UNIVERSITATEA __________ TRGOVITE FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

LUCRARE DE DIPLOM

COORDONATOR, Prof. dr. _____________________

ABSOLVENT, ___________________________

TRGOVITE 2005

UNIVERSITATEA _______ TRGOVITE FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

Organizarea contabilitii cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor la UPET S.A.

COORDONATOR, Prof. dr. ___________________ ABSOLVENT, ________________________________

TRGOVITE 2005

CUPRINS CAPITOLUL I
1.1. S.C. UPET S.A.TRGOVITE Generaliti i structur pag 1 1.1.1. Scopul i obiectivele lucrrii ...pag1 1.1.2. Prezentarea general a societii comerciale UPET S.A ...pag1-3 1.1.3. Scurt istoric al firmei ..pag3-4 1.1.4. Prezentarea capitalului social al firmei ...pag 4 1.1.5. Scopul i obiectul de activitate .pag4-6 1.1.6. Structura organizatoric a SC UPET S.A. Trgovite pag6-8 1.1.7. Forma de contabilitate utilizat la S.C. UPET S.A. Trgovite ...pag8-12

CAPITOLUL II
2.1 Categoriile economice de cheltuieli, venituri i rezultate pag13 2.1.1. Abordri ale conceptului de cheltuial ...pag13-15 2.1.2. Abordri ale conceptului de venit ...pag15-17 2.1.3. Abordri ale conceptului de rezultat ..pag17-19 2.2. Clasificarea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n contabilitatea financiar ...pag19-20 2.3. Cheltuielile ntreprinderii ...pag20-23 2.4. Veniturile ntreprinderii ..pag23-27 2.5. Obiectivele contabilitii financiare a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor .pag27-28 2.6. Standarde Internaionale de Contabilitate pag28-32

CAPITOLUL III
ORGANIZAREA CONTABILITII CHELTUIELILOR , VENITURILOR I A REZULTATELOR LA S.C. UPET S.A. 3.1. Organizarea contabilitii sintetice i analitice a cheltuielilor la S.C. UPET S.A. pag33-34 3.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare pag34-44 3.1.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare ..pag44-49 3.1.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare pag49-51 3.1.4. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele ..pag51-53 3.1.5. Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli

complexe .pag53-56 3.2. Organizarea contabilitii sintetice i analitice a veniturilor la S.C.UPET S.A. ..pag56-57 3.2.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare ...pag57-66 3.2.2. Contabilitatea veniturilor financiare ...pag66-73 3.2.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare .pag74-76 3.2.4. Contabilitatea veniturilor din amortizri i provizioane .pag76-78 3.2.5. Cazuri particulare privind contabilizarea veniturilor ..pag78-85 3.3. Delimitri privind contabilitatea cheltuielilor i veniturilor .pag85-86 3.4. Organizarea contabitii sintetice i analitice a rezultatelor financiare la S.C. UPET S.A. .pag86 3.4.1. Contabilitatea operaiilor privind determinarea rezultatului exerciiului ..pag86-92 3.4.2. Calculul i contabilizarea impozitului pe profit pag92-95 3.4.3. Calculul i contabilizarea repartizrii rezultatului exerciiului ..pag95-98

CAPITOLUL IV
ANALIZA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I A REZULTA -TELOR LA S.C. UPET S.A. 4.1. Necesitatea analizei ...pag99-100 4.2. Analiza rentabilitii ..pag100-101 4.3. Analiza rentabilitii prin metoda ratelor ..pag101-108 4.4. Analiza performanei pag108-117

CAPITOLUL V
CONCLUZII I PROPUNERI pag118-121

CAPITOLUL I 1.1. S.C. UPET S.A. TRGOVITE GENERALITI I STRUCTUR 1.1.1.Scopul i obiectivele lucrrii Lucrarea privind organizarea contabilitii cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor se efectueaz la Societatea Comercial UPET S.A. Trgovite. Societatea aparine domeniului industriei petroliere. Scopul lucrrii const n cercetarea i analiza problemelor legate de organizarea contabilitii cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor. Obiectivele urmrite prin efectuarea lucrrii sunt urmtoarele: Cunoaterea componentelor i a modului de prezentare a documentelor de sintez contabil utilizate n practica contabil din Romnia; Cunoaterea modului de calcul, a evidenei contabile precum i a reglementrilor legale privind rezultatul exerciiului, amortizrile i provizioanele; Identificarea i definirea unor concluzii i aprecieri cu privire la rezultatele obinute n urma analizei economico-financiare a informaiilor rezultate din bilanul contabil; Lucrarea este structurat n patru capitole n care sunt prezentate aspecte referitoare la S.C.UPET S.A. i cuprinde: Aspecte teoretice referitoare la contabilitatea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor; Analiz a situaiei financiare a societii mai sus menionate, efectuat pe baza bilanului contabil ntocmit la sfritul anului 2001.

1.1.2. Prezentarea general a societii comerciale UPET S.A.

Societatea Comercial UPET S.A. Trgovite este o societate comercial romn cu personalitate juridic, nregistrat la Registrul Comerului cu nr. J15/320/1991, avnd codul fiscal nr. 908332, adresa fiind n Trgovite, str. Arsenalului, nr.20, cod 0200, jud. Dmbovia. Sediul societii poate fi schimbat n alt localitate din Romnia, pe baza Hotrri Adunrii Generale a Acionarilor, potrivit legii. Societatea

poate nfiina sucursale, filiale, reprezentane, agenii situate i n alte localiti din ar i din strintate. Conform prevederilor din statut, societatea i desfoar activitatea potrivit legilor romne. Durata societii este nelimitat, cu ncepere de la data nregistrrii la Camera de Comer i Industrie iar modificrile de capital, forma de proprietate se fac n conformitate cu legislaia din Romnia. Capitalul social, conform HG 983/1998 a fost majorat la valoarea de 298.708 mil. lei, meninndu-se valoarea nominal a aciunii la 25000 lei. Acionar majoritar la S.C.UPET S.A. ncepnd cu anul 2001 este Corporaia Federaia Rus. Structura acionariatului n situaia capitalului social este urmtoarea: Nr crt 1. 2. 3. 4. CAPITAL SOCIAL VALOARE lei 218.341.700.000 38.091.900.000 38.612.000.000 3.663.300.000 298.709.900.000 NR. DE ACIUNI 8.733.668 1.523.676 1.544.480 146.532 11.948.356 NR.DE ACIONARI 1 5001 10497 905 16.404 ACIUNI DE LA 422754515207 515208896126 36634422753 1-36633

ACIONARI OMZ-FED.RUS

% 73,1

ASOCIAIA PAS 12,75 OFERTA PUBLIC PPM TOTAL 12,93 1,22 100

Structura organizatoric a societii cuprinde cinci direcii subordonate echipei manageriale: Direcia tehnic i de producie Direcia comercial Direcia management Direcia de asigurare a calitii Direcia economic Cele cinci direcii le sunt subordonate o serie de departamente i sectoare. Ca unitte direct productiv societatea este structurat astfel:

Fabrica de armturi Fabrica de utilaj complex Secia mecano-energetic Fabrica de sectoare calde 1.1.3 Scurt istoric

n iulie 1864 se decide nfinarea la Trgovite a Fonderiei de tunuri pentru dotarea tinerei armate romne.Pn in 1945 funcioneaz sub diferite organizri n cadrul armatei, ntre 1945-1949 funcioneaz ca o sucursal a DIRECIEI ATELIERELOR CFR, dup care se reprofileaz n producerea de utilaj petrolier i armturi industriale, profil meninut i perfecionat pn astzi. ncepnd cu 1950 se construiesc noile hale de forj uzinal, turntoria de oel secia mecanic energetic i montaj extinzndu-se corespunztor de servirile necesare (staii de transformare, cazane de ap cald i abur tehnologic, staii de compresoare ) i depozitele. Datorit dezvoltrii pieelor de utilaj petrolier i armturi industriale de reglaj i energetice, nucleare, precum i cererile interne din industria construciilor de maini, ntreprinderea cunoate noi dezvoltri ale capacitilor de producie ncepnd cu perioada 1969-1972 i continund pn n prezent.Totodat au fost proiectate i asimilate tehnologii moderne de fabricaie in domeniul utilajului petrolier. Dup 1990, unitatea i-a redus drastic volumul produciei, ca urmare a prbuirii sistemului centralizat al economiei romneti, precum i ca urmare a desfinrii pieei CAER, n care ntreprinderea ii desfoar majoritatea activitilor de export. Pe parcursul anilor 1995, 1996 societatea s-a confruntat cu probleme deosebite in desfurarea activitii cum a fost criza energetic, creterea inflaiei, lipsa disponibilitilor, ceea ce a condus la neaprovizionarea la timp cu materii prime necesare desfurrii procesului de producie i deci nerespectrii termenilor contractuali. Rezultatele obinute de ntreprindere n ultimii ani sunt sintetizate n tabelul urmtor:

Nr crt 1. 2. 3. 4. 5.

INDICATORI Producia marf Chelt la 1000 lei prod.marf Cifra de afaceri Credite totale Profit net

U.M Mil lei Mil lei Mil lei Mil lei Mil lei

2001 35900 810 43648 7717 1577

REALIZRI 2002 2003 15050 42530 0 956 58412 9906 -10041 853 15527 5 10500 5124

2004 195400 903 191200 15300 -3440

Datorit liberalizrii preurilor la meteriale, energie, combustibil i a indexrilor la fondul de salarii, conform actelor normative in vigoare, costurile de producie au condus la realizarea unui profit mic n anul 1997, nregistrare de pierderi pe anul 1998, redresarea societii ncepnd cu anul 2000, iar n anul 2001 se nregistreaz iar pierdere. 1.1.4 Prezentarea capitalului social al firmei SC UPET SA este o persoan juridic romn avnd forma de societate pe aciuni, al crui capital este de 74.677.225.000 lei mprit n 2.987.098 aciuni normative cu valoarea nominal de 25.000 lei pe aciune, subscrise de ctre acionari.Capitalul social poate fi modificat pe baza hotrrii A.G.A.Structura capitalului social la sfritul anului 2001 este prezentat n tabelul urmtor: Capital social F.P.S As. P.A.S Of.Public P.P.M. Total UPET SA Lei 54.585.400.000 9.522.975.000 9.653.025.000 915.825.000 74.677.225.000 Numr aciuni 2.183.416 380.919 386.121 36.633 2.987.089 Numr acionari 4.182 1.028 933 % 73.1 12.75 12.93 1.22 100

1.1.5 Scopul i obiectul de activitate

Societatea are drept scop producerea i comercializarea de utilaj petrolier, minier, geologic, pentru forat puuri de ap, armturi industriale din oel. n cadrul societii SC UPET SA distingem patru funciuni: Funciunea de producie cuprinde totalitatea activitilor legate nemijlocit de realizarea produciei. Din punct de vedere organizatoric, a naturii obiectivelor urmrite i a proceselor pe care le cuprinde, este alctuit din: Proiectarea i producerea de utilaj petrolier, minier, geologic, pentru forat puuri de ap, forare n cariere, instalaii de producere abur la sonde, instalaii pentru prospectri seismice, prjini pentru pompare iei i alte utilaje similare, subansamble i piese de schimb pentru utilaj petrolier, armturi industriale i supape de siguran, racorduri speciale i reducii Rotary, mufe de legtur pentru conducte de transport gaze i combustibili, acionri pneumatice i hidraulice, produse rezultate din diversificarea nomenclatorului de fabricaie. Funciunea comercial cuprinde ansamblul activitilor viznd: Comercializarea pe piaa intern i extern de produse obinute n procesul de producie, produse obinute prin compensare de la beneficiari, produse agroalimentare din producie proprie, produse de ser. Importuri de materiale i utilaje destinate produciei proprii ct i pentru teri Asisten tehnic de specialitate n ar i n strintate Servicii pentru populaie:servicii auto, montaj i ntreinere, instalaii de termoficare.Toate aceste activiti se realizeaz prin leasing, intermedieri i consultan n afaceri, activiti de marketing, instruire i calificare personal. Funciunea financiar-contabil reprezint ansamblul activitilor prin care se asigur resursele financiare necesare atingerii obiectivelor firmei, precum i evidena valoric a micrii ntregului su patrimoniu.Aceast funciune realizat n cadrul compartimentului financiarcontabil cuprinde urmtoarele activiti: Gestioneaz activele, ntreine relaii cu salariaii, furnizorii, cumprtorii i alte instituii financiare Examineaz periodic activitatea economico-financiar a unitii, eficiena capitalului fix i a celui circulant, evoluia cuantumului realizat, a structurii cheltuielilor materiale, randamentul capitalului precum

i ali indicatori financiari, corelaia dintre ei ca aparat de msur i control, i ntocmete rapoarte i dri de seam, relev eventualele deficiene i face propuneri de mbuntire a activitii. ntocmete la timp documente de ncasri i pli n numerar i prin virament, le introduce n banc controlnd nregistrarea lor n extrasele de cont de la banc i n registrul de cas ntocmit de casier. Efectuarea de operaiune economico-financiare Solicitarea de credite Periodic efectueaz inventarierea bunurilor patrimoniale i ia msurile necesare pentru asigurarea integritii avutului, organizeaz i conduce contabilitatea, ntocmete bilanul, contul de profit i pierdere i situaia principalilor indicatori economico-financiari. Funciunea de personal reprezint ansamblul proceselor din cadrul unitii prin care se asigur resursele umane necesare desfurrii procesului de producie. Aceast funciune cuprinde activiti specifice precum sunt: 1. determinarea necesarului de for de munc 2. selectarea, testarea, ncadrarea i promovarea personalului 3. stabilirea sistemului de salarizare 1.1.6. Structura organizatoric a S.C. UPET S.A. Trgovite Structura organizatoric a S.C.UPET S.A. este de tip ierarhic funcional fiind alctuit din departamente operaionale i funcionale (anexa nr. Organigrama). Diviziunile structurale au fost stabilite pe baza criteriului funcional, fiecare fiind specializat n realizarea unei activiti sau grupe de activiti relativ identice. Pregtirea deciziilor i asistena de specialitate se realizeaz prin departamentele funcionale (servicii sau birouri) ce rspund cerinelor unui anumit domeniu de activitate. Structura departamental a societii este urmtoarea: Fabrica de utilaj petrolier Fabrica de armturi industriale Turntoria de oel Forja Activiti conexe n cadrul fiecrei fabrici, producia este organizat pe secii i respective ateliere de producie.

Fabrica de utilaj petrolier realizeaz instalaii de foraj pentru sonde de iei i gaze, pentru puuri de ap, instalaii de foraj n carier i instalaii de intervenie i reparaii la sonde. Fabrica de armturi industriale realizeaz o gam diversificat de armturi i anume: - de uz general - de reglare electrice - energetice i pentru centrale nuclearo-electrice - pentru industria petrolier i de gaze. Turntoria realizeaz semifabricate turnate pentru armturi industriale i piese la cerere avnd o capacitate de 7500 tone pe an. Forja este nzestrat cu utilaje i personal calificat, astfel nct poate realiza o producie de 5500 tone piese forjate pe an. Activitile conexe sunt realizate n seciile Sculrie, MecanicoEnergetic i serviciul P.P.U.P.(proiectare i producere utilaj petrolier). n ceea ce privete seciile de producie, la nivelul fiecrei fabrici (mai sus menionate) ele sunt: - secia de prelucrare - secia montaj Atelirele de prelucrare sunt dotate cu maini cu comand numeric ce pot lucra toate pisele realizate n UPET S.A. Liniile de prelucrare sunt flexibile, ele prelucrnd semifabricate cu grade de complexitate ridicare i medii, realiznd o calitate nalt de prelucrare i reducerea timpilor mori. n cadrul seciei de montaj, instalaiile de dimensiuni mari sunt asamblate i testate pe linii tehnologice specializate. Societatea UPET are urmtoarea structur organizatoric: ADUNAREA GENERAL A ACIONARILOR ce i desfoar activitatea n conformitate cu propriul su regulament; COMISIA DE CENZORI ECHIPA MANAGERIAL alctuit din manageri care formeaz echipa de conducere i coordonare a societii comerciale Activitatea societii este structurat pe trei direcii, fiecare fiind condus i coordonat de un manager, precum i compartimente coordonate direct managerului general, respectiv: 1. Consilieri (tehnic i economic); 2. Oficiul juridic; 3. Control financiar al gestiunii; 4. Colectiv restructurare i privatizare; 5. Colectiv NEWCO;

6. Departament management i asigurarea calitii; 7. Departament reurse umane i administrative. DIRECIA TEHNIC MARKETING este o direcie structurat pe activitile de cercetare a pieei interne i externe, proiectare, cercetare i modernizare a produselor pe care le execut societatea, valorificarea produselor proprii i activitatea de investiii. DIRECIA DE PRODUCIE COMERCIAL este o direcie structurat pe activitile de comer aprovizionare i colaborare cu materii prime i materiale necesare n procesul productiv i activitatea de producie efectiv structurat pe fabrici i o secie independent: 1. Fabrica de Utilaj Complex; 2. Fabrica de Armturi; 3. Fabrica de Sectoare Calde; 4. Secia Mecanico-Energetic. DIRECIA ECONOMIC este o direcie structurat pe activitile de preuri, financiar i contabilitate din toat societatea. Conform organigramei existente, direcia economic cuprinde: Serviciul financiar, care se ocup cu evidena contabil financiar, urmrind plile i ncasrile societii, innd cont de clieni i furnizori, ntocmete BVC-ul si urmrete realizarea lui. Serviciul contabilitate se ocup cu evidena contabil de gestiuni evideniind toate gestiunile societii, evidena plii clienilor, inventarierea patrimoniului, evidena produciei marf i a stocurilor de produse finite, materii prime i materiale, semifabricate, a sectoarelor auxiliare. Biroul preuri care se ocup cu ntocmirea preurilor pentru produse finite, negocierea lor, verificarea preurilor la materii prime i materiale, a subansamblurilor din colaborare i negocierea lor precum i cu analiza restului de cost efectiv. Biroul compensri se ocup cu ncasarea i plata prin compensare, att a clienilor ct i a furnizorilor, birou nscut din amploarea pe care a luat-o la nivel de economie naional acest sistem de plat. Oficiul de calcul deservete toat societatea prin lucrri ce se fac cu ajutorul calculatorului, lund amploare prin investiia ce este n curs de dezvoltare.

 DEPARTAMENTUL MANAGEMENT I ASIGURAREA CALITII este un department n subordonarea direct a managerului general, structurat pe activitile de control i asigurarea calitii produselor proprii conform cu cerinele pieelor interne i externe. DEPARTAMENTU RESURSE UMANE I ADMINISTRATIV este n subordonarea direct a managerului general, fiind structurat pe activitile de elaborare a strategiilor n domeniul personal salarizare i administrative i asigurarea necesarului de personal pentru desfurarea unei activiti productive n condiii de rentabilitate. 1.1.7. Forma de contabilitate utilizat la SC UPET SA Trgovite n cadrul societii UPET SA activitatea contabil se desfoar n cadrul serviciului Contabilitate aflat sub conducerea contabilului ef. Biroul de contabilitate al SC UPET SA are conform legii contabilitii numrul 82/1991, urmtoarele atribuii: -nregistrarea n contabilitate, la timp i corect a tuturor operaiunilor patrimoniale n mod cronologic i sistematic pe baza documentelor justificative; -inerea registrelor contabile obligatorii i anume:registrul jurnal, registrul inventar, cartea mare; -ntocmirea, completarea i utilizarea registrelor de contabilitate, inclusive a celor obligatorii; -numerotarea, parafararea i nregistrarea la organele fiscale; -completarea registrelor -stabilirea rezultatelor cu ocazia nchiderii exerciiului financiar prin compararea fiecrui cont de activ i de pasiv, determinat pe baza inventarului, cu datele din contabilitate; -ntocmirea declaraiilor cu caracter fiscal privind: impozitul pe profit, TVA , accizele, impozitul pe salarii , contribuiile la asigurrile sociale, precum i celelalte impozite, taxe i vrsminte la bugetul de stat, la bugetul asigurrilor sociale, la fondurile speciale; - controlul operaiunilor patrimoniale efectuate; - ntocmirea documentelor de sintez, (bilan i anex la bilan cont de profit i pierdere, raport de gestiune ); -evidena i calculaia costurilor, determinarea i analiza rentabilitii.Sistemul de contabilitate se bazeaz pe conceptul organizrii contabilitii pe dou paliere intercorelate: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar asigur i gestioneaz informaiile necesare

completrii bilanului contabil, contului de profit i pierdere, anexelor la bilan. Pentru a se putea oglindi toate elementele patrimoniale din cadrul societii n totalitatea lor i pe prile componente se folosesc conturi sintetice de grad 1 i 2 simbolizate cu 3 i 4 cifre precum i conturi analitice. Societatea comercial UPET SA folosete potrivit legii 82/1991 metodele de tehnic contabil:maestru-ah i forma de contabilitate pe jurnale, iar n ceea ce privete balana de verificare utilizeaz balana cu patru serii de egaliti. nainte de a fi nregistrate, documentele justificate sunt supuse prelucrrii contabile;ntreprinderea utilizeaz documentul cumulative, ntocmit pentru debitul contului ce reflect operaiunea. Pentru nregistrrile ce nu au la baz documentul cumulativ se ntocmesc note de contabilitate.
DOCUMENTE JUSTIFICATIVE BALANA CONTURI PERIOADA PREC

INREGISTRARE SISTEMATIC

INREGISTRARE CRONOLOGIC

SE TRANSCRIU SOLDURI INIIALE

FIE I SITUAII PENTRU EVIDENA ANALITIC

REGISTRUL JURNAL

INREGISTRARE SISTEMATIC

CENTRALIZARE SOLDURI I RULAJE

CENTRALIZARE

FIA SINTETIC AH

REGISTRUL JURNAL GENERAL

CENTRALIZARE RULAJE

BALAN CONTURI ANALITICE

CONFRUNTARE

BALANA CONTURILOR

GRUPARE SOLDURI I RULAJE

BILAN CONTABIL

GRUPARE SOLDURI I RULAJE

Fig. 1 Formularele de lucru utilizate sunt: 1. Registrul jurnal servete pentru nregistrarea sau jurnalizarea operaiilor n ordinea efecturii lor.El consemneaz toate operaiile economice i financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune;Se regsete n cele dou variante: registrul jurnal auxiliar i registrul jurnal general. Datorit voumului mare de operaii n SC UPET SA Trgovite, alturi de Registrul Jurnal sunt utilizate i fiele de cont analitice difereniate pe feluri de operaii de nregistrare ( aprovizionare, vnzri, operaii diverse). 2. Cartea mare ah ( cu conturi corespondente ) ine evidena sintetic a operaiilor economice i financiare n raport de natural lor, iar n cadrul fiecrei grupri n ordinea succesiunii lor n timp i n sensul modificrii contului ( debitor/creditor ). 3. nregistrrile n fie se fac n mod sistematic i cronologic pe baza documentelor justificative, documentelor cumulative, sau notelor de contabilitate dup caz.nregistrarea in fiele ah este urmat de nregistrarea cronologic realizat prin Registrul Jurnal general. 4. Balana conturilor se ntocmete lunar pe baza fielor sintetice ah.n cadrul su se stabilesc soldurile i rulajele cumulate de la nceputul anului pentru fiecare cont sintetic n parte.Pe baza nregistrrilor din contabilitatea analitic se ntocmesc balane lunare pentru conturile analitice. 5. Registrul inventar cuprinde dou pri: liste de inventariere i recapitulaia inventarului. Datele preluate din listele de inventariere sunt grupate pe structurile patrimoniale de activ i cele de datorii. n mod concret organizarea contabilitii patrimoniului societii UPET SA privete urmtoarele aspecte: 1. Organizarea i conducerea gestiunilor de imobilizri, stocuri i disponobiliti bneti cu proceduri distincte privind:

- getiunile de imobilizri - gestiunile de stocuri - casa i titlurile de valori din patrimoniul societii sau primite n gaj - efectuarea inventarierii patrimoniului societii 2. Contabilitatea financiar ce furnizeaz informaii: - pentru necesitile proprii; - pentru relaiile societii cu acionarii sau asociatii - privind relaiile cu furnizorii de imobilizri, materii prime, materiale consumabile, combustibil, etc; - n relaiile cu clienii, bncile, organele fiscale, etc. 3. Contabilitatea managerial cu stabilirea: - tabloului fluxurilor de trezorerie - bugetului de venituri i cheltuieli 4. Contabilitatea de gestiune care se organizeaz n funcie de necesitile proprii societii. La nivelul societii exist dou centre de profit: cantina UPET SA i un magazin de prezentare i desfacere a produselor proprii. Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv reflectarea tuturor operaiilor de colectare i repartizare a cheltuielilor pe produse, secii; decontarea produciei obinute i calculul costului de producie al produselor fabricate n cadrul societii.Organizarea contabilitii de gestiune la nivelul SC UPET SA presupune n fapt, un ansamblu de activiti desfurate n scopul realizrii unui sistem informaional ct mai eficient privind: Calculul costului de producie Determinarea costului subactivitii Analiza eficienei activitii desfurate Elaborarea i controlul bugetelor de cheltuieli, toate acestea subordonate la toate nivelurile structurii organizatorice. Modul de organizare al contabilitii de gestiune este cel disociat cu utilizarea conturilor de gestiune din clasa 9 de conturi. Calculaia costului de producie se efectueaz dup metoda costului standard sau normate. Organizarea calculaiei contabile n concordan cu forma de calculaie economic de tip previzional are o importan deosebit pentru societate pe linia analizei i controlului diferiilor indicatori economicofinanciari, asigurnd comparabilitate ntre datele efective din contabilitate i datele previzionale.

CAPITOLUL II Delimitri i structuri privind cheltuielile, veniturile i rezultatele

2.1. Categoriile economice de cheltuieli, venituri i rezultate n Literatura economic de specialitate, dup cum remarc H.C. Simons, profesor la Chicago Law School, nu exist un consens unanim n legtur cu aceste noiuni . 2.1.1. Abordri ale conceptului de cheltuial Sensul uzual al noiunii de cheltuial este expresia valoric a consumului de mijloace de producie, de for de munc sau de mijloace bneti, pentru satisfacerea unor necesiti productive sau individuale. n manualul de economie politic cheltuielile sunt prezentate n contextul definirii costului de producie: costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor , corespunztoare consumului de factori de producie, pe care agenii economici le efectueaz pentru producerea i vnzarea de bunuri materiale sau prestri de sevicii. Potrivit acestei definiii cheltuielile sunt ocazionate de activitatea de producie i desfacere, fiind insolubil legate de consumul factorilor de producie. Combinarea factorilor de producie presupune consumarea acestora. Factorii de producie ns au o contribuie diferit la formarea costului de producie. Factorul munc asigur spaiul de desfurare al activitii economice, participnd evident i semnificativ la desfurarea proceselor economice.

Consumul factorului natur este ns foarte greu, dac nu imposibil, de determinat fizic. De aceea se urmrete valoric prin cheltuielile ocazionate de dobndirea sa i de cheltuieli de amenajare. Factorul munc este rezultat prin utilizarea forei de munc n calitatea de factor primar al produciei, i are rolul de a conserva prin valorile de ntrebuinare existente i de a creea noi valori, prin combinarea celorlali doi factori de producie. Consumul factorului munc ocazioneaz cheltuieli salariale. Factorul capital particip diferit la procesul de producie, n funcie de felul su: capitalul fix se consum treptat dnd natere la o cheltuial numit amortizare: capitalul circulant se consum ntr-un singur ciclu de fabricaie, genernd cheltuieli pentru nlocuirea cu elemente noi de acelai fel cheltuieli cu materiale i alte obiecte ale muncii. Noinea de cheltuial este ns mult mai larg, fiind expresia bneasc a consumului de mijloace bneti pentru satisfacerea necesitilor de consum productiv, neproductiv, social sau personal. Evident, orice activitate economic este simultan consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Din punct de vedere contabil, consumul de resurse este definit n plan valoric prin structura de cheltuieli. Consumul de resurse antreneaz modificri n masa patrimoniului, n consecin structura cheltuielilor trebuie analizat prin prisma raporturilor patrimoniale. Aadar, ntr-o accepiune general cheltuielile desemneaz n expresie valoric raporturilor patrimoniale cu privire la cumprarea i utilizarea resurselor economice, necesare activitii desfurate n ntreprindere. Conform FABS cheltuielile sunt fie ieiri sau diminuri de active, fie majorri ale datoriilor sale, fie o combinaie a celor dou categorii de operaii survenite n cursul exerciiului i generate de livrarea de bunuri, prestarea de servicii sau alte activiti care decurg din exploatare normal sau principal. n timp ce o pierdere nu decurge din exploatarea normal a unei ntreprinderi o cheltuial are tocmai aceast caracteristic. Prin recurs la Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate IASC, cheltuielile sunt definite ca diminuri de avantaje economice, n cursul unui exerciiu sub forma diminurii activelor sau creterii pasivelor i care au generat o scdere de capitaluri proprii, alta dect distribuirile ctre proprietarii de capitaluri. Astfel, orice diminuare de capitaluri proprii, alta dect reducerea capitalului social sau distribuirea de dividende, constituie o cheltuial.

Se poate face distincie ntre cheltuielile propriu-zise, rezultate din activitatea curent i pierderile i minusurile de valoare, determinate de catastrofe naturale, vnzarea activelor imobilizate, care pot s rezulte sau nu din activiti curente ale ntreprinderii. O cheltuial este contabilizat atunci cnd s-a produs o diminuare a avantajelor economice viitoare, generate de o diminuare de activ i o cretere de pasiv , i atunci cnd aceast diminuare poate fi masurat n mod fiabil. n Romnia, normalizatorii au definit cheltuielile unitii patrimoniale ca fiind Sumele sau valorile pltite sau de pltit, pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz unitatea patrimonial cheltuielile cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale de ctre unitatea patrimoniului, cheltuieli extraordinare.Se cuprind de asemenea: amortizrile i provizioanele constituite, valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute. 2.1.2 Abordri ale conceptului de venit Accepiunea comun a noiunii de venit este aceea de sum de bani care revine unei persoane sau firme dintr-o activitate prestat sau dintr-o proprietate deinit ntr-o perioad de timp. Termenul a reprezentat iniial venitul de la lucruri, adic venitul conceput ca flux de servicii derivat de la diferite bunuri ( venitul de la un teren, venituri de la o cldire). O alt accepiune este accea de venit din tranziii (trading profit ) , adic venitul imputat operaiilor comerciale i nu persoanelor sau perioadelor de timp. O definiie adesesa schimbtoare o are venitul social sau naional prin care se msoar rezultatele nete ale activitii economice ale unei comuniti ntr-o perioad de timp. Poate cel mai important sens n care este folosit termenul de venit , n literatura de specialitate este acela de venit la nivelul individului. n lucrarea Income and Capital, Irvin Fisher, profesor de economie la Universitatea Yale, abordeaz conceptul de venit ca serie de evenimente. El citeaz n sprijinul acestui punct de vedere teoria modern a relativitii conform creia realitatea nu este materie, electricitate spaiu sau timp, ci evenimente.Astfel Fisher apreciaz c venitul este suma acelor evenimente trite personal n mintea individului i care i aduc satisfacie. Acest venit are caracter subiectiv, fiind nemsurabil, dar poate fi exprimat prin venitul obiectiv ( traiul individului ): actul de a asculta muzic, de a avea un anumit bun.i aceast serie de evenimente este nemsurabil.Cu toate acestea, se

poate cunoate suma de bani care a fost pltit n acest scop, altfel spus costul vieii ( traiului ) individului. Dei constituie un element substractiv , aceast ieire constituie cea mai bun evaluare, practic a elementelor, care alctuiesc venitul obiectiv. Pentru Fisher venitul este de fapt dobnda.Venitul este beneficiar obinut de la elementele capitale, dup eliminarea tuturor serviciilor necesare ntreprinderii acestor elemente sau folosite la crearea altor bunuri capitale.Venitul obiectiv al unei persone n termenii monetari va fi egal cu valoarea total a costului vieii minus valoarea total a efortului de a munci.Fisher considera c a include economiile n valoarea venitului prezent este echivalent cu nsumarea unor termeni neomogeni: venitul , ca element actualizat i economiile, care reprezint creterea capitalului n cursul perioadei, adic valoarea actualizat viitoare. Conceptual avansat de Fisher a fost criticat de economitii care l-au urmat.ncercnd s defineasc venitul din perspectiva omului de stard , a ajuns la un concept sofisticat i diferit de nelesul comun. In The Concept of Income , Erik Lindhal este de prere c totdeauna accepiunea noiunii de venit a inclus i economiile. n cutarea unui model al veniturilor care s poate fi aplicat n calculele statistice, Lindhal se oprete la venituri ctiguri i venitul product, modele ale venitului obinut, spre deosebire de venitul dobnd, model al venitului antivipat. Remarcm anterior, c orice activitate este simultan corespunztoare de resurse i productoare de rezultate.Din punct de vedere contabil , produsul obinut este definit n plan valoric prin structura de venituri. Rezultatul creat antreneaz modificri n masa patrimoniului, n consecin structura veniturilor ca i a cheltuielilor trebuie analizat prin prisma raporturilor patrimoniale. Astfel , venitul desemneaz n expresie valoric raporturile patrimoniale cu privire la constatarea, obinerea i realizarea rezultatelor.Sursa real a acestor rezultate o reprezint dup caz producia i vnzrile de bunuri i servicii, operaiunile de finanare i de plasamente ale ntreprinderii, precum i de operaiuni excepionale, concretizate prin aceea c nu sunt legate de activiti curente ale ntreprinderii. ntr-o accepiune general veniturile delimiteaz n expresie valoric raporturile patrimoniale cu privire la obinerea i la realizarea rezultatelor. Conform FABS veniturile sunt fie intrri sau creteri ale activitilor unei entiti, fie diminuri ale activitilor sale, fie o combinaie a acelor categorii de operaii, survenite n cursul exerciiului i generate de livrare

sau producia de bunuri, de prestarea de servicii sau din alte activiti care decurg din exploatarea normal sau principal. IASC n cadrul su conceptual definete veniturile drept creteri de avantaje economice n cursul perioadei de gestiune, sub form de creteri de active sau de diminuri de passive, care au ca rezultat creterea capitalurilor proprii, sub alte forme dect noile aporturi de capital. Astfel spus, un venit este orice cretere de capitaluri proprii, alta dect creterea capitalului. Apare, ca i n cazul cheltuielilor, o distincie ntre veniturile care provin din activitatea curent a ntreprinderii sau venituri propriu-zise (vzri, onorarii, comisioane, chirii, redevente, dobnzi, dividende, etc.) i plusurile de valoare sau ctiguri (plusuri de valoare din reevaluarea activelor, profituri din cedarea imobilizrilor). Un venit este contabilizat n contul de rezultate numai atunci cnd s-a produs o cretere de active sau o diminuare de pasive, i cnd aceast cretere poate fi msurat n mod fiabil. Normalizatorii din ara noastr au definit veniturile ca structuri care cuprind sume de valori ncasate sau de ncasat, din: livrri de bunuri, executarea de lucrri, prestrile de servicii i din avantajele pe care unitatea patrimonial a consimit s le primeasc, executarea unei obligaii legale sau contractuale din partea terilor, venituri extraordinare. Sunt cuprinse de asemenea: producia stocat, producia imobilizat, diminuarea sau anularea provizioanelor, preul de vnzare al activelor cedate. 2.1.3. Abordri ale conceptului de rezultat Rezultatul reprezint, potrivit Dicionarului Enciclopedic, efectul unei aciuni sau al unei cauze, o urmare, o consecin. n domeniul financiar contabil cea mai deas definiie a rezultatului este cea privind diferena dintre venitul total al ntreprinderii i costul total. Este o definiie general care se nuaneaz i structureaz n raport de naturile de venituri i cheltuieli, respectiv funciile ntreprinderii delimitate ca segmente comparabile la nivelul crora se asociaz venitul cu cheltuiala corespondent. n aceast accepiune rezultatele sintetizeaz eficien cu care s-a desfurat ntrega activitate economic a unitii patrimoniale. Rezultatul are dou forme: profitul sau pierderea. Profitul este rezultatul pozitiv, reprezentnd o surs de finanare proprie a activelor create ca excedent al veniturilor peste cheltuieli. Pierderea, sau rezultatul negativ exprim mrimea bunurilor consumate, n activitatea ntreprinderii care nu au putut fi acoperite din veniturile proprii.

Normalizatorii romni au definit rezultatul exerciiului, respectiv profitul sau pierderea ca diferena ntre veniturile i cheltuielile exerciiului, indiferent de data ncasrii sau a plilor. Abordri semnificative la definirea profitului s-au fcut i din perpectiva economiei politice. Astfel, profitul alturi de dobnd (venitul nsuit de proprietarul oricrui capital antrenat ntr-o activitate economic oarecare sub form de excedent, n raport cu capitalul respectiv avansat) i renta (venitul ce revine posesorului oricrui factor de producie, a crui ofert este rigid sau foarte puin elastic, este venitul ce revine proprietarului pentru transferarea dreptului de folosin i de uzufruct a unor factori de producie cu nsuiri speciale de ctre alte persoane) sunt considerate forme ale venitului. Etimologic , profitul este un termen de origine latin, avnd ca rdcin verbul proficaere care nseamn a progresa, a da rezultate i care , treptat, a dobndit semnificaia de a da sau de a aduce profit.Aceasta explic de ce profitul este considerat venit sau form de venit. Analitii economici apreciaz c orice ncercare de a analiza totalitatea accepiunilor cuvntului profit , ne conduce la concluzia c, ele reflect n fond trei modaliti majore de a concepe profitul : a) Profitul ca rezultat al aciunii economice , decurge din semnificaia termenului latin original. Se determin ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile ocazionale de activitatea agentului economic. De aici rezult c profitul este avantajul realizat sub forma bneasc, dintr-o operaie sau activitate economic. Important pentru aceast abordare este distincia ntre profitul legitim sau legal ( realizat n contextul respectrii prevederilor legale de-a lungul ntregii activiti din care este obinut inclusiv a prevederilor referitoare la metodologia de calcul), i profitul nelegitim sau nelegal ( realizat n contextul nclcrii deliberate sau nu a legalitii ). b) Profitul ca venit rezidual.Aceast abordare pleac de la premiza c modul de calcul al profitului conduce la o sum global, nedifereniat, care nu spune nimic despre natura profitului i legitimitatea sa (nelegalitatea ) pentru cel care i-l nsuete.Adepii acestui punct de vedere susin , de fapt , c venitul pe care l reprezint profitul , firmei i revine numai sumele care se justific prin aportul su la activitatea din care provin.Diferena dintre venitul total i costuri n cadrul acestei abordri se mparte n venit cuvenit i venit necuvenit pentru firm.Aceast clasificare este desigur diferit de cea care mparte profitul n legal i n nelegal.Pentru c din diferena respectiv se tot elimin componentele necuvenite firmei, profitul va reprezenta , n final partea sau suma rezidual.De aici rezult c profitul ca venit rezidual este totodat profit cuvenit.

c) Profitul ca remuneraie implicit a factorilor de producie. Pentru

o mare parte dintre economiti profitul calculat ca diferena dintre venitul total i consumul total reprezint un amestec de elemente eterogene.Adepii acestui punct de vedere pornesc de acolo de unde s-au oprit susintorii teoriei profitului ca venit rezidual cruia i se spune profit.ncercnd s rspund ct mai corect ntrebrii ajung la concluzia c acesta este un venit care, n mod inevitabil, rezult din aportul adus de unul sau mai muli factori de producie i care n virtutea acestui fapt trebuie s revin lor. Exist vis a vis de profit i alte preri.n Economics, Paul Samuelson afirma: muli oameni consider profiturile ca reprezentnd un surplus din punct de vedere economic inutil i nejustificat, nsuit de factorii de producie.Asemenea preri sunt alimentate de inegaltile care se formeaz n timp ntre diferitele grupuri sociale pe baza veniturilor asigurate din profit ntruct profiturile mari i foarte mari coexist cu cele mici sau chiar cu pierderile. Concluzionnd, apar puncte de convergen, dar i de divergen ntre rezultatul contabil i conceptual economic de venit ( profit, rent, dobnd). Spre deosebire de venitul economic, rezultatul contabil se circumscrie unei entiti economice, msurnd rezultatele activitii desfurate postfactum. El rezult periodic ca un surplus din ciclul economic al unei entiti , proces n care costurile neexprimate sunt raportate n viitor determinndu-se averea net , iar cele expirate se include n mrimea rezultatului.Prin modul su de calcul, rezultatul contabil este orientat ctre trecut, servind ca msur a progresului nregistrat de o entitate economic n decursul unei perioade de timp trecute. 2.2 Clasificarea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n contabilitatea financiar Din punct de vedere al practicii contabile documentul contabil care permite determinarea rezultatului, punnd n relaie cheltuielile i veniturile, este contul de rezultate. n cadrul noului sistem de contabilitate din ara noastr, contul de profit i pierdere are la baz clasificarea pe natur a veniturilor i cheltuielilor. Concepia dualist adoptat pentru modelarea i contabilizarea cheltuielilor i veniturilor impune un calcul al rezultatului global realizat prin contabilitatea financiar i un calcul al rezultatelor analitice nfptuit prin contabilitatea de gestiune. n contabilitatea financiar cheltuielile i veniturile sunt grupate n funcie de natura activitilor ( exploatate, financiar, excepional) , natura

resurselor utilizate n cadrul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri, cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind operaiile de gestiune i de capital, cheltuieli cu amortizrile i provizioanele) i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor (venituri din vnzri, venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, alte venituri din exploatare, venituri din dobnzi i alte dobnzi financiare, venituri extraordinare din operaii excepionale din operaii de gestiune i de capital, venituri din amortizri i provizioane). n contabilitatea intern de gestiune, cheltuielile i veniturile (deocamdat n modelul romnesc numai cheltuielile) sunt grupate dup funcia sau destinaia lor pe feluri de produse i servicii. 2.3. Cheltuielile ntreprinderii ntreprinderea, ca loc de manifestare i de ntreptrundere a factorilor de producie, a intereselor ntreprinztorilor i de aplicabilitate a conceptelor manageriale, nu este i nu poate fi privit ca o entitate static nici un moment deoarece chiar atunci cnd st (nu produce, nu desface mrfuri, nu intervine n plasamente,etc.) ea de fapt mic, fiindc o serie de cheltuieli curg, se ocazioneaz, n aceeai msur ca i n cazul activitii depline. Cea mai profitabil atitudine managerial este aceea c fiecrei uniti monetare cheltuite s-i corespund venituri care s o acopere i din care s prisoseasc o parte ce va fi necesar att dezvoltrii firmei, ct i consumului remuneratoriu participanilor la obinerea veniturilor. Distingnd sferele de aciune ale unei ntreprinderi i acceptndu-se principiile calculaiile economice, costurile se bazeaz pe ctivitatea de baz i auxiliar (activitatea de exploatare), activitatea de investiii n bunuri corporale i activitile financiare. Structura cheltuielilor unei firme este umtoarea: -cheltuieli de exploatare; -cheltuieli financiare; -cheltuieli extraordinare; -cheltuieli cu amortizrile i provizioanele; -provizioane pentru riscuri i cheltuieli; -cheltuieli cu impozitul pe profit. Cheltuielile de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i defacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor.De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile, prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Din punct de vedere structural, cheltuielile de exploatare se grupeaz astfel: a) Cheltuieli materiale, formate din : Cheltuieli cu consumuri directe de materii prime, materiale de baz i auxiliare, costul consumurilor de energie, combustibil, ap precum i consumurile indirecte de natura cheltuielilor de reparaii ntreineri i revizii ale utilajelor de producie, ale halelor i sediilor ntreprinderilor i altele asemenea; Alte cheltuieli materiale de exploatare, concretizate n remanieri i rebuturi, schimburi de fluxuri sau cicluri tehnologice; Amorotizri i provizioane ce se suport din veniturile totale ca o urmare a vnzrii produciei. b) Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri. Cheltuielile ocazionate de lucrrile i serviciile executate de teri sunt grupate n dou categorii: Cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii, n ansamblu, a ntreprinderii , cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaii, redevene, locaii de gestiune i chiriile, primele de asigurare, studiile i cercetrile. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri . Cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu , desfurate de ntreprindere , cum sunt : comisioanele i onorariile; protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; pota i telecomunicaii, servicii bancare i alte servicii executate de teri.Aceste cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri. c) Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate . Impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat pentru depirea fondului de salarii admisibil; Impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau altor

organisme publice sub form de prorat din TVA deductibil devenit nedeductibil, TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur;diferene de pre la gaze i itei obinute din producia intern; impozitul pe cldiri, pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite i taxe. d) Cheltuieli de personal, formate din salariile personalului i din contribuiile pentru asigurri i protecia social. e) Alte cheltuieli de exploatare i funcionare , din care : Lucrri i servicii exterioare ( chirii, studii, documentaie tehnic, prime de asigurare prin efectul legii sau facultative); Cheltuieli ocazionate de pierderi din creane suportate de ntreprindere; Pierderi din lichidarea dobnzilor i creanelor. Repartizate asupra obiectelor de calculaie i deci nglobate n marea lor majoritate n cheltuieli de exploatare pentru producia de baz se regsesc i cheltuielile ocazionate n sfera activitilor auxiliare sau anexe deoarece aceste activiti: Deservesc direct sectoarele principale de producie ( centrale proprii pentru producerea energiei electrice, aburului tehnologic, aerului comprimat); Menin capacitile de producie n stare de normalitate funcional ( atelierele de ntreinere i reparaii).
Cheltuielile financiare sunt ocazionate n mod curent de pli

fcute pentru: a) Pli aferente dobnzilor pentru creditele angajate de la bnci pe termen scurt, mijlociu sau lung; b) Pli pentru achitarea dobnzilor aferente emisiunilor de obligaiuni i alte mprumuturi; c) Comisioane i speze pltite bncilor sau altor intermediari de pe piaa financiar sau valutar privitoare la publicitatea i vnzarea titlurilor mobiliare i de credit aciuni, obligaiuni precum i cele legate de brokeraj bursier; d) Pierderi din creane legate de participanii, reprezint pierderile din creanele imobilizate ale ntreprinderii; e) Cheltuieli privind sconturile acordate; f) Cheltuieli din diferene de curs valutar reprezentate de diferenele de

curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor i datoriilor n valut, diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor bancare n devize , disponibilitilor n devize existente n caserie ct i n existentul n conturile de acreditive n devize. Cheltuieli extraordinare, generate de: Operaiile de gestiune reprezint cheltuieli cu caracter excepional , dar efectuat n legturile cu operaiile de gestuine cum ar fi: pierderi de calamiti nregistrate la materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente, semifabricate, produse finite, animale i psri, mrfuri; pierderi din debite pescuite sau din debitori insolvabili i scoi din eviden: sumele pltite cu titlul de amenzi, despgubiri, penaliti, ct i donaii i subvenii acordate; alte cheltuieli extraordinare privind operaiile de gestiune; Operaii de capital: reprezentate de cheltuielile ce decurg din cesiunea activelor (imobilizri necorporale sau corporale) cum ar fi valoarea neamortizat a acestor imobilizri vndute, ct i a altor cheltuieli extraordinare privind operaiile de capital. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele. Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau extraordinare, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile i neamortizabile, precum i cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor reglementate. Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare i extraordinare se ntemeiaz pe calitatea lor de componen a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Provizioanele privind deprecierea imobilizrilor; Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie; Provizioane pentru deprecierea creaelor; Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament, amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor; Provizioane reglementate.
Cheltuieli cu impozitul pe profit ce se datoreaz lunar statului, cu

definitivare la sfritul exerciiului i care se calculeaz potrivit legii.

2.4. Veniturile ntreprinderii Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operaiilor economice care afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin mrirea activului, dac se fac ncasri n numerar, ori dac se nregistreaz n prealabil creane asupra clienilor, sau prin diminuarea provizioanelor, dac acestea rmn fr obiect. Prin recurs la normele din ara noastr veniturile clasificate dup natura lor include: Venituri din exploatare; Venituri financiare; Venituri extraordinare; Venituri din anularea sau diminuarea provizioanelor; Venituri din exploatare o Venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i din seviciile prestate. n contabilitate aceste venituri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, a livrrii lor pe baz de facturi sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul de proprietate a bunurilor respective asupra clienilor. o Veniturile din producia stocat (soldul debitor/creditor al contului 711) n costuri de producie reprezint variaia n plus (caz de stocaj) sau minus (caz de destocaj) ntre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producia n curs de la finele perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru deprecierile constituite pentru aceste stocuri. Variaiile de producie stocat se determin pentru fiecare form de produse stocate (semifabricate, produse finite, produse reziduale), ct i pentru animalele i psrile obinute din producie proprie. o Veniturile din producia imobilizat reprezint producia exerciiului ce este conservat de ntreprindere sub forma imobilizrilor. Acestea sunt evaluate la nivelul costului de producie att n cazul imobilizrilor corporale ct i necorporale. Evaluarea produciei stocate ct i a produciei imobilizat la nivelul costului de producie, se face din raiuni de pruden. Suma algebric dintre producia vndut, producia stocat i producia imobilizat reprezint producia exerciiului. o Veniturile din vnzrile de mrfuri sunt ntlnite, ndeosebi, la

ntreprinderile comerciale dar i la alte tipuri de ntreprinderi i obinute din vnzarea mrfurilor achiziionate. De regul, mrfurile sunt vndute n aceeai stare n care au fost achiziionate sau sufer mici transformri (ambalare, divizare, sortare,etc). o Veniturile din subveniile de exploatare reprezint subveniile primite pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea patrimonial din partea statului, a colectivitilor publice sau altor uniti patrimoniale. o Alte venituri din exploatare cuprind venituri din creane recuperate, valoarea reparatiiilor capitale efectuate cu fore proprii constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente exerciiilor viitoare i alte venituri din exploatare. n schimb la aceast poziie nu figureaz veniturile din redevente pentru concesiuni, brevete, licene, mrci, venituri din imobile neaferente activitii profesionale. o Venituri realizate n avans reprezentnd ncasri sau creane aferente unor bunuri nelivrate a unor lucrri sau prestaii neefectuate nu se consider venituri ale exerciiului, acestea nregistrndu-se n contabilitate ntr-un cont distinct, ce face parte din clasa 4 conturi de teri. Venituri financiare: o Venituri din participaii, alte imobilizri financiare i creane imobilizate, adic dividende ncasate pentru participaiile la capitalul altor societi i din alte titluri imobilizate i dobnzile aferente creanelor imobilizate. o Venituri din titluri de plasament reprezint veniturile nete rezultate din diferena favorabil ntre preul de vnzare (cesiune) a acestor titluri i valoarea brut a titlurilor cedate. o Venituri din diferene de curs valutar reprezint veniturile obinute din diferenele de curs valutar, rezultate n urma lichidrii mprumuturilor i datoriilor n valut ale unitii i din diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor bancare n devize, disponibilitilor n devize existente n caserie, precum i existentului n conturile de acreditive n devize. o Veniturile din dobnzi include dobnzile, constituite ca venit, aferente mprumuturilor acordate n cadrul grupului i dobnzile de primit aferente disponibilitilor aferente n conturile curente. o Alte venituri financiare se refer la sconturile obinute de la

furnizori sau ali creditori, ct i veniturile nete obinute din valorificarea titlurilor de plasament imediat negociabile (active circulante) respective diferena ntre valoarea de pia i valoarea contabil a titlurilor de plasament, imediat negociabile, deinute n portofoliul unitii.

Venituri extraordinare:

Operaii de gestiune: sunt operaii cu caracter excepional dar care se refer la activitatea de exploatare a ntreprinderii respective, venituri obinuite ca urmare a unor donaii primite cu titlu gratuit, venituri din drepturi de personal neridicate dup prescrierea acestora, sume reprezentnd penaliti i despgubiri primite, valoarea lipsurilor consumate cu ocazia inventarierii persoanelor vinovate i alte venituri similare Operaii de capital, respectiv veniturile din cedarea activelor (preul de vnzare al elementelor de active vndute, exclusive taxa ape valoare adugat), ct i cotele pri de subvenii pentru investiii virate exerciiului. Venituri din anularea sau diminuarea provizioanelor: Veniturile generate de reluarea, diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecieri i riscuri privind activitatea de exploatare (deprecierea imobilizrilor necorporale i corporale, stocurilor, creanelor comerciale, pierderi din litigii, garanii acordate clienilor, cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii, etc.) sunt delimitate prin poziia veniturilor din provizioane privind exploatarea. Venituri din provizioane reprezint venituri financiare obinute ca urmare a relurii (adic a diminurii sau anulrii provizioanelor) constituite n legtur cu activitatea financiar; reluarea provizioanelor privind deprecierea imobilizrilor financiare i pentru deprecierea creanelor din conturile de decontri din cadrul grupului sau cu asociaii. Provizioanele ce reprezint venituri excepionale provenind din reluri (diminuri sau anulri) de provizioane pentru riscuri i cheltuieli cu caracter excepional i din provizioane pentru deprecierea excepional a debitorilor diveri, ct i veniturile din reluarea provizioanelor reglementate. Compararea veniturilor din exploatare cu cheltuielile din exploatare permit obinerea rezultatului din exploatare, care poate fi profit (cnd veniturile sunt excedentare cheltuielilor aferente) sau pierdere (n situaia invers).

n aceast categorie sunt incluse cheltuielile cu amortizrle i provizioanele (grupa 68) i veniturile din provizioane. Tot n categoria cheltuielilor calculate i n consecina neregeneratoare de fluxuri de trezorerie, valoarea contabil a elementelor de active cesionate, distruse sau disprute. Veniturile i cheltuielile financiare aferente operaiilor financiare sunt considerate n aceast categorie indifent de calculul lor ordinar sau excepional. Diferena dintre venituri i cheltuieli financiare reprezint rezultatul financiar, care, adiionat la rezultatul exploatrii, duce la constituirea rezultatului curent al exerciiului. Suma acestora reprezint rezultatul contabil , adic suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar, aa cum rezult din contul de rezultate. Pornind de la rezultatul contabil, se poate determina rezultatul fiscal, respectiv profitul impozabil sau pierderea net, n conformitate cu regulile fiscale (rezultatul exerciiului nainte de impozitare plus cheltuielile nedeductibile sub aspect fiscal minus sumele deductibile sub aspect fiscal). Rezultatul net se obine prin diminuarea rezultatului contabil cu impozitul pe profit. Majoritatea cheltuielilor i veniturilor, fiind consecina practicrii unei contabiliti de angajamente, vor genera, mai devreme sau mai trziu, fluxuri de trezorerie (pli sau ncasri). n aceast categorie sunt cuprinse cu cteva excepii cheltuielile nregistrabile prin grupele de conturi 60-67 i venituri contabilizate prin grupele 70-77, din PCG. n aceast categorie pot fi incluse i cheltuielile cu impozitul pe profit (contul 691). Exist ns o serie de cheltuieli i venituri ce nu presupun fluxuri de trezorerie, mrimea acestora rezultnd de obicei din calcule. In aceast categorie sunt incluse cheltuielile cu amortizrile i provizioanele ( grupa 68) i veniturile din provizioane. Tot n categoria cheltuielilor calculate i n consecina neregeneratoare de fluxuri de trezorerie, valoarea contabil a elementelor de active cesionate, distruse sau disprute. 2.5. Obiectivele contabilitii financiare a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor Organizarea contabilitii cheltuielilor i veniturilor i propune

att obiective specifice, ct i obiective care decurg din graba divers a contabilitii financiare: Fundamentarea cheltuielilor n bugetul de venituri i cheltuieli pe baza informaiilor din exerciiul anterior i a obiectivelor perioadei viitoare; Delimitarea riguroas a cheltuielilor n timp, pentru a separa structural cheltuielile care aparin exerciiului; ncadrarea cheltuielilor, dup natural lor, pe grupe de cheltuieli i activiti pentru a asigura comparabilitatea acestora cu veniturile obinute i stabilirea rezultatului financiar pe structura activitilor care le-au generat; Evidena i controlul ndeplinirii planului de livrri pe produse i clieni, potrivit condiiilor stabilite prin contractele economice ca premis fundamental a realizrii veniturilor; Delimitarea n timp a veniturilor, astfel nct s se separe riguros elementele care aparin strict exerciiului curent, corespunztor principiului independenei exerciiilor; Determinarea nivelului de realizare a acoperirii din venituri a cheltuielilor de producie i desfacere; Calculul cifrei de afaceri, prin nsumarea veniturilor rezultate din livrri de bunuri, executarea de lucrri i prestrile de servicii i alte venituri din activitatea de axploatare, mai puin rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clieilor; Furnizarea de informaii reale i utile pentru previziunea, compararea i evaluarea capacitii ntreprinderii de a produce beneficii; Furnizarea de informaii pentru analiza performanelor ntreprinderii, pentru reflectarea capacitii managerilor de a utiliza resursele ntreprinderii ntr-o manier eficient; Fundamentarea procesului decizional; Totodat produsele contabilitii financiare pot fi folosite pentru: - alimentarea statisticilor i a contabilitii naionale; - servesc la diagnosticul financiar i economic al ntreprinderii; - aduc ncredere i favorizeaz dialogul social ntre parteneri, n viaa economic; - constituie mijloc de prob n justiie. 2.6. Standarde Internaionale de Contabilitate Elementele de venit i cheltuieli conform IAS 1 trebuie

compensate atunci i doar atunci cnd: un Standard Internaional de Contabilitate cere sau permite aceasta; ctigurile, pierderea i cheltuielile aferente provenind din aceeai tranzacie sau eveniment sau din tranzacii i evenimente similare nu sunt semnificative. Este important ca att activele i datoriile ct i veniturile i cheltuielile atunci cnd sunt semnificative s fie raportate separat. Standarde referitoare la cheltuieli Conform Cadrului General al IAS definiia cheltuielilor include prevederile precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitii curente a ntreprinderii. De exemplu cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii include costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se gsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei elementelor i care pot aprea sau nu pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Piederile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut. Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura terenurilor i mijloacelor fixe conform IAS 16 care a fost deja recunoscut trebuie adugate valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c ntreprinderea va obine beneficii economice viitoare suplimentare fa de performanele estimate iniial ca fiind corespunztoare. Cheltuielile ulterioare privind terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca active numai atunci cnd acea cheltuial mbuntete starea respectivei active fa de performanele estimate inial. Tratamentul contabil adecvat n cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziionrii unui teren sau mijloc fix depinde de factorii care au fost luai n considerare la evaluarea iniial i la recunoaterea elementelor aferente i de posibilitatea recuperrii acestei cheltuieli ulterioare. Cheltuiala pe segment (IAS 14) este cheltuiala ce rezult din

aciunea de exploatare a unui segment care este direct atribuibil segmentului respectiv i ponderea relevant dintr-o cheltuial care poate fi alocat unui temei rezonabil segmentului respectiv, inclusiv cheltuielile legate de vnzri ctre clienii externi i cheltuieli legate de tranzacii cu alte segmente ale aceleiai ntreprinderi. Cheltuiala pe segment nu include: elemente extraordinare; dobnzi, inclusiv dobnzi ocazionate de mprumut; pierderi din vnzarea investiiilor financiare sau pierderi din stingerea datoriilor; cheltuieli cu impozitul pe profit; cheltuieli administrative generale, cheltuiala birourilor centrale. Cheltuiala pe segment include partea unui asociat al unei societi mixte din cheltuiala entitii controlate n comun care este contabilizat prin consolidare conform IAS 31. Rezultatul pe segment este diferena dintre venitul i cheltuiala pe segment. Rezultatul pe segment se determin de ajustrile pentru iteresul minoritar. Standarde referitoare la venituri Conform IAS 18 veniturile sunt definite n Cadrul General de ntocmire a situaiilor financiare drept majorri ale beneficiilor economice n timpul exerciiului financiar n urma intrrilor sau mririi valorii activelor sau diminuri obligaiilor care duc la creteri ale capitalului propriu, altele dect cele obinute prin contribuii de la deintorii de capital. Termenul de venituri include acele venituri care apar n cursul desfurrii de ctre o ntreprindere a activitii sale curente, termenul fiind regsit i sub alte denumiri ce includ vnzri, onorarii, dobnzi, dividende i revente. Un element de priman n contabilitatea veniturilor este determinarea momentului la care trebuie recunoscut ca venit. Venitul este recunoscut atunci cnd exist posibilitatea ca societii s i revin n viitor anumite beneficii economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate. Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de la o societate n cursul activitilor obinuite ale acesteia atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale capitalului propriu, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la acest capital propriu. Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice

primite sau de primit de ctre societate n nume propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri cum ar fi: taxele de vnzare, taxele pentru bunuri i servicii i taxele pe valoare adugat nu sunt beneficii economice de primit de ctre societate i nu au ca rezultat creterea de capital propriu. De aceea sunt excluse din venituri. Similar n cazul unei relaii de mandatar fluxurile brute de beneficii economice include sumele colectate n numele proprietarului i care nu au ca rezultat creteri ale capitalului propriu al societii. Sumele colectate n numele proprietarului nu reprezint venituri. Veniturile sunt reprezentate de comisioane. Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord dintre societate i cumprtor sau utilizatorul activului. Se evalueaz la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, innd cont de suma oricror reduceri comerciale i de rabatul cantitativ permis de societate. Diferena dintre valoarea just i suma nominal a mijloacelor de plat este recunoscut ca fiind venit din dobnda conform IAS 39. n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit. Cnd preul de vnzare al unui produs include suma identificabil pentru servicii succesibile, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul. Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie s fie recunoscute n momentul n care toate condiiile urmtoare sunt satisfcute: 1) societatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunului; 2) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil; 3) societatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o. Dac societatea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. Dac o societate pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. Veniturile i cheltuielile ce se refer la aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit n mod curent corespondena veniturilor cu cheltuielile. Standarde referitoare la rezultate

Conform IAS 8 toate elementele de venit i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad trebuie incluse n determinarea rezultatului net corespunztor acelei perioade n afar de cazul n care un anumit IAS specific altceva. Atunci cnd elementele veniturilor i cheltuielilor din contul de profit i pierdere provenit din activiti obinuite au o aa mrime, natur sau impact astfel nct prezentarea acestora s fie relevant n explicarea performanelor ntreprinderii pentru perioada respectiv, atunci natura i valoarea corespunztoare acestor elemente trebuie prezentat separat. Dei elementele veniturilor i cheltuielilor nu sunt elemente extraordinare, natura i suma corespunztoare acestor elemente pot fi relevante pentru utilizatorii documentelor financiare n nelegerea poziiei, finanarea i performanele unei ntreprinderi i n efectuarea previzibil asupra poziiei financiare i performanei. Cnd rezultatul unui contract de construcie (IAS 11) poate fi exprimat n mod credibil costurile i veniturile contractual care trebuie recunoscute ca i cheltuieli i venituri de referin pentru stadiul final al activitii contractuale la data bilanului. n cazul unui contract cu pre fix: rezultatul unui contract de construcie este estimat credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute: 1) venitul contractual total este evaluat n mod credibil; 2) este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre ntreprindere; 3) att costurile contractuale necesare derulrii contractului ct i cele din faza final a acestuia evideniate la data bilanului sunt evaluate n mod credibil. Cnd este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul veniturilor contractuale pierderea prevzut trebuie recunoscut n mod automat drept cheltuial. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent: dac lucrarea a nceput sau nu; de stadiul definirii activitii contractuale. Rezultatul aciune (IAS 33) de baz se calculeaz mprind profitul sau pierderea net aferent exerciiului corespunztoare acionarilor comuni la media ponderat a aciunilor comune n circulaie n exerciiul respectiv. Toate veniturile i cheltuielile recunoscute ntr-o perioad ,

inclusiv cheltuielile cu impozite i taxele, elementele extraordinare i interesele minoritare contribuie la determinarea profitului sau pierderii nete aferente exerciiului (IAS 8). Valoarea profitului net crespunztoare acionarilor prefereniali inclusive dividendele prefereniale aferente exerciiului se reduce din profitul net aferent exerciiului pentru determinarea profitului sau pierderii nete aferente exerciiului corespunztoare acionarului comun.

CAPITOLUL III ORGANIZAREA CONTABILITII CHELTUIELILOR, VENITURILOR I A REZULTATELOR LA SC UPET SA 3.1 Organizarea contabilitii sintetice i analitice a cheltuielilor la SC UPET SA Contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o clasificare corespunztoare naturii activitilor pe care le desfoar ntreprinderea, astfel: - cheltuieli de exploatare - cheltuieli financiare - cheltuieli extraordinare - cheltuieli cu amortizrile i provizioanele - cheltuieli cu impozitul pe profit Potrivit Planului de conturi aplicabil n Romnia, contabilitatea cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor grupe de conturi: - 60 cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri - 61 cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri - 62 cheltuieli cu alte servicii executate de teri

63 cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate 64 cheltuieli cu personalul 65 alte cheltuieli de exploatare 66 cheltuieli financiare 67 cheltuieli extraordinare - 68 cheltuieli cu amortizrile i provizioanele - 69 cheltuieli cu impozitul pe profit Conturile de cheltuieli funcioneaz dup regulile conturilor de active nregistrnd: n debit, cheltuielile efectuate n cursul anului ca exerciiu financiar ( consumuri definitive de resurse); n credit, imputarea asupra veniturilor curente ( decontarea , repartizarea cheltuielilor asupra rezultatelor). La sfritul lunii conturile de cheltuieli nu prezint sold. Pentru reprezentarea cheltuielilor ( i venitueilor) se pornete de la caracterul de proces al activitii consumatoare de resurse i productoare de rezultate.Ocazionarea cheltuielilor se deruleaz n mai multe etape succesive i simultane de timp.n cazul procesului cheltuielilor apar patru momente: angajarea ( are loc n momentul n care se contracteaz obligaia bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse) , consumul ( este specific utilizrii efective a resurselor n scopul satisfacerii nevoilor de consum sau producie) , plile ( achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor financiare) i imputarea (reflect momentul n care cheltuielile sunt decontate asupra veniturilor). Aceast analiz cu privire la momentele ocazionrii cheltuielilor se regsete n contabilitatea financiar.Astfel prin respectarea principiului independenei exerciiilor, toate operaiile care determin cheltuieli sunt nregistrate n momentul generrii lor. Contabilitatea anglo-saxon evideniaz procesul de matching n cadrul cruia cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute.Astfel: - toate cheltuielile angajate n exerciiul financiar curent dar care nu se pot ataa veniturilor activate sunt repartizate asupra mai multor exerciii.Consideraiile anterioare permit apreciarea c n contabilitatea financiar cheltuielile se pot grupa i n: - cheltuieli curente, angajate i recunoscute de rezultatul exerciiului curent; - cheltuieli nregistrate n avans i cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii, sunt cheltuieli constatate sau angajate n exerciiul curent, dar recunoscute n rezultatul exerciiilor viitoare;

- cheltuieli de plat, sunt consumurile constatate efectiv, dar pentru care pn la nchiderea exerciiului nu s-au ntocmit documentele de constatare. O caracteristic a conturilor din clasa 6 ( comun cu conturile de venituri din clasa 7 ) este c ele nu particip la stabilirea i evaluarea posturilor n bilanul contabil n mod direct, ci prin intermediul rezultatelor financiare stabilite cu ajutorul contului de rezultate al exerciiului.Excepie fac cheltuielile nregistrate n avans care sunt contabilizate ntr-un cont distinct ( 471 cheltuieli nregistrate n avans) care apar n bilanul contabil, avnd o poziie neutral fa de contul de rezultate. 3.1.1 Contabilitatea cheltuielilor de exploatare Contabilitatea general reflect cheltuielile activitii de exploatare n funcie de natura resurselor consumate, n consens cu structura cheltuielilor din contul profit i pierdere.Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor, lucrrilor i serviciilor.De asemenea sunt incluse i operaiile privind investiiile , prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaiilor privind constatarea cheltuielilor se difereniaz n funcie de natura resurselor utilizate. Contabilitatea cheltuielilor cu materii prime, materiale i Mrfuri Cheltuielile cu materii prime, materialelor i mrfurilor constau n valoarea la pre de nregistrare ( n funcie de metoda de evaluare a ieirilor folosit ) a materiilor prime consumate n activitatea de exploatare. nregistrarea cheltuielilor cu materii prime se face diferit n funcie de metoda utilizat pentru gestiunea stocurilor. Astfel, n cazul metodei inventarului permanent, nregistrarea cheltuielilor cu materii prime, materielelor i mrfurilor se face pe baza documentelor de eliberare a materiilor prime n consum : bon de consum, fi limit, etc. n toate cazurile utilizrii acestei metode, cheltuielile colectate n cursul exerciiului se nregistreaz prin urmtorul articol contabil: 60 cheltuieli cu materii prime, = 3 conturi de producie stocuri

materiale i mrfuri

i n curs de execuie

Dac se utilizeaz metoda inventarului intermitent, materii prime, materialele i mrfurile se consider i nregistreaz drept cheltuieli nc din momentul aprovizionrii lor, la baza nregistrrii stnd documentele de aprovizionare: avize nsoitoare, note de recepie i constatare diferene. Conform acestei metode la conturile de cheltuieli se nregistreaz cumprrile de stocuri, iar consumurile stocate se determin pe baza relaiei: Cumprri = intrri prin cumprri+ stocuri stocuri finale constatate consumate de la furnizori iniiate la inventar Pentru mrfuri se calculeaz cheltuielile componente ale costurilor vndute, folosind relaia: Costul mrfurilor = intrri prin cumprri+ stocuri solduri finale constatate cumprate de la furnizori iniiate la inventar Tipurile de nregistrri ce intervin n aceste condiii sunt: a) Preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerciiului, a stocurilor iniiale de materii prime, materiale i mrfuri: 60 cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri = 3 conturi de stocuri i producie n curs de execuie

b) nregistrarea cumprrilor de stocuri efectuate in cursul exerciiului: % 60 cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri 4426 TVA- deductibil = 40 furnizori i conturi asimilate

c) Preluarea ca stocuri la nchiderea exerciiului, a stocurilor determinate i evaluate pe baz de inventar: 60 conturi de stocuri i producie n curs de execuie = 3 cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri

SC UPET SA utilizeaz metoda inventarului permanent pentru contabilizarea consumurilor.n cursul lunii noiembrie 2003 n cadrul societii au avut loc urmtoarele cheltuieli: a) Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime date n consum i lipsuri neimputabile: C/V materii prime ; -diferene de pre 601 = % 301 308 4094307044 lei 3980390273 lei 113916771 lei

b) Valoarea la pre de nregistrare a materialelor consumabile date n consum i lipsuri neimputabile: -C/V materialelor consumabile; - diferen de pre 602 = % 1024609164 lei 302 1021381823 lei 308 3227341 lei Din care: Materiale consumabile 3021 Combustibil 3022 Materiale pentru ambalat 3023 Piese de schimb 3024 Alte materiale consumabile 3028 107989002 lei 22759723 lei 737208963 lei 38952825 lei 114471300 lei

c) Plusuri constatate la inventariere privind obiectele de inventar: 603 = 303 -52460 lei

d) Valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar date n consum i lipsuri neimputabile: -C/V obiecte de inventar; - diferena de pre 603 = % 26042088 lei

303 308

25989614 lei 52474 lei

e) Valoarea materialelor nestocate , aprovizionate de la furnizori:

-C/V materiale nestocate; -TVA deductibil % 604 4426 -Costul energiei i apei; TVA deductibil % 604 4426 = 401 45639583 lei 37409494 lei 8230089 lei = 410 2099860 lei 1721197 lei 4378663 lei

f) Valoarea consumurilor de energie i ap ( prestate ):

g) Consumul de energie i ap ( evaluate cu exactitate ) i nregistrate ca o datorie exigibil: -C/V energie i ap; TVA neexigibil % 605 4428 = 408 803947989 lei 6641867 lei 17306121 lei

Nenregistrarea consumurilor care dein o pondere mare la UPET ( energie, ap) ar conduce la obinerea unor profituri fictive mari. De aceea, pentru a preveni aceste inexactiti acele consumuri pentru care nu s-au primit facturile se nregistreaz conform articolului contabil mai sus prezentat. h ) Valoarea mrfurilor vndute: 607 = 371 178522149 lei

i ) Valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor vndute i lipsuri

neimputabile: C/V ambalajelor Diferene de pre 608 = % 381 388 505624 lei 503508 lei 2116 lei

Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Dei nu dein o pondere important n totalul cheltuielilor de exploatare a unei ntreprinderi, lucrrile i serviciile executate de teri sunt de o mare diversitate , fapt pentru care aceste cheltuieli se grupeaz n dou categorii: a) Cheltuieli privind lucrrile i serviciile ocazionate direct de desfurarea activitii, n ansamblu, a ntreprinderii cum sunt: lucrrile de ntreinere i reparaiile ;redeventele; locaiile de gestiune i chiriile, primele de asigurarea, studiile i cerecetrile. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz n conturile din grupa 61 cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri. b) Cheltuieli privind lucrrile i serviciile legate direct de activitile de ansamblu, desfurate de ntreprindere cum sunt : colaborrile i terii; comisioanele i onorariile; protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; pot i telecomunicaii; alte servicii executate de teri. Aceste cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 cheltuieli cu alte servicii executate de teri . Colectarea cheltuielilor n cursul perioadei genereaz nregistrarea : 61 cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Sau 62 cheltuieli cu alte servicii executate de teri = 40 furnizori i conturi asimilate = 51 conturi la bnci 53 casa

n contabilitatea cheltuielilor privind lucrrile i serviciile furnizate de teri se poate ivi situaia n care se primesc facturi fr a se executa.n

realitate lucrrile i serviciile prestate n acest caz se vor nregistra n contabilitate prin urmtoarele operaii: a) Cumprtorul va contabiliza factura la primirea ei 611 cheltuieli cu ntreinerile i reparaiile 4426 TVA deductibil = 401 furnizori

b) La nchiderea exerciiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin nregistrarea: 471 cheltuieli nregistrate n avans = 611 cheltuieli i ntreinerile i reparaiile

c) nregistrarea este stocat la deschiderea exerciiului urmtor: 611 cheltuieli cu ntreinerile i reparaiile = 471 cheltuieli nregistrate n avans

Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate Pentru aceste cheltuieli n planul de conturi este rezervat un singur cont i anume 635 cheltuieli cu alte impozite , taxe i varsminte asimilate . Se intlnesc dou situaii n care este folosit acest cont i anume: a) Contul 635 cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate , folosit pentru evidenierea sumelor datorate , potrivit legii , bugetului statului, reprezentnd impozitul suplimentar suportat de unitatea patrimonial pentru depirea fondului de salarii admisibil.nregistrarea n contabilitate a acestei cheltuieli se face astfel: 635 = 444 cheltuieli cu alte impozite impozitul pe venituri de taxe i vrsminte asimilate natura salariilor b) Contul 635 cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form de : prorat din TVA deductibil, devenit nedeductibil;TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur;diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern; impozitul pe cldiri , impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite i taxe, datorii i vrsminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale. n contabilitate aceste cheltuieli sunt nregistrate sub forma: 635 = 4426 cheltuieli cu alte impozite, taxe TVA deductibil i vrsminte asimilate 4427 TVA colectat 446 alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 ` fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate Contabilitatea cheltuielilor cu personalul. La aceast grup sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului i cheltuielile privind asigurrile i protecia social, contribuia societii la asigurrile sociale, contribuia unitii la constituirea fondului iniial de asigurri sociale de sntate i contribuia unitii pentru ajutorul de omaj. Pentru reflectarea acestor cheltuileli n planul de conturi s-a rezervat grupa de conturi 64 Cheltuieli cu personalul. nregistrarea contabil este de forma: 64 cheltuieli cu salariile personalului = 42 personalul i conturi asimilate 43 asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate

S.C. UPET S.A. nregistreaz: a) nregistrarea pe cheltuieli a valorii remuneraiei i altor drepturi cuvenite personalului.

641 sociale: C.a.s 22% 6451

421

1850603133 lei

b) nregistrarea pe cheltuieli a contribuiei unitii la asigurri

4311

425638721 lei

Fondul asigurrilor sociale (7%) 6451 = 4313 129542219 lei

c) nregistrarea pe cheltuieli privind contrbuia unitii la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj (3%) 6452 = 4371 92530157 lei

Alte cheltuieli de exploatare. Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz cheltuielile ocazionate de pierderile din creane suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea dobnzilor i creanelor, precum i alte cheltuieli de exploatare. nregistrarea contabil este de forma: 65 alte cheltuieli de exploatare = 4118 clieni inceri sau n litigiu 167 alte mprumuturi i datorii asimilate

n luna noiembrie S.C.UPET S.A. a nregistrat urmtoarele operaii contabile privind cheltuielile de exploatare:
a) nregistrarea comisioanelor bancare n valoare de 2977000 lei:

2977000 lei 627 = cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

51211 cont la BCR

2977000 lei

b) Societatea nregistreaz cheltuieli cu chiriile pentru spaiul unde i desfoar activitatea depozitul de aluminiu i PVC 1700000 lei 612 = cheltuieli cu redeventele, locaiile de gestiune i chiriile 5311 casa 1700000 lei

c) nregistrarea cheltuielilor cu primele de asigurri n valoare de 2093885 lei: 2093885 lei 613 = cheltuieli cu primele de asigurri 5311 casa 2093885 lei

d) n aceast lun se nregistreaz i cheltuieli potale: 380692 lei 626 = 5311 380692 lei cheltuieli potale i casa taxe de telecomunicaii
e) nregistrarea cheltuielilor cu materiile nestocate n valoare de

814636 lei: 814636 lei 604 cheltuieli privind materiale nestocate lei: 364825 lei 605 cheltuieli privind energia i apa = 401 furnizori 364825 lei = 401 furnizori 814636 lei

f) n aceast lun costul energiei i al apei este n valoare de 3648251

g) Cheltuielile de protocol i publicitatea au fost contabilizate astfel:

8787956 lei 623 lei cheltuieli de protocol, reclam i publicitate

= furnizori

401

8787956

h) Transportul de bunuri a adus cheltuieli n valoare de 4519500 lei:

4519500 lei 624 = cheltuieli cu transportul de bunuri i personal

401 furnizori

4519500 lei

i) Cheltuielile cu taxele de telecomunicaii au fost nregistrate astfel: 15039316 lei 626 = chetuieli potale i taxe de telecomunicaii 401 furnizori 15039316 lei

j) nregistrarea descrcrii de gestiune a materialelor vndute: 157840 lei 607 = cheltuieli privind mrfurile 301 materii prime 157840 lei

k) nregistrarea salariilor n luna noiembrie n valoare de 40335000 lei i contribuile aferente acestor salarii: 40335000 lei 641 = 421 40335000 lei cheltuieli cu salariile personal-remuneraii personalului datorate Contribuia unitii la asigurrile sociale: 12100500 lei 6451 = cheltuieli privind CAS unitate 43111 CAS unitate 12100500 lei

CAS unitate 7%: 2823450 lei 6451 = cheltuieli privind CAS unitate 43112 CAS unitate 2823450 lei

Contribuia unitii la fondul de omaj 3%: 2016750 lei 6452 = 4371 2016750 lei cheltuieli privind contribuia contribuia unitii societii la fondul de omaj la fondul de omaj

 Fond vmnt 2%: 806700 lei 63 = 4474 806700 lei

3.1.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare n categoria cheltuielilor financiare se includ acele cheltuieli care sunt strict legate de activitatea financiar a ntreprinderii i se refer la : Pierderi din creane legate de participaii Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate Cheltuieli din diferena de curs valutar Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli privind sconturile acordate Alte cheltuieli financiare Toate operaiile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare. Aceste conturi sunt: - 663 Pierderi din creane legate de participaii - 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate - 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar - 666 Cheltuieli privind dobnzile - 667 Cheltuieli privind sconturile acordate - 668 Alte cheltuieli financiare Contabilitatea pierderilor din creane de participaii n practica rilor cu economie de pia, adeseori societile comerciale mam i ajut societile comerciale fiice cu mprumuturi pe termen mijlociu i lung n vederea redresrii situaiei economico-financiare a acestora din urm. n acest fel societatea comercial mam dobndete drepturi de crean asupra societii comerciale fiice. Deoarece situaia economico-financiar a societii fiice poate evolua spre faliment, exist riscul ca societatea comercial mam s nu-i mai poat recupera ajutoarele financiare acordate i eventual, dobnzile aferente. n acest caz, n limita prevederilor legale, societatea comercial mam poate include pierderile din aceste creane legate de participaii n cheltuielile sale financiare, utiliznd contul 663 Pierderi din creane legate de participaii. nregistrrile contabile care pot aprea sunt: Pierderea reprezentat de imposibilitatea recuperrii ajutoarelor

financiare acordate: 663 = 2671 pierderi din creane sume datorate de legate de participaii filiale Dobnda aferent ajutoarelor financiare acordare, trecut anterior asupra creanelor legate de participaii ce nu se mai poate recupera de la societatea comercial fiic: 663 = 2672 pierderi din creane dobnda aferent legate de participaii sumelor datorate de filiale Contabilitatea cheltuielilor privind titlurile de plasament cedate Contabilitatea investiiilor financiare Sunt cuprinse aciunile, obligaiunile i alte titluri asimilate, procurate de agentul economic deintor cu scopul de a realiza prin vnzarea lor un ctig financiar. Aceste titluri sunt de regul, negociabile la burs, asigurnd pentru deintor lichiditatea i securitatea tranzaciilor. n cazul n care agentul economic nu va putea vinde aceste titluri cel puin la valoarea de achiziie, ci va realiza din aceste operaii o pierdere. Diferenele nefavorabile dinre valoarea contabil a titlurilor de plasament i preul de cesiune al acestora se nregistreaz n contul 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate iar peul ncasat din vnzarea titlurilor de plasament cedate se va credita contul corespunztor titlurilor de plasament la care au fost nregistrate, prin debitarea conturilor de trezorerie, prin urmtorul articol contabil: 664 cheltuieli privind investiiile financiare cedate = % 502 aciuni proprii 503 aciuni 505 obligaiuni emise i rscumprate 506 obligaiuni 508 alte investiii financiare pe termen scurt, creane asimilate

Contabilitatea din diferene de curs valutar Cheltuielile privind diferenele de curs valutar cuprind diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii, creanelor i datoriilor n devize ale ntreprinderii i cele constatate la evaluarea la zi a disponibilitilor bancare n devize, disponibilitilor n devize existente n caserie i creditele deschise n devize. n cazul creanelor i disponibilitilor, diferenele nefavorabile de curs valutar apar n situaia n care valoarea contabil de intrare, din momentul derulrii operaiei este mai mare dect valoarea la cursul zilei din momentul ncasrii creanei sau evalurii disponibilitilor. Pentru datorii, diferenele nefavorabile apar n situaia invers. nregistrrile contabile care pot aprea sunt: Diferenele nefavorabile de curs valutar aprute n urma lichidrii creanelor n valut ( pentru sumele ncasate din lichidarea creanelor se vor credita conturile de creane i se vor debita conturile de trezorerie corespunztoare ). 665 cheltuieli din diferene de curs valutar = % 267 creane imobilizate 409 furnizori debitori 41 clieni i conturi asimilate 451 decontri n cadrul grupului 456 decontri cu asociaii privind capitalul 461 debitori diveri

Diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor bancare n devize existente n sold la sfritul exerciiului ( atunci cnd cursul valutar al acestora a sczut). n luna noiembrie a anului 2003, SC UPET SA a nregistrat diferene

nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor bancare n sum de 11.153.774 lei conform operaiei contabile: 11.153.774 lei 665 = % 11.153.774 lei cheltuieli din diferene 5121 de curs valutar conturi curente la BCR Contabilitatea cheltuielilor privind dobnzile n patrimoniul deinut de un agent economic, capitalurile mprumutate i datoriile asimilate pot ocupa ponderi relativ ridicate.n aceast situaie agentul economic beneficiar al mprumuturilor i datoriilor asimilate se va afla n postura de pltitor de dobnzi care reprezint pentru ei o cheltuial financiar reflectat cu ajutorul contului 666 cheltuieli privind dobnzile. 168 dobnzi aferente mprumuturilor i datoriile asimilate 451 decontri n cadrul grupului 455 sume datorate asociailor 511 valori de ncasat 518 dobnzi 5198 dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Mrimea acestor cheltuieli este determinat de felul dobnzii ( simpl sau compus ) , mrimea creditului i durata de rambursare. Relaia de calcul a dobnzii simple ( D) este :
D= C * r *t , n care: 100

666 cheltuieli privind dobnzile

C- reprezint capitalul mprumutat; t- timp de rambursare; r- rata dobnzii. Relaia de calcul a dobnzii compuse (D) este : D = Ct + C0 , n care:

Ct-reprezint capitalul fructificat la termenul t Co- capitalul iniial;

Ct = C0 *

( A+ r )

La data de 05 noiembrie 2003 n cadrul ntreprinderii UPET SA se nregistreaz pli prin contul curent la BCR n valoare de 55000000 lei cheltuieli cu dobnzile 18658450 lei: % = 5121.8 73658450 lei disponibil BCR 55000000 lei 18658450 lei

5191.8 credite BCR 666 cheltuieli privind dobnzile

Contabilitatea cheltuielilor privind sconturile acordate Cheltuielile privind sconturile acordate n cadrul relaiilor de decontare cu clienii, inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit n cazul n care decontarea se face nainte de termen, se contabilizeaz prin relaia: 667 = cheltuieli privind sconturile acordate % 411 clieni 461 debitori diveri 413 efecte de primit de la clieni

Mrimea scontului S este egal cu:

Vn * t *r S= 360 n care: 100

Vn valoarea nominal a creanei t timpul n zile; r rata scontului

SC UPET SA , nregistreaz: Sconturi acordate unor debitori ai unitii: 667 = 461 246465 lei
Contabilitatea altor cheltuieli financiare

Cheltuieli financiare care nu se pot nregistra n conturile grupei 66 cheltuieli financiare prezentate anterior, fac obiectul contului 668 alte cheltuieli financiare. 3.1.3 Contabilitatea cheltuielilor extraordinare n sfera cheltuielilor extraordinare se cuprind acele elemente de cheltuieli care prin coninutul i natura lor economic au un caracter neobinuit, extraordinar, n raport cu activitile curente de exploatare sau financiare. Cheltuielile extraordinare sunt reflectate cu ajutorul contului din grupa 67 cheltuieli extraordinare, i anume 671 cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare.n acest cont sunt reflectate mai multe categorii de cheltuieli cum ar fi: Despgubiri, amenzi i penaliti Donaii i subvenii acordate Pierderi i debitori diveri Cheltuieli privind activele cedate Valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale, corporale sau financiare vndute Valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale, corporale sau financiare scoase prin casare, demolare etc Pierderi determinate de rscumprarea propriilor aciuni Cheltuieli determinate de ncetarea unor activiti; Toate aceste cheltuieli apar sub diferite forme dintre care amintim: Valoarea pierderilor din calamiti nregistrate la stocuri i producia n curs de execuie, negistrate anterior dup natural lor i trecute ulterior la cheltuielile extraordinare; valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoi din eviden; valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite; valoarea donaiilor i subveniilor acordate. n aceast categorie se include i cheltuieli privind sponsorizrile acordate. Colectarea cheltuielilor genereaz nregistrarea:

671 cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

3 conturi de stocuri i producie n curs de execuie 448 alte datorii i creane cu bugetul statului 451 decontri n cadrul grupului 461 debitori diveri 512 conturi curente la bnci 531 casa

SC UPET SA nregistreaz: a) Valoarea pierderilor din vicii de fabricaie: 671 = 345 4664040 lei

b) Valoarea donaiilor acordate ( becuri cu titlu gratuit) 671 = 371 9950000 lei c) Valoarea altor cheltuieli extraordinare privind operaiile de gestiune 671 = 5311 2190000 lei d) n luna noiembrie SC UPET SA a nregistrat scoaterea din eviden a unei autoutilitare dacia n valoare de 16.000.000 16.000.000 671 = 2132 16.000.000 cheltuieli privind calamitile aparate i instalaii i alte evenimente extraordinare de msurare, control i reglare e) Scoaterea din eviden a unor programe informatice neamortizate integral, dar care nu se mai folosesc: % = 208 amortizri privind alte imobilizri imobilizrile necorporale necorporale 671 cheltuieli privind calamitile

i alte evenimente extraordinare:

f) Diferena dintre valoarea nominal i valoarea de pia a unor aciuni

proprii rcumprate cu scopul diminurii capitalului social: % = 502 1012 aciuni proprii capital social vrsat 671 cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 3.1.4 Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele sunt cheltuieli de exploatare,financiare sau extraordinare, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile i neamortizabile, precum i de cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i a provizioanelor de reglementare. Delimitarea i nregistrarea distinct a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare i extraordinare se ntemeiaz pe calitatea lor de component a capacitii de autofinanare. Sunt cheltuieli care nu genereaz pli pentru activitatea de trezorerie ca o component a cashflow-ului ele reprezint o surs de autofinanare de investiii. De aceea se mai numesc i cheltuieli calculate. n raport de natura activitilor n care sunt folosite elementele patrimoniale pentru care s-au calculat amortizri i provizioane, cheltuielile generate de acestea, sunt delimitate n planul de conturi cu ajutorul grupei 68 Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele din care fac parte: 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele. Contabilizarea cheltuielilor cu constituirea sau majorarea provizioanelor se face potrivit articolului contabil: Conturi de cheltuieli Cu provizioanele ( grupa 68 ) = % 14 provizioane reglementate 15 provizioane pentru riscuri i cheltuieli 29

provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 39 provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei in curs de execuie 49 provizioane pentru deprecierea creanelor 59 provizioane pentru deprecierea valorilor de trezorerie n cheltuielile financiare sunt incluse i cele privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor, nregistrarea contabil fiind : 6868 = 169 cheltuieli financiare privind prime privind rambursarea amortizarea primelor de obligaiunilor rambursare a obligaiunilor La sfritul fiecrei luni , toate cheltuielile sunt colectate ntr-un document centralizator, documentul avnd o dubl valoare informativ: cunoaterea tuturor cheltuielilor dintr-o lun, aferente ntregii activiti; cunoaterea tuturor cheltuielilor imputate fiecreia din cele ase activiti prin majorarea acestora cu cheltuielile comune tuturor activitilor de exploatare. Majorarea se face prin aplicarea ponderii cheltuielilor salariale, activitatea de exploatare n totalul cheltuielilor salariale, la suma cheltuielilor financiare, extraordinare, cu amortizarea mijloacelor fixe precum i a cheltuielilor de exploatare nencadrate n activitile de exploatare amintite. n luna noiembrie cheltuielile cu amortizarea la SC UPET SA n sum de 393030056 lei au fost contabilizate astfel: SC UPET SA nregistreaz: a) Amortizarea aferent imobilizrilor corporale: 681 = 281 393030056 lei din care : Cldiri 54649413 lei Construciile speciale 265051210 lei Maini, utilaje i instalaii de lucru 35486963 lei

 Mijloace de transport 851575 lei Aparate i instalaii de main, control i reglare 36990895 lei b) Valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor 681 = 390 629571 lei

3.1.5 Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli complexe Cheltuieli cu reparaiile Pentru cheltuieli cu reparaiile capitale planificate pe mai multe exerciii se constituie provizioane efectundu-se nregistrarea: 6812 = cheltuieli de exploatare, pentru riscuri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 1518 alte provizioane i cheltuieli

n momentul efecturii operaiilor, cheltuielile n funcie de natura lor se contabilizeaz n debitul conturilor din clasa 6.Concomitent se nregistreaz preluarea provizionului constituit: 7812 venituri din provizioane din provizioane pentru riscuri i cheltuieli Pentru reparaiile neprevzute cheltuielile pe naturi angajate sunt nregistrate n debitul conturilor din clasa 6. La inchiderea exerciiului , valoarea reparaiei de repartizat n perioada urmtoare se nregistreaz prin formula: 471 cheltuieli nregistrate n avans = 758 alte venituri din exploatare 1518 = alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Recuperarea pe baz de scadenar n exerciiile urmtoare, 658 = 471 alte cheltuieli de cheltuieli nregistrate n avans exploatare

 Cheltuieli cu transportul bunurilor cumprate efectuate cu mijloace proprii a) nregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de transport ( combustibil, salarii, amortizri): 6 = 3 conturi de cheltuieli conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4 conturi de teri 5 conturi de trezorerie
b) Decontarea costului serviciului prestat,

n cazul imobilizrilor achiziionate 21 imobilizri corporale n cazul stocurilor cumprate 3 conturi de stocuri i producia n curs de execuie = 711 venituri din producia stocat = 722 venituri din producia de imobilizri corporale

Cheltuieli de cercetare i dezvoltare Lucrrile de cercetare i dezvoltare genereaz urmtoarele costuri: remuneraii, materii prime i servicii utilizate, amortismente privind mijloacele fixe utilizate, costuri i cheltuieli generale legate de activitatea de cercetare i dezvoltare;alte costuri de cercetare precum este amortismentul brevetelor i licenelor. Aceste cheltuieli sunt contabilizate ca o cheltuial a exerciiului, deci incluse n costul perioadei cnd au fost angajate prin debitarea conturilor din clasa 6 corespunztor naturii cheltuielilor. Dac studiile sunt efectuate de teri se debiteaz costul 614 cheltuieli cu studiile i cercetrile. Excepie de la tratamentul contabil de mai sus fac cheltuielile de depozitare legate de un proiect, recunoscute ca imobilizri. Alte cazuri includ o serie de cheltuieli cum sunt:

623 cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; 624 cheltuieli cu transportul de bunuri i personale; 625 cheltuieli cu deplasri, detari i transferuri; 626 cheltuieli potale i telecomunicaii.

Toate aceste cheltuieli nregistreaz valoare facturilor datorate sau achitate precum i alte servicii primate de la teri. Eventualele consumuri interne pe naturi de cheltuieli ocazionate de aceste activiti se nregistreaz la conturile corespunztoare. Exemplu: materialele consumate pentru reclam i publicitate se contabilizeaz la contul 602 cheltuieli cu materiale consumabile . Produsele finite utilizate pentru protocol se nregistreaz: 623 = 345 chleltuieli de protocol produse finite reclam i publicitate Bunurile alimentare procurate pentru asigurarea unei mese de protocol n incinta ntreprinderii, consumaia respectiv se contabilizeaz la contul 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile, deoarece alimentele cumprate au fost nregistrate la contul 3028 Alte materiale consumabile. Masa de protocol asigurt prin comand ctre un restaurant, consumaia este nregistrat n contul 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate. n aceste cazuri se parcurg dou trepte n delimitare: - se nregistreaz mai nti natura cheltuielii care corespunde resursei consumate; - prin transfer, se nregistreaz natura aciunii sau activitii care a angajat consumul. Este un argument pentru introducerea contului 7XX Transferul cheltuielilor de exploatare.

3.2. Organizarea contabilitii sintetice i analitice a veniturilor la S.C. UPET S.A. Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operaiunilor economice care afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin mrirea activului, dac se fac ncasri n numerar ori dac se nregistreaz n prealabil creanele asupra clienilor sau prin diminuarea provizioanelor, dac acestea rmn far obiect.

Oraganizarea contabilitii veniturilor are n vedere gruparea acestora pe categorii de venituri, dup natura lor astfel: - venituri din exploatare - venituri financiare - venituri extraordinare - venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor Contabilitatea veniturilor se realizeaz cu ajutorul unor conturi sintetice de gradul I i II ce fac parte din urmtoarele grupe ale clasei 7 Conturi de venituri: 70 Cifra de afaceri 71 Variaia stocurilor 72 Venituri din producia de imobilizri 74 Venituri din subvenii din exploatare 75 Alte venituri din exploatare 76 Venituri financiare 77 Venituri extraordinare 78 Venituri din provizioane Conturile de venituri nu se ncadreaz n categoria conturilor bilaniere pentru c la sfrit de lun nu reprezint sold. Ele funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv i anume: se crediteaz n cursul lunii pe msura nregistrrii veniturilor obinute de unitile economice: se debiteaz la sfritul lunii, la nchiderea conturilor de venituri prin rezultatul exerciiului. Similar cheltuielilor n procesul de ocazionare a acestora, crearea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane n timp. Se delimiteaz, n cadrul procesului de formare a veniturilor patru momente: producia (este momentul crerii rezultatului ca produs al activitii consumatoare de resurse), facturarea (const n transferarea dreptului de proprietate de la vnztor la client), ncasarea (reprezint etapa n care rezultatul vndut se transform n bani), incorporarea (este etapa strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente). Pornind de la principiul rezultatului (care impune delimitarea momentului n care cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate) s-a creat principiul recunoaterii cheltuielii consumate n momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor relizate n momentul transferrii dreptului de proprietate sau facturrii ctre client. Astfel, dac veniturile nu sunt legate de vnzri, sunt considerate realizate n momentul constatrii lor.

Apare astfel o delimitare a veniturilor n: venituri curente, constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul exerciiului curent; venituri nregistrate n avans, sunt constatate n exerciiul curent dar ncorporate n rezultatele exerciiilor viitoare; venituri de realizat, sunt veniturile realizate efectiv n exerciiul curent i ncorporate n rezultatul aceluiai exerciiu , pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. 3.2.1. Contabilitatea veniturilor de exploatare Criteriul de delimitare i nregistrare a veniturilor din ativitatea de exploatare este cel care ncepe cu obinerea produciei i se continu cu vnzarea aceleiai producii sau a mrfurilor cumprate. Se consider venituri realizate n funcie de care se determin rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare, adic din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegale din vnzri, cum sunt cele financiare i n unele cazuri cele extraordinare sunt considerate realizate n momentul constatrii sau ncasrii dup caz. Contabilitatea cifrei de afaceri Veniturile din vnzri de produse, mrfuri, servicii prestate i din alte activiti se consider venituri generate de activitatea de baz, ele fiind legate direct sau indirect de profitul principal de activitate al agenilor economici. Se urmresc n contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte pe elementele primare de venituri cuprinse n grupa 70: - 701 Venituri din vnzarea produselor finite -702 Venituri din vnzarea semifabricatelor - 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale -704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate - 705 Venituri din studii de cercetri - 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii -707 Venituri din vnzarea mrfurilor - 708 Venituri din activiti diverse a) Venituri din executarea de lucrri i prestarea de servicii. Lucrrile executate i serviciile prestate pentru teri se consider

venituri ale activitii de exploatare. Ele se deconteaz terilor fie pe baza devizelor ante sau post calculate (cazul lucrrilor execuatate) fie pe baz de tarife (cazul serviciilor prestate). Ca documente ntocmite de unitatea care le execut sau presteaz pot fi: Factura ce se poate ncasa prin banc sau n numerar Chitana fiscal care ine locul facturii. Contabilitatea veniturilor din lucrri executate i servicii prestate se realizeaz cu ajutorul contului 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate. nregistrarea n contabilitate este urmtoarea: 411 clieni = % 704 venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat

Lucrrile i serviciile prestate nefind depozitabile, dup cum se constat, nu se nregistreaz mai nti la un cont de stocuri i apoi s se nregistreze livrarea. Dac, totui, la sfritul exerciiului financiar, unele lucrri i servicii sunt n curs de execiiu din necesitatea ncheierii exerciiului financiar, costul acestora se nregistreaz ca venit din producia stocat, creditnd n acest scop contul 711 Variaia stocurilor, prin debitul contului de active 332 Lucrri i servicii n curs de execuie. La nceputul exerciiului urmtor se face nregistrarea invers pentru reluarea n exploatare a lucrrii, spre a fi terminat. b) Vnzarea de produse la export (deci, nesupuse TVA). n acest caz nregistrarea n contul 411 se va face i n lei ct i n valut. 411 = 701 clieni venituri din vnzarea produselor finite La data de 10 noiembrie ntreprinderea UPET S.A. nregistreaz vnzarea de produse finite n valoare de 53459036 lei TVA 19%, cu livrarea ctre clieni pe baz de facturi ce se vor ncasa ulterior:

411 clieni

% 63616252 lei 701 53459036 lei venituri din vnzarea produselor finite 4427 10157216 lei TVA colectat

Iar la data de 11 noiembrie la UPET S.A. se nregistreaz vnzarea de produse finite pe baz de facturi n sum de 99527632 lei TVA 19%, a cror ncasare se face n numerar la data livrrii: 531 casa = % 118437882 lei 701 99527632 lei venituri din vnzarea produselor finite 4427 18910250 lei TVA colectat

Contabilitatea veniturilor din variaia stocurilor Sistemul de contabilitate aplicabil de agenii economici din Romnia de la 1 ianuarie 1994 consider venituri att producia vndut ce se reflect n creditul conturilor ce fac parte din grupa 70 ( 701, 702, 703, 704, 705, 706,708), la care se adaug dac este cazul, rulajul creditor al conturilor 707, 721, 722, 741, 754, 758, 781, ct i variaia stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie de la finele perioadei fa de cele de la nceputul perioadei. nregistrrile privind veniturile din producia stocat din metoda inventarului permanent sunt urmtoarele: 33 = 711 producia n curs de execuie variaia stocurilor 34 produse 36 animale nregistrarea se face la costurile de producie, sau la preul prestabilit, dup caz. Dac se face la preul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaz la intrarea pe de debit conturile de diferene, n rou sau negru, dup caz. Dac s-a adoptat modalitatea nregistrrii diferenelor n negru, atunci tipurile de nregistrri sunt: Diferene nefavorabile, costul de producie este mai mare dect preul prestabilit:

34 = 711 produse variaia stocurilor 348 diferene de pre la produse 36 animale 368 diferene de pre la animale i psri Diferene de pre favorabile, costul de producie este mai mic dect preul prestabilit 34 = 711 produse variaia stocurilor 36 348 animale diferene de pre la produse 368 diferene de pre la animale i psri

nregistrrile de mai sus se menin i n condiiile inventarului intermitent, cu deosebirea c este evideniat numai stocul final constatat i evaluat n cadrul inventarului la cost de producie.Deci, nu intr n conturile de diferene de pre.Totodat la descrierea exerciiului financiar pentru stocurile iniiale decontate asupra veniturilor se face nregistrarea: 711 = 33 variaia stocurilor producia n curs de execuie 34 produse 36 animale Semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se nregistreaz prin relaiile: Obinerea semifabricatelor din producia proprie: 341 = 711 semifabricate variaia stocurilor Transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile: 302 = 341

materiale consumabile Consumul acestora: 602 cheltuieli cu materiale consumabile

semifabricate = 302 materiale consumabile

Ultimele dou nregistrri pot fi nlocuite prin urmtoarea operaie: 711 = 341 venituri din producia stocat semifabricate S.C. UPET S.A. aplic pentru gestiunea stocurilor metoda inventarului permanent i nregistreaz: a) Costul produciei lucrrilor i serviciilor n curs de execuie ( la sfritul perioadei): % = 711 951685711 lei 331 599078879 lei 332 352606832 lei b) Bonuri obinute din producie proprie la pre prestabilit din care: Semifabricate Produse finite - intern; - extern; Produse reziduale % = 711 26587905548 lei 341 13376713009 lei 345.2 8305197037 lei 345.3 4881220419 lei 346 24775083 lei c) Scoaterea din eviden a bunurilor vndute la pre prestabilit: Produse finite - intern - export Produse reziduale 711 = % 8021004448 lei 345.2 3147719515 lei 345.3 4851913817 lei 346 21371116 lei

 Scoaterea din eviden a semifabricatelor utilizate pentru consum propriu 711 = 341 2824680273 lei d) Diferene de pre n plus ( costul de producie mai mare dect preul prestabilit) aferent produselor intrate n gestiune din producie proprie: 348 = 711 1011475790 lei e) Diferene de pre n minus ( costul de producie mai mic dect preul pre stabilit) aferent produselor intrate n gestiune din producia proprie: 711 = 348 3897664902 lei f) Diferene de pre n minus repartizate asupra produselor ieite din gestiune, prin vnzare: 348 = 711 426989000 lei g) Diferene de pre n plus repartizate asupra produselor ieite din gestiune, prin vnzare: 711 = 348 3332622739 lei h) Plusuri de semifabricate constatate la inventariere la preuri prestabilite: 341 = 711 13375858 lei concomitent: diferene de pre n minus: 711 = 348 152714279 lei i) Minusuri de produse finite constatate la inventariere nregistrate la preuri standard ( distruse calamiti): 711 = 345 9635960 lei concomitent: diferene n minus: 711 = 348 941568 lei Contabilitatea veniturilor din producia de imobilizri Veniturile din producia imobilizat sunt formate din: a) Costul de producie al imobilizrilor corporale i necorporale realizate n regie proprie i nscrise ca atare n activul imobilizat; b) Totalul cheltuielilor auxiliare efectuate de ntreprindere cu procurarea i primirea n stare de folosin a imobilizrilor corporale i necorporale procurate de la teri cum ar fi : cheltuieli de transport, de instalare, de montaj, efectuate n regie proprie. La finele perioadelor i respectiv la punerea n funciune a imobilizrilor, costul de producie al imobilizrilor, costul de producie al imobilizrilor creat n regie proprie i totalul cheltuielilor auxiliare efectuate de ntreprindere cu achiziionarea i punerea n funciune a imobilizrilor

cumprate de la teri fac obiectul unei contabilizri distincte sub dublul aspect: Pe de o parte, ca imobilizri n curs, dac lucrrile sunt neterminate, cu ajutorul conturilor din grupa 23 imobilizri n curs sau ca imobilizri terminate, dac sunt recepionate cu ajutorul conturilor din grupele 20 imobilizri necorporale i 21 imobilizri necorporale. Pe de alt parte ca venituri din producia proprie de imobilizri, evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 72 venituri din producia de imobilizri. Pentru evidena acestor venituri se utilizeaz urmtoarele conturi: Contul 721 venituri din producia de imobilizri necorporale care evideniaz n creditul su lucrrile i proiectele de cercetare i dezvoltare efectuate pe cont propriu; valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare realizate pe cont propriu; valoarea concesiunilor , brevetelor licenelor i altor drepturi i valori similare realizate pe cont propriu; valoarea altor imobilizri necorporale realizate pe cont propriu; valoarea imoblizrilor necorporale n curs, realizate pentru nevoi proprii. Contul 722 venituri din producia de imobilizri corporale care se crediteaz cu costul efectiv al imobilizrilor corporale, obinute din producia proprie, precum i cu valoarea imobilizrilor n curs. n contabilitate aceste venituri se nregistreaz astfel: 20 = 72 imobilizri necorporale venituri din producia de imobilizri 21 4427 imobilizri corporale TVA- colectat 23 imobilizri n curs La data de 17 noiembrie la UPET S.A se nregistreaz lucrri de punere n funciune a imobilizrilor necorporale de la teri executate cu fore proprii, terminate: % = 721 11762865 lei 203 1890175 lei cheltuieli de cercetre i dezvoltare 205 7744164 lei concesiuni, brevete, licene mrci comerciale i alte drepturi i valori similare

208 alte imobilizri corporale

2128526 lei

n data de 18 noiembrie se nregistreaz la UPET S.A valoarea la cost de producie a amenajrilor de terenuri realizate pe cont propriu: 211.2 = 722 96223857 lei amenajri de terenuri venituri din producia de imobilizri corporale Contabilitatea veniturilor din subvenii de exploatare Subveniile din exploatare beneficiaz unitatea patrimonial din partea statului, a colectivitilor publice sau a altor uniti patrimoniale sunt considerate venituri din exploatare.Ele se acord pentru: Acoperirea diferenelor de pre la produse fabricate cu cheltuieli mai mari dect preul de livrare, ce sunt subvenionate. Acoperirea pierderilor obinute din activitatea economic desfurat n anumite perioade de timp Finanarea unor activiti de cercetare. Contabilitatea subveniilor din exploatare primite se realizeaz cu ajutorul contului 741 venituri din subvenii de exploatare n creditul cruia se nregistreaz subveniile primite pentru destinaiile menionate n concordan cu conturile de disponibiliti bneti sau 445 subvenii dup caz: 445 = 741 subvenii venituri din subvenii de exploatare 512 conturi curente la bnci La data de 19 noiembrie 2003 are loc la UPET S.A primirea de subvenii de exploatare, n sum de 50729795 lei, fr avizarea prealabil a acestora: 512 = 741 50729795 lei conturi curente la bnci venituri din subvenii de exploatare Contabilitatea altor venituri din exploatare Acele venituri care nu pot fi nominalizate n conturile distincte de

venituri ale acestei activiti se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 75 alte venituri din eploatare. Exist situaii n care creanele unitii patrimoniale devin din motive diferite incerte i nu se mai pot ncasa fiind trecute asupra cheltuielilor i afecteaz nefavorabil rezultatul exerciiului.n momentul n care acestea revin la o stare de solvabilitate, ele se reactiveaz i vor influena pozitiv rezultatul exerciiului, motiv pentru care se consider venituri, chiar dac se vor ncasa ulterior, i se nregistreaz la contul 75 venituri din creane reactivate. Aceste venituri sunt nregistrate n contabilitate n felul urmtor: a) Venituri din creane reactivate privind clienii i debitorii diveri: 411 clieni 461 debitori diveri b) Alte venituri din exploatare, neincluse n producia exerciiului i deci n valoarea adugat Sumele datorate de salariai privind debitele, remuneraii, sporuri sau adaosuri necuvenite i avansuri nejustificate 428 = 758 alte datorii i creane alte venituri din exploatare n legtur cu personalul Sumele datorate de diveri debitori, ca urmare a pagubelor produse de acetia: 461 = 758 debitori diveri alte venituri din exploatare Valoarea pierderilor din calamiti, nregistrate iniial dup natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor extraordinare, de exemplu stocuri calamitate: 60 = 3 cheltuieli cu materii prime, contul de stocuri i producie materiale i mrfuri n curs de execuie i 671 = 758 cheltuieli privind calamitile i alte venituri din exploatare = 754 venituri din creane reactivate i debitori diveri

alte evenimente extraordinare n luna noiembrie a anului 2003 S.C. UPET S.A. a nregistrat urmtoarele venituri din exploatare: Se nregistreaz vnzri de mrfuri i prestri de servicii 815163140 lei 411 clieni = % 704 684853201 lei venituri din lucrri executate i servicii prestate 707 157840 lei venituri din vnzarea 4427 130152099 lei TVA colectat Se nregistreaz reducerea CAS 7%: 886387 lei 4311 CAS unitate = 758 886387 lei alte venituri din exploatare

mrfurilor

3.2.2. Contabilitatea veniturilor financiare. n categoria veniturilor din exploatare se cuprind acele venituri care sunt strict legate de activitatea de finanare a ntreprinderii. n general, veniturile financiare sunt corelative cheltuielilor financiare, n sensul c elementelor de venituri financiare le corespund elementele de cheltuieli financiare, ambele fiind generate de regul, de aceeai operaie economic. Veniturile financiare corelate cu cheltuielile financiare sunt urmtoarele: Venituri din participaii la capitalul social al altor societi comerciale, pentru care pot s apar cheltuieli privitoare la pierderile din creane legate de participaii Venituri din alte imobilizri financiare i din creane imobilizate, pentru care cheltuielile, atunci cnd apar, se trec la alte cheltuieli financiare; Venituri din titluri de plasament ce sunt corelative cheltuielilor

privind titlurile de plasament cedate; Venituri din diferene de curs valutar pentru care exist un cont de cheltuieli din diferene de curs valutar; Venituri din dobnzi i respective cheltuieli privind dobnzile; Veniturile din sconturile obinute, respectiv cheltuieli privind sconturile acordate; Pentru contabilizarea veniturilor financiare se folosesc conturile din grupa 76 venituri financiare: - 761 venituri din imobilizri financiare - 762 venituri din investiii financiare pe termen scurt - 763 venituri din creane imobilizate - 764 venituri din investiii financiare cedate - 765 venituri din diferene de curs valutar - 766 venituri din dobnzi - 767 venituri din sconturi obinute - 768 alte venituri financiare Contabilitatea veniturilor din imobilizri financiare Participaiile constau n depunerea de ctre un agent economic de titluri de participare, care reprezint drepturi sub form de aciuni sau alte titluri de valoare, n capitalul altor uniti patrimoniale. Titlurile de participare asigur unitii patrimoniale pe de o parte posibilitatea exercitrii unui control sau a unei influene notabile n luarea deciziilor de importan major pentru societatea fiic iar pe de alt parte ofer ansa realizrii unui profit sub form de dividende ( n cazul n care societatea fiic ncheie exerciiul financiar cu un rezultat pozitiv i se repartizeaz din el dividende ). Dividendul aferent titlurilor de participare cuvenit societilor comerciale care devin asemenea titluri, reprezint venit financiar i se nregistreaz n contul 761 venituri din imobilizri financiare astfel: Dividende aferente titlurilor de participare ale unei societim n capitalul social al unei uniti din cadru aceluiai grup: 451 decontri n cadru grupului

761 venituri din imobilizri financiare

Dividende ce urmeaz s fie ncasate de la alte uniti economice: 461 = 761

debitori diveri

venituri din imobilizri financiare

Dividende de ncasat prin cont bancar pentru care nu s-a reflectat anterior o crean 512 conturi curente la bnci = 761 venituri din imobilizri financiare

Contabilitatea veniturilor din investiii financiare pe termen scurt n categoria investiiilor financiare pe termen scurt se cuprind, printre altele, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, pentru care unitile economice ce le dein beneficiaz de dividende anuale. Dividendele aferente acestor imobilizri reprezint pentru unitatea economic care beneficiaz de venituri financiare ce fac obiectul contului 762 venituri din investiii financiare pe termen scurt registrrile contabile sunt urmtoarele: Crearea dreptului de a ncasa dividendul cuvenit: 461 debitori diveri = 761 venituri din investiii financiare pe termen scurt

ncasarea prin cont de la banc a dividendului, fr nregistrarea creanei aferente: 512 conturi curente la bnci = 761 venituri din investiii financiare pe termen scurt

Contabilizarea veniturilor din creane imobilizate n categoria creanelor imobilizate se include creanele legate de participaii, mprumuturile acordate pe termen lung i alte creane. Ele reprezint valori transmise temporar altor persoane fizice sau juridice cu scopul de a obine venituri financiare sub form de dobnzi. Dobnzile cuvenite pentru creanele imobilizate se nregistreaz la contul 763 venituri din creane imobilizate astfel: Atunci cnd dobnzile majoreaz creanele imobilizate urmnd s fie

ncasate ulterior: 2672 dobnda aferent sumelor datorate de filiale = 763 venituri din creane imobilizate

Atunci cnd dobnzile se ncaseaz prin banc n perioada curent: 512 conturi curente la bnci = 763 venituri din creane imobilizate

Contabilizarea veniturilor din investiii financiare cedate Prin vnzarea la burs a titlurilor de plasament la preuri mai mari dect valoarea lor de achiziie, agenii economici realizeaz venituri financiare.Ele constau din diferena favorabil dintre preul de cesiune al titlurilor de plasament ( aciuni, obligaiuni i alte titluri asimilate i valoarea lor contabil. Se nregistreaz n contul 764 venituri din investiii financiare cedate, prin urmtoarele formule contabile: Diferenele favorabile ce urmeaz a se ncasa de la cumprtori incluse n preul de vnzare al unor aciuni proprii: 462 debitori diveri = % pre cesiune 502 valoare contabil aciuni proprii 764 diferene de pre venituri din investiii financiare cedate

ncasarea prin banc a unor obligatiuni cu difrene favorabile de pre: 512 = conturi curente la bnci % 506 obligaiuni 764 venituri din investiii financiare cedate

 ncasarea prin banc a unor obligaiuni cu diferene favorabile de pre: 512 conturi curente la bnci = % 506 obligaiuni 764 venituri din investiii financiare cedate

Pe 22 noiembrie se contabilizeaz la UPET S.A. diferene favorabile de pre ce urmeaz a se ncasa de la cumprtori incluse n preul de vnzare al unor aciuni proprii: 461 debitori diveri = % 13241516 lei 502 11959508 lei aciuni proprii 764 1288008 lei venituri din investiii financiare cedate

Contabilizarea veniturilor din diferene de curs valutar n capitolul II am prezentat modul de contabilizare al diferenelor nefavorabile de curs valutar, ce apar la lichidarea unor creane precum i cele aferente disponobilitilor n devize existente n sold la sfritul exerciiului. Pentru decontarea unor operaii de import-export nregistrate n contabilitate, n valut apar i cazuri de diferene favorabile de curs valutar. Este cazul decontrii contractrii unor datorii n valut al cror curs valutar de la data plii este mai mic dect cel din data apariiei i nregistrrii n contabilitate a obligaiei de plat. Astfel de diferene favorabile de curs valutar reprezint venituri financiare i se nregistreaz n contul 765 venituri din diferene de curs valutar . nregistrrile contabile care pot aprea sunt urmtoarele: Diferene favorabile de curs valutar rezultate n urma plii unor furnizori, n contul de venituri nregistrndu-se diferena favorabil de curs valutar: 401 furnizori = % 512 conturi curente la bnci

765 venituri din diferene de curs valutar Diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii mprumuturilor i datoriilor n valut ale unitii se nregistreaz prin formula contabil: % = 765 161 venituri din diferene de curs valutar mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 168 dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 403 efecte de pltit 405 efecte de pltit pentru imobilizri 419 clieni-debitori 451 decontri n cadrul grupului 456 decontari cu asociaii privind capitlul 462 creditori diveri diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n devize, existente n sold la sfritul exerciiului, atunci cnd cursul valutar al acestora a crescut prin formula contabil: % 511 valori de ncasat 512 coturi curente la bnci 531 casa 541 acreditive = 765 venituri din diferene de curs valutar

 Contabilizarea veniturilor din dobnzi Dac agenii economici care au mprumuturi sau au datorii asimilate pltesc pentru ele dobnzi ce se consider cheltuieli financiare n situaia n care acetia acord nprumuturi beneficiaz de dobnzi ce se consider venituri financiare. De asemenea, agenii economici care pot s obin venituri financiare din dobnzile cuvenite pentru disponibilitile din conturile bancare. Dobnzile de aceast natur de care beneficiaz agenii economici se nregistreaz n creditul contului 766 venituri din dobnzi prin debitul urmtoarelor conturi: 451 decontri n cadrul grupului cu dobnzile cuvenite aferente mprumturilor acordate n cadrul grupului; 461 debitori diveri cu dobnzile aferente sumelor datorate de ctre debitorii diveri; 512 conturi curente la bnci , cu dobnzile primite aferente disponibilitilor aflate n conturile curente; 518 dobnzi , cu dobnzile de primit aferente disponibilitilor aflate n conturile curente; 472 venituri registrate n avans, cu dobnzile ncasate n avans care se fac venituri ale exerciuilui curent. Contabilitatea veniturilor din sconturile obinute n cadrul relaiilor de decontare dintre agenii economici acetia pot intra n posesia mijloacelor bneti naintea scadenei stabilite sau pot plti mai repede unele datorii. Atunci cnd un agent economic ncaseaz o crean mai repede dect termenul stabilit el va acorda un scont clienilor care se va considera o cheltuial.Agentul economic care va plti suma respectiv nainte de termenul stabilit va beneficia de un scont, care este considerat venit financiar. Contabilitatea veniturilor din sconturile acordate obinute de la furnizori i ali creditori se realizeaz cu ajutorul contului 767 venituri din sconturi obinute potrivit urmtoarelor articole contabile: Plata prin banc a unor furnizori nainte de scadena stabilit prin care beneficiaz de sconturile obinute: 401 = %

furnizori

512 conturi curente la bnci 767 venituri din sconturi obinute

Similar se contabilizeaz i pltile unor furnizori de imobilizri sau creditor ce se fac nainte de termen motiv pentru care pltitorii beneficiaz de sconturi obinute ( se vor debita, desigur, conturile 404 furnizori de imobilizri sau 462 creditori diveri). La 23 noiembrie 2003 are loc n cadrul UPET S.A. plata prin banc a unor furnizori nainte de scadena stabilit pentru care beneficiaz de sconturi: 401 = % 8030863 lei furnizori 512 4930863 lei conturi curente la bnci 767 3100000 lei venituri din sconturi obinute 3.2.3 Contabilitatea veniturilor extraordinare n activitatea agenilor economici apar venituri ce nu sunt legate direct nici de activitatea de exploatare i nici de activitatea financiar, care se numesc venituri extraordinare. Contabilitatea acestor venituri se realizeaz cu ajutorul unor conturi din grupa 77 venituri extraordinare care cuprind : Venituri din despgubiri i penaliti; Venituri din cedarea activelor; Subveniui pentru investiii virate la venituri; Active circulante ( materiale, mrfuri, ambalaje) primite cu titlu gratuit; Active de trezorerie primite gratuit n numerar sau prin depunere n conturile bancare; Bunuri de natura activelor circulante rezultate din dezmembrarea unor imobilizri; Drepturi de personal neridicate ( care se prescriu dup un numr de ani ); Sume cuvenite unitii, datorate de ctre bugetul statului, altele dect impozite i taxe; Subveniile pentru investiii virate la venituri, care se ealoneaz n

acest scop pe toat perioada de utilizare ( respectiv amortizare ) a imobilizrilor procurate pe seama subveniilor primite; Veniturile provenite din cedarea imobilizrilor, reprezentate de preul negociat cu cumprtorii acestora. Contabilitatea acestor venituri se realizeaz cu ajutorul contului 771 venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare prin urmtoarele articole contabile: Sume primite n cont la banc sau n numerar, ca despgubiri sau penaliti de la diferite persoane fizice sau juridice: % = 771 512 venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare conturi curente la bnci 531 casa Active circulante sau de trezorerie primite cu titlu gratuit: Cont de active = 771 veniruri din subvenii pentru evenimente extraordinare Materiale, obiecte de inventar i mrfuri rezultate din dezmembrarea unor imobilizri: Cont de active = 771 venituri din subvenii pentru evenimente extraordiare Drepturi de personal neridicate, prescrise: 426 = 771 drepturi de venituri din subvenii pentru personal neridicate evenimente extraordinare Sume datorate bugetului statului, altele dect impozite i taxe: 448 = 771 alte datorii i creane venituri din subvenii pentru cu bugetul statului evenimente extraordinare La sfritul lunii noiembrie primete gratuit bunuri de natura activelor circulante: % = 771 65415788 lei venituri din subveniile pentru evenimente extraordinare 301 2091212 lei

materii prime 302 materiale consumabile 303 materiale de natura obiectelor de inventar

615221 lei 482663 lei

Imobilizri corporale vndute unor personae fizice sau juridice, la pre negociat, plus taxa de valoare adugat aferent: 461 = % debitori diveri 771 venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare 4427 TVA colectat Imobilizri corporale cedate unor asociai: 451 = % decontri n cadrul grupului 771 venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare 4427 TVA colectat Cot parte din subveniile pentru exploatare virate asupra rezultatului exerciiului: 131 = % subvenii pentru investiii 771 venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare S.C.UPET S.A.nregistreaz: a) Bunurile sau valorile primite gratuit: 5311 = 771 415000 lei

b) Preul de vnzare al activelor imobilizate cedate: 461 = % 771 14932800 lei

4427 2692800 lei 3.2.4 Contabilitatea veniturilor din amortizri i provizioane Veniturile din amortizri i provizioane sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru deprecieri i a celor reglementate. Un venit din amortizri poate intervenii numai n mod excepional, printr-o schimbare de plan de amortizare, care ar necesita diminuarea amortizrii. Toate veniturile din amortizri i provizioane se contabilizeaz, de regul, la nchiderea exerciiului financiar, n cazul ieirii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri i n situaia anulrii pariale sau totale a unor provizioane rmase fr obiect. n cazul provizioanelor pentru depreciere, diminuarea are loc n cazul n care la sfritul unui exeriiu financiar deprecierea constatat pentru elementele patrimoniale inventariate este inferioar deprecierii anterioare, respective provizionul constituit la finele exerciiului financiar precedent. Att anularea ct i diminuarea provizioanelor genereaz aceeai operaie contabil, adic micorarea de provizioane i concomitent o cretere a veniturilor. n cazul anulrii provizioanelor, veniturile obinute sunt reprezentate numai de difrena cu care se reduce provizioanele constituite anterior. Contabilitatea veniturilor din provizioane se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 78 venituri din provizioane i anume: 781 venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812 venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 7813 venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 7814 venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 786 venituri financiare din provizioane 7863 venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 7864 venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante. De menionat c ntre conturile de venituri privind provizioanele i conturile de cheltuieli privind provizioanle exist o legtur, deoarece orice cheltuial legat de provizioane poate devenii ulterior un venit din provizioane.

 Contabilitatea veniturilor din provizioane privind activitatea de exploatare vizeaz anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierea imobilizrilor i pentru deprecierea activelor circulante. nregistrri contabile: Sume reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli: 15 = provizioane pentru riscuri i cheltuieli 781 venituri din provizioane privind activitatea de exploatare

Sume reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru depreciarea imobilizrilor, stocurilor i produciei n curs de execuie, creanelor-clieni: 29 = 781 provizioane pentru deprecierea venituri din provizioane privind imobilizrilor activitatea de exploatare ( corporale, necorporale i n curs) 39 provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie 49 provizioane pentru deprecierea creanelor ( creane clieni) S.C. UPET S.A. nregistreaz: Sumele reprezentnd anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli pentru activitatea financiar: 151 = 786 968154337 lei Sumele reprezentnd anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor clieni: 491 = 7814 500000 lei provizioane pentru venituri din provizioane deprecierea creanelor-clieni pentru deprecierea activelor circulante 3.2.5. Cazuri aprticulare privind contabilizarea veniturilor

Fa de metodologia prezentat mai sus, n contabilitatea veniturilor pot interveni unele cazuri particulare. Voi prezenta vnzarea de produse prin magazinele proprii de desfacere i cazul contabilizrii creanelor comerciale purttoare de dobnd. Vnzarea produselor prin magazinele proprii Veniturile generate de vnzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare i desfacere se evideniaz astfel: Evidenierea mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul: a) Obinerea produselor finite, la costul de producie: 345 = 711 produse finite variaia stocurilor b) Livrarea la magazinele proprii: 371 = 345 mrfuri produse finite c) ncrcarea contului de mrfuri cu adaosul comercial i TVA neexigibil: 371 = 378 mrfuri diferene de pre la mrfuri 4428 TVA - neexigibil d) Vnzarea mrfurilor: 531 casa = 707 venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 371 mrfuri

e) Descrcarea gestiunii de mrfuri: 607 = cheltuieli privind mrfurile 378 diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

Cnd evidenierea mrfurilor se face la costul de producie,

nregistrrile sunt similare, fr a fi necesar nregistrarea n contabilitate a adaosului comercial i a TVA-neexigibil. Vnzarea mrfurilor prin creane purttoare de dobnzi Tipuri de nregistrri: a) Vnzarea mrfii: 411 clienii

707 venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 472 venituri nregistrate n avans (domnda corespunztoare) 411 clieni 766 venituri din dobnzi

b) ncasarea creanei la scaden 531 casa concomitent: 472 venituri nregistrate n avans (dobda corespunztoare)

= =

Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung durat n cazul n care data de ncepere a operaiilor sau lucrrilor i data de terminare se situeaz pe parcursul a dou sau mai multe exerciii financiare, pe baza contactului dintre client i antreprenor se evalueaz i contabilizeaz prducia executat la sfritul perioadei pentru a preveni situaiile care ar aprea (exerciii fr venit i exerciii cu venituri exagerat de mari). Potrivit Standardului de Contabilitate Internaional nr. 2 se folosesc n cazul contractelor de lung durat dou metode de contabilizare a veniturilor i cheltuielilor corespondente: metoda avansului proventual i metoda executrii lucrrilor.
A. Metoda avansului procentual const n determinarea unui procent

privind gradul de avansare al lucrrior la finele fiecrui exerciiu. n contabilitatea francez metoda avansului procentual se analizeaz n dou variante: metoda avansului i metoda beneficiului n avans: Metoda avansului const n determinarea gradului de avans pe baza

raportului:

Costul de producie al activitilor sau serviciilor realizate i acceptate la nchiderea fiecruia Gradul de avans= Costul de producie total sau global estimat al activitilor i serviciilor prevzute n contract Beneficiar parial este cel previzionat i se calculeaz pe baza formulei: Beneficiul = Beneficiul global previzionat Sau Beneficiul Cifra de Parial = afaceri previzionat (coturi 70) Chelielile exerciiului (conturi 60,61) Venituri din Cheltuieli cu producia - provizioanele stocat (soldul previzionate creditor sau (cont 681) debitor) X Gradul de avans

La rndul su cifra de afaceri se determin pe baza relaiei: Cifra de afaceri Cotabilizat n = Cifra de afaceri global previzionat n contract avans X Gradul de avans

a) Contabilizarea cheltuielilor exerciiului: 6 = conturi de cheltuieli

3 conturi de stocuri 4 conturi de teri 5

conturi de trezorerie b) Recepionarea produciei executate, evaluate n cost de producie: 331 = 711 produse n curs de execuie variaia stocurilor c) nregistrarea cifrei de afaceri i de stocare a produciei, -cifra de afaceri: 418 = 70 clieni facturi de ntocmit cifr de afaceri -costul produciei destocate: 711 = 331 variaia stocurilor produse n curs de execuie n exerciiul n care se termin lucrrile se repet nregistrrile de mai sus, iar la facturare se ntocmete formula: 411 = 418 clieni clieni-facturi de ntocmit Metoda beneficiului n avans se caracterizeaz prin delimitarea i nreistrarea de beneficii pariale denumite i venituri nete pariale n cursul executrii contractului, fr a degaja cifra de afaceri. Beneficiul parial degajat este identic celui determinat n cadrul metodei n avans. Tipuri de nregistrri specifice:\

a) Colectarea cheltuielilor n cursul exerciiului: 6 conturi de cheltuieli = 3 conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4 conturi de teri 5 conturi de trezorerie

b) Recepia produciei executate la cost de producie 331 produse n curs de execuie = 711 variaia stocurilor

c) La nchiderea fiecrui exerciiu din perioada de executare a

contractului, pentru beneficial parial se face nregistrarea 7XX venituri nete pariale din operaii n curs de execuie fr a se efectua operaia de debitare a contului 711 variaia stocurilor i creditarea contului 331 produse n curs de execuie. La nchiderea exerciiului corespunztor contractului de lung durat dup ce s-au colectat cheltuielile i s-a nregistrat producia obinut n costuri de producie se efectueaz nregistrrile: a) Factura privind valoarea global a contractului: 411 clieni = 70 cifra de afaceri 418 clieni-facturi de ntocmit =

b) Anularea veniturilor nete pariale: 7YY venituri nete pariale din operaii terminate = 418 clieni-facturi de ntocmit

c) Destocarea producie evaluat la cost de producie: 711 variaia stocurilor = 331 produse n curs de execuie

B.Metoda executrii lucrrilor se bazeaz pe constatarea faptic, pe baza valorii de inventar a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. Pe baza informaiilor consemnate n situaiile de lucrri se ntocmete factura privind lucrrile executate.nrgistrrile efectuate pe baza facturii sunt: a) Pentru valoarea valorilor facturate: 411 clieni = 70 cifra de afaceri 4427 TVA colectat

b) Valoarea garaniei de bun execuie, virat ntr-un cont separate de depozit, de ctre beneficiarul lucrrilor: 2678 = 411 alte creane imobilizate clieni concomitent: TVA aferent garaniei reinute din valoarea lucrrilor executate 4427 TVA colectat = 4428 TVA neexigibil

c) Provizionul constituit n limita cotelor prevzute n contract, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri: 6812 = 151 cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru garanii provizioanele pentru riscuri i cheltuieli acordate clienilor d) Garania ncasat pentru buna execuie, inclusive TVA aferent la recepia definitiv i expirarea perioadei de garanie: 512 = 2678 conturi curente la bnci alte creane imobilizate concomitent: 4428 = 4427 TVA neexigibil TVA colectat e) Cheltuieli efectuate cu remedierea defeciunilor n perioada de Garanie: 6 conturi de cheltuieli = 3 conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4 conturi de teri 5 conturi de trezorerie

f) Reluarea la venituri a provizioanelor create pentru garaniile de bun execuie pe msura efecturii cheltuielilor de remediere sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract: 1512 provizioane pentru garanii = 7812 venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

ncasarea avansurilor de la clieni are drept scop prevenirea incidentelor nefavorabile asupra trezoreriei. Folosirea acestor metode indic o serie de probleme cu incidene gestionare i fiscale cum sunt: Alegerea formulei costului de producie n sensul c alturi de formula conascrat (costul de producie=cheltuieli directe + cheltuieli indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia produsului) pot fi reinute n anumite cazuri cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de dezvoltare i chiar cheltuielile financiare care depind specific de un anumit contract special: Constituirea de provizioane deductibile fiscal, pentru cheltuielile nencorporabile cum sunt: cheltuieli de transport asupra bunurilor vndute, comisioane asupra vnzrilor, cheltuieli privind garaniile acordate. 3.3. Delimitri privind contabilitatea cheltuielilor i veniturilor n contabilitatea cheltuielilor i vnzrilor o condiie de baz este cea a respectrii naturii acestora. Sunt cazuri, nu puine, cnd se ridic problema identificrii i nregistrrii acelor cheltuieli i vnzri generate de circuitele interne ale patrimoniului cum sunt cele privind consumurile proprii de produse, lucrri i servicii.n aceeai categorie se includ i decontrile ntre exerciiile financiare privind cheltuielile i veniturile transferabile, precum i eventualele delimitri n cadrul crora intr n competiie natura cheltuielilor i veniturilor, pe de o parte i natura activitilor pe de alt parte (exemplu, cheltuieli i venituri privind casarea mijloacelor fixe). Majoritatea cazurilor vizeaz activitatea de exploatare fie n mod direct la nivelul acesteia, fie la intersecia dintre activitatea de exploatare i activitatea excepional sau ntre activitatea de exploatare i exerciiile financiare.

 Delimitri ale cheltuielilor i vnzrilor privind consumurile proprii prin utilizarea metodei preului prestabilit. Preul prestabilit reprezint preul antecalculat pe baza preurilor medii ale bunurilor respective din exerciiile precedente corectate cu indicele de variaie a preurilor. Diferenele ntre preul prestabilit i costul efectiv de achiziie se nregistreaz n faza de intrare distinct n contabilitate. Diferenele de pre privind stocurile iniiale i intrrile de stocuri nregistrate n conturi distincte se repartizeaz asupra cheltuielilor i veniturilor pentru stocurile iei n baza relaiilor de calcul: a) Determinarea coeficienilor de repartizare Soldul iniial al Rulajul debitor al conturilor de diferene + conturilor de de pre diferene de pre _____________________________________________ Soldul iniial al Rulajul debitor al conturilor de stocuri la + conturilor de stocuri la preul prestabilit preul prestabilit

Coeficientul de repartizare

b) Determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor ieite Cota de Repartizare = Coeficient de repartizare * Valoarea la pre prestabilit a stocurilor ieite

nregistrri care intervin: Diferenele de pre repartizate asupra consumurilor de materii prime i materiale consumabile ( n rou sau n negru ) : 601 cheltuieli cu materii prime 602 cheltuieli cu materiale consumabile Diferenele de pre aferente produselor vndute (n rou sau n negru) : = 308 diferene de pre la materii prime i materiale

711 variaia stocurilor

348 diferene de pre la produse

3.4.Organizarea contabilitii sintetice i analitice a rezultatelor financiare la S.C. UPET S.A. 3.4.1 Contabilitatea operaiilor privind determinarea rezultatului exerciiului ntr-o accepiune sintetic, rezultatele reflect eficiena cu care s-a desfurat ntreaga activitate economic a unitii patrimoniale. Msurarea eficienei i a performanelor ntreprinderii vizeaz, n mod esenial msurarea profitului, care poate fi abordat astzi din trei puncte de vedere: Patrimoniul, prin compararea valorii unei ntreprinderi referitoare la dou momente diferite, utiliznd aceleai metode de evaluare; Economic, prin deducerea cheltuielilor din venituri, ambele referitoare la aceeai perioad; Financiar, prin deducerea amortizrii din fluxurile nete de trezorerie, acest din urm punct de vedere fiind derivat din cel economic. Din punct de vedere patrimonial, msurarea profitului ntreprinderii pleac de la ecuaia juridic a bilanului: Active- datorii = capitaluri proprii Prin compararea capitalurilor proprii aferente la dou exerciii financiare succesive, se poate determina rezultatul astfel: Capitaluri proprii aferente exerciiului N Capitaluri proprii = Rezultatul aferente exerciiului N-1 exerciiului N

Deoarece aceast relaie nu ine cont de posibilele modificri ale capitalului social intervenite n cursul exerciiului ( creteri de capitaluri prin aporturi n numerar i n natur, sau ca urmare a conversiei de datorii, reduceri de capital social ), ct i de faptul c o parte din profit poate fi distribuit asociaiilor sub form de dividende, ecuaia care permite determinarea rezultatului exerciiului este:

Variaia capitalurilor - Creterile de capital + Distribuirile de = Rezultatul proprii ntre social aferente dividende i ex N dou exerciii reducerile de capital succesive Determinarea rezultatului exerciiului prin prisma abordrii patrimoniale este critic n perioadele de cretere a preurilor, deoarece ajustrile aduse la elementele patrimoniale, ca urmare a variaiei de preuri, se pot realiza prin metode diferite, ceea ce atrage furnizarea mai multor imagini plauzibile de rezultate. Punctul de vedere economic definete rezultatul ca diferen ntre venituri i cheltuieli: Rezultatul exerciuilui = Venituri Cheltuieli Rezultatul poate fi o mrime pozitiv, denumit profit sau beneficiu, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau mrime valoric negativ, denumit pierdere, n situaia invers. Dificultatea determinrii rezultatului exerciiului, din punct de vedere economic, pleac de la controversele privind definirea i conectarea veniturilor i cheltuielilor aferente unui exerciiu. Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciiului apare ca variaia trezoreriei ntreprinderii n cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de ncasri cu cele de pli.Deoarece autofinanarea ntreprinderii este asigurat de rezultatul exerciiului i crearea amortizrii i provizioanelor, care exprim mrimea rezultatului n aceast abordare este: Capacitatea de autofinanare Cheltuielile cu amortizarea i provizioanele = Rezultatul exerciiului

Potrivit articolului 14 din Legea contabilitii nr 82/1991, n contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc i evideniaz lunar. n acest scop se procedeaz lunar la nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. Determinarea lunar a rezultatului contabil i impozitarea profitului ridic problema delimitrii lucrrilor contabile specifice, de determinare a rezultatului i nchiderea contului de profit i piedere, acestea fiind urmtoarele:

1. contabilizrea chetuielilor angajate n cursul lunii i a veniturilor generale. 2. calculul i contabilizarea lunar a amortizrilor imobilizrilor corporale i necorporale. 3. contabilizarea cheltuielilor de plat, respective a cheltuielilor pentru care nu s-au ntocmit documentele de angajare i plat, sau a cror perioad de decontare este mai mic de o lun. n aceast categorie se include: cheltuielile privind indemnizaiile de conducere, cheltuielile privind dobnzile i alte cheltuieli. n msura n care se adopt soluia contabilizrii de mai sus, se pot folosi dou variante: trecerea lor n categoria cheltuielilor de plat folosirea mecanismului provizioanelor Deoarece nu toate provizioanele sunt deductibile fiscal, n momentul constituirii este recomandat varianta tratrii acestor cheltuieli previzionale sub forma cheltuielilor de plat.Opiunea pentru varianta cheltuielilor de plat impune la deschiderea fiecrei luni urmtoarea operaie de stornare privind nregistrarea cheltuielilor de plat de nchidere a lunii precedente: nregistrarea cheltuielilor de plat n cursul lunii N cheltuieli = datorii anularea nregistrrii la deschiderea lunii N+1 datorii = cheltuieli 4. Similar se va rezolva problema contabilizrii veniturilor de realizat: nregistrarea veniturilor de realizat n luna N creane = venituri Stornarea nregsitrrii la deschiderea lunii N+1 venituri = creane 5. Calculul i contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare cum sunt cele privind garaniile de bun execuie.Aa cum prevd normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul lunii respective ce au ca perioad de garanie perioada urmtoare. 6. Delimitarea lunar a chetuielilor i veniturilor nregistrate n avans. Problema o reprezint etalarea lunar a chltuielilor nregistrate n avans. Sunt propuse dou soluii: Soluia delimitrii numai ntre exerciiile financiare a) Plata cheltuielilor n lun

61 cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri

512 conturi curente la bnci

b) Delimitarea cheltuielilor ntre exerciiile financiare, operaie contabil efectuat la sfritul lunii 471 = 61 cheltuieli nregistrate n avans cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Soluia delimitrii cheltuielilor n avans i ntre lunile exerciiului financiar a) Se menin cele dou nregistrri de mai sus; b) Se efectueaz cotele curente fiecrei luni a exerciiului N 471 = cheltuieli nregistrate n avans 61 cheltuieli cu lucrrile i serviciile

Similar trebuie tratat i rezolvat problema veniturilor nregistrate n avans. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor vizeaz i activele pasivele de regularizare preluate din exerciiul precedent. Tipuri de nregistrri efectuate cu aceast ocazie sunt: a) Delimitarea cheltuielilor nregistrate n avans, 6 conturi de chltuieli = 471 cheltuieli nregistrate n avans

b) Delimitarea veniturilor nregistrate n avans, 472 = venituri nregistrate n avans 7 conturi de venituri

i n acest caz, se impune, soluia etalrii lunare a cheltuielilor i veniturilor din exerciiul anterior pentru exerciiul curent de referin. Un caz particular privind delimitarea n timp l reprezint cheltuieli cu reparaiile efectuate n regie. Tipuri de nregistrri ocazionate n acest sens:

a) Delimitarea n timp a cheltuielilor cu reparaiile neprevizibile n luna N cnd s-au efectuat: 471 = 758 cheltuieli nregistrate n avans alte venituri din exploatare b) n luna N+1 cnd se efectuaz nchiderea nvederea determinrii rezulattului lunar: 658 = 471 alte cheltuieli de exploatare cheltuieli nregistrate n avans Nu se ridic problema delimitrii n timp a cheltuielilor cu reparaiile planificate n mai multe exerciii, deoarece n acest caz se apeleaz la soluia provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Odat rezolvate problemele de nchidere a lunii se procedeaz la nivelarea lunar a conturilor de cheltuieli i venituri. Tipuri de nregistrri care intervin cu aceast ocazie sunt: a) Decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul debitor al conturilor: 121 = 6 profit sau pierdere conturi de cheltuieli b) ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului, pentru soldul creditor al conturilor: 7 = 121 conturi de venituri profit sau pierdere n urma celor dou categorii de operaii prezentate mai sus, soldul debitor sau creditor al contului 121 profit au pierdere reprezint rezultatul naite de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit. O asemenea situaie impune determinarea rezulattului contabil cumulate nainte de impozitare n condiiile n care trebuiesc excluse cheltuielile cu impozitul pe profit calculate i evideniate lunar, cumulate de la nceputul anului fiscal. Relaia de calcul este de forma: Rezultatul contabil nainte de impozitare Soldul creditor sau debitor al contului = 121 profit sau pierdere Cheltuieli cu impozitele cumulate de la nceputul anului fical

Pentru a evita soluia de mai sus, care contravine principiilor contabile, contul 691 fiind nchis, se poate considera c n cursul anului cheltuielile cu impozitul asupra profitului s fie nregistrate n baza tehnicii cheltuielilor de plat. n acest scop la niveul unei luni se efectueaz urmtoarele nregistrri: a) La nceputul lunii de eferin, la deschiderea lucrrilor contabile pentru impozitul pe profit cumlate din lunile precedente: 441 impozitul pe profit = 691 cheltuieli cu impozitul pe profit

b) La sfritul lunii de referin pentru impozitul pe profit cumulate calculat: 691 = 441 cheltuieli cu impozitul pe profit impozitul pe profit c) Stabilirea soldului contului 441 Impozitul pe profit i decontarea sa dup cum urmeaz: Pentru soldul creditor, impozit de plat: 441 = 512 impozitul pe profit conturi curente la bnci Pentru soldul debitor, impozitul decontat n plus se menine pentru a fi reinut n trimestrul urmtor din impozitul datorat. Operaiile contabile pentru determinarea rezultatului la S.C.UPET S.S. sunt cele care privesc nchiderea contului de venituri i cheltuieli. n cursul lunii noiembrie nchiderea conturilor de cheltuieli a presupus debitarea contului 121 Profit i pierdere cu suma de 9.217.387.103 lei. Articolul contabil restrns este urmtorul: 9.217.387.103 lei 121 = clasa 6 9.217.387.103 lei profit i pierderi conturi de cheltuieli nchiderea conturilor de venituri s-a realizat prin creditul contului 121 Profit i pierdere, cu suma de 12.714.161.490, potrivit urmtorului articol contabil prezentat simplificat: 12.714.161.490 lei clasa 7 conturi de venituri = 121 12.714.161.490 lei profit i pierdere

3.4.2. Calculul i contabilizarea impozitului pe profit Trebuie, nainte de toate, fcut distincie ntre rezulatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului, stabilit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile: Rezultatul = Rezultatul +/- Diferene +/- Diferene Fiscal contabil temporare permanente Diferenele permanente sunt elemente reintegrale sau deduse definitiv din rezultatul fical. Ele se ivesc nuntrul exerciiului financiar n cauz. Diferenele temporare neintegrabile n rezultatul fiscal al exerciiului dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezulattul exerciiului dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferene se explic prin decalajul ntre execiiul n care se includ anumite elemente, cheltuieli i venituri n calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc ntr-un exerciiu i se resorb ca urmare a evenimentelor aparinnd unui sau mai multor exerciii viitoare. Cu alte cuvinte, diferenele temporare apar: Atunci cnd regulile fiscale solici impozitarea sau deducerea unui element care nu a fost supus contabilizrii; Cnd regulile fiscale conduc la neimpozitarea sau la nedeductibilitatea imediat a unui element deja contabilizat. n consecin, prezena diferenelor temporare impune folosirea a dou metode de impozitare a rezultatului: Metoda impozitului exigibil Metoda impozitului amnat sau reportrii impozitului Dei corespnde cel mai bine spiritului i obiectivului de imagine fidel ,deocamdat metoda impozitului amnat nu i-a gsit implicaie n doctrina i practica romneasc, fiind folosit prima metod, metoda impozitului exigibil. Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie fcut recurs la regula contabil, aa cum rezult ea din planul contabil general. Aceast regul este obligatorie n plan contabil, chiar dac este diferit de regula fiscal. n plan fiscal, dimpotriv, dispoziiile dreptului fiscal sunt cele ce trebuiesc aplicate. Eventualele divergene cu cele ale dreptului contabil implic conectarea corespunztoare a rezultatului contabil. Exist numeroase puncte de divergen ntre fiscal i dreptul contabil.

Din acest motiv, managerii sunt nevoii s efectueze arbitraje delicate ntre obligaia de a prezenta conturile respentnd principiul imaginii fidele i dorina de a obtimiza contul fiscal al activitiilor. De fapt, adoptarea unei soluii conform regulilor contabile poate duce la apariia unor erori din punct de vedere fiscal, ce pot atrage dup ele penalizri. Rezultatul final poate fi privit din dou unghiuri: rezltatul contabil i rezultatul fiscal. Astfel, n domeniul deficiturilor fiscale, posibilitile legale sunt numeroase, n timp ce un deficit contabil este o contraperforman pe care ntreprinderea trebuie s o corecteze ct mai repede posibil dac vrea s-i asigure continuitatea activitii. Un deficit fiscal, datorit posibilitii de raportare asupra beneficiilor ulterioare, poate constitui un atu care este convenabil de a fi folosit ct mai bine, n funcie de posibilitile oferite de legislaie. Deficitul fiscal nu poate fi transmis unei alte societi dect n cazuri i condiii specifice cum ar fi fuziunea. Rezultatul contabil se calculeaz periodic n Contul de profit i pierdere, ca diferena ntre venituri i cheltuieli, indiferent de natura activitii de unde provin care le-a sugerat, respective exploatare financiar excepional. Aceste venituri i cheltuieli sunt nregistrate pe baza regulilor contabile (continuitatea exloatrii, permanena metodelor, independena exerciiilor, prudena etc.), chiar dac acestea nu sunt impuse de fiscalitate, de cele mai multe ori, sunt diferite de regulile fiscale. n cadrul sistemului contabil romnesc opereaz un singur cont de rezultate, 121 Profit i pierdere, care poate prezenta fie sold creditor profit, fie sold debitor pierdere. Principial (conform articolului 4 din Codul Fiscal 2003 privind impozitul pe profit), formula general de calcul a rezultatului contabil de impozitare este: Rezultatul contabil = Venituri din livrarea bunurilor - Cheltuieli angajate mobile, a bunurilor imobiliare pentru realizare pentru care s-a transferat veniturilor dreptul de proprietate, servicii prestate i lucrri executate, inclusive din ctiguri de orice natur

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciiului se procedez la nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri. Relaiile dintre conturi intervenite cu aceast ocazie sunt:

a) nchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare 121 = clasa 6 profit i pierdere conturi de cheltuieli
b) nchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:

Clasa 7 Conturi de venituri

121 profit i pierdere

Rezultatul fiscal este baza impozitrii, iar fiscalitatea caut, prin fixarea unor reguli stricte, s consolideze tendina natural a contribuabililor, de a minimiza impozitul datorat. El se calculeaz, deci, plecnd de la elementele furnizate de contabilitate, unele dintre ele fiind n continuare redimensionate potrivit regulilor fiscale, astfel: Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Reintegrri (majorri) Deduceri (diminuri)

n luna noiembrie, anul 2003, S.C.UPET S.A. a avut un profit neimpozabil, calculate astfel: a) nchiderea conturilor de cheltuieli: 9.217.387.103 lei 121 = clasa 6 9.217.387.103 lei profit i pierdere conturi de cheltuieli b) nchiderea conturilor de venituri: 12.714.161.490 lei clasa 7 = 121 12.714.161.490 lei conturi de venituri profit i pierdere rezultatul contabil = Venituri - Cheltuieli= 12.714.161.490 - 9.217.387.103 = 3.496.774.387 lei c) nregistrarea impozitului pe profit: 1.328.774.267 lei 691 = 441 1.328.774.267 lei cheltuieli cu impozitul impozitul pe profit pe profit d) nchiderea contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit: 1.328.774.267 lei 121 = 691 1.328.774.267 lei profit i pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit

3.4.3. Calculul i contabilizarea repartizrii rezultatului exerciiului Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la nregistrarea operaiilor de distribuire a profitului . Ca regul autonom, distribiurea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile Codului Fiscal 2003, O.U.G. 49/1999, Hotrrea Guvernului nr. 263/1994 i Hotrrea Guvernului nr. 484/1995. n cazul societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizeaz n conformitate cu prevederile legii nr. 15/1990, iar la societile comerciale cu capital privat, potrivit hotrrilor AGA. Totodat, n distribuirea profirului este necesar ca acesta s fie abordat n mod structural i nu global. Astfel, profitul net consemnat n bilanul contail definit i prin expresia profitul rmas dup plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentat mai jos:
a) Constituirea ezervelor legale, suma distribuit fiind egal cu produsul

dintre profitul brut i procentul de constituire potrivit prevederilor Codului Fiscal 2003, articolul contabil aferent fiind: 129 = 1061 Repartizarea profitului Reserve legale
b) Acoperirea pierderilor din anii precedeni pentru sumele reprezentnd

pierderile aferente anilor precedeni, acoperite din profit, potrivit prevederilor Codului Fiscal 2003: 129 = 117 Repartizarea profitului Rezultatul reportat c) Constituirea fondului de participare a salariailor la profit pentru procentul de pn la 10% n cazul societilor comerciale cu capital majoritar de stat i pn la 5% la regulile autonome, iar la agenii economici cu capital majoritar sau integral privat, potrivit hotrrii Adunrii Generale a Asociailor sau Acionarilor. Procentul se aplic la profitul net contabil diminuat cu distribuiile la fondul de rezerv i la acoperirea pierderilor: 129 = 117 Repartizarea profitului Rezultatul raportat i concomitent: 117 = 424 Rezultatul reportat Participarea persoalului la profit

424 Participarea salariailor la profit 444 Impozitul pe salarii

= =

444 Impozitul pe salarii 5311 Casa

d) Cota de participare a managerului la profilul net, potrivit Codului Fiscal 2003, numai la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat i OG nr. 64/2001 la regulile autonome. La societile comerciale mrimea cotei se stabilete n raport de gradul de realizare a obiectivelor cuvenite n contractul de management. Pentru ntrirea rspunderii managerului, din cota de participare la profitul societii, care-i revin acestuia, 50% va fi investit la societatea comercial. n condiiile n care contractul a fost ncheiat n cursul anului, suma maxim de participare se determin n funcie de numrul de luni de activitate efectiv, articolul contabil aferent fiind: 129 = 462 repartizarea profitului creditori diveri e) Surse proprii de finanare, pentru agenii economici cu capital integral sau majoritar de stat, potrivit prevederilor art 5 din O.G 26/1995, iar pentru agenii cu capital majoritar privat, potrivit hotrrii AGA: precum sumele rezultate din vnzarea de active i mijloace fixe lsate la dispoziia societilor comerciale ( O.G 88/1997 ) pentru finanarea activitilor prevzute i obiectul de activitate potrivit articolului nr 20 din legea nr 50/1995. La regiile autonome, diferena rmas n urma repartizrii profitului pn la 10 % pentru stimularea salariailor, inclusive pentru plata managerului, n limita a trei salarii, plus minimum 50 % din profitul rmas cu reducerea anterioar vrsat la bugetul de stat sau local: 129 = repartizarea profitului 1068 alte rezerve

a) Constituirea de rezerve statutare i alte rezerve: 129 repartizarea profitului = 1063 rezerve statutare 1068 alte rezerve

b) Alte repartizri din profit prevzute de lege

c) Dividende, n cazul societilor comerciale sau vrsminte la buget n cazul regiilor autonome.Sumele repartizate la buget se nregistreaz astfel: 129 repartizarea profitului Iar cele la bugetul statului: 457 dividende de plat = 446 alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 457 dividende de plat

n contabilitate dividendul reprezint orice distribuire, n bani sau natur, n favoarea acionarilor sau asociailor din profitul stabilit pe baza bilanului i a contului de profit i pierdere, proporional cu cota de participare la capitalul social. n principiu dividendele, ce urmeaz s fie distribuite, implicit supuse impozitrii se calculeaz pe baza relaiei: Dividende de = Profit rmas dup plata - Distribuirea la fondul de plat impozitului pe profit participare a salariailor la profit - Cota de participare a - Sumele pentru constituirea managerului la profit rezervelor de finanare Acordarea dividendelor se face numai n raport cu aciunile subscrise i vrsate ( capitalul subscris vrsat ) . dividendele sunt supuse impozitrii, prin reinere la surs, cu o cot de 10 % din suma acestora. Termenul de plat al dividendelor este stabilit de adunarea generat ordinar a acionarilor sau asociailor la propunerea consiliului de administraie sau a directorului. De regul, plat nu poate depi nou luni de la nchiderea exerciiului n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite asociailor, dup caz, pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat al impozitului de dividende poate depi data de 31 decembrie a exerciiului respectiv.

CAPITOLUL IV ANALIZA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I A REZULTATELOR LA S.C. UPET S.A. 4.1. Necesitatea analizei ntr-o economie concurenial rolul decidenilor este cu att mai dificil cu ct corelaia produs pia concuren devine tot mai complex. n aceste condiii, informaia de calitate obinut la momentul oportun constituie o resurs pentru ntreprindere, cu condiia s fie corespunztor integrat n procesul decizional.

Practic , contabilitatea reprezint principala surs de informare la nivelul ntreprinderii. Astzi sunt publicate o varietate de informaii privind ntreprinderea n general, unele n cadrul obligaiilor legale ( documentele financiare de sintez ) , altele datorit dorinei ntreprinderilor de a se face cunoscute, de a-i dezvolta imaginea n rndul clienilor. Problematica actului decizional nu const n lipsa informaiilor, ci n dificultatea culegerii, prelucrrii i nterpretrii lor. Informaiile pot s fie construite i modelate n diverse moduri n funcie de utilizatorii finali ( interni sau externi ) pe de o parte, i n funcie de gama obiectivelor pe care contabilitatea financiar i propune s le ajung. Orice analiz relevant i temeinic att a utilizatorilor ct i a obiectivelor contabilitii financiare nu poate s neglijeze faptul c produsele finale ale oricrui sistem contabil sunt documente contabile de sintez . IASC referindu-se la situaiile financiare n cadrul su conceptul ( 1989 ) afirm : obiectivul situaiilor financiare ale unei ntreprinderi este s furnizeze o informare asupra situaiei financiare, performanelor i evoluiei situaiei financiare, care s fie util unei game largi de utilizatori, atunci cnd acetia iau decizii economice. n categoria documentelor contabile de sintez prin modelul de contabilitate adoptat n Romnia, sunt incluse bilanul, contul de profit i pierdere, anexa de bilan i raportul de gestiune; toate formeaz un tot unitar indivizibil. Normalizatorii romni au implementat tehnologia de bilan contabil pentru toate aceste componente, fapt ce a condso la luri de poziii pro sau contra. Dincolo de implicaiile de ordin lingvistic, mai punin importante pentru cazul de fa, analitii contabili apreciaz c bilanul confer o viziune static asupra activitii financiare, iar contul de profit i pierdere o viziune dinamic asupra activitii. Nici bilanul i nici contul de rezultate nu permit , obinerea unei viziuni dinamice asupra structurii financiare, adic asupra evoluiei acestei structuri. O alt viziune cade sub inciden att a analistului financiar extern ntreprinderii ct i a managerilor acesteia. Att analitii externi ct i managerii pornind de la informaiile contabile furnizate de documentele contabile de sintez construiesc alte agregate informaionale dintre care cele care au ctigat atenia normalizatorilor, practicienilor, i nu n ultimul rnd a universitarilor, sunt tabloul de utilizri i resurse i tabloul fluxurilor de trezorerie. Este necesar astfel o trecere de la informaia contabil la informaia de analiz , contabilitatea realiznd nainte de toate a fair

and true image iar analiza financiar formulnd aprecieri asupra performanelor ntreprinderii. Analiza de fa vizeaz n primul rand o analiz dinamic a S.C UPET S.A. ntre anii 2002 i 2004.Modificrile absolute sau relative nu prezint ns dect un punct de plecare pentru o analiz factorial detaliat, creia ns nu i este rezervat spaiu n lucrarea de fa. Trebuie, inainte de toate ns, depit o dificultate generat de contextul economic romnesc actual. Dup anul 1990, mediul economic din ara noastr s-a confruntat i continua s se confrunte n mod constant , dar cu variaii de intensitate, cu fenomenul inflaionist. Pentru a asigura o reprezentare ct mai fidel a ntreprinderii care acioneaz ntr-un mediu puternic inflaionist i pentru asigurarea permanenei i fiabilitii informaiei contabile, este necesar o ajustare a informaiilor financiar contabile. 4.2. Analiza rentabilitii

Rentabilitatea este definit sintetic ca fiind capacitatea ntreprinderii de a realiza profit, necesar att dezvoltrii ct i remunerrii capitalurilor. Profitul, ca indicator absolut al rentabilitii, constituie premis i consecin a unei afaceri.Ca premis se are n vedere faptul c iniierea unei afaceri implic o anumit investiie, iar consecina o constituie rezultatul ateptat de investitor. Cu ct acest rezultat este mai mare, cu att se formeaz noi surse disponibile pentru investiii. Soldurile intermediare de gestiune Prezentarea contului de profit avnd la baz structura activitii unei ntreprinderi n activiti de exploatare, financiare i excepionale, permite formarea pe baza informaiilor din acest document de sintez contabil, a unor mrimi valorice ce caracterizeaz comportamentul economic al unei uniti, numite solduri intermediare de gestiune. n fapt, soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub form de solduri ce pun n eviden etapele formrii rezultatului exerciiului, n strns conexiune cu structura de venituri i cheltuieli aferente activitilor unei ntreprinderi. Utilizarea soldurilor intermediare de gestiune este n practica european de dat relativ recent i impus ndeosebi de dou cerine majore:analiza economico- financiare a ntreprinderii plecnd de la datele

contabile n general i de la documentele contabile de sintez, n special;funcionarea contabilitii naionale. n practica unor ri ( Frana ), stabilirea soldurilor intermediare de gestiune are un caracter obligatoriu. La noi n ar, instituiile de nominalizare contabil nu au prevzut obligatvitatea ntocmirii unui document care s redea soldurilor intermediare, de gestiune, i nici nu au lsat la dispoziia ntreprinderilor o asemenea obiune. Totui, structura contului de profit i pierdere acceptat permite ntocmirea soldurilor intermediare de gestiune, rspunznd astfel att nevoilor ntreprinderilor n analiza economico- financiar ct i funcionrii sistemuli conturilor naionale. 4.3. Analiza rentabilitii prin metoda ratelor

n elaborarea diagnosticului firmei, ratele de rentabilitate permit efectuarea de comparaii n spaiu, precum i fa de anumite norme sau standarde elaborate i acceptate de organismele de specialitate. In funcie de elementele luate n calcul, teoria i practica economic opereaz cu mai multe forme de exprimare a rentabilitii. Fiecare indicator are o putere informaional proprie, ndeplinind o funcie specific n activitatea practic de gestionare a capitalului. Ratele de rentabilitate sunt construite ntr-o manier generat prin raportarea unui rezultat fie la un flux de activitate, fie la un stoc.Variatatea indicatorilor implicai n calcul face posibil determinarea unui numr practic nelimitat, de rate ale rentabilitii. Esenial pentru analiza financiar este construirea unui sistem de rate util , operaional i performant. Pentru prezenta lucrare se vor discuta : a) Rata rentabilitii comerciale ( Rc) b) Rata rentabilitii economice ( Re) c) Rata rentabilitilor veniturilor ( Rv); d) Rata rentabilitii resurselor consumate ( Rrc); e) Rata rentabilitii financiare ( Rf);
a) Rata rentabilitii comerciale caracterizeaz eficiena politicii

comerciale ( a procesului de aprovizionare, stocare i vnzare) i mai ales a politicii de preuri practicate de ntreprindere. n concordan cu obiectivele analizei i sfera de investigare, acest indicator poate fi determinat prin implicarea n calitate de efect a rezultatului brut al exploatrii sau a rezultatului exerciiului. n mod corespunztor cifra de afaceri implicat vizeaz activitatea curent de exploatare sau total.

Rata rentabilitii comerciale se calculeaz pe baza urmtorilor indicatori:

Rc = RE *100 VE RE *100 QE RE *100 CA

Rc =

Rc =

Rata rentabilitii comerciale nregistreaz valori diferite n funcie de indicatorii implicai n calcul. Rata rentabilitii comerciale calculat conform celor trei relaii de calcul , n cazul UPET S.A. nregistreaz urmtoarele valori: Indicator Rata rentabilitii comerciale (%): RBE/CA*100 RE/CA*100 2002 14,3 12,4 2003 10,2 8,7

Rata rentabilitii comerciale a sczut n 2003 fa de 2002, ceea ce reflect o situaie negativ, datorat n principal pierderii nregistrate.
b) Rata rentabilitii economice msoar performanele activului total

al societii, pornind de la un rezultat economic ( RBE, RE ) i ansamblul mijloacelor utilizate.

Re = RBE *100 At

sau Re = A *100 t

RE

Astfel definit, rata rentabilitii economice este independent de mecanismul de finanare, de presiunea fiscal, precum i de fluxurile excepionale. n ceea ce privete tehnica de analiz, n teoria economic se utilizeaz frecvent descompunerea n aa zisele rate explicative. Astfel, rata rentabilitii economice apare de regul ca un produs de rat de rotaie i o rat a marjei.

Re =

RE CA RE = * At AT CA

Prin urmare, sporirea rentabilitii economice se poate realiza fie pe seama accelerrii rotaiei activelor, fie prin creterea marjei. Analiza rentabilitii economice poate fi aprofundat prin descompunerea activului pe elemente componente: At=Ai+Ac n aceste condiii:
Re = RE * 100 AI + AC

n care : Ai active imobilizate Ac active circulante Relaia se mai poate scrie sub forma :
Re = 1 1 + CA CA Ai Ac RE CA

n care : RE/CA reprezint rata rentabilitii comerciale CA/Ai;CA/Ac rate de rotaie a diferitelor structuri de active ( imobilizate i circulante ) . n cazul societii UPET S.A. , rata rentabilitii economice a nregistrat urmtoarele valori:
Re 2002 = RE2002 18.904.743 * 100 = *100 = 11.3% At 2002 167.003.181. RE2003 16.722.360 *100 = * 100 = 7.7% At 2003 215.153.575.

Re 2003 =

Re =

CA RE * = Nr.rot * Rc At CA

CA2002 155.275.218 = = 0.92 rotatii At 2002 167.003.181

CA2003 191.266.642 = = 0.89rotatii At 2003 215.153.575

Re= 7,7 11,3 = - 3,6 % Influena modificrii rotaiei activelor totale: Re ( nr rotaii ) = ( nr rotaii 2003- nr rotaii 2002) Rc 2002 = ( 0.89 0.92 ) * 12.14 = - 0.37 % Influena ratei rentabilitii comerciale: Re ( Rc) = Nr rotaii 2003 * ( Rc2003-Rc2002) =0.89*(8.7-12.14) = -3.23 % Re=Re( Nr rotaii) +Re( Rc) = -0.37+ ( -3.23) = -3.6% Rata rentabilitii economice a sczut de la 11.3% n 2002 la 7.7 % n 2003 datorit influenei nefavorabile a ratei rentabilitii comerciale care a sczut de la 12.14 % n 2002 la 8.7 % n anul 2003.
RE CA Rc

Re =

1 1 + CA CA Ai Ac CA

1 1 + alfa beta

2002 = = 2.13 rotaii alfa2002= A 772.615.123 i 2002

155.275.218

beta2002= AC
CA

CA2002
2002

155.275.218 = 1.64 rotaii 94.134.098

2002 = = 2.44 rotaii alfa2003= A 78.202.843 i 2002

191.266.642

beta2003= AC

CA2003
2003

191.266.642 = 1.30 rotaii 136.763.445 8.7 12.14 = 7.7 11.3 = 3.6% 1 1 + 2.13 1.64

Re= Re2003- Re2002 =

1 1 + 2.44 1.39

c ) Rata rentabilitii veniturilor Rv se exprim prin raportul:

Rv = P * 100 n care: V

- P profitul naintea impozitrii - Vvenituri totale aferente perioadei. Prin coninut, caracterizeaz eficiena ntregii activiti a firmei n cursul exerciiului. Calculele sunt prezentate n urmtorul tabel: 2002 2003 Profit naintea impozitrii 8.058.312 Venituri totale 192.929.725 251.049.543 Rv ( % ) <lei> 4.19 -

Cu toate c venitul n 2003 a fost mult mai mare dect n 2002 se constat c rentabilitatea ntreprinderii este pus sub semnul incertitudinii deoarece n 2003 cheltuielile ntreprinderii au fost mult mai mari dect veniturile realizate. d ) Rata rentabilitii resurselor consumate ( Rrc ) Aa cum rezult din denumire, caracterizeaz eficiena costurilor. n activitatea practic, prezint importan n estimarea i negocierea preurilor de vnzare a produselor sau tarifelor pentru prestrile de servicii. De asemenea, permite poziionarea produselor sub aspectul rentabilitii fa de media pe ntreprindere. Elementele de calcul ale ratei rentabilitii resurselor consumate sunt: Rezultatul net al exerciiului ( Re ) Rezultatul exploatrii ( RE ) Cheltuieli totale ( Ch )
Rrc = Re *100 CH

2002 5.124.031 8.085.312 184.844.413 2.77%

2003 -34.435.307 -28.857.483 279.907.026 -12.3%

Rrc =

RE * 100 Ch

4.37%

-10.3%

e ) Rata rentabilitii financiare ( Rf) Rentabilitatea financiar este un indicator prin prisma cruia posesorii de capital apreciaz eficiena investiiilor lor, respectiv oportunitatea meninerii acestora, deci aceasta reprezint capacitatea societii de a degaja profit net prin capitalurile proprii angajate n activitatea sa. Rentabilitatea financiar constituie principalul indicator privind performanele ntreprinderii, care depinde de justeea politicii comerciale ( rentabilitatea comercial ) i de politica financiar a acesteia. Rentabilitatea financiar se calculeaz sub dou forme: Rentabilitatea financiar a capitalului propriu
Rf = Re * 100 Cpr

Rentabilitatea financiar a capitalului permanent

Rf = Re * 100 Cp

Analiza ratei rentabilitii financiare se face prin descompunerea n rate explicative astfel:
Rf = Re Re At * 100 = * * 100 i avnd n vedere c At=Pt rexult: Cpr At Cpr

Re Re RBE CA Pt * 100 = * * * *100 Cpr RBE CA At Cpr -

unde:

Re/RBE = raportul dintre rezultatul exerciiului i rezultatul brut al exploatrii - RBE/CA = rata marjei brute a exploatrii - CA/At = rotaia activului total - Pt/Cpr = rata structurii financiare Modalitatea de calcul a ratei rentabilitii financiare n cazul societii UPET S.A este evideniat n tabelul urmtor:

Indicatori Capitalul propriu (mii lei) Capital permanent (mii lei) Rezultatul net (mii lei) RBE (mii lei) Rex/RBE % Rata marjei brute a exploatrii (RBE/CA) % Rotaia activului total (CA/At) % Rata structurii financiare ( Pt/Cpr) % Rentabilitatea financiar Rex/Cpr % Rex/Cp %
R f 2003 =

2002 74.196.894 93.754.483 5.124.031 22.617.093 0.22 0.14 0.92 2.25 6.9 5.46

2003 40.905.223 43.905.223 (34.435.307) 19.624.973 -1.75 0.1 0.88 5.25 -8.4 -78.4

Rex 2003 RBE2003 CA2003 Pt2003 * * * *100 = 1.75 * 0.1 * 0.88 * 5.25 *100 = 80.85% RBE2003 CA2003 At2003 C pr 2003
Rex 2002 RBE2002 CA2002 Pt 2002 * * * *100 = 0.22 * 0.14 * 0.92 * 2.25 *100 = 6.37% RBE2002 CA2002 At 2002 C pr 2002

R f 2002 =

Rata rentabilitii financiare obinut prin raportarea rezultatului exerciiului la capitalul propriu a nregistrat o scdere semnificativ de 87.22 % ( datorit pierderii nregistrate n 2003 ) ca urmare a evoluiei celor 4 rate constructive. Astfel:rata marjei brute a exploatrii ( deci RBE/CA ) a sczut cu 0.04 lei la 100 lei CA. Rotaia activului total a sczut cu 4.5 %. Structura financiar a ntreprinderii a avut o influen negativ asupra ratei rentabilitii financiare, ponderea capitalurilor proprii n totalul pasivului reducndu-se de la 44.9 % n 2002 la 19.04 % n 2003. 4.4 Analiza performanei a) Cifra de afaceri n condiiile actuale, cnd factorii pieei primeaz n sistemul de variabile care explic rezultatele unei ntreprinderi, analiza cifrei de afaceri este esenial pentru aprecierea locului ntreprinderii n sectorul su de activitate, a poziiei sale pe pia, a aptitudinii acesteia de a lansa, respective de a dezvolta anumite activiti ntr-o manier profitabil. n funcie de

nivlul cifrei de afaceri se poate preciza c ntreprinderea este suficient de important dac are semnificaie raportarea rezultatelor sale la cele ale sectorului respectiv, dac partea sa de pia este neglijabil, putndu-se lua decizii strategice n consecin. Analiza cifrei de afaceri trebuie s se raporteze permanent la poziia strategic a ntreprinderii. O ntreprindere care dispune de o poziie strategic favorabil este de regul mai dinamic i mai profitabil dect alte ntreprinderi din acelai sector; o ntreprindere fr for strategic va avea, mai devreme sau mai trziu, rezultate negative sau mediocre. n regulamentul privind aplicarea legii contabilitii n ara noastr se precizeaz c cifra de afaceri se calculeaz prin nsumarea veniturilor realizate din livrrile de bunuri, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Prin definirea cadrului general n care se nscrie activitatea ntreprinderii se folosesc mrimi absolute i ritmurile de cretere (cu baz fix, cu baz n lan i ritmurile medii). Mrimile absolute caracterizeaz evoluia cifrei de afaceri la modul cel mai general. Mrimile relative arat proporia de cretere a cifrei de afaceri fa de o anumit baz de comparaie. Examinarea lor pe mai multe exerciii permite stabilirea tendinei activitii ntreprinderii: cretere puternic sau slab, stabilitate, regresie lent sau rapid. n cazul societii UPET S.A. dinamica cifrei de afaceri se prezint astfel: INDICATORI Cifra de afaceri (mil. lei) Ritm de cretere (%) - cu baz fix -cu baz n lan 2000 43.648 2001 54.412.388 2002 2003 155.275.218 191.266.642

133.8 133.8

355.7 265.8

438.2 123.2

Din datele de mai sus se constat o cretere absolut a cifrei de afaceri n anul 2003 ceea ce corespunde unei rate medii anuale de cretere de 39,96%. Dac ntr-o prim abordare facem abstracie de rata inflaiei putem concluziona c UPET S.A. este o societate dinamic, cu o poziie bun pe pia, care a reuit s realizeze o cretere anual semnificativ. Cum ns cifra de afaceri este nregistrat n uniti monetare curente, n perioada actual, de puternic cretere a preurilor, dac nu se procedeaz la corelarea cu inflaia, informaiile furnizate de acest indicator i pierd mult din fiabilitate, iar concluziile analizei sunt deformate. Evitarea erorilor de

judecat i aprecierea performanelor reale ale ntreprinderii impugn luarea n calcul a efectelor inflaiei. n aceast abordare, dinamica cifrei de afaceri se prezint astfel: INDICATORI Cifra de afaceri (mil.lei) Creterea anual a cifrei de afaceri (%) Rata inflaiei (%) Cifra de afaceri corectat Creterea real a cifrei de afaceri 2000 43.848 43.848 2001 58.412.38 8 133,8 56,9 372.290,5 749,1 2002 155.275.21 8 165,8 151,4 393.653,3 5,7 2003 191.266.642 23,2 40,6 345.427,8 -12,25

Creterea medie anual a cifrei de afaceri, calculat dup relaia:

191.266.642 CAn R = n 1 1 *100 = 3 1 *100 = 63.4% CAo 43.848

Aceast cretere este aparent; prin corectare cu rata inflaiei, se constat c n realitate volumul de activitate al S.C. UPET S.A. a sczut n anul 2003 cu 12,25% fa de anul 2002. b) Producia exerciiului Reprezint totalitatea bunurilor i serviciilor produse de o ntreprindere n timpul unui exerciiu financiar. Ca expresie a aactivitii globale a ntreprinderii, acest indicator se obine prin nsumarea urmtoarelor elemente: Producia vndut Producia stocat Prodcia imobilizat (respectiv cea destinat nevoilor proprii) Producia vndut nsumeaz toate produsele i serviciile facturate, evaluate la un pre de vnzare inclusiv reducerile acordate dup facturare. Producia stocat se stabilete astfel: Qs = Sf Si Unde: Qs producia stocat Sf stocul final al produciei la sfritul exerciiului Si stocul iniial al produciei la nceputul exerciiului

O diferen nagativ semnific o sporire a vnzrilor, respective comecializarea unei pri din producia aflat n stoc la nceputul exerciiului, o diferen pozitiv semnific creterea stocului final atenionnd asupra riscului legat de vandabilitatea acestuia. Dinamica produciei exerciiului n cazul S.C.UPET S.A. se prezint astfel: INDICATORI 2000 Producia exerciiului 58.974.163 (mii lei) Ritm de cretere (%) 2001 80.127.70 6 135,86 2002 186.451.19 7 232,7 2003 243.157.60 8 130,4 R(%) 66,32 -

Se constat c producia a crescut pe percursul celor trei ani analizai, ajungnd n anul 2003 la 243.157.608 mii lei. Evoluia produciei stocate se prezint astfel : Indicatori Producia stocat Stoc iniial Stoc final 2001 4.249.117 14.858.786 19.107.903 2002 2.908.167 19.107.903 22.016.070 2003 23.704.419 22.016.070 45.720.489

n ceea ce privete structura produciei stocate se poate constata c cea mai mare pondere o dein produsele finite i producia n curs de execuie. Marja comercial este primul sold intermediar de gestiune i se refer n cazul de fa la partea ( pur comercial desfurat la S.C. UPET S.A. Sintagma pur comercial nu se refer n contextul de fa la vnzri ci la vnzrile de mrfuri, fiind ignorate vnzrile de produse finite. Marja comercial n mrime absolut se stabilete dup relaia: Mc=VM-Cc ; unde - VM vnzri de mrfuri - Cc costul mrfurilor vndute Mc2002 = 2.359.012 2.371.726 = -12.714 mii lei Mc2003 = 6.414.362 6.393.258 = 21.104 mii lei n determinrea acestui sold de gestiune remarcm urmtoarele aspecte

: exist posibilitatea ca o parte din cheltuielile accesorii generate de achiziie. Este cazul cheltuielilor interne cu transportul cheltuielilor de personal, aferente achiziiilor de mrfuri, dar contabilizate drept cheltuieli dup natura lor. Marja comercial nu include subveniile de exploatare. n anumite cazuri aceste subvenii constituie un complement al preului de vnzare al mrfurilor. Analiza valorii adugate , reprezint surplusul ncasrii, peste valoarea consumurilor provenind de la teri, bogia creat prin valoarea resurselor tehnice, umane i financiare ale ntreprinderii. Cu ajutorul valorii adugate pot fi construii o serie de indicatori necesari pentru caracterizarea eficienei factorilor de producie, iar n cadrul fiscalitii reprezint baza impozitului datorat statului. Deci n analiza diagnostic, valorea adugat prezint interes n primul rand ca indicator de performan economico-financiar, iar n al doilea rand n sistemul fiscalitii. Valoarea adugat se poate calcula prin dou metode: 1. dup metoda substractiv, valoarea adgat se poate calcula astfel: VA=Qc-C unde Qc producia exerciiului C consumurile intermediare Valoarea adugat calculat prin aceast relaie este cunoscut n Teoria economic sub denumirea de valoare adugat produs. VA=CA-C Valoarea adugat calculat dup acest relaie este cunoscut sub denumirea de valoare adugat realizat, fiind dificil de calculate, ntruct presupune identificarea acelei pri a consumurilor intermediare ale exerciiului aferent produciei vndute VA=CA- ( Cc + Ci ) = Mc Ci unde : Cc costul de cumprare al mrfurilor vndute Mc marja comercial Potrivit acestui model specific ntreprinderilor din sfera distribuiei valoarea adugat se modific datorit variaiei cifrei de afaceri, marjei comerciale i a consumurilor provenind de la teri.
2. valoarea adugat se poate calcula i prin nsumarea elementelor sale

componente: salariile i cheltuielile comerciale impozitele i taxele, amortizrile, dobnzile dividendele i rezultatul net

Indiferent de metoda de calcul, valoarea adugat apare ca un element cu semnificaii complexe n analiza diverselor aspecte ale vieii unei ntreprinderi : exploatare, politic, strategie, performan. Astfel, ea are n primul rand accepiunea unui instrument de msurare plurivalent, care permite aprecierea dimensiunii ntreprinderii, a taliei sale economice. Dac cifra de afaceri exprim capacitatea ntreprinderii de a vinde valoarea adugat exprim raportul economic, surplusul de producie creat prin efortul propriu al acesteia. n al doilea rand, valoarea adugat este expresia bogiei creat de ntreprindere, bogie ce se repartizeaz ntre 5 parteneri : personalul, statul, creditorii, acionarii i ntreprinderea. n analiza valorii adugate din punct de vedere metodologic se folosesc pe lng mrimile absolute ( valoarea adugat n mrime absolut ) i mrimile relative ( ratele valorii adugate ) . Dintre ratele valorii adugate, cele mai frecvent utilizate n teoria i practica economic sunt: 1. Rata variaiei valorii adugate care permite aprecierea cu un plus de precizie, asupra creterii sau regresiei activitii:
Rv = VA1 VAo *100 VAo

De aceea n literatura economic rata este cunoscut sub denumirea de rat de cretere a ntreprinderii: 2. Rata valorii adugate:
R= VA * 100 CA

Acest indicator este expresie a productivitii globale, a bogiei creat la un anumit nivel de activitate. Rata valorii adugate este dependent direct de natura activitii i de durata ciclului de exploatare. n industrie ea se ridic n medie la 50 60 % din cifra de afaceri, pe cnd n sfera distribuiei este mult mai redus ( 15 20 %). Interpretarea evoluiei ratei valorii adugate trebuie fcut cu pruden, lund n considerare structura cifrei de afaceri i tipul de activitate. n cazul SC UPET SA, valoarea adugat a nregistrat urmtoarele valori: VA2002=Q2002 C2002 = 186.431.190 105.812.015 = 80.619.175 lei VA2003=Q2003 C2003 = 243.157.608 136.977.672 = 106.201.040 lei

Dup cum reiese din calculul variaiei valorii adugate, valoarea adugat a crescut n anul 2003 fa de 2002 cu 25.581.865 lei adic cu 31.7 %.
R= CA * 100 VA VA2003 106.201.040 * 100 = = 55.5% CA2003 191.256.642 VA2002 80.619.175 *100 = *100 = 51.92% CA2002 155.275.218

R2003 =

R2002 =

Valorile nregistrate de rata valorii adugate n anul 2002 i 2003 se nscriu n intervalul de valori pe care aceast rat le nregistreaz n industrie ( 50 60 % n medie ). Comparnd valorile nregistrate de aceast rat se constt c rata valorii adugate a crescut n 2003 fa de 2002 datorit faptului c ritmul de cretere al valorii adugate a devansat ritmul de cretere a cifrei de afaceri. e ) Rezultatul brut al exploatrii este primul sold de gestiune cu semnificaie n termeni de rentabilitate i indic contribuia exploatrii la formarea rezultatelor. Acest indicator evideniaz performanele economice ale unei ntreprinderi pe plan industrial i/sau comercial. Mrimea sa este independent de sistemul de amortizare utilizat, de politica financiar i cea fiscal. RBE = valoarea adugat - impozite i taxe + subvenii pentru exploatare + Cheltuieli cu personalul Rezultatul brut al exploatrii determinat pe baza acestei relaii reprezint de fapt contribuia capitalului la crearea bogiei ntreprinderii. Rezultatul brut al exploatrii poate fi calculat i prin metoda aditiv astfel: Rezultatul exploatrii + Amortizri i provizioane + Alte cheltuieli de exploatare -Venituri din provizioane privind exploatare - Alte venituri din exploatare

Rezultatul brut al exploatrii + Excedentul brut - deficit brut RBE2002 = ( 80.619.175 + 3.062) (755.697 +57.249.447 ) =22.617.093 lei RBE2003 = 106.201.040 2.573.992 + 84.002.070 =19.624.978 lei Se observ o scdere a acestui indicator n anul 2002 , n principal datorit creterii cheltuielilor cu personalul cu 55 % , dar i creterii impozitelor i taxelor datorate cu 240 %. n aceast accepiune, rezultatul brut ala exploatrii constituie baza de calcul a capacitii de autofinanare i de determinare a fluxurilor de trezorerie. Rezultatul brut al exploatrii trebuie s acopere mai multe nevoi de finanare i anume: Remunerarea capitalurilor investite Meninerea echipamentului etnic Plata impozitului pe profit Repartiia rezultatului brut al exploatrii depinde de structura financiar a ntreprinderii, de nivelul de remunerare a capitalurilor mprumutate, de mrimea investiiilor i de sistemul de amortizare de politic fiscal a statului f ) Capacitatea de autofinanare Capacitatea de autofinanare reprezint un surplus monetar ca rezultat al tuturor operaiunilor de ncasri i pli efectuate de ntreprindere, ntr-o perioad de timp, avnd n vedere i incidena fical. Indiferent de modalitatea de calcul, CAF este un indicator ce permite aprecierea rezultatelor ntreprinderii i a capacitii acesteia de a degaja resurse interne de finanare din propria sa activitate.n msura n care CAF corespunde unui surplus monetar global, ea permite aprecierea aptitudinii ntreprinderii de a degaja noi resurse care ar contribui la finanarea nevoilor sale viitoare. De altfel, aceast aptitudine justific nscrierea CAF printre resursele tabloului de trezorerie. Mrimea CAF condiioneaz posibilitatea ntreprinderii de a-i rambursa datoriile. Modificarea CAF este rezultatul politicii de amortizare, al politicii fiscale i a aciunilor ntreprinderii pe linia creterii rentabilitii. Creterea CAF se poate obine n condiiile :

 Extinderii amortizrii degresive sau excepionale; Constituirii unor provizioane reglementate; Creterii rentabilitii pe seama sporirii vnzrilor fizice , a preului, a modificrilor structurale; Diversificrii portofoliului de produse. Diminuarea CAF poate fi generat de : 1. politica restrictiv de amortizare 2. de creterea veniturilor din provizioane 3. de scderea rentabilitii O capacitate insuficient de autofinanre oblig ntreprinderea s gseasc mai multe surse externe de finanare. Capacitatea de autofinanare nu reprezint dect o autofinanare potenial. Bogia creat n mod real se apreciaz dup deducerea remunerrii acionarilor: Autofinanarea exerciiului = CAF dividende distribuite Autofinanarea contribuie la consolidarea structurii financiare a ntreprinderii i creterea libertii de aciune a acesteia. n analiza autofinanrii distingem deci, trei trepte: minim, de meninere, de dezvoltare. Autofinanarea minim cuprinde suma amortizrii i are rolul de a permite meninerea capacitii ntreprinderii. Datorit inflaiei i evoluiei tehnologice, aceast valoare nu este suficient pentru rennoirea imobilizrilor necesare pstrrii capacitilor de producie existente. Autofinanarea de meninere cuprinde pe lng mortizare i compensaiile creterii de preuri ale imobilizrilor. Ea permite nlocuirea capacitilor de producie cu altele noi. Autofinanarea de dezvoltare cuprinde pe lng cea de meninere, o parte din rezultatul exerciiului, astfel nct s permit modernizarea i creterea capacitilor de producie. Capacitatea de autofinanare se poate calcula prin metoda diferenelor sau prin metoda aditiv. Prin metoda diferenelor: CAF = Venituri monetare Cheltuieli monetare Pentru a calcula CAF prin metoda aditiv se adug la RBE (rezultatul brut al exploatrii) suma altor venituri monetare (alte venituri din exploatare, alte venituri financiare i alte venituri extraordinare) i se scade suma altori cheltuieli monetare (alte cleltuieli pentru exploatare, alte cheltuieli

financiare, alte cheltuieli extraordinare, participarea salariailor la rezultate, impozitul pe profit). Metodologia de derminare a CAF se prezint astfel: Nr.crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. INDICATORI -RBE + alte venituri aferente exploatrii - alte cheltuieli pentru exploatare + venituri financiare (fr veniturile din provizioane) - cheltuieli financiare (fr cheltuieli cu provizioanele) + venituri extraordinare (fr venituri din provizioane i venituri din vnzarea de active) - cheltuieli extraordinare (fr cheltuieli cu provizioanele i valoarea contabil a activelor cedate) - impozit pe profit CAF -9.971 3.823.114 4.990.964 303.340 9.958.066 2002 22.617.093 2003 19.624.978 75.605 1.021.574 3.032.258 376.274 43.949.553

7.

2.961.281

5.577.824

8. 9.

8.823.265

-31.461.204

n anul 2002 s-a nregistrat un flux pozitiv de numerar generat de exploatare de 22.617.093 mii lei, care depete valoarea capacitii de autofinanare de 8.82.265 mii lei. Acest fapt se datoteaz creterii obligaiilor ntrerinderii. n anul 2003 se nregistreaz o situaie pozitiv generat de exploatare, dar per total se nregistreaz o situaie negativ datorit creterii cheltuielilor excepionale cu 341,%.
RCAF = Datorii. financiare 14.646.012 = >RCAF 2002 = = 1.65ani CAF 8.823.265

CAPITOLUL V CONCLUZII I PROPUNERI UPET SA traverseaz o perioad de profunde procese de restructurare, refacere, mbuntire i modernizare a sistemului de producie i a sistemului informaional i financiar- contabil. n anul de gestiune 2003, activitatea de producie i economicofinanciar a societii s-a desfurat n condiii destul de grele din cauza blocajului financiar, creterii preurilor la materii prime i materiale, lipsa fondurilor necesare asigurrii bazei tehnico- materiale corespunztoare desfurrii n condiii optime a procesului de producie.

Societatea s-a confruntat i se confrunt n continuare cu dificulti n ceea ce privete asigurarea lichiditilor pentru desfurarea normal a activitii de producie, plata salariilor, plata impozitelor ctre stat i rambursarea creditelor. Astfel, datorit faptului c nu s-au putut ncasa lichiditi la nivelul necesarului fiecrei luni, datoriile au crescut astfel, din totalul datoriilor existente la data de 31.XII.2003 n sum de 125.430.359 mii lei, situaie determinat de lipsa de lichiditi. De menionat c n afara creditelor bancare societatea a nregistrat i mprumuturi rambursabile pentru restructurare, retehnologizare i redresare economic. Datorit nevirrii n termenele legale a obligaiilor de plat la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale i fondurile speciale, societatea a nregistrat n cheltuieli excepionale suma de 41.703.369 mii lei, reprezentnd majorri de ntrzieri. Modul cum a influenat rezultatul financiar datoriile la bugetul statului i dobnzile de la creditele bancare este reflectat n bilan. n urma bilanului contabil se pot desprinde urmtoarele concluzii: Avtivele imobilizate au crescut de la 72.613.123 lei ct nregistrau la nceputul anului, la 78.202.843 lei, ca urmare a intrrii de mijoloace fixe Imobilizrile financiare au cunoscut o cretere, ca urmare a creterii aciunilor deinute la alte societi cu care S.C UPET S.A. colaboreaz Activele circulante au crescut de la 94.134.098 lei n 2002 la 136.763.445 lei n 2003 i au urmtoarea componen: - stocuri 45.720.489 lei - creane 89.258.393 lei disponibiliti bneti 1.784.663 lei Din totalul creanelor de 89.258.393 lei ponderea cea mai mare o reprezint facturile nencasate, n valoare de 84.711.723 lei Capitalul propriu al societii la data de 31.12.2003 este de 40.905.223 lei, nregistrnd o scdere fa de anul 2002 cu 33.291.671 lei, creterea determinat de obinerea unui rezultat financiar negativ pe anul 2003; Analiza efectuat pe baza contului de profit i pierdere permite desprinderea urmtoarelor concluzii: Cifra de afaceri a nregistrat o cretere fa de anul 2002, de la 155 miliarde la 191 miliarde, aceasta fiind o cretere aparent, n realitate volumul desfacerii scznd cu 12.25 % Din activitatea de exploatare a rezultat un profit brut de 16.722.360 lei

mai mic dect n anul precedent, aceasta datorndu-se creterii cheltuielilor materiale, a cheltuielilor cu personalul. Din activitatea financiar a rezultat o pierdere de 2.006.564 lei, aferent creditului contractat cu BCR Pierderea excepional de 43.949.553 lei este rezultatul majorrilor de ntrziere aferent datoriilor restante la bugetul de stat. Rezultatul brut al exerciiului financiar al anului 2003 este o pierdere de 28.857.483 lei la cre s-a calculate un impozit pe profit de 5.557.884 lei, rezultnd o pierdere de 34.435.307 lei Pe baza acestor concluzii putem stabili punctele tari i punctele slabe ale activitii desfurate de societate: Puncte forte: Activitatea desfsurat de societatea comercial a nregistrat o dinamic pozitiv, concretizat n cretere de 1.28 ori a activului fa de anul precedent. Analizate n structur activele fixe au crescut de 1.08 ori, iar activele circulante au crescut de 1.34 ori fa de anul precedent ntreprinderea este organizat corespunztor i se bucur de relaii contractuale bune Investiiile sunt finanate n general din capitalul permanent Puncte slabe : Indicatorii de lichidare imediat nregistreaz o dinamic negativ, nencadrndu-se n intervalele considerate normale. Solvabilitatea patrimonial poate fi considerat alarmant Indicatorii de rentabilitate nregistreaz nivele necorespunztoare, ceea ce impune societii comerciale msuri energice n utilizarea cu mai mult eficien a capitalului propriu i mprumutat de care dispune, n scopul obinerii de profit Nu exist contracte de lung durat cu furnizorii i clienii Gradul de uzur al mainilor, utilajelor i instalaiilor de peste 50 % afecteaz calitatea produselor Nivelul de cretere al salariilor devanseaz ritmul de cretere a productivitii muncii. Din datele mai sus menionate reiese c activitatea comercial desfurat n anul 2003 nu i-a atins elul propus. Nu s-a realizat un studio de pia att la intern ct i la export pentru a se cunoate cerinele pieei att pe moment ct i pe viitor. Nu s-au realizat contracte n structura favorabil societii, fapt ce a condos la stagnri de producie i creteri de costuri. Au fost pierdute licitaii de armturi pentru care societatea a suferit, printre alte cauze fiind problema costurilor i calitii produselor oferite. Nu s-a tiut s

se menin pieele i clienii tradiionali att interni ct i externi. Nu s-a valorificat profesionalismul i colaborarea cu SC Industrial Export Bucureti, astfel c n decursul anului 2003 numeroase delegaii interne i externe au vizat societatea, dar aceste vizite nu s-au concretizat n contracte. Din analiza raportului direciei economice reiese c pe parcursul anului 2003 nu s-au fcut analize mpreun cu fabricile i seciile de prodiucie n care s fie analizai indicatorii de performan, pentru a putea vedea nivelul situaiei financiare n care te gseti, s ti ce msuri s iei la timpul potrivit i la cine s apelezi. Disponibilizarea de personal n anul 2003 conform programului de restructurare i OG nr 9/1997 nu s-a realizat dup criteriile stabilite, s-a permis plecarea mai mult a personalului din acord i a personalului cu o pregtire profesional mai bun, rmnnd n continuare i personalul necorespunztor programului de producie. Nu s-au luat msuri manageriale cele mai potrivite privind privatizarea societii, fapt pentru care societatea a fost n atenia mass mediei ca o societate neprofitabil, cu datorii. Astfel se propune: Reducerea cheltuielilor de execuie la produsele pentru export astfel nct s cucereasc pieele externe pierdute; Intensificarea aciunilor de recuperare a creanelor i crearea unui compartiment special pentru recuperarea creanelor. Aceast aciune va duce la creterea lichiditii societii, la plata datoriilor ctre stat, reducerea cheltuielilor cu penalizrile care nu sunt deductibile fiscal; Gsirea unor soluii de aprovizionare cu materiale prin compensri n vederea reducerii folosirii lichiditilor, pentru plata datoriilor de ctre stat; mbuntirea disciplinei de producie astfel nct s se evite pli salariale necuvenite; Organizarea societii pe centre de profit astfel nct s se cunoasc contribuia fiecrui sector la profitul obinut i impozitul de profit aferent fiecrui centru. Aceasta presupune organizarea contabilitii pn la ntocmirea balanei la nivel de centru de profit; Evidena riguroas a facturilor emise n coresponden cu avizele de expediie; Avnd n vedere volumul mare de documente primare se impune folosirea frecvent a mijloacelor moderne de prelucrare automat a datelor.

BIBLIOGRAFIE 1. Ion Cucui Fundamentele contabilitii 2. Gheorghe Diaconu, Cosmina Pitulici Contabilitatea financiar armonizat a unittilor economice; editura Biblioteca Trgivite 2003 3. O.Clin, I.Vduva, M.Hristea, H.Neamu Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1995 4. N.Feleag, I.Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol I i II, Editura Economic, Bucureti 1998 5. Feleag Niculae, Ionacu Ion Contabilitate financiar volumul I i II

Editura Economic, Bucureti 1993-1994; 6. Ristea Mihai Contabilitatea societilor comerciale, Editura CECCAR Bucureti 1995; 7. Maria Niculescu Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti 1997; 8. Clin Oprea icolaboratorii: - Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic Bucureti 1997 - Standardele Internaionale de Contabilitate 2000 Editura Economic - Legea contabilitii nr 82/1991 -Legea societilor comerciale nr 31/1990 - Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii nr 82/1991 - Colecia revistei Tribuna economic 2002-2003 - Reglementri contabile pentru agenii economici, Editura Economic, Bucureti, 2002