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2, n 26-1 (mars 1990)

Les diffrentes notions de risque en vrification

L'analyse du risque intervient tout au long d'une mission de vrification, que ce soit lors de l'acceptation d'un nouveau client, de la planification de la mission, de l'laboration des procds ou de l'valuation des erreurs probables. Aussi voit-on se multiplier, depuis quelques annes, diffrents modles d'analyse qui dcomposent le risque dit global1 ou ultime2 de la mission en divers lments, chacun constituant un risque en soi. La diversit des dmarches empruntes par les auteurs et la possibilit de dfinir chacun des risques par rfrence l'vnement non souhait, ses causes, ou ses consquences, a engendr une terminologie des risques en vrification aussi varie que confuse. Nous faisons donc face un problme terminologique qui dborde le simple cadre de la traduction. Tant en anglais qu'en franais, il est possible de retrouver pour une mme notion plusieurs expressions et pour une mme expression, diffrentes significations. L'effort de rationalisation qui a donn lieu l'laboration de ces modles d'analyse perd alors tout son sens. Pourtant, si nous tentons d'isoler les notions essentielles auxquelles ces modles se rfrent, nous constatons rapidement qu'elles sont peu nombreuses et assez simples dfinir. Nous croyons donc que le choix de certaines expressions clairement dfinies devrait favoriser une meilleure comprhension de la problmatique du risque en vrification et rendrait certainement plus vidente l'homognit smantique des modles proposs. Pour ce faire, nous allons distinguer les diffrentes notions de risque en suivant une dmarche analytique qui va du gnral au particulier (voir tableau ci-aprs). Cet axe d'analyse, d'ailleurs suivi par la majorit des auteurs, prend pour point de dpart le risque commercial auquel s'expose toute personne en affaires.

L'tendue des sondages en vrifcation, Toronto, LInstitut Canadien des Comptables Agrs (tudes de recherche), 1981; Donald E. Leslie, L'importance relative : principe et application en vrification, Toronto, ICCA, 1985. 2 Gilles Chevalier et Yvon Houle, L'expert-comptable et la mission de vrification, Montral, McGraw-Hill, 1984; Denis Cornier, L'utilisation des sondages en vrification, Sainte-Foy (Qubec), Presses de l'Universit du Qubec, 1985.
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SCHMA DANALYSE HIRARCHIQUE DES NOTIONS DE RISQUE EN VRIFICATION

RISQUE COMMERCIAL

RISQUE PROFESSIONNEL

RISQUE DE MISSION

RISQUE DERREURS ou RISQUE PRALABLE

RISQUE DE NON-DTECTION (EXTERNE)

RISQUE INHRENT ou RISQUE INTRINSQUE

RISQUE DE NON-CONTRLE ou RISQUE DE CARENCE DE CONTRLE

RISQUE DISCRTIONNAIRE

RISQUE ALATOIRE

Risque commercial et risque professionnel Le RISQUE COMMERCIAL (business risk) regroupe l'ensemble des risques qui rsultent du simple fait d'tre en affaires. En plus du risque directement li l'objet de l'entreprise, il comprend certains risques associs son exploitation : une entreprise peut, par exemple, subir des prjudices en raison de mauvaises relations avec sa banque, avec son personnel, ou entre ses propres dirigeants. Quant au risque directement li l'objet de l'entreprise, il correspond, pour un vrificateur, au RISQUE PROFESSIONNEL (business risk3), c'est--dire le risque de perte de clientle ou de prjudice son cabinet par suite de poursuites, de publicit dfavorable ou d'autres difficults lies des tats financiers sur lesquels il a fait rapport. Ce risque existe mme lorsque le vrificateur a effectu son travail de vrification conformment aux normes de vrification gnralement reconnues et qu'il a produit un rapport appropri sur les tats financiers4. Il est toutefois li, dans une large mesure, au risque de faute professionnelle dans l'excution d'une mission d'attestation et, plus particulirement, de vrification.

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L'expression anglaise business risk couvre la fois le risque commercial et le risque professionnel. Manuel de l'ICCA, paragraphe 5130.15.
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Nature du risque de mission en vrification Lorsqu'il excute une vrification, le vrificateur cherche obtenir un degr raisonnable de certitude quant l'absence d'inexactitudes importantes dans les tats financiers pris dans leur ensemble5. Sur le plan gnral, il existe donc un risque que l'opinion du vrificateur soit mal fonde, car la nature mme du travail de vrification peut faire en sorte qu'une inexactitude importante passe inaperue. Cette ventualit peut entraner des consquences fcheuses aussi bien pour le vrificateur, qui pourrait se voir poursuivre pour ngligence professionnelle, que pour l'utilisateur des tats financiers, qui pourrait se fier tort ceux-ci. Deux approches ont t utilises pour qualifier ce risque : soit qu'on le dsigne par une expression trs gnrale, risque li la vrification (audit risk), soit qu'on le dsigne comme l'agrgat de tous les autres risques, risque ultime, cumul ou global (ultimate risk; joint risk; overall risk). La premire approche peut entraner une certaine confusion en laissant croire que ce risque ne dcoule que du travail du vrificateur, ce qui n'est pas le cas comme nous le verrons plus loin. Par contre, les expressions utilises dans la deuxime approche ont le dsavantage de demeurer vides de sens tant que les risques sous-jacents n'ont pas t prciss. Une expression plus descriptive aurait l'avantage de lever toute ambigut, surtout si elle ne fait rfrence aucun modle en particulier. On pourrait parler par exemple du risque d'une opinion mal fonde. Cette expression permet d'identifier clairement le problme que veulent viter la fois le vrificateur et les utilisateurs de son travail. Elle a toutefois le dfaut d'tre lourde et de ne pas s'appliquer aux autres missions d'attestation o l'expert-comptable n'a pas formuler une opinion. C'est pourquoi nous proposons de privilgier l'expression RISQUE DE MISSION qui, en plus d'tre concise, ne cre pas l'ambigut souleve par l'expression risque li la vrification. Elle pourra tre utilise dans le cadre d'une mission de vrification, d'examen ou de compilation, le contexte permettant alors de donner l'expression son sens vritable. Les deux sources du risque de mission en vrification Au premier niveau d'analyse, les auteurs constatent qu'une portion du risque de mission est attribuable l'environnement de la vrification et qu'une autre est attribuable au travail du vrificateur. Dans le premier cas, certains auteurs ont parl du risque relatif (relative risk, risk of error occurring) et dans le deuxime, du risque de non-dtection ou risque de vrification (detection risk; audit risk). Comme ces deux notions se situent un mme niveau d'analyse et qu'elles mettent en opposition les responsabilits respectives de l'entreprise et du vrificateur, nous proposons les expressions RISQUE D'ERREURS et RISQUE DE NON-DTECTION (EXTERNE)6 qui ont le mrite de faire ressortir le critre de diffrenciation des deux axes d'analyse ainsi que l'vnement faisant l'objet du risque. Certains
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Manuel de l'ICCA, paragraphe 5130.02. L'expression risque de non-dtection est dj couramment utilise sans l'emploi du qualificatif externe. Cependant, l'absence du qualificatif peut laisser croire, tort, que ce risque est associ aux procds de dtection du contrle interne de l'entreprise alors que ces derniers sont, en fait, un autre paramtre de risque que l'on dsigne par risque de non-contrle.
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modles abordent le problme de faon squentielle en mentionnant qu'il existe, au pralable, un certain degr de risque que les tats financiers gnrs par le systme comptable de l'entreprise contiennent des inexactitudes importantes et, ensuite, un risque que les procds utiliss par le vrificateur ne permettent pas de les dtecter toutes. Le premier de ces risques pourrait ainsi tre qualifi de risque pralable, expression qui recouvre la mme ralit que le risque d'erreurs, mais qui permet de prciser la dmarche du modle. Ainsi, on pourra utiliser l'expression RISQUE D'ERREURS lorsqu'on analysera la situation sous l'angle de l'entreprise, alors que RISQUE PRALABLE conviendra davantage lorsqu'on voudra situer ce type de risque par rapport l'intervention du vrificateur. Dcomposition des deux sources du risque un deuxime niveau d'analyse, le risque d'erreurs et le risque de non-dtection (externe) peuvent tre eux-mmes dcomposs. Ainsi, le risque d'erreurs dcoule-t-il en premier lieu d'un facteur exogne ou incontrlable, le RISQUE INHRENT ou RISQUE INTRINSQUE (inherent risk), qui reflte la propension plus ou moins grande des divers types d'entreprises ou d'oprations gnrer des erreurs. En second lieu, il dcoule d'un facteur endogne qui dpend de la qualit des procds mis en oeuvre par l'entreprise pour prvenir ou dtecter les erreurs. Pour dsigner ce second facteur, nous suggrons l'expression RISQUE DE NON-CONTRLE (control risk) ou encore une expression un peu plus longue comme RISQUE DE CARENCE DE CONTRLE. Dans l'usage courant, l'ellipse des termes de carence a amen certains parler de risque de contrle. Nous croyons toutefois qu'il s'agit l d'un usage fautif, puisque la situation de risque ne dcoule pas de la mise en place de contrles mais plutt de leur absence ou de leur inefficacit. Le risque de non-dtection (externe), quant lui, dpend du travail du vrificateur qui, comme on le sait, appuie son opinion sur des sondages. l'instar de l'entreprise, celui-ci fait face deux facteurs de risque, l'un contrlable et l'autre pas. Le premier relve essentiellement du jugement du vrificateur qui peut mal choisir, appliquer ou interprter les procds qu'il met en oeuvre pour dtecter les erreurs; il s'agit alors du RISQUE DISCRTIONNAIRE (non-sampling risk). Le deuxime dcoule, quant lui, des limites intrinsques de la technique d'chantillonnage qui fait en sorte qu'il existe toujours une probabilit qu'un chantillon ne reflte pas les caractristiques de la population dont il a t tir; nous parlons alors de RISQUE ALATOIRE (sampling risk). Notons que les expressions retenues pour dsigner les diffrentes notions de risque en vrification ne sont pas parfaitement symtriques; ce choix est toutefois conforme aux deux objectifs poursuivis : une mme notion ne devrait tre dsigne que par un minimum d'expressions, quel que soit le modle, et une mme expression ne devrait renvoyer qu' une seule notion.

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RSUM TERMINOLOGIQUE
Risque commercial (business risk) Ensemble des risques rsultant du fait d'tre en affaires. Risque professionnel (business risk) Risque de prjudice provenant de l'activit professionnelle. Risque de mission (audit risk; overall audit risk; ultimate risk; joint risk) Risque que le vrificateur externe ne formule pas de restriction dans son rapport sur des tats financiers comportant des inexactitudes importantes*. Risque d'erreurs; risque pralable (relative risk; risk of error occurring) Risque que les tats financiers remis au vrificateur externe, avant que dbute son travail, comportent des inexactitudes importantes*. Risque inhrent; risque intrinsque (inherent risk) Risque que l'environnement de l'entreprise puisse gnrer des inexactitudes importantes*, compte non tenu de l'existence de contrles internes. Risque de non-contrle; risque de carence de contrle (control risk) Risque que des inexactitudes importantes* ne soient pas vites ou dceles en temps opportun au moyen des contrles internes mis en place par l'entreprise. Risque de non-dtection (externe) (detection risk; audit detection risk; audit risk) Risque que les procds auxquels le vrificateur externe a recours ne lui permettent pas de dceler les inexactitudes importantes*. Risque discrtionnaire (non-sampling risk) Risque li au jugement du vrificateur qui peut mal choisir, appliquer ou interprter les procds qu'il met en oeuvre pour dtecter les inexactitudes importantes*. Risque alatoire (sampling risk) Risque que l'chantillon choisi par le vrificateur ne soit pas reprsentatif de la population dont il a t tir.

Une srie d'inexactitudes non corriges qui ne sont pas importantes prises isolment peut reprsenter au total une inexactitude importante (Manuel de l'ICCA, paragraphe 5130.33).

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