Fiscalitatea 1.1. Aspecte teoretice privind fiscalitatea. Organizare, conceperea i funcionare sa conduce la mutaii n viaa social, economic i politic.

Din aceast cauz, fiscalitatea trebuie analizat nu numai din perspectiv static, ci i dinamic. Prin utilizarea sa ca instrument al deciziilor politice, fiscalitatea este n acelai timp generatoare i rod al politicii fiscale. Adic face s funcioneze diferite tehnici i mecanisme de prelevare a impozitelor i taxelor n scopuri politice, economice i/sau sociale. Luarea n discuie a fiscalitii este important i necesar, ntruct, din modul n care acesta este construit i funcioneaz, se pot desprinde concluzii referitoare la presiunea fiscal, politica fiscal i eficiena implicrii puterii publice n viaa economic i social a unei societi. Fiscalitatea, urmrete realizarea obiectivelor politicii economice i ale celei sociale ale statului. Atunci cnd devine frn n realizarea acestor obiective, societatea reacioneaz pentru reformarea lui, pentru a reorienta spre ceea ce ea consider a fi elul ei. 1.2. Conceptul de fiscalitate. 1.2.1.Abordri privind fiscalitatea: Exist cel puin dou abordri ale conceptului. A. Fiscalitatea este vzut ca totalitatea impozitelor i taxelor dintr-un stat. B. Se pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului fiscal n general, l definete prin prisma relaiilor dintre elementele care formeaz acest sistem. Prima abordare se bucur de concizie i expresivitate, permind o analiz pragmatic mai uoar i mai eficient a modului n care este constituit i funcioneaz. Astfel, o prim definiie n cadrul acestei abordri consider fiscalitatea "totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoane fizice i juridice care alimenteaz bugetele publice". O alt definiie vede fiscalitatea ca fiind "totalitatea impozitelor instituite ntr-un stat, care-i procur acestuia o parte covritoare din veniturile bugetare, fiecare impozit avnd o contribuie specific i un anumit rol regulator n economie. Dicionarul explicativ al limbii romne definete fiscalitatea astvel ; ,,Sistem de percepere a impozitelor i taxelor prin fisc. Totalitatea obligaiunilor fiscale ale cuiva. Pentru ali autori, "fiscalitatea este totalitatea impozitelor n care componentele sunt n strns legtur ntre ele, ca i cu sistemul politic i aparatul socio-politic". nscriindu-se pe linia celei de a doua abordri, unii autori consider c sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulime de elementc(materie impozabil, cote, subieci fiscali) ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii, legiferrii, aezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform legislaiei fiscale, n scopul realizrii obiectivelor sistemului". Fiscalitatea este, n mod normal, expresia voinei politice a unei comuniti umane organizate, fixat pe un teritoriu determinat i dispunnd de o autonomie suficient pentru a putea, prin intermediul organelor care o reprezint, s se doteze cu o ntreag serie de reguli juridice i n special, fiscale.

Prezint urmtoarele dou caracteristici: 1. exclusivitatea aplicrii, care presupune faptul se aplic ntr-un teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau un sistem de bugete (central sau local). 2. autonomie tehnic, adic un sistem fiscal este autonom din punct de vedere tehnic dac este un sistem fiscal complet, ceea ce nseamn c acesta conine toate regulile de aezare, lichidare i ncasare a impozitelor necesare pentru punerea n aplicare. Dac un sistem fiscal, prezentnd cele dou caracteristici de mai sus, a fost elaborat de organele proprii ale teritoriului n care se aplic, se va putea vorbi de autonomie fiscal complet sau de suveranitate fiscal. Statul suveran din punct de vedere politic i fiscal poate deci s exercite o putere fiscal absolut n cadrul teritoriului su. De asemenea, n situaii speciale, un stat poate s decid ca pe teritoriul su s existe dou sau mai multe sisteme fiscale care s se bucure de o autonomie mai mult sau mai puin extins i ntreinnd ntre ele relaii definite, dac este cazul, prin convenii sau acorduri de drept intern (cazul statelor federale). n schimb, statul nu poate s exercite nici o putere fiscal n exteriorul teritoriului su. Suveranitatea fiscal implic faptul c nu exist reglementri cu putere de obligativitate ca alte state, organizaii sau organisme internaionale s fie abilitate s instituie impozite la scar internaional i nici s emit reglementri cu caracter fiscal obligatoriu pentru toate statele lumii. Suveranitatea fiscal mai presupune i faptul c fiecare stat suveran ar libertatea deplin n alegerea sistemului fiscal pe care s-1 promoveze, n definirea impozitelor care l compun, n stabilirea contribuabililor, n definirea ariei masei impozabile, n dimensionarea cotei de impunere, n fixarea termenelor de plat, n acordarea de faciliti fiscale, n sancionarea abaterilor de la prevederile legilor fiscale, n soluionarea litigiilor dintre administraia fiscal i contribuabil etc. n condiiile integrrii economice i ale mondializrii schimburilor economice care au loc astzi, impozitul nu poate rmne insensibil la aceste fenomene. Din contr, fiscalitatea unui stat acioneaz asupra altora i viceversa, iar msurile luate de un stat sau altul de a modifica sau a pstra dreptul fiscal existent nu sunt neutre n ceea ce privete economiile altor state. Se vorbete de necesitatea adoptrii unei apropieri globale a politicilor fiscale care, cel mai adesea, se exprim prin necesitatea armonizrii sistemelor fiscale n diferite ri. O astfel de evoluie risc s bulverseze fiscalitile naionale, iar, pe termen lung, chiar autonomia i suveranitatea politic a statelor. 1.3. Clasificarea fiscalitii. Clasificarea sistemelor fiscale este impus, pe lng necesitatea explicrii i chiar a extrapolrii evoluiei acestora, i de studiul comparativ al diferitelor sisteme fiscale. Ea este o necesitate att din punct de vedere tehnic, ct i practic. Criteriile folosite n clasificarea sistemelor fiscale sunt diverse : preponderena impozitelor analitice sau a celor sintetice ; preponderena impozitelor reale sau a celor personale etc. Dintre aceste criterii se vor reine dou categorii de clasificri: tehnice i economice.(Fig. 1.) 1.3.1. Clasificri tehnice.

Clasificrile tehnice ale sistemelor fiscale sunt cele considerate clasice. Ele au la baz natura impozitelor predominante n cadrul sistemului fiscal. Astfel, se poate vorbi de sisteme fiscale cu un impozit unic sau cu impozite multiple; sisteme cu preponderena impozitelor indirecte sau cu preponderena impozitelor directe etc. Opoziia dintre sistemele fiscale cu impozit unic i sistemele fiscale cu impozite multiple. Dei impozitul unic este considerat de muli un capriciu financiar i o utopie, el rmne totui, o noiune foarte complex i plin de nvminte. Expresia a fost adesea folosit n sens particular, acela de-a cuta o baz unic de impozitare, care s permit evitarea cumulrii impozitelor care cresc presiunea fiscal, dispersnd efectele de sensibilitate i repartiznd posibilitile de fraud fiscal. Evoluia impozitelor pe cifra de afaceri exprim destul de bine aceast voin, pe de-o parte, de-a suprima sau reduce mult impozitele directe care s-au multiplicat pe ntreg parcursul sec. XIX, iar pe de alt parte, s-1 nlocuiasc cu un impozit general pe consum. Cea mai mare parte dintre promotorii unui impozit "unic" menin alturi de acesta alte impozite anexe sau satelite. Fiscalitatea scandinav, ca i cea american se bazeaz, n mod esenial, pe o impozitare dominant pe venit. Printre criticile care se aduc impozitului unic se afl, n primul rnd, considerentul c principiul unicitii nu este prin el nsui un avantaj. Impozitele pot fi n acelai timp multiple i simple, iar un impozit unic presupune o foarte mare complexitate. Dar cele mai frecvente critici privesc problema ratei unui impozit, care, prin definiie este destinat s nlocuiasc toate celelalte impozite, ceea ce implic alegerea unui nivel de impozitare foarte ridicat pentru garantarea unor ncasri fiscale cel puin egale cu cele procurate prin impozitele ce ar urma s fie nlocuite. Criticile formulate mpotriva impozitului unic nu ntrunesc totui unanimitatea autorilor. Muli dintre susintorii impozitului unic neleg unicitatea mai mult ca un proces de simplificare a sistemelor fiscale sau de uurare a presiunii fiscale. Opoziia dintre impozitul direct i impozitul indirect. n unele sisteme fiscale sunt predominante impozitele directe, n timp ce n altele, predominante sunt cele indirecte. Este dificil s se asocieze unul sau altul din cele dou tipuri de impozite gradului de dezvoltare economic a unei ri. Cert este c orice stat aflat n dificultate n ceea ce privete veniturie fiscale apeleaz la anestezia fiscal a impozitelor indirecte, crescnd ponderea acestor impozite n astfel de situaii. Dintr-o analiz a structurii veniturilor fiscale ale rilor membre OECD se desprinde concluzia c impozitele directe sunt predominante n sistemele fiscale din Danemarca, Australia, Canada, SUA, Belgia. Fenomenul invers (preponderena impozitelor indirecte) este caracteristic sistemelor fiscale din Portugalia, Frana, Grecia, i Irlanda. Tendina din ultimii ani n sistemul fiscal romnesc este de cretere pronunat a ponderii impozitelor indirecte ca rezultat al imaturitii sistemului, al unei politici fiscale haotice i fr perspectiv, precum i al unui aparat fiscal nemotivat, nestructurat i neadecvat n totalitate menirii sale. Avantajele impozitelor directe sunt echitatea, certitudinea, comoditatea, cunoaterea incidenei, flexibilitatea. Dezavantajele impozitelor directe privesc complexitatea, costul crescut al consimirii la impozit, evaziunea fiscal, efecte nestimulative pentru munc, investire i economisire, precum i rezistena la impozite a contribuabilului. Pe de alt parte, meritele impozitelor indirecte sunt universalitatea, posibilitatea limitat de evaziune, natura opional, flexibilitatea, simplicitatea, costul sczut al consimirii.

Dezavantajele impozitelor indirecte constau n natura regresiv, distorsionarea preferinelor consumatorului, efectul inflaionist.

1.3.2. Clasificri economice. Structura sistemelor fiscale nu este numai o problem legislativ, ci este dependent de condiiile economice n care sistemul fiscal trebuie s se aplice. Nivelul de dezvoltare economic, diversitatea modurilor de producere a avuiei influeneaz n mod necesar repartiia prelevrilor fiscale, evoluia tehnic i randamentul sistemului fiscal. Particularitatea constant a rilor subdezvoltate o constituie o presiune fiscal redus, combinat cu preponderena impozitelor indirecte. Factorii dezvoltrii fiscale constau ntr-o serie de obstacole care in att de motive istorice, ct i economice sau sociologice. Precaritatea resurselor fiscale este, n plus, accentuat de evaziunea fiscal generalizat pe care o administraie slab i adesea compromis nu este n stare s o stvileasc. Spre deosebire de rile subdezvoltate sau n curs de dezvoltare, fiscalitatea ocup un loc considerabil n cadrul rilor dezvoltate. Astfel, expansiunea fiscal este considerat a fi caracteristica esenial care distinge economiile dezvoltate de economiile lumii a treia. Totui, complexitatea sistemelor fiscale dezvoltate sfideaz orice tentativ de clasificare satisfctoare, deoarece exist anumii factori care explic importana i gradul de perfecionare a fenomenului fiscal n rile dezvoltate. Aceti factori sunt nainte de toate de natur economic (nivelul produciei, ca i diversitatea structurii acesteia sunt la originea unei foarte mari productiviti a sistemelor fiscale dezvoltate). Ali factori in de dezvoltarea tehnologic, de tradiiile juridice i administrative care permit gestiunea sistemelor fiscale grele. Clasificarea sistemelor fiscale n sisteme fiscale grele, care se caracterizeaz prin sarcini fiscale mari, apstoare i sisteme fiscale uoare, care constituie opusul celor dinti, aparine lui Maurice Duverger. Dac presiunea fiscal se ia drept criteriu de identificare a sistemelor fiscale, acesta trebuie ntrit cu cel al repartiiei tipurilor de prelevri n interiorul sistemului fiscal, care este considerat a fi elementul determinant al tipologiei sistemelor fiscale. Din punct de vedere al acestei repartiii, predominarea impozitului direct este, n general caracterizat ca principala caracteristic a fiscalitii rilor dezvoltate. Este incontestabil faptul c fiscalitatea direct este dominant n rile cele mai dezvoltate i, n special, n rile superdezvoltate. 1.3.3. Clasificri bazate pe concepii funcionale. Aceast clasificare are n vedere caracteristicile dominante ale sistemelor fiscale care au existat sau exist n lume. Clasificarea se poate face din dou puncte de vedere: a naturii impozitelor predominante i a intensitii presiunii fiscale. Dup natura impozitelor predominante. Dup natura impozitelor predominante se pot identifica:

1. Sisteme fiscale n care predomin impozitele directe.

Se includ aici structurile fiscale rudimentare, de tip arhaic, specifice primelor entiti administrativ - politice de tip statal i sistemele fiscale ale celor mai avansate ri din punct de vedere economic, care au la baz impozitul pe venitul net i impozitul pe societate.

2. Sisteme fiscale n care predomin impozitele indirecte.

Acestea sunt specifice rilor subdezvoltate, fostelor ri socialiste, rilor aflate n perioade de criz economic sau de confruntri militare, rilor a cror economii tind spre stadiul dezvoltat.

3. Sisteme fiscale cu predominan complex.

Exist structuri fiscale n care principalele impozite dominante au ponderi apropiate n anumite perioade de timp. Acestea sunt specifice rilor dezvoltate economic, cu structuri economicosociale echilibrate i cu regimuri politice de tip social-democrat.

4. Sisteme fiscale n care predomin impozitele generale.

Acestea sunt specifice celor mai dezvoltate ri, n care predomin impozitele de tip general i n care exist un aparat fiscal i o contabilitate foarte bine organizat. Este vorba de ri care aplic: impozitul pe venit, care este un impozit de tip general aplicat asupra ansamblului veniturilor nete ale contribuabililor; impozitul pe cifra de afaceri brut sau TVA care sunt impozite de tip general atunci cnd se lovete consumul fr a se face discriminri privind natura bunurilor.

5. Sisteme fiscale n care predomin impozitele particulare.

Sunt caracteristice structurilor fiscale neevoluate, n care impozitele sunt aezate pe anumite categorii de venituri, sub form indiciar sau forfetar i actualelor ri subdezvoltate n care impozitele directe lovesc cteva venituri importante, iar cele indirecte anumite produse, destinate consumului intern sau exportului.

Dup intensitatea presiunii fiscale.

Dup intensitatea presiunii fiscale, se pot identifica: 1. Sisteme fiscale grele. Acestea sunt caracteristice rilor dezvoltate, economic, n care participarea capitalului public comparativ cu cel privat n economia real este redus, iar serviciile publice sunt extinse. Dei nu ndeplinesc condiiile enunate datorit randamentului redus al economiei, existenei unor organisme administrative de tranziie, marilor necesiti financiare necesare reformelor, fostele ri socialiste se caracterizeaz prin sisteme fiscale grele. Pentru ca un sistem fiscal s fie considerat de tip "greu", trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: ponderea prelevrilor fiscale n ansamblul prelevrilor publice s fie mare (80-90%). ponderea mare a prelevrilor fiscale n PIB (peste 25-30%). 2. Sisteme fiscale uoare. Sunt specifice rilor subdezvoltate sau aflate n perioade de tranziie spre stadiul dezvoltat, precum i "oazelor fiscale". n acestea ponderea prelevrilor fiscale n PIB este mai redus (10-15%). Presiunea fiscal pe locuitor depinde de nivelul PIB i de modul de distribuire a venitului ntre participanii la realizarea acestuia.

Dup orizontul de timp vizat. 1. Sisteme fiscale teoretico proiective.

Sistemele fiscale reflect n plan financiar structuri economico - sociale i orientri politice ale guvernelor. Perfecionarea sistemelor fiscale actuale n concordan cu dezvoltarea dinamic a structurilor economice i sociale, n condiiile asigurrii resurselor necesare finanrii nevoilor sociale ale comunitilor, a urmririi realizrii echitii i randamentului prelevrilor fiscale, se concretizeaz n apariia unor lucrri teoretice i proiecte guvernamentale, care abordeaz viitoarea configuraie a structurilor fiscale. Se pot ncadra n aceast categorie, programele de reform fiscal elaborate de guvernele rilor europene n scopul armonizrii structurilor fiscale conform Directivelor CEE, programele de reform fiscal elaborate de fostele ri socialiste, sistemul fiscal tripolar elaborat de Maurice Allais. Scopul acestor proiecii teoretice este de a gndi structuri fiscale, prin care s se asigure o mai bun repartiie a prelevrilor fiscale asupra tuturor subiecilor din economie, n condiiile reducerii disfuncionalitilor generate de acestea, a eliminrii riscului apariiei unor confruntri sociale i a asigurrii permanenei surselor de finanare a nevoilor publice. Dar pentru a proiecta, trebuie analizate elementele i relaiile care apar n interiorul sistemului, factorii care influeneaz asupra sa i modul n care sistemul fiscal poate s fie modelat n vederea atingerii anumitor parametrii prestabilii.

Opoziia dintre sistemele fiscale cu impozit unic i sisteme fiscale cu impozit multiple.

Opoziia dintre impozitul direct i impozitul indirect

Clasificri tehnice

Dup natura impozitelor predominante - Sis. fisc. n care predomin impozitele directe. - Sis. fisc. n care predomin impozitele indirecte. - Sis. fisc. cu predominan direct. - Sis. fisc. n care predomin impozitele generale. - Sis. fisc. n care predomin impozitele particulare.

Clasificarea sistemelor fiscale. Clasificri economice

Dup intensitatea presiunii fiscale Dup timpul vizat. - Sis. fisc. grele. - Sis. fisc. uoare. Sis. fisc. teoretico proiective.

Fig. 1. Reprezentarea grafic a clasificrii sistemelor fiscale.

1.4. Principiile fiscale. Precizarea funciilor i obiectivelor sistemului fiscal ne permite i punerea n eviden a principiilor care ar trebui s se manifeste n acest domeniu. n funcie de respectarea lor se poate obine o eficiena i echitatea a politicii fiscale:

Principiul randamentului.

Impozitul este apreciat n funcie de randamentul su bugetar. Obiectivul ar fi maximizarea randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii sale pentru un randament dat.

Principiul simplicitii. (al lipsei de arbitrariu).

Impozitul trebuie s fie uor de administrat, uor de neles de ctre contribuabil, s fie prelevat potrivit unor reguli simple, clare i care s nu dea natere la nici un arbitrariu.

Principiul flexibilitii.

Impozitul flexibil se adapteaz rapid la necesitile politicii conjuncturale. n acest context, flexibilitatea poate fi apreciat ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluia activitii economice i se apreciaz c, de exemplu, tehnica stopajului la surs permite o adaptare mai rapid a veniturilor fiscale ale statului la conjunctur.

Principiul stabilitii.

Prin acesta se ilustreaz regula potrivit creia "un impozit bun este un impozit vechi". Modificrile frecvente ale legislaiei fiscale sunt surs de ineficacitate i, n plus, un impozit vechi este mai uor acceptat de ctre contribuabili. Chiar dac acest este aparent contradictoriu cu cel precedent, este mereu de dorit o anumit stabilitate a impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili mpotriva arbitrariului, a le menine ncrederea n sistem i a permite ca deciziile lor s fie luate n condiiile unei ct mai mari certitudini.

Principiul echivalenei.

Sarcina fiscal suportat de contribuabil trebuie s fie corelat cu avantajele pe care le procur cheltuielile publice, prin accesul la bunurile i serviciile publice. Dac acceptm existena unei echivalene certe ntre impozitul pltit i bunurile i serviciile publice de care beneficiaz contribuabilii, atunci impozitul este din punct de vedere contabil, o cheltuial. Dac, dimpotriv, nu acceptm dect ntr-o mic msur teoria echivalenei sau dac suntem n situaia de a considera c sarcina fiscal suportat de contribuabil depete valoarea bunurilor i serviciilor

furnizate de stat, atunci impozitul reprezint mai degrab o participare la profit a statului i mai puin o cheltuial.

Principiul neutralitii.

Impozitul nu trebuie s contravin unei mai bune administrri n economie, el trebuie s incite la o gestiune mai bun la nivelul contribuabilului. Se poate aduga i necesitatea ca impozitul s se stabileasc dup reguli unitare pentru toi, fr discriminri directe sau indirecte.

Principiul echitii.

Contribuia fiecruia la acoperirea cheltuielilor publice trebuie s se fac n funcie de capacitile contributive. O problem o reprezint determinarea i msurarea acestor capaciti contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale, filosofice.

Principiul legalitii.

Impozitul trebuie s aib mereu la baz o reglementare legal. Acest principiu trebuie corelat cu stabilitatea, cu simplicitatea i lipsa de arbitrariu astfel nct contribuabilul s fie ntotdeauna sigur c gsete n normele legale toate elementele de care are nevoie pentru a determina corect obligaiile de plat fa de buget. n Romnia se afl elaborat un sistem fiscal care se dorete performant. n ceea ce privete impunerea agenilor economici, s-au propus i s-au realizat sau sunt n curs de realizare mecanisme care s asigure: tratamentul nedifereniat al agenilor economici, indiferent de forma de proprietate; stimularea agenilor economici prin scutiri totale, pariale sau reduceri de impozite; evitarea impunerii de dou sau mai multe ori a aceleai baze impozabile; ncercarea de diminuare a sarcinii fiscale i, acolo unde este posibil micorarea gradului de percepere de ctre contribuabil a sarcinii fiscale; stabilirea unei sarcini fiscale "reale", prin actualizarea la inflaie a elementelor luate n calculul profitului impozabil; descurajarea unor activiti sau consumuri; aducerea la un nivel ct mai redus a evaziunii fiscale.Anexa nr. 1 Evitarea impunerii de dou sau mai multe ori a aceleai baze impozabile este o preocupare care se manifest mai ales la nivel internaional i rezolvarea ei este dat de ncheierea de convenii bilaterale sau multilaterale de evitare a dublei impuneri sau a impunerii multiple. Trebuie marcat i preocuparea pentru evitarea impunerii multiple sau n cascad pe plan intern. Astfel, impozitul pe circulaia mrfurilor a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adugat care are specific faptul c, din punct de vedere al ntreprinderii, nu-i propune s loveasc dect valoarea nou creat de aceasta. De asemenea, n reglementrile fiscale se fac precizri n direcia evitrii impunerii multiple a profitului, stabilindu-se c dividendele ncasate de la persoane juridice romne nu se supun impozitului pe profit la unitatea care le ncaseaz, deoarece ele s-au pltit dintr-un profit net, adic un profit care a suportat deja impozitul pe profit, ba chiar i impozitul pe dividende. 1.4.1. Principiile fiscalitii conform lui Adam Smith. n PARTEA II DESPRE IMPOZITE n lucrarea sa ,,Avuia naiunilor expune urmatoarele patru

principii. nainte de a ptrunde n cercetarea diferitelor impozite este necesar ca discutarea lor s fie precedat de urmtoarele patru maxime asupra impozitelor n general: I. Trebuie ca supuii fiecrui stat s contribuie, pe ct posibil, la susinerea statului, n raport cu posibilitile lor respective, adic n raport cu venitul de care, sub protecia acelui stat, ei se pot bucura. Toate aceste cheltuieli ale statului, care privesc pe cetenii unei mari naiuni, la care toi snt obligai s contribuie n raport cu partea pe care o posed . Acest principiu justeea sau echitatea de impunere este ndreptat mpotriva privilegiilor deinute de unele clase i exprim cerinele ca toi supuii statului s contribuie la acoperirea cheltuielilor publice pe msura veniturilor realizate. II. Impozitul pe care fiecare persoan este obligat s-1 plteasc trebuie s fie bine precizat i nu arbitrar. Epoca de plat, modalitatea de plat, suma de plat, acestea toate trebuie s fie clare i evidente, att pentru contribuabil ct i pentru orice alt persoan. Cel de-al doilea principiu al certitudenii impunerii. Sigurana pentru fiecare individ, cu privire la ceea ce trebuie s plteasc este, n materie de impunere, de atta importan, nct un grad foarte mare de injiustee, dup cum se poate vedea, constituie un ru mult mai mic dect un grad mai redus de nesiguran. III. Orice impozit trebuie s fie perceput la timpul i n modul care reiese a fi cel mai convenabil pentru conitribuabil ca s-1 plteasc. Al treilea principiual comoditii perceperii impozitelor- astfel ca la stabilirea modului i termenului de plat s se in seama de interesele contribuabilui, adic de interesele maselor care joac rolul cel mai important n viaa politic i economic a statului. IV. Orice impozit trebuie s fie astfel conceput nct s scoat i s nstrineze din buzunarele populaiei ct mai puin posibil, peste att ct poate aduce n tezaurul public al statului. Un impozit poate fie s scoat din buzunarele populaiei, fie s fac s rmn afar din buzunarele populaiei mult mai mult dect aduce el n tezaurul public, n urmtoarele patru cazuri ; mai nti, perceperea lui poate cere un mare numr de funcionari, ale cror salarii pot absorbi cea mai mare parte din totalitatea impozitului i ale cror ntreinere poate constitui un adaos de impozit asupra populaiei. n al doilea rnd, impozitul poate frna activitatea economic a contribuabililor i-i poate descuraja de la ocupaiile lor n anuimite ramuri de afaceri, care pot asigura existen i ocupaie pentru o mare parte din populaie. n timp ce, pe de o parte, impozitul oblig populaia la plat, n acelai timp el poate micora sau distruge unele fonduri, care ar face-o s fie n msur de a plti mai uor. n al treilea rnd, prin amenzi i alte penaliti pe care le suport acei nefericii contribuabili, ce ncearc fr succes s se sustrag de la plat, acetia pot fi adesea ruinai i astfel s se pun capt beneficiului, pe care societatea lar putea obine din utilizarea capitalurilor acelor contribuabili. Un impozit nejudicios ndeamn la fraud ; iar penalitile asupra fraudei se mresc n proporie cu tendina de evaziune. Legea, contrar tuturor principiilor elementare de justiie, mai niti creeaz tentaia i apoi pedepsete pe acei ce se supun ei ; iar pedeapsa crete, de obicei, n raport chiar cu circumstana care ar trebui s o atenueze i anume nu tentaia de a comite delictul. Impozitele la stat adesea sunt mult mai pgubitoare pentru populaie dect profitabile pentru stat. Justeea evident a principiilor de mai sus, ca i utilitatea lor, le-au recomandat, mai mult sau mai puin, ateniei tuturor naiunilor. Toate naiunile au cutat, pe ct au putut, s pun impozite ct mai just repartizate, ct mai sigure, ct mai convenabile pentru contribuabil, att ca termen ct i ca modalitate de plat, i n raport cu venitul pe care-l aduc statului ct mai puin apstoare pentru populaie. 6

1.4.2. Principiile fiscalitii conform codului fiscal. Legea nr.571 din 22 decembrie 2003 n capitolul II la art. 3 bazeaz fiscalitatea pe urmtoarele principii: a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; d) eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore.7 .

Principiile fiscale
Confor literaturii de specialitate Pr. randamentului Pr. simplicitii Pr. simplicitii Pr. flexibilitii Pr. stabilitii Pr. echivalenei Pr. neutralitii Pr. echitii Pr. legalitii Conform lui Adam Smith Pr. justeea sau echitatea de impunere Pr. de certitudene a impunere Pr. comoditii perceperii impozitelor Pr. economicitii Conform codului fiscal Pr. neutralitii msurilor fiscale

Pr. certitudenii Pr. certitudenii impunerii. impunerii.

Pr. echitii fiscal

Pr. eficienii impunerii

F ig. 2. P rincip iile fiscalit ii. 1.5. P resiu n e a fisca l .

1 .5 .1 . P resiu n ea fiscal n term en i d e flu x. Presiunea fiscal n termeni de flux, reprezint cuantumul monetar a obligaiei fiscale, pe care o suport venitul la nivel individual, sectorial i global. 1.5.1.1. Baza informaional necesar evalurii. n rile care utilizeaz Sistemul Economic al Conturilor Naionale, fluxurile fiscale pot fi evaluate i analizate ntr-o manier complex, plecnd de la nivel micro-economic pn la nivel macro-economic inclusiv. Sistemul Economic al Conturilor Naionale (SECN) constituie un sistem integrat de reflectare a activitilor din economie n termeni de flux, constituind un instrument utilizat pentru fundamentarea deciziilor de politic macroeconomic. Acesta asigur informaii cu privire la realizarea i utilizarea veniturilor, acumularea de capital, nivelul proceselor de economisire, investiii, consum, constituind baza informaional pentru determinarea nivelului i coninutului agregatelor macro-economice de producie i venit. n acest scop, subiecii sunt grupai n sectoare instituionale, iar operaiunile din economie n trei categorii: operaiuni asupra bunurilor i serviciilor, operaiuni de repartiie, operaiuni financiare. n cadrul acestor categorii, operaiunile sunt reflectate pe tipuri omogene de operaiuni. Pentru reflectarea ansamblului operaiunilor efectuate de subiecii sectoarelor instituionale se utilizeaz un ansamblu de conturi specifice (cont de producie, cont de exploatare, cont de venit, cont de utilizarea venitului, cont de capital, cont financiar), soldul unui cont care apare n partea de "Utilizri" prelundu-se n contul urmtor n partea "Resurse" n ordinea indicat, cu excepia contului financiar care are la baz un principiu de nregistrare diferit. Ansamblul operaiunilor de acelai fel efectuate de ansamblul sectoarelor sunt reflectate cu ajutorul unor conturi de operaiuni (conturi-ecran, contul operaiunilor asupra bunurilor i serviciilor, contul operaiunilor de repartizare, conturile operaiunilor financiare). Reflectarea sintetic a activitilor din economia naional, se realizeaz prin intermediul unor tabele de tip "input-output": Tabelul Operaiunilor Financiare", "Tabelul Economic de Ansamblu" i "Tabelul de Intrri-Ieiri". Acest sistem complex de informare permite cunoaterea modului de formare a fluxurilor fiscale globale care finaneaz instituia bugetar, analizarea efectelor acestora, utilizarea sistemului fiscal ca instrument de reglare a ciclurilor economice, luarea deciziilor de politic fiscal i a tuturor celorlalte politici macroeconomice. Presiunea fiscal n termeni de flux, se determin pe baza informaiilor din conturile specifice sectoarelor i a unor infomaii din "Tabelul Economic de Ansamblu". Conturile utilizate n acest scop sunt : Contul de venit al agentului economic. Contul de venit al unei gospodrii familiale. Conturile de exploatare ale sectoarelor instituionale (societi societi nefinanciare, instituii de credit, ntreprinderi de asigurri). Conturile de venit ale sectoarelor instituionale (pentru toate sectoarele).

cvasi-

Contul de venit al agentului economic i conturile de venit ale urmtoarelor sectoare instituionale: societi i cvasi-societi nefinanciare, instituii de credit, ntreprinderi de asigurri, au o structur identic. Contul de venit al unei gospodrii familiale, apare n sisteme fiscale care utilizeaz pentru impunerea persoanelor fizice tehnica impunerii venitului net. n acest caz contul are aceeai structur cu contul de venit al sectorului gospodrii. Contul de venit al sectorului "administraii publice" are o structur specific.

Prin agregarea conturilor subiecilor din economie la nivelul sectoarelor instituionale, se determin fluxurile de resurse i respectiv de utilizri ale acestora. In urma acestor operaiuni de agregare la nivel de sector instituional, fluxurile intrasectoriale dispar, ca urmare a operaiunilor de consolidare a informaiilor (se compenseaz tranzaciile similare legate de o anumit activitate dintre subiecii economici din cadrul sectorului). n conturile sectoarelor se reflect numai fluxurile intersectoriale dintre subiecii economici. Pe baza suporilor informaionali prezentai, se determin presiunea fiscal n termeni de flux la nivel individual, sectorial, global. 1.5.1.2. Indicatori de referin. Presiunea fiscal individual n termeni de flux se poate analiza pe baza urmtorilor indicatori: "Fluxul prelevrilor directe de la agentul economic" global i n structur. Aceti indicatori reflect cuantumul obligaiei fiscale care influeneaz dimensiunea "Venitului disponibil brut." Cum la nivelul agentului economic nu exist consum final, "Venitul disponibil brut" este egal cu "Economisirea brut". Termenul de "brut" indic faptul c "Venitul disponibil brut" cuprinde amortizarea care constituie o surs a autofinanrii. Fluxul global al prelevrilor directe influeneaz participarea agentului economic la procesul de economisire i respectiv de investiii din economie. Agentul economic poate s apar ca subiect al ofertei sau al cererii de capital financiar. Analiza n structur a "Fluxului prelevrilor directe" permite cunoaterea cuantumului prelevrii care afecteaz produsul averii i, respectiv, substana averii. Informaiile sunt preluate din "Contul de venit al agentului economic". "Fluxul prelevrilor directe de la o gospodrie" global i n structur, se determin pe baza informaiilor din "Contul de venit al unei gospodrii"). Acest indicator reflect cuantumul obligaiei fiscale, prelevate asupra veniturilor totale personale (totalul veniturilor din Contul de venit) ale unei gospodrii. Fluxul global al prelevrilor directe influeneaz direct asupra dimensiunii i structurii consumului i indirect asupra apariiei, evoluiei i destinaiei economisirii. Analiza n structur reflect cuantumul prelevrilor care afecteaz veniturile factorilor i substana averii. La nivelul unei gospodrii fluxul prelevrilor indirecte suportate de membrii acesteia nu se poate cuantifica. Fluxul prelevrilor indirecte la nivelul agentului economic, constituie o obligaie suportat de consumatorii finali i deci nu prezint relevan pentru analiza presiunii fiscale la acest nivel (al agentului economic). Presiunea fiscal sectorial n termeni de flux se poate analiza pe baza urmtorilor indicatori: "Fluxul prelevrilor directe din sector", global i n structur. Acesta se determin n mod distinct pentru: sectorul Societi i cvasi-societi nefinanciare, sectorul instituii de credit, sectorul ntreprinderi de asigurri. sectorul Gospodrii. sectorul Administraia Public. Pentru subiecii economici grupai n primele trei sectoare instituionale informaiile sunt furnizate de

"Contul de venit a sectorului". "Fluxul global al prelevrilor directe din sector" (primele trei sectoare) reflect cuantumul obligaiei fiscale prelevate de la toi subiecii din cadrul sectorului. Acesta constituie factorul de natur fiscal care amputeaz "Venitul disponibil brut" al sectorului, influennd procesul de economisire i respectiv de investiii din economie. Cunoaterea venitului disponibil brut pe sectoare permite prognoze asupra evoluiei raportului cerere-ofert pe pieele bunurilor de investiii i pe pieele de capital, precum i prognoze privind fluxurile de venituri pentru sectorul gospodrii. Analiza n structur permite cunoaterea cuantumului prelevrii care afecteaz produsul averii i respectiv substana averii, constituind baza informaional pentru promovarea unei politici de stimulare a activitilor specifice unor sectoare, n funcie de interesele economiei, printr-un ansamblu de msuri specifice: deduceri, exonerri, reduceri. Este posibil cunoaterea costului fiscal a unor asemenea decizii ale puterii publice. La nivelul sectorului "Gospodrii" se poate analiza:

"Fluxul prelevrilor directe din sectorul gospodrii", stabilit pe baza informaiilor din "Contul de venit a sectorului gospodrii". Acesta reflect cuantumul obligaiei fiscale prelevat n mod direct asupra veniturilor realizate de persoanele fizice (populaie) i care influeneaz direct asupra venitului disponibil al populaiei, destinat consumului i economisirii. Analiza n structur reflect creanele fiscale ale statului stabilite asupra veniturilor persoanelor i asupra dreptului de proprietate (pe averea propriu-zis, pe circulaia i pe creterea averii), dar suportate din totalul veniturilor personale. "Fluxul prelevrilor indirecte asupra consumului final", se stabilete pe baza informaiilor din "Contul de exploatare" a sectoarelor agenilor economici i din "Contul operaiunilor asupra bunurilor i serviciilor" (pentru TVA) cuprins n structura "Tabelului Economic de Ansamblu". Acesta reflect cuantumul obligaiei fiscale prelevat n mod indirect prin intermediul preurilor i tarifelor sau, altfel spus, partea din venitul utilizat ca i consum final, redistribuit prin intermediul prelevrilor fiscale indirecte. Analiza n structur permite cunoaterea cuantumului fiecrui tip de prelevare n parte i efectuarea de prognoze n corelaie cu structura consumului pe feluri de bunuri i servicii. Dei teoretic se poate propune, practic e dificil de evaluat n mod distinct fluxul impozitelor indirecte aferente bunurilor i serviciilor care formeaz consumul privat al gospodriilor, administraiilor publice i respectiv private. Exist ns ncercri prin care se urmrete evaluarea prin prevederi statistice a impozitelor indirecte incluse n preul bunurilor i serviciilor cumprate de administraii.

La nivelul sectorului "Administraii publice" , se pot analiza: Fluxul prelevrilor fiscale directe ncasate de administraiile publice. Fluxul prelevrilor fiscale indirecte ncasate de administraiile publice. Fluxul prelevrilor fiscale totale ncasate de administraiile publice. Acestea sunt reflectate n "Contul de venit al sectorului Administraia public" i se regsesc n Bugetul administraiei centrale i n Bugetele administraiilor locale. Contul de venit al sectorului Administraia public prin structurarea sa pentru fiecare administraie local, la nivel central i prin agregare pentru ansamblul sectorului "Administraia

public" permite, cunoaterea fluxurilor prelevrilor fiscale, care constituie intrri de resurse financiare preluate direct, sau prin transfer (redistribuire) de la nivelul central la nivelele locale. Aceste fluxuri constituie fluxuri de resurse pentru sectorul "Administraia public" care se transform n utilizri de venit pentru administraii i instituii publice, influennd asupra agenilor din economia real. Fluxul prelevrilor fiscale se poate analiza: la nivel de administraii i pe total administraii, pe grupe de impozite i total impozite, iar n cadrul grupelor pe feluri de impozite. n toate cazurile aceti indicatori n termeni de flux, reflect partea din venitul realizat, acumulat i consumat n societate, care este preluat prin intermediul diferitelor prelevri fiscale pentru finanarea instituiei bugetare. Presiunea fiscal global n termeni de flux la nivelul unei ri reprezint prelevarea fiscal global suportat de subiecii din economie i reflect suma fluxurilor fiscale individuale prelevate, prin intermediul instrumentelor fiscale de la subiecii grupai n sectoarele instituionale ale economiei, cu excepia sectorului Administraia public. Teoretic (anumite fluxuri nu se pot evalua individual sau sectorial) aceasta se poate exprima prin urmtorii algoritmi: Pfg (flux)=

p ft
i= 1

unde: Pfg (flux)= presiunea fiscal global n termeni de flux pfti = prelevarea fiscal total la nivelul sectorului instituional "i" i =l..n = sectoarele instituionale (societi i cvasi-societi nefinanciare, instituii de credit, ntreprinderi de asigurri, gospodrii, restul lumii) pfti = pf i
j =1 m

pftj = prelevarea fiscal la nivelul fiecrui subiect economic din sector j = l....m =subiecii economici care formeaz sectorul instituional "i" pftj= pd a +
a =1 o

pi
b =1

pd pi a b Deci:

= valoarea prelevrii directe = valoarea prelevrii indirecte = l..o = feluri de prelevri directe = l..p = feluri de prelevri indirecte

p o pd a + pib Pfg (flux)= i =1 j =1 a =1 b =1 n m

Fluxul fiscal global constituie un agregat fiscal macroeconomic, care acioneaz asupra fluxurilor

circulare de venituri i cheltuieli din economie. Fluxul fiscal global constituie costul global necesar pentru satisfacerea nevoilor publice. Acesta este direct proporional cu extensia economiei publice i intervenia Statului n economia real. Apare problema raportului dintre sacrificiu i utilitile publice de care beneficiaz subiecii din economie. O comensurare i comparare a raportului cost-avantaje la nivel de subiect economic i sectoare instituionale nu este posibil. Presiunea fiscal n termeni de flux, este o presiune absolut, care reflect sacrificiul n expresie monetar, rezultat n urma impunerii. Cunoaterea acesteia permite analiza influenei sistemului fiscal asupra proceselor de economisire, investiii, consum, acumulare la nivel micro i macroeconomic. Informaiile i suporii informaionali utilizai n analiza presiunii fiscale n termeni de flux, permit analizarea presiunii fiscale n termeni de indici. l.5.2. Presiunea fiscal n termeni de indici. Presiunea fiscal n termeni de indici, reflect raporturile n expresie monetar dintre fluxurile fiscale i fluxurile economice creatoare de venit. Indicii reflect partea din produsul naional preluat de stat, extras de sub aciunea legilor pieei din economia real, suportat de contribuabili. l.5.2.1. Analiza bazelor de raportare. Problema const n alegerea fluxurilor n expresie monetar ntre care s se stabileasc raportul i a metodelor de evaluare a acestora, astfel ca analiza s devin operaional. Dificultatea nu const n alegerea fluxurilor fiscale de la numrtorul raportului. Informaiile exist i permit grupri diverse ale acestora. Problema o constituie fluxurile i modul de evaluare a acestora care vor constitui numitorul raportului. Bazele de raportare alese trebuie s conin cuantumul monetar al impozitelor a cror influen se dorete analizat.Trebuie s se aib n vedere influena fluctuaiei amortizrii asupra comparabilitii n timp a indicilor i a altor elemente deductibile atunci cnd se opteaz pentru valori nete i nu brute de venit. Prin urmare, bazele de raportare atunci cnd reflect valori brute de venit, sunt mai uor de determinat i mai puin influenate de particularitile naionale, care intervin la nivelul fiecrei ri, chiar dac toate utilizeaz SECN. Scopul analizei fiscale macroeconomice este de a asigura informaii, cu privire la influena prelevrilor fiscale asupra fluxurilor de venituri din economie, necesare n procesul de luare a deciziilor de politic fiscal, pentru reglarea sistemului prin mecanismul de feed-before. n acelai timp trebuie s se asigure posibilitatea realizrii unor comparaii internaionale ntre ri, indiferent de structurile lor fiscale i economice, n condiiile n care nu toate rile aplic SECN utilizat n statistica internaional a ONU. Apare necesitatea analizrii structurale a agregatelor macroeconomice care se pot determina pe baza informaiilor asigurate de SECN. Necesitatea ca bazele de raportare s includ fluxul prelevrilor fiscale de la numrtorul raportului impune analiza modului de evaluare a agregatelor. Acestea se pot evalua la preurile pieei sau la costurile factorilor. Preurile pieei sunt formate din costurile factorilor de producie (sumele primite de posesorii factorilor de producie care au produs bunuri i servicii), la care se adaug impozitele indirecte. Serviciile guvernamentale sunt singurele evaluate n funcie de costuri. n consecin, un agregat exprimat la preurile pieei poate fi reinut pentru calcularea unor indici, indiferent de fluxurile fiscale existente la numrtor.Un agregat exprimat la costurile pieei poate s fie utilizat numai dac numrtorul estereprezentat de fluxul impozitelor directe. n condiiile aceluiai parametru temporal, PNB reflect puterea economic a unei ri, iar PIB reflect bogia acesteia, ntruct primul agregat include valoarea fluxurilor generate de relaiile economico-financiare internaionale. PIB red valoarea brut a produciei de bunuri i servicii

finale produse ntr-un an de agenii economici din interiorul unei ri. Optica de abordare (a produciei, consumului, veniturilor) i regulile stabilite de SECN influeneaz asupra metodei de calcul (metoda valorii adugate brute, metoda utilizrii produciei finale i metoda nsumrii veniturilor repartizate). Prin optica produciei, PIB evaluat la preul pieei se determin prin adunarea valorii adugate brute din diferite sectoare instituionale (soldul "Contului de producie" la nivel de sector), la care se adaug impozitele indirecte care nu au fost cuprinse n preul produciei (TVA, taxe vamale, reflectate n Tabloul Economic de Ansamblu).

PINpp =

i =1

VABi,pp + TVA + Taxe vamale

VABpp unde:

= Valoarea (Resurse)

produciei (Utilizri)

Consum

intermediar

VAB = valoarea adugat brut a i = l..n = sectoarele instituionale (societi i cvasi-societi nefinanciare, instituii de credit, ntreprinderi de asigurri) pp = preul pieei

sectorului

"i"

Prin eliminarea tuturor impozitelor indirecte se obine PIB cf (la costul factorilor). La rndul lor, restul metodelor de calcul permit determinarea PIB fie la preul pieei, fie la costul factorilor. PNB constituie tot un agregat de producie, care red valoarea brut a tuturor bunurilor i serviciilor finale produse de agenii naionali ntr-un an. Legtura dintre PIB i PNB este reflectat prin urmtoarea metod de calcul: PNBpp = PIBpp + VOS - VPS SOS = VOS - VPS unde: SOS = soldul operaiunilor cu strintatea, reflectat n contul "Restul lumii" (acesta se descompune n subconturi pe grupe de operaiuni) Acesta reflect veniturile din activitatea de comer exterior i din activitile desfurate de agenii naionali ai unei ri n strintate i de agenii strini n interiorul acesteia, etc. VOS = veniturile factorilor de producie provenite din strintate, pe care acetia fie c le obin, fie c le transfer n ar. De exemplu: venituri din exporturi, venituri din activiti economice i din patrimoniu, transferuri de capital din strintate inclusiv impozitele aferente veniturilor, etc. VPS = veniturile factorilor de producie destinate strintii, pe care acetia fie c le pltesc, fie c le transfer din ar. De exemplu: pli pentru importuri, venituri din activitatea economic i din patrimoniu pltite strintii, transferuri ctre strintate inclusiv impozite aferente, etc. n funcie de soldul operaiunilor cu strintatea, PIB poate fi mai mare sau mai mic dect PNB. PIB < PNB n cazul rilor dezvoltate, cnd agenii acestora realizeaz o producie final din operaiunile cu strintatea superioar celei realizate de agenii strini n aceste ri. PIB > PNB n rile unde structura produciei i cea social determin, ca agenii strini s

realizeze o producie final brut n aceste ri, superioar celei realizate de agenii naionali n strintate. Prin eliminarea impozitelor indirecte se determin PNBcf (la costul factorilor). Diferena dintre valoarea PNBpp i valoarea PNBcf constituie fluxul impozitelor indirecte care sunt incluse n preul bunurilor i serviciilor finale pltite de consumatori, dar virate de agenii economici la buget. Deci partea din venit creat n economie real, dar scos de sub aciunea pieei. Este necesar a se preciza, c PNBpp, denumit i cheltuieli naionale brute exprim oferta naional, iar PNBcf, denumit i venit naional brut, exprim cererea agregat naional. Ambele agregate de producie pot fi utilizate ca baze de calcul n scop fiscal. Agregatele exprimate la preul pieei se pot utiliza, indiferent dac la numrtorul raportului figureaz fluxuri fiscale analitice, pe grupe sau totalul impozitelor. Cnd sunt exprimate la costul factorilor, la numrtorul raportului se are n vedere numai fluxul impozitelor directe. SECN asigur posibilitatea calculrii anumitor indici nu numai la nivelul unei ri, dar i la nivel de ramur i sector instituional. Teoria i practica fiscal internaional au optat pentru calculul indicilor utiliznd ca baz de calcul PIBpp. De ce PIB i nu PNB? De ce conceptul de intern i nu conceptul de naional? PIB corespunde conceptului de intern fiindc reflect rezultatele economiei naionale privit ca un ansamblu a agenilor instituionali, care au un centru de interes (desfoar tranzacii) pe teritoriul economic (din cadrul granielor vamale) al unei ri, deci inclusiv veniturile realizate de agenii strini. PNB corespunde conceptului de naional, fiindc reflect rezultatele economiei naionale privit ca sum a persoanelor, care au un centru de interes pe teritoriul economic al unei ri, situaie n care veniturile apar ca venituri personale n calculele rii de care aparin aceste persoane. n consecin, scopul urmrit l constituie asigurarea comparabilitii indicilor ntre ri cu grade diferite de dezvoltare. Motivaiile sunt diverse. Cele dou concepte de reflectare a rezultatelor economice determin influena difereniat a soldului operaiunilor cu strintatea n ri cu structuri econo-mico-sociale diferite. n situaia n care rile i finaneaz deficitul bugetar pe seama mprumutului public extern, acesta este puternic afectat, influennd comparabilitatea internaional. n rile cu structuri economice nedezvoltate aceste agregate fie c nu se determin, fie c se utilizeaz forme empirice simplificate, fie c aceste calcule sunt puin riguroase. Rigurozitatea calculelor e determinat de dificultatea evalurii produciei agricole, a tranzaciilor comerciale, a modului de stabilire a preurilor n domeniile n care capitalul public deine ponderi importante n economie, influena subveniilor, care determin subevaluarea produciei industriale a acestor ri, comparativ cu rile dezvoltate, etc. n consecin, n timp ce numrtorul raportului reflect o mrime cu un grad mai mare de exactitate, numitorul raportului, indiferent c e vorba de PIB sau PNB este mai puin riguros. Pe baza PIB i PNB se pot determina agregate de natur net, fie la preurile pieei, fie la costurile factorilor, care sunt mai semnificative pentru stabilirea unor indici. Acestea permit aprecierea influenei prelevrilor fiscale asupra distribuirii veniturilor i a proceselor de consum i de economisire dintr-o ar. De ce indicii calculai pe baza unor valori nete de venit nu sunt utilizai n comparaiile internaionale? Sistemele internaionale de calcule macroeconomice (Sistemul ONU, Sistemul Eurostat, etc.) bazate pe SECN cunosc anumite particulariti care se amplific pe msur ce se trece de la agregate brute, la agregate nete de venit. Urmtoarele agregate de venit care urmeaz a fi analizate sunt PIN, PNN i VN. Indiferent de metoda de calcul utilizat pentru determinarea acestora, este necesar eliminarea consumului de capital fix (a amortizrii) din valoarea brut a bunurilor i serviciilor finale pentru a se obine valori nete de venit.

Sub aspectul fluxurilor reale PIN i PNN reflect bunurile i serviciile de consum i bunurile de investiii care asigur creterea averii, respectiv a patrimoniului. Sub aspectul fluxurilor monetare PIN reflect veniturile factorilor (agenilor instituionali) interni, iar PNN reflect veniturile factorilor (persoanelor) naionali. Valoarea adugat net a bunurilor i serviciilor finale produse n interiorul rii n decurs de un an este reflectat de PIN. Evaluat la preul pieei acesta reflect punctul de vedere al consumatorilor, ntruct se include impozitele indirecte. PINpp = PIBpp A Avnd n vedere c: preul pieei cuprinde impozite indirecte, dar nu include subvenii de exploatare; costul factorilor include subvenii de exploatare, dar nu include impozite indirecte; VAN = VAB A

atunci: PINpp = sau : PIN pp = PIN cf + I ind S e PINpp= VFj + I ind Se

j =1 m

VAB
i =1

i ,cf

+ I ind Se

unde: VAN VAB A I ind Se i j = valoarea adugat net = valoarea adugat brut = amortizarea = impozite indirecte totale = subvenii de exploatare totale = ln = sectoare instituionale (sau ramurile economiei) = lm = veniturile factorilor interni.

PIN evaluat la costul factorilor (care include subveniile dar nu i impozitele indirecte), reflect punctul de vedere al productorilor. PINcf = PIBcf - A sau: PINcf= sau: PINcf = PINpp I ind Se sau :

i =1

VANI,cf

PINcf = VF
i =1

Metodele de calcul expuse scot n eviden fluxurile n expresie monetar care difereniaz aceste baze de calcul. n SECN soldul contului Crearea veniturilor, reflect pentru fiecare sector V ANcf i PINcf pentru ntreaga economie, rezultat din activitatea economic i din patrimoniu. Valoarea adugat net a bunurilor i serviciilor finale produse de agenii naionali, n interiorul i n afara unei ri n decurs de un an este reflectat de PNN. Acesta poate fi evaluat la preurile pieei sau la costurile factorilor. Atunci cnd bunurile i serviciile finale sunt evaluate la costul factorilor, produsul naional net (PNNcf) este denumit venit naional (VN). Diferena dintre aceste dou agregate de venit net const n faptul c PNNpp include impozitele indirecte, n timp ce VN sau PNNcf nu le include. PNNpp = PNBpp A = PIBpp + SOS A VN = PNNcf = PNBcf A = PIBpp + SOS A I ind VN constituie un agregat de venit care reflect veniturile repartizate factorilor de producie, care au participat la producerea de bunuri i servicii finale. Acesta e reflectat de soldul contului Repartiia veniturilor, n mod direct (VN = PINcf + SOS). ntruct nu exist posibilitatea unei separri riguroase a veniturilor din punct de vedere funcional, acestea sunt grupate n trei grupe: venituri din munc, activiti productive i din patrimoniu. O repartizare riguroas a prelevrilor fiscale directe pe aceste trei grupe este la rndul su dificil. Elementele principale care formeaz veniturile factorilor sunt: profituri (dividende, beneficii nedistribuite, impozit pe beneficiile societii n funcie de tehnica de impunere), salarii nete, impozite pe salarii (numai cnd sunt impuse la surs), cotizaii sociale obligatorii, dobnzi, rente, etc. Rezult clar c VN reflect veniturile repartizate i nu cele efectiv primite. La nivelul unei ri, agregatele de venit net evaluate la preul pieei pot fi utilizate indiferent de fluxurile fiscale de la numrtorul raportului, n timp ce restul pstreaz restricia amintit anterior. Venitul naional nu este egal cu veniturile primite de sectorul Gospodrii. O parte din acesta e redistribuit (prelevri fiscale, cotizaii sociale, alte prelevri obligatorii pltite de agenii economici), alt parte constituie beneficii nedistribuite, reinvestite sau care alimenteaz diverse fonduri ale societilor, iar restul contribuie la formarea veniturilor personale ale factorilor naionali (persoane fizice). La acestea se adaug transferurile sociale, obinndu-se Venitul Personal al sectorului Gospodrii, care poate fi reinut ca baz de calcul pentru determinarea ponderii obligaiilor fiscale directe pltite la acest nivel. Scznd din Venitul Personal, impozitele directe personale, alte prelevri obligatorii i pli neimpozabile se obine Venitul Personal Disponibil destinat consumului personal i economisirii. ntruct impozitele indirecte privesc att consumul privat al bunurilor i serviciilor destinate sectorului Gospodrii dar i cele destinate administraiilor publice i private, determinarea indicilor de analiz rmne a se efectua n raport de agregatele de producie i de venit evaluate la preurile pieei. Compararea agregatelor de producie i de venit cu Venitul Personal Disponibil, asigur analiza influenei globale a politicilor promovate/de Stat asupra consumului i economisirii. Prezentarea coninutului bazelor de calcul poteniale constituie cadrul de referin pentru determinarea presiunii fiscale. Acestea scot n eviden o parte din dificultile care apar n cuantificarea fluxurilor din economia unei ri. 1.5.2.2. Indici de analiz.

Presiunea fiscal sau efortul fiscal reflect, sub aspect monetar, randamentul impozitelor, iar sub aspect economic, redistribuirile de valoare prin care o parte a venitului creat n economia real este scoas de sub aciunea pieei. Pentru a aprecia amploarea redistribuirii analiza fiscal poate recurge la urmtorii indici: F ( i) F ( i) I PFD = id I PFD = id PIB pp PIBcf Fii ( i ) F ( i ) + Fii ( i ) I PFG = id PIB pp PIB pp Acetia reflect proporia n care valoarea brut creat n interiorul rii este redistribuit I PFI = I PFD = Fid ( i ) PNB pp Fii ( i ) PNB pp I PFD = Fid ( i ) PNBcf Fid ( i ) + Fii ( i ) PIB pp

I PFI =

I PFG =

Acetia reflect proporia n care valoarea brut produs de agenii naionali este redistribuit. I PFD = Fid ( i ) PIN pp I PFD = Fid ( i ) PIN cf

I PFI =

Fii ( i ) PIN pp

I PFG =

Fid ( i ) + Fii ( i ) PIN pp

Acetia reflect proporia n care valoarea net creat n interiorul rii este redistribuit. I PFD = Fid ( i ) PNN pp I PFI = Fii ( i ) PNN pp I PFG = Fid ( i ) + Fii ( i ) PNN pp

Acetia reflect proporia n care valoarea net produs de agenii naionali este redistribuit. F ( i) I PFD = id VN Acesta reflect influena asupra veniturilor repartizate factorilor de producie, unde: IPFD = indicele presiunii fiscale directe IPFI = indicele presiunii fiscale indirecte IPFG = indicele presiunii fiscale globale Fid = fluxul impozitelor directe Fii = fluxul impozitelor indirecte i = nivelul administraiei publice finanate i= 1, Bugetul federaiei (numai n statele de tip federal)

i = 2, Bugetul statului i = 3, Bugetul fiecrei comuniti locale i = 4, Total administraii locale i = 5, Total administraii publice Informaiile privind aceste fluxuri se iau din "Contul de venit" al fiecrei administraii sau din bugetele administraiilor. Se au n vedere numai impozitele care finaneaz bugetele administraiei respective. Cuantumul este influenat cu impozitele transferate ntre administraii conform prevederilor legale din fiecare ar (impozite care finaneaz direct sau indirect prin redistribuire diverse nivele ale administraiei publice). n rile UE nu se elimin impozitele care finaneaz Bugetul Uniunii Europene. n rile care utilizeaz SECN exist posibilitatea calculrii unor indici la nivelul ramurilor i a sectoarelor instituionale ale economiei naionale. Pentru calcularea indicilor la nivelul fiecrei ramuri a economiei naionale informaiile se iau din Tabloul de intrri-ieiri. O parte a indicilor calculai la nivelul economiei naionale i a ramurilor pot fi determinai la nivelul sectoarelor instituionale. Pentru urmtoarele sectoare instituionale (si): societi i cvasi-societi nefinanciare; instituii de credit; ntreprinderi de asigurri; se pot calcula indici de analiz a influenei prelevrilor fiscale, pe baza urm toarelor informaii determinate la nivelul fiecrui sector: VAB = valoarea adugat brut a sectorului, care reprezint soldul "Contului de producie" VAN = valoarea adugat net, care constituie soldul contului macroeconomic "Crearea veniturilor" sau: VAN=VAB-A unde: A= amortizarea preluat din partea de resurse a "Contului de capital" fid = fluxul impozitelor directe , luate din partea de "Utilizri" a "Contului de venit". fii = fluxul impozitelor indirecte, incluse n preul bunurilor i serviciilor economice produse de agenii inclui n sector . Informaiile se iau din partea de "Utilizri" a "Contului de exploatare" i din "Tabloul Economic de Ansamblu". Se = subvenii de exploatare, luate din partea de "Resurse" a "Contului de exploatare." Ipfd (si), Ipfi (si), Ipfg (si)= indicii presiunii fisccale directe, indirecte i respectiv globale la nivelul sectorului (si).

Bazele de calcul se pot exprima la preul pieei (pp) sau la costul factorilor (cf) i reprezint PIB i respectiv PIN produs la nivelul sectoarelor menionate anterior. n consecin: VABpp(si) = VAB(si) + fii(si) VABcf(si)=VAB(si) VANpp(si)=VAN(si)+fii(si)-Se(si)

VANcf(si) = VAN(si) Partea din valoarea brut i respectiv din valoarea net creat la nivelul sectoarelor i preluat la buget se poate determina utiliznd urmtorii indici: f id ( si ) f ( si ) I pfd ( si ) = I pfd ( si ) = id VAB pp ( si ) VABcf ( si )

I pfi ( si ) =

f ii ( si ) VAB pp ( si ) f id ( si ) VAN pp ( si ) f ii ( si ) VAN pp ( si )

I pfg ( si ) =

f id ( si ) + f ii ( si ) VAB pp ( si ) f id ( si ) VAN cf ( si ) f id ( si ) + f ii ( si ) VAN pp ( si )

I pfd ( si ) =

I pfd ( si ) =

I pfi ( si ) =

I pfg ( si ) =

"Venitul personal" redistribuit la nivelul sectorului "Gospodrii", prin intermediul impozitelor directe personale pltite de persoanele fizice se poate determina astfel: f idpers I pfd ( g ) ( si ) = VP unde: fidpers=impozitelor directe personale, care se ia din partea de Utilizri" a "Contului de venit", specific sectorului "Gospodrii" VP = venitul personal, care reprezint total "Resurse" a "Contului de venit". Indicatorii i indicii presiunii fiscale reflect aciunea direct a sistemului fiscal asupra fluxurilor reale i monetare. Venitul redistribuit prin intermediul impozitelor diminueaz venitul distribuit n economie i implicit partea destinat consumului i economisirii. n fig. 3. este reprezentat o imagine grafic asupra presiunii fiscale.

Presiunea fiscal

Baza informaional necesar evalurii Indici de referin

Presiunea fiscal n termeni de indici

Analiza bazelor de raportare

Presiunea fiscal n termeni de flux

Indici de analiz

Fig. 3. Presiunea fiscal.

1.6. Curba ,,Laffer. Arthur Laffer a demonstrat, cu ajutorul unei curbe,Fig.4., ideea conform creia orice cretere a presiunii fiscale provoac, de la un anumit nivel, o scdere a sumei prelevrilor obligatorii ncasate de ctre puterea public. Conform acestei curbe, suma prelevrilor obligatorii este reprezentat de o funcie cresctoare a ratei presiunii fiscale, dar numai pn la un anumit nivel maximal care corespunde nivelului maxim al curbei, dup care ese reprezentat de o funcie descresctoare a acestei rate, ea poate merge pn la anularea dac rata presiunii fiscale ar atinge nivelul teoretic de 100% ( n acest caz limit, orice activitate impozabil ar disprea). Aceasta se explic, n teoria lui Laffer, prin faptul c nite prelevri obligatorii foarte mari duc la distrugerea masei impozabile.Se produc fenomene de rezisten i se reduce efortul productiv care capt amploare, determinnd n cele din urm scderea sumei lor totale.8 Total venituri fiscale.

Rata fiscalitii

Fig. 1. Reprezentarea grafic a curbei Laffer. Curba lui Laffer se poate devide n dou zone: Zona I : zona din stnga ( zona normal sau admisibil ) n care reducerea asietei prelevrilor obligatorii este inferioar creterii ratei presiunii fiscale. Zona II: zona de dreapta ( zona inadmisibil ) n care orice cretere a presiunii fiscale nu este suficient pentru a opri sau compensa reducerea asietei pe care o provoac, de aici rezult o diminuare a ncasrilor obinute de ctre stat. Laffer estimeaz c atunci cnd pragul maxim este depit, urmnd o diminuare a presiunii fiscale, aceasta este de natur a duce la creterea randamentului prelevrilor obligatorii, n acest fel redinamizndu-se economia. Curba lui Laffer rmne ns o reprezetare pur teoretic a faptelor prezentate, care nu permite identificarea n mod exact a mrimii acestui prag M de impozitare, la care presiunea
8

Al. clea, M.Toma ,,Societile comerciale, rspunderea contravenional,, Editura Ioana S.R.L., Bucureti, 1992, pag. 181

fiscal s pot fi considerat excesiv. Acest prag este veritabil n funcie de circumstanele teritoriale i economice, astfel nct o anumit ar se va situa n stnga sau n dreapta punctului M.