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UNIVERSIDADE ANHANGUERA-UNIDERP REDE DE ENSINO LUIZ FLAVIO GOMES

ASPECTOS CONTROVERTIDOS DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA NO ICMS

BRUNO ANGELI BONEMER

MARING, PARAN 2010

BRUNO ANGELI BONEMER

ASPECTOS CONTROVERTIDOS DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA NO ICMS Monografia apresentada ao Curso de PsGraduao lato sensu TeleVirtual em Direito Tributrio, na modalidade Formao para Mercado de Trabalho, como requisito parcial obteno do grau de especialista em Direito Tributrio. Universidade Anhanguera-UNIDERP Rede de Ensino Luiz Flvio Gomes

ORIENTADOR: PROF. DR. MUNIR SAYUGUI

MARING, PARAN 2010

TERMO DE ISENO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito e que se fizerem necessrios, que isento completamente a Universidade Anhanguera-Uniderp, a Rede de Ensino Luiz Flvio Gomes, e os professores indicados para compor o ato de defesa presencial de toda e qualquer responsabilidade pelo contedo e idias expressas na presente monografia. Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso de plgio comprovado. Maring, 03 de novembro de 2010

BRUNO ANGELI BONEMER

DEDICATRIA

Aos meus pais, maiores incentivadores do meu estudo e de minha carreira, provedores incondicionais de todos os recursos que me utilizei para, enfim, obter grau de especialista. Aos meus colegas de ps-graduao, pelo companheirismo e pela imensa satisfao em conhec-los. DEDICO.

AGRADECIMENTOS

Agradeo primeiramente a Deus, por ser, sem dvida, a fora que nos move em qualquer ato de nossa vida. Agradeo aos meus pais, pelo apoio incondicional. Agradeo ao meu orientador, pelo esforo conjunto na concluso deste trabalho. Agradeo ao LFG e sua equipe, por nos prover um ensino de boa qualidade em nossa busca pela especializao.

EPGRAFE

A "substituio tributria para frente" constitui instituto, consagrado pelo nosso Direito, que, antes mesmo da vigncia da atual Constituio, teve a sua compatibilidade com a Lei das Leis reconhecida pelo Excelso Pretrio. A sua adoo constitui exigncia da sociedade moderna, visando aplicao do princpio da praticabilidade da tributao. Apia-se, aqui e alhures, em dois valores bsicos: necessidade de evitar a evaso fiscal (segurana fiscal) e de assegurar recursos com alto grau de previso e praticabilidade (certeza fiscal) - (Sacha Calmon Navarro Colho).

RESUMO O sistema tributrio nacional institudo pela Constituio Federal de 1988 delegou aos Estados a competncia tributria para instituio e cobrana do ICMS, tributo na forma de imposto, cujo fato jurdico tributrio est na circulao de mercadorias, transporte interestadual e energia eltrica. Para efetivar a cobrana do dito tributo, a Constituio Federal simplificou a forma de fiscalizao, atravs do mecanismo denominado substituio tributria, forma de responsabilidade tributria que se opera para trs ou para frente. Esta forma de arrecadao por parte dos Estados to interessante quanto complexa, e demanda um estudo aprofundado, expondo ao leitor as caractersticas do ICMS, seu fato jurdico tributrio, base de clculo, e ento, demonstrar como se d a responsabilidade tributria atravs da substituio tributria. Palavras-chave: ICMS. Substituio tributria. Responsabilidade Tributria.

ABSTRACT The national tax system established by the Constitution of 1988 delegated to the States taxing authority to levy of VAT, a tribute in the form of tax, which is in fact tax legal movement of goods, interstate transportation and electricity. To accomplish the collection of said tax, the Constitution has simplified the form of inspection, through a mechanism called tax substitution form of tax liability that operates "behind" or "forward". This form of collection by the states is as interesting as complex and demand a thorough study, exposing the reader to the characteristics of the GST, his legal fact tributary basis, and then demonstrate how is the tax liability by replacing tax. Key-Words: GST. Replacement tax. Tax Liability.

LISTA DE ABREVIATURAS

CF Constituio Federal CTN Cdigo Tributrio Nacional ST Substituio Tributria ICMS Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios IVC Imposto sobre Valores e Consignaes STF Supremo Tribunal Federal

SUMRIO

INTRODUO ......................................................................................................... 10 1. O ICMS IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS ............................................................................................................... 11 1.1. CONCEITO ........................................................................................................ 11 1.2. FATOS JURDICOS TRIBUTRIOS DO ICMS ................................................. 12 1.3. CARACTERSTICAS BSICAS E PRINCPIOS TRIBUTRIOS APLICVEIS AO ICMS......................................................................................................................... 12 1.4. OPERAES IMUNES A INCIDNCIA DO ICMS ............................................ 13 1.5. SUJEIO PASSIVA DO ICMS INTRODUO AO FENMENO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA ................................................................................. 14 2. SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS ............................................................ 16 2.1. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA POR TRANSFERNCIA x RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA POR SUBSTITUIO ................................... 16 2.2. A SUBSTITUIO TRIBUTRIA ESPECIFICAMENTE EM MATRIA DE ICMS ................................................................................................................................. 20 2.3. DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA REGRESSIVA (ANTECEDENTE OU PARA TRS)...................................................................................................................... 22 2.4. DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA (SUBSEQUENTE OU PARA FRENTE) ..................................................................................................... 23 3. ASPECTOS CONTROVERTIDOS DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA NO ICMS ....................................................................................... 28 3.1. PONTO DE DISCUSSO UM: SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA X PRINCPIO DA TIPICIDADE TRIBUTRIA........................................................... 28

3.2. PONTO DE DISCUSSO DOIS: SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA X PRINCPIO DA NO CUMULATIVIDADE............................................................. 31 3.2. PONTO DE DISCUSSO TRS: SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA X PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ....................... 32 3.4. ASPECTO OPERACIONAL DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA ................................................................................................................................. 34 CONCLUSO .......................................................................................................... 38 REFERNCIAS ........................................................................................................ 40

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INTRODUO

A Constituio Federal delegou aos Estados a competncia para instituio e cobrana do ICMS Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios, que veio substituir o antigo IVC. , atualmente, o tributo que mais arrecada no Brasil, dada a sua dinmica e a mobilidade da economia nacional, sendo a principal fonte de renda e custeio das mquinas pblicas estaduais. A complexidade do ICMS, contudo, fez com que o sistema tributrio nacional pensasse em solues que aperfeioassem a fiscalizao do tributo, conferindo agilidade s agendas de rendas estaduais, bem assim evitar a sonegao. Para tanto, que se criou o instituto da substituio tributria, que, como dito, surgiu como instrumento assecuratrio de uma arrecadao mais eficiente e que facilitasse a fiscalizao do cumprimento das obrigaes fiscais pelos contribuintes. O instituto da substituio tributria no ICMS, no por menos, objeto de grandes debates pelos tributaristas ptrios, tais como empresrios, auditores fiscais, procuradores fazendrios, advogados, doutrinadores, juzes e integrantes do Legislativo. Dentre os ingredientes desta zona conflituosa, esto desde a operacionalizao da substituio tributria em si, at sua legalidade e legitimidade. Diante deste palpitante assunto, concentramos neste estudo uma abordagem conceitual acerca do ICMS, para, ento, discorrer sobre os pontos mais importantes acerca do instituto da substituio tributria no ICMS, sobretudo no que se refere a espcie de substituio tributria com antecipao do imposto.

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1.

O ICMS IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE MERCADORIAS E

SERVIOS

Seguindo a linha didtica que se espera de estudos jurdicos, o tema da substituio tributria merece, preliminarmente, a abordagem do seu prprio objeto em si, qual seja, o ICMS.

1.1.

CONCEITO

O ICMS Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao tem previso constitucional no artigo 155 da Constituio Federal de 1988, cuja redao a seguinte:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) (...) II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;(Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)

Conforme se infere da redao constitucional, caber ao legislador complementar, diante da competncia atribuda pela constituio aos estados, para instituir o ICMS, regulamentar o texto constitucional explicitando a estrutura do tributo, e ao legislador ordinrio estadual, a tarefa residual de: obrigao acessria, fiscalizao, sanes e etc..

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A propsito, a lei geral do ICMS, sendo aquela que define toda a estrutura do ICMS e d robustecimento ao tratamento tributrio dado pela Constituio, a Lei Complementar Federal n. 87/96. Esta legislao, a propsito, substituiu o antigo Decreto n. 406/68 e o Convnio ICMS n. 66/88.

1.2.

FATOS JURDICOS TRIBUTRIOS DO ICMS

Este tributo possui diversos fatos jurdicos tributrios, sendo estes: a) a circulao onerosa de mercadorias (ICMS sobre operaes mercantis); b) a prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal; c) operaes de comunicao; d) fornecimento de energia eltrica; e) operaes de importao de bens.

1.3.

CARACTERSTICAS BSICAS E PRINCPIOS TRIBUTRIOS APLICVEIS

AO ICMS

O ICMS possui como caractersticas bsicas a obedincia todos os Princpios Constitucionais tributrios, bem assim princpios especficos, em especial a seletividade (o Estado pode aplicar alquotas diferenciadas a depender da mercadoria), a no-cumulatividade (o ICMS gravame plurifsico, ou seja, incide sobre o valor agregado), alm de ser um tributo real (as condies da pessoa so irrelevantes) e proporcional, tendo carter predominantemente fiscal1. H, contudo, uma aplicao mitigada do princpio da anterioridade2 e o da legalidade tributria3. Apenas para fixar, quanto aos princpios especficos aplicveis ao regime tributrio do ICMS, tem-se que a seletividade se d com base na essencialidade do
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2009, p. 939. a definio da alquota do ICMS sobre operaes com combustveis no se sujeita anterioridade do exerccio financeiro (apenas se sujeita anterioridade dos 90 dias) 3 o ex. da definio das alquotas do ICMS quanto circulao de combustveis se d por deliberao dos CONFAZ dos Estados (conselho das Fazendas Estaduais). E por portaria do CONFAZ, se define as alquotas. Veja, portanto, que portaria ato infra-legal, e, portanto, se constitui exceo legalidade tributria
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bem ou servio ( critrio que tambm enseja a incidncia da seletividade no IPI). Logo, quanto menos essencial foi o produto (ou seja, mais suprfluo) maior a tributao sobre ele. uma linha inversamente proporcional. Abre-se um parntese. O que se verifica na prtica, uma tributao uniforme para itens essenciais e suprfluos, como p.ex. alquota de ICMS sobre remdios e jias em 18% (alquota base), o que revela inrcia por parte do legislador estadual, ou, no mnimo, falta de vontade poltica. Fecha-se o parntese. A diferena entre a seletividade do ICMS e a do IPI, que no ICMS ela facultativa, enquanto que no IPI a seletividade obrigatria. No que tange a no-cumulatividade, este princpio se traduz em uma sistemtica para tentar diminuir a tributao do ICMS. Por esta tcnica, quando se realiza o pagamento da tributao devida, pode-se abater o que j foi pago daquele mesmo tributo nas operaes anteriores. Logo, o valor a ser pago de ICMS ser o valor da operao j descontada a tributao recolhida anteriormente. Um aspecto interessante da no-cumulatividade seu vis pessoal (a pessoa que realiza a circulao do bem) dentro da sistemtica do ICMS, que um tributo real. Exemplificando: uma empresa que adquire uma grande quantidade de insumos e peas para montar seu produto. E ao comprar seus insumos, cada um dos produtos que esta compra traz embutido o valor do ICMS. Dessa forma, esta empresa possui crditos (porque est pagando ICMS, suportando o seu valor embutido no valor dos insumos adquiridos). Ao vender o seu produto montado, este ter dbitos tributrios de ICMS. E ir abater estes dbitos com os crditos que tm. Se o saldo for positivo, transferese este crdito para o valor do produto; mas se houver mais dbitos do que crditos, esta empresa ir recolher o saldo devedor (ICMS).

1.4.

OPERAES IMUNES A INCIDNCIA DO ICMS

Quanto as imunidades, o ICMS no incide sobre as operaes de exportao de produtos e/ou servios, bem assim os servios de comunicao de radiodifuso e sonora, desde que de recepo livre e gratuita.

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1.5.

SUJEIO PASSIVA DO ICMS INTRODUO AO FENMENO DA

SUBSTITUIO TRIBUTRIA

Ainda dentro de uma conceituao superficial do ICMS, reservamos a sujeio passiva do ICMS para o subtpico final, possibilitando um clere cotejo com os tpicos subseqentes, que trataram efetivamente acerca do tema proposto. A LC n. 87/96 definiu, em seu artigo 4, os sujeitos passivos do ICMS, quais sejam: a) pessoas que pratiquem operaes relativas circulao de mercadorias; b) importadores de bens de qualquer natureza; c) prestadores de servios de transporte interestadual e intermunicipal; d) prestadores de servios de comunicao. Contudo, em situaes excepcionais, o contribuinte do ICMS deixa de ser responsvel pelo efetivo recolhimento do tributo, e a lei delega para um terceiro que no praticou o fato jurdico tributrio, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS. Consoante esclio do professor Eduardo de Moraes Sabbag:
(...) h a possibilidade de figurar no plo passivo da relao jurdica o responsvel tributrio, quando escolhido por lei par apagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador (art. 121, pargrafo nico, II, do CTN). A prpria Constituio Federal, em seu artigo 150, 7, admite o fenomeno da responsabilidade atinente ao ICMS, no contexto da substituio tributria progressiva ou para frente escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo antes da ocorrncia do fato gerador, em uma ntida antecipao de recolhimento perante um fato gerador presumido .
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O excerto doutrinrio acima delimita o que se denomina de substituio tributria para frente, capitaneada pelo fato gerador presumido. o exemplo clssico da sada de veculos da fbrica para a concessionria. O fato jurdico tributrio ir acontecer quando a concessionria vender o carro para o consumidor final. Porm, a fbrica quem recolhe o ICMS, mesmo antes de haver a efetiva transferncia da mercadoria. Inobstante, h uma segunda forma de substituio tributria, cuja explanao emprestamos novamente a lio de Eduardo Sabbag:
4

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo : Saraiva, 2009, p. 940.

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Impende destacar, no entanto, que, no mbito do ICMS, corriqueiro o fenmeno da substituio tributria regressiva ou para trs, marcada pela ocorrncia do fato gerador em um momento anterior ao pagamento do tributo, cuja efetivao fica postergada ou diferida. Trata-se do fenmeno do diferimento.
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A substituio tributria, portanto, tambm marcada pelo denominado diferimento no pagamento do ICMS. o exemplo do produtor de leite que vende sua produo para a empresa de laticnios, ou ainda, do pecuarista que vende gado para o frigorfico. Sendo estas as principais consideraes acerca do ICMS, passamos a adentrar efetivamente ao tema proposto, qual seja, a substituio tributria no ICMS.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo : Saraiva, 2009, p. 940.

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2.

SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS

Conforme j iniciado no tpico anterior, a partir da abordagem da sujeio passiva no ICMS, o estudo automaticamente se converge para o instituto sob anlise, qual seja, a substituio tributria em ICMS. Sendo assim, neste segundo captulo, o estudo discorrer didaticamente acerca das modalidades de substituio tributria, a fim de, no captulo final, enfim, expor questes pontuais que foram objeto de controvrsia na doutrina e na jurisprudncia.

2.1.

RESPONSABILIDADE

TRIBUTRIA

POR

TRANSFERNCIA

RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA POR SUBSTITUIO

Para o regular desenvolvimento do presente estudo, pertinente cotejar, em breves linhas, a substituio tributria do ICMS, com o instituto da responsabilidade tributria lato sensu previsto no Cdigo Tributrio Nacional, e, ento, distingui-la da responsabilidade por transferncia. A responsabilidade tributria justamente o fundamento, o gene, para a aplicao do instituto da substituio tributria. Contudo, quanto a finalidade do gnero e de sua espcie, os objetivos se divergem e as diferenas se tornam bastantes acentuadas. A regra em matria tributria exigir o tributo das pessoas (fsicas ou jurdicas) que efetivamente realizam seus fatos imponveis, dos prprios contribuintes. Vale dizer: exige-se o tributo da pessoa que possui relao pessoal e direta com o fato jurdico tributrio.

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Entretanto, a necessidade de se impor mecanismos administrao fazendria, e especialmente no tocante ao ICMS, para assegurar aos Estados a efetivamente cobrana do tributo e o combate sonegao, o sistema tributrio nacional evoluiu para permitir que o tributo seja cobrado de terceira pessoa (que possui relao direta com o contribuinte), em caso de inadimplemento do devedor original. Para Eduardo Sabbag, a responsabilidade tributria, em seu sentido estrito, a sujeio passiva indireta a submisso ao direito de crdito do Fisco, em virtude de expressa determinao legal, de pessoa diversa do contribuinte, desde que tenha um vnculo indireto com a situao que corresponda ao fato gerador (art. 128 do CTN).6 Parafraseando Hugo de Brito Machado:
No Direito Tributrio a palavra responsabilidade tem um sentido amplo e outro estrito. (...) Em sentido amplo, a submisso de determinada pessoa, contribuinte ou no, ao direito do Fisco de exigir a prestao da obrigao tributria. (...) Em sentido estrito, a submisso, em virtude de disposio legal expressa, de determinada pessoa que no contribuinte, mas est vinculada ao fato gerador da obrigao tributria, ao direito do Fisco de exigir a prestao respectiva.
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So exemplos de responsabilidade tributria: a) a responsabilidade do transportador pelo pagamento do imposto quando transita com mercadorias sem documentao fiscal ou com documentao inbil, ou ainda, b) o leiloeiro, o sndico, o comissrio, o inventariante e o liquidante, quando deixam de observar o recolhimento do imposto pelo contribuinte nestas operaes. Contudo, em anlise aos exemplos retro citados, verifica-se a inequvoca inteno do Estado em, puramente garantir o recolhimento do imposto caso o devedor original no o faa, perfeitamente amparado pelo CTN. Nesse diapaso, cita-se a doutrina de Vittorio Cassone:
"situaes h em que, a fim de assegurar ou facilitar a percepo do tributo, a lei, com base na norma geral complementar (CTN), que por sua vez encontra fundamento no art. 146 da Constituio, elege uma terceira pessoa vinculada ao fato gerador para cumprimento da obrigao tributria,

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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo : Saraiva, 2009, p. 636. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 29.ed.,p.150.

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em lugar do contribuinte natural, hiptese em que se caracteriza a denominada responsabilidade tributria".


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Soma-se ao entendimento acima, a doutrina Roque Antnio Carrazza, verbis: "Todavia, o instituto da responsabilidade tributria deve ser utilizado com grande cautela, para que no se atropele princpios constitucionais".9 Sendo a responsabilidade tributria uma realidade dentro do sistema tributrio nacional, temos que a mesma pode ser a) pessoal; b) por substituio c) por transferncia. Pertinente, a partir daqui, o cotejo da responsabilidade por transferncia com a responsabilidade por substituio, utilizada, como se v, em matria de ICMS. Na responsabilidade por transferncia, que pode ser solidria, subsidiria, dos sucessores ou de terceiros, o fato jurdico tributrio j aconteceu, ou seja, a transferncia de responsabilidade tributria se d em momento posterior ocorrncia do fato jurdico tributrio. Nesse diapaso, ensina Luiz Alberto Gurgel Faria e Vladimir Passos de Freitas, que nesse caso, o contribuinte no ignorado, havendo mudana do sujeito passivo em momento posterior.10 A transferncia de responsabilidade, nestes casos, poder excluir a responsabilidade do contribuinte, mas no necessariamente, podendo-se atribuir responsabilidade ao contribuinte, em carter supletivo. J a responsabilidade por substituio, de interesse para o estudo da substituio tributria no ICMS, pr-determinada antes da ocorrncia do fato jurdico tributrio. Para fixar com clarividncia a distino, destacamos as doutrinas abaixo, comeando pelo professor Eduardo Sabbag, que assim conceitua a responsabilidade por substituio:
Responsabilidade por substituio: quando a lei determina que o responsvel (substituto) ocupe o lugar do contribuinte (substutdo), desde a ocorrncia do fato gerador, de tal sorte que, desde o nascimento da obrigao tributria, aquele o responsvel j o sujeito passivo.

CASSONE, Vittorio. ICMS lei complementar n 87/96. IOB informaes objetivas. So Paulo: Grfica Editora Ltda. 9 CARRAZA, Roque Antnio. ICMS. 6 ed. So Paulo: Malheiros Editores. 2000. p. 72. 10 FARIA, Luiz Alberto Gurgel; FREITAS, Vladimir Passos de (coord.) Cdigo Tributrio Nacional comentado, p. 603.

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Na doutrina de Luiz Alberto Gurgel Faria e Vladimir Passos de Freitas, [na responsabilidade por substituio] o contribuinte logo esquecido, no sendo ele nem sequer indicado sujeito passivo, pois o legislador j o substitui pelo responsvel.11 Para Alexandre Barros Castro:
(...) a lei pode atribuir terceira pessoa vinculada ao fato gerador o nus da exao. Exemplo claro dessa modalidade, como j vimos, o imposto de renda da fonte, em que, por fora legal, a fonte pagadora obrigada a reter e recolher aos cofres pblicos o montante descontado do indivduo que prestou servios com ou sem vnculo empregatcio. Assim, a obrigao do contribuinte (que auferiu a renda) fica excluda, passando a ser responsvel aquele que pagou pelo trabalho exercido. (...) Importante observar que tal instituto se d de forma exclusiva, sem qualquer solidariedade ou carter subsidirio. Por imposio legal, fonte pagadora conferida a obrigao de reter e recolher aos cofres pblicos a parcela paga a seus assalariados ou assemelhados, sob pena de, em no o fazendo, sobre si recarem todos os nus da exao, sem que para tanto reste-lhe qualquer direito de regresso contra o real contribuinte, haja vista que a fonte pagadores assume inteiramente o plo passivo da obrigao tributria (o que auferiu a renda), afastando por completo quele.
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Ensina Walter Piva V Rodrigues, que a substituio tributria possui funo de arrecadar o tributo por conta do Estado, no considerando o substituto como verdadeiro devedor do tributo.13 Adverte, ainda, Ricardo Lobo Torres:
O substituto legal tributrio tem no s a responsabilidade pela obrigao principal, como tambm pelas acessrias, incumbindo-lhe praticar todos os deveres instrumentais do Fisco. Assume com exclusividade a responsabilidade do contribuinte, que deixa de participar da relao tributria. Se o substituto no recolher o tributo, nenhuma responsabilidade ter o contribuinte substitudo (...)
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Transmudando-se os ensinamentos doutrinrios retro expendidos para o estudo, chegamos ao ponto em que o estudo especificar a substituio tributria em matria de ICMS, e se distinguir as formas de responsabilidade por substituio para frente e para trs.
FARIA, Luiz Alberto Gurgel; FREITAS, Vladimir Passos de (coord.) Cdigo Tributrio Nacional comentado, p. 603. 12 CASTRO, Alexandre Barros. Teoria e prtica do direito processual tributrio, p. 89-91. 13 V. RODRIGUES, Walter Piva. Substituio tributria. So Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 95. 14 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio, PP. 262-263.
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2.2. ICMS

A SUBSTITUIO TRIBUTRIA ESPECIFICAMENTE EM MATRIA DE

A substituio tributria no ICMS sob o aspecto do custo do imposto arrecadado, da racionalidade fiscal e como meio de assegurar ao Fisco maior garantia quanto a cobrana do imposto sem dvida alguma um instrumento revolucionrio na tributao sob o ngulo de interesse do Estado. O regime jurdico da substituio tributria no ICMS se justifica, basicamente, por trs importantes motivos: a) dificuldade de fiscalizao de classes de contribuintes pulverizados (ex. criadores de gado de corte e leiteiro; agricultores; postos de gasolina; concessionrios de veculos); b) evitar a sonegao e c) agilizar a arrecadao e, consequentemente, a disponibilidade dos recursos do ICMS para o oramento pblico. Ao se falar em substituio tributria, fala-se acerca da responsabilidade tributria descrita no art. 128 da Lei n 5.172, de 25.10.1966 (CTN), segundo o qual a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. Tal dispositivo guarda consonncia com o disposto no artigo 121 do mesmo CTN, que ao estabelecer a sujeio passiva indireta, introduz originalmente o conceito de responsvel. A adoo de tal sistemtica no campo do ICMS se deu com o advento da Lei Complementar n 44/83, que veio a introduzir alteraes no Decreto-lei n 406/68, que por sua vez, veio a introduzir alteraes fundamentais no CTN, pois at o advento da referida Lei, substituio tributria no significava outra coisa seno mera substituio (no sentido de troca). A partir da seu significado ficou muito mais amplo, podendo significar no s a troca do responsvel, como tambm a antecipao do recolhimento do imposto devido em operao subseqente (substituio para frente). A substituio tributria significa transferir a responsabilidade, por deciso da lei, de um determinado algum (contribuinte), na tarefa de recolher o imposto

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para outrem (tambm contribuinte), que passa a se chamar de contribuinte substituto, em contraposio quele primeiro que, doravante, denomina-se contribuinte substitudo. Ou seja, o que recebe a incumbncia legal de recolher o imposto em nome de outro (que por meio de desconto ou repasse quem realmente paga o imposto), o substitui nesta funo, da os conceitos bvios de substituto e substitudo. luz do que j dissemos, o que no significa uma verdade absoluta, o substituto o responsvel, enquanto o substitudo o verdadeiro contribuinte. O instituto da substituio tributria, previsto para o ICMS, na Lei Complementar 87/96 contempla trs espcies distintas e bem definidas de substituio, operaes ou prestaes antecedentes, concomitantes e subsequentes, cada uma apresentando peculiaridades bastante singulares, conforme podemos depreender da inteligncia do seu art. 6:
Art. 6 - Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que o contribuinte assumir a condio de substituto tributrio. 1 - a responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais ou operaes ou prestaes, inclusive ao sejam valor antecedentes, concomitantes subseqentes,

decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto." (grifos nossos)

Desta forma, admite-se a substituio tributria antecedente, que, vinculada a fatos geradores ocorridos anteriormente (da antecedente), a lei elege o momento e o responsvel pelo recolhimento do tributo dos contribuintes envolvidos nas etapas anteriores, o adquirente ou recebedor do produto, como o caso do diferimento, que tem definidos no momento do encerramento o comando de recolhimento e o contribuinte responsvel pela exao. Outra hiptese de substituio tributria a chamada concomitante, que determina a necessidade de recolhimento no instante em que ocorre o fato gerador, como no caso da substituio tributria do servio de transporte iniciado em alguns estados para o contribuinte contratante do servio (eleito substituto) de autnomos e no inscritos. A terceira hiptese, a mais conhecida, refere-se substituio tributria subseqente, vinculada a fatos geradores futuros (tambm chamada de substituio

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tributria para frente), aplicando-se aos casos relacionados a produtos (cerveja, gua mineral, cigarro, sorvetes, veculos novos, pneus, cimento, etc.) fixando margens de lucro e os responsveis por tal obrigao.

2.3.

DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA REGRESSIVA (ANTECEDENTE OU

PARA TRS)

A substituio tributria regressiva, mais conhecida como para trs, caracteriza-se pela figura do diferimento. quando o fato gerador j ocorreu, mas o recolhimento ser feito em momento posterior. Para Eduardo Sabbag:
a postergao ou o adiamento do recolhimento do tributo com relao ao momento pretrito em que ocorre o fato gerador. Assim, luz da falta de contemporaneidade do pagamento diferido com o fato imponvel antecedente, adia-se o momento da quitao do ICMS por mera convenincia da administrao fiscal, uma vez que o substitudo no dispe de aparato fiscal ou contbil para efetu-lo, fazendo recair o nus tributrio sobre o substituto legal tributrio.
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A substituio para trs, ou regressiva, portanto, um excelente viabilizador da otimizao do esforo fiscal. O raciocnio simples: uma determinada regio possui mil criadores de gabo de corte, e 2 frigorficos. O esforo da administrao fiscal, por bvio, ser infinitamente mais eficaz e econmico se concentrar-se apenas nos frigorficos. Difere-se, pois, o recolhimento do ICMS para o momento em que o frigorfico vender a carne beneficiada. Esta modalidade, tamanha sua simplicidade (reteno do ICMS pelo substituto, que far o recolhimento em momento posterior) dispensa maiores comentrios, mas fica aqui, registrada a sua existncia e os inmeros benefcios que traz administrao fiscal.

2.4.

DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA (SUBSEQUENTE OU

PARA FRENTE)
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo : Saraiva, 2009, p. 636.

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A Substituio tributria progressiva, usualmente denominada para frente, consubstancia-se no objeto principal do presente estudo. Sendo assim, faz-se primeiramente uma retrospectiva de sua evoluo legislativa: A redao original do art. 58, 2, II, do CTN, j se encontrava dispositivo que referendasse a utilizao do instituto da substituio progressiva em ICM. A conferir, o referido dispositivo normativo:
a lei pode atribuir a condio de responsvel: II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acrscimo, ao preo da mercadoria a ele remetida, de percentagem no excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar.

Posteriormente, o Ato Complementar n. 34, de 30/01/67, substituiu o inciso II do 2 pelo seguinte:


II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante varejista, mediante acrscimo: a) da margem de lucro atribuda ao revendedor, no caso de mercadoria com preo mximo de venda no varejo marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente. b) de percentagem de 30% (trinta por cento) calculada sobre o preo total cobrado pelo vendedor, neste includo, se incidente na operao, o imposto a que se refere o art. 46, nos demais casos.

Por seu turno, o Decreto-lei n. 406, de 31/12/68, revogou expressamente os referidos dispositivos, consoante se infere do seu art. 13. Atravs da Lei Complementar n. 44, de 07/12/83, acrescentou-se pargrafos aos arts. 2, 3 e 6 do Decreto-lei n. 406, dispondo, novamente, sobre a denominada "substituio tributria para frente". A conferir:
Art. 2 (...) 9 - Quando for atribuda a condio de responsvel ao industrial, ao comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base de clculo do imposto ser: a) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem estimada de lucro do comerciante varejista, obtida mediante aplicao de percentual fixado em lei sobre aquele valor;

24

b) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem de lucro atribuda ao revendedor, no caso de mercadorias com preo de venda, mximo ou nico, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente. 10 - Caso a margem de lucro efetiva seja normalmente superior estimada na forma da alnea a do pargrafo anterior, o percentual ali estabelecido ser substitudo pelo que for determinado em convnio celebrado na forma do disposto no 6 do artigo 23 da Constituio Federal. Art. 3 (...) 7 - A lei estadual poder estabelecer que o montante devido pelo contribuinte, em determinado perodo, seja calculado com base em valor fixado por estimativa, garantida, ao final do perodo, a complementao ou a restituio em moeda ou sob a forma de utilizao como crdito fiscal, em relao, respectivamente, s quantias pagas com insuficincia ou em excesso. Art. 6 (...) 3 - A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel: a) ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operao ou operaes anteriores promovidas com a mercadoria ou seus insumos; b) ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista; c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista; d) aos transportadores, depositrios e demais encarregados da guarda ou comercializao de mercadorias. 4 - Caso o responsvel e o contribuinte substitudo estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituio depender de convnio entre os Estados interessados.

A substituio tributria para frente, portanto, j dispunha de previso normativa antes mesmo do advento da Constituio Federal de 1988, que como se sabe, encampou o instituto (art. 155, 2, XII, b), tendo o Convnio n. 66/88 (com fora de lei complementar, vista do art. 34, 8, do ADCT) includo no seu texto, praticamente, as normas da Lei Complementar n. 44, de 1983. Com a supervenincia da Emenda Constitucional n. 3, de 17/03/93, que acrescentou o 7 ao art. 150 da Lei Maior, temos, assim, a atual conjuntura constitucional da matria:

25

7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.(Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)

(...) Na prtica com o objetivo de combater a sonegao, racionalizar a fiscalizao e antecipar o recolhimento do imposto e no apenas dar maior garantia ao crdito, o ICMS est sendo exigido antes mesmo da ocorrncia da operao mercantil. Na verdade por meio do valor agregado base de clculo e com base no fato gerador presumido, o imposto est sendo cobrado de toda a cadeia comercial at o consumidor final, atribuindo a um terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do tributo. Na definio de Eduardo Saggab: a antecipao do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrer (se ocorrer) em um momento posterior, com lastro em base de clculo presumida. O eminente professor admoesta, contudo:
A doutrina contesta tal mecanismo por veicular um inequvoco fato gerador presumido ou fictcio realidade tcnico-jurdica que estiola vrios princpios constitucionais, v.g. o da segurana jurdica, o da capacidade contributiva e o da vedao ao tributo com efeito de confisco.
16

Na mesma linha de raciocnio, ensina Eduardo Marcial Ferreira Jardim:


A substituio tributrio instituto empregado na legislao do ICMS, dentre outras, na qual o legislador estabelece a antecipao da incidncia do imposto com relao a operaes sucessivas, cada qual objeto de tributao em tese, e, para tanto, elege como sujeito passivo o substituto tributrio (...) trata-se de mais um desapreo pelos primados cardeais que informam o sistema constitucional tributrio, a teor da estrita legalidade, da tipicidade da tributao, da vinculabilidade da tributao e outros, porquanto a incompatibilidade entre os aludidos postulados e a denominada substituio afiguram-se de clareza solar, e a absurdez se depara inadmissvel num Estado de Direito Democrtico. Como se v, no caso em tela, os governantes optaram pela comodidade do atalho, em detrimento da ordem jurdica.
17

16

17

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo : Saraiva, 2009, p. 646. JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionrio Jurdico tributrio. 2.ed.So Paulo: Saraiva, 1996, p. 148.

26

Anote-se, assim, que o legislador constitucional, no intuito de estender seu campo de tributao por toda a cadeia comercial at o consumo, tornou constitucional um instituto que h muito j existia no sistema tributrio brasileiro. Conforme j discorrido, a substituio progressiva traduz-se na presuno de que, em uma operao de compra e venda de mercadoria, esta sempre ir alcanar o consumidor final. Utiliza-se, assim, do valor agregado, que um percentual que incide sobre a base de clculo do substituto tributrio e que supostamente representaria o preo do produto no consumo final, e assim, se estaria tributando toda a cadeia, com a ressalva de que se o produto no chegar ao destino final, reserva-se o responsvel pelo recolhimento de pleitear a restituio imediata da quantia paga. Evidentemente que o conceito tradicional de fato gerador, em cada uma das operaes mercantis dentro da cadeia produtiva, pode no ser exatamente eficaz para o Fisco, na sua funo arrecadatria, mas representa, estreme de dvida, uma garantia para o contribuinte, j que define precisamente o valor a ser recolhido a ttulo de ICMS, e somente se efetiva com a ocorrncia do fato jurdico tributrio (operao ou prestao mercantil). Nesse sentido, eis a lio do mestre Ives Gandra da Silva Martins:
"Para mim, o princpio da legalidade, que vincula a ocorrncia do fato gerador imposio tributria, direito individual do contribuinte, motivo porque no poderia um dispositivo ainda que constitucional considerar que possa haver imposio sem fato gerador".
18

E sua lio ainda nos traz o seguinte ensinamento:


"A prpria denominao utilizada no 7 de fato gerador presumido - isto , fato gerador fictcio, pretendido, mas no ocorrido - demonstra que o legislador supremo criou um autntico emprstimo compulsrio, a ser devolvido sempre que o fato gerador spielberguiano de efeitos especiais, inexistente, a no ser na imaginao das autoridades fiscais, no venha a ocorrer. Em outras palavras, criou-se a teoria do wishfull thinking em direito, vale dizer, o que se deseja ver realizado no futuro tido como realizado no presente, mesmo que nunca venha a realizar-se o desejado".

Verifica-se, assim, que embora a substituio tributria progressiva seja eficaz sob a vertente arrecadatria do Fisco, encontrou, desde o princpio,

18

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos da substituio tributria na lei complementar 87/96. O ICMS e a LC 87/96. So Paulo: Dialtica. p. 63

27

substancial reverso na doutrina tributria mais abalizada, sendo este, justamente o objetivo do presente estudo, conforme se verificar no captulo seguinte.

28

3.

ASPECTOS

CONTROVERTIDOS

DA

SUBSTITUIO

TRIBUTRIA

PROGRESSIVA NO ICMS

Em vista das peculiaridades que encontramos a partir da anlise do ICMS (e de sua imensa complexidade de fiscalizao e arrecadao, pela mquina estatal estadual), e da substituio tributria para frente e para trs, chegamos ao ponto em que possvel cotejar posicionamentos doutrinrios e jurisprudenciais que refutam a utilizao da substituio tributria, com o entendimento a contrario sensu, de que se possvel aplic-la ao sistema tributrio do ICMS. Sabemos que o STF, inclusive, j pacificou o tema, julgando de forma remansosa pela constitucionalidade da utilizao da substituio tributria, especialmente a que se d progressivamente (para frente), em matria de ICMS. Porm, cabe a ns, operadores do Direito, resgatarmos alguns argumentos para, ento, podermos efetivamente concluir conforme o STF, e ratificar a importncia desse instituto para a arrecadao do ICMS.

3.1.

PONTO

DE

DISCUSSO

UM:

SUBSTITUIO

TRIBUTRIA

PROGRESSIVA X PRINCPIO DA TIPICIDADE TRIBUTRIA

Como primeiro ponto de discusso, passemos a abordar a suposta inconstitucionalidade e a suposta violao ao princpio da tipicidade. Questiona-se: a substituio tributria progressiva viola o princpio da tipicidade tributria? Ao nosso ver, no h violao ao dito princpio. De qualquer forma, a despeito do entendimento dos tribunais ptrios, em especial do STF, alguns doutrinadores defendem a tese de que a substituio

29

progressiva feriria o princpio da tipicidade, mesmo a despeito do advento da EC 03/93. A corrente conta com nomes de peso, como Ives Gandra da Silva Martins, que entende, nesse sentido, a:
"possibilidade, de o contribuinte ter de pagar sobre algo que no aconteceu sobre fato econmico inexistente. Isto no havia no sistema tributrio, que pelo princpio da legalidade, determina que o fato gerador que d incio obrigao tributria."
19

A citada Emenda Constitucional, ao prever a possibilidade de fato gerador presumido (futuro portanto), deu suporte aparente para que a Lei Complementar n 87/96 pudesse regulamentar a antecipao do tributo, mas isto no impede que alguns autores acentuem reservas quanto ao regime, cabendo o comentrio de Pontes de Miranda a propsito da incidncia da regra jurdica de tributao:
"A regra jurdica de tributao incide sobre suporte ftico, como todas as regras jurdicas. Se ainda no existe o suporte ftico, a regra jurdica de tributao no incide; se no pode compor tal suporte ftico, nunca incidir. O crdito do tributo (imposto ou taxa) nasce do fato jurdico, que se produz com a entrada do suporte ftico no mundo jurdico. Assim, nascem o dbito, a pretenso e a obrigao de pagar o tributo, a ao e as excees. O Direito Tributrio apenas ramo do direito pblico; integra-se, como outros, na Teoria Geral do Direito."
20

De mais em mais, os argumentos acima alinhavamos, em que pese serem de pertinente relevncia, no se mostram aptos a afastar a aplicao do instituto da substituio progressiva, cuja constitucionalidade sempre se sustentou dentro do STF, antes mesmo de se haver disposio constitucional expressa. Ademais, consoante se demonstrar ao longo dos demais tpicos de discusso propostos neste captulo, os mecanismos adotados pela fiscalizao, tal como o da substituio progressiva, se mostram compatveis aos princpios tributrios, e tambm moralidade administrativa, j que do interesse coletivo que o Fisco maximize sua arrecadao e gere mis divisas para o Errio. Emprestando-se as consideraes do paranaense Heron Arzua:
(...) desde o incio de vigncia do ICMS (1967), a substituio tributria foi adotada para certas mercadorias, tais como cigarros e bebidas. poca no houve qualquer contestao quanto constitucionalidade desse

19

MARTINS, Ives Gandra da Silva. ICMS lei complementar n 87/96. Palestra proferida em 10/12/96, no Tribunal de Impostos e Taxas da So Paulo, editado por IOB, 1997. 20 MIRANDA, Pontes de. Comentrios Constituio de 1967. So Paulo: Revista dos Tribunais, p. 366.

30

mtodo de arrecadao. A alegao de que haveria cobrana do tributo antes da ocorrncia do fato gerador, demostrava-se que praticamente todo o sistema normativo tributrio brasileiro assim era concebido. Inmeros impostos e taxas estabelecidos nas leis federais, estaduais e municipais eram cobrados antes do fato imponvel respectivo. O imposto de transmisso inter vivos deve ser pago antes da lavratura da escritura pblica de compra-e-venda, a qual h de ser levada ao registro imobilirio, este sim o fato gerador do imposto j pago. O imposto de exportao exigido antecedentemente sada do bem exportado, sada essa que o suporte de incidncia do tributo. O imposto de renda das empresas normalmente cobrado antes da configurao da disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou proventos. A taxa judiciria e as custas judiciais devem ser pagas, na maioria dos casos, previamente ao ajuizamento da petio inicial de qualquer ao, antes, portanto, da prestao do servio pblico que lhes d causa. As taxas de polcia, em geral, tambm so cobradas anteriormente ao efetivo exerccio do poder de fiscalizao. E assim por diante.
21

Feitas as consideraes acerca da evoluo legislativa do instituto, anotese que o STF tem posicionamento favorvel a esta modalidade de arrecadao, desde antes do advento da Constituio Federal de 1988, conforme se v no julgamento da Representao n. 848, do Cear, na vigncia da redao originria do art. 58 do CTN, oportunidade em que se concluiu pela constitucionalidade do instituto. Ainda, no julgamento do RE n. 77.402-MG, o STF declarou que o dispositivo codificado, a ele referente, fora revogado. Vide excerto da ementa do julgado (RTJ 73/507):
O art. 128 do CTN, ainda vigente, s a permite se houver vinculao do terceiro ao fato gerador, pelo que j no possvel, em conseqncia da revogao do art. 58, 2, II do mesmo Cdigo, pelo Decreto-lei n. 406/68, atribuir ao industrial ou comerciante atacadista, a responsabilidade pelo tributo devido pelo comerciante varejista.

Atravs deste retrospecto, resta assente que a substituio progressiva era constitucional sob a gide da Constituio anterior e constitucional continuou a ser na vigncia da atual, em que passou a expressamente constar das suas normas (art. 150 7).

21

ARZUA, Heron. Lei Complementar n 87/96. In Palestra Realizada no Tribunal de Impostos e Taxas de So Paulo (TIT), em 07.11.96, editado por IOB, 1997

31

3.2.

PONTO

DE

DISCUSSO

DOIS:

SUBSTITUIO

TRIBUTRIA

PROGRESSIVA X PRINCPIO DA NO CUMULATIVIDADE

Outro questionamento que se pe na berlinda : A substituio tributria violaria o princpio da no-cumulatividade? Via de regra, o contribuinte em cada operao ou prestao ter direito de se creditar da operao ou prestao anterior para efeito de compensao com o que for devido na operao subsequente. E a sistemtica de substituio tributria cobra o imposto referente ao ciclo econmico em uma nica etapa, tornando pelo menos para efeito de utilizao do crdito o imposto monofsico. Embora este seja o argumento mais relevante, ainda assim, entendemos que no tem o condo de afastar a possibilidade de se utilizar dos mecanismos da substituio tributria progressiva. Quem leciona com robustez de argumentos o professor Ives Gandra da Silva Martins, (6), para quem a no-cumulatividade "deve ser examinado a partir da ltima operao". Portanto, se o princpio deve ser examinado a partir da ltima operao e no a partir de cada operao, estaria superado o principal problema que a eliminao do efeito cumulativo. Com propriedade, admoesta Sacha Calmon Navarro Monteiro22:
(...) a existncia de "fatos geradores supostos" por presuno legal depende do tratamento jurdico que se d questo. O princpio da nocumulatividade, por si s, no lhe impeditivo.

E, para assim concluir, entre outros fundamentos, disse que:


nos impostos sobre valores agregados, a tcnica da no-cumulatividade est a servio da antecipao do imposto, devendo cada elo da cadeia-devinculao econmica "adiantar" o imposto incidente sobre o valor que precisamente acrescentou ao preo do bem ou servio. O verbo adiantar est sendo utilizado para expressar o fenmeno da translao do nus fiscal. Nos impostos sobre o consumo, no-cumulativos, plurifsicos, cada agente econmico a um s tempo adianta o imposto e o repassa pela mecnica dos preos ao elo seguinte e, por conseguinte, at o consumidor final, que paga toda a carga, exatamente por ser esta a ltima do ciclo fiscal.
22

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio. 4 ed. Rio de Janeiro : Forense, 1999.

32

Salienta o ilustre mestre que, para se haver uma concluso precisa, devese afastar todo e qualquer raciocnio que seja estritamente linear e analtico, acerca do princpio da no-cumulatividade. Por fim, ao analisar o art. 128 do CTN, aduziu o eminente jurista:
Assevera a doutrina majoritariamente que nessa espcie a lei desde logo atribui a uma dada pessoa a responsabilidade bsica pelo tributo devido por fato gerador de terceiro. No h nenhuma transferncia de responsabilidade, mas fixao original do debitum na pessoa do contribuinte substituto (em sentido econmico). ele um devedor original por fato gerador alheio. Hector Villegas, a propsito, chama a esta figura de "responsvel legal tributrio" e cuja existncia deve-se, j vimos, s exigncias da praticabilidade da tributao.
23

Veja-se, pois, que a Constituio, em seu art. 155, 2, I e II, ao referir-se no-cumulatividade do ICMS, expressa, em tese, que dito tributo incide em cada operao. Contudo, irretorquvel que o objetivo do texto to somente garantir a no-cumulatividade, como um limite interveno estatal. Nada mais que isso. O imposto se desdobra em vrias fases e quem suporta toda a sua carga, na verdade, o consumidor final. Neste sentido, pelo menos quanto ao aspecto da no-cumulatividade o contribuinte no tem seus direitos violados.

3.3.

PONTO

DE

DISCUSSO

TRS:

SUBSTITUIO

TRIBUTRIA

PROGRESSIVA X PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Afirma-se, ainda, que o instituto da "substituio tributria para frente" violaria o princpio da capacidade contributiva, j que, dentro do sistema tributrio brasileiro, o nus tributrio recai sobre a a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a materialidade da hiptese de incidncia do tributo, (como inferida da Constituio) ou quem tenha relao pessoal e direta (art. 121, pargrafo nico, I, do CTN) com essa materialidade.

23

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio. 4 ed. Rio de Janeiro : Forense, 1999.

33

Por isso,no pode o Estado deixar de colher uma pessoa, como sujeito passivo, para discricionria e arbitrariamente, colher outra, por simples comodidade ou por qualquer outro motivo da espcie. Embora de fora relevante, o argumento da capacidade contributiva deve ser harmonizado com o o sistema de arrecadao de tributos plurifsicos, valendo, aqui, a fundamentao trazida quanto no-cumulatividade. H posies que sustentam que a EC n. 3/93, ao acrescentar o 7 ao art. 150 da Constituio, teria violado clusula ptrea, consubstanciada no princpio da igualdade de todos perante a lei, do qual o princpio da capacidade contributiva seria mero desdobramento. Da a sua inconstitucionalidade diante do art. 60, 4, inciso IV, da Lei Maior. Mais uma vez, embora o argumento possua certa relevncia, revela-se demasiado, pecando pelo extremismo. Ao nosso ver, vedado interpretar textos constitucionais de forma absoluta e com amplitude excessiva, sem o cotejo necessrio com outros princpios e, acima de tudo, com a realidade dos autos. Na seqncia de crticas contra o instituto, chega-se a afirmar que constitui autntico emprstimo compulsrio, porquanto a sua cobrana ocorre antes da ocorrncia do fato gerador do imposto. Seria, pois, inconstitucional, pois s a Unio, mediante lei complementar, pode instituir o aludido emprstimo. Todos estes argumentos, na esteira da capacidade contributiva, no so data venia, razoveis. Seguimos, no caso, o posicionamento do ex-Ministro Antonio de Pdua Ribeiro, cuja sua doutrina considera improcedente este tipo de argumento:
(...) h muitos tributos que so cobrados antes da concretizao do fato gerador, sem que se tenha posto em dvida a sua constitucionalidade. De outra parte, o que caracteriza o emprstimo compulsrio no a exigncia de pagamento antes da ocorrncia do fato gerador, mas a promessa de restituio. A quantia paga pelo substituto tributrio no restituvel, no havendo confundi-la com a devoluo referida no 7 do art. 150 da E.C. n. 3/93 que, caso no se realize o fato gerador presumido, assegura a imediata e preferencial restituio da quantia paga. Ou seja: pressuposto da devoluo, no emprstimo compulsrio, que tenha ocorrido o seu fato gerador e, na substituio para frente, exatamente o contrrio: falta de concretizao da sua hiptese de incidncia. (...) Penso, por ltimo, que o instituto no vulnera o princpio atributivo de competncia aos Estadosmembros. A respeito, estatui o 4 do art. 6 do Decreto-lei n. 406, de 31/12/68, introduzido pelo art. 3 do Lei Complementar n. 44, de 07/12/83,

34

antes mencionado, que caso o responsvel e o contribuinte substitudo estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituio depender de convnio entre os Estados interessados. No me parece que, ao assim dispor, visando a viabilizar o instituto, na hiptese questionada, o citado dispositivo possa ser acoimado de inconstitucional.
24

Sendo assim, no vislumbramos, aqui, qualquer violao capacidade contributiva, ante os argumentos j utilizados para se refutar a suposta violao no-cumulatividade.

3.4.

ASPECTO

OPERACIONAL

DA

SUBSTITUIO

TRIBUTRIA

PROGRESSIVA

substituio

tributria

progressiva

demanda,

por

fim,

um

aprofundamento com relao ao seu aspecto operacional. Como visto nos tpicos anteriores, nas prestaes ou operaes subsequentes a base de clculo o valor presumido para a prestao ou operao que ser realizada, no futuro, pelo contribuinte substitudo. Logo, cingiu-se ferrenha discusso acerca da legitimidade do fato gerador presumido e de sua respectiva base de clculo. Por fim, a que diz respeito substituio subseqente que se vincula a fato futuro e incerto, e que por estar longe de se efetivar chamado de fato gerador presumido e que encontra respaldo no adicionado 7 do art. 150 da Constituio Federal e que tem gerado inmeras discusses quanto sua validade, mas que vem sendo mantido pelo judicirio, como o caso do E. Supremo Tribunal Federal, afirmando que legal a exigncia do recolhimento antecipado do ICMS pelo regime de substituio tributria. Inteligncia dos arts. 155, 2, XII, "b", e 150, 7 da CF/88, do art. 6 da Lei Complementar n 87/96. Aliado ao questionamento do fato gerador, anteriormente comentado, temos tambm a considerar a base de clculo do imposto, que importa em dois clculos, um referente ao imposto da prpria operao e outro referente ao imposto retido, que por se tratar de uma etapa a ser vencida, calculado de forma

24

RIBEIRO, Antnio de Pdua. Substituio tributria para frente. Revista CEJ, Braslia, v. 1, n.3, p. 105-110, set./dez. 1997

35

presumida, considerando-se uma base de clculo, ou seja, uma presuno legal, que tambm gera conflitos. Aires Barreto registra que a base de clculo:
" a definio legal da unidade de medida, constitutiva do padro de referncia a ser observado na quantificao financeira dos fatos tributrios. Consiste em critrio abstrato para medir os fatos tributrios que, conjugado alquota, permite obter a dvida tributria."
25

Para Marco Aurlio Greco:


"a noo pura de margem como algo que se acrescenta em cada etapa do ciclo, embora esteja em sintonia com o conceito econmico do imposto (de onerar apenas valor agregado, resulta de muito difcil aplicao... pe em relevo que o interesse fiscal receber o ICMS que resultaria da aplicao da alquota sobre o preo a consumidor final; da o crescimento da importncia da apurao do preo na ponta do ciclo econmico e o surgimento de mecanismos e critrios".
26

Destaca-se, portanto, que a base de clculo se converte na varivel de maior questionamento por parte dos doutrinadores e contribuintes em vrios casos. Sendo assim. faz-se a partir daqui, uma evoluo demonstrativa da incidncia do ICMS sobre determinada base de clculo, para, ento, se calcular a base de clculo representativo do fato gerador presumido, que alude a substituio tributria das prestaes ou operaes subseqentes: Imagine-se um produto cujo preo normal de venda pelo remetente fosse o equivalente a R$ 100,00, com uma alquota de 17% para a operao prpria (aquela realizada normalmente pelo industrial), em que se adicionasse R$ 10,00 de custos adicionais (frete, despesas acessrias, etc.) e uma margem de agregao presumida de 50%, teramos a seguinte equao para obteno da base de clculo do ICMS retido: a) preo normal de venda: R$ 100,00 b) despesas acessrias R$ 10,00 c) base de clculo da prpria operao R$ 110,00 d) ICMS da prpria operao calculada a 17% sobre R$ 110,00 = R$ 18,70 e) base de clculo do imposto retido (R$ 110,00 + 50%) = R$ 165,00
25

BARRETO, Aires F. Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 2 ed. So Paulo: Max Limonad, 1998, p. 53. 26 GRECO, Marco Aurlio. Substituio tributria. IOB informaes objetivas. So Paulo: Grfica Editora Ltda.. p. 93.

36

f) ICMS retido (R$ 165,00 x 17% - R$ 18,70) = R$ 9,35 g) Valor total da nota fiscal R$ 119,3527 Tal situao se coaduna perfeitamente com a previso legal do art. 8 da Lei n 87/96.
"Art. 8 A base de clculo, para fins de substituio tributria, ser: I (...); II em relao s operaes ou prestaes subseqentes, obtida pelo somatrio das parcelas seguintes: a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto tributrio ou pelo substitudo intermedirio; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferveis aos adquirentes ou tomadores de servio; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou prestaes subseqentes. 1 (...) 2 Tratando-se de mercadoria ou servio cujo preo final a consumidor, nico ou mximo, seja fixado por rgo pblico competente, a base de clculo do imposto, para fins de substituio tributria, o referido preo por ele estabelecido. 3 Existindo preo final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poder a lei estabelecer como base de clculo este preo. 4 A margem a que se refere a alnea c do inciso II do caput ser estabelecida com base em preos usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a mdia ponderada dos preos coletados, devendo os critrios para sua fixao ser previstos em lei. 5 O imposto a ser pago por substituio tributria, na hiptese do inciso II do caput, corresponder a diferena entre o valor resultante da aplicao da alquota prevista para as operaes ou prestaes internas do Estado de destino sobre a respectiva base de clculo e o valor do imposto devido pela operao ou prestao prpria do substituto."

Verifica-se que o inciso I do art. 8 da LC 87/96, trata da hiptese envolvendo a substituio antecedente e a concomitante que no oferece maiores dificuldades como visto anteriormente.
27

CATETE, Antnio Carlos de Freitas; LIMA, Heliane Xavier Pereira et al. Substituio tributria no ICMS . Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 51, out. 2001. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2265>. Acesso em: 06 jun. 2010.

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Por outro lado, quanto a regra descrita no inciso II do artigo supracitado, encontram-se as maiores dificuldades, pois estar-se-ia trabalhando com uma base de clculo presumida, calcada em valores decorrentes de presuno, que nem sempre correspondem a margens de agregaes usualmente aceitas. Diante da previso supracitada, visualizam-se trs bases de clculo possveis no caso da substituio com reteno na fonte. A primeira consta do 2 do art. 8 da LC 87/96, donde o "preo final a consumidor, nico ou mximo, seja fixado por rgo pblico competente, a base de clculo do imposto para fins de substituio tributria, o referido preo por ele estabelecido". Observa-se que o modelo de preo tabelado ou fixado por autoridade competente somente subsiste num regime de alta interveno estatal na economia, estando atualmente em quase que total desuso. A segunda consta do 3 do art. 8 da LC 87/96 donde se estabelece que "existindo preo final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poder a lei estabelecer como base de clculo este preo". Observa-se que a base de clculo fundada na regra supracitada no utilizada com freqncia, posto que poucos so os produtos que tm preo final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador. A terceira consta do 4 do art. 8 da LC 87/96, esta regra a mais utilizada para a reteno na fonte do ICMS, sendo a que apresenta maior resistncia, refere-se margem do valor agregado constante da alnea "c", do inciso II do artigo anteriormente citado, sendo estabelecido, o valor agregado:
"com base nos preos usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a mdia ponderada dos preos coletados, devendo os critrios para a sua fixao ser previstos em lei."

Dentre os vrios aspectos desta terceira regra, os problemas j foram bastante discutidos anteriormente, contudo chamamos a ateno para que caso o fato presumido no se realize ser garantida a restituio do valor do imposto pago por fora da substituio.

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CONCLUSO

Conclui-se a partir dos estudos realizados, da extrema importncia do instituto da substituio tributria, seja na modalidade regressiva, concomitante ou progressiva. No h dvida da importncia do regime de substituio tributria para os Estados da federao, sob o ponto de vista, sobretudo, do ingresso antecipado de receita e da racionalidade fiscal. No que tange ao principal objeto do estudo, qual seja, a substituio tributria progressiva ou para frente, os tribunais superiores, principalmente, aps o advento da Emenda Constitucional n 03/93 e da Lei Complementar n 87/96, vem se posicionando pela legitimidade do instituto. Porm, verificou-se que desde antes do advento da Constituio de 88, j que admitia na jurisprudncia a constitucionalidade da substituio progressiva. Contudo, o mesmo no ocorre com a doutrina majoritria, que vislumbra flagrantes abusos aos direitos dos contribuintes por ferir conceitos e princpios tradicionais do direito tributrio brasileiro. cedio que o CTN prescreve em seu artigo 128 a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceiros vinculados ao fato gerador da respectiva obrigao, contudo, a questo ganha complexidade e uma legio de crticos quanto a tributao por substituio tributria, quando ocorre sobre o valor presumido. H realmente relevncia das crticas formuladas pela doutrina que ataca a existncia da substituio progressiva, sobretudo quanto a alguns aspectos do regime de substituio progressiva, mormente quanto ao surgimento da obrigao tributria e a composio da base de clculo para efeito de reteno na fonte, por no definir com preciso o valor do imposto a ser recolhido e o momento correto do nascimento obrigao tributria.

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Outrossim, destaca-se que a substituio tributria no privilgio exclusivo do ICMS, portanto, ocorre, tambm, em outras modalidades tributrias, a grande diferena que pela peculiaridade do imposto que incide em todo o ciclo econmico, criou-se a tributao sobre o fato gerador presumido, por meio de margem de agregao. Assim, a soluo que parece mais razovel, para solucionar os problemas apresentados, seria a figura da substituio tributria da forma como ocorre nas outras modalidades tributrias, sem considerar a tributao por meio de margem de agregao, evitando assim a presuno no direito tributrio, que deve sempre que possvel ser afastada. Desse modo, conclui-se que o ideal ter a figura da sujeio passiva no ICMS, preservando o interesse dos estados e tornando mais racional a cobrana do imposto atendendo tambm, os requisitos de segurana quanto a determinao do crdito tributrio, fundamental em qualquer sistema tributrio.

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REFERNCIAS

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