D I R E I T O TRIBUTRIO

Hlcio Corra

80

A SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAO E A JOINT VENTURE COMO FERRAMENTAS DE PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

SPECIAL PARTNERSHIP AND JOINT VENTURE AS TOOLS OF TAX PLANNING
Simone Martins e Vanessa Sebben

RESUMO

ABSTRACT

Analisa as formas societrias e as diversas operaes entre sociedades como ferramentas vlidas para o planejamento tributrio, destacando a relevncia dessas estratgias no contexto empresarial, visando economia de tributos. Aponta as vantagens da utilizao das sociedades em conta de participao, forma empresarial semelhante s joint ventures, verificando a legitimidade da aplicao de metodologias de estudo das formas societrias admitidas pelo ordenamento jurdico como ferramenta de planejamento tributrio.
PALAVRAS-CHAVE

The authors examine corporate structures and the various transactions between companies as valid tools of tax planning, outlining the importance of such strategies within the business scope, as a means to save taxes. They point out the advantages of the special partnership, a corporate structure similar to joint ventures, looking into the validity of applying study methodologies of corporate structures as a tool for tax planning.
KEYWORDS

Direito Tributrio; eliso; evaso; joint venture; planejamento tributrio; sociedade em conta de participao.
Revista CEJ, Braslia, Ano XV, n. 54, p. 81-87, jul./set. 2011

Tax Law; tax fraud; tax evasion; joint venture; tax planning; special partnership.

1 INTRODUO

No Estado democrtico de Direito, os tributos representam a principal fonte de receita necessria consecuo da atividade estatal e ao desenvolvimento social, sendo supostamente distribudos, equitativamente, entre os cidados, na medida de suas capacidades econmicas. Nem sempre, porm, os contribuintes manifestam concordncia com as imposies estatais quanto instituio e majorao de tributos, especialmente o setor empresarial, que objetiva otimizar os resultados de seus investimentos, com o desafio cada vez mais crescente, de reduo de seus custos, em especial, o custo fiscal. E essa atitude de reduo do custo fiscal ainda uma das estratgias mais indispensveis para o empresariado brasileiro, sendo possvel que o cidado utilize estratgias administrativas em prol da economia de tributos. Nessa tica, ressalta-se a atuao em conformidade legal e sem a utilizao de subterfgios, o que reconhecido como concepo de planejamento tributrio sob a tica da corrente tradicional. Importa, assim, analisar as mais variadas solues adotadas no contexto empresarial e estudar a sua operacionalidade. Essa pesquisa analisa a utilizao das sociedades em conta de participao (SCP) e das joint ventures como ferramentas de planejamento tributrio, dado o significativo nmero de empreendimentos em que elas podem ser reveladas. Ao mesmo passo, faz-se necessrio, inicialmente, contextualizar as sociedades em conta de participao e as joint ventures, bem como delinear o que seja planejamento tributrio, a partir do conceitual de eliso e evaso fiscal, ou seja, os limites entre a economia fiscal lcita e ilcita pelo contribuinte.
2 O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO SOB A TICA DA ELISO E DA EVASO FISCAL

participao e joint venture), faz-se imperiosa a concreta distino entre os limites legais da economia de tributos. Sob essa tica, as expresses eliso e evaso, no contexto do Direito Tributrio, so antagnicas em sua concepo jurdica para a maior parte da doutrina, pois, enquanto a primeira utilizada para referir-se licitude de comportamentos do contribuinte em relao ao no pagamento de tributos, a segunda remete ao ilcito, conduta fiscal indesejada pelo ordenamento jurdico1. Segundo Oliveira (2005, p. 167), o conceito corrente, na doutrina, de evaso fiscal corresponde ao objetivo do contribuinte de eliminar, reduzir ou retardar o recolhimento de um tributo, uma vez j ocorrido o fato gerador, ao passo que a eliso fiscal, para a doutrina ptria, seria compreendida como um agir lcito que objetiva evitar, minimizar ou adiar a ocorrncia do prprio fato gerador2. Assim, embora no haja uniformidade na doutrina, a preferncia maior para designar a palavra evaso como a forma ilcita de fugir ao tributo e a palavra eliso para designar a forma lcita de praticar essa mesma fuga (MACHADO, 2010, p. 138).

j existente (OLIVEIRA, 2009, p. 169170) ou tendente a existir, normalmente acompanhada de ardis como a fraude, a simulao e a sonegao fiscal. imprescindvel, para se estabelecerem os limites do conceitual existente acerca de planejamento tributrio, analisar, ainda que brevemente, o que se compreende por dolo ou sonegao, fraude e simulao, entendidos como atitudes do contribuinte tendentes a evitar, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigao tributria. Essas figuras so apontadas pelo Cdigo Tributrio Nacional (art. 149, VII3) como condutas do contribuinte que levam ao lanamento de ofcio do tributo e da penalidade aplicvel pela autoridade administrativa fiscal. O dolo ou sonegao caracteriza-se por uma srie de atos ou omisses dolosas que impeam, sua totalidade ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade administrativa fiscal da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria (OLIVEIRA, 2005, p. 174). A sonegao fiscal, assim, teria a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, como pressuposto. Para alguns doutrinadores, o dolo ou sonegao seriam ele-

81

[...] faz-se necessrio, inicialmente, contextualizar as sociedades em conta de participao e as joint ventures, bem como delinear o que seja planejamento tributrio, a partir do conceitual de eliso e evaso fiscal [...]
A par do critrio cronolgico definido por Rubens Gomes de Souza de diferenciao entre o que se entende por eliso e evaso fiscal, h o critrio de licitude dos meios empregados pelo contribuinte para evitar o pagamento de tributos, os quais definitivamente diferenciam os institutos. Nesse diapaso, a evaso fiscal pode ser caracterizada como um ato que revela a inteno do contribuinte de retardar, reduzir ou eliminar o recolhimento do tributo, podendo ser definida como fuga do cumprimento da obrigao tributria mentos do tipo tanto da fraude quanto da simulao fiscal, posio que defendida por Jos Souto Maior Borges (apud DIAS, 2007, p. 94). A fraude, por sua vez, caracteriza-se mais pelos meios utilizados do que pela ilicitude ou pela intencionalidade dolosa do agente, pois eles so evidentemente ilcitos, enquanto que, na simulao, os meios so aparentemente lcitos (DIAS, 2007, p. 93). Normalmente, fraude correspondem atos com adulterao ou falsificao de documentos fiscais. Exemplo recente, no Brasil, foi o caso Daslu4 (Ope-

De incio, para a gesto de planejamento tributrio, por meio de formas associativas (sociedade em conta de

Revista CEJ, Braslia, Ano XV, n. 54, p. 81-87, jul./set. 2011

rao Narciso), no conluio das importadoras que substituam as notas fiscais verdadeiras de fornecedores estrangeiros por outras, falsas, e encarregavam-se de desembaraar a mercadoria. Segundo o conceito de simulao, dado pelo Cdigo Civil Brasileiro, tal compreende a aparncia dada a ato jurdico em geral de conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem, realmente, se conferem ou se transmitem, bem como se contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira ou, ainda, se os instrumentos forem antedatados ou ps-datados (art. 167, 1, I, II e III).

[...] embora no haja uniformidade na doutrina, a preferncia maior para designar a palavra evaso como a forma ilcita de fugir ao tributo e a palavra eliso para designar a forma lcita de praticar essa mesma fuga [...]
O conceito civilista tradicional de simulao aplicvel ao contexto tributrio, no sentido de importar em um meio para esconder a violao da lei (DIAS, 2007, p. 96), em que, normalmente, realizado um ato falso, aparentemente lcito, para ocultar o ato que revela a verdadeira atitude que o contribuinte quer que no seja conhecida: Aparncia enganosa que algum empresta coisa, para encobrir a realidade ilcita que no se quer revelar. Modo astucioso e intencional de desfigurar o ato jurdico, imprimindo-lhe o aspecto de outro, de fim diverso: dar doao graciosa o carter de venda, etc. Na dissimulao, a pessoa sabe a verdade, mas procura ocult-la. (NUNES, 1980, p. 90). de Roque Carrazza (2008, p. 474) o conceito mais sinttico sobre a questo: a divergncia entre a vontade e a declarao, fruto de acordo celebrado com o fito de enganar terceiros. H, pois, na simulao, a presena de um elemento intencionalmente oculto pelos participantes de eventual ato ou negcio jurdico; o seu conceito que ganhou maior relevncia aps a Lei Complementar n. 104/2001, a qual introduziu o pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional5, conhecida, na doutrina, como norma geral antieliso (MACHADO, 2010, p. 138) , est abrangido pelo conceito de dissimulao, o qual, ao menos aparentemente, tem maior amplitude: O que a Norma Antielisiva contida no CTN busca combater so os negcios elisivos atentatrios, ou seja, aqueles que utilizam uma estrutura jurdica aparente para disfarar o real objetivo da operao, qual seja, unicamente, a reduo do custo tributrio. [Ocorre que] No h qualquer finalidade empresarial ou negocial a no ser deixar de pagar o tributo ou pag-lo em um montante menor. (AMARAL, 2007, p. 18). Nessa tica, Luciano Amaro (2008, p. 238), ao mencionar que simulao no diferente de dissimulao, pondera: Dissimula-se6 o positivo (ocorrncia do fato gerador), simulando-se o negativo (no-ocorrncia do fato gerador). Seria relevante anotar que, do conceito de simulao, emerge o conceito de abuso de forma, para o qual, conforme Sampaio Dria (apud DIAS, 2007, p. 98), o que se qualifica como abuso de forma nada mais seno simulao, em sua incidncia fiscal. De fato, os sujeitos praticantes de ato ou negcio jurdico simulado podem utilizar-se abusivamente das
Revista CEJ, Braslia, Ano XV, n. 54, p. 81-87, jul./set. 2011

82

formas para encobrir o real significado ou acontecimento de suas operaes. Nota-se a importncia de, em primeiro lugar, estabelecer os contornos do que seja a evaso fiscal, para, a partir da, tratarse do conceito de eliso fiscal, uma vez que so termos que tm significados equivalentes, embora o sentido em que so empregados no Direito Tributrio coloque-os em termos diametralmente opostos. Um conceito simples e abrangente dado por Gilberto Luiz do Amaral (2007, p. 8): A eliso fiscal um conjunto de procedimentos previstos em lei ou no vedados por ela que visam [sic] diminuir o pagamento de tributos. [...] Se a forma celebrada jurdica e lcita, a fazenda pblica deve respeit-la. A eliso fiscal, no entanto, de anlise extremamente complexa, pois se deve investigar se a atitude dos contribuintes constitui uma conduta contrria ao direito. Na viso do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, atual CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), os negcios no podem ser efetuados com o nico propsito de escapar do tributo, mas, sim, com objetivos econmicos e empresariais verdadeiros7. Na eliso, o comportamento do contribuinte dirigido economia de tributos lcito, livre de ardis para evitar a incidncia da norma ou o pagamento de tributo. Logo, na tentativa de se formar um conceito de eliso fiscal, este traduz-se no agir legal do contribuinte, no passvel de sano pelo Estado, normalmente preventivo em relao ocorrncia do fato gerador e que implica em uma auto-organizao. Interessa salientar que, dentro do direito de se auto-organizar, est inserida a ideia de liberdade do contribuinte de exercer a autonomia privada nos seus negcios de modo menos oneroso sob o aspecto fiscal, o que coincide com o planejamento tributrio logo, sob tal concepo, a eliso desenvolvida pelo planejamento tributrio (OLIVEIRA, 2009, p. 171). Assim, somente depois de delimitados os conceitos de eliso e evaso fiscal, pode-se conceituar e caracterizar o planejamento tributrio. Nesse sentido, Gustavo Pedro de Oliveira (2009, p. 179) consigna que esse o conjunto de condutas da pessoa fsica ou jurdica destinadas a reduzir, transferir ou postergar legalmente os nus dos tributos. Trata-se, enfim, de uma tcnica em que devem ser considerados aspectos jurdicos, contbeis, societrios e financeiros, a qual envolve a verdadeira busca por caminhos tributariamente menos onerosos, bem como a racionalizao das operaes empresariais e a transparncia que, por sua vez, no guarda relao com a fraude ou a realizao de negcios simulados. Logo, uma concepo jurdica para planejamento tributrio obtida a partir do conceitual dos institutos eliso e evaso fiscal, pois o primeiro tido como sinnimo e o segundo, como seu antagnico, respectivamente a conduta lcita ou ilcita do contribuinte na tentativa de reduzir o custo tributrio.
3 A SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAO (SCP) E A JOINT VENTURE

Notadamente, a funo econmica tem seu ncleo centrado no fenmeno capital do nascimento ou renascimento das cidades. por meio do desenvolvimento das cidades que se ligam os progressos do comrcio medieval, no contexto urbano que cumpre situar o crescimento do mercador medieval8

(LE GOFF, 1991, p. 8). Esse contexto de crescimento do comrcio medieval, e, de forma conjunta, as cidades, foi interpretado por William Shakespeare, em O Mercador de Veneza, apresentando, inclusive, elementos societrios e contratuais da poca. Identifica-se, pelo dilogo entre os personagens Salnio e Antnio, no primeiro ato, uma forte preocupao com os riscos advindos do negcio e a apreenso com o patrimnio, sendo que, inclusive, Antnio esclarece a necessidade de se diversificar o portflio de investimento e uma viso de longo prazo9. Nesse aspecto, pode-se verificar que tanto no contexto social medieval, quanto na literatura, importante racionalizar os riscos. Isso pode dar-se por meio da diviso dos investimentos em reas distintas, isto , a antiga forma de no colocar todos os ovos em uma nica cesta, ou pode ocorrer por meio do planejamento, envolvendo contratos e formas associativas. Contextualmente, essas formas de associao caracterizavam-se em associaes em conta de participao e que evoluram para as sociedades em conta de participao. (KUPERMAN, 2005, p. 13). Essa evoluo parte do desenvolvimento martimo e do comrcio, por meio dos contratos de comenda, mas que, com a condenao pela usura, durante o perodo medieval, passa-se a utilizar a conta e a participao, pois possibilitava a ocultao do scio detentor dos numerrios; ao scio ostensivo sobrava o estigma de criminoso. (KUPERMAN, 2005, p. 14). Nessa acepo, Jacques Le Goff esclarece que iniciaram diversos tipos de associaes, permitindo a ampliao da rede de negcios dos mercadores. Assim, uma forma fundamental de associao foi o contrato de commenda, tambm chamado societas maris em Gnova e collegantia em Veneza. Os contratantes apresentavam-se como associados na medida em que havia partilha dos riscos e dos lucros; no mais, porm, suas relaes eram as mesas existentes entre um emprestador e um devedor. (LE GOFF, 1991, p. 18). (Grifos no original). No contrato de commenda puro e simples, segue Le Goff (1991, p. 18), um comanditrio adianta a um mercador itinerante o capital necessrio a uma viagem de negcios. Em caso de perda,

o emprestador arca com todo o nus financeiro e o devedor s perde o valor de seu trabalho. Ao contrrio, ou seja, em caso de lucro, o emprestador, sem sair de seu domiclio, reembolsado e recebe uma parte dos ganhos, em geral trs quartos do total. Sob a anlise da commenda especificada como societas ou collegantia, o autor (LE GOFF, 1991, p. 18) observa que o comanditrio que no viaja adianta dois teros do capital, enquanto o devedor contribui com um tero do capital e seu trabalho. Nesse caso, se ocorrer perda, esta dividida proporcionalmente ao capital investido e, havendo lucro, este dividido meio a meio. Essas prticas rotineiras permitiram o surgimento do scio oculto e, das associaes em conta de participao, emergem as Sociedades em Conta de Participao (SCP). Na atual estrutura da economia (globalizada), existe de forma inegvel um imbricamento entre o direito civil e o direito comercial que, em diversos momentos, unificam-se no direito obrigacional. A partir da prpria complexidade (complexa10) da sociedade contempornea, ocorreu uma quebra da conhecida dicotomia entre direito pblico e direito privado, principalmente pela insero no mundo negocial mercantil em escala globalizada. (BITTAR, 2008, p. 1).

zando as formas societrias, ampliando os mercados e reduzindo a excessiva onerao social e tributria. (BITTAR, 2008, p. 197). Nesse cenrio, as sociedades em conta de participao destacam-se, no mercado, como instrumento facilitador da realizao de empreendimentos e instrumento de economia tributria. que esta espcie societria conseguiu manter um trao que a torna nica diante de qualquer forma de parceria empresarial, qual seja, o fato de ser oculta perante terceiros. Apenas o scio denominado ostensivo aparece para a mdia e, vo para ele, os recursos aportados pelos scios ocultos; caber, assim, ao scio ostensivo aplicar os recursos dentro dos fins do empreendimento convencionado, figurando como se nico interessado fosse em relao aos investimentos realizados (GALIZZI, 2004, p. 212). Tal espcie societria, no personificada, segundo o Cdigo Civil, no est sujeita s formalidades de constituio de sociedades exigidas para as espcies personalizadas, nem mesmo a inscrio no Cadastro Nacional das Pessoas Jurdicas; o que , desde j, uma vantagem na reduo de custos administrativos e fiscais, pois no estar sujeita ao pagamento de taxas de arquivamento dos atos de constituio perante a Junta Comercial dos Estados.

83

A sonegao fiscal [...] teria a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, como pressuposto. Para alguns doutrinadores, o dolo ou sonegao seriam elementos do tipo tanto da fraude quanto da simulao fiscal [...]
A partir do ncleo de entendimento de que o sistema neocapitalista gira em torno da economia de mercado, bem como da necessidade de uma limitao com fins a eliminar seus efeitos disfuncionais, tanto de natureza social como econmica (GARCA-PELAYO, 2009, p. 58), verifica-se um imperativo em buscar novas formas de associaes para atingir um timo econmico, mesmo com a constante interferncia do Estado no sistema. Nessa acepo, propagam-se as operaes interempresariais, objetivando a prpria expanso empresarial, por meio de operaes conjuntas entre sociedade distintas, minimizando o risco, flexibiliO exemplo mais comum de empreendimento que se utiliza dessa forma de associao de capital entre pessoas fsicas ou jurdicas d-se no mercado de incorporao imobiliria (YOUNG, 2006). Por meio das sociedades em conta de participao, as atividades de incorporao imobiliria podem ser regularizadas por um simples acordo entre a pessoa fsica ou jurdica do incorporador ou do construtor que, nesse caso, atuar como scio ostensivo, e os demais interessados no investimento, que atuaro como scios ocultos11. Segundo o RIR/99 (Regulamento de Imposto de Renda Decreto n. 3.000/99), as sociedades em conta de

Revista CEJ, Braslia, Ano XV, n. 54, p. 81-87, jul./set. 2011

84

participao so equiparadas s pessoas jurdicas para pagamento do imposto de renda12, devendo as operaes serem escrituradas13, independentemente de no serem personalizadas. Assim, as sociedades em conta de participao podem, opcionalmente, fazer a escriturao contbil de suas operaes nos livros do scio ostensivo, o qual dever, no entanto, apurar os resultados em conta separada das suas atividades prprias. Contudo, se as sociedades fizerem a sua escriturao em livros prprios, podem tributar o lucro mediante a opo pelo lucro real ou lucro presumido14, conforme previsto na Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal n. 31/2001: Art. 1. A partir de 1 de janeiro de 2001, observadas as hipteses de obrigatoriedade de observncia do regime de tributao com base no lucro real previstas no art. 14 da Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998, as sociedades em conta de participao podem optar pelo regime de tributao com base no lucro presumido. 1 A opo da sociedade em conta de participao pelo regime de tributao com base no lucro presumido no implica a simultnea opo do scio ostensivo, nem a opo efetuada por este implica a opo daquela. 2 O recolhimento dos tributos e contribuies devidos pela sociedade em conta de participao ser efetuado mediante a utilizao de Darf especfico, em nome do scio ostensivo. Art. 2 As sociedades em conta de participao que exeram as atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis no podero optar pelo lucro presumido enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de custo orado.

Na atual estrutura da economia (globalizada), existe de forma inegvel um imbricamento entre o direito civil e o direito comercial que, em diversos momentos, unificam-se no direito obrigacional.
A possibilidade de as sociedades em conta de participao optarem pelo regime de tributao com base no lucro presumido configura uma grande vantagem tributria na sua utilizao, especialmente se os investimentos no representarem grandiosas somas. Alm disso, a referida Instruo Normativa esclarece que o scio ostensivo no precisa manter o mesmo regime de tributao que o investimento feito na sociedade em conta de participao, de modo que aquele, se for pertencente ao regime simplificado de recolhimento de tributos o Simples Nacional, de que trata a Lei Complementar n. 123/06 , no precisar migrar para a tributao do lucro presumido ou real, em face de, eventualmente, ter extrapolado os limites mximos de faturamento permitidos para a tributao simplificada. Alm de menos burocrtica, a escolha pela tributao na forma do lucro presumido menos onerosa, a no ser para os casos de acmulo de prejuzos operacionais. No lucro presumido, para a base de clculo, utiliza-se o percentual de 8% (oito por cento)15 de IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurdica) sobre a receita, desde que, no caso da incorporao imobiliria, o scio
Revista CEJ, Braslia, Ano XV, n. 54, p. 81-87, jul./set. 2011

ostensivo construtor fornea todo o material para a obra. As contribuies sociais PIS/COFINS (Contribuio para Financiamento da Seguridade Social e Programa de Integrao Social) se estabelecem na alquota de 3,65% (trs vrgula sessenta e cinco por cento), ao invs de 9,25% (nove vrgula vinte e cinco por cento), no caso de empresas optantes pelo lucro real. Outra vantagem tributria o fato de que os lucros recebidos de investimento na sociedade em conta de participao, pelos scios ocultos, no sofrem a incidncia de imposto de renda na fonte (art. 10 da Lei 9.249/95). E no somente para empreendimentos imobilirios que a Sociedade em Conta de Participao reveste-se na melhor escolha societria para a realizao de investimentos. Tambm para diversas outras atividades, as empresas podem realizar, entre si, uma espcie de parceria para o incremento de atividades produtivas ou para a diversificao de investimentos. Alm das vantagens tributrias, somam-se outras, como a eficincia da economia local: as vantagens desta soluo so incontveis. Em primeiro lugar, a sociedade limitada obteria o capital de que necessita e os investidores teriam seu dinheiro aplicado em produo, revelando que este tipo societrio tem uma importante funo econmica, permitindo que o empresrio fuja dos exorbitantes juros bancrios. Mais que isso, os scios ocultos estaro investindo seu capital num empreendimento que est no controle de pessoas que presumidamente possuem o conhecimento necessrio para desenvolver o negcio. Revelase, assim, uma salutar simbiose entre capital e know-how. (DONOSO, 2005). As joint ventures, que se assemelham s sociedades em conta de participao por terem feio despersonalizada se consideradas como contratos entre empresas o que j foi mencionado no segmento anterior , para atuao em mercados internacionais, tambm apresentam as mesmas vantagens fiscais. A empresa nacional que mantm acordo com a empresa estrangeira atua, no mercado brasileiro, como scia ostensiva, como responsvel pela gesto do empreendimento. Com a joint venture, a empresa estrangeira, que deseja investir em mercados internacionais, ganha vantagens financeiras e reduo de custos burocrticos e fiscais ela no precisa estudar o mercado, buscar dados sobre a burocracia fiscal do pas em que os recursos so investidos, fazer registro de empresa e inscrio em rgos administrativos , quase sempre obtendo lucros bem maiores, em comparao com o caso em que fizesse o investimento constituindo uma empresa multinacional. Logo, uma frmula de planejamento tributrio16 bastante simples e que no importa em evaso fiscal, como a utilizao das Sociedades em Conta de Participao ou as joint ventures, pode ser cada vez mais adotada nas parcerias entre empresas e no ramo de incorporao imobiliria, que crescente no Brasil. Com menos burocracia na formao de uma atividade empresarial, unindo recursos de terceiros sem incorrer em custos bancrios, as vantagens no se limitam a estas. No que diz respeito tributao, ela fica concentrada em apenas um agente o scio ostensivo , o qual ainda pode optar pela tributao separada das suas atividades, que pode ser pelo lucro presumido, forma que se mostra menos onerosa em termos fiscais. Entre as modalidades dessas operaes, ganha corporificao a joint venture17, por meio da combinao de capitais ou

tcnicas entre empresas diferentes, com ou sem o surgimento de nova personalidade jurdica (BITTAR, 2008, p. 198). Na linha conceitual de Ricardo e Ftima Faro (2007, p. 235), a joint venture designada como uma forma particular de associao de empresas, consubstanciada na criao de uma terceira entidade, prpria e independente, que objetiva a realizao de negcios de interesse dos associados, mediante a conjugao de esforos, capital, conhecimentos tcnicos e investimentos tecnolgicos. De forma complementarmente, Carlos Alberto Bittar conceitua a joint venture por operao conjunta, associao de capitais, participao acionria, transferncia de tecnologia ou empreendimentos determinados, plasmados, de imediato, sob forma societria prpria (como a constituio da sociedade annima, ou limitada), ou no, para alcance progressivo de maturao no relacionamento (restrito, pois, no incio, a mera participao societria). Juridicamente pode ser efetivado por fuso, por ciso, por criao de sociedade nova, por aquisio de participao acionria e outras tcnicas compatveis. (BITTAR, 2008, p. 198-199). Assim sendo, o que se estabelece um contrato associativo, que visa a atingir interesses recprocos, atuando como fator de equilbrio, que justifica e viabiliza a interdependncia, a internacionalizao e a integrao das economias entre pases. Nesse aspecto, assevera-se que o desgnio precpuo da concepo da joint venture assentar em comum recursos complementares de empresas j existentes. (MURTA, 2005, p. 233, grifos no original). A joint venture, analisada sob o prisma contratual, representa o meio pelo qual os empresrios renem recursos ou tcnicas em empreendimento de interesse recproco. Estabelece, pois, uma nova forma de atuao empresarial, que vem substituindo as operaes de aquisio de empresa, ou de controle (take over, ou buy out). (BITTAR, 2008, p. 198). Assim, tanto pela SCP como pela forma associativa joint venture, o empresrio tem a possibilidade dentro dos limites legais estabelecidos de gerir o planejamento tributrio com fins a ter economia tributria, bem como a otimizao financeira. Nesse ponto, fazer planejamento tributrio requer no apenas

o conhecimento do Direito Tributrio e de suas possibilidades elisivas, mas tambm, o conhecimento do Direito Empresarial, tanto em mbito nacional quanto internacional.
4 CONSIDERAES FINAIS

A partir da contextualizao no medievo frente s formas associativas, pode-se identificar a evoluo das SCP e, ademais, que essa evoluo conduziu ao crescimento do mercado e das cidades. Atualmente, defende-se que a SCP abre um leque mais amplo para o planejamento tributrio. Nesse sentido, o papel do planejamento tributrio, a partir de conceitos de eliso e evaso fiscal, tem relevante enfoque para a economia de tributos e o crescimento do mercado empresarial como um todo. A apreciao de planejamento tributrio, como se verificou, construda pelo critrio de excluso. Nessa acepo, identifica-se a conduta do contribuinte contrria ao ordenamento jurdico, caracterizada pela fraude, simulao ou atos de sonegao. Ao constituir uma SCP, as empresas podem estabelecer relaes no mercado com economia de tributos. Se o investimento de carter estrangeiro, ou tem como parceira uma empresa estrangeira, ele apresenta-se como joint venture, permitindo a facilitao das operaes econmicas e financeiras em prol de uma otimizao de recursos. Assim posto, a ilao lgica que a utilizao das SCP pela subespcie joint venture possvel como ferramenta de planejamento tributrio, legitimada pela aplicao e pelo uso dessa metodologia denominada forma societria.

NOTAS 1 H ainda muitas disparidades entre os conceitos de eliso e evaso fiscal. Nesse sentido vide Maida (2010, p. 65). 2 Porm, essas expresses nem sempre foram assim concebidas, a exemplo do que se extrai da compreenso do redator do anteprojeto do atual Cdigo Tributrio Nacional, Rubens Gomes de Souza (1952, p. 99), quando aponta, inicialmente, na doutrina brasileira, uma dicotomia entre os termos, por ele utilizados, de fraude fiscal e evaso, dirigindo para a primeira a caracterstica da ilicitude e, para a segunda a da licitude, adotando como critrio da diferenciao o momento dos atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo. Constatase, por meio disso, que evaso pode signifi-

car, para alguns autores, um agir lcito do contribuinte, sendo utilizadas outras expresses para considerar atitudes ilcitas do contribuinte. Nesse sentido, tambm o entendimento de Ricardo Lobo Torres (2005, p. 246): A evaso e a eliso precedem a ocorrncia do fato gerador no mundo fenomnico e por isso so quase sempre lcitas. A sonegao e a fraude do-se aps a ocorrncia daquele fato e so sempre ilcitas. Evaso (tax saving em ingls; Steuervermeidung em alemo) a economia de imposto obtida ao se evitar a prtica do ato ou o surgimento do fato jurdico ou da situao de direito suficientes ocorrncia do fato gerador. [...] Eliso (tax avoidance em ingls; Steuerumgehung em alemo; elusione em italiano) a economia de imposto obtida pela prtica de um ato revestido de forma jurdica que no se subsume na descrio abstrata da lei. Interessante anotar a posio de Antnio Roberto Sampaio Dria, citado por Gilberto Luiz do Amaral (2007, p. 5), para o qual, a palavra evaso, abstrados os qualificativos, j vem matizada, [...] de certas conotaes que a tornam particularmente inadequada para exprimir um ato legal como o de evitar, por meios lcitos, nus tributrios. Hodiernamente, as definies atribudas por Sampaio Dria continuam sendo seguidas e consideradas a melhor caracterizao das formas lcitas e ilcitas de o contribuinte burlar o fisco pelo no cumprimento da obrigao (MAIDA, 2007). Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: [...] VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao. A maior butique de luxo do pas acusada de importao irregular. A empresa teria construdo um esquema para subfaturar importaes com o objetivo de sonegar impostos. No esquema, a Daslu era a responsvel pela negociao, compra, escolha e pagamento de mercadorias no exterior e, aps tais atos, entravam em cena as importadoras (tradings), que eram responsveis pela falsificao de documentos e faturas destinados a permitir o subfaturamento do valor das mercadorias. [...] Autoridades americanas, porm, obtiveram das empresas Marc Jacobs, Donna Karan e Ralph Lauren as faturas originais de venda de mercadorias Daslu, atestando inmeras negociaes realizadas por tais grifes diretamente com a butique brasileira, alm dos preos reais praticados. Entenda o caso Daslu. Folha online, 29/04/2008. Disponvel em: < http://www1 .folha.uol.com.br/ folha/dinheiro/ult91u396847.shtml>. Acesso em: 09 mar. 2011. Art. 116. [...] Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. H autores, no entanto, que defendem que a expresso contida no pargrafo nico do art. 116 do CTN apresenta novo contedo, no sentido de falsear a interpretao da norma, de encobrir o real sentido do negcio jurdico praticado (ESTRELLA, 2007, p. 237). No se concorda com essa posio, pois se compreende que

85

Revista CEJ, Braslia, Ano XV, n. 54, p. 81-87, jul./set. 2011

86

o simples encobrimento da verdade recndita no intencional dos praticantes do ato ou negcio jurdico simulado , por si s, simulao ou dissimulao, como expressamente consigna o Cdigo Tributrio Nacional. 7 SIMULAO/DISSIMULAO. Configura-se como simulao, o comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequao ou inequivalncia entre a forma jurdica sob a qual o negcio se apresenta e a substncia ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, d-se pela discrepncia entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorizao dessa vontade, ao passo que a dissimulao contm em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma operao em que o fato revelado no guarda correspondncia com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular encobrir o que . (excerto da Ementa do Acrdo). Pois bem, da anlise dos termos acima e dos procedimentos adotados pelo contribuinte para a transferncia de suas atividades varejistas empresa SONAE, no resta qualquer dvida tratar-se de dissimulao, tendo em vista que, embora tenha ocorrido a prtica do fato gerador do tributo (compra e venda de ativos), o contribuinte procurou encobrir tal realidade atravs de atos e negcios jurdicos reais e efetivos, e, portanto, vlidos na substncia e na forma, porquanto baseados em normas civis, comerciais e societrias, distorcendo com isso a causa tpica do negcio com intuito de obter uma vantagem tributria, ocorrendo com isso uma leso lei tributria que a rigor no se configura como uma violao frontal ao ordenamento tributrio, mas sim em um procedimento sofisticado pelo qual se busca evitar a ocorrncia do fato gerador. (Excerto de Voto - BRASIL. Ministrio da Fazenda. Primeiro Conselho de Contribuintes. Processo n. 10935.01212/200378 Acrdo n. 101-94.771, p. 23, Relator Conselheiro Valmir Sandri. 1 Cmara, seo de 11 nov. 2004. Disponvel em: <http://www.acordaoscarf.com.br/acordaos/1cc/1camara/acordaos/10194771138166109350121 2200378029. PDF>. Acesso em: 10 mar. 2011). 8 Para Jacques Le Goff (1991, p. 8), as diferentes regies da cristandade no conhecem com a mesma intensidade essas manifestaes iniciais da revoluo comercial. Individualizamse trs grandes centros, nos quais a atividade comercial da Europa tende a concentrar-se. Como os dois plos do comrcio internacional se localizam no Mediterrneo e no Norte (domnio muulmano e domnio eslavoescandinavo), nos postos avanados da cristandade localizados na rota desses dois centros de atrao que se constituem duas franjas de poderosas cidades comerciais: na Itlia e, em menor grau, na Provena e na Espanha; e na Alemanha do Norte. Da a predominncia, na Europa medieval, de dois tipos de mercadores: o italiano e o hansetico, com seus domnios geogrficos, mtodos e personalidades peculiares. 9 No creiam nisso; pois, por sorte minha,/ Meus riscos no esto todos num s casco/ E nem num s lugar. Meu patrimnio/ No vive dos sucessos de um s ano;/ No so negcios que me fazem triste. (SHAKESPEARE, 1999, p. 19). 10 Niklas Luhmann (2009) apresenta uma complexidade simples, que permitiria conectar todos os elementos e uma complexidade

11

12

13

14

complexa, que partiria, necessariamente, de seleo e, consequentemente, de um aumento progressivo de suas prprias exigncias. Esse tipo de complexidade, assevera, seletivo, contingente e conta com maior capacidade de variao. Na prtica, pode-se exemplificar a sociedade em conta de participao no campo imobilirio da seguinte forma: os investidores B, C, D e E pretendem atuar no ramo da incorporao imobiliria, em face da alta rentabilidade desse mercado; para isso, em vez de constiturem uma sociedade construtora ou incorporadora, podem optar por fornecer recursos para uma construtora/incorporadora A, recursos que podem ser tanto financeiros quanto o prprio terreno, por meio do qual vo cumprir com seus propsitos de construo e venda de imveis. Entre os investidores B, C, D e E e a construtora/incorporadora A pode haver um contrato por escrito, que valer como sociedade em conta de participao, no qual so estipuladas as regras sobre a realizao do negcio, a prestao de contas pela empresa A em sua condio de scia ostensiva, a distribuio do resultado, dentre outras mais especficas. Apesar de haver natural risco de perdas pelos investidores ocultos B a E, estes no tero qualquer responsabilidade perante terceiros, como atraso na entrega da obra, solidez da construo, dos quais ser responsvel unicamente o scio ostensivo do empreendimento (empresa A). Todos os tributos podem ser recolhidos pelo scio ostensivo, evitando uma dupla incidncia de tributos, pois, caso os scios ocultos mantivessem, entre si, uma sociedade com objetivo social de realizar investimentos, sofreriam a mesma incidncia dos tributos j pagos na construtora/incorporadora, alm de serem obrigados a manter escriturao de livros contbeis obrigatrios e ao envio de uma srie de declaraes para as fazenda federal, estadual e municipal. Art. 148. As sociedades em conta de participao so equiparadas s pessoas jurdicas (Decreto-Lei n. 2.303, de 21 de novembro de 1986, art. 7, e Decreto-Lei n. 2.308, de 19 de dezembro de 1986, art. 3). Art. 149. Na apurao dos resultados dessas sociedades, assim como na tributao dos lucros apurados e dos distribudos, sero observadas as normas aplicveis s pessoas jurdicas em geral e o disposto n. art. 254, II (Decreto-Lei n. 2.303, de 1986, art. 7, pargrafo nico). Art. 254. A escriturao das operaes de sociedade em conta de participao poder, opo do scio ostensivo, ser efetuada nos livros deste ou em livros prprios, observandose o seguinte: I - quando forem utilizados os livros do scio ostensivo, os registros contbeis devero ser feitos de forma a evidenciar os lanamentos referentes sociedade em conta de participao; II - os resultados e o lucro real correspondentes sociedade em conta de participao devero ser apurados e demonstrados destacadamente dos resultados e do lucro real do scio ostensivo, ainda que a escriturao seja feita nos mesmos livros; III - nos documentos relacionados com a atividade da sociedade em conta de participao, o scio ostensivo dever fazer constar indicao de modo a permitir identificar sua vinculao com a referida sociedade. Tributao com Base no Lucro Real De

acordo com a legislao em vigor, Lucro Real conceituado como sendo o resultado contbil lquido do trimestre antes do IRPJ e da CSLL, transcrito em livro prprio denominado Livro de Apurao do Lucro Rela (LALUR) e ajustado pelas adies, excluses e compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do imposto de renda. [...] Em seu artigo 246, o Regulamento do Imposto de Renda define as pessoas jurdicas obrigadas apurao do IRPJ com base no lucro real: [...]. Tributao com Base no Lucro Presumido A apurao trimestral do IRPJ com base no lucro presumido constitui uma forma de tributao simplificada a ser exercida pelas empresas de modesto porte desde que no estejam obrigadas, no ano-calendrio, complexa apurao trimestral do IRPJ baseada no lucro real, [...]. (OLIVEIRA, 2009, p. 95 e 104) 15 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica IRPJ. Percentuais sobre Receita Bruta. Atividades Diversificadas. Para o fim de se determinar a base de clculo do imposto de renda, quando a sociedade exerce atividades diversificadas, dever ser aplicado o percentual sobre a receita gerada de acordo com cada atividade. Entretanto, nos casos de prestao de servios abrangendo trabalhos de engenharia de carter mltiplo e diversificado, por meio de um nico contrato, englobando servios preliminares de engenharia (viabilidade e elaborao de projeto) e, ainda, a execuo fsica de construo civil ou obras assemelhadas (fundaes e montagens de estruturas), com emprego da totalidade de materiais, dever ser aplicado o percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita total gerada. J, a receita bruta decorrente das atividades de construo civil por empreitada com fornecimento parcial de materiais ou exclusivamente de mo-deobra (empreitada de lavor) sujeita-se ao percentual de 32% (trinta e dois por cento) para a determinao da base de clculo do Imposto de Renda. (BRASIL, SRFB, 2010) 16 Temtica abordada em sequncia. 17 Etimologicamente, a expresso joint venture significa especulao em conjunto; todavia, no contexto tcnico-contratual, identifica preferivelmente, associao de capitais, participao acionria, mediante concurso efetuado entre particulares, entre Estados ou entre particulares e estados, dentro ou fora do pas. (MURTA, 2005, p. 23). (Grifos no original).

REFERNCIAS AMARAL, Gilberto Luiz do. Excelncia na gesto tributria. In: SEMINRIO NACIONAL, 17, 2007, Anais... Curitiba: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio, 2007. AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 14. ed. rev. So Paulo: Saraiva, 2008. BITTAR, Carlos Alberto. Contratos comerciais. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense Universitria, 2008. BRASIL. Ministrio da Fazenda. Primeiro Conselho de Contribuintes. Processo n. 11516.002462/200418 Acrdo n. 103-23.357, pp. 07-09, Relator Conselheiro Paulo Jacinto do Nascimento. 3. Cmara, seo de 23 jan. 2008. Disponvel em: <http://www.acordaoscar f.com. b r / a c o r d a o s /1 c c / 3 c a m a r a / a c o r d a os/10323357_149524_11516002462200418_009. PDF>. Acesso em: 10 mar. 2011. _______. _____________. Primeiro Conselho

Revista CEJ, Braslia, Ano XV, n. 54, p. 81-87, jul./set. 2011

de Contribuintes. Processo n. 10935.01212/200378 Acrdo n. 101-94.771, p. 23, Relator Conselheiro Valmir Sandri. 1. Cmara, seo de 11 nov. 2004. Disponvel em: < http://www.acordaoscarf.com.br/acordaos/1cc/1camara/acordaos/ 10194771138166109350121 2200378029.PDF>. Acesso em: 10 mar. 2011. __________. __________.Regulamento do Imposto de Renda (RIR). Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999 e alteraes. Regulamenta a tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponvel em: < http://www.receita. fazenda.gov.br/legislacao/rir/default.htm>. Acesso em: 11 mar. 2011. __________. ____________.SRFB, 8 Regio Fiscal. Soluo de Consulta n. 338, de 28 de setembro de 2010. Dirio Oficial da Unio 25/10/2010. Disponvel em: <http://www. fiscolex.com.br/doc_11934378_SOLUC AO_ CONSULTA_N_338_28_ SETEMBRO_2010.aspx>. Acesso em: 11 mar. 2011. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros, 2008. DIAS, Maria Anglica S. de Souza. O planejamento tributrio e a simulao, o dolo, a fraude propriamente dita, o abuso do direito e a fraude lei. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; ANDRADE, Jos Maria Arruda de. (Coords.). Planejamento tributrio. So Paulo: MP, 2007. DONOSO, Denis. Sociedade em conta de participao. Uma alternativa de investimento e de capitalizao da empresa. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 894, 14 dez. 2005. Disponvel em: <http:// jus.uol.com.br/revista/texto/7697>. Acesso em: 10 mar. 2011. ESTRELLA, Andr Luiz Carvalho. A norma elisiva geral. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; ANDRADE, Jos Maria Arruda de. (Coords.). Planejamento tributrio. So Paulo: MP, 2007. FARO, Ricardo; FARO, Ftima. Curso de comrcio exterior: viso e experincia brasileira. So Paulo: Atlas, 2007. GALIZZI, Gustavo Oliva. A sociedade em conta de participao como subespcie do gnero joint venture. Revista de Direito Mercantil. Industrial, Econmico e Financeiro, So Paulo, ano 18, v. 135, p. 206-218, jul./set. 2004. GARCA-PELAYO, Manuel. As transformaes do Estado contemporneo. Traduo de Agassiz Almeida Filho. Rio de Janeiro: Forense, 2009. HILGERT, Enaide Maria. Incorporao s avessas: concepes tericas sobre planejamento tributrio e pecedentes Jurisprudenciais. Revista Jurdica Tributria, Sapucaia do Sul, ano 3, n. 10, p. 131-148, jul./set. 2010. KUPERMAN, Ricardo. A sociedade em conta de participao. Dissertao (Mestrado em Direito) Faculdades Milton Campos, Nova Lima, 2005. LE GOFF, Jacques. Mercadores e banqueiros na Idade Mdia. Traduo de Antonio de Pdua Danesi. So Paulo: Martins Fontes, 1991. (Universidade hoje). LUHMANN, Niklas. Introduo teoria dos sistemas. Traduo de Ana Cristina Arantes Nasser. Petrpolis: Vozes, 2009. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 31. ed. So Paulo: Malheiros, 2010. MAIDA, Fernando. A importncia conceitual da eliso fiscal como instrumento estratgico na prtica do planejamento Tributrio. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; ANDRADE, Jos Maria Arruda de. (Coords.). Planejamento tributrio. So Paulo: MP, 2007. p. 63-88. MURTA, Roberto. Princpios e contratos em comr-

cio exterior. So Paulo: Saraiva, 2005. NUNES, Pedro. Da simulao no direito civil brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1980. OLIVEIRA, Gustavo Pedro de. Contabilidade tributria. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. SHAKESPEARE, William. O mercador de Veneza. Traduo de Brbara Heliodora. 2. ed. Rio de Janeiro: Lacerda, 1999. SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. 2. ed. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, 1952. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. YOUNG, Lcia Helena Briski. Sociedade em conta de participao SCP. Revista Jus Vigilantibus, 16 jun. 2006. Disponvel em:< http://jusvi.com/artigos/21573>. Acesso em: 11 mar. 2011.

Artigo recebido em 29/8/2011. Artigo aprovado em 2/10/2011.

87

Simone Martins advogada e professora na Faculdade Anhanguera de Passo Fundo-RS. Vanessa Sebben advogada e professora na Faculdade Anhanguera de Passo Fundo-RS.
Revista CEJ, Braslia, Ano XV, n. 54, p. 81-87, jul./set. 2011