Sunteți pe pagina 1din 26

Comparatie intre sistemul de contabilitate Francez si cel din Marea Britanie

SISTEMUL CONTABIL DIN MAREA BRITANIE


Contabilitatea, in ceea ce priveste tehnica si informatia, are obiectivul de a masura si de a trduce activitatile unei entitati (activitati juridice pentru conturile sociale si activitati economice pentru conturile consolidate). Dar aceasta masurare este afectata direct de regulile si normele de elaborare care sunt la randul lor, rezultate ale unor elemente precum cultura, dezvoltarea economica, istoria , institutiile in masura sa stabileasca reguli contabile. In acest sens contabilitatea este o miza socioculturala, care scoate in evidenta consensul social de la baza contabilitatii. Sistemele contabile naionale nu sunt echivalente, acestea fiind caracterizate de norme i practice care difer de la o zon la alta, respectiv de la o ar la alta. Principalii factori care stau la baza diferenierilor ntre referenialele contabile sunt:
-

Tipul sistemului de drept, acesta putnd fi de drept scris sau cutumiar Structura furnizorilor de fonduri, acetia fiind investitorii sau creditorii bancari

Rolul fiscalitii, n sensul dac contabilitatea este conectat sau deconectat de fiscalitate

Rolul profesiei contabile liberale Teoriile i teoreticienii Factorii culturali i influena lor asupra sistemului contabil Accidente ale istoriei

n urma recunoaterii acestor factori ce stau la baza diferenelor dintre sistemele contabile se pot contura dou mari grupe de zone contabile, acestea fiind zona rilor continental- europene i zona rilor anglo- saxone. Din rile continentaleuropene se pot enumera Frana, Germania, Italia, Elveia, etc, iar din zona rilor anglo- saxone fac parte Statele Unite, Marea Britanie, Canada, etc. Astfel fcnd referire la aceti factori de influen, putem spune c n rile anglo- saxone companiile i obin finanarea n special de la investitori, acetia fiind i principalii utilizatori ai situaiilor financiare ntocmite. n aceste ri n care tipul de drept predominant este cel cutumiar normalizarea contabil se efectueaz prin existena unui numr minim de reglementri legale, la baz stnd normele elaborate 2

de profesia contabil liberal. Un rol foarte important n rile ce practic o contabilitate de tip anglo- saxon l joac raionamentul profesional. Acest tip de contabilitate este deconectat de fiscalitate, astfel calculul taxelor i al impozitelor avnd un rol secundar. n schimb, n rile continental- europene, reglementarea legal joac un rol determinant n normalizarea contabil, ceea ce confer o flexibilitate destul de redus a sistemului contabil. n aceste ri bncile sunt cele care asigur n cea mai mare parte finanarea companiilor. Acest tip de contabilitate, cel continental- european, este conectat la fiscalitate, astfel punndu-se un accent destul de mare pe calcularea taxelor i a impozitelor. 1. Scurt istoric al sistemului contabil britanic Sistemul contabil din Marea Britanie are diverse particulariti care l difereniaz de sistemul contabil practicat de rile continental- europene. Aceste particulariti constau n poziia independent pe care specialitii contabili o au i rolul important al acestora n normalizarea contabilitii naionale, n orientarea informaiilor financiare ctre investitori, n participarea nesemnificativ a statului n reglementarea contabil, adic a deconectrii de la fiscalitate. n Marea Britanie, totui, regulile contabile sunt mai stricte dect cele din Statele Unite. Acestea sunt reglementate de acte legislative, de cerinele Bursei de Valori, de standarde de eviden obligatorii i recomandate, de cerinele Directivelor Europene i de recomandrile date de Standardele Internaionale de Contabilitate. Britanicii au ncercat s dea natere n imperiul lor la o coala de contabilitate anglo- saxon, ccea ce au i reuit importnd de la italieni contabilitatea n partid dubl. Apoi, britanicii au exportat n rile continental- europene propriile concepte cu privire la imaginea fidel si la cultura profesiei contabile de tip liberal. n Marea Britanie, revoluia industrial este cea care a influenat n mod decisiv evoluia sistemului contabil, prin dezvoltarea i creterea economic. Astfel n urma revoluiei industriale au aparut primele reglementri contabile, ce aveau ca obiect doar societile pe aciuni. La nceputul secolului XIX, n lipsa unei legi privind nregistrarea societilor, crearea acestora se putea realiza numai pe baza unui mandat regal sau pe baza unui acord al Parlamentului. n acea perioad, regulile contabile fceau parte din statutul societii. Aflat n faa unui numr destul de mare de cereri de nfiinare de societi, n anul 1844, guvernul britanic a adoptat legea 3

Joint Stock Companies Act care permitea crearea societilor fr a mai fi necesar aprobarea Parlamentului. Aceast lege solicita, ns, prezentarea unui bilan complet i fidel, full and fair, fr s specifice ns i coninutul acestora. De asemenea, bilanul trebuia s fie supus controlului acionarilor. n 1855 o nou lege mbuntea statutul acionarilor, prin prevederea unei responsabiliti limitate la capitalul subscris, iar n 1856 o a treia lege propunea elementele de coninut ale bilanului contabil, dei ntocmirea i auditarea bilanului deveneau facultative prin textul legii. ncepnd cu 1900, prin legea Companies Act se impune din nou obligativitatea ntocmirii i auditrii bilanului contabil, legea solicitnd ca bilanul s redea o imagine adevrat i exact cu privire la situaia financiar. n 1942 este creat Comitetul principiilor contabile de ctre organismul profesiei contabile britanice, care cuprindea o serie de recomandri destinate doar membrilor acestui organism. Cea mai important reform s-a produs ncepnd cu 1947 prin adoptarea Companies Act, care, un an mai trziu, a fost nlocuit printr- o lege a consolidrii care anula dispoziiile precedente i le regrupa ntr- o nou lege. Aceast lege a stabilit n linii mari caracteristicile contabilitii britanice, acestea fiind valabile i n prezent. Astfel, conceptul de true and correct view a fost modificat, aplicndu- se conceptul de true and fair value, imagine fidel, concept care se regsete i astzi n principiile de baz ale contabilitii britanice. Tot prin aceast lege devenea obligatorie publicarea contului de profit i pierdere, se clarificau noiunile de provizion si rezerve, se interzicea crearea de rezerve oculte. De asemenea, legea prevedea ca persoanele care efectuau auditul trebuie s fac parte dintr- o asociaie profesional. n 1971, prin decizia comun a organismelor profesiei contabile este creat Comitetul normelor contabile , Accounting Standards Committee, comitet din care fceau parte asociai ai cabinetelor din Big Six. Menirea acestui comitet era s emit norme n vederea restrngerii numrului de opiuni utilizabile de ctre societi i auditori. Prin intrarea n Comunitatea European, n 1973, Regatul Unit al Marii Britanii a luat parte la lucrrile directivelor europene, prin aceasta ncercnd s impun conceptul de imagine fidel i forma detaliat de redactare a contului de profit i pierdere. n 1981, Marea Britanie a adoptat Directiva a IV- a European, aceast

nou lege cuprinznd modelele de prezentare ale situaiilor financiare, regulile de evaluare i informaiile care trebuiau prezentate n notele explicative. n anul 1989, n Marea britanie a fost adoptat Directiva a VII- a European. Astfel, prin noua lege a societilor comerciale se impune societilor de capitaluri s prezinte acionarilor un bilan, un cont de profit i pierdere i anexe. 2. Principiile contabile fundamentale n practica contabil britanic, principiul de baz este acela al imaginii fidele, adic organizaiile trebuie n primul rnd, prin situaiile financiare ntocmite, s reflecte situaia financiar real. Principiul imaginii fidele reprezint obiectivul principal urmrit n ntocmirea situaiilor financiare, prin acesta ntelegndu- se prezentarea unei imagini adevrate, corecte i sincere. Imaginea fidel rezult din aplicarea sincer a regulilor formulate prin lege i din aplicarea normele contabile n vigoare. Principiul imaginii fidele primeaz n contabilitatea anglo- saxon. Legea britanic a societilor comerciale prevede faptul c bilantul contabil trebuie s ofere o imagine fidel a situaiei financiare a societii, iar contul de profit i pierdere trebuie s ofere o imagine fidel a rezultatului execiiului. Principiile contabile de baz britanice se pot grupa n funcie de sursele dreptului contabil care le-au formulat. Astfel, norma SSAP 2 i legea societilor comerciale prezint principiul continuitii exploatrii, principiul permanenei metodelor, principiul independenei exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile i principiul prudenei. Conform principiului continuitii exploatrii, going concern concept, costul istoric este regula de baz n evaluare. n cazul principiului permanenei metodelor este posibil schimbarea metodei contabile numai dac noua metod va fi mai eficient n prezentarea imaginii fidele. Prin coninutul principiului independenei exerciiilor i conectarea cheltuielilor la venituri, norma contabil SSAP 2 aduce precizri cu privire la modul de repartizare n timp a cheltuielilor, conectarea cheltuielilor la veniturile exerciiului, i precizri cu privire la modul de alegere ntre principiul prudenei i cel al conectrii, atunci cnd se ajunge la o stare conflictual. Principiul prudenei reprezint mai mult o atitudine dect un principiu n sine, atitidine ce este operational dup aplicarea principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile. Legea societilor comerciale mai prezint i principiul necompensrii care se aplic n prezentarea bilanului i contului de profit i pierdere, precum i n evaluarea

elementelor acestor documente financiare, i interzice compensarea reciproc a posturilor din situaiile financiare. Principiul importanei relative este enunat n prefaa introductiv a normelor contabile i este un principiu potrivit cruia conturile anuale trebuie s conina numai acele informaii care pot influena evalurile i deciziile ulterioare. Astfel, se va evita suprancarcarea informaional a conturilor principale. De asemenea, n contabilitatea britanic, se aplic i principiul prevalenei economicului asupra juridicului, principiu internaional, care prevede faptul c operaiunile contabile sunt nregistrate i prezentate n funcie de natura lor, fr s se in seama de apartenena lor juridic. Norma SSAP 6 prevede i aplicarea principiului intangibilitii bilanului de deschidere, conform cruia sumele finale ale bilanului din anul anterior trebuie preluate n bilanul de deschidere al anului curent. 3. Relaiile contabilitii cu fiscalitatea n Marea Britanie, spre deosebire de rile ce practic contabilitatea continental- eurpean, cunoaterea contabilitii nu implic neaparat i cunoaterea fiscalitii, contabilitatea britanic fiind deconectat de fiscalitate. n contabilitatea anglo- saxon, nregistrrile contabile nu sunt determinate pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de Frana, o cheltuial poate s fie deductibil fiscal fr ca ea s fie contabilizat. n vederea determinrii rezultatului impozabil, amortizrile (deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de via admise de autoritile fiscale, indiferent care sunt cele utilizate n contabilitate. Orice diferen ntre contabilitate i documentaia fiscal trebuie s fie justificat. Modul de rezolvare al problemelor fiscale depinde adesea i de cultura de ntreprindere. Unele ntreprinderi controleaz ndeaproape fiscalitatea, n vederea diminurii impozitului pe profit, altele consider c, indiferent ce s-ar face, cheltuiala fiscal este necontrolabil i inevitabil. Se poate spune, de asemeena, c motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci i la baza

structurrii grupului: mprirea activitilor ntre filiale sau plasarea de societi n strintate. n contabilitatea anglo- saxon, beneficiul impozabil este determinat plecnd de la rezultatul contabil, calculat conform principiilor contabile general admise i corectat printr-un numr de ajustri impuse de legea fiscal. Spre deosebire de Frana, ajustrile au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal, pentru c ele vizeaz, n special, amortizrile. Acestea trebuie s fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal i nlocuite cu deducerile pentru investiii (Capital Allowances) prevzute de lege. Legea britanic a finanelor este cea care determin ce active sunt amortizabile i la ce cote. ntreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare i de amortizare a acestor active, fr s fie preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile n conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate, precum birourile i magazinele cu amnuntul, nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal. Spre deosebire de Frana, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fr referire la durata normal de utilizare. Cotele de amortizare fiscale sunt, n general, de 4% (metoda linear), pentru cldiri industriale i de 25% (metoda degresiv), pentru alte active industriale, vehicule etc. Conform fiscalitii britanice, spre deosebire de rile ce practic contabilitatea continental- europan, un activ, n caz de cesiune, continu s fie amortizat din punct de vedere fiscal i c amortizrile nu sunt ajustate n funcie de preul de cesiune. Mainile, utilajele i instalaiile fac obiectul unei amortizri iniiale (anul de achiziie) de 25% - sub rezerva unui regim temporar, soldul urmnd s fie amortizat, conform metodei degresive, utiliznd aceeai cot. n principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci n mod global. Totui, elementele de activ a cror durat de via este scurt pot s fie excluse din grup i s fie amortizate n mod individual. Elementele de activ imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare tiinific, beneficiaz de o deducere fiscal de 100% nc din anul achiziionrii lor. Brevetele i elementele know-how beneficiaz de o amortizare degresiv de 25%.

Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comer, mrcile de fabric, terenurile imobilelor cu utilizare neindustrial precum imobilele ce reprezint birouri i magazine. n cazul provizioanelor, trebuie menionat faptul c cele generale nu sunt deductibile fiscal. Numai provizioanele specificate, cum ar fi cele referitoare la creanele dubioase i cele care corespund datoriilor deja nscute n cursul exerciiului sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Factorul determinant pentru Administraia Fiscal britanic n ceea ce privete deductibilitatea provizioanelor l reprezint precizia cu care poate s fie calculat valoarea provizionului. Spre deosebire de Frana, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot s fac obiectul provizioanelor fiscal deductibile. Pierderile pot s fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciiului sau asupra profiturilor i plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciii (cu excepia celui curent). De asemenea, pierderile pot s fie reportate asupra beneficiilor exerciiilor ulterioare, fr a se limita durata imputrii, cu condiia ca ele s provin din aceeai activitate. 4. Profesia de contabil n sistemul britanic Una din trsturile fundamentale ale contabilitii britanice se refer la profesia de contabil. Sistemul contabil britanic se caracterizeaz prin libertatea judecii profesionale i prin faptul c profesia liberal a stat la baza evoluiei principiilor contabile. De- a lungul timpului britanicii au reuit s exporte conceptul de profesie de tip liberal i n rile unde se aplic contabilitatea continetaleuropean. La inceputul anilor `80 comitetul britanic de normalizare contabil a considerat c este necesar crearea unei entiti independente de profesie, dotat cu puterea de a emite norme, inspirat dup modelul american. Astfel, prin legea societilor din 1989 a decis numirea uui consiliu responsabil cu reglementarea contabil, numit Financial Reporting Council (Consiliul Raportrii Financiare), care va fi instalat n anul 1990. n vederea realizrii obiectivelor, Consiliul Raportrii Financiare dispune de dou comitete importante i anume Consiliul Standardelor de Contabilitate, Accounting Standards Boards, respectiv Grupul de Revizuire a Raportrii Financiare. 8

Consiliul Standardelor de Contabilitate are rolul de a emite standarde pentru situaiile financiare anuale, cunoscute sub denumirea de Financial Reporting Standards i proiecte de norme pentru situaiile financiare. n anul 1999 Consiliul public Cadrul Conceptual Britanic, Statement of Principles for Financial Reporting, ce a avut un rol deosebit n procesul de normalizare contabil. Consiliul are rolul de a urmri convergena standardelor proprii cu cele emise de IASB. n Marea Britanie profesia de contabil este reprezentat de urmtoarele organizaii contabile independente: - Institutul Contabililor Jurati ai Angliei i rii Galilor - Institutul Contabililor Autorizati ai Irlandei - Institutul Contabililor Jurati ai Scoiei - Institutul Contabililor Manageri - Asociaia Contabililor Autorizai, cunoscut sub numele de ACCA - Institutul Finanelor Publice privind activitatea contabil De altfel, Ministerul Comerului, n calitate de auditor, este recunoscut ca membru al acestor organizaii contabile. Pe lng acestea, mai exist nc dou organe specializate i anume Institutul Administrrii Financiare i de Audit al sectorului de stat care deservete Guvernul, i Institutul Contabililor de Administarre care activeaz numai n cadrul ntreprinderilor. Funciile principale ale organizaiilor contabile britanice independente sunt acelea de pregtire a profesionitilor contabili, de elaborare a materialului informativ pentru acetia i controlul asupra ndeplinirii de ctre ei a obligaiilor. 5. ntocmirea situaiilor financiare anuale. Reguli de evaluare Societile comerciale britanice sunt obligate s ntocmeasc i s ublice situaiile financiare anuale, responsabilitatea ntocmirii i prezentrii acestora revenind administratorilor. Legea socitilor comerciale prevede faptul c un et complet de conturi anuale trebuie s cuprind n mod obligatoriu bilanul,contul de profit i pierdere i anexe. Norma de comunicare financiar FRS 1,Financial Reporting Standards, impune publicarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie pentru a asigura astfel obiectivul imaginii fidele. Norma FRS 3 impune societilor comerciale britanice ntocmirea i publicarea unui tablou al tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate direct n capitalurile proprii. Astfel, sunt evideniate rezultatul net naintea dividendelor exerciiului, operaiile de reevaluare ale activelor ce afecteaz rezerva 9

din reevaluare, precum li impactul variaiilor cursurilor monetare asupra investiiei nete n strintate. Legea britanic a societilor comerciale prevede pentru ntocmirea bilanului contabil dou modele i anume prezentarea n format list, vertical, sau prezentarea n cont, orizontal. n ambele modele de prezentare a bilanului contabil, criteriile de clasificare a elemnetelor vor fi abordarea funcionl pentru posturile de activ i gradul de exigibilitate pentru posturile de pasiv. Societile comerciale britanice au optat pentru prezentarea bilnaului contabil n formatul list, structura detaliat a acestuia fiind urmtoarea: Capital apelat nevrsat Imobilizri Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare

Activ curent Stocuri Debitori Titluri de plasament Disponibiliti

Cheltuieli constatate n avans i venituri de primit Creditori cu scaden sub un an Activ net curent Activul totl datorii curente Creditori cu scaden mai mare de un an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Cheltuieli de pltit i venituri constatate n avans Capitaluri proprii Capital Prime din emisiune

10

Rezerva din reevaluare Alte rezerve Rezultate reportate

Contabilitatea britanic prezint anumite politici i opiuni contabile caracteristice n ceea ce privete posturile din bilanul contabil. Astfel, costurile de cercetare pur i aplicat trebuie recunoscute drept cheltuieli, iar costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active dac sunt ndeplinite criterii stricte ce pot fi comparate cu cele enunate de norma IAS 38. O diferen reprezentativ fa de IAS/IFRS o constituie momentul nceperii amortizrii activelor necorporale achiziionate. Astfel, standardele britanice prevs faptul c amortizarea ncepe de la data achiziiei pe o durat de maxim cinci ani, n timp ce,conform IFRS, amortizarea ncepe n momentul n cre activul devien gata de utilizare. n ceea ce privete imobilizrile corporale trebuie menionat faptul c exist trei mari categorii i anume terenuri i cldiri, instalaii tehnice i utilaje, accesorii, echipamente i mobilier. n contabilitatea britanic o situaie aparte este constiuti de categoria terenuri i construcii deinute pentru potenialul investiional i nu pentru neviole ntreprinderii, investment properties. Norma SSAp 19 impune prezentarea acestor active la valoarea lor de pia la fiecare dat amortizate. n bilanul contabil, imobilizrile corporale se recunoasc iniial la costul lor, ulteior ntreprinderea avnd posibilitatea de a le reevalua. Normele britanice prevd faptul c o reevaluare complet a elemntelor de activ corporal trebuie s fie efectuat cel puin din cinci n cinci ani. n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor corporale, normele prevd faptul c aceasta trebuie s ie recunocut ca o cheltuial, chiar dac activul s-a apreciat sau a fost reevaluat. Metoda de amortizare trebuie s reflecte modul n care beneficiile rezultate din urma exploatrii imobilizrilor corporale sunt consumate. Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale se determin ca diferent ntre costul activului sau valoarea reevaluat a acestuia i valoarea rezidual, calculul amortizrii contabile neavnd nici un fel de influen asupra rezutatului fiscal. Metodele de amortizare folosite n contabilitatea britanic sunt metoda liniar, metoda degresiv cu cot fix, metoda Softy, metoda unitilor de produie. 11 abilanului fr a fi ns

Norma SSAP 21 prevede faptul c activele care fac obiectul unui contract de leasing financiar vor fi contabilizate n activele din aceeai las ale locatarului, la valoarea lor just din momentul ncheierii contractului de leasing. n Marea Britanie, n bilanul contabil, datoriile sunt reflectate mai detaliat. Astfel, datoriile pe termen lung includ creditele de la bnci, avansurile primite, datoriile fa de alte companii, cambiile spre plat, etc. n notele explicative vor fi reflectate separat datoriile care vor fi stinse in decurs de peste cinci ani n rate, condiiile de stingere i procentul dobnzii. i n ceea ce privete posturile de capital, n notele explicative trebuie dezvluite informaii cu privire la numrul de aciuni admise spre emisiune, numarul de aciuni emise i aflate n circulaie, suma capitalului investit, dividendele amnate, capitalul suplimentar din reevaluare, rezervele create pe contul profitului pentru acoperirea obligaiilor curente, viitoare i condiionate. Contul de profit i pierdere poate fi ntocmit cu analiza chetuielilor dup funcie sau dup natur. Formatul de prezentare a contului de profit i pierdere avnd cheltuielile analizate dup funcia lor, rspunde nevoii de determinare a marjei brute, n timp ce prezentarea acestuia cu o analiz a cheltuielilor dup natura lor, este orientat spre determinarea indicatorului producia exerciiului. Normalizatorii britanici confer o mai mare utilizare modelului de prezentare sub form de list,cu analiza cheltuielilor dup funcia lor, pentru contul de profit i pierdere, structura acestuia fiind urmtoarea: Cifra de afaceri ( Turnover) Costul vnzrilor( Cost of sales ) Marja brut ( Gross profit or loss) Cheltuielile de distribure( Distribuion costs) Cheltuielile administrative( Administrative expenses) Alta venituri din exploatare( Other operating income) Veniturile generate de aciunile deinute n ntreprinderile

grupului( Income from shares in group undertakings) Venituri din participaii( Income from participating interests) Venituri din alte imobilizri financiare( Incom from other fixed asset investments) 12

Alte venituri financiare( Other interest receivable and similar income) Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare( Amounts written off investtments)

Dobnzi de pltit i alte cheltuieli similare( Interest payable and simila charges) Rezultatul activitii ordinare nainte de impozitare( Profit or loss ordinary activities before taxation)

Impozitul asupra activitilor ordinare( Tax on profit or loss on ordinary activities) Rezultatul activitii ordinare dup impozitare( Profit or loss ordinary activities after taxation)

Venituri extraordinare( Extraordinary income) Cheltuieli extraordinare( Extraordinary charges) Rezultatul extraordinar( Extraordinary profit or loss) Impozitul asupra rezultatului extraordinar( Tax on extraordinary profit or loss) Alte impozita i taxe neincluse n rubricile precedente( Other taxes not shown under the above intems) Rezultatul net al exerciiului( Profit or loss for the financial year) Dividende( Dividends) Transferri la ( reluri) rezerve ( Transfer to/from reserves) Rezultate reportate( Profit and loss account brought Forward) Rezultate de reportat( Profit and loss account carried forward)

Prin legea britanic asocietilor comercilae se impune publicrea n anexe a informaiilor cu privire la prezentarea politicilor contabile, a informaiilo relative la bilan, a informaiilor relative la contul de profit i pierdere, precum i prezentarea altor informaii suplimentare.

13

Norma FRS 1, Cash Flow Statements, impune societilor britanice i prezentarea tabloului fluxurilor de trezererie, abordarea britanic a tabloului fiind inspirat din contabilitatea american.

SISTEMUL CONTABIL IN FRANTA


In Franta, cat si in tari ca : Austria, Elvetia, Belgia , Spania, Italia, Portugalia si Germania se foloseste modelul European clasificat ca sistem continental de evident. O trsatura caracteristica a cestui sistem este rectificarea marimii impozitelor in functie de datele contabile si controlul asupra oportunitatii si plenitudinii platii lor. Particularitatea sistemului contabil francez consta in esenta lui juridica , deoarece toate regulamentele rezulta din legislatia comerciala si fiscal. 1. Scurt istoric al sistemului contabil francez: Inceputul procesului de formare si evolutie a legii de baza a contabilitatii in Franta a fost in anul 1673, Ordonanta lui J.-B. Coliber, in care au fost reflectatea ideile mercantilistilor privind problemele dezvoltarii economice din acea perioada. In 1807 o noua versiune a legii contabilitatii a reflectat ideile Marii revolutii franceze, regulamentle principale ale Dreptului roman constituind baza normative a dreptului economic si commercial al Frantei din secolul XIX- mijlocul secolului XX si exercitand totodata, o influenta esentiala asupra legislatiei comerciale a unui sir de tari din Europa, Asia , Africa. Dupa infrangerea din 1940, ocupatia germane a impus Frantei cereri enorme privind indemnizatiile financiare si resursele importante. Reactiile Frantei au fost foarte variate, de la collaborationism la incercari de a detine un control economic autonom in speranta de a evita rutina totala. In acest context, Guvernul Vichy considera insuficiente practicile contabile, cerand unei comisii formate din 30 de membri sa stabileasca un plan contabil. Planul , eliberat in 1942, nu a avut un impact considerabil. Acesta lasa optiunea intre o contabilitate a cheltuielilor si veniturilor clasificate dupa natura si o contabilitate industrial integrate si nu cuprindea 14

considerentele generale necesare elaborarii situatiilor financiare. Aceasta versiune foarte elaborate, numarand 225 pagini , a fost implementata doar in industria aeronautica. Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc in anul 1947, dupa nationalizarea din anii 1945-1946. Obiectivul Comisiei de normalizare Contabila a fost acela de a stabili o terminologie comuna, un plan de conturi si modele comune de situatii financiare pentru toate intreprinderile. Un rol la fel de importat in optiune pentru planul contabil dualist l-a avut autoritatea fiscal, dat fiind faptul ca rezultatul fiscal se calcula pe baza datelor din conturile din Planul Contabil General. Controlul fiscal era asadar inlesnit. Caracterul dualist al Planului Contabil General din 1947 s-a datorat si influentelor unor important birocrati care sustineau folosirea unui plan contabil national ca baza a dezvoltarii statisticilor nationale si aplanificarii economice nationale. Spre deosebire de planul contabil din 1942, cel din 1947 plasa intr-o categorie optional contabilitatea de gestiune, excluzand posibilitatea folosirii Planului Contabil General ca pe un instrument de supraveghere a costurilor de productie. Acesta are un character general si este supus unor imbunatatiri continue, dar ramane facultative pentru intreprinderi.. acestui proiect I s-au opus initial intreprinderile mari, care aveau o contabilitate organizata intr-un format integrat, iar schimbarea lui ar fi implicat costuri foarte mari. In timp insa ele au luat in considerare avantajele unui astfel de plan contabil si au acceptat aplicarea variantei elaborate in anul 1957. Incepand cu anii 70 apare necesitatea reglementarii contabile de inflatie, la care nu raspundea utilizarea unui Plan Contabil General bazat pe costul istoric, dar mai ales nevoia unui cadru normalizator care sa favorizeze expunerea economiei Frantei la influentele international si la participarea pe pietele de capital. Ca raspuns la nevoia acestor schimbari, in franta , sub influenta Directivei a IV-a europene , s-a conturat Planul Contabil General din 1982. Planul Contabil General din 1982 a consacrat existent unui set de principia contabile care reprezinta o baza conceputuala pentru contabilitate. Aceste principia se regasesc in dispozitiile generale din textul legii, prescriptiile raportandu-se la metodele de evaluare si de determinare a rezultatului precum si de cele de stabilire si prezentare a situatiilor financiare. Planul Contabil General din 1982 a fost modificat ca urmare a legilor contabile si a decretelor de aplicare corespunzatoare privind implementarea 15

Directivelor a IV-a si aVII-a din anii 1983, respective 1985-1986. S-au implementat astfel prevederile acestor directive referitoare la : regulile pentru masurarea rezultatelor de exploatare, bazele intocmirii si prezentarii conturilor anuale si a anexelor, introducand reglementari privind context si tranzactii specific. Modificarile din 1986 au eliminat capitolul optional privind contabilitatea de gestiune si au introdus un capitol relative la metodalogia de consolidare a conturilor. Au fost mentinute: lista standardizata de conturi (planul de conturi), instructiunile si recomandarile pentru utilizarea acestora, formatul standard al situatiilor financiare, precum si ceri ntele privind tinerea conturilor. Versiunea din 1999 al Planului Contabil Geneal a fost elaborate de Consiliul National al Contabilitatii, pe baza regulamentului nr. 99-03 din 29 aprilie 1999 al Comitetului Reglementarii contabile, prezentandu-se sub forma unui cod , care cuprinde cinci titluri, divizate in capitol, sectiuni si subsectiuni Titlul I. Obiectul si principiile contabilitatii; Titlul II. Definitia activelor, pasivelor, veniturilor si cheltuielilor; Titlul III. Reguli de contabilizare si evaluare; Titlul IV. Tinerea , structura si functionarea conturilor; Titlul V. Documente de sinteza. In anul 1998 , Standish apreciaza ca efectele Planului Contabil General asupra contabilitatii financiare si asupra prezentarii informatiilor in Franta au fost extraordinary de profunde. Inca de la prima versiune din 1947, Planul Contabil General a format bazele pentru educarea contabililor (prin instructiunile privind functionarea conturilor) si pentru expunerea informatiilor derivate din contabilitatea financiara. Ca instrument de armonizare , Planul Contabil General creeaza conditii favorabile pentru comunicarea intre contabili si utilizatori, reflectata in terminologia contabila si in prezentarea situatiilor financiare, care au, astfel, un grad inalt de omogenitate, mult mai mare decat a fost vreodata cazul in contabilitatea anglosaxona. Pe de alta parte, exagerarea importantei aspectelor fiscal si orientarea informatiei cu precadere catre nevoile contabilitatii nationale constituie limite ale normalizarii prin Planul Contabil General. 2.Sistemul contabil francez in prezent

16

In present, formatul si continutul raportarii financiare in Franta sunt determinate de Directivele IV si VII ale UE, fapt ce a fost reflectat in PCG (Planul Contabil General). Formatul standardizat de utilizare generala este urmatorul: 1. Bilantul contabil de format orizontal si reflectarea obligatory a activelor, capitalului propriu si datoriilor; 2. Raportul cu privire la rezultatele financiare ale formatului orizontal ( cheltuielile- in stanga, veniturile- in dreapta) sau vertical; 3. Alte forme de raportare financiara, inclusive anexele si comentariile la ele. In Planul de Conturi al Frnatei se evidentiaza: conturile principale, subconturi de ordinul intai si doi, conturi analitice de ordinal intai si doi, etc. Fiecare cont separate poate fi impartit in cateva conturi cu adaugarea unei cifre. Trasatura caracteristica a planului de conturi este urmatoarea: Conturi cu doua cifre, utilizate in majoritatea cazurilor pentru alcatuirea bilantului contabil si determinarea rezultatului activitatii intreprinderii; Conturi cu doua cifre, a doua fiind cifra 9, utilizate pentru formarea provizioanelor privind datoruia dubioasa (datoriile clientilor), amortizarea, alte provizioane care reflecta micsorarea valorii activelor; Conturi cu trei cifre, ultimile fiind 1-8, care reflecta sumele detaliate privind operatiile, suma totala acarora este prezentata intr-un nivel de clasificare mai inalt cu un numar de doua cifre. Codificarea conturilor se efectueaza conform sistemului zecimal. In fiecare clasa de conturi nu pot fi mai mult de zece conturi. In sistemul de codificare zecimala cifrele finale0 si 9 in conturi si subconturi au o anumita valoare economica. Conturile care se termina cu 0 reflecta marimea totala a operatiilor economice omogene. De 17 Conturilor cu trei cifre, ultima cifra fiind 9, care prezinta conturi opuse conturilor subgrupei respective.

exemplu, contul 10 reflecta marimea totala a capitalului si rezervelor intreprinderii, iar conturile 1-18 sunt prevazute pentru evident unor surse de mijloace proprii.

3.Impactul fiscalitatii asupra dezvoltarii si aplicarii normei contabile Rolul fiscalitatii asupra dezvoltarii contabilitatii constituie este unul dintre factorii ce influenteaza contabilitatea intreprinderii, separarea intre contabilitate si fiscalitate nefiind, pe cat se pare, la ordinea zilei in Franta. Aceasta influenta a fiscalitatii a aparut in Franta in 1920, ca urmarea a adoptarii legii din 1917 asupra impozitului pe beneficii. Intr-adevar, cum nu existau reguli contabile stabilite pentru calcularea beneficiului contabil, acesta a fost determinat de reguli fiscal. Prima apropriere intre contabilitate si fiscalitatea a aparut in 1958-1959 in cadrul reviziei bilanturilor. Avantajele fiscal erau subordonate producerii unui bilant care sa se conformeze Planului din 1947-1957.Acest Plan, desi nu era obligatoriu ,in sensul ca nu face obiectul vreunei dispozitii legale care sa-l faca obligatoriu, a fost in realitatea urmat de toate societatile comerciale si intreprinderile franceze. Influenta fiscalitatii asupra contabilitatii s-a facut simtita si in continutul normelor, deoarece, pentru a putea beneficia de un avantaj fiscal, intreprinderile sunt obligate sa-l inregistreze in contabilitate. In consecinta, contabilitatea in Franta este partial supusa unor constrangeri fiscal si , ca urmare, nu reflecta situatia economica si financiara reala a intreprinderii. Aceasta constatare trebuie evidentiata atat in conturile individuale, cat si in cele consolidate. Intr-adevar, numai conturile individuale pot servi ca baza pentru calculul impozitului, deci ele sunt singurele care contin aspect fiscal straine de activitatea intreprinderii. In schimb, conturile consolidate fac abstractive de datele fiscal prin reprelucrarea conturilor individuale, si, din aceasta cauza, se poate considera ca ele reflecta mai fidel situatia financiar-contabila a societatii. 4.Influenta organizatiilor profesionale asupra normelor contabile In Franta, normele contabile sunt elaborate de catre Consiliul National al Contabilitatii (CNC). Totusi, rolul acestui organism nu poate fi inteles fara a lua in calcul si celelalte organism sau actori care pot intervene in procesul de stabilire a normelor, in mod direct sau indirect. Este cazul organizatiilor si asociatiilor 18

profesionale, al pietelor financiare sau al influentei europene in materie de norme contabile. In Franta, corpul contabililor este format din experti contabili si din comisari de conturi. Orice persoana care a obtinut diploma de expert contabil poate exercita profesia de comisar de conturi. In schimb, persoanele care nu au decat atestatul de comisar de conturi nu pot active ca experti contabili. Exista compatibilitati intre aceste doua activitati, aceeasi persoana neputand sa tina contabilitatea unei societati si sa o si revizuiasca. Aceste doua profesii sunt profesiii liberale. Ordinul expertilor contabili (OEC) grupeaza totalitatea expertilor contabili care profeseaza in mod liber si este insarcinat, ca urmare, sa defineasca criteriile de deontologie profesionale sis a vegheze la repectarea lor.. Dar pe langa aceasta prima functie, OEC are, de asemenea, misiunea de a raspunde dificultatilor cu care se confrunta membrii sai in exercitiul functiunii si de a conduce activitati de formare si perfectionare. Compania Nationala a Comisarilor de Conturi (CNCC) are o activitate orientate catre audit si mai ales catre reglementarea profesiei de auditor. CNCC se ocupa de deontologia profesiei, raspunde la problemele legate de practica contabilitatii, ia pozitie prin intermediul revistei pe care o editeaza si al notelor de informare. De asemenea, CNCC defineste regulile de audit si ca urmare, trebuie considerate organism de normalizare a activitatii de audit. In consecinta, organizarea si gestionarea profesiei contabile in Franta au repercursiuni asupra normelor contabile si de audit. 5.Analiza principiilor contabile aplicate in Franta Incepand din 1983, principiile contabile franceze sunt conduse de un obiectiv inscris in codul commercial: o traducere fidel a expresiei englezesti true and fair view. Conturile anuale trebuie sa fie corecte, sincere si sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si abeneficiului intreprinderii. Cand aplicarea unei prevederi contabile n u este suficienta pentru a da imaginea fidela mentionata in prezentul articol, trebuie furnizate informatii suplimentare.

19

Daca, intr-un caz exceptional, aplicarea unei prevederi contabile se dovedeste improprie pentru reprezentarea fidela a patrimoniului, a situatiei financiare sau a rezultatului, trebuioe facuta o derogare pentru acel caz. (art. 9 din Codul Comercial). Principiile de observare: 1. Principiul independentei exercitiilor. Intreprinderea trebuie sa controleze prin inventar, cel putin o data la 12 luni, existenta si valoarea elementelor active si passive ale patrimoniului intreprinderii. Ea trebuie sa stabileasca conturile anuale la inchiderea exercitiului in vederea angajamentelor contabile si a inventarului. Aceste conturi anuale include bilantul, contul de rezultate si o anexa: acestea formeaza un tot indisociabil. 2. Principiul continuitatii exploatarii. Pentru intocmirea conturilor anuale, comerciantul, persoana fizica sau juridical, se presupune ca isi continua activitatea. 3. Principiul permanentei metodelor. In afara de cazul cand intervine o schimbare exceptionala in situatia comerciantului, persoana fizica sau persoana juridical, prezentarea conturilor anuale, ca si metodele de evaluare folosite nu se pot schimba de la un exercitiu la altul. Daca vor intervene schimbari, ele vor fi descrise si justificate in anexa. 4. Principiul necompensarii. Elementele activelor si cele ale pasivelor trebuie evaluate separate. Nici o compensatie nu poate fi efectuata intre elementele de active si cele de pasiv sau intre rubricile de cheltuieli si cele de venituri din contul de rezultate. Bilantul de incepere al exercitiului trebuie sa corespunda cu bilantul de incheiere al exercitiului precedent. Princiipiile de evaluare: 1. Principiul nominalismului monetar sau al costului istoric . Diferenta pozitiva de valoare intre valoarea de inventar a unui bun si valoarea sa de intrarea nu se contabilizeaza. Exita o exceptie: reevaluarea conturilor. Daca se procedeaza la o reevaluare a tuturor imobilizarilor corporale si financiare, abaterea de reevaluare intre valoarea actuala si valoarea neta contabila nu poate fi folosita pentru compensarea pierderilor, ci va fi inscris distinct in pasivul bilantului.

20

2.

Principiul prudentei. Conturile anuale trebuie sa respecte principiul prudentei. Chiar in absenta sau insuficienta beneficiului, trebuie sa se peocedeze la amortizari si la provizioane. Trebuie tinut cont de riscurile si de pierderile intervenite in perioada exercitiului, chiar daca intervin intre data de incheiere a exercitiului sic ea de intocmire a conturilor.

6.Metode de evaluare a bunurilor in PCG Metoda de baza, retinuta conform legii, de catre PCG pentru evaluarea elementelor inscrise in contabilitatea este metoda costurilor istorice (costuri de intrare in patrimoniu). Ea este fondata pe determinarea costurilor de achizitie pentru bunurile achizitionate cu titlu oneros, a valorii venale pentru bunurile achizitionate cu titlu gratuity, a costurilor de productie pentru produse de intreprindere, fie ca este vorba de stocuri destinate vanzarii sau imobilizarii care vor fi utilizate de intreprindere pentru ea insasi. Valoarea va fi determinate in patru moment esentiale ale existentei intreprinderii: 1. Valoarea la data de intrare in patrimoniu( costul de achizitie, costul de productie, valoarea venala);
2. Valoarea de inventar( valoarea actuala desemnata ca

valoare venala la data inventarului) pentru ca legea prescrie comerciantului de a controla prin inventor cel putin o data pe an existenta si valoarea elementelor de active si pasiv ale patrimoniului; 3. Valoarea de la data de inchidere a conturilor (valoarea de intrare eventual corectata cu deprecierile pentru a o aduce la data inventarului la valoarea sa actual); 4. Valoarea la data iesirii din patrimoniu (pretul de cesiune sau lichidare, sau costul contabil al disparitiei. 21

7.Situatiile financiare in Franta: In literatura franceza situatiile financiare, regasite sub denumirea de documente contabile de sinteza, sunt definite ca situatii periodice in care este prezentata situatia si rezultatele intreprinderii. Organismul international de normalizare - International Accounting Standards Board (IASB), prin IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, defineste situatiile financiare ca o reprezentare structurata a pozitiei financiare a unei intreprinderi si a tranzactiilor efectuate de aceasta, avand drept obiectiv oferirea de informatii despre pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare ale unei intreprinderi unei game diversificate de utilizatori. Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare precizeaza ca situatiile financiare reprezinta o parte a procesului de raportare financiara si cuprind Bilantul, Contul de profit si pierdere, Situatia modificarilor capitalului propriu, Situatia fluxurilor de numerar/trezorerie, Politicile contabile si notele explicative. Raportarea financiara pentru societatile din Franta este realizata prin situatii financiare denumite documente de sinteza sau conturi anuale, influentate in mare parte de prevederile Directivelor a patra si a saptea. Acestea cuprind cel putin Bilantul, Contul de profit si pierdere si Anexe, dar pot fi completate cu un Tablou de finantare al exercitiului. Continutul documentelor de sinteza este stabilit in conformitate cu dispozitiile Planului Contabil General (PCG) si trebuie sa asigure sub toate aspectele o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor, chiar daca aceasta implica abateri de la reguli sau prezentari suplimentare de informatii. Specificul raportarii financiare din Franta este faptul ca documentele de sinteza pot fi prezentate intr-unul din cele trei sisteme: sistemul de baza, cuprinde dispozitiile contabile minimale pentru societatile mijlocii si mari; sistemul simplificat, destinat societatilor a caror marime nu justifica recursul la cerintele sistemului de baza; si sistemul dezvoltat, care propune documente care sa faciliteze analiza informatiilor cu scopul

22

de a fi utile in gestiune. Documentele propuse prin sistemul dezvoltat, altele dect cele din sistemul de baza sunt evidentiate doar cu titlu de recomandare.

Paralela Franta- contabilitatea Anglo-saxona


Contabilitatea, in ceea ce priveste tehnica si informatia, are obiectivul de a masura si de a trduce activitatile unei entitati (activitati juridice pentru conturile sociale si activitati economice pentru conturile consolidate). Dar aceasta masurare este afectata direct de regulile si normele de elaborare care sunt la randul lor, rezultate ale unor elemente precum cultura, dezvoltarea economica, istoria , institutiile in masura sa stabileasca reguli contabile. In acest sens contabilitatea este o miza socioculturala, care scoate in evidenta consensul social de la baza contabilitatii. Elaborarea regulilor contabile este un process politico-strategic complex, in care fiecare parte isi poate apara propriile interese. Aceste aspecte diverse care afecteaza contabilitatea demostreaza prin insasi existenta lor caracterul contingent al contabilitatii. Termenul de contingent se refera la faptul ca, contabilitatea evolueaza in timp si spatiu, in functie de diferite criterii care pot fi de ordin istoric, cultural, economic. Contabilitatea nu este deci o masura fixa, ci mai curand o masura in evolutie, in functie de diferite carcteristici. De exemplu, bunurile achizitionate prin leasing nu sunt contabilizate intotdeauna la fel in Franta, deoarece, la nivelul conturilor sociale, optica juridica a fost privilegiata, pe cand in conturile consolidate si dupa exemplul practicii adoptate in tarile anglo-saxone abordarea privilegiata este cea economica. Astfel, in Franta, bunurile achizitionate prin leasing sunt contabilizate de societatea de leasing care este posesorul lor juridic in conturile sale sociale, pe cand in Anglia si in conturile

23

franceze consolidate bunurile sunt contabilizate in conturile societatii utilizatoare, realitatea economica fiind astfel privilegiata sub forma juridical a operatiunii. Exista deci diferente de contabilizare pentru acelasi eveniment in functie de sistemul de referinta contabil ales. Practica contabila este diferita deci in spatiu. Alt exemplu, cazul provizioanelor de pensii. Acum cativa ani in Franta, contabilizarea si inregistrarea lor in anexa nu erau obligatorii. Acum, firmele trebuie sa mentioneze in anexele starilor lor financiare angajamentele pe care si le-au luat fata de salariatii lor si este posibil( darn u obligatoriu deocamdata) de a scrie in in pasivul bilantului aceste angajamente prin intermediul provizioanelor pentru pensii. Acest exemplu arata ca practica contabila evolueaza in timp pentru aceeasi categorie de societati. Aceste doua exemple ilustreaza faptul ca sistemul contabil este contingent, adica este o functie cu un anumit numar de factori sau variabile care il influenteaza. Factorii care influenteaza contabilitatea sunt de doua tipuri: pe de o parte, factorii care sunt legati de mediul specific al unei tari sau regiuni , sunt deci factori de ordin cultural, istoric si economic, la care trebuie adaugat rolul pe care il joaca diferitii actori (piete financiare, organizatii profesionale); pe de alta parte, factorii care sunt legati de functionarea organismelor de normalizare si, in consecinta, de procesul de normalizare contabila adoptata de diferitele tari. Conform abordarii teoretice al lui Klaus Luder intre variabilele care definesc contextual national, adica mediul si finalitatea sistemului de informatii contabile exista o relatie. Cele trei finalitati ale sistemului de informatii identificate in lucrarile lui Luder sunt: Informarea publicului; Informarea de tip legalist; Informarea gestionarilor. Iar variabilele care definesc contextual national sunt: 1. Importanta relativa a tertilor, a actionarilor, a pietelor financiare, a statului si a gestionarilor interni. De exemplu, in Anglia, pietele financiare si actionarii sunt, prin comparative, mai importanti decat ceilalti utilizatori si influenteaza astfel finalitatea informatiilor financiare si contabile in functie de propriile lor 24

nevoi. In Franta, Situatia este mai complexa, deoarece trebuie facuta diferenta intre conturile sociale care au o finalitate juridical si fiscala importanta si conturile consolidate, care au o optica mai economica orientate catre informarea actionarilor si a pietelor financiare. 2. Locul contabilitatii este in cadrul dreptului. Aceasta a doua variabila se ocupa de sistemul legal care face referinta ori la sistemul de drept scris de tarile latine si germanice, ori la sistemul anglo-saxon de drept cutumier. 3. Cea de-a treia variabila integreaza rolul si influenta profesionistilor contabilitatii si ai auditului dezvoltarii normelor contabile. In acest mod, in Marea Britanie normalizarea contabila revine in sarcina profesiunii contabile, pe cand in Franta si pentru majoritatea tarilor europene continentale, normalizarea contabila intra in atributiunile statului

Ansamblul acestor variabile care caracterizeaza contextul permite clasarea sistemelor de informatii contabile astfel:

MOD DE NORMALIZARE Codificare de Influenta catre lege organismelor profesionale(auditori, experti-contabili) Importanta Puternica Slaba Puternica Slaba

Informarea tertilor, a actionarilor si a pietelor financiare Franta (conturi consolidate) Anglia

OBIECTIVE Informatie pentru Informatie pentru fisc, stat, orice proba de drept gestiunea interna

Franta (conturi sociale) Franta(contabilitatea de gestiune)

Slaba

Acest tabel pune in evidenta relatiile care exista in finalitatea informatiei financiare si contabile( in directia tertilor, a gestionarilor sau a statului) si diferitele variabile care orienteaza sau influenteaza aceste finalitati. Asa se explica faptul ca 25

tarile unde codificarea contabilitatii este facuta in mare parte de lege si doar putin influentata de organismele profesionale au o contabilitate orientate mai curand catre o informatiew de tip macroeconomic si juridic. Este cazul Frantei cu conturile sociale. Pe de alta parte, tarile, unde, codificarea de catre lege a contabilitatii este slaba si unde influenta organismelor profesionale este puternica, vor avea o contabilitate orientate mai curand catre o informatie financiara externa. Este cazul Angliei.

Bibliografie Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucuresti, 2006

26