste aranjamente pot distrage atenia partenerilor de la calitatea procesului de audit, ncurajndu-i s se preocupe mai mult de vnzarea serviciilor non-audit dect de prestarea unor servicii de audit de nalt calitate.

110

Pentru ca investitorii unei companii s poat s evalueze corect independena cabinetului de audit, compania auditat trebuie s publice o serie de informaii referitoare la serviciile prestate acesteia de ctre cabinetul de audit. Periodic, comitetul de audit trebuie s publice rapoarte despre serviciile non-audit aprobate n prealabil. Companiile trebuie s publice, pentru fiecare din ultimii doi ani onorariile pltite cabinetului de audit att pentru serviciile de audit, ct i pentru serviciile conexe prestate, grupate n patru categorii: 1) onorarii aferente procesului de audit, 2) onorarii aferente serviciilor complementare audituui, 3) onorarii privind serviciile fiscale i 4) toate celelalte onorarii. Din aceste particulariti ale reglementrilor americane rezult o tendin de normalizare tot mai strict a serviciilor de audit i non-audit prestate de un cabinet de audit i a relaiilor cu clienii, ce are drept scop protecia independenei auditorilor, n general i a imaginii de independen a acestora, n special. Dup cum se tie, atingerea independenei auditorului este rezultatul aciunii unor factori personali i organizaionali. Privit prin prisma factorilor personali, atingerea independenei este rezultatul capacitii personale a auditorului de a-i asigura independena, fcnd apel la raionamentul su profesional pentru a adopta o decizie etic, iar n contextul noilor reglementri privind independena, asistm la o limitare a exercitrii raionamentului profesional al auditorului n adoptarea unei decizii etice i la o lips tot mai acut a ncrederii n valorile profesionale care guverneaz aceast profesie.

111