Sunteți pe pagina 1din 101
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE BUCUREŞTI CURSURI DE MASTER 2011:2012
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE BUCUREŞTI CURSURI DE MASTER 2011:2012
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE BUCUREŞTI CURSURI DE MASTER 2011:2012

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE BUCUREŞTI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE BUCUREŞTI CURSURI DE MASTER 2011:2012

CURSURI DE MASTER

2011:2012

CUPRINS

1

Rolul informaţiei contabile

3

2

Servicii de asigurare şi locul auditului în cadrul acestora

5

3

Geneza auditului financiar

7

4

Auditarea situaţiilor financiare în România – obligaţie legală

9

5

Cadrul juridic al auditului financiar în România

11

6

Structura şi rolul Federaţiei Internaţionale a Contabililor Autorizaţi – IFAC

14

7

Teorii referitoare la justificarea auditului financiar

15

8

Postulate fundament pentru auditul financiar

16

9

Codul etic al profesioniştilor contabili

17

10

Fazele procesului de audit

27

11

Audit – obiective generale şi desfăşurare

28

12

Termenii misiunii de audit

31

13

Documentaţia de audit

32

14

Responsabilitatea auditorului privind frauda

33

15

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

39

16

Comunicarea deficienţelor în controlul intern

40

17

Planificarea auditului (în contextul auditurilor recurente)

41

18

Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său

43

19

Răspunsul auditorului la riscurile evaluate

52

20

Pragul de semnificaţie şi riscurile în audit

55

21

Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului

63

22

Probe de audit

65

23

Confirmări externe

71

24

Proceduri analitice

72

25

Eşantionarea în audit

74

26

Auditarea estimărilor contabile

78

27

Principiul continuităţii activităţii

82

28

Utilizarea activităţii auditorilor externi

85

29

Formularea opiniei nemodificate

87

30

Formularea opiniei modificate

91

31

Paragrafe incluse în raportul de audit

95

32

Controlul calităţii pentru firmele de audit

96

33

Controlul calităţii pentru u n auit al situaţiilor financiare

98

34

Timpi alocaţi activităţilor de audit

100

Bibliografie

101

(1) ROLUL INFORMAŢIEI CONTABILE

Organizaţiile, indiferent de statut şi de scopul pentru care sunt constituite şi conduse, sunt, prin excelenţă, sisteme deschise. Intrările (resurse materiale, financiare, umane etc.) şi ieşirile (produse, servicii etc.) delimitează, prin specificitatea lor, o entitate de alte entităţi. Organizaţiile depind decisiv şi sunt determinate de un puternic mediu relaţional în care cei ce se află la interfaţă cu entitatea investitori prezenţi şi potenţiali, creditori financiari şi comerciali, clienţi şi, din ce în ce mai mult, public – au capacitatea, motivată, de a condiţiona şi chiar direcţiona activitatea şi comportamentul acesteia (factori sociali – utilizarea forţei de muncă de o anumită manieră, restricţii sau facilităţi privind creditarea, măsuri de încurajare a unui anumit sector prin facilităţi fiscale sau, din contră, de reducere a dezvoltării, protecţia consumatorului, mediului etc) – iar acţiunile lor sunt definite prin raportare la cunoştinţele disponibile şi acumulate despre entitatea în cauză. Pe de altă parte, evoluţia unei organizaţii, către succes sau eşec – economic, comercial, grad de adecvare a răspunsului la cerinţele comunităţilor şi ale cetăţenilor se află într-o relaţie de cauzalitate directă cu actul decizional al celor cu responsabilităţi formal desemnate în acest sens. Calitatea deciziilor, concretizare a actului managerial, ţine de o serie de criterii obiective, cum ar fi oportunitatea, stabilirea corectă a autorităţii, formularea corespunzătoare, însă presupune în mod necesar o fundamentare ştiinţifică asigurată, alături de un instrumentar decizional adecvat, de un fond, un material informaţional relevant. Din ambele perspective, apare necesitatea producerii şi disponibilizării de date constitutive pentru ceea ce reprezintă o entitate la un moment dat şi potenţialul acesteia (temei pentru analize punctuale/unitatea în cauză, precum şi, prin adiţionarea datelor, la nivel de ramură, sector etc.). Înregistrarea, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie sunt asigurate, potrivit cadrului legal aplicabil (Legea 82/1991), prin intermediul ccoonnttaabbiilliittăăţţiiii, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestionarea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute.

Contabilitatea se constituie în:

(1) principalul model de descriere şi modelare al unei organizaţii (2) cel mai important sistem de informare şi asistare a deciziei

date

+ tratarea datelor

+ contextul utilizării

= informaţii

+ raţionamente

= cunoştinţe

contabilitatea financiară → obiectiv = de a oferi o reprezentare

specifică întreprinderii prin intermediul documentelor de sinteză

(situaţii financiare)

→ instrument de comunicare financiară (informaţii furnizate

utilizatorilor externi) + de verificare + de probă

→ în plan intern = instrument la dispoziţia managerilor

Intersectarea informaţiei contabile cu utilizatorii externi impune normalizarea producerii şi difuzării acesteia, astfel încât elemente, situaţii, evenimente şi tranzacţii similare să fie reflectate în acelaşi mod indiferent de unitatea raportoare (operaţii similare = tratamente similare = reprezentări similare = rezultate similare = afirmaţii, în legătură cu ele, similare). În acelaşi timp, normalizarea apare ca efect al globalizării, deschiderii pieţelor de capital, accesului prin intermediul burselor la capitalul unei societăţi cotate pentru orice investitor potenţial, şi, pe cale de consecinţă, ca efect al presiunii tuturor categoriilor de utilizatori.

În România, pentru societăţile comerciale, prin Legea contabilităţii nr.82/1991 şi Reglementarea contabilă conformă cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene aprobată prin OMFP 3055/2009 se prevăd: formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, principiile contabile şi regulile de recunoaştere, evaluare, scoatere din evidenţă şi prezentare a elementelor în situaţiile financiare anuale, regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, şi publicare a situaţiilor financiare anuale, unele reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi general, conţinutul şi funcţiunea conturilor contabile, reguli privind organizarea şi conducerea contabilităţii şi raportările efectuate în conformitate cu cerinţele instituţiilor statului, pentru uzul tuturor categoriilor de utilizatori.

În avalul procesului contabil de producere şi utilizare a informaţiilor, normalizarea apare ca un sistem, ansamblu procedural de ratificare, atestare a situaţiilor financiare de către profesionişti acreditaţi şi recunoscuţi. Exprimarea unei opinii legată de întocmirea situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară este privită drept obiectiv al auditului financiar. Opinia enunţată de un auditor profesionist are rolul de a spori gradul de încredere al destinatarilor aserţiunilor şi datelor din situaţiile financiare şi, pe cale de consecinţă, contribuie la protejarea intereselor utilizatorilor deţinute sau potenţial deţinute în entitatea raportoare. Opinia auditorului reprezintă, totodată, un reper important atât pentru autorităţi (care au dreptul şi obligaţia de a dispune măsuri sancţionatorii în cazul neconformităţilor), cât şi pentru partenerii de afaceri (care folosesc prisma astfel conturată pentru aprecierea credibilităţii entităţii) şi, în final, are un rol decisiv în poziţionarea entităţii în segmentul de piaţă specific şi privitor la accesul la sursele de finanţare.

(2) SERVICII DE ASIGURARE ŞI LOCUL AUDITULUI ÎN CADRUL ACESTORA

servicii de asigurare – caracteristici principale:

- permit îmbunătăţirea calităţii informaţiilor („nu tot ce străluceşte este aur”) - persoana care le oferă este independentă şi percepută ca nepărtinitoare faţă de informaţiile examinate

ca nepărtinitoare faţă de informaţiile examinate (SF = situaţii financiare) servicii de certificare =

(SF = situaţii financiare)

servicii de certificare = implică emiterea unui comunicat în formă scrisă în care este exprimată o concluzie privind fiabilitatea unei declaraţii scrise a unei terţe părţi

alte servicii de asigurare – exemple:

- servicii de asigurare a tehnologiilor informaţionale (controalele informatice asupra datelor transmise prin mijloace electronice şi securitatea datelor legate de tranzacţii; confidenţialitatea şi securitatea datelor transmise prin internet)

- servicii de evaluare a performanţelor economice = informaţiile financiare şi nefinanciare raportate de sistemul de evaluare a performanţelor entităţuii sunt fiabile + indicatorii de performanţă utilizaţi permit orientarea corectă a entităţii spre realizarea scopurilor şi obiectivelor strategice

servicii fără caracter de asigurare (non-asigurare) – exemple:

- consultanţă managerială

- servicii fiscale

- contabilitatea şi ţinerea registrelor

AUDITUL constă în colectarea şi evaluarea probelor privind informaţiile pentru a determina şi raporta gradul de conformitate a informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. elemente necesare (esenţiale)

- existenţa informaţiilor într-o formă verificabilă

- existenţa criteriilor (standarde, norme) în raport cu care să poată fi evaluate informaţiile (cadrul de raportare financiară aplicabil – în cazul audit financiar)

- calitatea şi suficienţa probelor (mărturii ale clientului + comunicări scrise cu terţii din afara entităţii + observaţii personale ale auditorului)

- competenţa (pentru a cunoaşte tipurile şi cantităţile de probe de colectat astfel încât auditorul să poată ajunge la o concluzie corectă după examinarea lor) + independenţa (nepărtinire) auditorului

- raportul (comunicarea concluziilor)

standardele cer planificarea şi executarea auditului astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă privind faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative asigurare rezonabilă = auditul oferă un nivel înalt de asigurare, dar nu reprezintă o garanţie absolută (nu este posibil ca un audit să elimine complet posibilitatea existenţei unor denaturări semnificative ale situaţiilor financiare) denaturări semnificative = auditorii răspund doar de descoperirea erorilor semnificative (relativ importante) şi nu de identificarea erorilor minore (care nu afectează deciziile uilizatorilor)

auditul include:

- examinarea prin testare a elementelor probante care justifică sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare

- evaluarea principiilor contabile aplicate

- evaluarea estimărilor semnificative efectuate de conducere

- evaluarea prezentării de ansamblu a SF

una din principalele cauze pentru intentarea de procese firmelor de audit este faptul că utilizatorii situaţiilor financiare nu înţeleg deosebirile care există între un eşec economic şi un eşec de audit:

- eşec economic = entitatea nu este capabilă să ramburseze datoriile către creditori sau să răspundă aşteptărilor investitorilor (cauze: condiţii economice generale sau specifice, gen recesiune; adoptarea de decizii eronate de manageri; apariţia unei concurenţe neaşteptate) → punct culminant = falimentul

- eşec de audit = auditorul exprimă o opinie de audit eronată ca urmare a unui eşec primar de a se conforma standardelor (numirea de asistenţi insuficient calificaţi care nu reuşesc descoperirea anumitor denaturări semnificative; executarea lucrărilor fără rigoarea profesională cuvenită)

- risc de audit = riscul ca auditorul să conchidă că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă când ele conţin denaturări semnificative, deşi auditorul a respectat standardele de audit (risc venit din colectarea probelor prin testare sau eşantionare şi din dificultatea identificării fraudelor bine camuflate)

(3) GENEZA AUDITULUI FINANCIAR

În Europa, auditul conturilor este atestat pentru prima dată ca practică curentă în Grecia Antică şi Imperiul Roman. Iniţial, scopul principal al auditului era reprezentat de prevenirea actelor de fraudă a persoanelor însărcinate cu administrarea banilor publici. În Anglia, la începutul sec.XIV, auditorii ca parte a oficialilor oraşelor, verificau, în principal,

sinceritatea persoanelor cu responsabilităţi financiare, axându-se prioritar asupra verificării înregistrării tuturor tranzacţiilor, dar fără a viza modul de înregistrare (respectiv fără a acorda atenţie controlului intern). În acest fel, auditul venea în acord cu obiectivul ţinerii evidenţei contabile (din perioada de început), acela al protejării integrităţii averilor (scopul verificărilor fiind asigurarea exhaustivităţii/ integralităţii înregistrărilor). După declanşarea revoluţiei industriale, datorită dezvoltării afacerilor, au apărut necesităţi noi:

- verificarea contabilităţii afacerilor să fie efectuată de persoane independente de conducerea executivă a entităţilor ulterior, proprietarii care la început verificau ei înşişi corectitudinea managerilor, se conving că verificarea conturilor necesită personal calificat şi independent faţă de entitate;

- utilizarea controlului intern ca tehnică de audit

(caracteristica principală a abordării auditului în această perioadă = axarea tehnicilor de audit pe

detectarea fraudelor şi a erorilor principală cauză a falimentelor înregistrate)

Un moment important în dezvoltarea auditului este consemnat prin intervenţia statului în reglementarea sistemului contabil din Anglia:

- în 1845, se impune entităţilor să dea publicităţii un bilanţ, complet şi corect, iar acţionarul are obligaţia legală de a audita acel bilanţ;

- în 1896, o decizie a Curţii prevede că managerii trebuie să detecteze erorile şi fraudele, şi nu să aştepte auditorul financiar pentru identificarea lor;

- în 1904, legea prevede că auditorul trebuie să verifice şi existenţa fizică a activelor, nu numai pe cea scriptică;

- în 1929, Legea societăţilor comerciale nu mai stabileşte obligativitatea auditorilor de a detecta fraudele şi erorile (schimbare de obiectiv determinată de numărul mare de înregistrări contabile şi materiale la care auditorul nu mai făcea faţă – sondajul devine o tehnică frecvent utilizată de auditorii britanici, ca răspuns pentru costul timpului consumat şi în acord cu acceptarea de către manageri a responsabilităţii detectării fraudelor şi erorilor)

Până la marea criză a anilor ’30, în Statele Unite se poate discuta de o gamă redusă a obligaţiilor contabile reale reţinute în sarcina societăţilor active pe piaţă. Institutul American al Experţilor Contabili (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA), organismul profesiei contabile a emis, de la înfiinţarea sa în 1982 şi pînă în 1929, un număr redus de reguli privind comunicarea informaţiilor financiare, astfel încât pentru multe întreprinderi americane mascarea situaţiei reale prin reevaluarea unor active imobiliare şi înregistrarea la profituri a plusurilor de valoare nerealizate – reprezenta o pactică curentă a acelor vremuri. Pe de altă parte, întreprinderile nu erau supuse unei legislaţii federale, unitare, ci legislaţiei statului în care acţionau (existau legislaţii proprii fiecărui stat), situaţie menită să producă confuzie şi o informare defectuoasă a investitorilor. Pe acest fond, în urma a numeroase scandaluri financiare, legiuitorul american (Congresul) creează Comisia Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission, SEC), printre ale cărei competenţe regăsim:

- este autorizată să prescrie forma şi conţinutul situaţiilor financiare inserate în notele de informare destinate publicului cu ocazia introducerii în bursă sau a unei emisiuni de titluri;

- solicită ca situaţiile financiare care îi sunt remise să fi făcut obiectul unei revizii şi să fi fost întocmite în conformitate cu principiile definite de profesia contabilă (Certified Public Accountants, CPA). Astfel, întreprinderile cotate la bursă au fost obligate să recurgă pentru certificarea situaţiilor financiare la cabinete de audit extern, independente, care pentru verificarea conturilor şi a bilanţurilor contabile derulau o serie de proceduri cu impact semnificativ în costul final al operaţiei de auditare. Afectate de recesiunea economică, întreprinderile în cauză au fost nevoite să ia în considerare reducerea costurilor prin înfiinţarea propriilor compartimente de audit intern care să acopere activităţile pregătitoare, rezervînd cabinetelor externe doar partea de verificare a informaţiilor şi situaţiilor deja construite în vederea certificării.

Practica americană asigură impunerea următoarelor practici:

- utilizarea testelor de audit în cadrul procedurilor (verificările detaliate potrivit procedurilor britanice fiind considerate prea costisitoare);

- introducerea tehnicii verificării tranzacţiilor prin utilizarea confirmărilor de la terţi;

- punerea accentului pe modul în care au fost evaluate de conducere activele şi datoriile (având în vedere interesul crescând al acţionarilor privitor la valoarea afacerii şi activelor);

- recunoaşterea importanţei controlului intern şi corelarea eficacităţii acestuia cu întinderea procedurilor de audit

(4) AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ÎN ROMÂNIA OBLIGAŢIE LEGALĂ

prevederi ale Legii Contabilităţii, nr.82/1991, republicată 2008:

Art. 34. - (1) Situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, în condiţiile legii. (2) În înţelesul prezentei legi, prin persoane juridice de interes public se înţelege: instituţiile de credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în Registrul general; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; entităţile autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor şi organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată; companiile şi societăţile naţionale; persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele internaţionale de raportare financiară. (3) Sunt auditate şi situaţiile financiare întocmite de entităţile care au această obligaţie conform legislaţiei specifice acestora. (4) Sunt supuse, de asemenea, auditului financiar situaţiile financiare întocmite în vederea efectuării operaţiunilor de fuziune, divizare sau a încetării activităţii persoanelor care au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale.

prevederi ale Ordinului ministrului finanţelor publice pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, nr.3055/2009:

- întocmesc situaţii financiare cu 5 componente persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două din următoarele trei criterii:

- total active: 3,65 milioane euro;

- cifra de afaceri netă: 7,3 milioane euro;

- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50

- situaţiile financiare cu 5 componente se supun auditului financiar

- o entitate care a întocmit SF simplificate trece la SF cu 5 componente dacă 2 exerciţii consecutive depăşeşte 2 din cele 3 criterii

- o entitate care a întocmit SF cu 5 componente trece la SF simplificate dacă 2 exerciţii consecutive nu depăşeşte 2 din cele 3 criterii

(exerciţii consecutive = exerciţiul precedent + exerciţiul curent; pentru exerciţiul curent, entitatea efectuează o analiză la încheierea exerciţiului, utilizându-se cursul BNR de la data încheierii)

prevederi ale Legii privind societăţile comerciale, nr.31/1990, republicată (2) 2004, cu

modificările şi completările ulterioare:

- obligaţie legală = se supun auditului financiar societăţile pe acţiuni care optează pentru sistemul dualist de administrare (conducerea este asigurată de un directorat care îndeplineşte actele necesare pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii şi îşi exercită atribuţiile sub controlul consiliului de supaveghere). ▪ sistem unitar = societatea este administrată de 1, n administratori (întotdeauna număr impar) numiţi de AGA; dacă sunt mai mulţi administrator, aceştia formează consiliul de administraţie (societăţile care fac obiectul unei obligaţii legale de auditare vor avea minimum 3 administratori); Consiliul de Administraţie poate delega conducerea societăţii unuia sau mai multor directori (numind pe unul din ei director general); directorii pot fi numiţi dintre administratori sau din afara CA; la societăţile care fac obiectul unei obligaţii legale de auditare, delegarea este obligatorie; ▪ sistem dualist = societatea este administrată de:

- un directorat = asigură conducerea efectivă (îndeplinşte actele necesare pentru realizarea obiectului de activitate) şi reprezintă societatea în relaţiile cu terţii; îşi exercită mandatul sub controlul Consiulului de Supraveghere; are 1, n membri desemnaţi de Consiliul de Supraveghere; societăţile care fac obiectul unei obligaţii legale de auditare vor avea minimum 3 directori; - un Consiliu de Supraveghere = minimum 3, maximum 11 membri numiţi de AGA; poate crea comitete consultative, formate din cel puţin 2 membri ai consiliului, însărcinate cu desfăşurarea de investigaţii şi elaborarea de recomandări pentru consiliu în domenii cum ar fi: auditul, remunerarea membrilor directoratului şi ai consiliului de supraveghere şi ai personalului, nominalizarea de candidaţi pentru diferitele posturi de conducere; la societăţile care fac obiectul unei obligaţii legale de auditare, crearea unui comitet de audit în cadrul consiliului de supraveghere este obligatorie iar cel puţin un membru al comitetului de audit trebuie să deţină experienţă relevantă în aplicarea principiilor contabile sau în audit financiar;

- societăţile ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar potrivit legii sau hotărârii acţionarilor – vor organiza auditul intern potrivit normelor emise de CAFR;

- la societăţile ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse potrivit legii AF – adunarea generală a acţionarilor va hotărî - contractarea AF, sau - numirea cenzorilor (3 membri + 1 supleant; prin actul constitutiv se poate numi un număr mai mare, întotdeauna impar)

(5) CADRUL JURIDIC AL AUDITULUI FINANCIAR ÎN ROMÂNIA

Ordonanţa de urgenţă nr.75/1999 privind activitatea de audit financiarconstituie cadrul juridic pentru organizarea activităţii de audit financiar şi reglementarea exercitării independente a profesiei de auditor financiar de către persoanele care au dobândit această calitate.

→ definiţie: activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii asupra

situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare şi servicii profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România; auditul financiar cuprinde şi auditul statutar, desfăşurat potrivit legii

auditorii financiari care au dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei, în exercitarea independentă a profesiei, desfăşoară, în principal, următoarele activităţi:

a) auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, în

situaţiile prevăzute de lege;

b) auditul financiar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare consolidate ale

entităţilor care au optat pentru auditarea situaţiilor financiare anuale;

c) misiuni de revizuire a situaţiilor financiare anuale, a situaţiilor financiare consolidate,

precum şi a situaţiilor financiare interimare;

d) misiuni de asigurare şi alte misiuni şi servicii profesionale, în conformitate cu standardele

internaţionale în domeniu şi cu alte reglementări adoptate de Cameră;

e) audit intern.

auditorii financiari pot desfăşura şi alte activităţi, precum:

a) consultanţă financiar-contabilă;

b) management financiar-contabil;

c) pregătire profesională de specialitate în domeniu;

d) expertiză contabilă, evaluare, reorganizare judiciară şi lichidare, consultanţă fiscală, cu

respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile respective şi a principiului independenţei, după caz.

se înfiinţează Camera Auditorilor Financiari din România, persoană juridică autonomă, potrivit legii, care funcţionează ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop patrimonial şi are ca atribuţii:

- organizează, coordonează şi autorizează desfăşurarea activităţii de audit fin în România

- elaborează următoarele reglementări: Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei (aprobat prin hotărâre de guvern) + normative aprobate prin hotărâri ale Camerei: codul etic; standardele de audit; normele de desfăşurare a examenului de aptitudini profesionale; normele privind procedurile de control al calităţii auditului financiar; regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari; normele privind procedurile minimale de audit; normele privind documentarea în audit; normele privind sistemul de asigurare a calităţii; normele privind raportarea auditului.

Ordonanţa de urgenţă nr.90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi ale situaţiilor financiare anuale consolidate

transpune Directiva 2005/43/CE din 17 mai 2006 privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate)

→ reglementează auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, întocmite potrivit legii contabilităţii şi reglementărilor contabile aplicabile

→ definiţii:

- auditul statutar = auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale; (audit statutar = auditul care face obiectul unei obligaţii legale ↔ audit financiar = acelaşi lucru, dar rezultat din opţiunea societăţii);

- auditor statutar = persoana fizică autorizată, de către autoritatea competentă, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), să efectueze audit statutar;

- firma de audit = persoana juridică sau orice altă entitate, indiferent de forma juridică a acesteia, care este autorizată de autoritatea competentă, respectiv CAFR, să efectueze audit statutar;

- Standardele internaţionale de audit (ISA) = Standardele internaţionale de audit, declaraţiile şi standardele aferente, în măsura în care sunt relevante pentru auditul statutar, emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB) din cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC);

- Standardele internaţionale de raportare financiară = Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS), Standardele internaţionale de contabilitate (IAS) şi interpretările aferente (Interpretările SIC-IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde şi interpretările aferente, standardele şi interpretările viitoare aferente, emise sau adoptate de către Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB), aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană, traduse şi publicate în limba română;

→ numirea auditorilor statutari sau a firmelor de audit:

- auditorul statutar sau firma de audit este numit(ă) de adunarea generală a acţionarilor/ asociaţilor entităţii auditate;

- auditorii statutari sau firmele de audit pot fi demişi(demise) numai în cazul în care există motive temeinice (divergenţa de opinii cu privire la tratamentele contabile sau la procedurile de audit nu reprezintă un motiv temeinic pentru demitere);

→ prevederi referitoare la entităţile de interes public

conform OUG nr.90/2008: sunt entităţi de interes public persoanele juridice definite potrivit reglementărilor contabile; conform Directivei 2005/43/CE, sunt entităţi de interes public: entităţi reglementate de legislaţia unui stat membru ale căror valori mobiliare transferabile sunt admise spre tranzacţionare pe o piaţă reglementată a oricărui stat membru [art.4 alin.(1) pct.14 al Directivei 2004/39/CE] + instituţii de credit [art.1 pct.1 al Directivei 2000/12/CE] + întreprinderi de asigurare (art.2 alin.(1) al Directivei 1991/674/CEE) + alte entităţi desemnate de statele membre (cum ar fi entităţile care au o relevanţă semnificativă pentru public prin natura activităţilor lor, dimensiunea sau numărul lor de angajaţi)

auditorii statutari şi firmele de audit care efectuează auditul statutar al entităţilor de interes public publică pe website-ul propriu, în termen de 3 luni de la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, un raport anual privind transparenţa, care include cel puţin următoarele: o

descriere a formei legale şi a acţionariatului firmei de audit + o descriere a reţelei şi a acordurilor legale şi structurale din reţea, în cazul în care firma de audit aparţine unei reţele + o descriere a structurii conducerii firmei de audit + o descriere a sistemelor interne de control al calităţii existente în firma de audit şi o declaraţie a organului administrativ sau de conducere cu privire la eficacitatea funcţionării acestora + o indicare a datei la care a avut loc ultima verificare independentă pentru asigurarea calităţii + o listă cu entităţile de interes public pentru care au fost efectuate audituri statutare de către firma de audit în exerciţiul financiar precedent (în împrejurări excepţionale, Camera poate suspenda, cu avizul organismului de supraveghere publică prezentarea acestor informaţiilor, în măsura în care acest lucru este necesar pentru a reduce o ameninţare iminentă şi semnificativă la adresa securităţii personale a oricărui individ) + o declaraţie în legătură cu politicile firmei de audit privind independenţa, care confirmă, de asemenea, că a avut loc o verificare internă a modului în care a fost respectată independenţa + o declaraţie privind politica pe care o urmează firma de audit cu privire la formarea profesională continuă a auditorilor statutari + informaţii financiare care arată importanţa firmei de audit, cum ar fi cifra totală de afaceri divizată pe onorarii din auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, precum şi onorarii percepute pentru alte servicii profesionale necesare îmbunătăţirii calităţii informaţiilor, servicii de consultanţă fiscală şi alte servicii care nu sunt de audit + informaţii privind baza pentru remunerarea partenerilor; fiecare entitate de interes public trebuie să aibă un comitet de audit (autorităţile de reglementare ale entităţilor de interes public stabilesc dacă acest comitet de audit trebuie să fie compus din membri neexecutivi ai organului de administraţie şi/sau membri ai organului de supraveghere a entităţii auditate şi/sau din membri care sunt numiţi de adunarea generală a acţionarilor entităţii auditate, cu respectarea legislaţiei în vigoare; cel puţin un membru al comitetului de audit este independent şi are competenţă în contabilitate şi/sau audit; atribuţii ale comitetului de audit: monitorizează procesul de raportare financiară + monitorizează eficacitatea sistemelor de control intern, de audit intern, după caz, şi de management al riscurilor din cadrul societăţii comerciale + monitorizează auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate + verifică şi monitorizează independenţa auditorului statutar sau a firmei de audit şi, în special, prestarea de servicii suplimentare entităţii auditate + propunerea venită din partea organului de administraţie sau de supraveghere privind numirea unui auditor statutar sau a unei firme de audit se bazează pe o recomandare a comitetului de audit → auditorul statutar sau firma de audit raportează comitetului de audit cu privire la aspectele esenţiale care rezultă din auditul statutar şi, în special, cu privire la deficienţele semnificative ale controlului intern în ceea ce priveşte procesul de raportare financiară.

→ în România se organizează un sistem naţional de supraveghere publică a activităţii de audit

statutar (guvernat de nepracticieni care au cunoştinţe în domenii relevante pentru auditul statutar)

→ principala structură operaţională în cadrul sistemului naţional de supraveghere publică este Consiliul pentru Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar

(6) STRUCTURA ŞI ROLUL FEDERAŢIEI INTERNAŢIONALE A CONTABILILOR AUTORIZAŢI – IFAC

date generale:

organizaţia mondială pentru profesia contabilă

fondată în 1997

compusă din 175 membri şi asociaţi din 123 de ţări

are sediul la New York

informaţii complete: www.ifac.org

a dezvoltat un cadru conceptual global armonizat pentru a satisface cerinţele internaţionale în

creştere ale profesiei contabile, cadru conceptual ai cărui piloni sunt:

- Codul etic al profesioniţtilor contabili

- Standardele Internaţionale de Audit

- Standardele Internaţionale de Educaţie

- Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public

comitete IFAC pentru Activitate a Interesului Public (PIAC)

Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB) elaborează:

- Standardele Internaţionale de Audit

- Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Revizuire revizuirea SF istorice)

- Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare

(subiect: auditul şi

(subiect: misiunile de asigurare, altele decât auditul şi revizia SF istorice)

- în plus:

- comunicate privind practica

- standarde de control al calităţii în ariile de practică ale auditului, asigurării şi serviciilor conexe

Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Etică pentru Contabili elaborează:

- Codul etic

Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) – elaborează:

- standarde de raportare financiară pentru entităţi din sectorul public – cuprinse în ediţia 2008 a Ghidului IFAC privind Declaraţiile Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public

Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Educaţie pentru Contabili (IAESB) elaborează:

- Standardele Internaţionale de Educaţie

- Declaraţii Internaţionale privind Practica Educaţiei

- ghiduri pentru implementarea şi obţinerea celor mai bune practici în formarea profesională

(7) TEORII REFERITOARE LA JUSTIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR

→ teoria motivaţională

auditul nu face doar să sporească credibilitatea situaţiilor financiare, dar adaugă şi valoare informaţiilor din acestea din motive de ordin motivaţional: cei care pregătesc situaţiile financiare

vor acorda o mai mare atenţie muncii lor (calitatea muncii lor va fi mai ridicată) ştiind că rezultatele, respectiv situaţiile financiare obţinute, vor fi supuse auditului → auditul financiar motivează contabilii să desfăşoare o muncă în concordanţă cu criteriile avute în vedere de utilizatori, având cunoştinţă de faptul că situaţiile financiare (inclusiv acele criterii) vor fi verificate de un auditor financiar independent

→ teoria agenţiei

proprietarii şi managerii sunt categorii diferite cu acelaşi scop principal – maximizarea averii → pentru aceasta, poate exista suspiciunea că managerii prezintă informaţiile din situaţiile financiare de asemenea manieră încât să câştige încrederea proprietarilor → de aici, reticenţa proprietarilor în a accepta ceea ce managerii prezintă cu titlu de adevăr; chiar mai mult, proprietarii pot suspiciona managerii de utilizarea neadecvată a fondurilor (deturnarea fondurilor în folosul lor personal) → în consecinţă, proprietarii au nevoie de o terţă parte (auditorul financiar independent) care să supervizeze situaţiile financiare, nevoie pe care managerii o acceptă din dorinţa de a demonstra proprietarilor onestitatea şi corectitudinea şi de a-şi îmbunătăţi imaginea relativ la conducerea afacerii.

→ teoria asigurării

este explicată sub două aspecte:

▪ auditorul furnizează celor care utilizează informaţia supusă auditului un anumit grad de asigurare (principiul asigurării):

- între contabili, entitate şi utilizatorii situaţiilor financiare există un conflict de interese;

- informaţiile din situaţiile financiare reprezintă bază pentru decizii cu impact economic; - utilizatorii informaţiilor nu sunt, de regulă, pregătiţi pentru a aprecia calitatea informaţiilor din situaţiile financiare; ▪ informaţiile auditate sunt mai credibile şi mai utile în procesul de adoptare a deciziilor (principiul informaţiei): riscul ca informaţiile să nu fie corecte este redus.

(8) POSTULATE FUNDAMENT PENTRU AUDITUL FINANCIAR

(postulate formulate în urmă cu 40 de ani, valabile şi azi R.K.Mautz, H.A.Sharaf – Philosophy of Auditing, ed.a XVII-a, 1993):

situaţiile financiare sunt verificabile în funcţie de tipul de audit, sistemul de conturi şi programul auditat (este mai uşor de auditat o activitate restrânsă, cum ar fi casieria, decât un holding);

între auditori şi conducerea entităţii nu există un conflict de interese pe termen lung (pe termen lung, şi unii şi alţii, beneficiază de pe urma adoptării unor decizii pertinente, a căror condiţie este un fond informaţional relevant, expus adecvat; conflictul apare pe termen scurt, când managerii sunt interesaţi într-o prezentare favorabilă a funcţiei de conducere prin intermediul situaţiilor financiare, în timp ce auditorii trebuie să manifeste corectitudine şi imparţialitate în raţionamentele pe care le fac şi opinia formulată);

existenţa sistemului de control intern diminuează posibilitatea apariţiei fraudei şi a neregulilor interne (de aici, importanţa uneia din procedurile standard obligatorii ale auditului finaciar:

verificarea şi evaluarea controlului intern);

obţinerea unei imagini fidele a situaţiilor financiare se datorează aplicării standardelor de contabilitate naţionale şi internaţionale;

se foloseşte premisa că ceea ce a fost adevărat în trecut va fi adevărat şi în viitor, dacă nu există argumente contrare;

se foloseşte premisa că situaţiile financiare nu prezintă erori semnificative (aceasta nu trebuie însă să influenţeze atitudinea auditorului de scepticism profesional);

activitatea de audit financiar este desfăşurată de auditor în limitele şi potrivit competenţelor delegate (auditorii trebuie să evite conflictele de interese care le pot afecta independenţa);

auditorul financiar are, potrivit statului profesional, anumite obligaţii.

(9) CODUL ETIC AL PROFESIONIŞTILOR CONTABILI

profesionist contabil = o persoană care este membră a unui organism membru IFAC; ■ profesionist contabil în practică publică = profesionist contabil dintr-o firmă (practician individual, partener sau corporaţie de profesionişti contabili) care oferă servicii profesionale (servicii care solicită aptitudini contabile sau aferente prestate de un profesionist contabil, care includ servicii de contabilitate, audit, fiscalitate, consultanţă de gestiune şi management financiar).

un semn distinctiv al profesiei contabile îl constituie asumarea responsabilităţii de a acţiona în interes public → responsabilitatea unui profesionist contabil nu constă exclusiv în a satisface nevoile unui client sau ale unui angajator individual → acţionând în interes public, un profesionist contabil trebuie să respecte şi să se conformeze prevederilor codului etic; publicul profesiunii contabile este format din clienţi, donatori de credite, guvernanţi, angajatori, angajaţi, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finanţatorilor şi alte persoane care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea profesioniştilor contabili pentru a menţine funcţionarea corespunzătoare a economiei → această încredere impune profesiunii contabile o răspundere publică (interesul public este definit drept bunăstarea colectivă a comunităţii şi a instituţiilor deservite de profesionistul contabil);

Principii etice fundamentale

integritate

- principiul integrităţii impune ca obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de a fi drepţi şi oneşti în relaţiile profesionale şi de afaceri; integritatea implică, de asemenea, tranzacţii corecte şi juste;

- un profesionist contabil nu trebuie să se asocieze cu rapoartele, evidenţele, comunicatele sau alte informaţii când apreciază că acestea:

- conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare;

- conţin declaraţii sau informaţii eronate;

- omit sau ascund informaţii, atunci când aceste omisiuni induc în eroare;

- nu se va considera că un profesionist contabil încalcă prevederea de mai sus dacă el

furnizează un raport modificat pentru a respecta cerinţele acestei prevederi.

obiectivitate

- principiul obiectivităţii impune o obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de a nu îşi compromite raţionamentul profesional sau de afaceri din cauza subiectivismului, conflictelor de interese sau influenţei nedorite a unor alte persoane;

- un profesionist contabil poate fi pus în situaţii în care obiectivitatea îi este afectată → este imposibil ca toate aceste situaţii să fie definite şi descrise relaţiile care aduc un plus de confuzii sau influenţează în mod negativ raţionamentele profesionale ale profesionistului contabil trebuie evitate.

competenţa profesională şi atenţia cuvenită

- principiul competenţei profesionale şi al prudenţei impune următoarele obligaţii profesioniştilor contabili:

a) menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar, astfel încât

clienţii sau angajatorii lor să fie siguri că primesc servicii profesionale competente; şi

b) să acţioneze cu prudenţă în conformitate cu standardele tehnice şi profesionale, atunci

când oferă servicii profesionale;

- serviciile profesionale competente necesită un raţionament solid în aplicarea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de servicii → competenţa profesională poate fi împărţită în două faze separate:

a) obţinerea unui nivel de competenţă profesională;

b) menţinerea unui nivel de competenţă profesională;

- menţinerea unui nivel de competenţă profesională necesită o permanentă conştientizare şi înţelegere a evoluţiilor relevante pe plan profesional tehnic şi în mediul de afaceri → dezvoltarea profesională continuă elaborează şi menţine capacităţile care îi permit unui profesionist contabil să desfăşoare o activitate competentă într-un mediu profesional;

- conştiinciozitatea include responsabilitatea de a acţiona în conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenţie şi meticulozitate, ţinându-se cont de un interval de timp.

confidenţialitate

- principiul confidenţialităţii impune ca obligaţie profesioniştilor contabili de a se abţine de la:

a) dezvăluirea de informaţii confidenţiale în afara firmei sau organizaţiei angajatoare, ca

urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri, cu excepţia cazului în care au fost autorizaţi în mod special să facă publică o anumită informaţie sau dacă există o obligaţie legală sau profesională de a face publice acele informaţii; b) folosirea informaţiilor confidenţiale dobândite în timpul executării sarcinilor de serviciu în avantajul personal sau în avantajul unei terţe părţi;

- profesionistul contabil/auditorul trebuie să respecte întotdeauna confidenţialitatea, chiar şi într-un mediu social → trebuie să fie conştient de posibilitatea unor scurgeri de informaţii, în special în situaţii ce implică o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin;

- auditorul trebuie să menţină confidenţialitatea în prezentarea de informaţii către un posibil client sau angajator;

- auditorul trebuie să ia în considerare menţinerea confidenţialităţii în cadrul firmei sau al organizaţiei angajatoare;

- auditorul trebuie să facă tot posibilul pentru a se asigura că personalul aflat sub controlul său

şi persoanele care îi furnizează consultanţă sau asistenţă respectă principiul confidenţialităţii;

- obligaţia de confidenţialitate continuă şi după încheierea relaţiei dintre profesionistul contabil şi client sau angajator → când profesionistul contabil schimbă organizaţia angajatoare sau obţine un nou client, el are dreptul să utilizeze experienţa anterioară → profesionistul contabil nu ar trebui, totuşi, să folosească sau să divulge informaţii confidenţiale primite sau obţinute dintr-o relaţie profesională sau de afaceri;

- situaţii în care profesioniştii contabili sunt sau pot fi obligaţi să divulge informaţii confidenţiale:

- atunci când divulgarea este autorizată de către client sau angajator;

- atunci când divulgarea este autorizată prin lege, de exemplu:

• pentru a furniza documente sau alte probe în cursul unor proceduri judiciare; şi

• pentru a aduce la cunoştinţa autorităţilor publice competente eventuale încălcări

ale legii; - atunci când există o obligaţie profesională sau un drept de a le divulga în cazul în care nu este interzis prin lege:

• pentru a se conforma controlului calităţii unui corp membru sau al organismului

profesional; • pentru a răspunde unei anchete sau unei investigaţii din partea organizaţiei membre sau al unui organism normalizator;

• pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil în cursul procedurilor judiciare; şi

• pentru a respecta standardele tehnice şi cerinţele etice;

- atunci când profesionistul contabil a determinat că informaţia confidenţială poate fi divulgată, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:

- dacă interesele tuturor părţilor, inclusiv ale terţelor părţi ale căror interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate în cazul în care clientul sau angajatorul consimte ca profesionistul contabil să divulge informaţii;

- dacă sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative şi dacă pot fi susţinute cu

dovezi, în măsura în care acest lucru este posibil; când situaţia implică fapte sau opinii nefondate, trebuie să se recurgă la raţionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie făcută, dacă este disponibil; şi

- ce tip de comunicare este preconizată şi cui i se adresează; mai exact, profesionistul contabil trebuie să fie convins că părţile cărora li se adresează comunicarea sunt destinatarii adecvaţi şi că au responsabilitatea să reacţioneze ca atare.

comportament profesional

- principiul comportamentului profesional impune ca obligaţie profesioniştilor contabili de a se conforma legilor şi reglementărilor relevante şi de a evita orice acţiune care poate discredita profesia contabilă (acestea includ acţiuni pe baza cărora o terţă parte raţională şi informată, la curent cu toate informaţiile relevante, ar concluziona că este afectată în mod negativ buna reputaţie a profesiei);

- în cadrul strategiei de promovare şi de marketing a lor şi a activităţii pe care o efectuează, profesioniştii contabili nu trebuie să furnizeze informaţii eronate despre profesia lor → profesioniştii contabili trebuie să fie cinstiţi şi loiali şi nu trebuie:

- să facă revendicări exagerate pentru serviciile pe care le oferă, calificările pe care le posedă şi experienţa pe care o deţin;

- să ofere referinţe compromiţătoare sau comparaţii lipsite de fundament privind munca desfăşurată de alţii.

Categorii de ameninţări care pot afecta conformitatea cu principiile fundamentale:

de interes propriu (apar atunci când profesionistul sau un membru apropiat al familiei are un

interes financiar sau de alt gen) – circumstanţe favorizante:

• un interes financiar în firma-client sau deţinerea unui interes împreună cu un client;

• dependenţa neadecvată faţă de onorariile totale primite de la un client al certificării;

• întreţinerea unei relaţii de afaceri strânse cu un client;

• preocuparea cu privire la posibilitatea pierderii unui client;

• potenţiala angajare la un client;

• onorarii neprevăzute legate de angajamente de certificare;

• un împrumut către sau de la un client al certificării sau de la oricare dintre directorii sau funcţionarii acestuia.

de auto-revizuire (pot apare atunci când un raţionament anterior trebuie să fie reevaluat de

către profesionistul contabil responsabil cu acel raţionament) circumstanţe favorizante:

• descoperirea unei erori semnificative în timpul unei reevaluări a muncii profesionistului contabil; • raportarea asupra operării sistemelor financiare după ce tot acea persoană a fost implicată în elaborarea sau implementarea lor; • întocmirea datelor primare utilizate pentru generarea unor înregistrări care fac obiectul specific al misiunii;

• un membru al echipei de asigurare care ocupă sau a ocupat recent funcţia de director sau altă funcţie de conducere al clientului;

• un membru al echipei de certificare care este sau a fost recent angajat al clientului de

certificare într-o poziţie în care exercită o influenţă directă şi semnificativă asupra informaţilor specifice;

• prestarea pentru un client a unui serviciu care afectează direct obiectul specific al misiunii de asigurare.

de reprezentare (pot apare atunci când un profesionist contabil promovează o poziţie sau o

opinie până la un punct în care obiectivitatea sa poate fi compromisă) circumstanţe favorizante:

• promovarea acţiunilor într-o entitate cotată, atunci când acea entitate este un client de audit al situaţiilor financiare;

• apărarea unui client în cazul unor litigii sau în rezolvarea disputelor cu terţe părţi.

de familiaritate (pot apare arunci când, în virtutea unei relaţii strânse, un profesionist contabil

simpatizează prea mult cu interesele altor părţi) circumstanţe favorizante:

• un membru al echipei misiunii are un membru apropiat al familiei sau un afin care ocupă funcţia de director sau altă funcţie de conducere la client;

• un membru al echipei misiunii are un membru apropiat al familiei sau un afin care, ca

angajat al clientului, este în poziţia de a exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra

informaţiilor specifice misiunii;

• un fost partener al firmei ocupă funcţia de director sau altă funcţie de conducere al clientului sau este angajat într-o poziţie în care exercită o influenţă directă şi semnificativă asupra informaţiilor specifice misiunii;

• acceptarea unor cadouri sau a a unui tratament preferenţial din partea clientului, cu excepţia cazului în care valoarea acestora este în mod clar nesemnificativă;

• asocierea de lungă durată a personalului cheie cu clientul certificării.

de intimidare (pot apare atunci când un profesionist contabil poate fi împiedicat să acţioneze

obiectiv prin intermediul unei ameninţări, reale sau presupuse) circumstanţe favorizante:

• ameninţarea cu înlocuirea sau concedierea din cadrul misiunii făcută de către client; • ameninţarea cu litigiul; • exercitarea unei presiuni în vederea reducerii inadecvate a ariei de cuprindere a activităţii executate pentru a reduce onorariile.

Prevederi specifice pentru profesioniştii contabili în practica publică

acceptarea unui client: înainte de acceptarea unei noi relaţii cu un client, trebuie se ia în considerare dacă acceptarea ar crea anumite ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale → semnificaţia oricăror ameninţări (implicarea clientului în activităţi ilegale, lipsa onestităţii, existenţa unor practici de raportare financiară care pot fi puse sub semnul întrebării) ar trebui să fie evaluată:

- dacă ameninţările identificate sunt altfel decât clar nesemnificative, ar trebui luate în considerare măsuri de protecţie şi ar trebui aplicate, după cum este cazul, pentru a le elimina şi pentru a le reduce la un nivel acceptabil (măsurile de protecţie corespunzătoare ar putea include obţinerea cunoştinţelor şi înţelegerea clientului, a proprietarilor săi, a celor din conducere şi a celor responsabili pentru guvernarea sa şi pentru activităţile de afaceri sau obţinerea certitudinii privind angajamentul clientului de a-şi îmbunătăţească practicile de guvernare corporativă sau instrumentele de control intern);

- dacă nu este posibilă reducerea ameninţărilor la un nivel acceptabil, trebuie se refuze intrarea în relaţii cu clientul;

deciziile privind acceptarea ar trebui revizuite periodic pentru misiunile repetate la acelaşi client;

→ un profesionist contabil trebuie să fie de acord să ofere numai acele servicii pe care are competenţa de a le presta;

atunci când este solicitat pentru înlocuirea unui alt profesionist contabil sau când intenţionează să aplice pentru preluarea unei misiuni deţinute în prezent de un alt profesionist, trebuie să determine dacă există motive profesionale sau de altă natură pentru a accepta misiunea (o ameninţare este acceptarea misiunii înainte de a cunoaşte toate faptele pertinente);

conflicte de interese – exemple: atunci când un profesionist contabil concurează direct cu un

client sau are o asociere în participaţie sau un acord similar cu un competitor important al clientului sau un profesionist contabil prestează servicii pentru clienţi ale căror interese sunt în conflict sau pentru clienţi care au o dispută cu privire la aspectul sau tranzacţia în cauză; - atunci când un conflict de interese reprezintă o ameninţare la adresa unuia sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenţialitatea sau comportamentul profesional, ameninţare care nu poate fi eliminată sau redusă la un nivel acceptabil prin aplicarea măsurilor de protecţie (utilizarea unor echipe distincte ale misiunii; utilizarea acordurilor de confidenţialitate semnate de către angajaţi şi partenerii firmei; examinarea regulată a aplicării măsurilor de protecţie de către o persoană cu experienţă şi care nu este implicată în misiunile relevante ale clienţilor) profesionistul contabil trebuie să concluzioneze că nu este corespunzător să accepte o anume misiune sau că este necesară demisionarea din una sau mai multe misiuni care sunt în conflict;

opinii suplimentare: poate exista o ameninţare privind competenţa profesională şi atenţia

cuvenită când o a doua opinie (solicitată de client) nu se bazează pe acelaşi set de fapte ca cel pe care îl are la dispoziţie profesionistul existent, sau se bazează pe probe necorespunzătoare → măsuri de protecţie adecvate: obţinerea permisiunii clientului de a contacta profesionistul existent, descrierea în cadrul comunicării cu clientul a limitărilor aferente fiecărei opinii, obţinerea unei copii a opiniei profesionistului existent → dacă nu poate comunica cu profesionistul existent, cel solicitat pentru a doua opinie trebuie să ia în calcul dacă va accepta sau nu angajamentul;

onorarii şi alte tipuri de remuneraţii: un profesionist poate solicita orice onorariu pe care îl

consideră corespunzător → o ameninţare la adresa conformităţii cu principiile fundamentale intervine atunci când onorariul perceput este atât de mic încât ar putea fi dificil să se realizeze misiunea în conformitate cu standardele aplicabile

marketingul serviciilor profesionale: un profesionist contabil nu trebuie să compromită

profesia atunci când promovează serviciile profesionale → el trebuie să fie onest şi loial şi nu trebuie:

• să exagereze calitatea serviciilor oferite, a calificărilor deţinute sau a experienţei câştigate;

• să facă referiri compromiţătoare sau comparaţii nefundamentate cu activitatea altora.

→ cadouri şi ospitalitate: este posibil ca unui profesionist contabil sau unui afin sau unei rude

apropiate a acestuia să i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client o astfel de

ofertă generează ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale (de exemplu,

ameninţări ale obiectivităţii de către interesul propriu pot fi create dacă este acceptat un cadou din partea unui client; ameninţări ale intimidării la adresa obiectivităţii pot apărea în urma divulgării în public a unor astfel de oferte); - atunci când sunt oferite cadouri şi ospitalitate pe care o terţă parte rezonabilă şi în cunoştinţă de cauză le-ar considera în mod clar nesemnificative, se poate concluziona că oferta este făcută în cursul normal al afacerilor, fără intenţia specifică de a influenţa luarea deciziilor sau de a obţine informaţii → în astfel de cazuri, se poate concluziona, în general, că nu există o ameninţare importantă la adresa conformităţii cu principiile fundamentale:

custodia activelor clientului: profesionistul contabil nu trebuie să îşi asume custodia lichidităţilor sau altor active ale unui client decât dacă acest lucru este permis prin lege şi, în acest caz, în conformitate cu orice obligaţii legale suplimentare impuse unui profesionist contabil care deţine astfel de active.

Independenţă – misiuni de asigurare

(misiune de asigurare = o misiune în care un profesionist contabil în practica publică exprimă o concluzie al cărei scop este de a spori gradul de încredere al grupului de utilizatori vizaţi, alţii decât partea responabilă, cu privire la rezultatul evaluării sau măsurării unei informaţii specifice pe baza unor criterii)

→ independenţa implică:

- independenţa la nivel mental = starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fără a fi afectat de influenţe care compromit raţionamentul profesional şi care permit individului să acţioneze cu integritate, să îşi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional;

- independenţa în aparenţă = evitarea faptelor şi situaţiilor care sunt atât de importante încât o terţă parte informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate informaţiile relevante, inclusiv măsurile de protecţie aplicate, ar concluziona în mod rezonabil că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de asigurare au fost compromise.

→ ameninţări la adresa independenţei:

interese financiare un interes financiar într-un client de asigurare poate genera o ameninţare

de interes propriu → examinarea naturii interesului financiar: rolul persoanei care deţine interesul, pragul de semnificaţie al interesului, tipul interesului (direct sau indirect) → măsuri:

renunţarea la interesul financiar (sau la o parte astfel încât interesul să nu mai fie semnificativ) sau înlăturarea membrului respectiv din echipă (se vor avea în vedere şi apropiaţii de familie, parteneri etc.);

împrumuturi şi garanţii → un împrumut sau o garanţie pentru împrumut luate de la un client

care este o bancă , nu generează ameninţări la adresa independenţei (interesul propriu) dacă sunt făcute pe baza unor proceduri, condiţii şi cerinţe normale iar împrumutul este lipsit de semnificaţie atât pentru client cât şi pentru firmă (o măsură în acest caz este implicarea unui alt profesionist din afara firmei pentru a revizui munca efectuată); de asemenea, depozitele sau conturile de brokeraj la un client care este o bancă, un broker sau o instituţie similară nu

generează ameninţări la adresa independenţei dacă acestea sunt deţinute în condiţii comerciale normale; dacă însă firma sau un membru al echipei acordă un împrumut sau garantează un împrumut unui client care nu este bancă, ameninţarea nu este semnificativă decât dacă împrumutul este nesemnificativ; acelaşi lucru este valabil şi în cazul în care firma sau un membru

al echipei de asigurare acceptă un împrumut sau garantarea unui împrumut din partea unui client care nu este bancă sau o instituţie similară;

relaţii apropiate de afaceri cu clienţii de asigurare (exemple: deţinerea unui interes financiar

într-o asociere în participaţie cu clientul sau cu o persoană din conducerea clientului; firma este distribuitor sau comerciant al produselor/serviciilor clientului sau invers) → implică interes comercial sau interes financiar comun → duce la ameninţări generate de interesul propriu şi de intimidare → măsuri: încheierea relaţiei de afaceri; reducerea complexităţii relaţiei (astfel încât interesul financiar să fie lipsit de semnificaţie iar relaţia să fie evident nesemnificativă; refuzul de a desfăşura misiunea de asigurare;

relaţii familiale şi personale între un membru al echipei de asigurare şi un director, o altă

persoană din conducere sau anumiţi angajaţi (în posturi de unde pot exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra informaţiilor specifice misiunii de asigurare) ameninţări generate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare → măsuri: înlăturarea persoanei în cauză din echipa de asigurare sau, acolo unde este posibil, structurarea responsabilităţilor echipei astfel încât membrul respectiv să nu se confrunte cu probleme care intră în aria persoanei cu care are relaţii; politici şi proceduri pentru a împuternici personalul să comunice nivelurilor superioare de conducere ale firmei orice aspect legat de independenţă şi obiectivitate care l-ar putea preocupa;

angajarea la clienţii de asigurare: un director, o persoană din conducere sau un angajat al

clientului (care exercită o influenţă directă şi semnificativă asupra informaţiilor specifice misiunii) a fost membru sau partener al firmei sau un membru al echipei de asigurare, partener sau fost partener urmează să se alăture sau se poate alătura clientului în viitor → ameninţări asociate interesului propriu, familiarităţii, intimidării → măsuri: reconsiderarea sau modificarea planului misiunii; implicarea unui alt profesionist pentru revizuirea muncii efectuate; revizuirea controlului calităţii misiunii; persoana vizată nu are dreptul la niciun beneficiu sau plată din partea firmei (decât dacă acestea sunt făcute în conformitate cu acorduri fixe predeterminate);

servicii recente furnizate clienţilor: prezenţa în echipa de asigurare a unui fost director,

persoane din conducere sau angajat al clientului (mai ales dacă persoanele respective au luat decizii sau au realizat lucrări în perioada în care erau angajaţi ai clientului, care urmează a fi evaluate ca parte a misiunii curente de asigurare) ameninţări de interes propriu, auto-revizuire şi familiaritate → măsuri: revizuirea muncii efectuate de un alt profesionist; discutarea aspectului cu cei însărcinaţi cu guvernanţa (spre exemplu, comitetul de audit);

deţinerea unei funcţii de conducere sau de director în consiliul de conducere al clienţilor de asigurare ameninţări legate de auto-revizuire şi de interesul propriu → singurele măsuri posibile: refuzul de implicare în acţiune sau retragerea din misiune;

asocierea de lungă durată a personalului de conducere cu clienţii: utilizarea aceluiaşi personal

superior într-o misiune de asigurare pe parcursul unei perioade lungi de timp generează o ameninţare de familiaritate → măsuri: rotaţia personalului superior; revizuirea muncii efectuate de un alt profesionist; revizuiri interne şi independente ale calităţii; - pentru auditul situaţiilor financiare ale entităţilor cotate: partenerul de misiune (un partener sau altă persoană din firmă care este responsabilă de misiune sau de efectuarea acesteia şi de raportul care este emis în numele firmei şi care, atunci când este necesar, deţine autoritatea adecvată din partea unui corp profesional, legal sau de reglementare) şi persoana responsabilă cu revizuirea controlului calităţii (proces al cărui scop este de a oferi o evaluare obiectivă, înainte de emiterea raportului, asupra raţionamentelor semnificative pe care le face echipa misiunii şi a concluziilor la care aceştia au ajuns în formularea raportului) trebuie rotiţi după exercitarea oricăreia dintre responsabilităţi sau a combinaţiei dintre cele două pe o perioadă predeterminată care nu trebuie să

depăşească, în mod normal, şapte ani; o astfel de persoană rotită după o perioadă predeterminată de timp nu are dreptul să participe la misiuni de audit până când nu a trecut o altă perioadă de timp, în mod normal, de doi ani;

furnizarea de servicii de non-asigurare clienţilor de asigurare

- activităţi care conduc la ameninţări generate de interesul propriu sau de auto-revizuire atât de semnificative încât ameninţările nu pot fi reduse decât prin refuzul implicării în misiunea de asigurare sau prin evitarea activităţii: autorizarea, executarea sau finalizarea tranzacţiei (exercitarea autorităţii în numele clientului); determinarea recomandărilor firmei care trebuie implementate; raportarea pe post de conducere, către persoanele însărcinate cu guvernanţa;

- măsuri de protecţie relevante pentru reducerea la un nivel acceptabil a ameninţărilor generate de prestarea unor servicii de non-asigurare către clienţii de asigurare:

politici şi proceduri care să interzică personalului profesional să ia decizii de conducere pentru client, sau să-şi asume responsabilitatea pentru astfel de decizii;

discutarea aspectelor legate de independenţă referitoare la prestarea de servicii de non- asigurare cu persoanele însărcinate cu guvernanţa (cum ar fi comitetul de audit);

politici în cadrul clientului cu privire la responsabilitatea de supraveghere a serviciilor de non-asigurare de către firmă;

implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a oferi consiliere privind impactul potenţial al altei misiuni de non-asigurare asupra independenţei membrului echipei de asigurare şi a firmei;

implicarea unui profesionist contabil suplimentar din afara firmei pentru a oferi o asigurare

cu privire la un aspect sensibil din cadrul misiunii de asigurare;

obţinerea recunoaşterii clientului cu privire la responsabilitatea pentru rezultatele muncii de către firmă;

informarea persoanelor însărcinate cu guvernanţa (cum ar fi comitetul de audit) asupra naturii şi valorii onorariilor percepute;

încheierea de acorduri, astfel încât personalul ce furnizează servicii de non-asigurare să nu fie implicat în misiunea de asigurare;

- servicii de non-asigurare (furnizate clienţilor de audit):

- întocmirea înregistrărilor contabile şi a situaţiilor financiare (independenţa nu este afectată dacă: serviciile nu implică exercitarea raţionamentului profesional sau diviziunile sau filialele pentru care se prestează serviciul luate împreună nu sunt importante pentru client sau serviciile prestate luate împreună nu sunt importante pentru diviziunea sau filiala respectivă sau onorariile sunt evident lipsite de semnificaţie) → măsuri: firma nu îşi asumă niciun rol de conducere şi nu ia decizii administrative; clientul trebuie să-şi asume responsabilitatea pentru rezultatele activităţii; personalul care furnizează serviciile nu trebuie să participe la audit;

- servicii de evaluare

- dacă evaluarea priveşte aspecte importante pentru situaţiile financiare şi implică un grad

semnificativ de subiectivitate → ameninţarea generată de auto-revizuire nu poate fi redusă până la un nivel acceptabil prin nicio măsură;

- dacă aspectele nu sunt, nici separat, nici împreună, importante pentru situaţiile financiare

sau nu implică un grad semnificativ de subiectivitate → ameninţarea poate fi redusă la un nivel acceptabil prin: implicarea unui profesionist suplimentar care nu a fost membru al echipei de asigurare pentru a revizui munca efectuată sau pentru a acorda consiliere; confirmarea cu clientul a înţelegerii ipotezelor de bază ale evaluării, metodologiei ce urmează să fie utilizată şi obţinerea aprobării pentru utilizarea lor; obţinerea confirmării din partea clientului cu privire la asumarea responsabilităţii pentru rezultatele activităţii

realizate de firmă; luarea de măsuri astfel încât personalul care furnizează asemenea servicii să nu participe la misiunea de audit;

- furnizarea unor servicii fiscale: nu sunt considerate, în general, generatoare de ameninţări la adresa independenţei;

- furnizarea unor servicii de audit intern

- dacă serviciile reprezintă o extensie a serviciilor de audit ale firmei (o extindere a

procedurilor de audit necesare pentru efectuarea unui audit al situaţiilor financiare) → nu este afectată independenţa cu condiţia ca personalul firmei să nu acţioneze de pe o poziţia echivalentă cu a unui membru al conducerii clientului;

- dacă serviciul reprezintă o consiliere pentru misiunile de audit intern realizate de client sau firma preia anumite activităţi (externalizarea auditului intern) → apare o ameninţare generată de auto-revizuire care poate fi redusă până la un nivel acceptabil prin separarea clară între administrarea şi controlul auditului intern de către conducerea clientului şi

activităţile de audit intern ca atare; dacă firma realizează o parte importantă din activităţile de audit intern ale clientului, ca măsură de protecţie, firma trebuie să se asigure că respectivul client îşi recunoaşte responsabilităţile de înfiinţare, menţinere şi monitorizare a sistemului de control intern (inclusiv: desemnarea de personal competent pentru a răspunde de auditul intern; aria de aplicabilitate, riscul şi frecvenţa activităţii de audit intern sunt aprobate de client; clientul evaluează gradul de adecvare al procedurilor de audit intern realizate şi rezultatele acestora);

- furnizarea unor servicii pentru sisteme IT: proiectarea sau implementarea sistemelor de

tehnologie a informaţiei financiare folosite pentru generarea de informaţii componente ale situaţiilor financiare conduce la o ameninţare generată de auto-revizuire → măsuri de control: clientul îşi recunoaşte responsabilitatea pentru înfiinţarea şi monitorizarea unui sistem de control intern; toate deciziile pentru proiectarea şi implementarea (şi conducerea lor) sistemelor hardware şi software sunt luate de personal competent al clientului; clientul este responsabil de operarea sistemului (hardware şi software) şi pentru datele generate de

sistem;

- delegarea temporară a personalului firmei la client: când persoana delegată ocupă o

poziţie care poate influenţa întocmirea conturilor sau a situaţiilor financiare se manifestă o ameninţare generată de auto-revizuire; în general astfel de consiliere se poate oferi doar în condiţiile în care personalul firmei nu este implicat în luarea deciziilor de conducere, aprobarea sau semnarea de acorduri sau documente similare, exercitarea unei autorităţi discreţionare pentru a obliga clientul → măsuri: personalul care oferă asistenţă nu va primi responsabilităţi de audit pentru activităţile sau funcţiile pe care le-a realizat sau supevizat;

clientul îşi recunoaşte responsabilitatea de conducere şi supervizare a activităţilor personalului firmei;

- furnizarea de servicii de consultanţă în legătură în legătură cu litigiile clienţilor: dacă

serviciul se referă la estimări (pagube, pretenţii etc.) care pot deveni sume de înacasat sau de plătit sau afectează în vreun fel sumele sau informaţiile care urmează să apară în situaţiile financiare apare o ameninţare generată de auto-revizuire → măsuri: politici şi proceduri pentru a interzice celor care asistă clientul să ia decizii de conducere în numele clientului (dacă rolul firmei implică luarea unor astfel de decizii, atunci ameninţările nu pot

fi reduse prin nicio măsură iar firma va trebui să nu presteze aceste servicii); utilizarea unor profesionişti nemembri ai echipei de asigurare pentru prestarea serviciului; implicarea unor experţi independenţi;

- furnizarea de servicii juridice clienţilor:

- serviciile care implică aspecte nesemnificative asupra situaţiilor financiare → nu generează ameninţări inacceptabile la adresa independenţei;

- asistenţa la încheierea contractelor, consultanţa juridică, verificarea juridică → nu au efect negativ asupra independenţei cu condiţia ca mebrii echipei de asigurare să nu fie implicaţi în furnizarea serviciului iar în ceea ce priveşte consultanţa furnizată, decizia aparţine clientului;

- numirea unui partener sau angajat al firmei drept consilier general pe probleme juridice al

clientului → ameninţările generate de reprezentare şi auto-revizuire nu pot fi diminuate prin nicio măsură (deci o astfel de numire nu se acceptă);

- realizarea recrutării personalului pentru niveluri superioare de conducere conduce la

ameninţări prezente şi viitoare de interes propriu, familiaritate şi intimidare → serviciile se limitează la revizuirea calificărilor profesionale ale candidaţilor, formularea de rcomandări, producere de liste de candidaţi pentru interviu; în toate cazurile, decizia de angajare aparţine

clientului;

- finanţe corporatiste şi alte activităţi similare (servicii, consiliere, asistenţă financiară

corporativă, ca de exemplu promovarea, comercializarea sau garantarea acţiunilor clientului, realizarea de tranzacţii în numele clientului) → sunt incompatibile cu serviciile de asigurare (ameninţările la independenţă nu pot fi reduse prin nicio măsură);

onorarii şi tarife

- când onorariile totale generate de un client reprezintă o pondere semnificativă în onorariile

totale ale firmei ameninţare generată de interesul propriu (dependenţa de client şi preocuparea de a nu-l pierde) → măsuri: luarea de măsuri pentru reducerea dependenţei faţă de clientul respectiv; revizuiri externe ale controlului calităţii;

- onorariile restante reprezintă o ameninţare generată de interesul propriu → în general, plata onorariilor trebuie solicitată înainte de emiterea raportului;

- tarife: atunci când firma obţine misiunea pentru un onorariu mult mai mic decât cel practicat de firma precedentă sau de alte firme → ameninţările generate de interesul propriu pot fi reduse la un nivel acceptabil doar dacă firma poate demonstra că alocă misiunii suficient timp şi resurse umane calificate şi sunt respectate toate standardele aplicabile şi procedurile de control;

- onorarii contingente (onorarii calculate pe o bază predeterminată cu privire la rezultatul unei

tranzacţii sau al municii efectuate) ameninţare generată de interesul propriu şi de favorizare,

ce nu poate fi redusă la un nivel acceptabil prin nicio măsură → o firmă nu trebuie să încheie niciun acord în care onorariul depinde de rezultatul muncii de asigurare sau de elemente care fac obiectul muncii de asigurare.

(10) FAZELE PROCESULUI DE AUDIT

I – planificarea şi definirea unei metode de auditare

→ preplanificare („marile firme contabile se debarasează de clienţii riscanţi” – Wall Street

Journal);

→ obţinerea informaţiilor de context;

→ obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale clientului;

→ efectuarea procedurilor analitice preliminare = identificarea zonelor de risc specifice prin analiza indicatorilor (exemple: comparaţii unitate vs. ramură, an curent vs. an precedent,

indicatori de solvabilitate, indicatori de lichiditate, cpacitatea de a face faţă obligaţiilor etc.);

→ determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi evaluarea riscului inerent;

→ înţelegerea controlului intern şi evaluarea riscului legat de control;

→ întocmirea planului general şi a programului de audit;

considerente dominante pentru alegerea metodei de audit:

- acumularea de suficiente probe temeinice pentru ca auditul să-şi îndeplinească

răspunderile profesionale;

- minimizarea costului colectării probelor;

- obţinerea de cunoştinţe despre activitatea clientului;

- înţelegerea controlului intern şi estimarea riscului legat de control (identificarea

mecanismelor de control care reduc probabilitatea apariţiei unor erori sau fraude care să nu fie detectate şi corectate în timp util);

II – efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor subtanţiale ale operaţiunilor

III – efectuarea procedurilor analitice şi atestelor detaliilor soldurilor

orice audit se realizează prin împărţirea situaţiilor financiare în segmente sau părţi componente mai mici (fragmentarea permite o mai bună gestiune a auditului şi facilitează repartizarea sarcinilor diferiţilor membri ai echipei de audit);

→ metode de segmentare:

- abordarea fiecărui sold de cont din situaţiile financiare ca un segment distinct → conduce la auditarea independentă a unor conturi strâns corelate (exemplu: stocurile şi costul bunurilor vândute);

- metoda ciclurilor = gruparea într-un segment a tipurilor (categoriilor) de operaţiuni şi solduri de conturi strâns corelate:

- ciclul vânzări încasări

- ciclul cumpărări plăţi

- ciclul salarii – personal

- ciclul stocuri – depozitare

- ciclul atragere – rambursare de capital

IV – finalizarea auditului şi emiterea raportului de audit

(11) AUDIT – OBIECTIVE GENERALE ŞI DESFĂŞURARE

(ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu standardele internaţionale de audit)

scopul unui audit este să îmbunătăţească gradul de încredere al utilizatorilor vizaţi de către

situaţiile financiare → acest lucru se realizează prin exprimarea unei opinii de către auditor cu privire la faptul dacă situaţiile financiare sunt pregătite (inclusiv prezentate) sub toate aspectele

semnificative în conformitate cu un cadru general de raportare financiară aplicabil (opinia se referă la faptul dacă situaţiile financiare sunt prezentate în mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau oferă o imagine fidelă şi corectă în conformitate cu un cadru general de raportare) → conformitatea cu ISA şi dispoziţiile etice permit auditorului să îşi formeze această opinie; → de aici, obiectivele generale ale auditorului:

(1) să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare ca întreg nu conţin denaturări semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii (permiţând astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care SF sunt pregătite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil) şi (2) să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum cer ISA, în conformitate cu cele identificate (inclusiv anunţarea imposibilităţii exprimării unei opinii sau retragerea/demisia);

un audit al situaţiilor financiare este efectuat în baza premisei recunoaşterii de către conducere

(persoanele însărcinate cu guvernanţa) a responsabilităţilor fundamentale:

- pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, inclusiv prezentarea;

- realizarea unui control intern considerat necesar de conducere pentru a permite pregătirea

situaţiilor financiare astfel încât să nu conţină denaturări semnificative (datorită erorii sau fraudei);

- să ofere auditorului:

- acces la toate informaţiile considerate de conducere relevante pentru pregătirea situaţiilor financiare (înregistrări, documentaţie, alte aspecte);

- informaţii adiţionale solicitate de auditor în scopul auditării;

- acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care auditorul consideră necesar să obţină probe de audit;

bază pentru opinia auditorului: obţinerea unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare ca

întreg nu conţin denaturări semnificative datorită fraudei sau erorilor → pentru aceasta, auditorul trebuie să adune suficiente probe de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de

scăzut; (asigurarea rezonabilă nu reprezintă un nivel absolut de asigurare → există limitări inerente ale unui audit);

pragul de semnificaţie este aplicat de auditor atât în planificarea şi efectuarea auditului, cât şi în evaluarea efectului denaturărilor identificate şi erorilor necorectate asupra situaţiilor financiare (în general, denaturările sunt semnificative dacă individual sau în totalitate pot genera o aşteptare rezonabilă că pot influenţa deciziile economice ale utilizatorilor adoptate în baza situaţiilor financiare);

abordarea auditului – elemente etice relevante

→ scepticismul profesional = recunoaşterea faptului că ar putea exista circumstanţe datorită cărora SF să fie denaturate semnificativ

include atenţie acordată:

- probelor de audit care contrazic alte probe de audit obţinute;

- informaţiilor care pun la îndoială fiabilitatea documentelor şi răspunsurile la intervievări folosite ca probe de audit (inclusiv informaţiile furnizate de conducere);

- condiţiilor care ar putea indica o posibilă fraudă (atenţie la suficienţa şi adecvarea probelor de audit);

- circumstanţelor care sugerează nevoia efectuării de proceduri de audit adiţionale faţă de cele impuse prin ISA;

menţinerea scepticismului este necesară atunci când auditorul trebuie să reducă riscul privind:

- omiterea unor circumstanţe neobişnuite;

- generalizarea în momentul în care trage concluziile din observaţiile de audit;

- folosirea unor prezunţii necorespunzătoare în determinarea naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit şi în evaluarea rezultatelor acestora;

→ raţionamentul profesional

necesar în special în legătură cu decizii legate de:

- pragul de semnificaţie şi riscul de audit;

- natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit folosite pentru îndeplinirea dispoziţiilor ISA şi strângerea probelor de audit;

- evaluarea măsurii în care au fost strânse suficiente probe de audit adecvate;

- evaluarea raţionamentelor conducerii în aplicarea cadrului general de raportare financiară aplicabil;

- tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obţinute

raţionamentul trebuie documentat adecvat (documentaţie de audit suficientă pentru a-i permite

unui auditor cu experienţă fără nicio legătură cu auditul să înţeleagă judecăţile şi raţionamentele

utilizate pentru formularea concluziilor); se bazează pe fapte şi circumstanţe cunoscute de auditor (consultări cu privire la aspecte

litigioase şi dificile în cadrul echipei şi între echipă şi cei din cadrul firmei sau din afara ei, aflaţi la un nivel adecvat, susţin efectuarea de raţionamente informate şi rezonabile);

→ suficienţa probelor de audit = cea mai mare parte a muncii auditorului în formarea opiniei de

audit constă în obţinerea şi evaluarea probelor de audit

probele de audit pot fi:

- obţinute în urma efectuării procedurilor de audit;

- obţinute din alte surse (spre exemplu, auditurile precedente);

- sistemul de înregistrări contabile;

- pregătite de un expert angajat sau colaborator al entităţii;

- informaţii care susţin şi completează afirmaţiile conducerii, dar şi cele care le contrazic;

- absenţa informaţiilor (refuzul conducerii de a oferi informaţiile solicitate constituie probă de audit)

suficienţa = măsura cantităţii de probe de audit → cantitatea este afectată de evaluarea cu

privire la riscurile de denaturare (risc mare = probe numeroase) şi de calitatea probelor (calitate

bună = probe puţine, deşi obţinerea mai multor probe este posibil să nu compenseze calitatea scăzută a acestora)

gradul de adecvare al probelor = măsura calităţii pobelor de audit = relevanţa şi credibilitatea

în oferirea suportului pentru concluzii (credibilitatea este influenţată de sursele şi natura probelor,

precum şi de circumstanţele individuale în care au fost obţinute) → suficienţa şi gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente

→ riscul de audit = riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit atunci când

situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ (nu include riscul ca auditorul să exprime o opinie conform căreia situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ atunci când acestea nu

sunt denaturate) → este strict legat de procesul de auditare (nu se referă la riscul de afaceri al auditorului sau la pierderi din litigii, publicitate negativă sau alte elemente în legătură cu auditul situaţiilor financiare) → evaluarea riscurilor este mai degrabă o problemă de raţionament profesional decât un aspect ce poate fi măsurat în mod precis; componente ale riscului de audit:

riscul de denaturare semnificativă = riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ înainte de auditare

→ se manifestă la două niveluri:

(1) al situaţiilor financiare în general; şi (2) la nivelul de afirmaţie al claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi sau prezentări (acestea sunt evaluate pentru determinarea naturii, momentului şi întinderii procedurilor suplimentare pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate)

→ are două componente (care sunt riscuri ale entităţii, existând independent de auditul situaţiilor

financiare):

- riscul inerent (afirmaţiile cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare sunt

susceptibile de a fi denaturate semnificativ, individual sau împreună cu alte denaturări, înainte de

a fi luate în considerare orice controale despre acestea); şi

- riscul de control (denaturările menţionate nu pot fi prevenite sau detectate şi corectate la timp de către controlul entităţii);

riscul de detectare = riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil să nu fie în măsură să detecteze o denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, individual sau împreună cu alte denaturări; cu cât riscul de denaturare semnificativă este mai mare cu atât mai puţin poate fi acceptat riscul de detectare (deci, cu atât mai convingătoare trebuie să fie probele de audit);

→ limitări inerente ale unui audit: rezultă din cea mai mare parte a probelor de audit – în baza

probelor, opinia de audit este mai degrabă convingătoare decât concludentă; limitările rezultă din:

natura raportării financiare (întocmirea situaţiilor financiare presupune raţionamentul conducerii, multe elemente ale situaţiilor financiare implicând decizii sau evaluări subiective sau un grad de incertitudine → putând exista deci, o gamă de interpretări acceptabile);

natura procedurilor de audit (limitări practice şi legale cu privire la capacitatea auditorului de a obţine probe de audit: conducerea nu oferă, intenţionat sau nu, informaţiile complete şi relevante pentru pregătirea situaţiilor financiare, care au fost solicitate de auditor; frauda poate implica

scheme sofisticate şi atent organizate pentru a o ascunde; auditorul nu are competenţe juridice, de cercetare – un audit nu este o investigaţie oficială);

oportunitatea raportării financiare şi echilibrul între cost şi beneficiu (dificultatea, timpul sau costul implicat nu sunt baze valide pentru omiterea unei proceduri – totuşi, relevanţa informaţiei şi prin aceasta, valoarea ei, tinde să se diminueze în timp).

(12) TERMENII MISIUNII DE AUDIT

(ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunii de audit)

condiţii preliminare – auditorul trebuie:

să determine cadrul de raportare financiară aplicabil → fără un cadru de raportare financiară

acceptabil, conducerea nu are o bază adecvată pentru pregătirea situaţiilor financiare iar auditorul

nu are criterii adecvate pentru auditarea acestora;

să obţină acordul conducerii cu privire la recunoaşterea şi înţelegerea responsabilităţilor sale

(pregătirea situaţiilor financiare, controlul intern, asigurarea accesului auditorului la informaţii şi personal);

termeni conveniţi cu privire la misiunea de audit (care trebuie documentaţi într-o scrisoare de misiune sau alt acord scris) includ:

obiectivul de aplicare al auditului situaţiilor financiare;

responsabilităţile auditorului;

responsabilităţile conducerii (inclusiv acordul conducerii de a acorda declaraţii scrise);

identificarea cadrului de raportare financiară aplicabil pentru pregătirea situaţiilor financiare;

referiri cu privire la forma şi conţinutul aşteptate ale oricărui raport ce urmează a fi emis de

auditor şi o declaraţie conform căreia sunt posibile situaţii în care un raport ar putea să difere de forma şi conţinutul aşteptate;

faptul că datorită unor limitări inerente ale auditului, împreună cu limitele controlului intern, există un risc ce nu poate fi evitat, ca anumite denaturări să nu poată fi detectate (chiar dacă auditul este planificat şi efectuat în conformitate cu ISA);

alte elemente: aranjamente legate de implicarea altor auditori, experţi, inclusiv angajaţi ai clientului, de auditorul precedent etc.

(13) DOCUMENTAŢIA DE AUDIT

(ISA 230 Documentaţia de audit)

documentaţia de audit trebuie să furnizeze dovezi pentru:

- modul în care a fost determinată concluzia auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditului;

- faptul că auditul a fost planificat şi efectuat în conformitate cu ISA;

- suplimentar:

- asigură menţinerea unei evidenţe a problemelor cu semnificaţie continuă pentru auditurile viitoare;

- permite efectuarea inspecţiilor şi revizurilor controlului calităţii;

din documentaţia de audit, un auditor cu experienţă, fără nicio legătură anterioară cu auditul

trebuie să înţeleagă:

natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit efectuate în vederea conformităţii cu ISA → auditorul trebuie să înregistreze:

- caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate (exemplu: la un test de detaliu al ordinelor de cumpărare: documentele selectate pentru testare după dată şi numerele unice ale ordinelor de cumpărare; sau la o procedură care necesită intervievarea personalului: datele la care au avut loc intervievările, numele personalului şi denumirile posturilor; sau pentru o procedură de observare: procesul şi aspectele observate, persoanele relevante şi responsabilităţile lor, locul şi momentul observării; sau pentru o procedură ce

necesită eşantionare: documentele selectate şi sursa lor şi punctul de începere a intervalului de eşantionare);

- persoana care a fectuat activitatea de audit şi data la care această activitate a fost finalizată;

- persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi data şi amploarea revizuirii;

rezultatele procedurilor de audit efectuate şi probele de audit obţinute;

aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe marginea acestora şi raţionamentele profesionale semnificative aplicate → auditorul poate considera util întocmirea şi păstrarea unui rezumat (numit memorandum de finalizare) care să descrie aspectele semnificative identificate, modul în care au fost tratate sau care să includă referinţe la alte documentaţii justificative care furnizează astfel de informaţii;

discuţiile cu conducerea asupra aspectelor semnificative trebuie documentate;

documentaţia de audit se adună într-un dosar de audit;

documentaţia de audit poate fi înregistrată pe hârtie sau pe suport electronic sau de altă natură

(exemple de documentaţie: programe de audit, analize, descrierea problematicii, rezumate ale aspectelor semnificative, scrisori de confirmare şi de reprezentare, liste de verificare, corespondenţă privind aspectele semnificative, rezumate sau copii ale înregistrărilor, cum ar fi contracte ale entităţii);

documentaţia de audit nu este substitut pentru înregistrările contabile ale entităţii;

termenul pentru finalizarea alcăturii dosarului = maximum 60 de zile de la data raportului;

perioada de păstrare = de regulă, nu mai mică de 5 ani de la data raportului.

(14) RESPONSABILITATEA AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA

(ISA 240 Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare)

denaturări ale situaţiilor financiare pot apare ca urmare a fraudei sau erorii ceea ce le diferenţiază este elementul intenţional (definiţie ISA pentru fraudă: un act intenţional comis de unul sau mai mulţi indivizi din cadrul conducerii, persoanelor însărcinate cu guvernanţa, angajaţilor sau unor terţe părţi, ce implică utilizarea înşelăciunii pentru a obţine un avantaj injust sau ilegal);

tipuri de denaturare intenţionată, relevante pentru auditor:

(1) denaturări ce rezultă din raportarea financiară frauduloasă:

- poate fi săvârşită prin:

▪ manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea înregistrărilor contabile sau documentaţiei justificative pe baza cărora sunt întocmitesituaţiile financiare;

▪ denaturarea sau omiterea intenţionată din situaţiile financiare a evenimentelor,

tranzacţiilor sau altor informaţii importante;

▪ aplicarea greşită intenţionată a principiilor de contabilitate în privinţa valorilor,

clasificării, modalităţii de prezentare sau descriere;

- poate fi comisă de conducere prin evitarea controalelor se manifestă prin (forme):

▪ înregistrări fictive în registrul jurnal, în special în apropierea sfârşitului unei perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective;

▪ ajustarea inadecvată a prezumţiilor şi modificarea raţionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor; ▪ omiterea, avansarea sau întârzierea recunoaşterii în situaţiile financiare a evenimentelor sau tranzacţiilor care au avut loc în timpul perioadei de raportare;

▪ ascunderea sau neprezentarea faptelor care ar putea afecta valorile înregistrate în situaţiile financiare;

▪ implicarea în tranzacţii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziţia financiară sau perfomanţa financiară a entităţii;

▪ modificarea înregistrărilor şi termenilor aferenţi unor tranzacţii importante şi

neobişnuite; (2) denaturări ce rezultă din deturnarea de active: implică furtul activelor unei entităţi şi este deseori comisă de angajaţi în valori relativ mici şi nesemnificative; poate implica şi conducerea

care este mai în măsură să mascheze sau să ascundă deturnările astfel încât să fie greu de detectat → modalităţi:

▪ delapidarea încasărilor (colectarea eronată a creanţelor sau deturnarea încasărilor

aferente conturilor de datorii prescrise către conturile personale);

▪ furtul activelor corporale sau a proprietăţii intelectuale (furtul din stocuri, din activele scoase din uz pentru revânzare, dezvăluirea unor informaţii de natură tehnică în

schimbul plăţii);

▪ determinarea unei entităţi la plata unor bunuri şi servicii pe care nu le-a primit (plăţi

către vânzători fictivi, mită plătită de vânzători către agenţii de achiziţii ai entităţii pentru „umflarea” preţurilor, plăţi către angajaţi fictivi);

▪ utilizarea activelor unei entităţi pentru uz personal (exemplu: utilizarea lor ca garanţie pentru împrumuturi personale);

→ deseori, deturnarea de active este însoţită de înregistrări sau documente false sau înşelătoare pentru a ascunde faptul că activele au dispărut sau că au fost puse gaj fără obţinerea unei autorizări corespunzătoare;

în practică:

- riscul de a nu descoperi o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei este mai mare decât

riscul de a nu descoperi o denaturare semnificativă ca urmare a erorii (frauda poate implica planuri sofisticate pentru a ascunde omiterea deliberată de a înregistra tranzacţii, declaraţii false intenţionate către auditor, complicitate);

- riscul de a nu descoperi o denaturarea semnificativă ca urmare a fraudei efectuate de conducere

este mai mare decât riscul de a nu descoperi o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei efectuate de angajaţi (conducerea este în situaţia de a evita procedurile de control, de a manipula direct sau indirect înregistrările contabile, de a prezenta informaţii financiare frauduloase);

conduita recomandată de ISA: menţinerea scepticismului profesional pe tot parcursul auditului;

proceduri utilizate pentru obţinerea informaţiilor ce pot fi folosite în identificarea riscurilor de

denaturare semnificativă ca urmare a fraudei:

efectuarea de intervievări a conducerii cu privire la:

▪ evaluarea de conducere a riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ ca urmare a fraudei;

▪ responsabilităţile conducerii cu privire la riscul de fraudă;

▪ comunicarea între conducere şi persoanele însărcinate cu guvernanţa referitor la identificarea şi răspunsul la riscurile de fraudă;

▪ comunicarea conducerii cu angajaţii privind viziunea sa asupra practicilor de afaceri şi

comportamentului etic;

intervievarea conducerii şi a angajaţilor pentru a determina dacă au cunoştinţe de fraude

existente, suspectate sau neconfirmate;

intervievarea auditorilor interni pentru a determina dacă au cunoştinţe de fraude existente,

suspectate sau neconfirmate, şi punctul de vedere al auditului intern asupra riscurilor de fraudă;

intervievarea celor însărcinaţi cu guvernanţa pentru a determina dacă au cunoştinţe de fraude existente, suspectate sau neconfirmate;

→ auditorul trebuie să coroboreze răspunsurile auditorului intern cu cele ale conducerii;

→ auditorul trebuie să obţină o înţelegere a modului în care persoanele însărcinate cu guvernanţa exercită supravegherea proceselor conducerii de identificare şi răspuns la riscurile de fraudă;

→ auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise din partea conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa prin care aceştia:

- recunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, implementarea şi menţinerea controlului intern pentru prevenirea şi detectarea fraudei;

- au prezentat auditorului rezultatele evaluării conducerii asupra riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ ca urmare a fraudei;

- au prezentat auditorului cazurile de fraudă sau suspiciune de fraudă care afectează entitatea şi care implică: conducerea; angajaţii cu rol important în controlul intern; alte persoane;

- au prezentat auditorului acuzaţiile de fraudă sau suspiciune de fraudă ce afectează situaţiile financiare despre care au cunoştinţă, comunicate de angajaţi, foşti angajaţi, analişti, autorităţi de reglementare sau alţii;

→ cu excepţia cazului în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, dacă auditorul a identificat sau suspectează producerea unei fraude (care implică conducerea, angajaţii cu rol important în controlul intern sau alte persoane, atunci când frauda are ca rezultat o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare), el trebuie să comunice acest lucru persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi să discute cu acestea natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului;

evaluarea relaţiilor neobişnuite sau neaşteptate identificate în timpul procedurilor analitice;

proceduri analitice ca răspuns la riscurile de fraudă la nivelul afirmaţiilor:

modificarea naturii procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate pentru a obţine probe mai

credibile şi mai relevante (exemple: observarea sau inspecţia fizică a anumitor active; confirmări

externe nu doar pentru confirmarea sumelor, ci şi pentru detaliile contractelor; intervievarea personalului non-financiar cu privire la modificările în contractele de vânzare-cumpărare şi termenii de livrare);

modificarea programării procedurilor de fond (efectuarea de testări de fond mai aproape de sfârşitul perioadei sau mai devreme, în perioada de raportare);

modificarea ariei de cuprindere a procedurilor (creşterea dimensiunii eşantioanelor);

proceduri utilizate ca reacţie la riscurile de evitare a controalelor de către conducere:

testarea gradului de adecvare a înregistrărilor contabile din registrul Cartea Mare şi a altor

ajustări efectuate în cadrul procesului de întocmire a situaţiilor financiare → auditorul rebuie să:

▪ intervieveze persoanele implicate în procesul de raportare financiară cu privire la activităţi

nepotrivite sau neobişnuite în legătură cu procesarea înregistrărilor contabile şi a altor ajustări;

▪ selecteze înregistrările contabile şi alte ajustări efectuate la sfârşitul perioadei de raportare;

▪ analizeze necesitatea de a testa înregistrările contabile şi alte ajustări pe întreg parcursul

perioadei;

revizuirea estimărilor contabile în perspectiva influenţării acestora şi evaluarea măsurii în care circumstanţele permit exercitarea acestor influenţe → auditorul trebuie să:

▪ evalueze dacă raţionamentele şi deciziile conducerii în realizarea estimărilor contabile indică o posibilă influenţă a conducerii care poate reprezenta un risc de denaturare semnificativă (estimările contabile se evaluează luate ca întreg);

▪ revizuiască restrospectiv raţionamentul şi prezumţiile conducerii asupra estimărilor

contabile semnificative reflectate în situaţiile financiare ale exerciţiului anterior; evaluarea dacă raţionamentul economic (sau lipsa lui) care stă la baza tranzacţiilor semnificative care au loc în afara cursului normal al afacerilor (sau par neobişnuite în orice alt fel) ar putea fi generat în scopul raportării financiare frauduloase sau al deturnării de active;

factori de risc aferenţi denaturărilor din raportarea financiară frauduloasă:

daţi de condiţiile economice specifice sectorului de activitate:

▪ concurenţa crescută sau saturaţie a pieţei;

▪ vulnerabilitate mare la schimbările rapide (tehnologice, ieşirea din uz a produselor, ratele de dobândă); ▪ scăderea semnificativă a cererii din partea consumatorilor şi creşterea ratei falimentelor;

▪ pierderi din exploatare care fac iminentă ameninţarea cu falimentul, prescrierea ipotecară sau preluarea ostilă;

▪ fluxuri de numerar din exploatare negative în mod recurent (în paralel cu raportarea creşterii de venituri);

▪ creşterea rapidă sau profitabilitatea neobişnuite (în special în comparaţie cu celelalte entităţi din acelaşi domeniu);

▪ noi cerinţe statutare, de contabilitate sau de reglementare

daţi de presiunile asupra conducerii de a îndeplini cerinţele şi aşteptările unor terţe părţi:

▪ aşteptări privind profitabilitatea din partea analiştilor, investitorilor instituţionali, creditorilor importanţi, altor părţi (în special aşteptări nerealiste sau agresive);

▪ nevoia de a obţine credite sau capital suplimentar;

▪ cerinţele pentru cotarea la bursă;

▪ efecte negative percepute sau reale ale raportării unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzacţii importante în curs; daţi de faptul că situaţia financiară personală a conducerii sau persoanelor însărcinate cu guvernanţa este ameninţată de performanţa financiară a entităţii:

▪ interese semnificative în entitate;

▪ indemnizaţiile lor depind de atingerea unor obiective agresive;

▪ garantarea personală a datoriilor etităţii;

daţi de natura sectorului de activitate sau a operaţiunilor entităţii:

▪ tranzacţii semnificative cu părţi aflate în afara cursului normal al afacerilor sau cu entităţi

afiliate neauditate sau auditate de altă firmă;

▪ dominarea sectorului de activitate (care permite să dicteze furnizorilor şi clienţilor termenii şi condiţiile, ceea ce poate conduce la încheierea de tranzacţii în condiţii neobiective sau inadecvate);

▪ operaţiuni semnificative localizate sau desfăşurate peste graniţă în jurisdicţii în care există medii de afaceri şi culturi diferite;

▪ utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care pare a nu exista o justificare clară de

afaceri;

▪ conturi bancare semnificative sau operaţiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care pare a nu exista o justificare clară de afaceri;

daţi de monitorizarea ineficace a conducerii:

▪ dominarea conducerii de o singură persoană (sau un grup restrâns) fără controale

compensatorii;

▪ ineficacitatea supravegherii de către persoanele însărcinate cu guvernanţa a procesului de raportare financiară şi a controlului intern;

daţi de o structură organizatorică complexă şi instabilă:

▪ dificultăţi în determinarea indivizilor care au interese care controlează în entitate;

▪ entităţi juridice sau direcţii de autoritate neobişnuite ale conducerii;

▪ rată mare de fluctuaţie a personalului în cadrul conducerii superioare, a serviciului de consiliere juridică, a persoanelor însărcinate cu guvernanţa;

daţi de deficienţele controlului intern:

▪ monitorizarea neadecvată a controalelor (inclusiv a celor automatizate);

▪ rate mari de fluctuaţie a personalului sau proces ineficace de angajare a personalului în contabilitate, audit intern sau tehnologia informaţiei;

▪ sisteme de contabilitate şi informaţionale ineficace;

daţi de atitudini şi raţionalizări:

▪ comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entităţii şi a standardelor de etică de către conducere sau comunicarea unor valori şi standarde de etică necorespunzătoare;

▪ participarea sau preocuparea excesivă a conducerii non-financiare faţă de selectarea politicilor contabile sau de determinare a estimărilor semnificative;

▪ istoric cunoscut de încălcări ale legislaţiei sau reclamaţii împotriva entităţii privind

fraudele;

▪ obiceiul conducerii de a face promisiuni către analişti, creditori şi alţi terţi în privinţa

îndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste;

▪ eşecul conducerii de remediere în timp util a deficienţelor manifestate în controlul intern;

▪ interes pentru minimizarea prin mijloace nepotrivite a veniturilor din considerente fiscale;

▪ o stare de spirit negativă în rândul conducerii superioare;

proprietarul-manager nu face distincţia între tranzacţiile personale şi cele de afaceri;

▪ dispute între acţionari într-o societate închisă (structură închisă a acţionariatului);

▪ relaţia conducerii cu auditorul precedent sau curent este dominată de dispute privind contabilitatea, solicitări nerezonabile adresate auditorului (exemplu: fixarea unor termene nerealiste), restricţii impuse auditorului, comportament dominator al conducerii (exemplu:

influenţarea sferei de activitate);

factori de risc aferenţi denaturărilor din deturnare de active:

generaţi de incitări/presiuni:

▪ obligaţii financiare personale ale conducerii sau angajaţilor cu acces la numerar sau active

susceptibile de furt sau deturnare;

▪ relaţii ostile între conducere şi angajaţii cu acces la numerar sau active susceptibile de furt sau deturnare (viitoare concedieri cunoscute sau anticipate; modificări recente ale planurilor

de pensii sau de beneficii ale angajaţilor; promovări, compensaţii sau alte recompense care nu sunt conforme cu aşteptările);

generaţi de ocazii:

▪ sume mari de disponibil în casă sau manipulate;

▪ elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare şi cu cerere mare;

▪ active uşor convertibile (obligaţii la purtător, diamante, chip-uri de calculator);

▪ imobilizări de dimensiuni mici, care pot fi vândute pe piaţă sau care nu au un însemn observabil de identificare al proprietarului

generaţi de un control intern inadecvat asupra activelor:

▪ separare a funcţiilor sau verificări independente neadecvate;

▪ supraveghere neadecvată a cheltuielilor conducerii (exemple: călătorii, decontări);

▪ supraveghere neadecvată a angajaţilor responsabili de active sau monitorizarea neadecvată a locaţiilor aflate la distanţă;

▪ selecţia neadecvată a aplicanţilor pentru posturile ce presupun acces la active;

▪ evidenţa neadecvată a activelor;

▪ sistem neadecvat de autorizare şi aprobare a tranzacţiilor;

▪ sisteme fizice de protecţie neadecvate a numerarului, investiţiilor, stocurilor sau

imobilizărilor;

▪ lipsa reconcilierii complete şi la timp a activelor;

▪ lipsa vacanţelor periodice pentru angajaţii care deţin funcţii cheie de control;

▪ înţelegerea neadecvată de către conducere a tehnologiei informaţiei (ceea ce permite

angajaţilor respectivi să comită deturnări);

generaţi de atitudini şi raţionalizări:

▪ desconsiderarea necesităţii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu deturnările de

active;

▪ un comportament ce indică nemulţumirea sau insatisfacţia faţă de entitate sau modul

acesteia de a-şi trata angajaţii;

▪ modificări de comportament sau stil de viaţă care ar putea indica faptul că au fost deturnate active;

▪ toleranţă faţă de furturile de mică valoare;

circumstenţe care indică posibilitatea existenţei fraudei:

discrepanţe în înregistrările contabile:

▪ tranzacţii care nu sunt înregistrate complet şi la timp sau sunt înregistrate necorespunzător din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificării sau politicii entităţii;

▪ solduri sau tranzacţii nejustificate sau neautorizate;

▪ ajustări efectuate în ultimul moment ce afectează rezultatele financiare;

▪ dovezi privind accesul angajaţilor în sisteme şi înregistrări incompatibile cu necesităţile legate de îndeplinirea obligaţiilor pentru care sunt autorizaţi;

probe contradictorii sau lipsă:

▪ documente lipsă;

▪ documente care par să fi fost modificate;

▪ indisponibilitatea altor documente decât cele fotocopiate sau transmise electronic atunci când se presupune existenţa documentelor în format original;

▪ modificări inexplicabile ale unor corelaţii importante din situaţiile financiare (exemplu:

creanţele cresc mai repede decât veniturile);

▪ răspunsuri incosecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajaţilor;

▪ discrepanţe între înregistrările entităţii şi răspunsurile de confirmare;

▪ diferenţe neexplicate sau explicate necorespunzător între sub-registrul conturilor de

creanţe şi contul de control, sau între declaraţiile clienţilor şi sub-registrul conturilor de creanţe;

▪ lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative;

▪ probe electronice lipsă sau indisponibile;

▪ un număr mai mare sau mai mic de răspunsuri la confirmări faţă de cât se aştepta;

relaţii problematice sau neobişnuite între auditor şi conducere:

▪ interzicerea accesului la înregistrări, echipamente, anumiţi angajaţi, clienţi, vânzători, alţii;

▪ presiuni inutile legate de timp;

▪ reclamaţii din partea conducerii sau intimidarea membrilor echipei;

▪ întârzieri neobişnuite în furnizarea informaţiilor din partea conducerii;

▪ refuzul de acordare a accesului la fişiere electronice cheie în vederea efectuării testelor.

de reţinut:

frauda este axată pe două caracteristici:

presiunea sau încurajarea de a comite frauda;

percepţia unei oportunităţi de a comite frauda (chiar dacă există o încurajare, frauda nu se

produce decât dacă autorul consideră că acţiunea nu va fi descoperită).

(15) COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

(ISA 260 Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa)

obiectivele auditorului legate de comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa:

▪ să comunice clar responsabilităţile sale privind auditul situaţiilor financiare;

▪ să obţină informaţii relevante;

▪ să furnizeze la timp observaţii rezultate din audit, semnificative şi relevante pentru

responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare financiară;

▪ să promoveze o comunicare reciprocă eficace între auditor şi persoanele însărcinate cu guvernanţa;

aspecte ce trebuie comunicate de auditor persoanelor însărcinate cu guvernanţa:

▪ auditorul este responsabil cu formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare care au fost întocmite de conducere sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa;

▪ auditul situaţiilor financiare nu absolvă conducerea sau persoanele însărcinate cu guvernanţa de responsabilităţile pe care le deţin;

▪ rezumatul planificării domeniului de aplicare şi plasării în timp a auditului;

▪ constatări semnificative rezultate în urma efectuării auditului (punctul de vedere asupra

aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entităţii, inclusiv practicile contabile, politicile contabile, estimările contabile şi prezentările de informaţii din situaţiile financiare); ▪ dificultăţi semnificative întâlnite pe parcursul auditului (întârzieri din partea conducerii în furnizarea informaţiilor solicitate; indisponibilitatea unor informaţii aşteptate; restricţii impuse

auditorului de către conducere);

▪ aspecte semnificative care au fost discutate sau au făcut obiectul corespondenţei cu conducerea

(condiţii de afaceri ce afectează entitatea şi planuri şi strategii de afaceri care pot afecta riscurile de denaturare semnificativă);

▪ declaraţiile scrise solicitate de audtor;

▪ alte aspecte semnificative pentru supravegherea procesului de raportare financiară (denaturări

semnificative ale informaţiilor sau incosecvenţe semnificative în informaţiile ce însoţesc situaţiile financiare auditate care au fost corectate);

(16) COMUNICAREA DEFICIENŢELOR ÎN CONTROLUL INTERN

(ISA 265 Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducere)

o deficienţă a controlului intern există atunci când:

▪ un control este elaborat, implementat sau operat astfel încât nu poate preveni sau detecta şi corecta denaturările situaţiilor financiare la momentul oportun;

▪ lipseşte un control necesar pentru a preveni sau detecta şi corecta denaturările situaţiilor financiare la momentul oportun;

deficienţă semnificativă a controlului intern = o deficienţă sau o combinaţie între deficienţele

controlului intern care, potrivit raţionamentului profesional al auditorului, este suficient de

important pentru a atrage atenţia persoanelor însărcinate cu guvernanţa;

auditorul trebuie să comunice în scris:

- către persoanele însărcinate cu guvernanţa: deficienţele semnificative din controlul intern identificate pe parcursul auditului;

- către conducere: deficienţele semnificative din controlul intern pe care le-a comunicat sau intenţionează să le comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa;

comunicarea efectuată de auditor va cuprinde:

- o descriere a deficienţelor şi o explicaţie a efectelor potenţiale ale acestora (fără ca auditorul să le cuantifice);

- informaţii care să permită celor cărora se adresează comunicarea, contextul în care este făcută (scopul auditului este exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare → auditul a luat în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare atunci când a elaborat procedurile, fără ca asta să însemne că a urmărit exprimarea unei opinii asupra eficacităţii controlului intern → aspectele raportate sunt limitatea la acele deficienţe identificate în timpul auditului şi în legătură cu care auditorul consideră cu sunt suficient de importante pentru a fi raportate).

(17) PLANIFICAREA AUDITULUI (în contextul auditurilor recurente)

(ISA 300 Planificarea unui audit al situaţiilor financiare)

activităţi preliminare:

aplicarea procedurilor legate de continuitatea relaţiei cu clientul şi misiunea specifică de audit

= obţinerea informaţiilor necesare care ajută la determinarea măsurii în care concluziile obţinute

cu privire la acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor de audit sunt adecvate:

- integritatea proprietarilor principali, a conducerii cheie, a persoanelor însărcinate cu guvernanţa;

- măsura în care echipa misiunii este competentă pentru misiune şi dispune de capacităţile

necesare (inclusiv timp şi resurse);

- măsura în care firma şi echipa se pot conforma cerinţelor etice relevante;

- aspectele semnificative care au apărut pe parcursul misiunilor anterioare şi implicaţiile asupra continuării relaţiei;

evaluarea respectării cerinţelor etice relevante, inclusiv independenţa;

înţelegerea termenilor misiunii (termenii conveniţi, documentaţi prin scrisoarea de audit sau altă modalitate adecvată de acord scris):

→ efectuarea procedurilor asupra continuităţii clientului şi asupra cerinţelor etice au loc (în

cazul auditurilor recurente) deseori imediat (sau în paralel cu) finalizarea auditului precedent;

→ în cazul unei misiuni de audit iniţiale, o procedură suplimentară este comunicarea cu auditorul precedent;

activităţi de planificare:

stabilirea strategiei generale de audit:

- defineşte domeniul de aplicare, plasarea în timp şi direcţia auditului;

- furnizează îndrumări privind elaborarea planului de audit;

- constă în determinarea (sub rezerva finalizării procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor) a următoarelor aspecte:

- resursele ce trebuie alocate în anumite domenii ale auditului (precum utilizarea unor membri cu experienţă pentru domeniile cu risc ridicat sau implicarea experţilor pentru anumite aspecte complexe);

- valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite domenii (precum numărul de membri ai echipei desemnaţi să observe numărarea stocurilor la locaţii semnificative, bugetul de timp în ore ce trebuie alocat domeniilor cu risc ridicat);

- momentul alocării resurselor şi dacă procesul are loc în faze intermediare ale auditului;

- modul în care sunt gestionate, direcţionate şi supervizate resursele;

- datele estimate la care vor avea loc şedinţele de informare şi evaluare a echipei;

- modul estimat în care vor fi efectuate revizuirile;

elaborarea planului de audit (mai detaliat decât strategia generală de audit):

- include natura, plasarea în timp şi amploarea:

- procedurilor planificate pentru evaluarea riscurilor (au loc la începutul auditului);

- procedurilor suplimentare planificate la nivelul informaţiilor (depind de rezultatul procedurilor de evaluare a riscurilor – planificarea lor are loc în timpul desfăşurării misiunii, pe măsură ce se dezvoltă planul de audit);

- altor proceduri planificate care trebuie aplicate astfel încât misiunea să fie conformă cu ISA;

planificarea naturii, plasării în timp şi amplorii coordonării şi supervizării membrilor echipei misiunii şi revizuirii activităţii lor;

auditorul trebuie să actualizeze şi să modifice strategia generală de audit şi planul de audit,

după caz, pe parcursul auditului, ca rezultat al unor evenimente neaşteptate, modificări ale condiţiilor date, probe de audit obţinute în urma rezultatelor procedurilor de audit (exemplu: în atenţia auditorului ajung informaţii care diferă în mod semnificativ de cele disponibile la

momentul planificării procedurilor);

strategia generală de audit, planul de audit şi modificările semnificative efectuate în timpul

misiunii (împreună cu motivele modificărilor) se includ în documentaţia de audit.

(18) IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIVĂ PRIN ÎNŢELEGEREA ENTITĂŢII ŞI A MEDIULUI SĂU

(ISA 315 Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegearea entităţii şi a mediului său)

În scopul evaluării a riscului de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor, auditorul derulează proceduri pentru înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern al entităţii → scop: identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă → bază pentru elaborarea şi implementarea de răspunsuri la riscurile evaluate.

procedurile includ:

interogări ale conducerii şi ale altor categorii de personal care pot deţine informaţii în măsură să ajute la identificarea riscului de denaturare semnificativă:

▪ personalul însărcinat cu guvernanţa = informaţii privind mediul în care sunt întocmite

situaţiile financiare;

▪ personalul de audit = informaţii privind procedurile de audit intern derulate în cursul

perioadei privind conceperea şi eficienţa controlului intern şi măsura în care conducerea a

răspuns la aceste constatări;

▪ angajaţii implicaţi în iniţierea, procesarea sau înregistrarea tranzacţiilor complexe sau

neobişnuite = informaţii pentru evaluarea gradului de adecvare a selectării şi aplicării anumitor politici contabile;

▪ consilierul juridic = informaţii privind litigiile, conformitatea cu legile şi reglementările,

cunoştinţe despre fraudă sau fraudă suspectată, garanţii, obligaţii post-vânzare, acorduri cu parteneri de afaceri, semnificaţia termenilor contractuali; ▪ personal de marketing şi vânzări = informaţii privind modificarea strategiilor de marketing, tendinţe comerciale;

proceduri analitice = evaluări ale informaţiilor financiare prin analizarea relaţiilor plauzibile

între datele financiare şi nefinanciare; includ investigaţii considerate necesare cu privire la fluctuaţiile sau relaţiile discordante în comparaţie cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate;

observare şi inspecţie → pot fi vizate:

▪ operaţiunile entităţii;

▪ documente (precum planuri şi strategii de afaceri, evidenţe şi manuale de control intern,

rapoarte întocmite de conducere: procese-verbale, rapoarte trimestriale, situaţii financiare interimare);

▪ facilităţile de producţie ale entităţii;

entitatea şi mediul său auditorul trebuie să obţină înţelegerea umătoarele aspecte:

sectorul de activitate:

▪ mediul concurenţial: piaţa, concurenţa, cererea, capacitatea şi concurenţa preţurilor;

▪ relaţiile cu furnizorii şi clienţii;

▪ activitatea ciclică sau sezonieră;

▪ progresele tehnologice: tehnologia de produs aferentă produsului entităţii;

▪ aprovizionarea cu energie şi costurile acesteia;

sectorul de reglementare:

▪ mediul de reglementare: cadrul general de raportare financiară (principiile contabile şi practicile specifice domeniului de activitate);

▪ mediul legal: cadrul general de reglementare pentru un domeniu de activitate reglementat;

legislaţia şi reglementările care afectează semnificativ operaţiunile entităţii; impozitarea; cerinţele de mediu;

▪ mediul politic: politici guvernamentale (stimulente monetare, fiscale, financiare, politici

tarifare, restricţii comerciale);

alţi factori externi relevanţi: condiţiile economice generale (rata dobânzii, disponibilitatea finanţării, inflaţia, reevaluarea monedei);

natura activităţii entităţii, inclusiv:

▪ operaţiunile sale: natura surselor de venit, produselor sau serviciilor; etape şi metode de

producţie; activităţi expuse riscurilor de mediu; locaţia facilităţilor de producţie, depozitelor şi birourilor; locaţia şi cantităţile stocurilor; clienţi principali şi furnizori importanţi;

acorduri de angajare (contracte sindicale, pensii, beneficii post-angajare); activităţi de cercetare-dezvoltare;

▪ structurile sale de proprietate şi guvernanţă: forma de proprietate; relaţiile dintre

proprietari şi alte persoane sau entităţi; alianţe, asocieri în participaţie; activităţi de

externalizare; dispersie geografică şi segmentare pe domenii de activitate;

▪ tipurile de investiţii pe care entitatea le face şi pe care plănuieşte să le facă;

▪ modul în care entitatea este structurată şi finanţată: structura datoriilor şi termenii

împrumuturilor (inclusiv angajamente extrabilanţiere de finanţare şi contracte de leasing);

utilizarea instrumentelor financiare derivate;

▪ raportarea financiară: principii contabile şi practici specifice domeniului de activitate

(inclusiv categorii semnificative specifice domeniului – exemple: împrumuturi pentru bănci, activităţi de cercetare-dezvoltare pentru producţia farmaceutică); practici de recunoaştere a veniturilor; contabilizarea valorilor juste; active, datorii şi tranzacţii valutare; contabilizarea tranzacţiilor neobişnuite sau complexe, inclusiv a celor din domeniile controversate sau în curs de dezvoltare (exemplu: contabilizarea compensărilor pe bază de acţiuni)

selectarea şi aplicarea politicilor contabile de către entitate, inclusiv motivele modificării

acestora

politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale; exemple de politici contabile sunt următoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.

obiectivele şi strategiile entităţii şi riscurile afacerii aferente acestora care pot conduce la riscuri de denaturare semnificativă:

→ riscul afacerii include şi riscul de denaturare semnificativă a SF;

→ riscul afacerii poate fi generat de o modificare, de complexitate sau de nerecunoaşterea

nevoii de schimbare → poate apare din: conceperea de produse sau servicii noi care pot înregistra un eşec; piaţă care, chiar dacă s-a dezvoltat cu succes, este neadecvată pentru a susţine un produs sau un serviciu; defecte ale unui produs sau serviciu care pot avea drept rezultat datorii şi risc reputaţional;

→ aspecte de luat în considerare de auditor pentru înţelegerea obiectivelor, strategiilor şi

riscurilor afacerii:

▪ evoluţiile din domeniul de activitate (potenţial risc al afacerii: entitatea nu dispune de personalul sau de expertiza necesare pentru a trata modificările); ▪ produsele şi serviciile noi (potenţial risc al afacerii: existenţa unei răspunderi sporite privind produsul);

▪ extinderea activităţii (potenţial risc al afacerii: cererea nu a fost estimată cu

precizie);

▪ noile cerinţe contabile (potenţial risc al afacerii: implementarea incompletă sau

necorespunzătoare, sau costuri sporite);

▪ cerinţe de reglementare (potenţial risc al afacerii: existenţa unei expuneri legale sporite);

▪ cerinţe de finanţare actuale şi preconizate (potenţial risc al afacerii: pierderea

finanţării din cauza incapacităţii entităţii de a respecta cerinţe contabile); ▪ utilizarea echipamentelor IT (potenţial risc al afacerii: sistemele şi procesele sunt incompatibile);

▪ efectele implementării unei strategii, în special orice efecte care vor duce la noi

cerinţe;

→ un risc al afacerii poate avea o consecinţă imediată pentru riscul de denaturare semnificativă

pentru clasele de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări la nivelul afirmaţiilor sau la nivelul situaţiilor financiare (exemplu: riscul afacerii rezultat din scăderea portofoliului de clienţi

sporeşte riscul de denaturare semnificativă asociat

evaluării creanţelor; în combinaţie cu

circumstanţele, spre exemplu o economie care se contractă, acest risc poate avea o consecinţă pe

termen mai lung pe care auditorul o ia în considerare la evaluarea prezumţiei de continuitate a activităţi);

→ condiţii şi evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativă:

de vedere economic (cu devalorizare

operaţiuni

în

regiuni

instabile

din

- semnificativă a monendei sau cu economii puternic inflaţioniste);

- operaţiuni expuse pieţelor volatile (exemplu: tranzacţionarea contractelor futures);

- operaţiuni care sunt supuse unei reglementări foarte complexe;

- aspecte legate de continuitatea activităţii şi lichiditate (inclusiv pierderea clienţilor importanţi);

- constrângeri cu privire la disponibilitatea de capital şi credit;

- modificări ale sectorului în care activează entitatea;

- modificări ale lanţului de furnizare;

- dezvoltarea sau oferirea de noi produse sau servicii sau trecerea la noi sectoare de activitate;

- extinderea în noi locaţii;

- modificări ale entităţii (exemplu: mari achiziţii sau reorganizări);

- entităţi sau segmente de activitate care pot fi vândute;

- existenţa unor alianţe şi asocieri în participaţie complexe;

- tranzacţii semnificative cu entităţile afiliate;

- lipsa personalului cu abilităţi contabile şi de raportare financiară adecvate;

- modificări în personalul principal (inclusiv plecări ale cadrelor principale de conducere);

- deficienţe în controlul intern (în special cele neabordate de conducere);

- modificări ale mediului informatic;

- instalarea de noi sisteme informatice semnificative aferente raportării financiare;

- volum semnificativ de tranzacţii care ies din rutină;

- aplicarea noilor pevederi contabile;

- evaluări contabile care implică procese complexe;

- evenimente sau tranzacţii care implică o incertitudine de evaluare semnificativă (inclusiv estimările contabile);

- litigii pe rol şi datorii contingente (exemple: garanţii comerciale, garanţii financiare, măsuri de remediere a mediului);

punct

evaluarea şi revizuirea performanţei financiare a entităţii

→ conducerea sau alte părţi evaluează performanţa entităţii → evaluarea performanţei (externă

sau internă) creează presiuni asupra entităţii → aceste presiuni motivează conducerea să ia măsuri

pentru creşterea performanţei în afaceri sau pentru a denatura situaţiile financiare → înţelegerea performanţei entităţii ajută auditorul să evalueze măsura în care presiunea poate conduce la acţiuni ale conducerii care sporesc riscurile de denaturare semnificativă (inclusiv cele legate de fraudă);

→ exemple de informaţii generate intern pentru evaluarea şi revizuirea performanţei financiare:

▪ indicatorii principali de performanţă (financiari şi nefinanciari) şi principalele ponderi, tendinţe şi statistici operaţionale;

▪ analizele performanţelor financiare în fiecare perioadă;

▪ bugete, previziuni, analiza variaţiei, informaţii pe segmente şi rapoarte pe divizie, departamente sau alte niveluri ale performanţei;

▪ comparaţii ale performanţei entităţii cu cele ale concurenţei;

controlul intern al entităţii:

→ este posibil ca majoritatea controalelor relevante pentru audit să fie aferente raportării financiare → nu toate controalele aferente raportării financiare sunt însă elevante pentru audit → măsura în care un control, individual sau în combinaţie cu altele, este relevant pentru audit depinde de raţionamentul profesional al auditorului (exemple: controlul intern privind protejarea activelor împotriva achiziţiei, utilizării sau cesionării neautorizate poate include controale referitoare atât la obiectivele de raportare financiară, cât şi la cele privind operaţiunile → atenţia acordată de auditor este în general limitată la cele relevante pentru credibilitatea raportării financiare; de asemenea, un sistem sofisticat de controale automate pentru a sigura operaţiuni eficiente şi eficace, precum un sistem de controale automate al unei companii aeriene pentru a respecta orele de zbor, nu este relevant pentru audit şi nu trebuie luat în considerare);

scopul controlului intern: abordarea riscurilor identificate ale afacerii care ameninţă atingerea oricăruia dintre obiectivele entităţii:

▪ credibilitatea raportării financiare;

▪ eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor;

▪ conformitatea cu legile şi reglementările;

limitări ale controlului intern:

▪ raţionamentul uman în luarea deciziilor poate fi eronat; şi

▪ slăbiciuni ale controlului intern pot apărea din cauza erorii umane;

în plus, controalele pot fi împiedicate prin conlucrarea a două sau mai multe persoane sau

pot fi eludate de către conducere (exemplu: conducerea încheie acorduri separate cu anumiţi clienţi care modifică termenii şi condiţiile contractelor standard → rezultat: recunoaştere necorespunzătaore a veniturilor)

aşadar, controlul intern, indiferent cât de eficient este, poate furniza unei entităţi doar o asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor de raportare financiară

componente ale controlului intern:

(1) mediul de control = include funcţiile de guvernanţă şi conducere şi atitudinile, sensibilizarea şi acţiunile persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi conducerea cu privire la controlul intern şi importanţa acestuia în cadrul entităţii; stabileşte caracterul unei organizaţii, influenţând gradul de conştientizare a controlului de către angajaţii acesteia; → componente:

▪ comunicarea şi aplicarea valorilor de integritate şi etică; ▪ angajamentul privind competenţa;

▪ participarea celor însărcinaţi cu guvernanţa (atributele persoanelor însărcinate cu

guvernanţa: independenţa faţă de conducere; experienţa şi statutul; amploarea implicării lor şi a informaţiilor pe care le primesc şi cercetarea activităţilor; gradul de adecvare al acţiunilor acestora, măsura în care problemele dificile sunt puse în discuţie şi urmărite cu conducere, interacţiunea lor cu auditorii interni şi externi);

▪ filozofia conducerii şi stilul de lucru (abordarea cu privire la asumarea şi gestionarea

riscurilor afacerii; atitudini şi acţiuni cu privire la raportarea financiară; atitudini cu

privire la procesarea informaţiilor şi contabilizarea funcţiilor şi personalului);

▪ structura organizatorică;

▪ atribuirea autorităţii şi responsabilităţii;

▪ politici şi practici de resurse umane;

→ proceduri: interogări coroborate cu observarea sau inspecţia documentelor;

→ eficienţa conceperii mediului de control în legătură cu participarea persoanelor

însărcinate cu guvernanţa este influenţată de:

- independenţa lor faţă de conducere şi capacitatea lor de a evalua acţiunile conducerii;

- măsura în care înţeleg tranzacţiile de afaceri ale entităţii;

- amploarea cu care evaluează măsura în care situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil;

→ anumite elemente au un efect important asupra mediului de control:

- un Consiliu de Administraţie activ şi independent poate influenţa filozofia şi stilul de conducere al conducerii;

- alte elemente sunt însă mai limitate ca efect (exemplu: deşi politicile şi practicile de

resurse umane cu privire la angajarea personalului financiar, contabil şi IT competent pot reduce riscul de erori în procesarea informaţiilor financiare, ele nu pot diminua influenţa puternică a conducerii de vârf pentru exagerarea câştigurilor);

→ un mediu de control satisfăcător poate contribui la diminuarea riscului de fraudă (deşi nu

este un mijloc absolut de descurajarea a fraudei), în timp ce un mediu de control, cu deficienţe subminează eficienţa controalelor, în special cu privire la fraudă;

obiectivele generale ale controlului intern:

(1) fiabilitatea raportării financiare:

în relaţie cu răspunderea profesională şi juridică a managementului pentru corectitudinea informaţiilor prezentate → în atenţia auditorului se află mecanismele de control legate de domeniile care afectează direct situaţiile financiare şi afirmaţiile legate de ele); (2) eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor:

- utilizarea eficientă şi eficae a resurselor;

- corectitudinea informaţiilor utilizate în procesul decizional;

- protejarea activelor → în atenţia auditorului se află mecanismele de control privind protecţia

activelor (practica arată că aproape 50% din fraudele tipice legate de active sunt descoperite de controlul intern);

- protejarea evidenţelor contabile;

(3) respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile; în atenţia auditorului se află mai degrabă mecanismele de control vizând categoriile de operaţiuni, decât cele care vizează soldul conturilor (datele de ieşire ale sistemului contabil, adică soldurile conturilor, depind într-o foarte mare măsură de exactitatea datelor de intrare şi a prelucrărilor asupra acestora).

(2) procesul de evaluare a riscului entităţii

→ auditorul trebuie să determine dacă entitatea dispune de un proces pentru:

- identificarea riscurilor afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiară;

- estimarea semnificaţiei riscurilor;

- evaluarea probabilităţii apariţiei acestora;

- decizia cu privire la acţiunile de abordare a acestor riscuri;

→ dacă entitatea dispune de un astfel de proces, auditorul trebuie să obţină a înţelegere a

acestuia

semnificativă pe care conducerea nu le-a identificat, trebuie să înţeleagă motivul pentru care

procesul nu a condus la identificarea riscului, şi trebuie să evalueze măsura în care procesul este adecvat circumstanţelor sau există deficienţe semnificative ale controlului intern;

→ riscurile relevante pentru raportarea financiară credibilă includ evenimente, tranzacţii sau circumstanţe interne şi externe care pot avea loc şi care pot afecta în mod negativ

înregistra, procesa şi raporta datele financiare

censecvent cu afirmaţiile conducerii în situaţiile financiare → conducerea poate iniţia planuri, programe sau acţiuni pentru a aborda riscurile specifice sau poate decide să accepte un risc din cauza costurilor sau din alte considerente;

→ circumstanţe care pot genera sau modifica riscuri:

capacitatea

şi a rezultatelor aferente: dacă auditorul identifică riscuri de denaturare

unei

entităţi de

a

iniţia,

- modificările mediului de lucru;

- personalul nou angajat;

- sisteme informaţionale noi sau actualizate;

- creşterea rapidă;

- noua tehnologie;

- modele de afaceri, produse sau activităţi noi;

- restructurările corporative;

- unităţi de lucru extinse în străinătate;

- prevederi contabile noi;

(3) sistemul informaţional

→ auditorul trebuie să obţină o înţelegere a sistemului informaţional, inclusiv a proceselor

de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiară, inclusiv a următoarelor aspecte:

▪ clasele de tranzacţii din operaţiunile entităţii care sunt semnificative pentru situaţiile financiare;

▪ procedurile (atât din cadrul sistemelor IT, cât şi a sistemelor manuale) prin care

tranzacţiile sunt iniţiate, înregistrate, procesate, corectate, transpuse în registrul general şi raportate în situaţiile financiare;

▪ înregistrările contabile (manuale sau în format electronic), informaţiile justificative şi conturile specifice din situaţiile financiare;

▪ modul în care sistemul informaţional captează evenimentele şi condiţiile, altele decât tranzacţiile, care sunt semnificative pentru situaţiile financiare; ▪ procesul de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situaţiilor financiare (inclusiv estimările contabile şi prezentările semnificative);

▪ controalele aferente intrărilor în registru, inclusiv intrările non-standard, folosite la înregistrarea tranzacţiilor şi ajustărilor nerecurente, neobişnuite;

auditorul trebuie să obţină o înţelegere a modului în care entitatea comunică rolulile şi respons