Sunteți pe pagina 1din 97

UNIVERSITATEA DIN PITESTI FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE MASTER

Lector dr. Dumitru Gheorghe

CUPRINS

Capitolul I: STUDII DE CAZ STANDARDE DE AUDIT...........................4 Studiu de caz I - Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit...................4 Studiu de caz II - Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit complex IFRS.............................................5 Studiu de caz III - Exemple de factori de risc de aparitie a fraudei.......................................................................................7 Studiu de caz IV- Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.................................................................................................................................................................10 Studiu de caz V - Exemple de circumstante care indic posibilitatea unei fraude.............................................................13 Studiu de caz VI - Indicii privind posibilitatea aparitiei neconformittii........................................................................14 Studiu de caz VII - ntelegerea entittii si mediului su...........................................................................................................15 Studiu de caz VIII - Componentele controlului intern.....................................................................................................17 Studiu de caz IX - Metode de selectare a esantionului.........................................................................................................22 Studiu de caz X - Exemplu de scrisoare de declaratie din partea conducerii.......................................................................23 Studiu de caz XI - Exemple de situatii care influenteaza opinia auditorului...................................................................25 Studiu de caz XII - Exemple de rapoarte ale auditorului. Exemplul A............................................................29 ExemplulB................................................................................................................................................................30 ExemplulC............................................................................................................................................................. .31 Exemplul D...............................................................................................................................................................32 Exemplul E...............................................................................................................................................................33 Exemplul F............................................................................................................................................................. 34 Exemplul G..............................................................................................................................................................35 Exemplul H..............................................................................................................................................................36 Exemplul I...............................................................................................................................................................37 Exemplul J...............................................................................................................................................................38 Exemplul K..............................................................................................................................................................39 Exemplul L..............................................................................................................................................................40 Exemplul M.............................................................................................................................................................41 Studiu de caz XIII - Comentariu asupra aplicrii Standardelor Internationale de Audit n cazul n care auditorul ntocmeste, de asemenea, evidentele contabile si situatiile financiare ale ntreprinderii mici.......................................................................................................................................42 Studiu de caz XIV - Riscuri si aspecte n privinta fraudelor si actelor ilegale47 Studiu de caz XV - Exemple de considerente si proceduri de fond privind controlul intern pentru dou domenii de activitate bancar51 Studiu de caz XVI - Exemple de informatii financiare si indicatori folositi frecvent n analiza situatiei si performantelor financiare ale unei bnci...60 Studiu de caz XVII - Riscuri si probleme n subscrierea titlurilor de valoare si intermedierea acestora.61 Studiu de caz XVIII - Riscuri si probleme n activitatea bancar privat si gestionarea activelor62 Studiu de caz IX - Obtinerea cunostintelor despre activitatea clientului din punct de vedere al aspectelor de mediu ntrebri illustrative.65 Studiu de caz XX - Proceduri de fond pentru detectarea denaturrii semnificative datorate aspectelor de mediu67

Capitoul II :STUDII DE CAZ SERVICII CONEXE70


Studiu de caz I - Exemplu de scrisoare de angajament pentru o revizuire a situatiilor financiare.70 Studiu de caz II - Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-o misiune de revizuire a situatiilor financiare.71 Studiu de caz III - Form de raport de revizuire fr rezerve. Exemplul A.................................................................75 Exemplul B...............................................................................................................................................................76
2

Exemplul C...............................................................................................................................................................77 Studiu de caz IV - Exemplu de scrisoare de angajament pentru revizuirea unor situatii financiare interimare.78 Studiu de caz V - Procedurile analitice pe care auditorul le poate folosi cnd efectueaz o revizuire a situatiilor financiare interimare.79 Studiu de caz VI - Exemple de scrisori cu declaratii ale conducerii.80 Studiu de caz VII - Exemple de rapoarte de revizuire a situatiilor financiare interimare. Exemplul A.82 Exemplul B...............................................................................................................................................................83 Exemplul C................................................................................................................................................................84 Exemplul D ..............................................................................................................................................................85 Exemplul E...............................................................................................................................................................86 Exemplul F...............................................................................................................................................................88 Exemplul G..............................................................................................................................................................89 Exemplul H...............................................................................................................................................................90 Exemplul I.................................................................................................................................................................92 Studiu de caz VIII - Exemplu de scrisoare de angajament pentru o misiune de compilare 93 Studiu de caz IX.95 Studiu de caz X- Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a situatiilor financiare cu un paragraf suplimentar care atrage atentia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil de raportare financiar..96

STUDII DE CAZ STANDARDE DE AUDIT STUDIU DE CAZ I Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit

Scrisoarea urmtoare, mpreun cu consideratiile prezentate n acest ISA, poate fi folosit ca un ghid care va avea nevoie de unele modificri pentru a se putea aplica circumstantelor si cerintelor individuale. Ctre Consiliul de Administratie sau reprezentantilor adecvati ai conducerii la vrf: Dumneavoastr ati cerut ca noi s efectum auditul bilantului societtii ABC la data 31.XI.20XX, precum si al contului de profit si pierdere si situatiei fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiare care se ncheie la aceast dat. Suntem ncntati s v confirmm acceptarea acestei misiuni prin continutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situatiilor financiare. Noi ne vom desfsura activitatea de audit n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau cu referire la practici sau standarde nationale relevante). Acele standarde cer ca noi s planificm si s efectum auditul, cu scopul de a obtine o asigurare rezonabil c situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind valorile si prezentrile de informatii din situatiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite si a estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiilor financiare. Datorit caracteristicii de test si a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil si de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Pe lng raportul nostru asupra situatiilor financiare, estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind orice carent semnificativ a sistemului contabil si de control intern care ne atrage atentia. V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situatiilor financiare, incluznd prezentarea adecvat a acestora, este a conducerii societtii. Aceasta include mentinerea nregistrrilor contabile adecvate si controlul intern, selectarea si aplicarea politicilor contabile si supravegherea sigurantei activelor societtii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaratiile fcute nou n legtur cu auditul. Asteptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr si credem c aceasta ne va pune la dispozitie orice nregistrri, documentatii si alte informatii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi facturat pe msur ce ne desfsurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului necesitat de ctre personalul alocat pentru misiune, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Ratele orare individuale variaz n functie de gradul de responsabilitate implicat si de experienta si aptitudinile necesare. Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu exceptia cazurilor cnd va fi ncheiat, schimbat sau nlocuit. V rugm s semnati si s returnati exemplarul atasat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este conform cu ntelegerea dumneavoastr n legtur cu organizarea auditului pe care l vom efectua asupra situatiilor financiare. XYZ & Co. S-a luat la cunostint n numele societtii ABC de ctre (semntura) .............. Numele si functia Data

STUDIU DE CAZ II Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit al situatiilor financiare intocmite conform IFRS

n continuare este prezentat un exemplu de scrisoare de misiune pentru un audit al situatiilor financiare cu scop general ntocmite n conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiar. Aceast scrisoare, mpreun cu consideratiile prezentate n acest ISA, va fi folosit ca un ghid, si va trebui modificat n functie de circumstantele si cerintele individuale. Ctre Consiliul de Administratie sau reprezentantilor adecvati ai conducerii la vrf: Dumneavoastr ati cerut ca noi s efectum auditul situatiilor financiare ale societtii ABC , care contin bilantul la data . . . . . . . ., contul de profit si pierdere, situatia modificrilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar care se ncheie la aceast dat, precum si un rezumat al politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Suntem ncntati s v confirmm acceptarea si ntelegerea noastr n ce priveste aceast misiune prin continutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situatiilor financiare. Auditul nostru va fi efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Acele standarde cer ca noi s respectm cerintele de etic si s planificm si s efectum auditul astfel nct s obtinem o asigurare rezonabil c situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Un audit implic aplicarea de proceduri n vederea obtinerii de probe de audit cu privire la valorile si prezentrile de informatii din situatiile financiare. Procedurile selectate depind de rationamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscului existentei de denaturri semnificative n situatiile financiare provenite din fraud sau eroare. Un audit include, de asemenea, evaluarea conformittii politicilor contabile folosite si a rezonabilittii estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiilor financiare. Datorit caracteristicii de test si a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil si de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Atunci cnd am efectuat evaluarea riscului, am considerat controlul intern relevant pentru ntocmirea situatiilor financiare de ctre societate pentru a putea defini procedurile de audit care sunt corespunztoare n circumstantele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra eficacittii controlului intern din cadrul societtii. Totusi, v vom furniza o scrisoare separat referitoare la orice deficiente semnificative n structurarea sau implementarea controlului intern n raportarea financiar de care am luat cunostint pe parcursul auditrii situatiilor financiare. 1 V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situatiilor financiare care prezint n mod corect pozitia financiar, performantele financiare si fluxurile de trezorerie ale societtii n conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiar este a conducerii societtii. Raportul nostru de audit va explica faptul c responsabilitatea pentru ntocmirea si corecta prezentare a situatiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil revine conducerii societtii, iar aceast responsabilitate include: Structurarea, implementarea si mentinerea controlului intern relevant pentru ntocmirea situatiilor financiare care nu contin denaturri provenite din fraud sau eroare; Selectarea si aplicarea politicilor contabile corespunztoare; si Efectuarea de estimri contabile care sunt conforme cu circumstantele. n aceste circumstante, auditorul raporteaz n acest sens conform cerintelor din jurisdictia respectiv. n acest caz, este posibil ca mentiunea din raportul auditorului asupra situatiilor financiare referitoare la faptul c auditorul nu a luat n considerare auditul intern n scopul exprimrii unei opinii cu privire la controlul intern al societtii s nu mai fie aplicabil.

n unele jurisdictii, auditorul poate avea responsabilitatea de a raporta separat cu privire la controlul intern al entittii..

Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea conducerii confirmri scrise cu privire la declaratiile ce ne-au fost date n legtur cu auditul. Asteptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr si credem c aceasta ne va pune la dispozitie orice nregistrri, documentatii si alte informatii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. V rugm s semnati si s returnati exemplarul atasat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este conform cu ntelegerea dumneavoastr n legtur cu organizarea auditului pe care l vom efectua asupra situatiilor financiare.

XYZ & Co. S-a luat la cunostint n numele societtii ABC de ctre (semntura) . . . . . . . . . . . . . . Numele si functia Data

STUDIU DE CAZ III Exemple de factori de risc de aparitie a fraudei

Factorii de aparitie a riscului de fraud identificati n aceast anex sunt exemple de astfel de factori cu care se confrunt n mod obisnuit auditorii ntr-o gam larg de situatii. Sunt prezentate separat exemple legate de dou tipuri de fraud relevante pentru auditor, mai exact, raportarea financiar frauduloas si delapidarea activelor. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificati pe baza a trei conditii prezente n general atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulente/presiuni, (b) ocazii si (c) atitudini/rationalizri. Desi factorii de risc acoper o gam larg de situatii, reprezint doar exemple si, n consecint, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferiti. Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate situatiile, iar unele pot fi de o mai mare sau mic important pentru entitti de dimensiuni diferite, avnd caracteristici diferite de actionariat sau aflate n circumstante diferite. De asemenea, ordinea prezentat a exemplelor de factori de risc nu are scopul de a reflecta importanta lor relativ sau frecventa de aparitie. Factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas n cele ce urmeaz se prezint exemple de factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas. Stimulente/presiuni Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt amenintate de conditiile economice, ale sectorului de activitate sau de operare ale entittii, precum (sau indicate de) urmtoarele: Un nivel ridicat al competitivittii sau al saturrii pietei, nsotit de marje descresctoare. Vulnerabilitatea crescut fat de schimbrile rapide, precum schimbri, n tehnologie, uzura moral a produselor si ratele dobnzilor. Declin accentuat al cererii din partea clientilor, si tot mai multe falimente n cadrul sectorului sau n economie n general. Pierderi operationale ce face iminent amenintarea de faliment, prescriere sau preluare ostil. Fluxuri de numerar din operatiuni negative recurente sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din operatiuni, n timp ce se raporteaz venituri si cresteri ale veniturilor. Cresterea rapid sau profitabilitatea neobisnuit comparat n special cu cea a altor companii din acelasi sector. Noi cerinte contabile, statutare sau de reglementare. Existenta presiunilor excesive asupra conducerii de a ndeplini cerintele si asteptrile unor terte prti datorit urmtoarelor: Profitabilitate sau asteptri privind nivelul tendintelor din partea analistilor de investitii, investitorilor institutionali, creditorilor importanti sau altor prti externe (n special asteptrile care sunt nejustificat de agresive sau nerealiste), inclusiv asteptrile din partea conducerii pentru, de exemplu, comunicate de pres sau mesaje privind raportul anual optimiste. Necesitatea de a obtine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s rmn competitiv, lund n considerare pozitia financiar a entittii, inclusiv nevoia de fonduri pentru a finanta cheltuieli majore cu cercetarea si dezvoltarea sau cheltuieli de capital. O capacitate marginal de a face fat cerintelor de cotatie la burs, de rambursare a datoriilor sau altor conventii de mprumut. Consecinte nefavorabile, observate sau reale, legate de tranzactiile semnificative asteptate asupra tranzactiilor importante ce urmeaz a fi ncheiate, n cazul n care sunt raportate rezultate financiare slabe. Informatiile disponibile indic faptul c situatia financiar personal a conducerii sau a celor nsrcinati cu guvernanta este amenintat de performantele financiare ale entittii, ce rezult din urmtoarele: Interese financiare importante n entitate. Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, actiuni, sau alte stimulente, a cror valoare depinde de atingerea de ctre entitate a unor tinte neobisnuit de nalte n ceea ce priveste rezultatele
7

exploatrii, pozitia financiar sau fluxurile de numerar2. Garantarea personal a datoriilor entittii. Exist o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operational de a atinge obiectivele financiare stabilite de cei nsrcinati cu guvernanta, inclusiv obiectivele de stimulare privind vnzrile sau profitabilitatea. Ocazii Natura sectorului sau operatiunilor entittii ofer ocazia de a efectua raportri financiare frauduloase care poate aprea din urmtoarele: Tranzactii semnificative cu prti afiliate care nu fac parte din desfsurarea normal a activittii. O prezent financiar puternic sau capacitatea de a domina o anumit ramur a unui sector, ce permite entittii s dicteze termenii si conditiile pentru furnizori si clienti, ceea ce poate avea ca efect tranzactii inadecvate sau care nu sunt ncheiate n conditii obiective. Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic rationamente neobisnuit de subiective sau incertitudini, care sunt dificil de coroborat. Tranzactii semnificative, neobisnuite sau deosebit de complexe, n special cele ncheiate aproape de finalul perioadei care pun probleme dificile de fond si form. Operatiuni semnificative localizate sau desfsurate peste granitele internationale n jurisdictii cu medii de afaceri sau culturi diferite. Utilizarea unor intermediari pentru care nu exist o justificare economic clar. Conturi bancare importante sau operatiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu exist o justificare economic clar. Monitorizarea conducerii este ineficient, ca efect al urmtoarelor: Dominarea conducerii de o singur persoan sau un grup restrns Supraveghere ineficient a celor nsrcinati cu guvernanta asupra procesului de raportare financiar si de control intern. Existenta unei structuri organizatorice complexe si instabile, dovedit prin: Dificultatea determinrii organizatiei sau indivizilor care au interese n controlul entittii. O structur organizational excesiv de complex care implic entitti cu statute juridice numeroase sau neobisnuite. Rata crescut a fluctuatiei de personal n conducerea superioar, a consilierilor juridici sau a celor nsrcinati cu guvernanta. Controalele interne prezint deficiente ca urmare a: Monitorizrii inadecvate a controalelor, inclusiv a celor automate si asupra raportrii financiare intermediare (acolo unde se cere o raportare extern). Rata crescut a fluctuatiei de personal sau angajarea de personal ineficient n cadrul departamentelor de contabilitate, audit intern sau tehnologia informatiei. Sisteme contabile si informationale ineficiente, inclusiv situatiile ce implic lacune semnificative n sistemul de control intern. Atitudini/rationalizri Comunicarea, implementarea, sprijinul sau aplicarea valorilor sau standardelor de etic ale entittii de ctre conducere sau comunicarea unor valori sau standarde de etic inadecvate. Participarea excesiv a conducerii fr atributii financiare n sau preocuparea fat de selectarea politicilor de contabilitate sau determinarea estimrilor semnificative. Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entittii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislatiei Exist un interes excesiv al conducerii pentru mentinerea sau cresterea pretului actiunilor sau a cstigurilor entittii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive. Conducerea se angajeaz fat de analisti, creditori si alte terte prti s realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste. Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri fiscale. Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele semnificative. Conducerea nu reuseste s corecteze n mod oportun carentele semnificative din controlul intern. Interesul conducerii de a utiliza mijloace inadecvate de a minimiza veniturile raportate din motive fiscale. Un moral sczut ntre membrii conducerii superioare. Proprietarul-manager nu face nici o distinctie ntre tranzactiile personale si cele de af
2

Planurile de stimulare a conducerii pot fi conditionate de atingerea unor obiective legate doar de anumite conturi sau activitti ale entittii, chiar dac respectivele conturi sau activitti ale entittii pot s nu fie semnificative pentru entitate ca ntreg.

Dispute ntre actionari n cadrul unei entitti omogene. ncercrile repetate ale conducerii de a justifica contabilitatea marginal sau inadecvat pe baza pragului de semnificatie. Exist o relatie tensionat ntre conducere si auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include urmtoarele: Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de raportare. Cerinte care nu sunt rezonabile n ceea ce-l priveste pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit. Restrictii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz n mod inadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informatii sau limiteaz capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei nsrcinati cu guvernanta. Comportament dominator din partea conducerii fat de auditor, mai ales n ceea ce priveste ncercrile de a influenta sfera activittii auditorului. Factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din delapidarea activelor Factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din delapidarea activelor sunt de asemenea clasificati pe baza a trei conditii prezente n general atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulente/ presiuni, (b) ocazii si (c) atitudini/rationalizri. Unii dintre factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas pot fi prezenti si au loc denaturri rezultate din delapidarea activelor. De exemplu, monitorizarea ineficient a conducerii si carente n sistemul de control intern pot fi prezente atunci cnd exist denaturri rezultate att din raportarea financiar frauduloas ct si din delapidarea activelor. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilor rezultate din delapidarea activelor. Stimulente/presiuni Obligatiile financiare personale pot reprezenta o presiune asupra conducerii sau angajatilor cu acces la numerar sau active ce pot fi furate, de a delapida respectivele active. Existenta relatiilor tensionate ntre entitate si angajatii cu acces la numerar sau active ce pot fi furate pot constitui un motiv pentru acei angajati de a delapida acele active. De exemplu, relatiile tensionate pot fi create de urmtoarele: Ocazii Concedieri cunoscute sau anticipate. Schimbri recente sau anticipate n schemele de pensii si compensri ale angajatilor. Promovri, compensri sau alte recompense care nu ating nivelul asteptat. Anumite caracteristici sau situatii pot creste probabilitatea ca activele s fie delapidate. De exemplu, ocazia de delapida active creste atunci cnd exist: Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri. Elemente de inventar de dimensiune redus si cu valoare sau cerere mari. Active convertibile usor, cum ar fi obligatiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator Mijloace fixe de dimensiuni reduse, vandabile si care nu au elemente de identificare a proprietarului. Controlul intern inadecvat asupra activelor poate creste probabilitatea ca acele active s fie delapidate. De exemplu, delapidarea activelor poate avea loc din cauz c au loc urmtoarele: Lipsa unei separri corespunztoare a atributiilor de serviciu sau a controalelor independente. Lipsa supravegherii corespunztoare a cheltuielilor efectuate de conducerea superioar, precum cltorii sau rambursri. Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere a angajatilor responsabili de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea inadecvat a locatiilor ndeprtate. Lipsa procedurilor de selectare a angajatilor pentru pozitiile ce acord acces la active. Evidenta inadecvat a activelor. Lipsa unui sistem corespunztor de autorizri si aprobri pentru tranzactii (de exemplu achizitiile). Slab paz a numerarului, investitiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe. Lipsa reconcilierii complete si la timp a activelor. Lipsa unei documentri periodice si corespunztoare n legtur cu tranzactiile, de exemplu, creditele
9

pentru bunuri return Lipsa concediilor obligatorii pentru angajatii care desfsoar functii de control cheie. ntelegerea inadecvat din partea conducerii a tehnologiei informatiei, ceea ce permite angajatilor din departamentul de tehnologia informatiei s svrseasc o delapidare. Controale de acces inadecvate pentru nregistrrile automate, inclusiv pentru controalele si revizuirile asupra jurnalelor de evenimente ale sistemelor computerizate Atitudini/rationalizri Ignorarea necesittii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate de delapidarea activelor Ignorarea controlului intern asupra delapidrii activelor prin eludarea controalelor existente sau prin necorectarea deficientelor cunoscute din controlul intern. Comportament ce indic o nemultumire sau insatisfactia fat de modul n care entitatea trateaz angajatul. Schimbri de comportament sau stil de viat care poate indica faptul c au fost delapidate active. Tolerarea furtului de mici dimensiuni.

10

STUDIU DE CAZ IV Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult att din raportri financiare frauduloase ct si din delapidarea activelor. Desi aceste proceduri acoper o gam larg de situatii, ele reprezint doar exemple si, n consecint, este posibil ca acestea s nu fie cele mai adecvate sau necesare n orice situatie. De asemenea, ordinea prezentat a exemplelor de factori de risc nu are scopul de a reflecta importanta lor relativ sau frecventa de aparitie. Considerente la nivel de afirmatie Rspunsurile specifice la evaluarea de ctre auditor a riscului de aparitie a denaturrilor semnificative rezultate din fraud va varia n functie de tipurile sau combinatiile de diversi factori sau conditii identificate de aparitie a riscului de fraud, si de solduri ale conturilor, clase de tranzactii si asertiuni pe care acesti factori sau conditii le pot afecta. n continuare sunt prezentate cteva exemple specifice de rspunsuri: Vizitarea locurilor si efectuarea inopinat a anumitor teste. De exemplu, observarea stocurilor n locurile n care participarea auditorului nu a fost dinainte anuntat sau inventarierea numerarului la o anumit dat, pe baz inopinat. Solicitarea ca inventarierea s fie fcut la finalul perioadei de raportare sau la o dat apropiat de finele perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanturilor n perioada dintre data de ncheiere a inventarului si finalul perioadei de raportare. Modificarea abordrii de audit n anul curent. De exemplu, contactarea oral a clientilor si furnizorilor important, pe lng trimiterea de confirmri scrise, trimiterea de cereri de confirmare unei anumite prti din cadrul unei organizatii sau cutarea de informatii suplimentare sau diferite. Efectuarea unei revizuiri detailate a nregistrrilor contabile de ajustare trimestriale sau anuale si investigarea oricror elemente care par neobisnuite n ceea ce priveste natura sau valoarea. Pentru tranzactiile semnificative si neobisnuite, n special pentru acelea care au loc la sfrsitul exercitiului sau aproape de aceast dat, se investigheaz posibilitatea existentei prtilor afiliate si sursele de finantare care sustin tranzactiile respective. Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detailat. De exemplu, compararea vnzrilor si a cifrei de afaceri (costul vnzrilor), dup localizare si linie de afaceri, cu asteptrile auditorului. Intervievarea personalului implicat n arii de activitate cu un grad sporit al riscului de aparitie a denaturrilor semnificative rezultate din fraud, pentru a fi surprins opinia acestora cu privire la risc, precum si dac, sau modul n care controalele abordeaz acest risc. Atunci cnd alti auditori independenti auditeaz situatiile financiare ale uneia sau mai multor filiale, divizii sau sucursale, se va avea n vedere discutarea cu acestia a ntinderii muncii necesar a fi depus, pentru a exista siguranta c riscul de aparitie a unor denaturri semnificative rezultate din frauda generat ca urmare a tranzactiilor si activittilor din rndul acestor componente este abordat n mod adecvat. . Dac activitatea unui expert capt o anumit important n ceea ce priveste un element al situatiilor financiare pentru care riscul de denaturare din fraud este ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoare la ipotezele, metodele si constatrile unor experti sau ale tuturor expertilor, pentru a stabili c acele constatri nu sunt nerezonabile, sau va angaja un alt expert n acest scop. Auditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilantiere initiale ale situatilor financiare auditate anterior, pentru a evalua modul n care anumite elemente care implic estimri contabile si rationamente profesionale, cum ar fi provizioane pentru retururi din vnzri, au fost solutionate n mod corespunztor. Va derula proceduri pentru analiza conturilor sau a altor reconcilieri pregtite de ctre entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade interimare. Va derula tehnici asistate de calculator, cum ar fi data mining pentru a testa anomaliile de la nivelul unei populatii. Va testa integritatea nregistrrilor si tranzactiilor generate de calculator. Va cuta probe de audit suplimentare provenind din surse din afara entittii auditate.
11

Rspunsuri specifice denaturri semnificative rezultate din raportarea financiar frauduloas Exemple de rspunsuri la evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ rezultat din raportarea financiar frauduloas sunt: Recunoasterea veniturilor Efectuarea de proceduri analitice de fond cu privire la venituri folosind date dezagregate, de exemplu, comparnd veniturile raportate pe lun si pe linie de productie sau segment n timpul perioadei de raportare curente cu cele dintr- o perioad comparabil. Tehnicile de audit asistate de calculator pot fi utile pentru identificarea unor relatii sau tranzactii neobisnuite sau neasteptate. Obtinerea de confirmri din partea clientilor asupra anumitor termeni contractuali relevanti si absenta unor acorduri secrete, din cauz c deseori contabilitatea adecvat este influentat de astfel de termeni sau acorduri, si motivatia rabaturilor sau perioada de care tin sunt deseori slab documentate. De exemplu, termenii privind criteriile de acceptare, livrare si plat, absenta unor obligatii viitoare sau continue din partea vnztorului, dreptul de a returna produsul, valori garantate de revnzare si prevederile de anulare sau rambursare sunt deseori relevante pentru astfel de situatii. Intervievarea personalului entittii din marketing si vnzri sau asistenta juridic proprie, cu privire la vnzri sau livrri aproape de sfrsitul si cunostintele lor asupra unor termeni sau conditii neobisnuite asociate cu aceste tranzactii. Prezenta fizic la una sau mai multe locatii la sfrsitul perioadei pentru a observa livrarea bunurilor sau pregtirea bunurilor pentru livrare (sau retururile ce asteapt s fie procesate) si implementarea altor proceduri adecvate de delimitare privind vnzrile si inventarul. Pentru acele situatii n care tranzactiile ce implic venituri sunt initiate, procesate si nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina dac asigur faptul c tranzactiile nregistrate au avut loc si sunt nregistrate corespunztor. Cantitti ale inventarului Examinarea nregistrrilor de inventar ale entittii pentru a identifica locatiile sau elementele care necesit o atentie special n timpul sau dup efectuarea inventarului. Observarea inventarierilor la anumite locatii inopinat sau efectuarea nor inventarieri la toate locatiile la aceeasi dat. Efectuarea de inventarieri la sau aproape de finalul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare necorespunztoare n timpul perioadei dintre inventar si finalul perioadei. Efectuarea unor proceduri aditionale n timpul observrii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroas a elementelor mpachetate, maniera n care sunt stivuite (de exemplu, hollow square) sau etichetate si calitatea (mai exact, puritate, grade sau concentratie) substantelor lichide precum cele chimice sau parfumurile. Utilizarea serviciilor unui expert ar putea fi util n acest scop. Compararea cantittilor pentru perioada curent cu perioade anterioare pe clase sau categorii de inventar, locatie sau alt criteriu, sau compararea cantittilor inventariate cu nregistrrile continue. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa suplimentar compilarea inventarierilor fizice de exemplu, sortarea dup numrul etichetei pentru a testa controalele aferente etichetelor sau dup numrul curent al elementelor pentru a testa posibilitatea de omitere sau duplicare a unui element. Estimrile conducerii Utilizarea unui expert pentru a elabora o estimare independent n vederea comparrii acesteia cu estimareaconducerii. Extinderea intervievrilor asupra indivizilor din afara conducerii si departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea si intentia conducerii de a ndeplini planurile relevante pentru elaborarea estimrii. Rspunsuri specifice denaturri rezultate din delapidarea activelor Circumstante diferite vor impune rspunsuri diferite. De obicei, rspunsul auditorului la un risc de aparitie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud asociat delapidrii de active va fi directionat ctre anumite solduri ale conturilor si clase de tranzactii. Cu toate c rspunsurile auditorului notate n cele dou categorii de mai sus pot fi aplicate n astfel de circumstante, sfera activittii trebuie s fie legat de informatiile specifice referitoare la riscurile de delapidare care au fost identificate.

12

Exemple de rspunsuri la evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ rezultat din raportarea financiar frauduloas sunt: Inventarierea numerarului sau a titlurilor de valoare la sau aproape de sfrsitul anului. Confirmarea direct din partea clientilor a miscrilor din cont (inclusiv nota privind creditul si veniturile din vnzri precum si a datelor la care s-au fcut pltile) pentru perioada auditat. Analiza recuperrii creantelor incerte. Analiza lipsurilor din inventar pe locatie sau tip de produs. Compararea rapoartelor cheie de inventar cu norma specific sectorului. Revizuirea documentatiei suport pentru reducerile din nregistrrile continue ale stocului Efectuarea unei confruntri computerizate a listei vnztorului cu o list a angajatilor pentru a identifica adrese sau numere de telefon identice. Efectuarea unei cutri computerizate a statelor de plat pentru a identifica adrese, numere de identificare ale angajatilor sau numere ale autorittilor fiscale sau conturi bancare duplicate. Revizuirea dosarelor personalului pentru a le descoperi pe acelea care nu contin deloc sau contin foarte putine dovezi ale activittii, de exemplu, lipsa evalurilor de performant. Analiza reducerilor la vnzri si returnrilor pentru a identifica modele sau tendinte neobisnuite. Confirmarea din parte unor terte prti a termenilor specifici din contracte. Obtinerea probelor pentru a demonstra derularea conform termenilor a contractelor. Revizuirea apartenentei unor cheltuieli mari si neobisnuite. Revizuirea autorizrii si valorii contabile a mprumuturilor efectuate de membrii conducerii superioare si ai prtilor afiliate. Revizuirea nivelului si apartenentei rapoartelor de cheltuieli depuse de conducerea superioar.

13

STUDIU DE CAZ V Exemple de circumstante care indic posibilitatea unei fraude

n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de circumstante care pot indica posibilitatea ca situatiile financiare s contin o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Discrepante n nregistrrile contabile, inclusiv urmtoarele: Tranzactii care nu sunt nregistrate la timp si complet sau care sunt nregistrate eronat cu privire la sum, perioad contabil, clasificare sau politica entittii. Tranzactii sau bilanturi nejustificate de documente sau neautorizate. Ajustri de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor financiare. Dovezi ale accesului angajatilor la sisteme si nregistrri, nepotrivite necesittile specifice activittii lor autorizate. Ponturi sau plngeri ctre auditor despre fraude bnuite.Probe lips sau contradictorii, inclusiv urmtoarele: Documente lips. Documente care par a fi fost modificate. Faptul c nu sunt disponibile dect fotocopiile sau documentele transmise electronic, atunci se preconizeaz c trebuie s existe si documentele originale. Elemente importante neexplicate la reconcilieri. Modificri neobisnuite ale bilantului, sau modificri n tendinte sau rapoarte si relatii importante din situatiile financiare, de exemplu creantele care cresc mai rapid dect veniturile. Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajatilor la intervievri sau proceduri analitice. Discrepante neobisnuite ntre nregistrrile entittii si replicile de confirmare. Un numr mare de nregistrri n credit si alte ajustri ale conturilor de creante. Diferente neexplicate sau explicate necorespunztor ntre subregistrul conturilor de creante si contul de control, sau ntre situatiile clientilor si subregistrul conturilor de creante. Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist n situatia n care cecurile anulate sunt de obicei returnate entittii nsotite de extrasul de cont. Lipsa unor stocuri sau active de important semnificativ. Lipsa sau nedisponibilitatea unor probe electronice, ce intr n contradictie cu politicile sau practicile entittii de pstrare a nregistrrilor. Un numr mai mic sau mai mare de confirmri dect se anticipa. Incapacitatea de a produce dovezi privind dezvoltarea unor sisteme cheie si teste de schimbare a programelor si activitti de implementare pentru schimbrile si redistribuirile sistemului din anul curent. Relatii problematice sau neobisnuite ntre auditor si conducere, inclusiv urmtoarele: Interzicerea accesului la nregistrri, locatii, anumiti angajati, clienti, furnizori sau altii de la care s-ar putea colecta probe de audit. Termene limit nerealiste impuse de conducere pentru rezolvarea unor probleme complexe sau litigioase. Reclamatii din partea conducerii asupra desfsurrii auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n spe- cial n legtur cu evaluarea critic a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor posibile dezacorduri cu conducerea. ntrzieri neobisnuite de ctre entitate n furnizarea informatiilor cerute. mpotrivirea de a facilita accesul auditorului la fisiere electronice cheie pentru testarea acestora cu ajutorul tehnicilor de audit asistate de calculator. Interzicerea accesului la personalul si resursele IT, inclusiv personalul de securitate, operatiuni si dezvoltarea sistemelor. mpotrivirea de a aduga sau revizui prezentrile de informatii din situatiile financiare pentru a le face mai complete si inteligibile. mpotrivirea de a remedia la timp carentele identificate n sistemul de control intern. Altele includ urmtoarele: mpotrivirea conducerii de a permite auditorului ntlnirea n particu- lar cu cei nsrcinati cu guvernanta. Politici de contabilitate care se dovedesc a fi diferite de normele specifice sectorului. Schimbri frecvente n estimrile contabile care nu rezult dintr-o schimbare a circumstantelor. Tolerarea nclcrilor codului de conduit al entittii.
14

STUDIU DE CAZ VI Indicii privind posibilitatea aparitiei neconformittii

Mai jos sunt prezentate exemple de tipuri de informatii ce retin atentia auditorului si care pot indica o situatie de neconformitate cu legi sau reglementri: Investigatii efectuate de ctre departamentele guvernamentale sau plti ale amenzilor sau penalittilor. Plti pentru servicii sau credite nespecificate acordate consultantilor, prtilor afiliate, angajatilor sau angajatilor guvernamentali. Comisioane pentru vnzri sau pentru agenti ce apar ca fiind excesiv de mari n raport cu acelea pltite n mod obisnuit de ctre entitate sau practicate n sectorul respectiv de activitate, sau pentru servicii primite n mod real. Cumprri la preturi semnificativ mai ridicate sau mai sczute n raport cu pretul de piat. Plti neobisnuite efectuate n numerar, cumprri sub form de cecuri pltibile la purttor sau transferuri ctre mai multe conturi bancare. Tranzactii neobisnuite cu societti nmatriculate n tri ce sunt considerate a fi un paradis fiscal. Plti pentru bunuri sau servicii fcute ctre alte tri dect cele din care au provenit bunurile sau serviciile. Plti efectuate n lipsa unei documentatii corespunztoare de control al schimbului valutar. Existenta unui sistem informatic care, fie prin concepere sau accidental, nu reuseste s furnizeze o pist de audit suficient. Tranzactii neautorizate sau tranzactii nregistrate necorespunztor. Comentariile din media.

15

STUDIU DE CAZ VII ntelegerea entittii si mediului su

Aceast anex cuprinde recomandri suplimentare asupra aspectelor pe care auditorul le ia n considerare pentru a ntelege sectorul, factorii de reglementare si alti factori externi care afecteaz entitatea, inclusiv cadrul aplicabil de raportare financiar; natura entittii; obiectivele si strategiile precum si riscurile de afaceri aferente; si evaluarea si revizuirea performantelor financiare ale entittii. Exemplele oferite acoper o serie larg de probleme aplicabile pentru misiuni multiple; totusi, nu toate problemele sunt relevante pentru fiecare misiune, iar lista de exemple nu este n mod necesar complet. Factori specifici sectorului, factori de reglementare si alti factori externi, inclusiv cadrul aplicabil de raportare financiar. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare sunt: Conditiile specifice sectorului Piata si concurenta, inclusiv cererea, capacitatea si concurenta privind pretul Activitate ciclic sau sezonier Tehnologia de productie referitoare la produsele entittii Aprovizionarea si costurile cu energia Mediul de reglementare Principiile contabile si practicile specifice sectorului Cadrul de reglementare pentru un sector reglementat Legislatia si reglementrile care afecteaz semnificativ operatiunile entittii Cerinte de reglementare Activitti directe de supraveghere Fiscalitate (persoane juridice si altele) Politici guvernamentale care afecteaz n acel moment activitatea entittii Monetare, inclusiv controlul valutar Fiscale Stimulente financiare (de exemplu, programele de subventii guvernamentale) Tarifare, restrictii comerciale Cerinte de mediu care afecteaz sectorul si activitatea entittii Alti factori externi care afecteaz n acel moment entitatea Nivelul general al activittii economice (de exemplu, recesiune, crestere) Rata dobnzii si disponibilitatea finantrii Inflatia, reevaluarea monedei Natura entittii Exemple de aspecte pe care auditorul le ia n considerare sunt: Activitatea operational Natura surselor de venituri (de exemplu, productor, comerciant cu ridicata, bnci, asigurri, sau alte servicii financiare, import/export, utilitti, transporturi, produse si servicii tehnologice) Produse sau servicii si piete (de exemplu, clienti si contracte principale, conditii de plat, marje de profit, cote de piat, competitori, exporturi, politici de pret, reputatia produselor, garantii post-vnzare, registru de comenzi, tendinte, strategie de marketing si obiective, procese de productie) Desfsurarea activittii (de exemplu, etape si metode de productie, segmente de afaceri, livrarea produselor sau serviciilor, informatii despre reducerea sau extinderea activittii) Aliante, asocieri n participatiune si activitti de colaborare Implicarea n comertul electronic, inclusiv vnzri prin Internet si activitti de marketing Dispersia geografic si segmentarea sectorului de activitate Locatia facilittilor de productie, depozite si birouri Clienti cheie Furnizori importanti de bunuri si servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea aprovizionrii, conditii de plat, importuri, metode de livrare cum ar fi cea tocmai la timp) Forta de munc (de exemplu, dup locatie, ofert, nivel de salarizare, contracte cu sindicatele, pensii si alte beneficii post-angajare, optiuni pe actiuni sau stimulente sub form de prime, reglementri date de guvern cu privire la aspecte legate de angajare) Activitti si cheltuieli cu cercetarea si dezvoltarea
16

Tranzactii cu prti afiliate Investitiile Achizitii, fuziuni sau cedarea unor activitti (planificate sau recent efectuate) Investitii si vnzri de titluri de valoare si credite Activitti de investitii de capital, inclusiv investitii n mijloace fixe si tehnologie, si modificri recente sau planificate Investitii n entitti neconsolidate, inclusiv parteneriate, asocieri n participatiune si entitti cu scop special Finantarea Structura grupului filiale si entitti asociate principale, inclusiv structuri consolidate si neconsolidate Structura datoriilor, inclusiv clauze speciale, restrictii, garantii si aranjamente de finantare extrabilantiere Operatiuni de leasing de bunuri imobiliare si mijloace fixe pentru utilizarea n cadrul activittii Proprietari propriu-zisi (locali, strini, reputatia si experienta n afaceri) Prti afiliate Utilizarea instrumentelor financiare derivate Raportarea financiar Principii contabile si practici specifice sectorului Practici privind recunoasterea veniturilor Contabilitatea valorii juste Stocuri (de exemplu, locatie, cantitti) Active, datorii si tranzactii n valut Categorii semnificative specifice sectorului (de exemplu, credite si investitii pentru bnci, creante si stocuri pentru productori, cercetare si dezvoltare pentru industria farmaceutic) Contabilitatea tranzactiilor neobisnuite sau complexe inclusiv cele din domenii controversate sau emergente (de exemplu, contabilitatea compensatiilor bazate pe stocuri) Prezentarea situatiilor financiare si prezentarea informatiilor Obiective si strategii si riscurile de afaceri aferente Exemple de aspecte pe care auditorul le ia n considerare sunt: Existenta obiectivelor (mai exact, modul n care abordeaz entitatea factorii specifici sectorului, factorii de reglementare si alti factori externi) legate de, de exemplu: evolutiile din cadrul sectorului (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela c entitatea nu are suficient personal sau nu dispune de personal pregtit pentru a face fat schimbrilor din cadrul sectorului) produsele si serviciile noi (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela c exist obligatii mai mari cu privire la produse) extinderea activittii (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela c nu s-a estimat cu exactitate cererea) noile cerinte contabile (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al implementrii incomplete sau improprii ori costuri mai mari) cerintele de reglementare (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al unei expuneri mai mari din punct de vedere juridic) cerintele de finantare curente si viitoare (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al pierderii finantrii din cauza incapacittii entittii de a respecta cerintele) utilizarea IT-ului (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela c sistemele si procesele sunt incompatibile) Efectele implementrii unei strategii, n special efectele care vor conduce la noi cerinte contabile (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al implementrii incomplete sau improprii) Evaluarea si revizuirea performantelor financiare ale entittii Exemple de aspecte pe care auditorul le ia n considerare sunt: Indicatori cheie si statistici ale activittii Indicatori cheie de performant Indicatori de performant a angajatilor si politici de stimulare Tendinte Utilizarea previziunilor, bugetelor si analizei variantei Rapoartele analistilor si rapoarte de rating Analiza concurentei Performante financiare comparative pe perioade(cresterea veniturilor,profitabilitate,grad de ndatorare)
17

STUDIU DE CAZ VIII Componentele controlului intern

Principalele componente: (a) Mediul de control; (b) Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate; (c) Sistemul de informatii, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiar si comunicarea; (d) Activittile de control; si (e) Monitorizarea controalelor. Aceast anex explic mai departe componentele de mai sus dup cum au legtur cu auditul situatiilor financiare. Mediul de control Mediul de control cuprinde atitudinea, constientizarea si msurile luate de conducere si cei nsrcinati cu guvernanta privind controlul intern al entittii si importanta sa n cadrul entittii. Mediul de control include si functiile de guvernant si conducere si dicteaz tonul unei organizatii, influentnd constientizarea de ctre oameni a controlului. Este temelia unui control intern eficient, asigurnd disciplin si structur. Mediul de control cuprinde urmtoarele elemente: (a) Comunicarea si impunerea integrittii si valorilor etice. Eficienta controalelor nu poate depsi integritatea si valorile etice ale oamenilor care le creeaz, administreaz si monitorizeaz. Integritatea si valorile etice sunt elemente esentiale ale mediului de control care influenteaz eficienta proiectrii, administrrii si monitorizrii altor componente ale controlului intern. Integritatea si comportamentul etic sunt produsul standardelor de etic si conduit ale entittii, ale modului n care acestea sunt comunicate si impuse n practic. Ele includ msurile conducerii de a elimina sau reduce stimulentele si tentatiile care ar putea determina personalul s se angajeze n actiuni neoneste, ilegale sau lipsite de etic. De asemenea, includ comunicarea valorilor si standardelor de conduit ale entittii ctre angajati, prin declaratii de politic si coduri de conduit, si prin exemple. (b) Competenta. Competenta reprezint cunostintele si aptitudinile necesare realizrii sarcinilor care definesc locul de munc al unui individ. Competenta presupune luarea n considerare de ctre conducere a nivelurilor de competent pentru anumite posturi si modul n care aceste niveluri se materializeaz n aptitudini si cunostinte necesare. (c) Participarea celor nsrcinati cu guvernanta. Constientizarea controlului n cadrul unei entitti este semnificativ influentat de cei nsrcinati cu guvernanta. Atributele acestora includ independenta fat de conducere, experienta si statutul lor, gradul implicrii lor si analizrii activittilor de ctre ei, adecvarea msurilor lor, informatiile pe care le primesc, msura n care problemele dificile sunt ridicate si duse la ndeplinire de conducere si interactiunea lor cu auditorii interni si externi. Importanta responsabilittilor celor nsrcinati cu guvernanta este recunoscut n codurile de practic si alte regulamente sau recomandri care-i vizeaz pe acestia. Alte responsabilitti ale celor nsrcinati cu guvernanta includ supravegherea conceptiei si operrii eficiente a procedurilor de sesizare a organelor n drept si a procesului de revizuire a eficientei controlului intern al entittii. (d) Filozofia conducerii si stilul de operare. Filozofia conducerii si stilul de operare cuprind o gam larg de caracteristici. Astfel de caracteristici pot include: atitudinea conducerii fat de asumarea si monitorizarea riscurilor de afaceri; atitudinea si msurile luate de conducere privind raportarea financiar (selectarea conservatoare sau agresiv a principiilor contabile dintre alternativele disponibile si constientizarea si conservatorismul cu care sunt efectuate estimrile contabile); si atitudinea conducerii fat de procesarea informatiilor si functiile si personalul contabil. (e) Structura organizational. Structura organizational a unei entitti asigur cadrul n care sunt planificate, executate, controlate si revizuite activittile pentru ndeplinirea obiectivelor la nivelul ntregii entitti. Stabilirea unei structuri organizationale presupune luarea n considerare a domeniilor cheie de autoritate si responsabilitate si niveluri corespunztoare de raportare. Entitatea dezvolt o structur organizational pe msura nevoilor sale. Adecvarea structurii organizationale a entittii depinde, partial, de amploarea si natura activittilor sale. (f)Desemnarea autorittii si responsabilittii. Acest factor include modul n care sunt atribuite autoritatea si
18

responsabilitatea pentru activittile operationale si modul n care sunt stabilite relatiile de raportare si ierarhiile de autorizare. De asemenea include politicile referitoare la practicile corespunztoare de afaceri, cunostintele si experienta personalului cheie si resursele oferite pentru ndeplinirea acestor sarcini. n plus, include politicile si comunicrile menite s asigure c toti angajatii nteleg obiectivele entittii, cunosc modul n care actiunile lor individuale relationeaz si contribuie la ndeplinirea acelor obiective si recunosc cum si pentru ce vor rspunde. (g) Politicile si practicile privind resursele umane. Politicile si practicile privind resursele umane se refer la recrutare, orientare, instruire, evaluare, consiliere, promovare, compensare si msuri de remediere. De exemplu, standardele pentru recrutarea celor mai calificati indivizi cu accent pe studii, experient profesional anterioar, realizri si dovezi de integritate si comportament etic demonstreaz angajamentul entittii fat de oameni competenti si de ncredere. Politicile de pregtire profesional care comunic roluri si responsabilitti n perspectiv si includ practici cum ar fi scolile de instruire si seminariile ilustreaz niveluri asteptate de performant si comportament. Promovrile dictate de evaluri periodice ale performantelor demonstreaz angajamentul entittii fat de avansarea angajatilor calificati la niveluri superioare de responsabilitate. Aplicarea n cazul entittilor mici Entittile mici pot implementa elementele mediului de control ntr-un mod diferit fat de entittile mai mari. De exemplu, entittile mici s-ar putea s nu dispun de un cod scris de conduit dar, n schimb, s dezvolte o cultur care s pun accentul pe importanta integrittii si conduitei etice prin comunicare oral si exemplul dat de conducere. n mod similar, cei nsrcinati cu guvernanta la entittile mici ar putea include si un membru independent sau din afara entittii. Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate este procesul de identificare si reactionare la riscurile de afaceri si rezultatele acestuia. Pentru raportarea financiar, procesul de evaluare a riscului de ctre entitate include modul n care conducerea identific riscurile relevante pentru ntocmirea situatiilor financiare care s prezinte o imagine fidel (sau s prezinte fidel, sub toate aspectele semnificative), n acord cu cadrul aplicabil entittii de raportare financiar, estimeaz importanta lor, evalueaz probabilitatea aparitiei lor si hotrste asupra msurilor de gestionare a lor. De exemplu, procesul de evaluare a riscului de ctre entitate poate trata modul n care entitatea ia n considerare posibilitatea existentei unor tranzactii nenregistrate sau identific si analizeaz estimrile semnificative reflectate n situatiile financiare. Riscurile relevante pentru raportarea financiar credibil se refer si la evenimente sau tranzactii specifice. Riscurile relevante pentru raportarea financiar includ evenimente si circumstante externe si interne care pot aprea si afecta capacitatea entittii de a initia, nregistra, procesa si raporta date financiare ntrun mod consecvent fat de afirmatiile conducerii din situatiile financiare. Odat ce riscurile sunt identificate, conducerea ia n considerare semnificatia lor, probabilitatea de aparitie si modul n care trebuie gestionate. Conducerea poate initia planuri, programe sau msuri care s abordeze riscuri specifice sau poate hotr s accepte un risc datorit costului sau din alte considerente. Riscurile pot aprea sau se pot schimba din cauza unor circumstante precum: Schimbrile din mediul operational. Schimbrile din mediul de reglementare sau de operare pot da nastere la schimbri ale presiunilor concurentiale si unor riscuri semnificativ diferite. Personalul nou. Personalul nou poate pune un accent diferit sau ntelege diferit controlul intern. Sistemele informationale noi sau modernizate. Schimbrile rapide si semnificative din sistemele de informatii pot modifica riscul referitor la controlul intern. Cresterea rapid. Expansiunea rapid si semnificativ a operatiunilor poate slbi controalele si mri riscul de cdere a acestora. Noua tehnologie. Incorporarea noii tehnologii n procesele de productie sau sistemele de informatii poate schimba riscul asociat cu controlul intern. Noile modele de afaceri, produse sau activitti. Intrarea n noi domenii de activitate sau ncheierea de tranzactii n care entitatea are o experient restrns poate introduce noi riscuri asociate cu controlul intern. Restructurrile ntreprinderilor. Restructurrile pot fi nsotite de reduceri de personal si modificri n supraveghere si segregarea datoriilor care ar putea modifica riscul asociat cu controlul intern. Operatiunile extinse din strintate. Expansiunea sau achizitia de operatiuni n strintate provoac riscuri noi si deseori unice care pot afecta controlul intern, de exemplu, riscurile suplimentare sau modificate din tranzactii n valut. Noile norme contabile. Adoptarea de noi principii contabile sau modificarea principiilor contabile
19

poate afecta riscurile la elaborarea situatiilor financiare. Aplicarea n cazul entittilor mici Conceptele de baz ale procesului de evaluare a riscurilor de ctre entitate sunt relevante pentru orice entitate, indiferent de mrime, dar procesul de evaluare a riscurilor va fi probabil mai putin formal si mai putin structurat n cazul micilor entitti dect la entittile mari. Toate entittile trebuie s aib obiective stabilite de raportare financiar, dar ele ar putea fi recunoscute implicit si nu explicit la entittile mici. Conducerea poate fi constient de riscurile legate de aceste obiective fr a face uz de un proces formal dar printr-un contact direct cu angajatii si persoane din afara entittii. Sistemul informational, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiar, si comunicarea. Un sistem de informatii este alctuit dintr-o infrastructur (componente fizice si hardware), software, oameni, proceduri si date. Infrastructura si software-ul pot lipsi, sau pot avea o semnificatie mai mic, n cadrul sistemelor care sunt exclusiv sau preponderent manuale. Multe sisteme informationale pot folosi pe scar larg tehnologia informatiei (IT). Sistemul de informational relevant pentru obiectivele de raportare financiar, care cuprinde sistemul de raportare financiar, este alctuit din proceduri si evidente stabilite pentru a initia, nregistra, procesa si raporta tranzactiile entittii (precum si evenimente si conditii) si a mentine rspunderea pentru activele, datoriile si capitalul propriu aferente. Tranzactiile pot fi initiate manual sau automat prin proceduri programate. nregistrarea include identificarea si retinerea informatiilor relevante pentru tranzactii sau evenimente. Procesarea include functii precum editarea si validarea, calcularea, evaluarea, sintetizarea si reconcilierea, indiferent c sunt efectuate de proceduri automatizate sau manuale. Raportarea se refer la ntocmirea rapoartelor financiare si a altor informatii, n format electronic sau pe suport de hrtie, pe care entitatea le foloseste la evaluarea si revizuirea performantelor financiare si pentru alte functii. Calitatea informatiilor generate de sistem afecteaz capacitatea conducerii de a lua decizii potrivite privind gestionarea si controlul activittilor entittii si de a ntocmi rapoarte financiare credibile. Asadar, sistemul informational cuprinde metode si nregistrri care: Identific si nregistreaz toate tranzactiile valide. Descriu la momentul oportun tranzactiile suficient de detaliat pentru a permite clasificarea adecvat a tranzactiilor pentru raportarea financiar. Stabilesc valoarea tranzactiilor ntr-o manier care permite nregistrarea valorii monetare adecvate n situatiile financiare. Determin perioada de timp n care au avut loc tranzactiile pentru a permite nregistrarea tranzactiilor n perioada contabil potrivit. Prezint adecvat tranzactiile si informatiile adecvate n situatiile financiare. Comunicarea nseamn transmiterea inteligibil a rolurilor si responsabilittilor individuale referitoare la controlul intern asupra raportriifinanciare. Include msura n care personalul ntelege modul n care activittile lor din cadrul sistemului de raportare financiar se coreleaz cu activitatea altora si mijloacele de raportare a exceptiilor ctre un nivel ierarhic superior corespunztor din cadrul entittii. Canalele deschise de comunicare contribuie la raportarea si luarea de msuri asupra exceptiilor. Comunicarea ia forme precum manualele de politici, manualele de raportare contabil si financiar si memorandumurile. Comunicarea se poate face si electronic, oral si prin intermediul msurilor luate de conducere. Aplicarea n cazul entittilor mici Sistemele de informatii si procesele de activitate aferente relevante pentru raportarea financiar n cadrul entittilor mici sunt probabil mai putin formale dect n cazul entittilor mai mari, dar rolul lor este la fel de semnificativ. Entittile mici cu o implicare activ a conducerii s-ar putea s nu aib nevoie de descrieri extensive ale procedurilor contabile, evidente contabile sofisticate sau politici scrise. Comunicarea poate fi mai putin formal si mai usor de realizat la o entitate mic dect la o entitate mai mare datorit dimensiunii si nivelurilor mai putine din cadrul entittii mici precum si vizibilittii si disponibilittii mai mari din partea conducerii. Activitti de control Activittile de control sunt politicile si procedurile care ajut la ndeplinirea instructiunilor conducerii, de exemplu, ntreprinderea msurilor necesare pentru a contracara riscurile care impieteaz asupra obiectivelor entittii. Activittile de control, fie n cadrul sistemelor IT fie n cel al sistemelor manuale, au diferite obiective si sunt aplicate la diferite niveluri organizationale si functionale. n general, activittile de control ce pot fi relevante pentru un audit pot fi categorisite ca politici si proceduri care se refer la:
20

Revizuirea performantelor. Aceste activitti de control cuprind revizuirile si analizele performantelor realizate fat de bugete, prognoze si performantele perioadelor anterioare; relationarea diferitelor seturi de date - operationale sau financiare ntre ele, mpreun cu analize ale relatiilor si msurile investigative si corective; compararea datelor interne cu sursele externe de informatii; si revizuirea performantelor functionale sau de activitate, cum ar fi revizuirea de ctre un manager de credite de consum al unei bnci a rapoartelor dup filial, regiune si tip de credit pentru aprobare si ncasare. Procesarea informatiilor. O varietate de controale sunt efectuate pentru a verifica exactitatea, exhaustivitatea si autorizarea tranzactiilor. Cele dou grupri largi de activitti de control din sistemele de informatii sunt controalele aplicatiilor si controalele generale n sistemele informationale computerizate. Controalele aplicatiilor se aplic procesrilor aplicatiilor individuale. Aceste controale ajut la asigurarea faptului c tranzactiile au avut loc, sunt autorizate si sunt nregistrate si procesate exhaustiv si exact. Exemple de controale ale aplicatiilor sunt verificarea exactittii aritmetice a nregistrrilor, tinerea si revizuirea conturilor si balantelor de verificare, controalele automatizate cum sunt verificrile de editare a datelor introduse si verificrile secventiale numerice, si urmrirea manual a rapoartelor cu exceptii. Controale generale n sistemele informationale computerizate sunt politicile si procedurile care se refer la multe aplicatii si sprijin functionarea eficient a controalelor aplicatiilor prin asigurarea operrii adecvate continue a sistemelor de informatii. Controalele generale n sistemele informationale computerizate de regul includ controalele asupra centrelor de date si operatiunilor de retea; achizitionarea, modificarea si ntretinerea programelor de sistem; securitatea accesului; si achizitionarea, dezvoltarea si ntretinerea sistemelor de aplicatii. Aceste controale se aplic n cazul sistemelor mainframe, miniframe si al mediilor cu utilizator final. Exemple de astfel de controale generale n sistemele informationale computerizate sunt controalele asupra modificrii programelor, controalele care restrictioneaz accesul la programe sau date, controale asupra implementrii noilor editii de aplicatii, si controale asupra programelor de sistem care restrictioneaz accesul sau monitorizeaz utilizarea resurselor din sistem care ar putea modifica datele financiare sau evidente fr a lsa o pist de audit. Controale fizice. Aceste activitti cuprind securitatea fizic a activelor, inclusiv msurile adecvate de protectie cum ar fi facilittile protejate asupra accesului la active sau evidente; autorizarea accesului la programe de calculator si fisiere de date; si inventarierea si compararea periodic cu valorile din evidentele de control (de exemplu, compararea rezultatelor inventarierii disponibilittilor bnesti, titlurilor si stocurilor cu evidentele contabile). Gradul n care controalele fizice concepute pentru a preveni sustragerea de bunuri sunt relevante pentru credibilitatea ntocmirii situatiilor financiare si implicit pentru audit, depinde de circumstante precum cazul n care activele sunt foarte susceptibile la o alocare gresit. De exemplu, aceste controale nu vor fi de regul relevante atunci cnd n baza inspectiilor fizice periodice sunt detectate si nregistrate n situatiile financiare pierderi la stocuri. Totusi, dac pentru raportarea financiar, conducerea se bazeaz doar pe evidente perpetue ale stocurilor, controalele privind securitatea fizic vor fi relevante pentru audit. Separarea sarcinilor. Atribuirea responsabilittilor privind autorizarea tranzactiilor diferite unor persoane diferite, nregistrarea tranzactiilor si mentinerea custodiei activelor este menit s reduc posibilitatea ca vreo persoan s se afle n situatia de a produce si tinui, n acelasi timp, erori sau fraude n cursul normal al ndeplinirii sarcinilor sale. Exemple de separare a sarcinilor sunt raportarea, revizuirea si aprobarea reconcilierilor si aprobarea si controlul documentelor. Anumite activitti de control pot depinde de existenta unor politici adecvate la un nivel superior, stabilite de conducere sau cei nsrcinati cu guvernanta. De exemplu, controalele de autorizare pot fi delegate n baza unor directive existente, cum ar fi criteriile de investitii stabilite de cei nsrcinati cu guvernanta; alternativ, tranzactiile neuzuale precum achizitiile sau vnzrile majore de active pot solicita o anumit aprobare la un nivel nalt, n anumite cazuri cea a actionarilor. Aplicarea n cazul entittilor mici Conceptele care stau la baza activittilor de control din entittile mici sunt probabil similare celor din entittile mai mari, dar formalitatea cu care ele opereaz difer. Mai mult, este posibil ca pentru entittile mici anumite tipuri de activitti de control s nu fie relevante datorit controalelor aplicate de conducere. De exemplu, pstrarea de ctre conducere a autorittii pentru aprobarea vnzrilor pe credit, achizitiilor semnificative si folosirea liniilor de credit poate asigura un control puternic asupra acelor activitti, micsornd sau eliminnd nevoia de activitti de control mai detaliate. Deseori, separarea adecvat a sarcinilor prezint dificultti la entittile mici. Chiar si societtile care au doar ctiva angajati, totusi, pot desemna responsabilittile astfel nct s realizeze o segregare adecvat sau, dac acest lucru nu este posibil, s utilizeze supravegherea activittilor incompatibile de ctre conducere n vederea realizrii obiectivelor de control.

21

Monitorizarea controalelor O responsabilitate important a conducerii este de a stabili si mentine controlul intern cu continuitate. Monitorizarea de ctre conducere a controalelor presupune a avea n vedere dac acestea opereaz asa cum se intentioneaz si dac sunt modificate corespunztor n functie de schimbarea conditiilor. Monitorizarea controalelor poate include activitti precum analizarea de ctre conducere a ntocmirii la timp a reconcilierilor bancare, evaluarea de ctre auditorii interni a respectrii de ctre personalul de vnzare a politicilor entittii asupra conditiilor din contractele de vnzare si supravegherea de ctre departamentul juridic a respectrii politicilor, privind etica si practicile n afaceri, apartinnd entittii. Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a calittii performantelor controlului intern de-a lungul timpului. Aceasta implic evaluarea conceptiei si operrii controalelor la timp si luarea msurilor corective necesare. Monitorizarea este nfptuit pentru a asigura operarea eficient a controalelor n continuare. De exemplu, dac oportunitatea si exactitatea reconcilierilor bancare nu sunt monitorizate, este probabil ca personalul s nceteze s le mai ntocmeasc. Monitorizarea controalelor este realizat prin activitti de monitorizare continu, evaluri separate si combinatii ntre cele dou. Activittile de monitorizare continu sunt ncorporate n activittile recurente normale ale entittii si includ activittile regulate de conducere si supraveghere. Managerii de vnzri, achizitii si productie la nivel de divizie sau la nivelul ntregii corporatii sunt la curent cu activitatea si pot combate rapoartele care difer semnificativ de ceea ce cunosc ei despre activitate. n multe entitti, auditorii interni sau personalul care ndeplineste functii similare contribuie la monitorizarea controalelor entittii prin evaluri separate. Ei furnizeaz regulat informatii despre functionarea controlului intern, concentrndu-si atentia n mod considerabil pe evaluarea conceptiei si operrii controlului intern. Ei comunic informatii despre punctele forte si punctele slabe si recomandri pentru mbunttirea controlului intern. Activittile de monitorizare pot include utilizarea informatiilor din comunicrile cu persoane din afara ntreprinderii care pot indica probleme sau evidentia domenii ce au nevoie de mbunttire. Clientii n mod implicit coroboreaz datele de facturare prin plata facturilor lor sau reclamnd cu suma de plat. n plus, organele de reglementare pot comunica cu entitatea n ceea ce priveste probleme care afecteaz functionarea controlului intern, de exemplu, comunicrile privind examinrile efectuate de agentiile de reglementare bancar. De asemenea, conducerea poate lua n considerare comunicrile referitoare la controlul intern de la auditorii externi pentru ndeplinirea activittilor de monitorizare. Aplicarea n cazul entittilor mici Este mai probabil ca activittile de monitorizare continu ale entittilor mici s fie informale si ele sunt de regul ndeplinite ca parte a conducerii generale a activittii entittii. Implicarea strns a conducerii n activitate deseori va conduce la identificarea unor abateri semnificative de la estimri si a unor inadvertente n datele financiare conducnd la msuri corective n ceea ce priveste controlul.

22

STUDIU DE CAZ IX Metode de selectare a esantionului

Principalele metode de selectare a esantioanelor sunt: (a)Utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare (prin CAAT) sau a unor tabele de numere aleatoare. (b)Selectia sistematic, n care numrul unittilor de esantionare din cadrul populatiei este mprtit la mrimea esantionului, obtinnd un interval de esantionare, de exemplu, 50, iar dup determinarea unui punct de plecare, cuprins n primele 50, se selecteaz fiecare a 50-a unitate de esantionare. Desi punctul de plecare ar putea fi determinat la ntmplare, esantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleator dac este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare. Cnd se utilizeaz selectarea sistematic, auditorul va avea nevoie s determine ca unittile de esantionare din cadrul populatiei s nu fie structurate n asa fel, nct intervalul de esantionare s corespund cu un anumit tipar din populatie. (c)Selectarea ntmpltoare, n care auditorul alege esantionul fr a urma o tehnic structurat. Desi nu este utilizat nici o tehnic structurat, auditorul ar trebui cu toate acestea s evite orice prtinire constient sau predictabilitate (de exemplu, evitnd elementele dificil de localizat sau alegnd/evitnd permanent primele sau ultimele intrri pe o pagin) si astfel s ncerce s se asigure ca toate elementele din populatie au sans de a fi selectate. Selectarea la ntmplare nu este adecvat, atunci cnd se utilizeaz esantionarea statistic. (d)Selectia n bloc implic selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente adiacente din cadrul populatiei. Selectia n bloc nu poate fi folosit n mod obisnuit la esantionarea n audit, deoarece majoritatea populatiilor sunt structurate n asa fel, nct este probabil ca elementele unui sir s aib caracteristici similare unul fat de altul, dar caracteristici diferite fat de elementele din alt parte a populatiei. Desi, n unele circumstante, examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedur de audit corespunztoare, rareori va fi o tehnic de selectare adecvat a esantionului, atunci cnd auditorul intentioneaz s realizeze deductii corecte despre ntreaga populatie bazndu- se pe esantion.

23

STUDIU DE CAZ X Exemplu de scrisoare de declaratie din partea conducerii

Urmtoarea scrisoare nu intentioneaz a fi o scrisoare standard. Declaratiile fcute de conducere vor varia de la o entitate la alta si de la o perioad la alta. Desi solicitarea declaratiilor conducerii privind o multitudine de probleme poate servi la concentrarea atentiei conducerii asupra acelor aspecte, determinnd-o s abordeze n mod special acele aspecte mai detaliat dect s-ar fi ntmplat n alte conditii, auditorul trebuie s fie constient de limitele declaratiilor conducerii ca probe de audit, asa cum sunt ele stabilite n acest standard. (Antetul entittii) (Ctre Auditor) (Data) Aceast scrisoare de declaratii este furnizat n legtur cu auditul desfsurat de dumneavoastr. asupra situatiilor financiare ale societtii ABC pentru anul ncheiat la 31 decembrie 20X1, n scopul exprimrii unei opinii asupra situatiilor financiare, si anume dac acestea ofer o imagine fidel si corect (sau prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societtii ABC la data de 31 decembrie 20X1 si a rezultatelor operatiunilor si fluxurilor sale de numerar pentru anul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu (se mentioneaz cadrul general de raportare financiar aplicabil). Noi3 ne asumm responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situatiilor financiare n conformitate cu (se mentioneaz cadrul general de raportare financiar aplicabil). Confirmm, conform cunostintelor noastre si cu bun-credint, urmtoarele declaratii: n continuare vor fi incluse declaratiile relevante pentru entitate. Asemenea declaratii pot cuprinde urmtoarele: Nu au existat neregularitti care s implice conducerea sau angajatii cu un rol important n sistemul de control intern sau care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. V-am pus la dispozitie toate registrele contabile si documentele justificative si toate procesele verbale ale ntrunirilor actionarilor si consiliului director (si anume cele tinute pe 15 martie 20X1 si, respectiv, pe 30 septembrie 20X1). Confirmm caracterul complet al informatiilor furnizate cu privire la identificarea prtilor afiliate. Situatiile financiare nu contin denaturri, inclusiv omisiuni, semnificative. Societatea a respectat toate aspectele acordurilor contractuale care ar putea avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare n eventualitatea nerespectrii lor. Nu a existat nici o neconformitate cu cerintele autorittilor de reglementare care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare n eventualitatea neconformittii. Urmtoarele au fost nregistrate corect si, acolo unde este cazul, au fost prezentate adecvat n situatiile financiare: Identitatea prtilor afiliate, precum si soldurile si tranzactiile cu acestea. Pierderile aprute din contracte de vnzare si cumprare. Acordurile si optiunile de recumprare a activelor vndute anterior. Activele acordate ca garantie. Nu avem planuri sau intentii care pot modifica n mod semnificativ valoarea contabil sau clasificarea activelor si datoriilor reflectate n situatiile financiare. Nu avem planuri de a abandona linii de productie sau alte planuri sau intentii care vor avea ca rezultat stocuri excedentare ori uzate moral, si nici un stoc nu este stabilit la o valoare n exces fat de valoarea realizabil net.
3

Dac se cere se adaug n numele consiliului de administratie (sau al unui organ similar).
24

Societatea are titluri corespunztoare asupra tuturor activelor societtii si nu exist nici sarcini, nici sechestre asupra activelor companiei, cu exceptia celor care sunt prezentate n nota X la situatiile financiare. Am nregistrat sau prezentat, dup caz, toate datoriile att cele efective, ct si cele contingente, si am prezentat n nota X la situatiile financiare toate garantiile pe care noi le-am acordat tertilor. n afar de ... descrise n nota X la situatiile financiare, nu exist evenimente ulterioare sfrsitului perioadei care s necesite ajustarea sau prezentarea n situatiile financiare sau n notele la acestea. Datoria ... revendicat de societatea XYZ a fost stins pentru suma total de XXX care a fost corespunztor nregistrat n situatiile financiare. Nu s-au primit si nu se preconizeaz s se primeasc alte revendicri din litigii. Nu exist contracte oficiale sau neoficiale privind compensarea soldurilor cu oricare din conturile noastre de numerar sau de investitii / participatii. Cu exceptia celor prezentate n nota X la situatiile financiare, nu avem contractate alte linii de credit. Am nregistrat sau am prezentat corect n situatiile financiare optiunile si acordurile de rscumprare a capitalului social si a capitalului social rezervat pentru optiuni, warrant-uri, conversii si alte cerinte.

_______________________________ (Director Executiv) ____________________________________ (Director Financiar)

25

STUDIU DE CAZ XI Exemple de situatii care influenteaza opinia auditorului

I. Situatii care nu afecteaz opinia auditorului n anumite circumstante, raportul unui auditor poate fi modificat prin adugarea unui paragraf de evidentiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afecteaz situatiile financiare si care este inclus ntr-o not la situatiile financiare, care prezint problema mai pe larg. Adugarea unui astfel de paragraf de evidentiere a aspectelor nu afecteaz opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful s fie inclus dup paragraful referitor la opinie, dar nainte de sectiunea referitoare la orice alte responsabilitti de raportare, dac este cazul. Paragraful de evidentiere a aspectelor, de regul, va face referire la faptul c opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve n aceast privint. Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problem de continuitate a activittii. Auditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului auditorului prin adugarea unui paragraf, n cazul n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de continuitate a activittii), a crei rezolutie depinde de evenimente viitoare si care poate afecta situatiile financiare. O incertitudine este un aspect a crui rezolvare depinde de actiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entittii, dar care pot afecta situatiile financiare. O ilustrare a unui paragraf de evidentiere a unui aspect, n cazul unei incertitudini semnificative n raportul auditorului, este urmtoarea: Fr a exprima o opinie cu rezerve, atragem atentia asupra Notei X din situatiile financiare. Compania este dat n judecat fiind acuzat de nclcarea unor drepturi de licent, cerndu-se plata redeventelor si a daunelor interese. Compania a ntreprins o actiune de ntmpinare si au avut loc audieri preliminare, fiind n desfsurare procese n cazul ambelor actiuni. n prezent nu pot fi determinate rezultatele, iar n situatiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligatiile ce pot rezulta.(O ilustrare a unui paragraf de evidentiere a aspectelor referitoare la principiul continuittii activittii este prezentat n Standardul de audit 570 Principiul continuittii activittii.) Adugarea unui paragraf de evidentiere a aspectelor privind principiul continuittii activittii sau o incertitudine semnificativ este, de regul, adecvat pentru a fi ndeplinite responsabilittile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totusi, n cazuri extreme, cum ar fi situatiile care implic incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul poate considera adecvat s exprime o imposibilitate de emitere a unei opinii n loc de a aduga un paragraf de evidentiere a aspectelor. n plus fat de folosirea unui paragraf de evidentiere a aspectelor care afecteaz situatiile financiare, auditorul poate, de asemenea, s modifice raportul de audit utiliznd un paragraf de evidentiere, de preferat dup paragraful referitor la opinie, dar nainte de sectiunea referitoare la orice alte responsabilitti de raportare, dac este cazul pentru alte aspecte dect cele ce afecteaz situatiile financiare. De exemplu, dac este necesar amendarea altor informatii dintr- un document ce contine situatii financiare auditate, iar entitatea refuz aceasta, auditorul va avea n vedere includerea n raportul su a unui paragraf de evidentiere care s descrie inconsistenta semnificativ. II. Aspecte ce afecteaz opinia auditorului Este posibil ca un auditor s nu poat exprima o opinie fr rezerve, n cazul n care fie exist urmtoarele circumstante sau cnd, dup prerea auditorului, efectul aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situatiile financiare: (a) Exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activittii auditorului; sau (b) Exist un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de adecvare a prezentrii informatiilor referitoare la situatiile financiare.
26

Circumstantele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii. Circumstantele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrar. Aceste circumstante sunt discutate mai pe larg n paragrafele 16-21. O opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este att de semnificativ si de profund, nct s necesite o opinie contrar sau declararea imposibilittii de a exprima o opinie. O opinie cu rezerve ar trebui s fie exprimat ca fiind cu exceptia... efectelor aspectului la care se refer rezerva. Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarat atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de aplicabilitate este att de semnificativ si cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obtin probe de audit suficiente si adecvate si, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situatiilor financiare. O opinie contrar trebuie exprimat atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ si de profund pentru situatiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este oportun exprimarea unei opinii cu rezerve n scopul prezentrii naturii incomplete sau denaturate a situatiilor financiare. Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n raport trebuie inclus o prezentare clar a tuturor motivelor consistente si, cu exceptia cazului n care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situatiilor financiare. De regul, aceast informatie va fi prevzut ntr-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea exprimrii opiniei asupra situatiilor financiare si poate include o referire la o analiz mai larg, dac exist, ntr-o not la situatiile financiare. Situatii din care poate rezulta o alt opinie dect cea fr rezerve Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului Limitarea ariei de aplicabilitate a activittii auditorului poate fi impus uneori de ctre entitate (de exemplu, atunci cnd termenii misiunii specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de audit pe care o consider ca fiind necesar). Totusi, atunci cnd limitarea inclus n termenii unei propuneri de misiune este de asa natur nct auditorul consider c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii, auditorul, de regul, nu va accepta un angajament limitat n acest mod ca un angajament de audit, dect dac este impus prin statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci cnd limitarea ncalc obligatiile statutare ale auditorului. O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impus de circumstante (de exemplu, atunci cnd numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O limitare poate s apar, de asemenea, atunci cnd, conform opiniei auditorului, evidentele contabile sunt necorespunztoare sau atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea de a desfsura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. n aceste circumstante, auditorul va ncerca s desfsoare proceduri alternative rezonabile pentru a obtine probe de audit adecvate si suficiente pentru a sustine o opinie fr rezerve. Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activittii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilittii de exprimare a unei opinii, raportul auditorului trebuie s prezinte limitarea si s indice posibilele ajustri ale situatiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare dac respectiva limitare nu ar fi existat. Exemplificri ale acestor probleme sunt prezentate mai jos: Limitarea ariei de aplicabilitate opinie cu rezerve Am auditat(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful introductiv - vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducerea este responsabil pentru (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful privitor la responsabilitatea conducerii vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situatii financiare avnd la baz auditul efectuat de noi. Cu exceptia celor discutate n paragraful urmtor, am realizat auditul n conformitate cu ... (restul formulrii este conform cu cele ilustrate n paragraful privitor la responsabilitatea auditorului vezi Paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fizice, asa cum se prezint la data de 31 decembrie 20X1, deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost initial angajati ca auditori ai societtii. Datorit naturii evidentelor societtii, nu am fost convinsi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit. n opinia noastr, cu exceptia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi constatat ca fiind necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantittilor de stocuri fizice, situatiile financiare prezint o imagine fidelrestul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful referitor la
27

opinie, paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Limitarea ariei de aplicabilitate imposibilitatea de a exprima o opinie Am fost angajati s auditm situatiile financiare anexate ale Societtii ABC, care cuprind bilantul ntocmit pentru data de 31 decembrie 20X1, contul de rezultate, situatia variatiei capitalurilor si situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat, precum si o sintez a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Conducerea este responsabil pentru (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful privitor la responsabilitatea conducerii vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). (Se omite formularea prin care se stabileste responsabilitatea pentru auditor) (Paragraful n care se discut aria de aplicabilitate a auditului va fi omis sau modificat n concordant cu circumstantele respective.) (Se adaug paragraful n care se discut limitarea ariei de aplicabilitate, dup cum urmeaz: Nu am putut urmri toate inventarele fizice si confirma conturile de creante datorit limitrilor n aria de aplicabilitate a activittii noastre impuse de societate.) Datorit semnificatiei aspectelor discutate n paragraful precedent, nu exprimm o opinie cu privire la situatiile financiare. III. Dezacordul cu conducerea Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informatiilor n situatiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. Exemplificarea acestor aspecte este prezentat mai jos. Dezacordul asupra politicilor contabile Metod contabil necorespunztoare Opinie cu rezerve Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful introductiv, paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducerea este responsabil pentru (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful privitor la responsabilitatea conducerii vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Responsabilitatea noastr este de a... (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful privitor la responsabilitatea auditorului vezi Paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Conform celor prezentate n nota X la situatiile financiare, n situatiile financiare nu a fost prezentat nici o amortizare, practic ce, n opinia noastr, nu este n concordant cu Standardele Internationale de Raportare Financiar. Suma prevzut pentru anul ncheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie s fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri si 20% pentru echipamentele industriale. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat de xxx, iar pierderea anual si deficitul cumulat trebuie s creasc cu xxx si, respectiv, cu xxx. n opinia noastr, cu exceptia efectului asupra situatiilor financiare al problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situatiile financiare prezint o imagine fidel(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Dezacordul asupra politicilor contabile prezentare a informatiilor necorespunztoare Opinie cu rezerve Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful introductiv, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducerea este responsabil pentru (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful privitor la responsabilitatea conducerii vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Responsabilitatea noastr este de a... (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful privitor la responsabilitatea auditorului vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri n valoare de xxx, n scopul de a finanta dezvoltarea firmei. Contractul de vnzare restrictioneaz plata dividendelor viitoare aferente veniturilor realizate dup 1 decembrie 19X1. n opinia noastr, prezentarea acestei informatii este cerut de . n opinia noastr, cu exceptia omisiunii informatiilor incluse n paragraful precedent, situatiile
28

financiare prezint o imagine fidel(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Dezacordul asupra Politicilor Contabile Prezentare a informatiilor necorespunztoare Opinie contrar Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful introductiv, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducerea este responsabil pentru (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful privitor la responsabilitatea conducerii vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Responsabilitatea noastr este de a... (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful privitor la responsabilitatea auditorului vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). (Paragraf(paragrafe) n care se discut dezacordul.) n opinia noastr, datorit efectelor aspectelor discutate n paragraful (paragrafele) precedent(e), situatiile financiare nu prezint o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societtii la 20 decembrie 19X1, a performantei financiare si a fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la data respectiv, n conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiar. Data intrrii n vigoare Acest ISA este aplicabil pentru rapoartele auditorului datate la sau ncepnd cu 31 decembrie 2006.

29

STUDIU DE CAZ XII Exemple de rapoarte ale auditorului

EXEMPLUL A RAPORTUL AUDITORULUI (DESTINATAR) Am auditat bilantul anexat4 al Societtii ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anului respectiv. Aceste situatii financiare constituie responsabilitatea conducerii societtii. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situatii financiare, pe baza auditului efectuat. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se va face trimitere la standarde sau practici nationale aplicabile). Aceste Standarde solicit planificarea si efectuarea auditului astfel nct s se obtin o certificare rezonabil a faptului c situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Auditarea include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si informatiile prezentate n situatiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile utilizate si a estimrilor semnificative realizate de conducere, ca si evaluarea prezentrii generale a situatiei financiare. Considerm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil pentru opinia exprimat. Dup cum este discutat n Nota X la situatiile financiare, n situatiile financiare nu s-a inclus amortizarea, practic ce, n opinia noastr, nu este n concordant cu Standardele Internationale de Contabilitate (sau se va face referire la standardele nationale aplicabile). Acesta este rezultatul unei decizii luate de conducere la nceputul anului financiar precedent si ne-a determinat s exprimm o opinie cu rezerve asupra situatiilor financiare aferente acelui an. Considernd metoda de amortizare liniar si o rat anual de amortizare de 5% pentru cldiri si 20% pentru echipamente, pierderea aferent anului respectiv trebuie majorat cu XXX n 19X1 si cu XXX n 19X0, activele fixe trebuie diminuate cu amortizarea cumulat de XXX n 19X1 si XXX n 19X0, iar pierderea cumulat trebuie majorat cu XXX n 19X1 si cu XXX n 19X0. n opinia noastr, cu exceptia efectului pe care l are aspectul la care ne-am referit n paragraful anterior asupra situatiilor financiare, acestea furnizeaz o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societtii la 31 decembrie 19X1, precum si a rezultatelor din exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, n concordant cu 5 (si conform cu6

AUDITOR Data Adresa

Se poate face referire la numrul de pagini

Se indic Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale aplicabile

Se face referire la statutele sau prevederile legale aplicabile


30

EXEMPLUL B RAPORTUL AUDITORULUI (DESTINATAR) Am auditat bilantul anexat7 al Societtii ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente de la finele anului respectiv. Aceste situatii financiare constituie responsabilitatea conducerii societtii. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situatii financiare, pe baza auditului efectuat. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se va face trimitere la standarde sau practici nationale aplicabile). Aceste Standarde solicit planificarea si efectuarea auditului astfel nct s se obtin o certificare rezonabil a faptului ca situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Auditarea include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si informatiile prezentate n situatiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile utilizate si a estimrilor semnificative realizate de conducere, ca si evaluarea prezentrii generale a situatiilor financiare. Considerm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil pentru opinia exprimat. Deoarece am fost numiti auditori ai companiei pe parcursul anului 19X0, nu am putut participa la inventarierea faptic a stocului existent la nceputul perioadei respective si nu am putut determina cu sigurant, prin alte mijloace alternative, cantittile din stoc. Datorit faptului c stocurile initiale contribuie la determinarea rezultatelor din exploatare, nu am putut stabili dac sunt necesare modificri ale rezultatelor din exploatare sau ale rezultatului raportat pentru 19X0. Raportul nostru de audit asupra situatiilor financiare aferente perioadei ncheiate la sfrsitului anului 19X0 (data bilantului) a fost modificat n mod corespunztor. n opinia noastr, cu exceptia efectului ajustrilor asupra cifrelor corespondente pentru 19X0, n cazul n care acestea exist, si asupra rezultatului din exploatare la finele (perioada) anului 19X0, ajustri care ar fi putut fi considerate ca fiind necesare, daca am fi participat la inventarierea stocurilor la data, situatiile financiare furnizeaz o imagine fidel si corect (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a companiei la 31 decembrie 19X1, precum si a rezultatelor din exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, n concordant cu 8 (si conform cu9). AUDITOR Data Adresa

Se poate face referire la numrul de pagini Se indic Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale aplicabile Se face referire la statutele sau prevederile legale aplicabile
31

Exemplul C RAPORTUL AUDITORULUI (DESTINATAR) Am auditat bilantul anexat10 al Societtii ABC la data de 31 decembrie 19X1 si 19X0, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anilor respectivi. Aceste situatii financiare constituie responsabilitatea conducerii societtii. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situatii financiare, pe baza auditului efectuat. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se va face trimitere la standarde sau practici nationale aplicabile). Aceste Standarde solicit planificarea si realizarea auditului nct s se obtin o certificare rezonabil a faptului ca situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Auditarea include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si informatiile prezentate n situatiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile utilizate si a estimrilor semnificative realizate de conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiilor financiare. Considerm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil pentru opinia exprimat. Dup cum a fost prezentat n Nota X la situatiile financiare, n situatiile financiare nu s-a inclus amortizarea, practic ce, n opinia noastr, nu este n concordant cu Standardele Internationale de Contabilitate (sau se va face referire la standardele nationale aplicabile). Utiliznd metoda de amortizare liniar si o rat anual de amortizare de 5% pentru cldiri si 20% pentru echipamente, pierderea aferent anului respectiv trebuie majorat cu XXX n 19X1 si cu XXX n 19X0, activele fixe trebuie diminuate cu amortizarea acumulat de XXX n 19X1 si XXX n 19X0, iar pierderea cumulat trebuie majorat cu XXX n 19X1 si cu XXX n 19X0. n opinia noastr, cu exceptia efectului asupra situatiilor financiare a aspectului la care ne-am referit n paragraful anterior, situatiile financiare furnizeaz o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societtii la 31 decembrie 19X1 si 19X0, precum si a rezultatelor din exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anii ncheiati la acele date, n concordant cu 11 (si conform cu12) AUDITOR Data Adresa

EXEMPLUL D

10

Se poate face referire la numrul de pagini Se indic Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale aplicabile Se face referire la statutele sau prevederile legale aplicabile

11

12

32

RAPORTUL AUDITORULUI (DESTINATAR) Am auditat bilantul anexat13 al Societtii ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anului respectiv. Aceste situatii financiare constituie responsabilitatea conducerii societtii. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situatii financiare, pe baza auditului pe care l-am efectuat. Situatiile financiare ale companiei la 31 decembrie 19X0 au fost auditate de ctre un alt auditor, al crui raport datat 31 martie 19X1 exprim o opinie fr rezerve asupra acestor situatii financiare. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se va face trimitere la standarde sau practici nationale aplicabile). Aceste Standarde solicit planificarea si realizarea auditului nct s se obtin o certificare rezonabil a faptului ca situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Auditarea include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si informatiile prezentate in situatiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile utilizate si a estimrilor semnificative realizate de conducere, ca si evaluarea prezentrii generale a situatiilor financiare. Considerm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil pentru opinia exprimat. n opinia noastr, situatiile financiare furnizeaz o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societtii la 31 decembrie 19X1, precum si a rezultatelor 14 din exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, n concordant cu (si conform cu15) AUDITOR Data Adresa

Exemplul E
13

Se poate face referire la numrul de pagini Se indic Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale aplicabile Se face referire la statutele sau prevederile legale aplicabile
33

14

15

RAPORTUL AUDITORULUI (DESTINATAR) Am auditat bilantul anexat16 al Societtii ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anului respectiv. Aceste situatii financiare constituie responsabilitatea conducerii societtii. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situatii financiare, pe baza auditului pe care l-am efectuat. Situatiile financiare ale companiei la 31 decembrie 19X0 au fost auditate de ctre un alt auditor, al crui raport, datat 31 martie 19X1, exprim o opinie cu rezerve datorat unui dezacord referitor la gradul de adecvare a provizioanelor pentru clientii incerti. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se va face trimitere la standarde sau practici nationale aplicabile). Aceste Standarde solicit planificarea si realizarea auditului nct s se obtin o certificare rezonabil a faptului ca situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Auditarea include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si informatiile prezentate n cadrul situatiilor financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile utilizate si a estimrilor semnificative realizate de conducere, ca si evaluarea prezentrii generale a situatiilor financiare. Considerm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil pentru opinia exprimat. Creantele la care se face referire mai sus sunt nc neachitate la 31 decembrie 19X1 si nu au fost constituite provizioane n situatiile financiare pentru pierderile potentiale. Prin urmare, provizioanele pentru creantele incerte la 31 decembrie 19X1 trebuie majorate cu XXX, profitul net pentru 19X0 trebuie diminuat cu XXX, iar rezultatul raportat la 31 decembrie 19X1 si 19X0 trebuie redus cu XXX. n opinia noastr, cu exceptia efectului asupra situatiilor financiare al aspectului la care ne-am referit n paragraful anterior, situatiile financiare pentru 19X1 la care ne-am referit mai sus furnizeaz o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societtii la 31 decembrie 19X1 si 19X0, precum si a rezultatelor din exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anii ncheiati la acele date, n concordant cu 17 (si conform cu18). AUDITOR

Data Adresa

EXEMPLUL F

16

Se poate face referire la numrul de pagini Se indic Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale aplicabile Se face referire la statutele sau prevederile legale aplicabile
34

17

18

Exemple de rapoarte asupra situatiilor financiare ntocmite n concordant cu o baz cuprinztoare de raportare contabil diferit de Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale Situatia ncasrilor si pltilor

RAPORTUL AUDITORULUI CTRE.....

Am auditat situatia atasat privind ncasrile si pltile societtii ABC pentru exercitiul ncheiat la 31 decembrie, 199119. Aceast situatie este responsabilitatea conducerii societtii ABC. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie despre situatia atasat, pe baza auditului efectuat de noi. Noi am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la standarde nationale sau la practici relevante). Aceste standarde cer ca noi s planificm si s executm auditul pentru a obtine o asigurare rezonabil n ceea ce priveste lipsa sau nu a denaturrii semnificative a situatiilor financiare. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor care sustin valorile si prezentrile de informatii din situatia financiar. Un audit include de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite si a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiei financiare. Credem c auditul nostru asigur o baz rezonabil pentru opinia exprimat. Politica societtii este de a ntocmi situatia atasat pe baza ncasrilor si pltilor. Pe aceast baz, veniturile sunt recunoscute mai degrab atunci cnd sunt ncasate dect atunci cnd se produc (n momentul efecturii vnzrii), iar cheltuielile sunt recunoscute atunci cnd sunt pltite mai degrab dect atunci cnd sunt efectuate. n opinia noastr, situatia atasat ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a veniturilor ncasate si a cheltuielilor pltite de societate n timpul exercitiului ncheiat la 31 decembrie 19X1 n conformitate cu baza contabil de nregistrare la momentul efecturii ncasrilor si pltilor, conform notei X. AUDITOR Data Adresa

19

Trebuie asigurat o identificare corespunztoare, cum ar fi: prin referire la numrul paginii sau prin identificarea declaratiei individuale.
35

EXEMPLUL G Situatii financiare ntocmite pe baza impozitului pe profit al entittii RAPORTUL AUDITORULUI CTRE..... Am auditat situatiile financiare atasate ntocmite pe baza impozitului pe profit al societtii ABC pentru exercitiul ncheiat la 31 decembrie 19X1. Aceste situatii sunt responsabilitatea conducerii societtii ABC. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra situatiilor financiare bazate pe auditul pe care lam efectuat. Noi am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la standarde nationale sau la practici relevante). Aceste standarde solicita planificarea si realizarea auditului nct s se obtin o certificare rezonabil a faptului c situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Un audit include examinarea pe baz de test a probelor care sustin sumele si prezentrile de informatii din situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile si a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiei financiare. Credem c auditul nostru asigur o baz rezonabil pentru opinia exprimat. n opinia noastr, situatiile financiare ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societtii la 31 decembrie 19X1 si a veniturilor si cheltuielilor sale pentru exercitiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu baza contabil utilizat n scopuri fiscale, conform notei X. AUDITOR Data Adresa

36

EXEMPLUL H Exemple de rapoarte asupra unor componente ale situatiilor financiare

Situatia creantelor

RAPORTUL AUDITORULUI CTRE.....

Am auditat situatia atasat a creantelor societtii ABC pentru exercitiul ncheiat la 31 decembrie 19X1. Aceast situatie este responsabilitatea conducerii societtii ABC. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestei situatii, pe baza auditului pe care l-am efectuat. Noi am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la standarde nationale sau la practici relevante). Aceste standarde cer planificarea si efectuarea auditului n scopul obtinerii unei certificri rezonabile, conform creia situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Un audit include examinarea pe baz de test a probelor care sustin valorile si prezentrile de informatii din situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile si a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiei financiare. Credem c auditul nostru asigur o baz rezonabil pentru opinia exprimat. n opinia noastr, situatia creantelor ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a creantelor societtii la 31 decembrie 19X1, n concordant cu ...20.

AUDITOR Data Adresa

20

A se indica standardele nationale relevante sau a se face referire la Standardele Internationale de Contabilitate, termenii unui acord sau orice baz descris a contabilittii.

37

EXEMPLUL I Situatia participrii la profit RAPORTUL AUDITORULUI CTRE. Am auditat situatia atasat referitoare la participarea lui DEF la profitul Societtii pentru exercitiul ncheiat la 31 decembrie 19X1 . Aceast situatie este responsabilitatea conducerii societtii ABC. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestei situatii, pe baza auditului efectuat de noi. Noi am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la standarde nationale sau la practici relevante). Aceste standarde cer planificarea si efectuarea auditului n scopul obtinerii unei certificri rezonabile, conform creia situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. Un audit include examinarea pe baz de test a probelor care sustin valorile si prezentrile de informatii din situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile si a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiei financiare. Credem c auditul nostru asigur o baz rezonabil pentru opinia exprimat. n opinia noastr, situatia participrii la profit ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a participrii lui DEF la profitul Societtii la 31 decembrie 19X1, n conformitate cu prevederile acordului de angajare dintre DEF si societate datat 1 iunie 19X0. AUDITOR

Data Adresa

38

EXEMPLUL J Exemple de rapoarte asupra conformittii

Raport separat RAPORTUL AUDITORULUI CTRE... Am auditat respectarea de ctre societatea ABC a dispozitiilor privind raportarea contabil si financiar din sectiunile XX la XX, ale Contractului datat 15 mai 19X1, ncheiat cu banca DEF. Noi am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit aplicabile n cazul auditului de conformitate (sau se face referire la standarde nationale sau la practici relevante). Aceste standarde cer planificarea si efectuarea auditului n scopul obtinerii unei certificri rezonabile, conform creia Societatea ABC a respectat sectiunile relevante din Contract. Un audit include examinarea pe baz de test a probelor aferente. Credem c auditul nostru asigur o baz rezonabil pentru opinia exprimat. n opinia noastr, societatea a respectat, sub toate aspectele semnificative, dispozitiile privind raportarea contabil si financiar din sectiunile Contractului la care ne-am referit n paragrafele precedente, la 31 decembrie 19X1. AUDITOR

Data Adresa

39

EXEMPLUL K Raportul ce nsoteste situatiile financiare

RAPORTUL AUDITORULUI CTRE. Am auditat bilantul atasat al societtii ABC ntocmit la 31 decembrie 19X1, precum si situatia contului de profit si pierdere si pe cea a fluxurilor de numerar pentru exercitiul ncheiat la acea dat (se poate face trimitere la numrul paginii). Aceste situatii financiare sunt responsabilitatea conducerii societtii. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situatii financiare pe baza auditului efectuat. Am auditat, de asemenea, respectarea de ctre societatea ABC a dispozitiilor privind raportarea contabil si financiar din sectiunile XX la XX ale Contractului datat 15 mai 19X1, ncheiat cu banca DEF. Noi am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la standarde nationale sau la practici relevante) aplicabile n cazul auditului situatiilor financiare si n cazul auditului de conformitate. Aceste standarde cer planificarea si efectuarea auditului n scopul obtinerii unei certificri rezonabile, conform creia situatiile financiare nu contin denaturri semnificative si societatea ABC a respectat sectiunile relevante din Contract. Un audit include examinarea pe baz de test a probelor care sustin valorile si prezentrile de informatii din situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile si a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiei financiare. Credem c auditul nostru asigur o baz rezonabil pentru opinia exprimat. n opinia noastr: (a) Situatiile financiare ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societtii la 31 decembrie 19X1, a rezultatelor activittii acesteia si a fluxurilor ei de numerar pentru exercitiul ncheiat la acea dat n conformitate cu....(si respect...); si (b) Societatea a respectat, sub toate aspectele semnificative, dispozitiile privind raportarea contabil si financiar din sectiunile Contractului la care ne-am referit n paragrafele precedente, la 31 decembrie 19X1. AUDITOR Data Adresa

40

EXEMPLUL L Exemple de rapoarte asupra situatiilor financiare simplificate

n cazul n care a fost exprimat o opinie fr rezerve asupra situatiilor financiare anuale auditate RAPORTUL AUDITORULUI CTRE.... Am auditat situatiile financiare ale societtii ABC pentru exercitiul ncheiat la 31 decembrie 19X0, pe baza crora s-au ntocmit situatiile financiare simplificate, n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la standarde nationale sau practici relevante). n raportul nostru datat 10 martie 19X1 am exprimat o opinie fr rezerve asupra situatiilor financiare din care deriv situatiile financiare simplificate. n opinia noastr, situatiile financiare simplificate atasate sunt n concordant, sub toate aspectele semnificative, cu situatiile financiare din care acestea deriv. Pentru a ntelege mai bine pozitia financiar a societtii si rezultatele activittii acesteia din acea perioad, precum si aria de aplicabilitate a auditului nostru, situatiile financiare simplificate trebuie citite mpreun cu situatiile financiare din care deriv si cu raportul nostru de audit asupra lor. AUDITORUL Data Adresa

41

EXEMPLUL M n cazul n care a fost exprimat o opinie cu rezerve asupra situatiilor financiare anuale auditate

RAPORTUL AUDITORULUI CTRE.... Am auditat situatiile financiare ale societtii ABC pentru exercitiul ncheiat la 31 decembrie 19X0, din care deriv situatiile financiare simplificate, n concordant cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la standarde nationale sau practici relevante). n raportul nostru datat 10 martie 19X1 am exprimat opinia conform creia situatiile financiare din care deriv situatiile financiare simplificate ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a..., exceptnd faptul c stocul fusese supraevaluat cu... n opinia noastr, situatiile financiare simplificate atasate sunt consecvente, sub toate aspectele semnificative, cu situatiile financiare din care acestea deriv si asupra crora ne-am exprimat o opinie cu rezerve. Pentru a ntelege mai bine pozitia financiar a societtii si rezultatele activittii acesteia din acea perioad, precum si aria de aplicabilitate a auditului nostru, situatiile financiare simplificate trebuie citite mpreun cu situatiile financiare din care deriv si cu raportul nostru de audit asupra lor. AUDITORUL Data Adresa

42

STUDIU DE CAZ XIII Comentariu asupra aplicrii Standardelor Internationale de Audit n cazul n care auditorul ntocmeste, de asemenea, evidentele contabile si situatiile financiare ale ntreprinderii mici

Aceast anex este relevant pentru auditorii care, n mod legal si profesional, sunt autorizati s ntocmeasc evidente contabile si situatii financiare pentru clientii de audit reprezentnd mici societti comerciale. La ntocmirea evidentelor contabile si a situatiilor financiare, auditorul poate obtine informatii utile cu privire la societate si la obiectivele proprietarului-manager, stilul de conducere si etica societtii. Auditorul dobndeste de asemenea o cunoastere aprofundat a societtii, care este util n planificarea si desfsurarea auditului. ns auditorul trebuie s nu uite c ntocmirea evidentelor contabile si a situatiilor financiare pentru clientul de audit reprezentat de o mic ntreprindere nu l scuteste de obtinerea unor probe de audit suficiente si adecvate. Cele de mai jos pot fi utile n aplicarea standardelor internationale de ctre auditorul care ntocmeste si evidentele contabile si situatii financiare pentru clientii-ntreprinderi mici. ISA 210: Termenii angajamentelor de audit n cazul n care auditorul a asistat la ntocmirea situatiilor financiare, proprietarii-manageri pot s nu fie constienti pe deplin de responsabilittile lor legale sau de cele auditorului. Este posibil ca proprietarii-manageri s nu considere c situatiile financiare sunt responsabilitatea lor sau c auditul este din punct de vedere legal distinct fat de alte servicii de contabilitate. Unul din scopurile unei scrisori de angajament este de a evita astfel de nentelegeri. Paragraful 3 din ISA 210 stipuleaz c auditorul poate accepta termenii angajamentului pentru alte servicii prin intermediul unei scrisori separate de angajament. Totusi, nu exist obligativitatea pentru scrisori separate si n cazul unei ntreprinderi mici, pot exista ratiuni practice pentru care o singur scrisoare combinat poate fi suficient si mai potrivit. ISA 230: Documentatia21 Cnd auditorul ntocmeste si evidentele contabile si situatii financiare pentru ntreprinderi mici, aceste servicii nu constituie activitate de audit astfel nct reglementrile ISA 230 nu se aplic n mod normal pentru, de exemplu, documentatia activittii efectuate n ntocmirea situatiilor financiare. Un aspect la stabilirea unei politici pentru pstrarea documentelor de lucru ale unei ntreprinderi mici este acela c proprietarii-manageri adesea solicit copii ale documentelor de lucru care contin informatii contabile pentru a-i ajuta n administrarea entittii lor. Paragraful 14 din ISA 230 arat c documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Desi prti din, sau extrase din documentele de lucru pot fi puse la dispozitia entittii, dup cum consider auditorului, acestea nu reprezint un substitut pentru evidentele contabile ale entittii. Poate fi util ca scrisoarea de angajament s reglementeze aceste aspecte referitoare la evidentele contabile. ISA 240: Rspunderea auditorului de a tine seama de posibilitatea de fraud n auditarea situatiilor financiare Este posibil ca auditorul s fi obtinut informatii legate de pozitia financiar personal a proprietaruluimanager precum si de stilul de viat al acestuia n decursul furnizrii altor servicii entittii sau proprietarului-manager. Aceste cunostinte pot spori calitatea evalurii auditorului cu privire la riscul inerent de fraud. Solicitri inexplicabile de a ntocmi situatiile financiare si finaliza auditul ntr-o perioad nerezonabil de scurt pot indica si existenta unui risc sporit de fraud sau eroare. ISA 250: Considerente legate de legislatie n auditul situatiilor financiare Majoritatea entittilor sunt supuse reglementrilor referitoare direct la ntocmirea situatiilor financiare, inclusiv legislatia comercial relevant. Competentele contabile ale unui auditor n ceea ce priveste legislatia referitoare la ntocmirea situatiilor financiare ajut proprietarul-manager s se asigure c obligatiile legale relevante au fost respectate. ISA 230 Documentatia va fi eliminat cnd ISA 230 (Revizuit) Documentatia de audit va intra n vigoare. ISA 230 (Revizuit) se aplic n auditul informatiilor financiare pentru perioadele ncepnd cu 15 iunie 2006.
21

43

ISA 300: Planificarea auditului situatiilor financiare n cazul n care auditorul ntocmeste situatiile financiare, este necesar o suficient flexibilitate n planul global de audit pentru a se tine cont de domeniile de risc de audit identificate, precum si de probele obtinute n cursul efecturii acelor servicii. Auditorul unei ntreprinderi mici va planifica prin urmare, s analizeze informatiile obtinute din ntocmirea evidentelor contabile si situatiilor financiare astfel nct metoda de obtinere a probelor s fie coordonat corespunztor iar eficienta activittii si a costurilor s fie asigurat. ISA 315: ntelegerea societtii si a mediului n care functioneaz aceasta si evaluarea riscului de aparitie a unor denaturri semnificative si ISA 330: Procedurile auditorului n functie de riscurile evaluate n ntocmirea evidentelor contabile sau situatiilor financiare, auditorul poate cpta ntelegerea sistemului contabil si de control intern. Se stabileste dac exist anumite controale interne pe care auditorul poate dori s le evalueze si testeze, si care pot n schimb afecta natura, durata si ntinderea testelor detaliate de audit necesare pentru acel audit. ISA 500: Probe de audit n ntocmirea evidentelor contabile sau situatiilor financiare, auditorul unei ntreprinderi mici, va aplica rationamentul profesional pentru a estima dac aceste servicii oferite vor avea drept rezultat o reducere a volumului de munc de audit necesar pentru a sustine opinia auditorului. ntocmirea evidentelor contabile sau situatiilor financiare rareori vor furniza toate, si pot s nu furnizeze nici una din, probele de audit necesare auditorului. n particular, serviciile de contabilitate de obicei nu vor face nimic mai mult dect s furnizeze unele probe necesare referitoare la exhaustivitatea populatiei, sau valoarea la care elementele sunt declarate n situatiile financiare. Totusi, probele de audit pot fi adesea obtinute simultan cu efectuarea activittii contabile. Va fi n general necesar o activitate specific de audit, de exemplu, pentru recuperabilitatea creantelor, evaluarea si proprietatea asupra stocurilor, valoarea contabil a activelor imobilizate si a investitiilor precum si exhaustivitatea creditorilor. ISA 520: Proceduri analitice ntr-o ntreprindere mic n care auditorul a fost angajat s ntocmeasc evidente contabile sau situatii financiare, procedurile analitice efectuate n stadiul de planificare a auditului vor fi mai eficiente dac unele din serviciile contabile vor fi finalizate de auditor nainte de terminarea planificrii auditului. ISA 540 Auditul Estimrilor Contabile Cu toate c proprietarul-manager este responsabil cu determinarea estimrilor ce vor fi incluse n situatiile financiare, auditorul unei ntreprinderi mici este adesea solicitat s asiste sau s ndrume la ntocmirea oricror estimri contabile. Prin asistenta oferit n acest proces, auditorul va cstiga n acelasi timp probe relevante pentru a ntruni cerintele ISA 540. Totusi, ajutorul acordat n cadrul acestui proces nu elibereaz auditorul de sarcina de a obtine probe de audit suficiente referitoare la rezonabilitatea si adecvarea probelor pe care s-au bazat estimrile. ISA 545: Auditarea msurtorilor sau dezvluirilor de valoare just Desi proprietarul-manager rspunde de efectuarea msurtorilor si dezvluirilor valorii juste, auditorul unei mici societti poate fi solicitat s ajute la procesul de ntocmire a msurtorilor si dezvluirilor valorii juste. Conducerea este n continuare cea care rspunde pentru caracterul rezonabil al ipotezelor pe care se bazeaz msurtorile sau dezvluirile valorii justesi ca urmare auditorul ia msurile adecvate pentru a obtine acordul proprietarului- manager si recunoasterea rspunderii proprii a acestuia. Ajutnd la efectuarea msurtorilor sau dezvluirilor valorii juste, auditorul obtine n acelasi timp probe relevante n sensul ndeplinirii cerintelor ISA 545. ns faptul c acord aceast asistent nu-l scuteste pe auditor de obtinerea unor probe de audit suficiente si adecvate cu privire la caracterul rezonabil si adecvat al ipotezelor ce stau la baza msurtorilor sau dezvluirilor ISA 550: Prti afiliate n estimarea riscului existentei unor tranzactii cu prti afiliate neprezentate, auditorul analizeaz aspecte ce pot aprea n ntocmirea evidentelor contabile sau situatiilor financiare ale micii ntreprinderi, ajutnd la pregtirea declaratiilor fiscale ale persoanelor fizice si juridice sau analiznd conturile curente ale proprietarului-manager. Acestea, mpreun cu informatiile obtinute din discutiile cu proprietarul- manager, vor ajuta la estimarea riscului n acest domeniu si pot furniza o baz rezonabil pentru estimarea riscului ca fiind sczut. Asistenta acordat si relatia apropiat dintre auditor si proprietarul-manager poate fi util n identificarea prtilor afiliate, care, n majoritatea cazurilor sunt entittile controlate de proprietarul44

manager. ISA 570: Continuitatea activittii n unele ntreprinderi mici, auditorul poate fi solicitat de ctre proprietarul manager s ajute la estimarea continuittii activittii si uneori la ntocmirea unor bugete sau previziuni necesare. n toate aceste cazuri proprietarul-manager rmne responsabil pentru estimarea continuittii activittii, pentru orice informatii ntocmite (chiar dac auditorul a ajutat la elaborarea acestora), si pentru rezonabilitatea premizelor pe care se bazeaz. n astfel de circumstante, auditorul va ntreprinde msurile potrivite pentru a obtine acordul proprietarului-manager precum si recunoasterea responsabilittii acestuia. ISA 580: Declaratiile conducerii n auditul unei ntreprinderi mici, este deosebit de important pentru auditor s obtin declaratiile conducerii n care proprietarul-manager s-si recunoasc responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situatiilor financiare. Acest fapt este deosebit de important mai ales atunci cnd auditorul a participat la ntocmirea situatiilor financiare, din cauza pericolului nentelegerii rolului auditorului si a responsabilittii referitoare le situatiile financiare. Pentru a se asigura c declaratiile conducerii sunt serioase si pline de sens, auditorul trebuie s ia n considerare explicarea acestor aspecte conducerii naintea obtinerii declaratiilor.

45

Standarde de audit aplicabile societatilor mici Unde pot fi gsite considerentele privind auditul societtilor mici Tabelul de mai jos prezint lista standardelor internationale de audit pentru care n IAASB (si n predecesorul su, IAPC) sunt ntocmite considerente privind auditul micilor ntreprinderi si arat orientativ unde pot fi gsite aceste considerente.

ISA Titlul

Unde pot fi considerentele privind micile societati

210

Termenii angajamentelor de audit

IAPS 1005

220

Controlul calitatii in lucrarile de audit

IAPS 1005 ISA 220 ( Revizuit), Controlul calitatii pentru auditul informatiilor financiare istorice. Aplicabil pentru audituri ale informatiilor financiare pe perioade incepand cu 15 iunie 2005

230

Documentatia

IAPS 1005

240

Raspunderea auditorului de a lua in considerare frauda in auditarea situatiilor financiare

ISA 240. Aplicabil pentru auditul situatiilo financiare pe perioade incepand cu 15 decembrie 2004 IAPS 1005

250

Consideratie fata de legi si regulamente in auditul situatiilor financiare

260

Comunicarea aspectelor de audit fata de cei insarcinati cu guvernanta

IAPS 1005

300 315

Planificarea auditului situatiilor financiare Intelegerea societatii si a mediului de activitate a acesteia si evaluarea riscurilor de aparitie a unor denaturari semnificative. Pragul de semnificatie in audit Procedurile auditorului fata de riscurile evaluate

ISA 300. ISA 315. Aplicabil pentru auditul situatiilor financiare pe perioade incepand cu 15 decembrie 2004. IAPS 1005 ISA 330. Se aplica pentru auditurile situatiilor financiare pentru perioadele incepand cu 15 decembrie 2004
ISA 500. Se aplica pentru auditurile situatiilor financiare pentru perioadele incepand cu 15

320 330

500

Probe de audit

46

decembrie 2004

520 530 545

Proceduri analitice Esationarea in audit si alte mijloace de testare Auditul masuratorilor si prezentarilor de informatii priviind valoarea justa Parti affiliate Evenimente ulterioare Continuitatea activitatii Declaratiile conducerii Raportul auditorului asupra situatiilor financiare

IAPS 1005 IAPS 1005 IAPS 1005

550 560 570 580 700

IAPS 1005 IAPS 1005 IAPS 1005 IAPS 105 IAPS 1005 ISA 700(Revizuit). Raportul auditorului independentasupra setului complet de declaratii financiare de interes general si ISA 701, Modificari ale raportului auditorului independent Se aplica pentru rapoartele de audit datate la sau dupa 31 decembrie 2006. IAPS 1005

720

Alte informatii din documente cuprinzand situatii financiare auditate

47

STUDIU DE CAZ XIV Riscuri si aspecte n privinta fraudelor si actelor ilegale

Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda si eroarea n auditul situatiilor financiare. ISA 240 cere auditorului s analizeze dac sunt prezenti factori de risc de fraud care s indice posibilitatea fie a unei raportri financiare frauduloase fie a unei alocri eronate de active. Anexa 1 la ISA ofer indicii despre factorii generali de risc de fraud: aceast anex ofer exemple de factori de risc de fraud aplicabili bncilor. Riscul activittilor frauduloase sau actelor ilegale apare la bnci att din interiorul institutiei ct si din afar. Printre multele activitti frauduloase si acte ilegale cu care bncile se pot confrunta sunt fraudele legate de emiterea de cecuri, creditarea si tranzactionarea frauduloas, splarea banilor si alocarea eronat a activelor bancare. Activittile frauduloase pot implica asocierea n vederea svrsirii de infractiuni dintre conducerea bncilor si clientii acestora. Cei care nfptuiesc activitti frauduloase pot ntocmi evidente false si care induc n eroare pentru a justifica tranzactii improprii si a ascunde activitti ilegale. Raportarea financiar frauduloas este o alt preocupare serioas. n plus, bncile se pot confrunta cu o amenintare permanent de fraude computerizate. Hackerii si alte persoane care pot obtine accesul neautorizat la sistemele computerizate ale bncilor si bazele lor de date pot aloca n mod eronat- intentionat fonduri n conturi personale si pot fura informatii private despre institutie si clientii si. De asemenea, cum este cazul pentru toate ntreprinderile cu scop lucrativ, frauda si activittile infractionale nfptuite de utilizatori autorizati din cadrul bncii reprezint o preocupare particular. Este mai probabil ca fraudele s se produc la bncile care au serioase deficiente n guvernanta corporatist si controlul intern. Pierderi semnificative din fraud pot aprea din urmtoarele categorii de deficiente ale guvernantei corporatiste si controlului intern: Lipsa unei supravegheri si responsabilitti corespunztoare din partea conducerii si absenta unei culturi privind un control puternic manifestat n cadrul bncii. Deseori pierderile nsemnate datorit fraudelor apar ca o consecint a faptului c managementul nu acord atentie culturii controlului si a caracterului lax al acesteia, a unei supravegheri si ndrumri insuficiente din partea celor nsrcinati cu guvernanta si a conducerii precum si a lipsei unei rspunderi manageriale clare prin repartizarea de roluri si responsabilitti. Totodat aceste situatii se pot datora lipsei unor stimulente corespunztoare pentru conducere de a realiza o supraveghere dur si de a mentine un nivel ridicat de constientizare a controlului n domeniile de activitate. Recunoasterea si evaluarea inadecvat a riscului anumitor activitti bancare, fie bilantiere fie extrabilantiere. Dac riscurile noilor produse si activitti nu sunt evaluate n mod corespunztor si dac sistemele de control care functioneaz bine pentru produsele traditionale mai simple nu sunt aduse la zi pentru a putea face fat produselor complexe mai noi, banca poate fi expus unui risc mai mare de a nregistra pierderi datorate fraudelor. Absenta sau esecul structurilor si activittilor de control cheie, cum ar fi segregarea sarcinilor, aprobrile, verificrile, reconcilierile si examinrile performantelor operationale. n special lipsa segregrii sarcinilor a jucat un rol major n activittile frauduloase care au generat pierderi semnificative bncilor. Comunicarea inadecvat a informatiilor ntre diferite niveluri de conducere ale bncii, n special n comunicarea problemelor pe scar ierarhic la un nivel superior. Dac politicile si procedurile nu sunt comunicate n mod corespunztor tuturor angajatilor implicati ntr-o activitate, se poate crea un mediu care favorizeaz aparitia activittilor frauduloase. n plus, fraudele pot trece nedetectate dac informatiile despre activittile necorespunztoare care ar trebui aduse n atentia conducerii de la un nivel ierarhic superior nu sunt comunicate la un nivel corespunztor pn ca problemele s devin severe. Programe de audit intern si activitti de monitorizare inadecvate si ineficiente. Dac activittile de audit intern si alte activitti de monitorizare nu sunt suficient de riguroase pentru a se identifica si raporta deficientele privind controlul, fraudele por rmne nedetectate. Atunci cnd nu exist mecanisme adecvate care s asigure corectarea de ctre conducere a deficientelor raportate de auditori, fraudele pot continua neabtute.

48

Urmtorul tabel si discutia din aceast anex ofer exemple de factori de risc de fraud.

Acceptarea de depozite Fraude comise de conducere si ceilalti angajati

Tranzactionarea

Creditare Credite acordate unor debitori fictivi Utilizarea companiilor interpuse Transformarea depozitelor Tranzactii cu companii afiliate Onorarii pentru aducerea de clienti Utilizarea de organizatii paralele Transformarea fondurilor Vanzarea garantiilor recuperate la un pret inferior pretului de piata Mita pentru a obtine eliberarea garantiei sau pentru a reduce suma pretinsa Furtul sau utilizarea intentionat eronata a garantiilor

Fraude externe

Camuflarea deponentilor Ringuri in afara Depozite pietei neinregistrare Tranzactii cu parti afiliate Sustragerile din Onorariile brokerilor depozitele sau pentru aducerea investitiile clientilor, clientilor in special din Tranzactii false conturile inactive Tranzactii Spalarea banilor neinregistrate Instructiuni Alocari intarziate de frauduloase tranzactii Falsificarea banilor Utilizarea intentionat sau efectelor gresita a conturilor Utilizarea discretionare frauduloasa a perioadelor de Exploatarea incasare a cecurilor carentelor ( cecuri neacoperite) procedurilor de corelare Marcarea intentionat eronata a registrului Asocierea in vederea comiterii fraudei la evaluare (ringuri de evaluare) Furtul sau utilizarea intentionat gresita a garantiilor Vanzari custodiale frauduloase Informatii sau documente false priviind partenerii

Falsa identitate si informatii false despre cererile de creditare si documentele furnizate ulterior Dubla garantare cu acelasi bun Evaluari frauduloase Garantii falsificate sau fara valoare Utilizarea in mod fraudulos a fondurilor din creditare de catre reprezentanti/clienti Vanzarea neautorizata garantiilor a

49

Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de depozitare Camuflarea deponentilor(Ascunderea identittii unui deponent, posibil n legtur cu transformarea fondurilor sau splarea banilor) Nume similare sau care sun la fel n cazul unor conturi diverse; Deponenti-persoane juridice din strintate fr un obiect de activitate clar definit sau despre care se cunosc putine informatii. Depozite nenregistrate Probe privind depozite acceptate de orice alt companie despre care exist informatii cu privire la sediu, fie c face, fie c nu face parte din banc; Documentatie existent n birourile conducerii despre care se pretinde c nu are nici o legtur cu activitatea bncii sau rspunsuri evazive privind astfel de documente. Sustragerile din depozitele/investitiile clientilor Clienti cu contracte de pstreaz corespondenta care au contacte ocazionale cu banca; Inexistenta unor solutionri independente ale plngerilor din partea clientilor sau a unei examinri independente a conturilor aferente contractelor de pstreaz corespondenta. Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de tranzactionare Ringuri n afara pietei/tranzactii ntre prti afiliate Inexistenta unor verificri imediate ale preturilor de tranzactionare; Volum neobisnuit de activitate cu anumite prti. Onorariile brokerilor pentru aducerea clientilor Volum ridicat de activitate cu un anumit broker; Evolutii neobisnuite ale comisioanelor brokerilor. Tranzactii false Numr semnificativ de tranzactii anulate; Volum neobisnuit de mare de tranzactii nedecontate. Tranzactii nenregistrate Niveluri ridicate de profit obtinute de unii dealeri n raport cu strategia declarat de tranzactionare; Numr semnificativ de confirmri necorelate din partea partenerilor. Alocri ntrziate de tranzactii Lipsa stampilei cu data pe instrumentul tranzactiei sau a examinrii momentului nregistrrii; Modificri sau adnotri ale datelor de pe documentele tranzactiei. Utilizarea improprie a conturilor discretionare Evolutii neobisnuite ale anumitor conturi discretionare; Conventii speciale privind ntocmirea si emiterea situatiilor. Marcarea gresit a registrului Lipsa unor politici si recomandri detaliate privind evaluarea; Evolutii neobisnuite ale valorii anumitor registre. Factori de risc de fraud n raport cu ciclul de creditare Credite acordate unor clienti fictivi/tranzactii cu companii afiliate Dosare de credit subtiri cu informatii financiare sumare, incomplete, documentatie de slab calitate sau conducerea pretinde c debitorul are situatie patrimonial bun si prezint o bonitate nendoielnic; Valori provenind din evaluri care par ridicate, evaluatori folositi din afara perimetrului permis de regul sau acelasi evaluator folosit n numeroase ocazii; Prelungiri sau conditii revizuite n mod generos atunci cnd clientul are dificultti la rambursare. Transformarea depozitelor sau creditarea back-to-back Depozitul la o banc este constituit de o alt banc, care este apoi folosit pentru a garanta un credit acordat unui beneficiar numit de angajatul fraudulos al primei bnci, care ascunde faptul c depozitul este folosit drept garantie. Depozite folosite drept garantii (dezvluite de confirmri prin care s-a cerut n mod expres prezentarea unor astfel de garantii); Documente sau dosare pstrate n birourile administratorilor sau conductorilor superiori n afara perimetrului obisnuit de ndosariere; depozite prelungite n mod continuu sau constituite chiar si atunci cnd lichiditatea este critic. Utilizarea companiilor interpuse/tranzactii cu companii afiliate Structuri complexe care sunt nvluite n secret; Ctiva clienti cu o singur persoan de contact, de care se ocup exclusiv un singur angajat; Parteneriate cu rspundere limitat fr o prezentare complet a asociatilor
50

si participatiilor sau cu structuri complexe de proprietate comun. Comisioane pentru aducerea de clienti Cifre de afaceri excesive generate de anumiti inspectori de credite; Recomandare puternic din partea administratorului sau inspectorului de creditare dar din dosarul de credit lipsesc date sau documente; Indicii privind controale slabe asupra documentatiei, de exemplu, oferirea fondurilor nainte ca documentatia s fie complet. Utilizarea de organizatii paralele (Companii aflate sub controlul comun al administratorilor/actionarilor) Solutionare neasteptat a creditelor-problem cu putin timp nainte de sfrsitul perioadei sau naintea unei inspectii de audit sau o creditare nou neasteptat n apropierea sfrsitului perioadei; Modificri ale modului de desfsurare a activittii cu organizatiile afiliate. Transformarea fondurilor (Metode utilizate pentru a ascunde utilizarea fondurilor bncii n vederea crerii aparentei rambursrii creditului) Credite care dintr-o dat devin performante cu putin timp naintea sfrsitului perioadei sau naintea unei inspectii de audit; Tranzactii cu companii din cadrul grupului sau cu companii asociate cnd scopul acestora nu este clar; Lipsa analizei fluxului de numerar care s sustin generarea veniturilor si capacitatea de rambursare a clientului. Falsa identitate si informatii false despre solicitrile de credit /dubla-garantare / evaluri frauduloase /garantii falsificate sau fr valoare Lipsa unei evaluri la fata locului a clientului sau lipsa unei vizite a clientului; Dificultti n coroborarea actelor persoanei respective, documente lips sau inconsecvente si neconcordante n datele personale; Evaluator din afara zonei n care este situat imobilul; Evaluarea este comandat si primit de client si nu de creditor; Lipsa verificrii drepturilor de garantie pentru a se justifica pozitiile si priorittile acelor drepturi; Lipsa controlului fizic al garantiilor, atunci cnd pentru garantarea unui credit este necesar preluarea posesiei bunurilor (de exemplu, bijuterii, obligatiuni la purttor si obiecte de art).

51

STUDIU DE CAZ XV Exemple de considerente si proceduri de fond privind controlul intern pentru dou domenii de activitate bancar Controalele interne si procedurile de fond de mai jos nu reprezint nici o list exhaustiv de controale si proceduri care ar trebui aplicate si nici cerinte minime care ar trebui satisfcute. n schimb, ele ofer recomandri asupra controalelor si procedurilor pe care auditorul ar putea s le analizeze atunci cnd are de-a face cu: (a) operatiuni de trezorerie si tranzactionare; si (b) credite. Operatiuni de trezorerie si tranzactionare Introducere Operatiunile de trezorerie, n acest context, reprezint toate activittile care se refer la achizitia, vnzarea, mprumutarea si creditarea de instrumente financiare. Instrumentele financiare pot fi titlurile de valoare, instrumentele de pe piata monetar sau instrumentele derivate. De regul, bncile ncheie astfel de tranzactii pentru uzul propriu (de exemplu, n scopul acoperirii riscurilor) sau pentru a satisface nevoile clientilor. De asemenea, ele desfsoar, ntr-o mai mic sau mai mare msur, activitti de tranzactionare. Tranzactionarea poate fi definit ca fiind cumprarea si vnzarea (sau crearea si lichidarea) de instrumente financiare (inclusiv derivate) cu intentia de a obtine un cstig din modificarea n timp a parametrilor de pret ai pietei (de exemplu, cursul de schimb, rata dobnzii, pretul actiunilor). Bncile administreaz si controleaz activittile proprii de trezorerie pe baza diverselor riscuri implicate si nu pe baza tipului particular de instrument financiar avut n vedere. De obicei, auditorul adopt aceeasi abordare pentru obtinerea probelor de audit. IAPS 1012 ofer instructiuni asupra implicatiilor fat de audit ale instrumentelor derivate achizitionate de banc n calitate de utilizator final. Considerente privind controlul intern n general, operatiunile de trezorerie implic tranzactii care sunt nregistrate de sistemele de IT. Riscul erorilor de procesare n astfel de tranzactii este de regul sczut cu conditia ca tranzactiile s fie procesate de sisteme credibile. n consecint, auditorul verific dac procedurile si controalele de procesare cheie functioneaz eficient nainte de a considera c nivelul riscurilor de control si inerent este sczut. Mai jos sunt enumerate controale tipice n mediul trezoreriei. Acestea includ controalele care abordeaz riscurile de afaceri ale bncilor si nu reprezint neaprat controale care se adreseaz riscurilor de audit si care sunt testate de auditor n vederea evalurii nivelului riscurilor inerent si de control. Aspecte tipice ale activittii de control Controale strategice Au stabilit cei nsrcinati cu guvernanta o politic formal pentru activitatea de trezorerie a bnciii care s prevad: Activittile autorizate si produsele pe care banca le poate tranzactiona n nume propriu sau n numele tertilor, de preferat defalcate pe produse sau grupe de risc; Pietele pe care au loc activittile de tranzactionare: acestea ar putea fi piete regionale, piete extrabursiere (OTC) si piete bursiere; Procedurile pentru evaluarea, analizarea, supervizarea si controlarea riscurilor; Amploarea pozitiilor de risc permise, dup luarea n considerare a riscului privit ca acceptabil; Limitele corespunztoare si procedurile care acoper depsirea limitelor definite; Procedurile, inclusiv documentatia, ce trebuie respectate nainte de introducerea de produse sau activitti noi; Tipul si frecventa rapoartelor celor nsrcinati cu guvernanta; si Programul si frecventa cu care este revizuit, actualizat si aprobat politica? Controale operationale Exist o segrerare corespunztoare a sarcinilor ntre front-office si back- office? Sunt urmtoarele activitti desfsurate independent de front office/ departamentul n care au loc tranzactiile: Confirmarea tranzactiilor; nregistrarea si reconcilierea pozitiilor si rezultatelor; Evaluarea tranzactiilor si verificarea independent a preturilor de piat; si Decontarea tranzactiilor Sunt recipisele tranzactiilor prenumerotate (dac nu sunt automat generate)
52

Dispune banca de un cod de conduit pentru dealeri care s trateze: Interdictia impus dealerilor de a tranzactiona n cont propriu; Limitarea acceptrii cadourilor si activittilor de socializare; Confidentialitatea informatiilor clientilor; Identificarea partenerilor agreati; si Proceduri pentru revizuirea de ctre conducere a activittilor dealerilor Sunt politicile de remunerare structurate astfel nct s se evite ncurajarea asumrii riscurilor excesive Sunt noile produse introduse doar dup ce au fost obtinute aprobrile corespunztoare si dup ce au fost implementate proceduri adecvate si sisteme de control al riscurilor Limite si activitti de tranzactionare Dispune banca de un set comprehensiv de limite astfel nct s controleze riscurile de piat, credit si lichiditate pentru ntreaga institutie, departamentele de tranzactionare si dealerii individuali? Unele limite frecvent folosite sunt limitele notionale sau de volum (dup valut sau partener), limite de stop pierdere, limite de necorelare sau scadent, limite de decontare si limite de valoare la risc (att pentru riscurile de piat ct si pentru cele de credit). Sunt limitele alocate riscurilor n acord cu limitele globale ale bncii? Cunosc toti dealerii limitele lor si cum s utilizeze aceste limite? Fiecare nou tranzactie reduce limita existent imediat? Exist proceduri implementate care s acopere depsirea limitelor? Evaluarea si gestionarea riscurilor Exist o functie (compartiment) independent de gestionare a riscului (uneori denumit middle office) pentru evaluarea, monitorizarea si controlarea riscului? Raporteaz aceasta direct celor nsrcinati cu guvernanta si conducerii superioare? Ce metod este folosit pentru evaluarea riscului ce rezult din activittile de tranzactionare (de exemplu, limitele de pozitie, limitele de senzitivitate, limitele valorii la risc etc)? Sunt sistemele de control si gestiune a riscului dotate n mod adecvat pentru a face fat volumului, complexittii si riscului activittilor de trezorerie? Acoper sistemul de gestiune a riscului toate portofoliile, produsele si riscurile? Exist o documentatie corespunztoare pentru toate elementele sistemului de risc (metodologie, calculatii, parametrii)? Sunt toate portofoliile de tranzactionare reevaluate iar expunerile de risc calculate n mod regulat, cel putin zilnic pentru operatiunile de tranzactionare activ? Sunt utilizate modele, metodologii si ipoteze de gestiune pentru evaluarea riscului si limitarea expunerilor evaluate, documentate si actualizate cu regularitate pentru a se tine cont de parametrii modificati etc? Sunt analizate situatiile de stres si derulate si testate scenariile celei mai rele situatii (care tin cont de evenimentele adverse de piat cum ar fi modificarea neobisnuit a preturilor sau volatilittilor, lipsa lichidittii pietei sau intrarea n impas financiar a unui partener major)? Primeste conducerea rapoarte oportune si utile? Confirmri Utilizeaz banca proceduri scrise pentru: Expedierea independent a confirmrilor de iesire prenumerotate ctre contractanti pentru toate tranzactiile ncheiate de dealeri; Primirea independent a tuturor confirmrilor de intrare si corelarea acestora cu copiile prenumerotate ale recipiselor interne de tranzactionare; Compararea independent a semnturilor de pe confirmrile de intrare cu specimenele de semntur; Confirmarea independent a tuturor tranzactiilor pentru care nu s-a primit confirmare de intrare; si Urmrirea independent a discrepantelor la confirmrile primite? Decontarea tranzactiilor Se face schimb de instructiuni de decontare n scris cu co-contractanti prin utilizarea confirmrilor de intrare si de iesire? Sunt instructiunile de decontare comparate cu contractele? Sunt decontrile efectuate doar de angajatii autorizati independent de initierea si nregistrarea tranzactiilor si doar pe baz de instructiuni scrise, autorizate? Sunt toate decontrile programate (ncasri si plti) notificate zilnic n scris departamentului de decontri astfel nct duplicarea cererilor si nencasarea pltilor s fie prompt detectate si urmrite? Sunt nregistrrile contabile fie ntocmite pe baza documentelor justificative fie verificate fat de
53

acestea de ctre angajati operativi, altii dect cei care mentin evidenta contractelor nefinalizate sau care ndeplinesc functii care au legtur cu operatiunile cu numerar? nregistrarea Se ntocmesc rapoarte exceptionale pentru depsirea limitelor; cresterea brusc a volumului de tranzactionare de ctre un trader, client sau co- contractant; tranzactii cu rate contractuale neobisnuite etc? Sunt acestea monitorizate prompt si independent fat de dealeri? Dispune banca de proceduri n scris care s prevad: Contabilizarea tuturor recipiselor tranzactiilor, utilizate si neutilizate; nregistrarea prompt n contabilitate de o persoan independent a tuturor tranzactiilor, inclusiv proceduri pentru identificarea si corectarea tranzactiilor respinse; Reconcilierea zilnic a pozitiilor si profiturilor dealerilor cu evidentele contabile si investigarea prompt a tuturor diferentelor; si Rapoarte regulate ctre conducere, suficient de amnuntite pentru a permite monitorizarea limitelor mentionate mai sus? Sunt reconcilierile la toate conturile nostro si vostro realizate frecvent si de ctre angajati independenti de functia de decontri? Sunt conturile de suspensie examinate n mod regulat? Dispune banca de un sistem contabil care s-i permit ntocmirea de rapoarte care s reflecte pozitiile sale la vedere, la termen, deschise nete si globale pentru diferite tipuri de produse, de exemplu: Dup achizitii si vnzri, dup valut; Dup scadent, dup valut; si Dup partener, dup valut? Sunt pozitiile deschise reevaluate n mod periodic (de exemplu, zilnic) n functie de valorile curente pe baza cotatiilor sau ratelor obtinute direct din surse independente? Proceduri generale de audit Anumite proceduri de audit se aplic mediului n care se desfsoar activittile de trezorerie. Pentru a ntelege acest mediu, auditorul va trebuie s nteleag mai nti: Scala, volumul, complexitatea si riscul activittilor de trezorerie; Importanta activittilor de trezorerie n raport cu alte activitti ale bncii; Cadrul n care se desfsoar activittile de trezorerie; si Integrarea organizational a activittilor de trezorerie. Odat ce auditorul a nteles toate aceste lucruri si a efectuat teste de control cu rezultate satisfctoare, de regul evalueaz: Exactitatea nregistrrii tranzactiilor ncheiate n cursul perioadei si a profiturilor si pierderilor aferente, prin referire la instrumentele de tranzactionare si documentele de confirmare; Exhaustivitatea tranzactiilor si reconcilierea corespunztoare dintre front office si contabilitate pentru pozitiile deschise la finele perioadei; Existenta pozitiilor nenchise prin intermediul confirmrilor de la terti la o dat interimar sau la finele perioadei; Adecvarea cursurilor de schimb, ratelor de dobnd si altor rate de baz de piat utilizate la nchiderea exercitiului pentru calcularea cstigurilor si pierderilor nerealizate; Adecvarea modelelor si ipotezelor de evaluare folosite pentru determinarea valorii juste a instrumentelor financiare existente la finele perioadei; si Adecvarea politicilor contabile utilizate n special cu privire la recunoasterea veniturilor si distinctia dintre instrumentele cu risc acoperit si cele de tranzactionare. Aspectele relevante ale operatiunilor de trezorerie care, n general, genereaz riscuri de audit mai mari sunt abordate mai jos: Modificri privind produsele sau serviciile Deseori anumite riscuri apar atunci cnd sunt introduse noi produse sau activitti. Pentru abordarea unor astfel de riscuri, la nceput auditorul caut s confirme existenta unor proceduri predefinite pentru aceste cazuri. n general, banca trebuie s demareze astfel de activitti doar atunci cnd este asigurat un flux lin al noilor tranzactii prin sistemul de controale, sistemele IT relevante sunt puse integral n aplicare (sau cnd exist un sistem-suport interimar adecvat) si cnd procedurile relevante sunt corespunztor documentate. Instrumentele nou-tranzactionate fac, de regul, obiectul unei examinri atente de ctre auditor, care la nceput obtine o list cu toate produsele noi introduse n cursul perioadei (sau o list complet cu toate instrumentele tranzactionate). Pe baza acestor informatii, auditorul stabileste profilul de risc asociat si caut s confirme credibilitatea sistemelor de control intern si contabil.
54

Expertii n calculatoare Datorit volumului de tranzactii, aproape toate bncile sustin ciclul de tranzactii de trezorerie cu sisteme IT. Datorit complexittii sistemelor utilizate si procedurilor implicate, de regul, auditorul caut sprijinul expertilor IT care contribuie cu aptitudini si cunostinte adecvate la testarea sistemelor si soldurilor conturilor relevante. Scopul ncheierii tranzactiilor Auditorul analizeaz dac banca detine pozitii speculative la instrumente financiare sau acoper cu acestea riscul altor tranzactii. Scopul ncheierii acestor tranzactii, fie de acoperire, fie comerciale, trebuie identificat n etapa de tranzactionare pentru aplicarea tratamentului contabil corect. Atunci cnd tranzactiile sunt ncheiate pentru acoperirea unor riscuri, auditorul analizeaz tratamentul contabil corespunztor si prezentarea acestor tranzactii precum si activele/datoriile corelate, n conformitate cu cerintele contabile relevante. Proceduri de evaluare Instrumentele financiare extrabilantiere sunt de regul evaluate la valoarea de piat sau la valoarea just, cu exceptia instrumentelor utilizate n scopul acoperirii unor riscuri, care, n baza multor cadre de raportare financiar, sunt evaluate pe aceeasi baz ca si elementul de baz al crui risc este acoperit. Dac pentru un instrument nu se pot obtine usor preturile de piat, pentru a determina valoarea just pot fi folosite modele financiare ce sunt larg folosite n sistemul bancar. Pe lng prezentarea valorilor notionale ale pozitiilor deschise, cteva tri cer prezentarea riscului potential care apare, ca de exemplu, echivalentul riscului de credit si valoarea de nlocuire a instrumentelor respective. De obicei, auditorul testeaz modelele de evaluare utilizate, inclusiv controalele care au impact asupra functionrii lor, si verific dac datele contractelor individuale, ratele de evaluare si ipotezele sunt introduse n mod corespunztor n astfel de modele. ntruct multe dintre aceste instrumente au fost dezvoltate doar recent, auditorul acord o atentie special evalurii lor si astfel are n vedere urmtorii factori: S-ar putea s nu existe precedente juridice privind conditiile contractelor de baz. Aceasta face dificil evaluarea aplicabilittii conditiilor respective. S-ar putea s existe un numr mic de angajati din personalul de conducere care s fie familiarizati cu riscurile inerente ale acestor instrumente. Aceasta poate conduce la un risc mai mare de aparitie a unor denaturri si o dificultate sporit n stabilirea controalelor care ar preveni erorile sau ar detecta si corecta aceste erori n timp util. Unele dintre aceste instrumente nu au o existent care s egaleze un ciclu economic complet (pietele bull si bear, rate de dobnd sczute si ridicate, tranzactionare ridicat si sczut si volatilitatea preturilor) si de aceea poate fi mai dificil evaluarea lor cu acelasi grad de certitudine ca cel pentru instrumente cu o existent mai ndelungat. n mod similar, ar putea fi dificil s se prevad cu un grad suficient de certitudine corelatia de pret cu alte instrumente compensatorii utilizate de banc pentru acoperirea riscului pozitiilor sale. Modelele utilizate pentru evaluarea unor astfel de instrumente s-ar putea s nu functioneze corespunztor n conditii anormale de piat. n plus, auditorul analizeaz nevoia si adecvarea provizioanelor pentru instrumente financiare, cum ar fi, provizioanele pentru riscul de lichiditate, provizioanele pentru riscul de modelare si rezervele pentru riscul operational. Complexitatea anumitor instrumente solicit cunostinte de specialitate. Dac auditorul nu are competenta profesional s realizeze procedurile de audit necesare, atunci el va cuta sprijin din partea unor experti. O alt problem de interes deosebit pentru auditor o constituie tranzactiile ncheiate la rate care se afl n afara ratelor de piat existente; aceasta de cele mai multe ori implic riscul unor pierderi ascunse sau activitti frauduloase. Drept consecint, de regul, banca ofer mecanisme care sunt apte s detecteze tranzactii care ies din tiparul conditiilor de piat. Auditorul obtine suficiente probe de audit privind credibilitatea functiei care realizeaz aceast sarcin. Totodat, auditorul are n vedere examinarea unui esantion de tranzactii identificate. Credite si avansuri Introducere Conform documentului consultativ Principii pentru gestionarea riscului de credit, emis de Comitetul de la Basel pentru supraveghere bancar, riscul de credit este cel mai simplu definit ca posibilitatea ca debitorul sau co- contractantul bncii s nu-si poat ndeplini obligatiile n conformitate cu conditiile agreate. Creditele reprezint sursa primar a riscului de credit pentru bnci, deoarece, de regul, ele constituie activele cele mai semnificative ale unei bnci si genereaz cea mai mare pondere din venituri.
55

Factorul determinant n acordarea unui credit este cuantumul riscului de credit asociat cu procesul de creditare. Pentru creditele individuale, riscul de credit se refer la capacitatea si disponibilitatea debitorului de a plti. Pe lng credite, alte surse de risc de credit sunt accepturile, tranzactiile interbancare, finantarea comertului, tranzactiile valutare, operatiunile financiare de futures, swap, obligatiunile, actiunile, optiunile, cele legate de angajamente si garantii si cele legate de decontarea tranzactiilor. Riscul de credit reprezint o cauz major a problemelor bancare grave si este direct legat de existenta unor standarde de credit ambigue pentru debitori si co-contractanti, lipsa unei competente profesionale calificate n creditare, o gestionare slab a riscului de portofoliu si lipsa atentiei acordate schimbrilor privind circumstantele economice si de alt natur care pot conduce la o deteriorare a bonittii co-contractantilor bncii. Gestionarea eficient a riscului de credit este o component critic a unei abordri comprehensive a gestionrii riscului si este esential pentru succesul pe termen lung al oricrei institutii bancare. n gestionarea riscului de credit, bncile trebuie s analizeze nivelul de risc inerent att creditelor sau tranzactiilor individuale ct si ntregului portofoliu de active. Totodat, bncile trebuie s analizeze riscul de credit distinct de alte riscuri. Aspecte tipice ale activittii de control Riscul de credit apare ca urmare a caracteristicilor debitorului si a naturii expunerii. Bonitatea, tara n care opereaz si natura activittii clientului- debitor afecteaz gradul riscului de credit. n mod similar, riscul de credit este influentat de scopul si acoperirea expunerii. Functia de credit poate fi simplu mprtit pe urmtoarele categorii: (a) Creare si debursare (acordarea); (b) Monitorizare; (c) ncasare; si (d) Revizuire si evaluare periodic. Creare si debursare (acordare) Obtine banca solicitri de credit complete si informative, care s includ situatiile financiare ale clientului, sursa de rambursare a creditului si destinatia vizat a fondurilor? Dispune banca de instructiuni scrise cu privire la criteriile ce urmeaz a fi utilizate la evaluarea solicitrilor de credite (de exemplu, acoperirea dobnzii, cerinte privind marja, indicatorii capital mprumutat/capital propriu)? Obtine banca rapoarte de credit sau dispune de investigatii independente asupra clientilor potentiali? Foloseste banca proceduri care s asigure identificarea creditrii prtilor afiliate? Exist o analiz corespunztoare a informatiilor de credit despre client, inclusiv sursele proiectate de rambursare a creditului si plat a dobnzii? Sunt limitele de aprobare (competent) a creditului bazate pe competenta profesional a inspectorului de credite? Este necesar aprobarea comitetului de credite sau a consiliului de administratie pentru creditele care depsesc limitele prescrise? Exist o segregare corespunztoare a sarcinilor ntre compartimentul de aprobare a creditelor si compartimentele de monitorizare a debursrii, ncasare si revizuire? Este verificat dreptul de proprietate asupra garantiilor si prioritatea acestuia n concurent cu alti creditori? Se asigur banca de faptul c debitorul semneaz un document cu fort juridic ca instrument probator al obligatiei de rambursare a creditului? Sunt garantiile examinate pentru a se asigura c ele sunt executabile? Este documentatia care st la baza solicitrii creditului analizat si aprobat de un angajat independent de inspectorul de credite? Exist un sistem de control pentru a se asigura nregistrarea corespunztoare a dreptului de garantie (de exemplu, nregistrarea unui drept de gaj sau ipotec la autorittile guvernamentale)? Exist o protectie fizic adecvat a notelor, garantiilor si documentatiei justificative? Exist un sistem de control care s asigure nregistrarea imediat a debursrilor de fonduri? Exist un sistem de control care s asigure, n msura posibilittilor, utilizarea fondurilor de ctre client conform destinatiei creditului? Monitorizare Balantele de verificare sunt ntocmite si reconciliate cu conturile de control de ctre angajati care nu proceseaz sau nregistreaz operatiunile de creditare? Se ntocmesc la timp rapoarte despre creditele a cror rambursare sau plat a dobnzii este ntrziat?
56

Aceste rapoarte sunt analizate de angajati independenti de functia de creditare? Sunt utilizate proceduri de monitorizare a respectrii restrictiilor (de exemplu, clauze speciale) si cerintelor de a furniza bncii informatii? Sunt implementate proceduri care s fac necesar reevaluarea periodic a garantiilor? Sunt implementate politici care s asigure analizarea n mod regulat a pozitiei financiare si rezultatelor activittii clientului? Sunt implementate politici care s asigure c datele administrative cheie, cum ar fi rennoirea nregistrrii dreptului de garantie, sunt corect nregistrate si operate pe msur ce apar? ncasare Evidentele ncasrilor de capital si dobnd si actualizarea soldurilor conturilor de mprumut sunt operate de angajati independenti de compartimentul de acordare a creditelor? Exist un sistem de control care s asigure urmrirea eficient a creditelor restante pentru plat? Exist proceduri scrise implementate care s defineasc politica bncii pentru recuperarea capitalului si dobnzilor restante, prin intermediul unor actiuni judiciare, cum ar fi executarea silit sau poprirea? Sunt implementate proceduri care s prevad confirmarea regulat a soldurilor la credite prin corespondent direct cu clientul, de ctre angajati independenti de compartimentele de acordare a creditelor si evidentiere a acestora, precum si investigarea independent a diferentelor raportate? Revizuire si evaluare periodic Sunt implementate proceduri pentru analizarea independent a tuturor creditelor, n mod regulat, inclusiv: Analizarea rezultatelor procedurilor de monitorizare mentionate mai sus; si Analizarea problemelor curente care afecteaz clientii-debitori din sectoarele geografice si industriale relevante? Sunt n vigoare politici scrise corespunztoare care s stabileasc criterii pentru: Constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite; ncetarea nregistrrii n avans a dobnzii (sau constituirea de provizioane compensatorii); Evaluarea garantiilor n vederea constituirii de provizioane pentru pierderi; Reluarea (stornarea) provizioanelor constituite anterior; Reluarea nregistrrii n avans a dobnzii; si Reducerea la zero a soldului creditelor neperformante? Sunt implementate proceduri care s asigure nregistrarea n timp util n evidentele contabile a tuturor provizioanelor necesare? Proceduri generale de audit Urmtoarele proceduri de audit sunt menite s permit auditorului s descopere standardele si procesele de operare pe care banca le-a stabilit si s constate dac sistemele de control privind gestionarea riscului de credit sunt adecvate. Planificare Auditorul trebuie s cunoasc si s nteleag metoda bncii de controlare a riscului de credit. Aceasta include aspecte precum: Procesul de monitorizare a expunerii la risc apartinnd bncii si sistemul su prin care se asigur identificarea si agregarea tuturor creditelor acordate prtilor afiliate; Metoda bncii pentru determinarea valorii garantiei pentru expunerea la risc si pentru identificarea pierderilor potentiale si determinate; si Practicile de creditare si baza de clienti a bncii. Auditorul analizeaz dac programul de analizare a expunerilor asigur independenta fat de compartimentele de creditare inclusiv dac frecventa este suficient pentru a permite furnizarea de informatii utile privind aparitia unor trenduri n cadrul portofoliului si conditiilor economice generale si dac frecventa este mai mare pentru creditele-problem identificate. Auditorul analizeaz calificarea personalului implicat n compartimentul de analiz a creditelor. Sectorul evolueaz rapid si creeaz, n mod fundamental, o lips de competent profesional calificat n creditare. Auditorul are n vedere dac personalul de analiz a creditelor posed cunostintele si aptitudinile necesare pentru a conduce si evalua activittile de creditare. Auditorul analizeaz, prin intermediul informatiilor generate anterior, cauzele problemelor existente sau ale deficientelor din cadrul sistemului. Auditorul analizeaz dac aceste probleme sau deficiente prezint un potential pentru probleme viitoare. Auditorul revizuieste rapoartele conducerii si constat dac sunt suficient de detaliate pentru evaluarea factorilor de risc.
57

Observati c definirea si auditarea tranzactiilor de creditare cu prti afiliate sunt dificile pentru c tranzactiile cu prti afiliate nu sunt usor de identificat. Se pune baza n primul rnd pe conducere s identifice toate prtile afiliate si tranzactiile cu prti afiliate iar astfel de tranzactii s-ar putea s nu fie usor de detectat de ctre sistemele de control intern ale bncii. Teste ale controalelor Auditorul trebuie s cunoasc si s nteleag metoda bncii de controlare a riscului de credit. Aceasta include aspecte precum: Portofoliul de expuneri la risc si diversele caracteristici ale expunerilor; Documentatia privind expunerile folosit de banc; Ce constituie documentatie corespunztoare de expunere pentru diferite tipuri de expunere; si Procedurile bncii si nivelurile de competent pentru acceptarea unei expuneri la risc. Auditorul analizeaz politicile de creditare si analizeaz: Dac politicile sunt revizuite si actualizate periodic pentru a se asigura relevanta lor fat de conditiile n schimbare ale pietei si noile linii de activitate ale bncii; si Dac cei nsrcinati cu guvernanta au aprobat politicile si dac banca le respect. Auditorul examineaz sistemul de raportare a analizei expunerilor, inclusiv memorandumurile din dosarele de credit si un grafic anual ori plan de analiz a expunerilor si verific dac acesta este complet, exact si oportun si dac va oferi suficiente informatii pentru a permite conducerii att s identifice ct si s controleze riscul. Rapoartele cuprind: Identificarea creditelor-problem; Informatii curente privind riscul de portofoliu; si Informatii privind aparitia unor trenduri n cadrul portofoliului si domeniilor de creditare? Auditorul analizeaz natura si ntinderea ariei de aplicabilitate a analizei expunerilor, inclusiv: Metoda de selectare a expunerilor. Maniera n care expunerile sunt analizate incluznd: -O analiz a conditiei financiare curente a debitorului care abordeaz capacitatea de rambursare, si -Teste pentru exceptiile de la documentatie, exceptiile de la politici, nerespectarea procedurilor interne si nclcarea legilor si regulamentelor. Auditorul analizeaz eficienta administrrii creditelor si gestionarea portofoliilor prin examinarea: Filozofiei generale de creditare a conducerii ntr-o astfel de manier nct s se obtin rspunsurile conducerii. Efectul creditelor care nu sunt sustinute de informatii financiare curente si complete si analiza capacittii de rambursare. Efectul creditelor pentru care documentatia privind expunerea la risc si garantiile este deficient. Volumul expunerilor impropriu structurate, de exemplu, cnd graficul de rambursare nu se coreleaz cu scopul expunerii. Volumul si natura concentrrilor de credite, inclusiv concentrrile creditelor clasificate si criticate. Adecvarea transferurilor de credite de slab calitate ctre sau de la un alt birou afiliat. Exactitatea si integralitatea rapoartelor. Competenta conducerii superioare, a inspectorilor de risc si a personalului de administrare a creditelor. Proceduri de fond Auditorul analizeaz ntinderea cunostintelor conducerii privind propriile probleme legate de expunerile la risc prin analiza selectiv a dosarelor de expunere la risc. Criteriile de selectie cuprind: Conturile cu un sold restant egal sau mai mare dect o valoare specificat; Conturile de pe o list de supraveghere cu sold restant depsind o valoare specificat; Conturile cu un provizion depsind o valoare specificat; Conturile care sunt administrate de departamentul care gestioneaz conturile-problem sau cu risc ridicat ale bncii; Conturile la care plata capitalului si dobnzii depsind o valoare specificat este n ntrziere cu o perioad mai mare dect o perioad specificat; Conturile la care valoarea restant este mai mare dect linia de credit autorizat ; Conturile cu entitti care opereaz n sectoare sau tri pe care cunostintele economice generale ale auditorului le indic a fi cu potential de risc; Conturile-problem identificate de autorittile de reglementare bancar si conturile-problem selectate
58

n anul precedent; si Amploarea expunerii pentru alte institutii financiare la liniile inter- bancare. n plus, dac personalului bncii i s-a cerut s sintetizeze caracteristicile tuturor expunerilor ce depsesc o mrime specificat si sunt grupate pe baza unei conexiuni existente ntre ele, auditorul revizuieste sintezele. Expunerile cu urmtoarele caracteristici pot indica nevoia unei revizuiri mai detaliate: Pierdere operational mare n cel mai recent exercitiu fiscal; Pierderi operationale sustinute (de exemplu, 2 sau mai multi ani); Un indicator capital mprumutat/capital propriu ridicat (de exemplu, mai mare de 2:1 indicatorul variaz n functie de sector) Nerespectarea conditiilor din clauzele speciale; Raport de audit modificat; Informatiile furnizate nu sunt la zi sau nu sunt complete; Credite pe termen scurt negarantate n mod semnificativ sau garantate n mod substantial printr-o garantie personal; si Conturi pentru care conducerea bncii nu efectueaz o analiz n mod regulat. Auditorul selecteaz expunerile pentru o analiz detaliat din expunerile care prezint caracteristicile de mai sus utiliznd criteriile de selectare a unui esantion determinate mai sus si obtine documentele necesare pentru a determina posibilitatea de rambursare a creditelor cu expunerile respective. Acestea pot include: Dosarele cu expuneri si cu documentatia asupra garantiilor; Listri sau rapoarte cu ntrzieri la plat; Sinteze de activitate; Listri anterioare de conturi ndoielnice; Raportul asupra expunerilor pe termen mediu si lung; Situatiile financiare ale clientului; si Rapoartele asupra evalurii garantiilor. Utiliznd dosarul cu documentatia asupra expunerii, auditorul: Determin tipul expunerii, rata dobnzii, data scadentei, conditiile de rambursare, garantiile si scopul declarat al expunerii. Determin dac documentele privind garantiile poart dovada nregistrrii corespunztoare si dac banca a beneficiat de consultant juridic adecvat asupra posibilittii legale de executare a garantiilor. Determin dac valoarea just a garantiilor pare adecvat (n special pentru acele expuneri la care poate fi necesar constituirea unui provizion) pentru acoperirea riscului si dac, acolo unde este cazul, bunurile oferite drept garantie au fost corespunztor asigurate. n mod critic, auditeaz evalurile garantiilor, inclusiv metodele si ipotezele folosite de evaluator. Evalueaz posibilitatea de rambursare a creditului cu expunerea respectiv si analizeaz nevoia unui provizion pentru contul respectiv. Verific dac solicitarea de credit sau pentru rennoirea creditului cu expunerea respectiv a fost aprobat la un nivel corespunztor de competent din cadrul bncii. Analizeaz situatiile financiare periodice ale clientului si noteaz valorile sau indicatorii operationali semnificativi (adic, indicatorii privind capitalul circulant, rezultatele, capitalul propriu al actionarilor si capital mprumutat/capital propriu). Analizeaz notele si corespondenta din dosarul de analiz a expunerii. Observ frecventa analizei efectuate de staff-ul bncii si verific dac aceasta se ncadreaz n liniile directoare ale bncii. Auditorul verific dac exist politici si proceduri pentru creditele-problem si solutionarea acestora, inclusiv: O analiz periodic a creditelor-problem individuale. Instructiuni pentru ncasarea creditului sau reducerea riscului, inclusiv cerinte pentru actualizarea valorilor garantiilor si situatiei drepturilor de garantie, analiza documentatiei, rapoarte ale inspectorilor de credit. Volumul si evolutia creditelor a cror scadent a trecut si a creditelor care nu se nregistreaz dup contabilitatea de angajamente. Inspectori calificati care se ocup de creditele-problem. Instructiuni privind contabilizarea corespunztoare a creditelor- problem, de exemplu, politici pentru nenregistrarea dup contabilitatea de angajamente, politici pentru rezerve specifice.
59

Pe lng evaluarea adecvrii provizioanelor pentru expunerile individuale, auditorul verific dac trebuie constituite si alte provizioane pentru anumite categorii sau clase de expuneri (de exemplu, expunerile la cardurile de credit, expunerile la riscul de tar) si evalueaz adecvarea provizioanelor pe care banca le-ar fi putut constitui prin discutii cu conducerea.

60

STUDIU DE CAZ XVI Exemple de informatii financiare si indicatori folositi frecvent n analiza situatiei si performantelor financiare ale unei bnci Exist un numr mare de indicatori financiari care sunt utilizati pentru a analiza situatia si performantele financiare ale unei bnci. Desi acesti indicatori variaz ntr-un fel de la o tar la alta si de la o banc la alta, scopul lor fundamental tinde s rmn acelasi, adic s ofere o msur a performantelor n raport cu anii precedenti, cu bugetul si cu alte bnci. Auditorul analizeaz indicatorii obtinuti de o banc n contextul unor indicatori similari realizati de alte bnci despre care auditorul a obtinut sau poate obtine suficiente informatii. Acesti indicatori fac parte, n general, din urmtoarele categorii: Calitatea activelor; Lichiditatea; Rezultatele; Adecvarea capitalului; Riscul de piat; si Riscul de finantare. Mai jos sunt prezentati indicatorii generali pe care, probabil, auditorul i va ntlni. De regul, conducerea calculeaz mult mai multi indicatori mai detaliati pentru a ajuta la analiza situatiei si performantelor bncii si ale diverselor sale categorii de active si datorii, departamente si segmente de piat. (a)Indicatori de calitate a activelor: Pierderile din credite raportate la total credite Creditele neperformante raportate la total credite Provizioanele pentru pierderi din credite raportate la credite neperformante Gradul de acoperire a rezultatelor raportat la pierderile din credite Cresterea provizioanelor pentru pierderi din credite raportat la profit brut Mrimea, concentrarea riscului de credit, constituirea de provizioane (b)Indicatori de lichiditate Numerarul si titlurile lichide (de exemplu, cele scadente n 30 de zile) raportate la total active Numerarul, titlurile lichide si titlurile cu piat foarte activ raportate la total active Datoriile inter-bancare si depozitele pe piata monetar raportate la total active (c)Indicatori de rezultate: Rentabilitatea mediei activelor totale Rentabilitatea mediei capitalului propriu Marja net de dobnd ca procent din media totalului activelor si media activelor generatoare de venituri Veniturile din dobnd ca procent din media activelor purttoare de dobnd Cheltuielile cu dobnda ca procent din media datoriilor purttoare de dobnd Veniturile non-dobnd ca procent din media angajamentelor de creditare Veniturile non-dobnd ca procent din media totalului activelor Cheltuielile non-dobnd ca procent din media totalului activelor Cheltuielile non-dobnd ca procent din veniturile operationale (d)Indicatori de adecvare a capitalului: Capitalul propriu ca procent din total active Capitalul de nivel 1 ca procent din activele ponderate cu factorul risc Capitalul total ca procent din activele ponderate cu factorul risc (e)Risc de piat: Concentrarea riscului n anumite sectoare sau zone geografice Valoarea la risc Analiza necorelrii si duratei (n fond o analiz a scadentei si efectul modificrii ratei dobnzii asupra rezultatelor bncii sau fondurilor proprii) Mrimea relativ a angajamentelor si datoriilor Efectul modificrii ratei dobnzii asupra rezultatelor bncii sau fondurilor proprii) (f)Risc de finantare: Finantarea clientilor raportat la total finantare (clienti plus interbancar) Scadentele Media ratei dobnzii pasive

61

STUDIU DE CAZ XVII Riscuri si probleme n subscrierea titlurilor de valoare si intermedierea acestora

Subscrierea titlurilor de valoare ( Activitatea bancara) Multe bnci ofer servicii financiare precum subscrierea titlurilor de valoare cu ofert public sau sprijin plasamentul privat al titlurilor. Bncile care se angajeaz n astfel de activitti se pot expune unor riscuri substantiale care au implicatii asupra auditului. Aceste activitti si riscurile asociate lor sunt foarte complexe si se poate avea n vedere consultarea cu experti pe astfel de probleme. Tipul de valori mobiliare subscrise, precum si structura ofertei, influenteaz riscurile prezente n activittile de subscriere a valorilor mobiliare. n functie de modul de structurare a ofertei, subscriitorul poate fi obligat s cumpere o parte din titlurile oferite. Aceasta creeaz nevoia de finantare a prtii rmase nevndute si expune entitatea la riscul de piat al propriettii. Exist de asemenea un factor semnificativ de risc legal si de reglementare care este conditionat de jurisdictia n care are loc oferta de titluri. Exemplele de domenii de risc legal si de reglementare includ expunerea subscriitorului la riscul unor erori semnificative cuprinse n declaratia de nregistrare sau ofert a titlurilor si reglementrile locale care guverneaz distribuirea si tranzactionarea prin ofert public. Totodat exist riscuri care apar din tranzactiile efectuate de persoane implicate (din interior) si manipularea pietei de ctre conducere sau staff-ul bncii. Plasamentele private sunt de regul efectuate prin intermediere si de aceea genereaz riscuri mai putine dect cele asociate ofertei publice de titluri. Totusi, auditorul analizeaz reglementrile locale care acoper plasamentele private. Intermedierea (brokerajul) titlurilor de valoare Multe bnci sunt implicate si n activitti de brokeraj de valori mobiliare care includ facilitarea tranzactiilor cu titluri ale clientilor. Ca si n cazul subscrierii, bncile care se angajeaz n aceste activitti (ca broker, dealer sau ambele) se pot expune unor riscuri substantiale care au implicatii asupra auditului. Aceste activitti si riscurile asociate lor sunt foarte complexe si se poate avea n vedere consultarea cu experti pe astfel de probleme. Tipurile de servicii oferite clientilor si metodele utilizate pentru furnizarea lor determin tipul si ntinderea riscurilor prezente n activittile de intermediere a valorilor mobiliare. Numrul de burse de valori mobiliare prin care banca si desfsoar activitatea si execut tranzactii pentru clientii si influenteaz de asemenea profilul de risc. Un serviciu care este deseori oferit este acordarea de credite clientilor care au cumprat titluri n marj, rezultnd un risc de credit pentru banc. Un alt serviciu frecvent este acela de depozitare (custodie) a titlurilor aflate n proprietatea clientilor. Entittile sunt de asemenea expuse la riscul de lichiditate asociat finantrii operatiunilor de intermediere a valorilor mobiliare. Factorii de risc de audit aferenti sunt similari cu cei mentionati n Anexa 5 Riscuri si probleme n gestionarea activelor. Exist de asemenea un factor semnificativ de risc legal si de reglementare care este conditionat de jurisdictia n care au loc activittile de intermediere a valorilor mobiliare. Acesta poate fi un considerent pentru raportarea de ctre banc ctre autoritatea de reglementare, rapoartele directe adresate de auditor autorittilor de reglementare dar si din punctul de vedere al reputatiei si riscului financiar care poate aprea n eventualitatea nclcrii de ctre banc a reglementrilor n vigoare.

62

STUDIU DE CAZ XVIII Riscuri si probleme n activitatea bancar privat si gestionarea activelor Activitatea bancar privat Furnizarea la un nivel superior a serviciilor bancare ctre persoane fizice, de obicei persoane cu un patrimoniu considerabil, este cunoscut sub denumirea de activitate bancar privat. De multe ori, astfel de persoane pot s aib domiciliul ntr-o alt tar dect cea a bncii. nainte de a audita activitti bancare private, auditorul trebuie s nteleag mecanismele de control de baz asupra acestor activitti. Auditorul analizeaz capacitatea entittii de a recunoaste si administra riscurile potentiale legale si de reputatie care pot nsoti o cunoastere si ntelegere inadecvat a datelor personale si despre afacerile clientilor si, a surselor de venituri si a utilizrii conturilor bancare private. Auditorul analizeaz urmtoarele: Dac supravegherea activittilor bancare private de ctre conducere include crearea unei culturi corporatiste adecvate. n plus, conducerea la nivel superior trebuie s stabileasc teluri si obiective iar conducerea de vrf trebuie s caute n mod activ respectarea politicilor si procedurilor la nivelul corporatiei. Politicile si procedurile privind activittile bancare private trebuie s fie sub form scris si trebuie s cuprind suficiente instructiuni pentru a se asigura existenta unor cunostinte adecvate despre clientii entittii. De exemplu, politicile si procedurile trebuie s prevad c entitatea va obtine informatii generale si de identificare despre clientii si, va descrie sursa de venituri a clientilor si obiectul de activitate al acestora, va cere referinte, va analiza sesizrile si va identifica tranzactiile suspecte. Entitatea trebuie de asemenea s dispun de politici si proceduri adecvate de creditare n form scris care s trateze, printre altele, probleme legate de splarea banilor, cum ar fi creditele garantate cu numerar. Practicile de gestionare a riscului si sistemele de monitorizare a acestuia trebuie s accentueze importanta obtinerii si pstrrii documentatiei referitoare la clienti si importanta diligentei cuvenite n obtinerea informatiilor complementare acolo unde este necesar verificarea sau coroborarea informatiilor furnizate de client sau reprezentantul acestuia. Nevoia de respectare a cerintelor de identificare a clientilor este inerent pentru realizarea unor operatiuni sigure de activitate bancar privat, . Sistemele de informatii trebuie s fie capabile s monitorizeze toate aspectele activittilor bancare private ale unei entitti. Acestea includ sisteme care furnizeaz conducerii informatii oportune necesare pentru analizarea si gestionarea eficient a activittii bancare private si sisteme care permit conducerii s monitorizeze conturile pentru tranzactii suspecte si s raporteze orice astfel de cazuri autorittilor competente si organelor de supraveghere bancar conform prevederilor legale. Auditorul analizeaz nivelul evaluat al riscului inerent si de control referitor la activittile bancare private atunci cnd determin natura, momentul sau durata aplicrii si ntinderea procedurilor de fond. Lista urmtoare identific multi din factorii frecventi de risc de audit ce trebuie avuti n vedere la determinarea naturii, momentului sau duratei de aplicare si ntinderii procedurilor ce urmeaz a fi aplicate. ntruct activitatea bancar privat implic, n mod frecvent activitti de gestionare a activelor, factorii de risc de audit asociati activittilor de gestionare a activelor sunt si ei inclusi mai jos. Conformitatea cu cerintele de reglementare. Activitatea bancar privat este puternic reglementat n multe tri. Acesta poate fi un considerent pentru raportarea de ctre client conform cerintelor de reglementare, rapoartele directe adresate de auditor organelor de reglementare si de asemenea din punctul de vedere al reputatiei si riscului financiar care poate aprea n eventualitatea nclcrii de ctre banc a cerintelor de reglementare. De asemenea, natura activittilor bancare private poate mri susceptibilitatea bncii fat de splarea banilor si astfel poate genera riscuri operationale, de reglementare si reputationale mai mari, care ar putea avea implicatii asupra auditului. Confidentialitatea. Aceasta este n general o trstur a activittii bancare private. Pe lng confidentialitatea normal pe care multe tri o prevd n relatia banc/client, multe jurisdictii n care activitatea bancar privat este frecvent au norme suplimentare privind secretul bancar care ar putea reduce posibilitatea organelor de reglementare, autorittilor fiscale sau politiei, din jurisdictia proprie sau din alte jurisdictii, s acceseze informatii despre clienti. Bncile pot cuta s impun restrictii asupra accesului auditorului asupra numelor clientilor privati ai bncii, afectnd capacitatea auditorului de a identifica tranzactiile cu prti afiliate. O problem conex este aceea c bncii i se poate cere de ctre client s nu expedieze corespondenta, inclusiv extrasele de cont (conturile pstreaz corespondenta). Aceasta poate reduce capacitatea auditorului de a obtine probe privind exhaustivitatea si exactitatea si, n absenta unor proceduri alternative adecvate, auditorul analizeaz implicatiile asupra raportului de audit.
63

Fraudele comise de conducere. Confidentialitatea strns si natura personal a relatiilor bancare private pot reduce eficienta controalelor interne care asigur supravegherea angajatilor care se ocup de clientii privati. Gradul nalt de ncredere personal care poate exista ntre un client si bancherul su privat poate spori riscul prin aceea c multi bancheri privati beneficiaz de un anumit grad de autonomie asupra gestionrii raporturilor cu clientii lor. Riscul este exacerbat n msura n care clientii privati s-a putea s nu se gseasc n situatia de a-si verifica operatiunile n mod regulat, dup cum s-a explicat mai sus. Servicii menite s transfere n mod legal ntr-o anumit msur dreptul de proprietate/controlul asupra activelor unor terte prti, inclusiv contracte de administrare si alte contracte similare. Astfel de acte nu se limiteaz doar la relatiile bancare private, si cu toate acestea sunt foarte frecvent prezente n astfel de situatii. Pentru banc, exist riscul ca termenii contractului de administrare sau ai altui contract s nu fie respectati sau s nu respecte legea aplicabil. Aceasta expune banca la o posibil rspundere fat de beneficiari. Controalele din acest domeniu sunt deosebit de importante, dat fiind faptul c erorile sunt deseori identificate doar atunci cnd contractul de administrare este revocat sau reziliat sau cade n desuetudine. Deseori bancherii privati sunt implicati si n ntocmirea de testamente sau alte documente devolutionare si actioneaz ca executori. Redactarea improprie a unui testament poate avea consecinte financiare asupra bncii. n acest domeniu si n cel al monitorizrii activittii de executor trebuie s existe controale. Auditorul analizeaz dac exist datorii neprezentate n situatiile financiare cu privire la astfel de servicii. Cerintele de confidentialitate pot afecta capacitatea auditorului de a obtine suficiente probe de audit, si dac acesta este cazul, auditorul va lua n considerare implicatiile asupra raportului su. n final, serviciile de administrare si alte servicii similare furnizate de bnci sunt deseori oferite prin intermediul unor terte-prti. Auditorul analizeaz factorii de risc de audit care rmn pentru serviciile sub-contractate, procedurile necesare pentru ntelegerea riscurilor si relatiilor si evalueaz controalele asupra si n cadrul furnizorului-colaborator de servicii. Riscul de credit. Riscul de credit este de cele mai multe ori mai complex atunci cnd serviciile bancare private sunt oferite datorit naturii cerintelor de finantare ale clientilor lor. Deseori, urmtoarele servicii fac dificil evaluarea riscului de credit: facilitti structurate (tranzactii de creditare cu multiple obiective care se adreseaz cerintelor clientului n domenii precum fiscalitate, reglementare, acoperirea riscului etc); bunuri neobisnuite oferite drept garantie (de exemplu, colectii de art, bunuri imobile care nu pot fi usor vndute, active imobilizate a cror valoare depinde de fluxuri de numerar viitoare); si folosirea garantiilor personale (fidejusiune). Custodie. Bncile private pot oferi servicii custodiale clientilor pentru bunuri sau valori cu existent fizic. Factorii de risc de audit aferenti sunt similari celor prezentati mai jos la Gestionarea activelor. Gestionarea activelor Urmtorii factori de risc sunt prezentati ca si considerente n planificarea strategiei si executrii auditului activittilor de gestionare a activelor unei bnci. Fac parte din acest domeniu administrarea fondurilor, administrarea pensiilor, mecanismele menite s transfere n mod legal ntr-o anumit msur dreptul de proprietate/ controlul asupra activelor ctre terte-prti cum ar fi contractele de administrare sau alte contracte similare etc. Aceast enumerare nu este exhaustiv ntruct industria serviciilor financiare evolueaz rapid. Cnd administratorul activelor si activele nsele nu sunt ambele auditate de acelasi auditor. Performantele administratorului de active si ale activelor sunt n general strns legate ntre ele. Este mai usor s identifici si s ntelegi implicatiile unei probleme aprute ntr-o entitate asupra situatiilor financiare ale celeilalte dac ambele sunt auditate de aceeasi firm de audit, sau dac s-a fcut o conventie care s permit schimbul de informatii ntre cele dou firme de audit. Dac nu exist obligatia ca att activele ct si administratorul activelor s fie auditati, sau dac accesul la cealalt firm de audit nu este posibil, auditorul hotrste dac se afl n situatia de a-si forma un punct de vedere complet. Responsabilitatea fiduciar fat de terti. Administrarea gresit a fondurilor de la terti poate avea un efect financiar sau reputational asupra administratorului de active. Problemele care fac parte din aceast categorie sunt: -tinerea improprie a evidentelor; -controale inadecvate asupra protectiei si evalurii activelor; controale inadecvate pentru prevenirea fraudelor comise de managerul de fonduri; -segregare fizic si/sau juridic inadecvat a fondurilor clientilor fat de cele ale managerului sau ale altor clienti (deseori un aspect reglementat);
64

-segregare inadecvat a investitiilor clientilor fat de investitiile proprii ale managerului (fie personale fie corporatiste fie ambele) sau cele ale altor clienti; -segregare inadecvat a personalului bncii angajat n gestionarea activelor fat de cel angajat n alte operatiuni; -nerespectarea mandatului dat de clienti sau a politicii de investitii n baza creia trebuie s fie administrate fondurile; si -nerespectarea cerintelor de raportare (contractuale sau regulatorii) fat de clienti. Se analizeaz politicilor si controalelor asupra accepturilor clientilor; deciziilor de investitii; conformittii cu instructiunile clientilor; conflictelor de interes; conformittii cu reglementrile; segregrii si pstrrii fondurilor si raportrii activelor si tranzactiilor cu clientii. Remunerarea administratorului de fonduri. Exist o probabilitate ridicat ca administratorii de fonduri s ia decizii imprudente sau ilegale bazate pe dorinta unor cstiguri personale prin intermediul unor prime sau stimulente. Tehnologia. Tehnologia este critic pentru functionarea majorittii companiilor de administrare a fondurilor, de aceea se examineaz securitatea, exhaustivitatea si exactitatea datelor si a introducerii de date cnd auditul se bazeaz pe controale computerizate, precum si ntregul mediu de control computerizat. Se verific existenta unor controale adecvate care s asigure nregistrarea separat a tranzactiilor n numele clientilor de cele proprii ale bncii. Globalizarea si diversificarea international. Acestea sunt trsturi ale multor administratori de active si pot genera riscuri aditionale datorate diversittii de practici n rndul trilor cu privire la probleme precum reguli de pret si custodie, regulamente, sisteme juridice, practici de piat, reguli de prezentare a informatiilor si standarde de contabilitate.

65

STUDIU DE CAZ IX Obtinerea cunostintelor despre activitatea clientului din punct de vedere al aspectelor de mediu ntrebri illustrative

Scopul acestei anexe este de a oferi exemple de ntrebri pe care un auditor le poate avea n vedere atunci cnd obtine o cunoastere a activittii clientului, inclusiv o ntelegere a mediului si a procedurilor de control ale entittii, din punctul de vedere al aspectelor legate de mediu. Aceste exemple sunt incluse numai n scopuri ilustrative. Nu se intentioneaz ca toate ntrebrile ilustrate s fie adecvate pentru orice caz particular. ntrebrile au nevoie de ajustri pentru a fi adecvate unor circumstantelor particulare ale fiecrei misiuni. n unele cazuri, auditorul poate considera c nu este necesar abordarea oricreia dintre aceste ntrebri. Poate fi necesar ca auditorul s consulte un expert n mediu atunci cnd evalueaz rspunsurile la ntrebrile cu privire la aspectele de mediu primite de la persoanele abilitate din cadrul entittii. Cunoasterea activittii clientului Entitatea opereaz ntr-un sector de activitate care este expus unor riscuri de mediu semnificative si care pot afecta negativ situatiile financiare ale acesteia? Care sunt n general problemele de mediu n sectorul de activitate al entittii? Ce legi si reglementri de mediu sunt aplicabile entittii? Exist substante folosite n produsele entittii sau n procesul de fabricatie care fac parte dintr-o schem de eliminare cerut prin legislatie, sau adoptat voluntar de ctre ramura de activitate n care opereaz clientul? Agentiile de impunere monitorizeaz respectarea de ctre entitate a cerintelor legale, a reglementrilor sau autorizatiilor de mediu? Au fost ntreprinse actiuni de impunere sau au fost emise rapoarte de ctre agentiile de impunere care pot avea un impact important asupra entittii si a situatiilor sale financiare? Au fost programate initiative pentru a preveni, evita sau remedia pagubele produse mediului sau pentru a trata conservarea resurselor reciclabile si nereciclabile? Exist n trecut penalizri si actiuni legale mpotriva entittii sau a directorilor si n legtur cu probleme de mediu? Dac da, care au fost motivele unor asemenea actiuni? Exist proceduri legale cu privire la respectarea legilor si reglementrilor? Riscurile de mediu sunt acoperite prin asigurri? Mediul de control si proceduri de control Care este psihologia conducerii si stilul de actiune cu privire la mediul de control n general (va fi evaluat de ctre auditor pe baza cunostintelor sale despre entitate n general)? Structurile operationale ale entittii includ desemnarea de responsabilitti, inclusiv separarea responsabilittilor, pentru persoane specificate cu privire la controlul problemelor legate de mediu? Entitatea ntretine un sistem informational despre mediu, bazat pe cerintele legiuitorului sau pe propria evaluare a riscului de mediu? Acest sistem poate furniza, de exemplu, informatii despre cantittile de emisii si deseuri periculoase, despre echilibrul ecologic, despre caracteristicile de mediu ale produselor si serviciilor entittii rezultate din inspectiile efectuate de ctre agentiile de reglementare, precum si informatii despre aparitia si efectele incidentelor si despre numrul de reclamatii fcute de actionari. Entitatea are n desfsurare un sistem de administrare a problemelor de mediu (EMS)? Dac da, acest sistem a fost certificat de ctre un organism de certificare independent? Exemple de standarde recunoscute pentru un EMS sunt standardul international ISO 14001 si Comisia European pentru ecomanagement si scheme de audit (EMAS). Entitatea a publicat (n mod voluntar) un raport de performant privitor la mediu? Dac da, acest raport a fost verificat de o tert parte independent? Procedurile de control pot s identifice si s evalueze un risc de mediu, pentru a monitoriza respectarea legilor si reglementrilor de mediu si posibilele modificri n legislatia respectiv care se presupune c vor afecta entitatea? Entitatea are proceduri de control pentru a trata reclamatiile privind problemele de mediu, inclusiv problemele de sntate, primite din partea angajatilor sau a unei terte prti?
66

Entitatea efectueaz proceduri de control n legtur cu manipularea si depozitarea deseurilor periculoase, n conformitate cu cerintele legale? Procedurile de control sunt n msur s identifice si s evalueze pericolele de mediu asociate cu produsele si serviciile entittii si s comunice n mod corespunztor clientilor informatiile despre msurile de prevenire cerute, dac acestea sunt necesare? Conducerea are cunostint de existenta si de posibilul impact asupra situatiilor financiare ale entittii al: riscurilor privind obligatiile care apar ca rezultat al contaminrii solului, al apelor de suprafat si subterane; riscurilor privind obligatiile care apar ca rezultat al polurii aerului; sau reclamatiilor nerezolvate privind probleme de mediu, venite din partea angajatilor sau al altor prti?

67

STUDIU DE CAZ XX Proceduri de fond pentru detectarea denaturrii semnificative datorate aspectelor de mediu

Scopul acestei anexe este acela de a oferi exemple de proceduri de fond pe care un auditor le poate efectua pentru a detecta denaturrile semnificative datorate aspectelor de mediu. Aceste exemple sunt incluse numai n scop ilustrativ. Nu se intentioneaz ca toate aceste proceduri ilustrate s fie adecvate oricrui caz particular. Procedurile trebuie s fie ajustate pentru a fi adecvate circumstantelor particulare ale fiecrei misiuni. n unele cazuri, auditorul poate considera ca nefiind necesar efectuarea oricreia din aceste proceduri. Poate fi necesar ca auditorul s consulte un expert n mediu atunci cnd evalueaz rezultatele procedurilor de fond cu privire la aspectele de mediu. Decizia de a implica un expert este o problem de rationament profesional, n functie de circumstante si aspecte cum ar fi situatiile tehnologice, complexitatea si gradul de important a elementelor n discutie. Generalitti Revizuire documentar la modul general Se analizeaz procesele verbale de la ntlnirile consiliului de administratie, ale comitetelor de audit, sau ale altor subcomitete ale consiliului responsabile n mod expres de problemele de mediu. Se analizeaz informatiile publice disponibile din domeniul de activitate pentru a aprecia problemele de mediu existente sau viitoare. De asemenea, se iau n considerare comentariile generale disponibile n media, dac acestea exist. Acolo unde sunt disponibile, se consider: rapoartele emise de ctre expertii n mediu despre entitate, cum ar fi stabilirea amplasamentului sau studii de impact asupra mediului; rapoartele de audit intern; rapoartele de audit de mediu; rapoartele asupra investigatiilor amnuntite care se impun; rapoartele emise de ctre si n corespondent cu agentiile de reglementare; proiectele sau planurile (puse la dispozitia publicului)pentru restaurarea solurilor contaminate; rapoartele de performant privind ocrotirea mediului emise de ctre entitate; corespondenta cu agentiile de impunere; si corespondenta cu avocatii entittii. Folosirea serviciilor altor persoane Dac este implicat un expert n mediu (de exemplu, un expert a cuantificat natura si ntinderea contaminrii, prezentnd metode alternative de restaurare a amplasamentului) si rezultatele au fost recunoscute sau prezentate n situatiile financiare: (a) se analizeaz impactul rezultatelor obtinute de expert asupra situatiilor financiare; (b) se evalueaz competenta profesional si obiectivitatea expertului n mediu; (c) se obtin probe de audit adecvate suficiente c sfera activittii desfsurate de expertul n mediu este adecvat scopului auditului situatiilor financiare; si (d) se evalueaz gradul de adecvare al activittii expertului ca prob de audit. Dac auditorul intern a retinut anumite aspecte privitoare la mediu ale operatiilor entittii ca parte a auditului intern, se analizeaz gradul de adecvare a activittii auditorilor interni n scopul auditului situatiilor financiare, aplicnd criteriile enuntate n ISA 610 Analizarea activittii de audit intern. Dac a fost efectuat un audit de mediu si constatrile acelui audit se pot califica ca probe de audit n auditul situatiilor financiare: (a) se analizeaz impactul rezultatelor auditului de mediu asupra situatiilor financiare; (b) se evalueaz competenta profesional si obiectivitatea auditorului de mediu /echipei de audit; (c) se obtin probe de audit adecvate si suficiente conform crora aria de aplicabilitate a auditului de mediu este adecvat scopului auditului situatiilor financiare; si (d) se stabileste gradul de adecvare a activittii auditorului de mediu ca prob de audit. Asigurare Se investigheaz n legtur cu asigurarea existent (si anterioar) ncheiat pentru riscul de mediu si se discut acest lucru cu conducerea.

68

Declaratiile conducerii Se obtine o declaratie scris din partea conducerii n legtur cu efectele problemelor de mediu asupra situatiilor financiare si a faptului c: (a) aceasta nu are cunostint de nici o obligatie sau contingent semnificativ care apare din problemele de mediu, incluzndu-le si pe cele care rezult din actiuni sau posibile actiuni ilegale; (b) nu are cunostint de probleme de mediu care pot avea ca efect deprecierea semnificativ a activelor; sau (c) dac are cunostint de asemenea aspecte, a prezentat auditorului toate faptele legate de acestea. .Se investigheaz auditorii filialelor despre respectarea de ctre acestea a legilor si reglementrilor locale de mediu relevante si despre posibilul lor efect asupra situatiilor financiare ale filialei. Active Achizitionarea de terenuri, instalatii si echipamente n cazul achizitionrilor de terenuri, instalatii si echipamente realizate de-a lungul unei perioade (fie direct de entitate, fie indirect prin achizitionarea unei filiale), se fac investigatii privind procedurile amnuntite care se impun n stabilirea unui pret de achizitie, lund n considerare constatrile investigatiilor de remediere si obligatiile de restaurare a amplasamentului. Investitiile pe termen lung Se citeste si se discut cu cei responsabili, situatiile financiare evidentiind investitiile pe termen lung si se ia n calcul efectul asupra evalurii investitiilor al oricror aspecte legate de mediu abordate n aceste situatii. Deprecierea activelor Se investigheaz orice schimbri planificate n activele imobilizate, de exemplu, ca rspuns la modificrile legislatiei de mediu sau a strategiei de afaceri, apreciindu-se influenta lor asupra evalurii acestor active sau asupra societtii ca un ntreg. Se investigheaz politicile si procedurile de evaluare a nevoii de reducere a valorii contabile a unui activ n situatiile n care deprecierea acestuia s-a produs datorit factorilor de mediu. Se investigheaz datele pe care se bazeaz estimrile si ipotezele dezvoltate n legtur cu cel mai probabil rezultat pentru a determina reducerea datorat deprecierii activelor. Se verific documentatia ce sustine valoarea posibil a deprecierii activelor si se discut cu conducerea. Pentru orice deprecieri ale activelor legate de probleme de mediu care au existat n perioadele anterioare, se consider dac ipotezele care stau la baza reducerii valorilor contabile conexe continu s fie adecvate. Recuperabilitatea pretentiilor Se revizuieste recuperabilitatea pretentiilor cu privire la aspectele de mediu care sunt incluse n situatiile financiare. Datorii, provizioane si contingente Exhaustivitatea datoriilor, provizioanelor si contingentelor Se investigheaz politicile si procedurile implementate pentru a ajuta la identificarea datoriilor, provizioanelor sau contingentelor aprute din problemele de mediu. Se investigheaz evenimentele sau conditiile care pot da nastere la datorii, provizioane sau contingente aprute din problemele de mediu, ca de exemplu: nclcarea legilor si normelor de mediu; citatii sau penalizri aprute din nclcarea legilor si a normelor de mediu; sau reclamatii si posibile reclamatii n legtur cu deteriorarea mediului. Dac au fost identificate costurile de curtare a amplasamentului, costurile pentru o viitoare mutare, costurile de restaurare sau penalittile aprute din nerespectarea legilor si normelor de mediu, se investigheaz existenta pretentiilor posibile sau conexe. Se investigheaz, se citeste si se evalueaz corespondenta cu autorittile de reglementare referitor la aspecte de mediu si se analizeaz dac asemenea comunicri indic obligatii, provizioane sau contingente. Pentru propriettile abandonate, achizitionate sau nchise n timpul unei perioade contabile, se fac investigatii referitoare la cerintele de curtare a amplasamentului, sau la intentia unei viitoare mutri si de restaurare a amplasamentului. Pentru propriettile vndute n timpul perioadei (si n perioadele anterioare) se investigheaz existenta oricrei obligatii legat de problemele de mediu ce este impus prin contract sau prin lege. Se efectueaz proceduri analitice si se analizeaz, n msura n care este posibil, relatia dintre informatia financiar si informatia cantitativ inclus n nregistrrile de mediu ale entittii (de exemplu, relatia dintre materia prim consumat sau energia consumat si productia de deseuri sau
69

emisii, tinnd cont de obligatiile entittii pentru depozitarea corespunztoare a deseurilor sau pentru nivelul maxim de emisii ). Estimri contabile Se revizuieste si se testeaz procesul folosit de conducere pentru realizarea estimrilor contabile si a prezentrilor: (a) se analizeaz gradul de adecvare al activittii efectuate de expertii n mediu angajati de ctre conducere, dac exist, aplicnd criteriile enuntate n ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert; (b) se revizuiesc datele colectate pe care s-au bazat estimrile; (c) se analizeaz dac datele sunt relevante, credibile si suficient de adecvate pentru scopul propus; (d) se evalueaz dac ipotezele sunt consecvente ntre ele, cu datele de suport, datele istorice relevante si datele din domeniul respectiv; (e) se analizeaz dac schimbrile n activitate sau n domeniul de activitate pot face ca alti factori s devin semnificativi pentru ipotezele fcute; (f) se analizeaz nevoia de a angaja un expert n mediu pentru revizuirea anumitor ipoteze; (g) se verific calculele fcute de ctre conducere pentru a transforma ipotezele n estimri contabile; si (h) se analizeaz dac conducerea la vrf a revizuit si aprobat estimrile contabile semnificative cu privire la problemele de mediu. Dac estimrile conducerii nu sunt adecvate, se obtine o estimare independent pentru a corobora credibilitatea estimrii conducerii. Pentru datorii, provizioane si contingente legate de problemele de mediu se analizeaz dac ipotezele care stau la baza estimrilor continu s fie adecvate. Se compar estimrile obligatiilor legate de un amplasament (de exemplu, estimarea pentru restaurarea amplasamentului sau viitoarea mutare si costurile de restaurare pentru un anumit amplasament) cu: (a) estimrile obligatiilor pentru alte amplasamente cu probleme de mediu similare; (b) costurile curente suferite pentru alte amplasamente similare; sau (c) estimrile costurilor obligatiilor de mediu reflectate n preturile de vnzare pentru amplasamente similare vndute n timpul perioadei. Revizuirea documentatiei Se verific si evalueaz documentatia care sustine sumele corespunztoare obligatiilor privind mediul, provizioanele sau contingentele si se discut astfel de documentatii cu cei responsabili, cum ar fi: studiile de curtare sau restaurare a locatiei; oferte obtinute pentru curtarea amplasamentelor sau viitoarea mutare si pentru costurile de restaurare; si corespondenta cu consilierul legal privind valoarea unei reclamatii sau valoarea penalizrilor. Prezentarea informatiilor Se analizeaz gradul de adecvare a prezentrii efectelor problemelor de mediu asupra situatiilor financiare.

70

STUDII DE CAZ SERVICII CONEXE


STUDIU DE CAZ I Exemplu de scrisoare de angajament pentru o revizuire a situatiilor financiare Urmtoarea scrisoare se utilizeaz ca recomandare, mpreun cu considerentele din paragraful 10 al acestui ISRE si va fi nevoie s fie modificat conform cerintelor si circumstantelor individuale. n atentia Consiliului de Administratie (sau reprezentantilor adecvati ai conducerii superioare): Aceast scrisoare confirm ntelegerea de ctre noi a termenilor si obiectivelor misiunii noastre, precum si a naturii si limitrii serviciilor pe care noi le vom oferi. Noi vom efectua urmtoarele servicii: Vom revizui bilantul societtii ABC la 31 decembrie 19XX, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente anului care se ncheie la aceast dat, n conformitate cu Standardul International de Audit (sau se va face referire la standarde sau practici nationale relevante) aplicabil misiunilor de revizuire. Nu vom efectua un audit al unor astfel de situatii financiare si, corespunztor, nu vom exprima o opinie de audit asupra acestora. n consecint, preconizm s raportm asupra situatiilor financiare dup cum urmeaz: (Vezi anexa 3 a acestui ISRE) Responsabilitatea pentru ntocmirea situatiilor financiare, inclusiv pentru o prezentare adecvat a informatiilor, revine conducerii societtii. Aceast responsabilitate include efectuarea de nregistrri contabile si controale interne adecvate si selectarea si aplicarea politicilor contabile. (Ca parte a procesului nostru de revizuire, solicitm declaratii scrise din partea conducerii cu privire la afirmatiile fcute n legtur cu revizuirea.) Aceast scrisoare va fi n vigoare si pentru anii viitori, cu exceptia cazului n care misiunea este terminat, modificat sau nlocuit (dac este cazul). Misiunea noastr nu se poate baza pe prezentarea fraudelor sau erorilor, sau a actelor ilegale, dac acestea exist. Cu toate acestea, v vom informa asupra oricror aspecte semnificative care ne atrag atentia. Rugm semnati si returnati copia atasat acestei scrisori pentru a ne indica dac aceasta este n conformitate cu ntelegerea de ctre noi a contractelor pentru revizuirea situatiilor financiare. XYZ & Co Luat la cunostint din partea societtii ABC de (semnat) .................................... Nume si Titlu Data

71

STUDIU DE CAZ II Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-o misiune de revizuire a situatiilor financiare Investigarea si procedurile analitice de revizuire efectuate ntr-o misiune de revizuire a situatiilor financiare sunt determinate de rationamentul auditorului. Procedurile enumerate mai jos au doar scop ilustrativ. Nu se intentioneaz ca toate procedurile sugerate s se aplice fiecrei misiuni de revizuire. Aceast anex nu intentioneaz s serveasc drept program sau list de verificare pe parcursul unei misiuni de revizuire. Generalitti Discutarea termenilor si a ariei de aplicabilitate a misiunii cu clientul si echipa implicat n misiune. Pregtirea unei scrisori de angajament stabilind termenii si aria de aplicabilitate a misiunii. Obtinerea unei ntelegeri a activittilor entittii si a sistemului de nregistrare a informatiilor financiare si de ntocmire a situatiilor financiare. Se cerceteaz dac toate informatiile financiare sunt nregistrate: (a) Complet; (b) Prompt; si (c) Dup primirea autorizrilor necesare. Obtinerea balantei de verificare si determinarea conformittii acesteia cu registrul-jurnal si situatiile financiare. Analizarea rezultatelor obtinute n misiunile de audit si de revizuire anterioare, inclusiv a ajustrilor contabile cerute. Se investigheaz dac au avut loc modificri semnificative n entitate fat de anul trecut (de exemplu, modificri ale actionariatului sau modificri n structura capitalului). Se cerceteaz politicile contabile si se consider dac: (a) Acestea sunt n conformitate cu standardele nationale sau internationale; (b) Au fost aplicate corect; si (c) Au fost aplicate n mod consecvent si, dac nu, se ia n considerare dac au fost prezentate orice modificri ale politicilor contabile. Se citesc procesele-verbale de la ntlnirile actionarilor, Consiliului de Administratie si ale altor comitete abilitate pentru a identifica aspectele ce pot fi importante la revizuire. Se cerceteaz dac actiunile ntreprinse la ntlnirile actionarilor, Consiliului de Administratie sau la alte ntlniri comparabile care afecteaz situatiile financiare au fost n mod adecvat reflectate n acestea. Se cerceteaz existenta tranzactiilor cu prtile afiliate, cum au fost contabilizate astfel de tranzactii si dac acestea au fost n mod corect prezentate. Se fac investigatii privind contingentele si angajamentele. Se fac investigatii privind planurile de cedare a activelor sau a segmentelor de afacere majore. Se obtin situatiile financiare si se discut cu conducerea. Se analizeaz gradul de adecvare a prezentrii de informatii n situatiile financiare si compatibilitatea lor cu clasificarea. Se compar rezultatele prezentate n situatiile financiare ale perioadei curente cu cele prezentate n situatiile financiare pentru perioade anterioare comparabile si, dac este posibil, cu prognoze si previziuni. Se obtin explicatii din partea conducerii pentru orice fluctuatii sau inconsecvente neobisnuite din situatiile financiare. Se analizeaz efectul oricror erori necorectate individual sau cumulat. Se aduc n atentia conducerii aceste erori si se determin modul n care erorile necorectate vor influenta raportul asupra revizuirii. Se ia n considerare obtinerea unei scrisori de declaratie din partea conducerii. Numerar Se obtin reconcilierile bancare. Se investigheaz orice elemente de reconciliere mai vechi sau neobisnuite cu personalul clientului. Se investigheaz transferurile de numerar pentru perioada anterioar si ulterioar datei revizuirii. .Se cerceteaz dac exist vreo restrictie asupra soldurilor de numerar. Creante Se cerceteaz politicile contabile privind nregistrarea initial a creantelor comerciale si se determin dac s-au acordat reduceri la aceste tranzactii.
72

Se obtine un tabel al creantelor si se determin dac totalul este n concordant cu balanta de verificare. Se obtin si se analizeaz explicatiile referitoare la variatiile semnificative din soldurile conturilor fat de perioadele anterioare sau fat de valorile anticipate. Se obtine o analiz privind maturitatea creantelor comerciale. Se investigheaz motivul unor solduri sau rulaje neobisnuit de mari, soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri neobisnuite, cercetndu-se din punct de vedere al ncasrii acestora. Se discut cu conducerea clasificarea creantelor, incluznd soldurile pe termen lung, soldurile creditoare nete si sumele datorate de actionari, directori si alte prti afiliate, din situatiile financiare. Se investigheaz metoda de identificare a conturilor cu plat lent si de stabilire a reducerilor pentru conturile ndoielnice, avnd n vedere gradul de rezonabilitate a metodei. Se cerceteaz dac creantele au fost depuse drept garantie, dac au fost recuperate prin contracte de factoring sau dac au fost actualizate. Se cerceteaz procedurile aplicate pentru a asigura c s-a obtinut separarea adecvat a tranzactiilor de vnzare de ncasrile din vnzri. Se cerceteaz dac conturile reprezint bunuri n consignatie si, n acest caz, dac au fost fcute ajustri pentru a transforma aceste tranzactii si pentru a include aceste bunuri n stocuri. Se cerceteaz dac dup data bilantului au fost acordate credite mari n comparatie cu venitul nregistrat si dac au fost constituite provizioane pentru aceste valori. Stocuri Se obtine lista stocurilor si se determin dac: (a) Totalul corespunde cu soldul din balanta de verificare; si (b) Lista se bazeaz pe inventarierea stocului. Se cerceteaz metoda de inventariere a unittilor din stoc. Acolo unde nu a fost efectuat o inventariere la data bilantului, se cerceteaz dac: (a) Este folosit un sistem de inventariere continuu si dac sunt fcute comparri periodice cu cantittile din stoc; si dac (b) Este folosit un sistem de cost integrat si dac acesta a produs informatii credibile n trecut. Se discut ajustrile fcute ce rezult din ultima inventariere a stocului. Se cerceteaz procedurile aplicate pentru a controla separarea exercitiilor si orice alte fluctuatii ale stocului. Se cerceteaz baza utilizat la evaluarea fiecrei categorii de stoc si n special referitor la eliminarea profiturilor inter-filiale. Se cerceteaz dac stocul este evaluat la minimul dintre cost si valoarea realizabil net. Se analizeaz consecventa cu care au fost aplicate metodele de evaluare a stocurilor, incluznd factori cum sunt cheltuielile cu materialele, cu forta de munc si cheltuielile de regie. Se compar valorile categoriilor majore de stoc cu acelea din perioadele anterioare si cu cele anticipate pentru perioada curent. Se cerceteaz fluctuatiile si diferentele majore. Se compar stocul cu cel din perioadele anterioare. Se cerceteaz metoda folosit pentru a identifica stocurile lente si pe cele depreciate si dac astfel de stocuri au fost contabilizate la valoarea realizabil net. Se cerceteaz dac vreunul dintre stocuri este n consignatie si, n acest caz, dac au fost efectuate ajustri pentru a exclude astfel de bunuri din stoc. Se cerceteaz dac exist vreo parte a stocului depus drept garantie, stocat n alte locuri sau n consignatie la altii si s se ia n considerare dac astfel de tranzactii au fost contabilizate ca atare. Plasamente (incluznd companii asociate si titluri tranzactionabile) Se obtine un tabel al plasamentelor existente la data bilantului si se determin dac acesta este n concordant cu balanta de verificare. Se investigheaz politica contabil aplicat plasamentelor. Se cer informatii de la conducere despre valoarea contabil a plasamentelor. Se consider dac exist orice fel de probleme de realizare. Se apreciaz dac cstigurile, pierderile si veniturile din investitii au fost contabilizate corect. Se cerceteaz clasificarea plasamentelor pe termen lung si pe termen scurt. Mijloacele fixe si amortizarea Se obtine un tabel al mijloacelor fixe indicnd costul si amortizarea cumulat si se determin dac respectivele sume sunt n concordant cu sumele din balanta de verificare. Se cerceteaz politica de contabilitate aplicat privind provizioanele pentru amortizri si se face
73

distinctie ntre elementele de capital si de mentinere a acestuia. Se determin dac mijloacele fixe au suferit o depreciere semnificativ, permanent a valorii. Se discut cu conducerea adugrile si eliminrile din conturile mijloacelor fixe si modul de contabilizare a cstigurilor si pierderilor din vnzri sau casri. Se cerceteaz dac toate aceste tranzactii au fost contabilizate. Se cerceteaz consecventa cu care metodele si ratele de amortizare au fost aplicate si se compar provizioanele pentru amortizare cu cele din anii anteriori. Se cerceteaz dac exist sechestru pe mijloacele fixe. Se discut dac operatiunile de leasing au fost corect reflectate n situatiile financiare n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare. Cheltuieli pltite n avans, imobilizri necorporale si alte active Se obtine un tabel identificnd natura acestor conturi si se discut cu conducerea recuperabilitatea acestora. Se cerceteaz baza pe care s-au fcut nregistrri n aceste conturi si metodele de amortizare folosite. Se compar soldurile conturilor de cheltuieli conexe cu cele din perioadele anterioare si se discut variatiile semnificative cu conducerea. Se discut cu conducerea separarea ntre conturile pe termen lung si cele pe termen scurt. mprumuturi de pltit Se obtine de la conducere un tabel al mprumuturilor de pltit si se determin dac totalul este n concordant cu balanta de verificare. Se cerceteaz dac exist vreun mprumut pentru care conducerea nu a satisfcut prevederile din contract si, dac exist, se cerceteaz ce actiuni a ntreprins conducerea n acest sens si dac au fost fcute ajustri adecvate n situatiile financiare. Se ia n considerare caracterul rezonabil al dobnzilor n relatie cu soldurile mprumuturilor. Se cerceteaz dac mprumuturile de pltit sunt garantate. Se cerceteaz dac mprumuturile de pltit au fost clasificate ca mprumuturi curente si pe termen lung. Datorii comerciale Se cerceteaz politicile contabile aplicate pentru nregistrarea initial a datoriilor comerciale si dac entitatea are dreptul s fac orice fel de reduceri pentru astfel de tranzactii. Se obtin si se analizeaz explicatiile variatiilor semnificative din soldurile conturilor fat de perioadele anterioare sau fat de valorile anticipate. Se obtine un tabel al datoriilor comerciale si se determin dac totalul concord cu balanta de verificare. Se cerceteaz dac soldurile sunt reconciliate cu situatiile creditorilor si s se compar cu soldurile din perioadele anterioare. Se compar cifra de afaceri cu cea din perioadele anterioare. Se analizeaz posibilitatea existentei datoriilor semnificative nenregistrate. Se cerceteaz dac datoriile ctre actionari, directori si alte prti afiliate sunt prezentate separat. Obligatii angajate si datorii contingente Se obtine un tabel al obligatiilor angajate si se determin dac totalul concord cu balanta de verificare. Se compar soldurile de cheltuieli majore cu cele similare din perioadele anterioare. Se cerceteaz aprobrile pentru astfel de obligatii, termenele de plat, respectarea clauzelor, garantiile si clasificrile. Se cerceteaz metoda de determinare a obligatiilor angajate. Se cerceteaz natura sumelor incluse n datoriile contingente si n angajamente. Se cerceteaz dac exist vreo datorie contingent sau efectiv care nu a fost nregistrat n conturi. Dac exist, se discut cu conducerea dac trebuie constituite provizioane sau dac trebuie fcut o prezentare de informatii n notele la situatiile financiare. Venituri si alte taxe Se chestioneaz conducerea n legtur cu existenta de evenimente, inclusiv dispute cu autorittile fiscale, care ar putea avea un efect important asupra datoriilor fiscale ale entittii. Se iau n considerare cheltuielile fiscale n relatie cu venitul entittii pentru acea perioad. Se chestioneaz conducerea n legtur cu gradul de adecvare a nregistrrii obligatiilor fiscale amnate sau curente, inclusiv a provizioanelor n ceea ce priveste perioadele anterioare. Evenimente ulterioare Se obtin de la conducere ultimele situatii financiare interimare si se compar cu situatiile financiare revizuite sau cu cele din perioadele comparabile ale anului precedent. Se cerceteaz evenimentele ce au un efect major asupra situatiilor financiare aflate sub revizuire petrecute
74

dup data bilantului, n special dac: (a) au aprut ulterior datei bilantului angajamente sau incertitudini substantiale; (b) au aprut pn la data investigatiei schimbri semnificative n capitalul social, debitele pe termen lung sau n capitalul circulant; si (c) au fost fcute ajustri neobisnuite n timpul perioadei dintre data bilantului si data investigatiei. Se analizeaz necesitatea realizrii de ajustri sau prezentri de informatii n situatiile financiare. Se obtin si se citesc procesele-verbale ale ntlnirilor actionarilor, directorilor si comitetelor abilitate ulterioare datei bilantului. Litigii Se chestioneaz conducerea dac entitatea este subiectul unei amenintri de actionare n justitie, o actiune n derulare sau pe cale de a se produce. Se consider efectul acestora asupra situatiilor financiare. Capitalul propriu Se obtine si se analizeaz un tabel al tranzactiilor de capital propriu, incluznd noi emiteri, retrageri si dividende. Se cerceteaz dac exist vreo restrictie asupra cstigurilor retinute sau asupra altor conturi de capital propriu. Operatiuni Se compar rezultatele din perioadele anterioare cu cele estimate pentru perioada n curs. Se discut variatiile semnificative cu conducerea. Se discut dac recunoasterea vnzrilor si cheltuielilor majore a avut loc n perioadele adecvate. Se analizeaz elementele extraordinare si neobisnuite. Se analizeaz si se discut cu conducerea relatia dintre elementele conexe din situatia veniturilor si se evalueaz caracterul rezonabil al acestora n contextul unor relatii similare pentru perioadele anterioare, precum si alte informatii disponibile auditorului.

75

STUDIU DE CAZ III Form de raport de revizuire fr rezerve

EXEMPLUL A RAPORT DE REVIZUIRE CTRE.... Am revizuit bilantul anexat al societtii ABC la 31 decembrie 19XX, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente pentru anul atunci ncheiat. Aceste situatii financiare constituie responsabilitatea conducerii societtii. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situatii financiare bazat pe revizuirea efectuat. Am desfsurat revizuirea n conformitate cu Standardul International de Audit (sau se va face trimitere la standarde sau practici nationale relevante) aplicabil n misiunile de revizuire. Acest standard ne cere s planificm si s executm revizuirea pentru obtinerea unei asigurri moderate asupra faptului c situatiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la investigarea personalului societtii si la proceduri analitice aplicate datelor financiare, si de aceea ofer o garantie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit si, n consecint, nu ne exprimm o opinie de audit. Bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nimic nu ne-a atras atentia, n sensul de a ne face s credem c situatiile financiare nsotitoare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate22. AUDITOR Data Adresa

22

Sau se indic standardele contabile nationale relevante.

76

EXEMPLUL B Exemple de rapoarte de revizuire, altele dect cele fr rezerve

Opinie cu rezerve n raportul pentru o abatere de la Standardele Internationale de Contabilitate RAPORT DE REVIZUIRE CTRE.... Am revizuit bilantul nsotitor al societtii ABC la 31 decembrie 19XX, precum si situatiile conexe ale contului de profit si pierderi, si fluxurilor de numerar pentru anul atunci ncheiat. Aceste situatii financiare sunt responsabilitatea conducerii societtii. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situatii financiare bazat pe revizuirea efectuat. Am desfsurat revizuirea n acord cu Standardul International de Audit (sau se va face trimitere la standarde sau practici nationale relevante) aplicabil pentru misiunile de revizuire. Acest standard ne cere s planificm si s executm revizuirea pentru obtinerea unei asigurri moderate asupra faptului c situatiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la investigarea personalului societtii si la proceduri analitice aplicate datelor financiare, si de aceea ofer o garantie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit si, n consecint, nu exprimm o opinie de audit. Conducerea ne-a informat c stocul a fost stabilit la cost, n exces fat de valoarea realizabil net. Estimarea conducerii, pe care noi am revizuit-o, arat c acest stoc, dac ar fi fost evaluat la valoarea minim dintre cost si valoarea realizabil net, asa cum se cere n Standardele Internationale de Contabilitate, ar fi nregistrat o scdere cu X$, si venitul net, si capitalul social ar fi sczut cu Y$. Bazndu-ne pe revizuire, cu exceptia efectelor declarrii exagerate a stocului descris n paragraful precedent, nimic nu ne-a atras atentia, n sensul de a ne face s credem c situatiile financiare nsotitoare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate.

AUDITOR Data Adresa

77

EXEMPLUL C Opinie contrar n raportul pentru o abatere de la Standardele Internationale de Contabilitate RAPORT DE REVIZUIRE CTRE.... Am revizuit bilantul societtii ABC la 31 decembrie 19XX, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar pentru anul atunci ncheiat. Aceste situatii financiare constituie responsabilitatea conducerii societtii. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situatii financiare bazat pe revizuirea efectuat. Am desfsurat revizuirea n acord cu Standardul International de Audit (sau se va face trimitere la standarde sau practici nationale relevante) aplicabil pentru misiunile de revizuire. Acest standard ne cere s planificm si s efectum revizuirea pentru a obtine o asigurare moderat asupra faptului c situatiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la investigarea personalului societtii si la proceduri analitice aplicate datelor financiare, si de aceea ofer o garantie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit si, n consecint, nu exprimm o opinie de audit. Conform notei de subsol X, aceste situatii financiare nu reflect consolidarea situatiilor financiare a societtilor afiliate, investitie care se contabilizeaz pe baza costurilor. Conform cu Standardele Internationale de Contabilitate, este necesar ca situatiile financiare ale filialelor s fie consolidate. Bazndu-ne pe revizuirea noastr, din cauza efectului profund asupra situatiilor financiare al aspectelor discutate n paragraful precedent, situatiile financiare nsotitoare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate. AUDITOR Data Adresa

78

STUDIU DE CAZ IV Exemplu de scrisoare de angajament pentru revizuirea unor situatii financiare interimare

Scrisoarea urmtoare are scopul de a oferi ndrumri si trebuie avute n vedere si consideratiile din paragraful 10 al acestui ISRE si va trebui adaptat n conformitate cu cerintele si circumstantele fiecrei situatii. Ctre Consiliul de Administratie (sau reprezentantii conducerii superioare) V trimitem aceast scrisoare pentru a v confirma ntelegerea noastr cu privire la termenii si obiectivele misiunii de a revizui bilantul financiar interimar al entittii la data de 30 iunie 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar pentru perioada de 6 luni care s-a ncheiat. Revizuirea noastr va fi efectuat n conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situatiilor financiare interimare realizat de un auditor independent al entittii emis de Comitetul International al Standardelor de Audit si Asigurare, avnd drept obiectiv furnizarea unei baze de raportare n situatia n care am sesizat un aspect care ne face s credem c situatiile financiare interimare nu au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referint la jurisdictia sau tara de origine a raportrii financiare atunci cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este Standardele Internationale de Raportare Financiar]. O asemenea revizuire const n realizarea de investigatii, n special asupra persoanelor responsabile cu aspectele financiar-contabile, si aplicarea procedurilor analitice si a altor proceduri de revizuire si nu necesit, n mod obisnuit, o coroborare a informatiilor obtinute. Aria de aplicabilitate a revizuirii unei situatii financiare interimare este n mod substantial mai redus fat de aria de aplicabilitate a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit, al crui obiectiv este exprimarea unei opinii cu privire la situatiile financiare si, din acest motiv, noi nu ne vom exprima o astfel de opinie. Ne propunem s raportm asupra situatia financiar interimar dup cum urmeaz: [Se include o mostr de raport] Responsabilitatea pentru situatia financiar interimar, inclusiv pentru prezentrile adecvate de informatii, revine conducerii entittii. Aceasta include conceperea, implementarea si mentinerea unui sistem de controlului intern relevant pentru ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare interimare care nu contin denaturri semnificative datorate fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile adecvate si realizarea unor estimri contabile rezonabile n circumstantele date. Ca parte a revizuirii noastre, vom cere declaratii n scris din partea conducerii cu privire la afirmatiile fcute n legtur cu revizuirea. Vom cere de asemenea ca acolo unde exist un document ce contine o situatie financiar interimar si care indic faptul c situatia financiar interimar a fost revizuit, raportul s fie de asemenea inclus n document. O revizuire a situatiilor financiare interimare nu ofer asigurri c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Mai mult dect att, nu este sigur c misiunea noastr poate detecta existenta unor fraude, a unor erori sau a unor acte ilegale. Oricum, v vom informa cu privire la orice aspect semnificativ sesizat de noi. Suntem nerbdtori s colaborm pe deplin cu personalul dumneavoastr si ne exprimm ncrederea c ne vor pune la dispozitie orice situatie, document sau orice alt informatie necesar revizuirii noastre. [Se adaug aici informatiile aditionale cu privire la plat si modalitti de plat.] Aceast scrisoare rmne valabil si n anii urmtori exceptnd situatiile cnd este ncheiat, amendat sau nlocuit (dac este cazul). Rugm semnati prezentul exemplar si trimiteti-ne copia atasat a acestei scrisori pentru a ne indica faptul c este n conformitate cu modul n care ati nteles dumneavoastr aranjamentele fcute pentru revizuirea de ctre noi a situatiilor financiare. Am luat la cunostint n numele entittii ABC (semntura) Numele si Functia Data
79

STUDIU DE CAZ V Procedurile analitice pe care auditorul le poate folosi cnd efectueaz o revizuire a situatiilor financiare interimare

n continuare sunt prezentate cteva exemple de proceduri analitice pe care auditorul le poate lua n considerare cnd efectueaz o revizuire a situatiei financiare interimare: Compararea situatiilor financiare interimare cu situatia financiar interimar a perioadei imediat precedente, cu situatia financiar interimar a aceleiasi perioade interimare a anului fiscal precedent, cu situatia financiar interimar pe care conducerea o preconizeaz pentru perioada curent, si cu cele mai recent auditate situatii financiare anuale. Compararea situatiei financiare interimare curente cu rezultatele anticipate, cum ar fi bugetele actuale si bugetele previzionate (de exemplu, compararea bilanturilor taxelor si relatia dintre provizioanele pentru taxele pe venit si venitul neimpozat n situatia financiar interimar curent cu informatia corespunztoare n (a) bugete, folosind ratele previzionate, si (b) informatia financiar pentru perioadele anterioare). Compararea situatiei financiare interimare curente cu informatiile non- financiare relevante. Compararea sumelor nregistrate, sau a indicilor ce au rezultat pe baza sumelor nregistrate, cu asteptrile emise de auditor. Auditorul emite astfel de expectante prin identificarea si dezvoltarea relatiilor a cror existent este rezonabil s fie previzionat, bazndu-se pe ntelegerea entittii si a sectorului de activitate n care aceasta opereaz. Compararea indicilor si a indicatorilor perioadei interimare curente cu acelea ale entittilor din acelasi sector de activitate. Compararea relatiilor dintre elementele situatiei financiare interimare curente cu relatiile dintre elementele corespunztoare din situatiile financiare interimare ntocmite pentru perioadele anterioare, de exemplu, cheltuielile pe categorii, ca procent din vnzri, active pe categorii, ca procentaj din activele totale si procente ale schimbului n vnzri si ale schimbului n creante. Compararea datelor dezagregate. n continuare sunt prezentate cteva exemple ale modurilor cum pot fi dezagregate datele: Pe perioade, de exemplu, veniturile sau cheltuielile pot fi dezagregate n sume semestriale, lunare sau sptmnale. Pe baza liniei de produs sau a sursei de venit. Pe baza locatiei, de exemplu, per component Pe baza atributelor tranzactiei, de exemplu, venitul generat de designeri, arhitecti sau mestesugari. Pe baza mai multor atribute ale tranzactiei, de exemplu, vnzrile clasificate dup produs si dup luna n care au avut loc.

80

STUDIU DE CAZ VI Exemple de scrisori cu declaratii ale conducerii

Urmtoarea scrisoare nu se vrea a fi o scrisoare standard. Declaratiile conducerii vor varia de la o entitate la alta si de la o perioad interimar la alta. (Antetul entittii) (Ctre auditor) (Data) Paragrafele de deschidere, n cazul n care situatiile financiare interimare cuprind situatii financiare condensate: Aceast scrisoare de declaratie v este furnizat n legtur cu revizuirea bilantului condensat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1 si cu situatiile condensate aferente privitoare la venituri, modificri de capital si fluxuri de numerar pe perioada de trei luni care s-a ncheiat la acea dat, n scopul exprimrii unei concluzii n care s se precizeze dac ati sesizat vreun aspect care v face s credeti c situatiile financiare interimare nu au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referint la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar]. V aducem la cunostint responsabilitatea ce ne revine privitor la ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare interimare n conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de raportare financiar]. Paragrafele de deschidere, n cazul n care situatiile financiare interimare cuprinde un set complet de situatii financiare cu scop general, ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar conceput s ofere o imagine fidel: Aceast scrisoare de declaratie v este furnizat n legtur cu revizuirea bilantului entittii ABC la data de 31 martie, 20X1 si cu situatiile aferente privitoare la venituri, modificri de capital si fluxuri de numerar pe perioada de trei luni care s-a ncheiat la acea dat si un sumar al politicilor contabile semnificative precum si al altor note explicative n scopul formulrii unei concluzii n care s se precizeze dac ati sesizat vreun aspect care v face s credeti c situatiile financiare interimare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) pozitia financiar a entittii ABC la data de 31 martie, 20X1, precum si evolutia financiar si fluxurile de numerar n conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar]. V aducem la cunostint responsabilitatea noastr privitor la o prezentare adecvat a situatiilor financiare interimare n conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de raportare financiar]. Confirmm c urmtoarele declaratii sunt date cu bunvointa si ncrederea noastr: Situatia financiar interimar la care s-a fcut referire mai sus a fost ntocmit si prezentat n conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de raportare financiar]. V-am pus la dispozitie toate registrele de contabilitate si documentatia aferent, si toate minutele sedintelor actionarilor si ale Consiliului de administratie (n spet ale sedintelor care au avut loc la [introduceti data la care au avut loc]). Nu exist tranzactii semnificative care nu au fost nregistrate corespunztor n registrele noastre contabile pe baza crora s-au ntocmit situatiile financiare interimare. Nu am identificat nici o neconformitate, existent sau posibil, cu prevederile legale sau cu reglementrile, care ar putea avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare interimare. Ne asumm responsabilitatea privitoare la conceperea si implementarea sistemului de controlul intern n vederea prevenirii si detectrii fraudei si erorii. V-am prezentat toate faptele semnificative cu privire la fraudele cunoscute sau suspectate care pot s
81

fi afectat entitatea. V-am prezentat rezultatele evalurilor noastre asupra riscului ca situatiile financiare interimare s contin denaturri semnificative datorate fraudei. Considerm c denaturrile necorectate cuprinse n documentul atasat, luate att individual, ct si agregate, nu au avut efecte semnificative asupra situatiei financiare interimare luate n ansamblu. V confirmm c informatiile furnizate privitoare la identificarea prtilor afiliate sunt complete. Urmtoarele informatii au fost nregistrate corespunztor si, cnd a fost cazul, au fost prezentate adecvat n cadrul situatiei financiare interimare: Tranzactiile cu prtile afiliate, incluznd aici vnzrile, achizitiile, mprumuturile rambursabile, transferurile, contractele si garantiile de leasing, precum si sumele primite de la prtile afiliate sau achitate ctre acestea; Garantiile, fie n scris sau oral, de care entitatea este rspunztoare; si Contractele si optiunile de rscumprare a activelor vndute anterior. Prezentarea informatiilor cu privire la msurarea valorii juste a activelor si datoriilor sunt n conformitate cu [se indic aici cadrul aplicabil de raportare financiar]. Presupunerile pe care le-am emis reflect intentia si capacitatea noastr de a realiza actiuni specifice n numele entittii, atunci cnd acestea erau relevante pentru msurarea sau prezentarea valorii juste. Nu avem nici un plan sau intentie care ar putea afecta n mod semnificativ valoarea sau clasificarea activelor si datoriilor reflectate n situatiile financiare interimare. Nu avem nici un plan de a abandona anumite categorii de produse sau alte planuri ori intentii care s poat duce la stocuri nvechite sau excesive si nici un stoc nu este evaluat la o valoare mai mare dect valoarea realizabil. Entitatea are documente justificative pentru toate bunurile ei, neexistnd bunuri puse drept garantii sau ipotecate. Am nregistrat sau prezentat, dup caz, toate obligatiile, att cele actuale, ct si cele contingente [Se adaug toate declaratiile suplimentare ce au legtur cu noile standarde de contabilitate implementate pentru prima oar si analizeaz declaratiile suplimentare cerute de un Standard International de Auditare recent, care sunt relevante pentru situatiile financiare interimare.] Cu toat buna noastr credint si conform informatiilor detinute, nu au existat evenimente ulterioare, de la data ncheierii bilantului contabil si pn la data acestei scrisori, care s determine necesitatea unor ajustri sau prezentri n cadrul situatiei financiare interimare mai sus mentionate. _________________________ (Director Executiv) _________________________ (Director Financiar)

82

STUDIU DE CAZ VII Exemple de rapoarte de revizuire a situatiilor financiare interimare EXEMPLUL A Set complet de situatii financiare cu scop general, ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a obtine o prezentare fidel (vezi paragraful 43(i)) Raport de revizuire a situatiilor financiare interimare (Destinatarul) Introducere Am revizuit bilantul contabil anexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat si un sumar al politicilor contabile semnificative, precum si alte note explicative. Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea adecvat a acestor situatii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie cu privire la aceste situatii financiare interimare bazat pe revizuirea noastr. Aria de aplicabilitate a revizuirii Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entittii. O revizuire a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigatii, n special asupra persoanelor responsabile pentru situatia financiar- contabil, si n aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem s obtinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit. Concluzie Bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un aspect care s ne fac s credem c situatiile financiare interimare anexate nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) pozitia financiar a entittii la data de 31 martie, 20X1, evolutia ei financiar si fluxurile de numerar pentru perioada de trei luni ncheiat la acea dat, n conformitate cu [cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar].

AUDITOR Data Adresa

83

EXEMPLUL B Alt situatii financiare interimare (vezi paragraful 43(j)) Raport de revizuire a situatiilor financiare interimare (Destinatarul adecvat) Introducere Am revizuit bilantul contabil [condensat] anexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1 si declaratiile de venit [condensate] aferente, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat.23 Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie privitoare asupra acestor situatii financiare interimare bazndu-ne pe revizuirea efectuat. Aria de aplicabilitate a revizuirii Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entittii. O revizuire a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigatii, n special asupra persoanelor responsabile pentru situatia financiar-contabil, si n aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem s obtinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit. Concluzie Bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un aspect care s ne fac s credem c situatiile financiare interimare anexate nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar].

AUDITOR Data Adresa

23

Auditorul poate dori s specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au fost nregistrate situatiile financiare interimare.

84

EXEMPLUL C Exemple de rapoarte de revizuire cu o concluzie cu rezerve pentru abaterea de la cadrul aplicabil de raportare financiar Set complet de situatii financiare cu scop general ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a obtine o prezentare fidel (vezi paragraful 43(i)) Raport privind revizuirea situatiilor financiare interimare (Destinatarul) Introducere Am revizuit bilantul contabil anexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat si un sumar al politicilor contabile semnificative, precum si alte note explicative. Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea adecvat a acestor situatii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie cu privire la aceste situatii financiare interimare bazat pe revizuirea noastr. Aria de aplicabilitate a revizuirii Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entittii. O revizuire a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigatii, n special asupra persoanelor responsabile pentru situatia financiar-contabil, si n aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem s obtinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit. Bazele unei concluzii cu rezerve Bazndu-ne pe informatiile furnizate de conducere, entitatea ABC a exclus din proprietate si din datoriile pe termen lung anumite obligatii de leasing, care noi considerm c ar trebui capitalizate n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar]. Aceast informatie indic faptul c, dac aceste obligatii de leasing ar fi fost capitalizate la data de 31 martie 20X1, proprietatea ar fi crescut cu_$, iar datoriile pe termen lung cu..$ si venitul net si cstigurile per actiune ar fi crescut (sczut) cu ..$,.._ $,. $, si . $, pe perioada de trei luni ncheiat la acea dat. Concluzie cu rezerve Bazndu-ne pe revizuirea noastr, exceptie fcnd aspectele descrise n paragraful anterior, nu am sesizat nimic care s ne fac s credem c situatiile financiare interimare anexate nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) pozitia financiar a entittii la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat, n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv referinte la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar]. AUDITOR Data Adresa

85

EXEMPLUL D

Alt situatii financiare interimar (vezi paragraful 43(j))

Raport de revizuire a situatiilor financiare interimare (Destinatarul) Introducere Am revizuit bilantul contabil [condensat] anexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1 si declaratiile de venit [condensate] aferente, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat. Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie privitoare asupra acestor situatii financiare interimare bazndu-ne pe revizuirea efectuat. Aria de aplicabilitate a revizuirii Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410 Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entittii. O revizuire a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigatii, n special asupra persoanelor responsabile pentru situatia financiar-contabil, si n aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem s obtinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit. Bazele unei concluzii cu rezerve Bazndu-ne pe informatiile furnizate de conducere, entitatea ABC a exclus din proprietate si din datoriile pe termen lung anumite obligatii de leasing, care noi considerm c ar trebui capitalizate n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar]. Aceast informatie indic faptul c, dac aceste obligatii de leasing ar fi fost capitalizate la data de 31 martie 20X1, proprietatea ar fi crescut cu$, iar datoriile pe termen lung cu.. $ si venitul net si cstigurile per actiune ar fi crescut (sczut) cu.. $, ._ $, .$, si_..................... $, pe perioada de trei luni ncheiat la acea dat. Concluzie cu rezerve Bazndu-ne pe revizuirea noastr, exceptie fcnd aspectele descrise n paragraful anterior, nu am sesizat nimic care s ne fac s credem c situatiile financiare interimare anexate nu sunt ntocmite n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv referinte la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar]. AUDITOR Data Adresa

86

EXEMPLUL E Exemple de rapoarte de revizuire cu concluzie cu rezerve pentru limitarea ariei de aplicabilitate neimpuse de conducere

Set complet de situatii financiare cu scop general ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar conceput pentru a obtine o prezentare fidel (vezi paragraful 43(i)) Raport de revizuire a situatiei financiare interimare (Destinatarul adecvat) Introducere Am revizuit bilantul contabil anexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat si un sumar al politicilor contabile semnificative, precum si alte note explicative.24 Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea adecvat a acestor situatii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie cu privire la aceste situatii financiare interimare bazat pe revizuirea noastr. Aria de aplicabilitate a revizuirii Cu exceptia aspectelor prezentate n paragraful urmtor, am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entittii. O revizuire a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigatii, n special asupra persoanelor responsabile pentru situatia financiar- contabil, si n aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem s obtinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit. Bazele pentru o concluzie cu rezerve n urma unui incendiu la unul din birourile noastre la (data) care a distrus nregistrrile conturilor de creante, ne-am gsit n incapacitatea de a duce la bun sfrsit revizuirea noastr cu privire la conturile de creante totaliznd ______$, incluse n situatia financiar interimar. Entitatea deruleaz actiuni de reconstituire a acestor nregistrri si nu este sigur c aceste nregistrri vor confirma suma mentionat mai sus si suma reprezentnd conturile necolectibile. n situatia n care am fi reusit s ncheiem revizuirea conturilor de creante, ar fi fost posibil s sesizm unele aspecte care s indice c este necesar efectuarea ajustri ale situatiilor financiare interimare. Concluzie cu rezerve Cu exceptia ajustrilor efectuate asupra situatiilor financiare interimare pe care le- am fi putut considera necesare dac nu ar fi fost situatia descris mai sus, bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un aspect care s ne fac s credem situatiile financiare interimare anexate nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) pozitia financiar a entittii la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat
24

Auditorul poate dori s specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au fost nregistrate situatiile financiare interimare.
87

la acea dat, n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar].

AUDITOR Data Adresa

88

EXEMPLUL F

Alte situatii financiare interimare (vezi paragraf 43(j))

Raport privind revizuirea situatiilor financiare interimare

(Destinatarul adecvat) Introducere Am revizuit bilantul contabil [condensat] anexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1 si declaratiile de venit [condensate] aferente, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat.25 Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie privitoare asupra acestor situatii financiare interimare bazndu-ne pe revizuirea efectuat. Aria de aplicabilitate a revizuirii Cu exceptia aspectelor prezentate n paragraful urmtor, am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entittii. O revizuire a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigatii, n special asupra persoanelor responsabile pentru situatia financiar- contabil, si n aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem s obtinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit. Bazele pentru o concluzie cu rezerve n urma unui incendiu la unul din birourile noastre la (data) care a distrus nregistrrile conturilor de creante, ne-am gsit n incapacitatea de a duce la bun sfrsit revizuirea noastr cu privire la conturile de creante totaliznd ______$, incluse n situatia financiar interimar. Entitatea deruleaz actiuni de reconstituire a acestor nregistrri si nu este sigur c aceste nregistrri vor confirma suma mentionat mai sus si suma reprezentnd conturile necolectibile. n situatia n care am fi reusit s ncheiem revizuirea conturilor de creante, ar fi fost posibil s sesizm unele aspecte care s indice c este necesar efectuarea ajustri ale situatiilor financiare interimare. AUDITOR Semnatura Data

25

Auditorul poate dori s specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au fost nregistrate situatiile financiare interimare.

89

EXEMPLUL G Concluzie cu rezerve

Cu exceptia ajustrilor efectuate asupra situatiilor financiare interimare pe care le- am fi putut considera necesare dac nu ar fi fost situatia descris mai sus, bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un aspect care s ne fac s credem situatiile financiare interimare anexate nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar].

AUDITOR Data Adresa

90

EXEMPLUL H Exemple de rapoarte de revizuire cu o concluzie contrar datorat abaterii de la cadrul aplicabil de raportare financiar Set complet de situatii financiare cu scop general ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar conceput pentru a obtine o prezentare fidel (vezi paragraful 43(i)) Raport privind revizuirea situatiei financiare interimare (Destinatarul adecvat) Introducere Introducere Am revizuit bilantul contabil anexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat si un sumar al politicilor contabile semnificative, precum si alte note explicative.26 Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea adecvat a acestor situatii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie cu privire la aceste situatii financiare interimare bazat pe revizuirea noastr. Aria de aplicabilitate a revizuirii Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entittii. O revizuire a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigatii, n special asupra persoanelor responsabile pentru situatia financiar-contabil, si n aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem s obtinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit. Bazele unei concluzii contrare ncepnd cu aceast perioad, conducerea entittii a ncetat s consolideze situatia financiar a filialelor sale din moment ce conducerea consider c aceast consolidare inadecvat din cauza existentei unor interese semnificative ce mpiedic controlul. Aceasta nu este n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar]. n conditiile n care ar fi fost ntocmite situatiile financiare consolidate, practic toate conturile din situatiile financiare interimare ar fi fost semnificativ diferit. Concluzie contrar Revizuirea noastr ne arat c, din cauza faptului c investitiile fcute de entitate n filiale nu sunt justificate din punct de vedere al consolidrii, dup cum a fost descris n paragraful anterior, aceast situatie financiar interimar nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) pozitia financiar a entittii la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar].

26

Auditorul poate dori s specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au fost nregistrate situatiile financiare interimare.

91

AUDITOR Data Adresa

92

EXEMPLUL I Alte situatii financiare interimare (vezi paragraf 43(j))

Raport de revizuire a situatiilor financiare interimare (Destinatarul adecvat) Introducere Am revizuit bilantul contabil [condensat] anexat al entittii ABC la data de 31 martie,20X1 si declaratiile de venit [condensate] aferente, contul de 27 profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat. Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie privitoare asupra acestor situatii financiare interimare bazndu-ne pe revizuirea efectuat. Aria de aplicabilitate a revizuirii Cu exceptia aspectelor prezentate n paragraful urmtor, am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entittii. O revizuire a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigatii, n special asupra persoanelor responsabile pentru situatia financiarcontabil, si n aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem s obtinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit. Bazele unei concluzii contrare ncepnd cu aceast perioad, conducerea entittii a ncetat s consolideze situatia financiar a filialelor sale din moment ce conducerea consider c aceast consolidare inadecvat din cauza existentei unor interese semnificative ce mpiedic controlul. Aceasta nu este n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar]. n conditiile n care ar fi fost ntocmite situatiile financiare consolidate, practic toate conturile din situatiile financiare interimare ar fi fost semnificativ diferit. Concluzie contrar Revizuirea noastr ne arat c, din cauza faptului c investitiile fcute de entitate n filiale nu sunt justificate din punct de vedere al consolidrii, dup cum a fost descris n paragraful anterior, aceast situatie financiar interimar este ntocmit n conformitate cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiar]. AUDITOR Data Adresa

27

Auditorul poate dori s specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au fost nregistrate situatiile financiare interimare.

93

STUDIU DE CAZ VIII Exemplu de scrisoare de angajament pentru o misiune de compilare

Urmtoarea scrisoare se utilizeaz ca un ghid n legtur cu consideratiile conturate n paragraful 7 al acestui standard si va trebui modificat n conformitate cu cerintele si circumstantele individuale. Acest exemplu este pentru compilarea situatiilor financiare. Ctre Consiliul de Administratie sau reprezentantii adecvati ai conducerii superioare: Aceast scrisoare are scopul de a confirma faptul c ntelegem termenii misiunii si natura si limitele serviciilor pe care le vom oferi. Dumneavoastr ati solicitat ca noi s efectum urmtoarele servicii: Pe baza informatiilor furnizate de dumneavoastr vom elabora, n conformitate cu Standardul International privind Serviciile Conexe (sau se va face trimitere la standardele sau practicile nationale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilantul Societtii ABC la 31 decembrie 19XX, contul de rezultate si situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la data respectiv, pe baza contabilittii de cas. Nu vom efectua proceduri de audit sau revizuire legate de aceste situatii financiare. n consecint, nu va fi exprimat nici o asigurare asupra situatiilor financiare. Ne asteptm ca raportul nostru asupra situatiilor financiare ale Societtii ABC s fie interpretat dup cum urmeaz: (vezi Anexa 2 la acest ISRS) Conducerea este responsabil att pentru acuratetea, ct si pentru exhaustivitatea informatiilor furnizate si este responsabil n fata utilizatorilor pentru informatiile financiare elaborate de noi. Aceasta include ntretinerea unui sistem adecvat pentru realizarea nregistrrilor contabile si a controalelor interne, precum si selectia si aplicarea politicilor contabile adecvate. Misiunea noastr nu presupune prezentarea eventualelor fraude sau erori, sau acte ilegale existente. Totusi, v vom informa dac un astfel de aspect ne atrage atentia. Informatiile vor fi ntocmite n conformitate cu [cadrul aplicabil de raportare financiar]. Orice abateri cunoscute de la acest cadru vor fi prezentate n situatiile financiare si, atunci cnd se consider necesar, se vor face referiri la acestea n raportul nostru de compilare. Am nteles c destinatia avut n vedere si distribuirea informatiilor compilate de noi este (se va specifica) si c ne veti informa dac va interveni vreo schimbare semnificativ a acestei situatii. Ne asteptm s cooperm pe deplin cu personalul dumneavoastr si suntem ncredintati c acestia vor pune la dispozitia noastr orice nregistrare, documente si alte informatii solicitate n legtur cu compilarea efectuat de noi. Onorariile noastre, care vor fi facturate pe msur ce se presteaz serviciul, se bazeaz pe timpul afectat persoanelor numite pentru misiune, la care se adaug alte cheltuieli de deplasare ce vor fi decontate ulterior. Tarifele orare individuale variaz n functie de gradul de responsabilitate implicat, precum si de experienta si cunostintele care le sunt cerute. Aceast scrisoare va fi valabil pentru urmtorii ani, cu exceptia cazului n care expir termenul, este modificat sau nlocuit.
94

V rugm s semnati si s ne napoiati copia atasat acestei scrisori pentru a indica dac este n concordant cu ntelegerea de ctre dumneavoastr a contractului pentru compilarea de ctre noi a situatiilor dumneavoastr financiare. XYZ & Co Luat la cunostint n numele Societtii ABC de (semntura) ........................................... Numele si functia Data

95

STUDIU DE CAZ IX

Pe baza informatiilor furnizate de conducere, am compilat n conformitate cu Standardul International privind Serviciile Conexe (sau se va face trimitere la standardele sau practicile nationale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilantul Societtii ABC la data de 31 decembrie 19XX, contul de rezultate si situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat. Aceste situatii financiare reprezint responsabilitatea conducerii. Nu am auditat sau revizuit aceste situatii financiare si, n consecint, nu ne exprimm nici o asigurare asupra acestora.

Data Adresa

CONTABIL

96

STUDIU DE CAZ X Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a situatiilor financiare cu un paragraf suplimentar care atrage atentia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil de raportare financiar

RAPORT DE COMPILARE CTRE ..................... Pe baza informatiilor furnizate de conducere am compilat, n conformitate cu Standardul International de Servicii Conexe (sau se va face trimitere la standardele sau practicile nationale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilantul Societtii ABC la data de 31 decembrie 19XX, contul de rezultate si situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la data respectiv. Aceste situatii financiare reprezint responsabilitatea conducerii. Nu am auditat sau revizuit aceste situatii financiare si, n consecint, nu ne exprimm nici o asigurare asupra acestora. Atragem atentia asupra Notei X din situatiile financiare, deoarece conducerea a decis s nu capitalizeze leasing-urile pentru instalatii si utilaje, ceea ce reprezint o abatere de la cadrul aplicabil de raportare financiar. CONTABIL Data Adresa

97