ACADEMIA DE ADMINISTRARE PUBLIC DE PE LING PREEDINTELE REPUBLICII MOLDOVA

Catedra: ECONOMIE I MANAGEMENT PUBLIC

Tema: Metode i tehnici de control

financiar intern

CUPRINS
NTRODUCERE...................................................................................................................................................3 DEFINIREA NOIUNII DE CONTROL.........................................................................................................3 ROLUL CONTROLULUI N CONDUCEREA ACTIVITILOR ECONOMICE.................................5 CONSIDERAIUNI TEORETICE ASUPRA METODEI I METODOLOGIILOR DE CONTROL. 11 METODE DE TEHNIC UTILIZATE N CONTROLUL FINANCIAR I GESTIONAR...................12 METODELE DE TEHNIC SPECIFICE CONTROLULUI FINANCIAR I GESTIONAR..............13 EFICIENA CONTROLULUI FINANCIAR................................................................................................19 CONCLUZII........................................................................................................................................................26 BIBLIOGRAFIE.................................................................................................................................................27 IOAN OPREAN - CONTROL I AUDIT FINANCIAR CONTABIL, EDITURA INTELCREDO, DEVA, 2002.........................................................................................................................................................27 P. BREZEAN AUDIT I CONTROL FINANCIAR, EDITURA ASE, BUUCURETI, 2001.............27

ntroducere
Controlul intern este un atribut al conducerii de la toate nivelurile ierarhice. Toate persoanele care dein funcii de conducere, indiferent de nivelul lor ierarhic sau de domeniul de activitate, trebuie s planifice, organizeze i coordoneze aplicarea msurilor suficiente pentru a oferi o asigurare rezonabil asupra faptului c scopurile i obiectivele vor fi ndeplinite. Atributele (funciile) conducerii reprezint un tot unitar, ele se condiioneaz reciproc. Ca urmare, conducerea nu poate fi privit ca o trecere succesiva de la o funcie la alta, urmnd ca totul s se reia de la capt. Controlul reprezint att funcia finalizatoare a procesului de conducere, ct i funcia care furnizeaz elementele necesare pentru realizarea n condiii corespunztoare a celorlalte atribute ale conducerii1:

Definirea noiunii de control

Orice activitatea uman, pentru a fi eficient, trebuie s se desfoare n baza unor reguli sau norme. n acelai timp, existena regulilor sau normelor impune exercitarea unui control asupra modului n care acestea sunt respectate. Deci, ntr-o manier foarte simpl, controlul nseamn aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model. ntr-o accepiune mai larg, controlul reprezint o activitate specific uman (prin aceasta nelegnd c se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop), care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii, rezultate dintr-un domeniu oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. n acest fel, controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale, dar nu se poate limita la att. Mai important este, ns, ca el s fac judeci de conformitate, interpretnd strile de lucruri constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. Va fi posibil, n acest fel, s se determine abaterile, s se stabileasc semnificaia i implicaiile lor, s se identifice cauzele
1

Ioan Oprean - Control i audit financiar contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002. 3

care le-au generat i s se elaboreze msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. Activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale: cunoatere, constatare, comparare, respectiv cunoaterea strilor de lucruri ideale, constatarea realitilor practice i compararea acestora. n unele situaii pot interveni anumite tolerane, care trebuie judecate n context. Concluziile sunt cele care finalizeaz aciunile de control. innd cont de cele spuse pn aici putem prezenta modelul general al oricrei aciuni de control: a) Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe sau "de dorit"), lucru care se realizeaz pe baza programelor, planurilor, normelor, devizelor, modelelor, organigramelor, previziunilor etc.; b) Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat; c) Determinarea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executarea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control; d) admise; e) Formularea concluziilor ce se desprind din aciunea de control; este vorba n primul rnd de interpretarea abaterilor i de precizarea semnificaiei lor, dar poate cuprinde i propunerea sau adoptarea msurilor ce se impun. O meniune care mai trebuie fcut n legtur cu finalizarea unei aciuni de control este aceea c msurile de luat n urma controlului nu sunt ntotdeauna de competena organelor care l efectueaz. Compararea celor dou situaii (ideal i real) i stabilirea abaterilor sau a diferenelor dintre ele; se vor avea n vedere aici i eventualele tolerane

Rolul controlului n conducerea activitilor economice

Controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat n toate activitile umane organizate. El se manifest ca un atribut de baz al conducerii, contribuind la armonizarea aciunilor individuale, la asamblarea acestora ntr-un tot organic i unitar. Ne gndim la faptul c orice conducere are, pe lng atributele sale de prevedere, organizare, coordonare i comand, i sarcina de a controla totalitatea aciunilor ntreprinse, pe toat durata desfurrii lor. Asta nseamn c mecanismele controlului se manifest ca atribut al conducerii att la nivelul fiecrei uniti patrimoniale (care este vital interesat s-i mbunteasc performanele economice i financiare), ct i la nivelul organelor administraiei publice (care gestioneaz interesele statului i ale colectivitilor locale) i chiar la nivelul ntregii societi civile (incluznd n acest caz pe toi protagonitii vieii economice i sociale, care trebuie s fie corect informai i, prin aceasta, protejai mpotriva unor riscuri poteniale). Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economico-sociale, dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit generic "situaie ideal" sau "situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor.

Obiective, programe i sarcini

CONTROL

SCOP
cunoatere constatare msurare evaluare comparare apreciere preliminar

Alegerea mijloacelor i metode de lucru

Organizarea i desfurarea activitii

EFECT
CONCLUZII

Msuri de reglare/autoreglare Fig. (funcionarea optim a sistemului)

1. Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale

Controlul vizeaz toate laturile vieii economice, administrative i sociale, n domeniul economic, controlul are n vedere, n principal, cele trei laturi de

genernd o multitudine de tipuri diferite de control. baz ale activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer la coninutul propriu-zis al activitii); latura economic (legat de ansamblul mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti); latura financiar (care vizeaz procurarea resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control economic i un control financiar. Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; terminarea unor operaiuni, procese, lucrri sau unor faze ale acestora, urmrirea pe parcurs a desfurrii proceselor tehnologice, asistena tehnic de specialitate.

Aspectele tehnice sau profesionale au nenumrate legturi, directe i indirecte, cu activitatea economic i financiar a unitilor patrimoniale, astfel nct controlul lor mbrac adesea un caracter combinat sau mixt, de factur tehnico-economic, nelegnd prin aceasta c el urmrete concomitent i influenele sau implicaiile economico-financiare ale fenomenelor tehnice verificate. Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. Intr sub incidena acestui control modul de utilizare a bazei tehnice, organizarea muncii i productivitatea acesteia, nivelul i structura costurilor, specializarea unitilor sau subunitilor economice, respectarea angajamentelor economice si a disciplinei contractuale. La nivel macroeconomic un asemenea control poate viza ndeplinirea programelor naionale de dezvoltare economico-social. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea unei eficiene maxime. La nivelul unitilor patrimoniale controlul financiar urmrete ntre altele: elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor si sectoarelor; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite; respectarea disciplinei financiare i fiscale. Dar controlul financiar nu se rezum la ceea ce se petrece n ntreprindere i nu se limiteaz la perimetrul acesteia. El vizeaz n egal msur relaiile financiare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea. Se include aici obligaiile financiare i fiscale ale ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, eventualele subvenii primite i chiar relaiile de creditare i alte operaiuni efectuate prin bnci.
7

ntre controlul economic i cel financiar exist nenumrate apropieri i interferene, ceea ce face ca activitile specifice lor s nu poat fi n toate cazurile precis delimitate. De altfel, controlul financiar este, n esena lui, o parte, sau o form a controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare i de credit. La rndul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, ntr-un fel sau altul, consecine sau implicaii financiare, astfel nct ele trebuie urmrite i sub aspectul aportului pe care l aduc la desfurarea eficient a muncii, la obinerea unor rezultate financiare pozitive. Toate acestea ne conduc la ideea c la noi n ar se exercit de fapt un control economic, financiar i gestionar, care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct i pe cele ale controlului financiar. Ceea ce merit observat i reinut de aici este faptul c, sub raport teoretic, controlul economic, financiar i gestionar este reprezentat prin funcia de control a finanelor i, mai ales, prin funciile de control gestionar i informaional ale contabilitii. n sfera de cuprindere a controlului financiar i gestionar cteva module se particularizeaz n mod distinct. Astfel, un loc important l ocup controlul gestionar, care urmrete n principal asigurarea integritii valorilor corporale i a celor de trezorerie aflate n administrarea operativ a unitilor economico-sociale i utilizarea acestor valori n conformitate cu interesele proprii, dar i cu normele legale n vigoare. Sarcina principal a controlului gestionar este de a prentmpina producerea unor fenomene negative i de a preveni pgubirea avutului public i privat, dar nu se reduce la asta. Atunci cnd msurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea i evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici, pentru stabilirea i urmrirea msurilor de recuperare a pagubelor. Controlul gestionar este o component de baz a controlului intern exercitat n cadrul unitilor patrimoniale i prin urmare rolul su n conducerea i gestiunea ntreprinderii se ncadreaz n modelul prezentat atunci cnd am prezentat

schematic rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale (schema anterioar). n cazul gestiunilor publice (regii autonome, instituii de stat, uniti administrativ-teritoriale) controlul gestionar intern este dublat de controlul din partea statului efectuat de ctre Curtea de Conturi. Ea acioneaz ntr-o manier asemntoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, urmrind n principal respectarea de ctre agenii economici i instituiile publice a prevederilor legale din domeniul economic, financiar i fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezint un modul distinct n cadrul controlului financiar i gestionar (conceput ca sistem) ceea ce nseamn c rolul lui trebuie reprezentat dup un model distinct.

NORME JURIDICE cu caracter organizatoric i funcional, financiar i fiscal, social etc.

APRECIEREA STRII DE CONFORMITATE cu normele legale n vigoare ORGANE DE CONTROL ale puterii legislative i executive

UNITI PATRIMONIALE Desfurarea activitilor economice i financiare specifice, de ctre persoanele

juridice i fizice

MSURI COERCITIVE

Fig.2. Rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a societii ntr-o abordare exhaustiv, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar poate include i activitatea de expertiz contabil, conceput ca o treapt calitativ superioar a controlului propriu-zis. n cele mai multe cazuri expertiza contabil vine s ateste sau s infirme constatrile sau concluziile organelor de control economic financiar i ndeosebi ale celor de control gestionar.
9

Expertiza contabil se realizeaz n principal sub forma unui control independent care are ca obiectiv de baz examinarea profesional a informaiilor contabile i financiare destinate unor teri utilizatori. Rolul acestei examinri este acela de a exprima o opinie competent i motivat cu privire la calitatea respectivelor informaii. Principala form a controlului independent sau neutru se regsete n noiunea modern de audit financiar i rolul acestui tip de control este s garanteze pentru teri integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea i fidelitatea) informaiilor contabile fcute publice de fiecare agent economic. Auditul financiar vizeaz deci, n primul rnd, procesele de informare i de comunicare din economie i, prin urmare, ele au la baz un model propriu de aciune, care difer de cel aplicabil n controlul activitilor economice. Ca o sintez a celor prezentate mai sus, vom admite c n orice ar controlul economic, financiar i gestionar trebuie s satisfac o suit de cerine sau condiii obligatorii i trebuie s fie organizat ca un sistem unitar. Pentru atingerea acestor obiective controlul economic, financiar i gestionar trebuie susinut de o baz juridic corespunztoare, reprezentat prin acte normative care privesc:

organizarea i funcionarea diferitelor organisme specializate de reglementarea formelor organizatorice instituionalizate ale precizarea aspectelor tehnice ale problemelor ce fac obiect al

control;

controlului;

controlului financiar i gestionar (cum ar fi, de exemplu, legislaia fiscal).

10

Consideraiuni teoretice asupra metodei i metodologiilor de control

Calitatea muncii de control economic, financiar i gestionar, ca i rezultatele acesteia depind n mare msur de metodele i tehnicile utilizate n cercetarea fenomenelor din economie, de procedeele prin care organele de control ajung la fundamentarea opiniilor, concluziilor sau a msurilor de adoptat. n general, noiunea de metod simbolizeaz drumul raional ce trebuie parcurs pentru nfptuirea unui deziderat. Ea provine de la latinescul methodus care nseamn mod de expunere sau de aciune, iar acesta la rndul su are la origine cuvintele greceti meta -cu i odos -drum, cale. n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar i gestionar const n ealonarea cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza. Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se n primul rnd la unitile, compartimentele sau organismele supuse controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri ierarhice, competene i responsabiliti). Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit acesta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o ct mai corect interpretare a fenomenului controlat. Analiza folosete pentru aprofundarea verificrii unor fenomene complexe a cror apreciere global nu este posibil sau suficient. Ea const n descompunerea
11

fenomenelor sau proceselor economice n prile lor componente i cercetarea separat a fiecreia dintre acestea. n munca de control economic, financiar i gestionar, analiza permite stabilirea factorilor de influen i a mrimii acestor influene, identificarea cauzelor care au generat anumite stri de lucruri i a eventualilor vinovai. Necesitatea unor analize temeinice decurge din faptul c aciunile de control sunt total lipsite de eficien dac se limiteaz la simpla constatare a realitilor i la caracterizarea superficial a lor, fr s contribuie la cunoaterea tuturor detaliilor i la prevenirea deficienelor. n sfrit, sinteza urmrete valorificarea eforturilor depuse n munca de control, permind generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauz-efect i formularea concluziilor finale. Sintetizarea constatrilor fcute de ctre organul de control cu ocazia informrii, verificrii i analizei st la baza propunerii sau adoptrii msurilor de perfecionare a activitilor economico-sociale.

Metode de tehnic utilizate n controlul financiar i gestionar

Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control economic, financiar i gestionar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de tehnic sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea).

12

Metodele de tehnic specifice controlului financiar i gestionar

Aceste metode au drept principal caracteristic faptul c se folosesc exclusiv sau prioritar n munca de control. n categoria acestor metode se cuprind verificarea documentar, inventarierea de control i utilizarea unor mijloace proprii de consemnare sau confirmare a constatrilor. A. Verificarea documentar este cea mai frecvent folosit dintre metodele de tehnic specifice controlului financiar i gestionar. Ea const, n esena ei, n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflect. Controlul documentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare). Subliniem i faptul c actele pe baza crora se exercit verificarea documentar pot reprezenta documente justificative sau centralizatoare, evidene tehnic-operative, registre i documente de contabilitate, conturi anuale sau previzionale. Evident, verificarea documentar urmrete n primul rnd aspectele de fond, adic legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor ce fac obiect al controlului. Asta nu nseamn c pot fi neglijate aspectele de form sau de coninut. Verificarea de form stabilete dac un document conine toate elementele necesare (denumirea i numrul documentului, unitatea care l ntocmete, explicarea coninutului operaiunii i eventual temeiul legal, data i semnturile autorizate), iar verificarea coninutului sau verificarea aritmetic urmrete exactitatea cifrelor nscrise n document, a calculelor efectuate i a reporturilor. n aceste condiii, sarcinile organelor de control n verificarea documentelor sunt foarte complexe. Ele trebuie s urmreasc concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor justificative, ncadrarea operaiunilor consemnate n ele n prevederile legale i n disciplina financiar, modul de completare (n special a celor tipizate i a celor cu regim special) i de circulaie a documentelor.
13

n practica controlului financiar i gestionar, verificarea documentar utilizeaz mai multe procedee sau tehnici de lucru, care se difereniaz att din punct de vedere al scopului urmrit, ct i sub aspectul modalitilor concrete de realizare, dup cum urmeaz: Procedeul comparrii documentelor se folosete n cazurile n care organele de control au neclariti sau suspiciuni n legtur cu autenticitatea, respectiv cu ntocmirea sau aprobarea documentelor justificative; n asemenea cazuri se compar mai multe documente care conin scrisul sau semntura aceleiai persoane, se consult specimenele de semnturi i numai n cazuri de excepie se va recurge la confirmarea sau recunoaterea scrisului ori semnturii de ctre autorii acestora. Procedeul verificrii reciproce a documentelor const n confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune sau se refer la una i aceeai problem; de exemplu, confruntarea cantitilor de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricaie i cu cele din documentele de preluare n gestiune sau confruntarea datelor din documentele de transport cu cele din factura furnizorului (date referitoare la cantiti, localitatea de expediie, distana etc.) Procedeul verificrii ncruciate a documentelor const n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate la uniti, sectoare sau locuri diferite. De exemplu, confruntarea exemplarelor din factur ajunse la beneficiar (odat cu marfa sau prin banc) cu cele rmase la furnizori. Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control reprezint, n primul rnd, o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei interesai (mai ales dac reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. n toate cazurile documentele ridicate se nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conductorul
14

unitii sau compartimentului verificat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul original, organul care l-a ridicat i calitatea acestuia. Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documentele verificate se utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile economice i financiar contabile coninute n documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile i extrasele trebuie s fie conforme cu documentele rmase la unitatea verificat i trebuie certificate pentru exactitate de ctre organul de control i eful compartimentului de la care eman actul original. Alte procedee de verificare documentar deriv din modul de ordonare sau grupare a documentelor i sunt urmtoarele: Procedeul verificrii cronologice se caracterizeaz prin aceea c toate documentele ce stau la baza controlului, indiferent de coninutul lor, sunt examinate n ordinea strict n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate. O asemenea verificare este suficient de comod, dar are dezavantajul c nu permite urmrirea unei probleme sau grup de operaiuni de la nceput pn la sfrit i formularea unor concluzii sintetice. De altfel, n practica unitilor economicosociale, documentele primare, centralizatoare, de eviden operativ sau contabil sunt sistematizate i ndosariate pe probleme, astfel nct verificrile strict cronologice (n nelesul pe care l-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare. Procedeul verificrii invers-cronologice are un mod similar de desfurare, cu deosebirea c ncepe cu documentele cele mai recente i continu cu cele mai vechi, n ordinea ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Acest procedeu se recomand cu precdere n dou situaii specifice: atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite
15

anterior; n cazul constatrii unor deficiene, neglijene, abateri sau falsuri n acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au nceput s se produc. Procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor face posibil urmrirea unui aspect sau grup de operaiuni distincte i formularea unor concluzii unitare cu privire la fenomenul cercetat. Practica economic ofer nenumrate exemple de asemenea verificri: controlul documentelor de ncasri i pli, verificarea documentelor privind remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-material i altele similare. Sistematizarea i verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficien sporit i nltur posibilitile de omitere a unor acte care, n condiiile verificrii globale, ar putea scpa organului de control. Verificarea combinat sau mixt a documentelor reprezint de fapt o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii ori ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n practica controlului financiar i gestionar. B. Inventarierea de control (cunoscut i sub denumirile de control faptic sau inventar fizic) Ca metod specific de control economic, financiar i gestionar, inventarierea reprezint n primul rnd o verificare faptic, pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie, inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. O condiie esenial pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea realitilor efective, este ca interveniile controlului s se produc inopinat. n caz contrar, persoanele care rspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua msuri de acoperire provizorie i fictiv a
16

lipsurilor, de modificare a evidenelor operative, de mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor i altele similare. n acelai timp, inventarierea inopinat ofer o imagine clar i real asupra strii calitative, modului de pstrare sau de folosin a bunurilor i mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unitilor patrimoniale. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiuni. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz n principal pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizat n mod absolut. De altfel, legea interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace bneti sau a gestiunilor de obiecte preioase. De asemenea, atunci cnd sondajul descoper existena unor deficiene sau lipsuri n gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea total n vederea stabilirii volumului i valorii integrale a prejudiciilor provocate.

17

C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare i confirmare n practica controlului financiar i gestionar apar frecvente situaii n care informaiile curente ce stau la dispoziia organelor de control nu satisfac integral cerinele unei interpretri realiste a fenomenelor i proceselor economice complexe sau foarte dinamice. n asemenea mprejurri sunt necesare investigaii suplimentare ndreptate spre cunoaterea unor aspecte particulare i a mobilurilor ce stau la baza unor aciuni, identificarea tuturor implicaiilor i efectelor, valorificarea unor iniiative, opiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitile controlate. n principiu, organele de control pot cere informaii (verbale sau scrise) oricror persoane fizice sau juridice care au legtur cu problemele verificate. Mai frecvent folosite n munca de control sunt notele scrise i consemnarea unor detalii n actele finale de control. La rndul lor, notele scrise mbrac dou forme concrete: procesele-verbale de constatare i note explicative. Procesele-verbale de constatare se ntocmesc pentru consemnarea unor deficiene constatate de ctre organul de control, a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu vor putea fi dovedite mai trziu. Avem n vedere absenele temporare de la locul de munc, organizarea defectuoas a depozitelor i magaziilor, folosirea necorespunztoare sau ilegal a utilajelor i a mijloacelor de transport, existena unor materiale neasigurate mpotriva degradrii, lipsa sau organizarea necorespunztoare a pazei valorilor materiale i altele similare. Procesele-verbale de constatare consemneaz situaia de fapt i se semneaz de ctre organul de control, de conductorul unitii, subunitii sau compartimentului respectiv i, eventual de martori asisteni. Ele se mai ntocmesc cu ocazia verificrilor prin sondaj i a controalelor efectuate la subunitile sau filialele care i au sediul n alt parte dect unitile supuse verificrii. Notele explicative se utilizeaz atunci cnd organele de control constat abateri sau deficiene pentru care urmeaz s propun sanciuni sau imputaii sau care ntrunesc elementele constitutive ale unor infraciuni. Aceste note au forma unor rspunsuri la ntrebri. Evident, ntrebrile se formuleaz de ctre organul de
18

control, iar rspunsurile se dau de ctre cei considerai vinovai sau de alte persoane care cunosc mprejurrile n care s-au produs faptele respective. ntrebrile i rspunsurile sunt numerotate n ordine, iar ultima ntrebare are o formulare tip: "Dac mai avei ceva de adugat n legtur cu constatarea fcut?". n felul acesta notele explicative capt i caracterul unor declaraii, evitnd posibilitile de invocare ulterioar a viciilor de form sau de procedur. Atunci cnd persoanele n cauz refuz s dea not explicativ sau s rspund la unele ntrebri, organele de control vor formula n scris ntrebrile respective, printr-o adres nregistrat la unitatea verificat, n care vor preciza i termenul limit pentru primirea rspunsurilor. Dac nici n acest caz, nu primesc rspunsurile solicitate, organele de control stabilesc concluziile pe baza informaiilor existente, dar vor consemna refuzul n documentele finale de control. Se impune i precizarea c notele scrise sunt mijloace suplimentare de informare i confirmare. n consecin, ele trebuie folosite cu tact i numai n cazuri bine justificate pentru a nu provoca stri de tensiune, nencredere sau suspiciune n rndul personalului din unitatea sau compartimentele supuse verificrii.

Eficiena controlului financiar

Ca orice activitate uman activitatea de control financiar poate i trebuie s fie apreciat prin efectele pe care le produce, att n plan material ct i n cel calitativ manifestat n derularea viitoare a activitii controlate. Modul n care activitatea de control financiar a fost realizat, pornind de la obiectivele generale i specifice propuse i n funcie de costurile antrenate se apreciaz prin indicatorul cunoscut sub numele de eficien a activitii desfurate. Definit la modul general, eficiena economic exprim rezultatele ce se obin dintr-o activitate economic, evaluate prin prisma resurselor consumate pentru desfurarea acestei activiti. Eficiena economic stabilete legtura dintre volumul i calitatea eforturilor ca factor generator de efecte i rezultatele ce
19

se obin ntr-o anumit perioad, ca o consecin a realizrii eforturilor respective.. Dei n literatura de specialitate eficiena economic este sinonim cu eficacitatea, ntre cele dou noiuni exist deosebiri de nuan determinate att de natura etimologic a celor dou cuvinte ct, mai ales, de coninutul economic al noiunilor. Astfel, dac noiunea de eficien este definit, n general, ca raportul dintre eforturi i efectele obinute, cuantificate n aceeai unitate de msur, cea de eficacitate, n accepiunea noastr, se definete ca raportul dintre aceleai eforturi i doar partea planificat a efectelor obinute n cadrul totalului acestora. Matematic, raportul dintre eforturi i efectele obinute n urma acestora se exprim prin urmtoarea relaie:
C Te

re =

unde: re = eficiena activitii analizate; C = totalul eforturilor depuse; Te = totalul efectelor obinute. Definit astfel, eficiena activitii analizate este maxim atunci cnd raportul (r) este minim. Eficiena poate fi exprimat i prin raportul invers (re):
1 re

r 'e =

n acest caz eficiena este maxim atunci cnd (r'e), definit ca raport ntre efecte i eforturi, este maxim. Totalul Te al efectelor obinute prin realizarea unei activiti economice se exprim, sintetic, prin urmtoarea relaie matematic:
20

Te = E (i )
i =1

unde: E(i) = efectul (i) obinut; n = numrul total al efectelor n practic, este posibil ca acest total al efectelor s se identifice cu numrul efectelor programate i atunci eficiena (re) este egal cu eficacitatea (ref) este egal cu:
re = ref

De cele mai multe ori, ns, totalul efectelor obinute este format din efecte programate i altele, aa zisele efecte secundare, care se ncadreaz sau nu, n efectele programate. Raportul dintre eforturi i efectele programate, mai mic dect raportul dintre aceleai eforturi i totalul efectelor, definete, aa cum am artat, noiunea de eficacitate. n cazul n care efectele secundare se adaug ansamblului efectelor programate, eficacitatea activitii analizate crete, deoarece raportul:
C Te

ref =

devine mai mic dect noul raport

C Te + Tep

r ' ef =

unde:
21

r'e = eficacitatea real; ref = eficacitatea programat; Tep = totalul efectelor care se ncadreaz n totalul efectelor programate. Creterea efectiv a eficacitii este dat de diferena:
r = ref r ' ef

n cazul n care efectele secundare se ncadreaz n ansamblul efectelor programate, dar nu sunt benefice, eficacitatea scade deoarece raportul
C Tn C

r ' ef =

devine mai mare dect raportul re = T e

unde Tn = totalul efectelor secundare negative Considernd c prin definirea acestor elemente a fost creat cadrul teoretic necesar abordrii problemei stabilirii performanelor pe care activitile legal efectuate i nscrise n evidenele financiare i contabile le-au indus n sistem, n cele ce urmeaz se prezint cteva consideraii privind activitatea de control financiar. Eficiena activitii de control financiar poate fi cuantificat prin prisma eforturilor materiale efectuate cu ocazia desfurrii acesteia, raportate la efectele, tot materiale, determinate ca total al amenzilor, recuperrilor de pagube sau al altor disponibiliti materiale i, sau bneti stabilite i ncasate la diferite bugete. Mai important, ns, pentru activitatea de control financiar este de a se determina eficiena n planul calitativ pe care aceast activitate o aduce n sfera organizrii i desfurrii activitilor i proceselor economice care au fcut obiectul aciunii de verificare.

22

Aceast form de eficien a activitii de control financiar stabilit n planul calitativ al desfurrii activitii economice globale se nscrie n contextul realizrii funciilor generale ale controlului, n special al funciei de ndrumare i, n cadrul acesteia, a caracterului su formativ. Pentru determinarea eficienei cantitative se propun urmtorii indicatori de evaluare i apreciere a activitii de control financiar derivai din indicatorii generali de eficien economic i adaptai acestei discipline: - Numrul total al agenilor economici programai pentru control (Nt)
n

[ N t ] = N at (i )
i =1

unde: n = numrul total al agenilor economici programai pentru control; Nat = numrul total al agenilor economici dintr-un sector economic. - Gradul de cuprindere in control a agenilor economici (ge):
Nt 100 N at

ge =

unde: Nt = numrul total al agenilor economici programai pentru control; Nat = numrul total al agenilor economici dintr-un sector economic. - Gradul de realizare a controlului financiar programat (gp)
N ec 100 Nt

gp =

unde: Nec = numrul agenilor economici controlai.

23

- Totalul sumelor datorate de o unitate economic controlat (St):

m n p

S t = S t (i ) + S t ( j ) + S t (k )
i =1 j =1 k =1

unde: m = numrul total al pagubelor constatate; n = numrul total al amenzilor; p = numrul total al altor sume constatate. - Gradul de ncasare, la diferite bugete, a sumelor constatate ca urmare a controlului (gi):
St 1.000 Si

gi =

Si = totalul sumelor ncasate calculat astfel: unde:

S i = S i (i ) + S i ( j ) + S i ( k )
i =1 j =1 k =1 m n p

unde: m = numrul total al pagubelor recuperate; n = numrul total al amenzilor ncasate; p = numrul total al altor sume recuperate. - Aport din sumele ncasate la 1.000.000 lei cheltuieli efectuate cu realizarea controlului (aI):
Si 1.000.000 Ct

ai =

unde:
24

Ct = cheltuieli totale efectuate cu realizarea controlului - Gradul de utilizare a timpului disponibil (gt):
Te 100 Td

gt =

unde: Te = timpul efectiv lucrat Td = timpul maxim disponibil Eficiena cantitativ dar mai ales cea calitativ ale activitii de control financiar contabil sunt determinate, pe lng elementele menionate i de perioada n care a fost desfurat aciunea. Programarea perioadei optime pentru realizarea verificrii, n care procesele economice ce fac obiectul de activitate al agentului economic verificat se manifest de manier reprezentativ, constituie una din sarcinile importante ale persoanelor cu atribuii de conducere n structurile cu activitate de control financiar contabil. Eficiena controlului financiar manifestat n cele dou forme ale sale, calitativ i cantitativ va fi mai mic sau mai mare n funcie i de alegerea acestei perioade optime. De asemenea, activitatea de control financiar contabil, poate mai mult dect alte activiti similare, depinde n mod esenial de factorul determinant i absolut indispensabil, n realizarea sa, elementul uman. n nici o alt activitate economic factorul uman nu joac un rol att de important n realizarea, n condiii optime i de eficien, a obiectivelor propuse, ca n activitatea de control. Aceasta, deoarece prin natura sa, activitatea de control, n general, i n mod deosebit controlul financiar, ofer celui ce o exercit o poziie ascendent fa de cel controlat, poziie care poate deveni deosebit de duntoare dac este folosit n mod abuziv sau distructiv.
25

Pe de alt parte, sistemul de interese n care n mod automat i aproape involuntar este implicat orice controlor financiar, indiferent de structura i nivelul verificrii, poate avea asupra acestuia influene de natur s duneze efecturii controlului n condiiile stricte ale prevederilor legale i n conformitate cu cerinele a priori stabilite prin programele de control. Desigur, n cele de mai sus, au fost prezentate doar cteva considerente din multitudinea celor existente care atest faptul c elementul uman joac, n desfurarea acestei activiti, un rol de prim ordin, de maniera i gradul de implicare al controlorului depinznd, n mod hotrtor, rezultatul verificrii i, n final, eficiena acesteia.

Concluzii
O concluzie imediat este c activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale: cunoatere, constatare, comparare, respectiv cunoaterea strilor de lucruri ideale, constatarea realitilor practice i compararea acestora. n unele situaii pot interveni anumite tolerane, care trebuie judecate n context. Metoda controlului financiar i gestionar const n ealonarea cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza. Toate problemele ce fac obiect al controlului financiar au, ntr-un fel sau altul, consecine sau implicaii financiare, astfel nct ele trebuie urmrite i sub aspectul aportului pe care l aduc la desfurarea eficient a muncii, la obinerea unor rezultate financiare pozitive. Msurile de luat n urma controlului nu sunt ntotdeauna de competena organelor care l efectueaz.

26

Bibliografie
Ioan Oprean - Control i audit financiar contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002. P. Brezean Audit i control financiar, Editura ASE, Buucureti, 2001.

27