PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE MINAS GERAIS Programa de Ps-graduao em Direito

O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR TRIBUTOS E SUAS POSSVEIS CONSEQUNCIAS PRTICAS

Leonardo Varella Giannetti

Belo Horizonte 2011

Leonardo Varella Giannetti

O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR TRIBUTOS E SUAS POSSVEIS CONSEQUNCIAS PRTICAS

Dissertao apresentada ao Programa de PsGraduao em Direito da Faculdade Mineira de Direito da Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais, como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre em Direito. Linha de pesquisa: Estado, Constituio e Sociedade no Paradigma do Estado Democrtico de Direito. Orientador: Marciano Seabra de Godoi

Belo Horizonte 2011

Leonardo Varella Giannetti

O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR TRIBUTOS E SUAS POSSVEIS CONSEQUNCIAS PRTICAS

Dissertao apresentada ao Programa de PsGraduao em Direito da Faculdade Mineira de Direito da Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais, como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre em Direito.

__________________________________________ Marciano Seabra de Godoi (orientador) PUC MINAS

__________________________________________ Flvio Couto Bernardes PUC MINAS

__________________________________________ Jos Casalta Nabais (Universidade de Coimbra)

__________________________________________ Hugo de Brito Machado Segundo (UNIFOR/Faculdade Christus) - suplente

Belo Horizonte, 01 de abril de 2011.

Dedico esta dissertao minha querida esposa, Flvia, cujo carinho e incentivo proporcionaram a realizao deste trabalho. Aos meus filhos, Lucas e Mateus, anjos que guardam nossa casa e cujos sorrisos alegram nosso corao. Ao meu pai, Amrico, e minha me, Elaene, por tudo que me proporcionaram e por mostrarem a importncia do estudo na nossa vida, seja em que fase desta for. Aos meus irmos, Ren, Jnia, Alexandre e Jaqueline, que sempre estiveram por perto e colaboraram, cada um, com seu jeito, para a minha formao humana. Ao Jos Arthur e Maria Fernanda, por terem me proporcionado o desenvolvimento profissional e a oportunidade de participar de uma grande empreitada, que a advocacia. Ao meu sogro, Sidney, e ao seu irmo, Roodney, dois grandes amigos, que me ensinaram muito com suas experincias de vida.

AGRADECIMENTOS

Esse trabalho certamente decorre de um esforo que no teria sido concretizado sem a presena de algumas pessoas.

Inicialmente, agradeo minha esposa, Flvia, pela compreenso e incentivo, pois vrios foram os momentos em que eu me ausentei do convvio familiar para estudar e redigir a presente dissertao.

Agradeo tambm ao Professor Marciano, pela formidvel orientao dada, no s pela pacincia, mas tambm pelos ensinamentos, debates e indicao precisa de sugestes, ideias e esclarecimentos, sempre a tempo e modo, extremamente importantes para a realizao deste trabalho. Apesar de conhec-lo h mais de dez anos e j saber de toda a sua competncia e zelo, ele conseguiu me surpreender.

Agradeo tambm aos Professores lvaro Ricardo de Souza Cruz, Jos Adrcio Leite Sampaio e Antnio Cota Maral pelos valiosos ensinamentos dados nas aulas do curso de Mestrado, com opinies firmes e bem fundamentadas, mas tambm sempre abertos ao debate.

RESUMO

A presente dissertao de mestrado trata do dever fundamental de pagar tributos, um tema que, no mbito do Direito Tributrio brasileiro, vem sendo pouco estudado. O objetivo deste trabalho justamente pesquisar os deveres fundamentais e procurar desmitificar tal termo, trazendo argumentos no sentido de comprovar que o dever fundamental de pagar tributos existe no texto constitucional brasileiro e que no sinnimo de tributao desmedida ou que no observa os direitos dos contribuintes. Pretendemos demonstrar neste trabalho que paradigma do Estado Democrtico de Direito exige compreender o fenmeno tributrio de outra forma: ao invs de encarar o tributo como uma norma de rejeio social, devemos, segundo a tica desenvolvida neste trabalho, entender o tributo como um dever fundamental, inerente cidadania e decorrente da solidariedade e que busca servir como um instrumento adequado e necessrio para possibilitar a transformao social. Buscamos tambm aduzir argumentos no sentido de que o Direito Tributrio no deve ser visto ou interpretado de forma apartada e isolada, mas, ao contrrio, de forma sistmica e dentro do contexto constitucional atual. Ns nos propusemos a estudar com mais profundidade, como uma das consequncias prticas da adoo dessa tese, a possvel e necessria flexibilizao do sigilo bancrio frente administrao tributria. Tal questo possui atualidade, pois ela no est definida no mbito do Supremo Tribunal Federal, apesar de ter sido debatida recentemente no seu Plenrio. Com base no referencial dogmtico e jurisprudencial, nos filiamos tese de que a administrao tributria pode obter diretamente ou seja, sem a interveno prvia do Poder Judicirio informaes resguardadas em segredo pelas instituies financeiras.

PALAVRAS CHAVES: DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR TRIBUTOS ESTADO DEMOCRTICO DE DIREITO DIREITO FUNDAMENTAL - SIGILO BANCRIO.

ABSTRACT

The following thesis concerns about the fundamental duty of paying taxes, a theme that among the Brazilian Tax Law has been forgotten. This pieces focus is to research about these basics duties and attempt to demystify this term, adding some arguments to demonstrate that the legal duty of paying taxes does exist in the brazilian constitutional text and that it isnt a synonymous of over taxing or overlapping the contributors rights. In this essay, we search to elucidate that for a better comprehension of the Democratic State of Law paradigm is necessary to modify the common perspective about the taxes existence: Opposite of seeing the taxes as a rule rejected by the society, we should, pursing this work view, understand it as a basic duty, intrinsic to citizenship and an important tool to enable social transformation. Other than that, we
intent to justify in the sense that the Tax Law

shouldn't be interpreted as an isolate subject, but

opposite of that, systemicly as a part of the recent constitutional context. Indeed, a concrete consequence of proceding this thesis, is a potential and needed loosening of bank secrecy law to enlarge the tax administration. This theme yet is not defined by our Supreme Court, although it has been recently discussed. Based on jurisprudences and with an dogmatise focus, we regard to the thesis that the Taxes Administration can and should obtain private information directly from the Financial Institutions, without asking Courts permission.

KEYWORDS: FUNDAMENTAL DUTY OF PAYING TAXES DEMOCRATIC STATE OF LAW- FUNDAMENTAL HUMAN RIGHTS - BANK SECRECY

LISTA DE SIGLAS

ADCT ADI ADIMC

Ato das Disposies Constitucionais Transitrias Ao Direta de Inconstitucionalidade Medida Cautelar em Ao Direta de Inconstitucionalidade

Ag(Rg)/REsp- Agravo (Regimental) em Recurso Especial ANATEL CIDE COFINS CF/88 CRP CSL CTN DRU EC FUST Agncia Nacional de Telecomunicaes Contribuio de Interveno no Domnio Econmico Contribuio Social para a Seguridade Social Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 Constituio da Repblica Portuguesa Contribuio Social sobre o Lucro Cdigo Tributrio Nacional Desvinculao das Receitas da Unio Emenda Constitucional Fundo de Universalizao dos Servios de Telecomunicaes

FUNTTEL - Fundo para o Desenvolvimento Tecnolgico das Telecomunicaes IBAMA IBGE LC MS MP PET PIS RE REsp RMS STA STJ STF TCFA TC UFPR Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renovveis Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica Lei Complementar Mandado de Segurana Medida Provisria Petio (STF) Programa de Integrao Social Recurso Extraordinrio Recurso Especial Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana Supremo Tribunal Administrativo Superior Tribunal de Justia Supremo Tribunal Federal Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental Tribunal Constitucional Portugus Universidade Federal do Paran

SUMRIO

1.

INTRODUO.......................................................................................

11

2. OS DEVERES FUNDAMENTAIS: UM TEMA ESQUECIDO NO DEBATE CONSTITUCIONAL BRASILEIRO................................................................. 15 2.1. Introduo............................................................................................... 15 2.2. O unilateralismo dos direitos fundamentais........................................ 16 2.3. Os deveres fundamentais: evoluo e importncia no cenrio jurdico atual........................................................................................................................ 19 2.4. Os deveres fundamentais e a busca por sua autonomia..................... 25 2.4.1 Suporte ftico restrito e amplo dos Direitos Fundamentais: a influncia das teorias interna e externa no debate dos deveres fundamentais............................ 25 2.4.2 A tese de Vieira de Andrade: limites imanentes e possibilidade de restrio legal aos direitos fundamentais..................................................................................... 31 2.4.3. Deveres fundamentais: restries ou limites imanentes aos direitos fundamentais? ........................................................................................................ 34 2.4.4. As possveis relaes entre os deveres fundamentais e os direitos fundamentais ................................................................................................................................. 39 2.4.5. Ideia central dos deveres fundamentais.................................................. 44 2.5. Caractersticas dos deveres fundamentais............................................ 45 2.5.1. Posies jurdicas passivas....................................................................... 45 2.5.2 Deveres fundamentais e interveno do Estado na propriedade............ 47 2.5.3. Dever de pagar impostos: uma situao de sujeio ou uma posio necessria e essencial para a sociedade e para o Estado?...................................................... 51 2.5.4 Universalidade e generalidade como caractersticas dos deveres fundamentais ................................................................................................................................. 55 2.6. Tipologia dos deveres fundamentais...................................................... 59 2.6.1. Deveres positivos e deveres negativos...................................................... 60 2.6.2. Deveres autnomos e deveres no autnomos........................................ 61 2.6.3. Os deveres e sua relao com os deveres fundamentais......................... 63 2.7. Os titulares ativos e os destinatrios passivos dos deveres fundamentais 69 2.8. A participao do Poder Legislativo na concretizao dos deveres fundamentais.......................................................................................................... 72 2.9. A importncia do tema........................................................................... 79

3O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR IMPOSTOS NA OBRA DE JOS CASALTA NABAIS.............................................................................................. 81 3.1. Introduo................................................................................................ 81 3.2. Estado Fiscal e Dever Fundamental de pagar tributos: uma nova viso da relao jurdica tributria..................................................................................... 82 3.3. Dever fundamental de pagar impostos e no tributos: o entendimento de Jos Casalta Nabais....................................................................................................... 86 3.3.1. A importncia do imposto no Estado Democrtico de Direito............... 87 3.3.2 Estado Fiscal no Estado suportado por tributos bilaterais................ 90

3.4. A face fiscal do Estado Democrtico de Direito.................................... 91 3.5. H mudanas na viso do fenmeno tributrio em razo da caracterstica do tributo como dever fundamental?........................................................................ 94 3.5.1 A preocupao com o tamanho da carga fiscal no Estado Democrtico: O Estado Fiscal necessita e garante a livre iniciativa e a economia de mercado.... 95 3.5.2. A existncia do dever fundamental de pagar impostos no significa que o Poder Tributrio no tenha limites.................................................................................. 100 3.5.3. A crtica legalidade e a possibilidade de haver conceitos indeterminados 103 3.5.4. A luta contra a fraude lei tributria...................................................... 106 3.5.5. Analogia e Direito Tributrio.................................................................. 110 3.5.6. A segurana jurdica e a necessidade de proteo da boa-f do contribuinte 112 3.5.7 A preocupao com a igualdade................................................................ 115 3.5.8. Capacidade contributiva e sua ligao com a igualdade.......................... 117 3.5.9. Tributao, eficincia e praticidade.......................................................... 122 3.5.10. At onde os direitos, liberdades e garantias fundamentais limitam o poder de tributar?.................................................................................................................... 125 3.5.11. O Estado Social e sua influncia no contedo normativo do dever fundamental de pagar impostos......................................................................................................... 137 3.5.12. Coerncia e unidade sistmica.................................................................. 141 143 3.5.12.1. A flexibilizao do sigilo bancrio para a Administrao Tributria.. 3.5.13 Extrafiscalidade e sua importncia no Estado Democrtico de Direito.. 149 3.6. Concluso................................................................................................... 153

4. O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR TRIBUTOS NO BRASIL 156 4.1. Introduo................................................................................................. 156 4.2. Influncias da Constituio Portuguesa e Espanhola sobre o texto constitucional brasileiro promulgado em 1988.................................................... 156 4.3. O Estado Brasileiro como Estado Fiscal............................................... 170 4.4. O perfil do dever fundamental de pagar tributos.................................. 177 4.5. Interesse pblico, interesse da arrecadao e o dever fundamental de pagar tributos: as crticas feitas por Raquel Cavalcanti Ramos Machado.................. 182 4.6. O princpio da solidariedade................................................................... 188 4.7 Dever fundamental como referencial terico: a leitura integral do texto constitucional......................................................................................................... 194 4.8. O alcance dos princpios na interpretao tributria: algumas consideraes frente as correntes doutrinrias brasileiras........................................................ 202 4.8.1. A posio da professora Misabel Derzi................................................... 204 4.8.2. A posio de Raquel Machado................................................................ 207 4.8.3 Posies mais extremadas........................................................................ 207 207 4.8.3.1. Ives Gandra da Silva Martins e Hugo de Brito Machado..................... 4.8.3.2. Sacha Calmon Navarro Coelho............................................................... 211 4.8.4. Autores que trataram com mais profundidade o dever fundamental de pagar tributos: Marciano Buffon e Maria Luza Pessoa Vianna de Mendona............ 214 4.8.5. Nossa viso: a busca por um pensamento mais harmnico e coerente do texto constitucional......................................................................................................... 218

5. A QUESTO DO SIGILO BANCRIO E SUA OPONIBILIDADE AO FISCO..................................................................................................................... 221 5.1 Algumas consideraes sobre a LC 105/2001....................................... 221 5.2. A posio da doutrina ptria tradicional............................................... 225 5.3. A posio do Supremo Tribunal Federal............................................... 227 5.3.1. A recente manifestao do Supremo Tribunal Federal: RE 389.808 (caso GVA), julgado em dezembro de 2010................................................................................ 231 234 5.3.1.1. Ministro Marco Aurlio.......................................................................... 236 5.3.1.2. Ministro Dias Toffoli............................................................................... 5.3.1.3. Ministra Crmen Lcia.......................................................................... 236 237 5.3.1.4. Ministro Ricardo Lewandowski............................................................. 237 5.3.1.5. Ministro Carlos Ayres Britto.................................................................. 238 5.3.1.6. Ministro Gilmar Mendes........................................................................ 240 5.3.1.7. Ministra Ellen Gracie.............................................................................. 5.3.1.8. Ministro Celso de Mello.......................................................................... 243 243 5.3.1.9. Ministro Czar Peluso............................................................................. 5.4. Intimidade e privacidade: proteo constitucional relativa e que no s admite como impe diferentes graus de interveno estatal.......................................... 244 5.5. O dever fundamental de pagar tributos como referencial constitucional necessrio de ser considerado no mbito normativo do direito intimidade e privacidade............................................................................................................ 252 5.6. A experincia espanhola e a importncia do Direito Comparado...... 261

6.

CONCLUSO.........................................................................................

266

REFERNCIAS.....................................................................................................

270

1.

INTRODUO

Atualmente, diversos temas de Direito Tributrio esto em voga na discusso doutrinria e na jurisprudncia ptria, especialmente dos Tribunais Superiores. Uma rpida pesquisa no stio do STF na internet demonstra que a matria tributria alvo de diversos processos, sendo discutida tanto em grau de recurso extraordinrio (controle difuso) como em aes diretas e declaratrias de constitucionalidade (controle concentrado). comum tambm vermos nos jornais e nos boletins de jurisprudncia notcias de julgamentos de relevncia nacional envolvendo a matria tributria. A presente dissertao de mestrado busca contribuir na investigao de um tema que, no mbito nacional, vem sendo pouco estudado, qual seja o dever fundamental de pagar tributos. Falar em dever fundamental de pagar tributos muitas vezes soa como uma tese fiscalista para parte da doutrina tradicional brasileira. Outra parte da dogmtica jurdica manifesta claras reservas em relao adoo de tal tese. Diante desse quadro, o objetivo deste trabalho justamente pesquisar os deveres fundamentais e procurar desmitificar tal termo, trazendo argumentos no sentido de comprovar que o dever fundamental de pagar tributo existe no texto constitucional brasileiro e que no sinnimo de tributao desmedida ou que no observa os direitos dos contribuintes. Buscamos demonstrar que a adoo dessa tese gera consequncias prticas na interpretao e no estudo dos institutos do Direito Tributrio 1, sendo que no se trata de apenas um nome mais pomposo para tratar o fenmeno tributrio. Apesar de haver outras tantas questes de igual importncia, ns nos propusemos a estudar com mais profundidade, como uma das consequncias prticas da adoo dessa tese, a possvel e necessria flexibilizao do sigilo bancrio frente administrao tributria. Com base no referencial dogmtico e jurisprudencial, nos filiamos tese de que a administrao tributria pode obter diretamente ou seja, sem a interveno prvia do Poder Judicirio informaes resguardadas em segredo pelas instituies financeiras.

Como, por exemplo, no estudo do controle dos planejamentos tributrios, nos meios de fiscalizao da administrao tributria, na utilizao de meios para simplificar a tributao, (praticidade), na exigncia de uma tributao progressiva ou regressiva, no controle dos gastos pblicos, entre outros.

O nosso interesse pelo tema dos deveres fundamentais no recente, mas foi se desenvolvendo com o tempo, especialmente aps as leituras das obras do Professor Jos Casalta Nabais responsvel pelo estudo do tema em Portugal -, do Professor Marco Aurlio Greco pioneiro ao criticar as vises dogmticas tradicionais brasileiras e mostrar que a Constituio Federal conferiu novo enfoque ao Direito Tributrio e do Professor Marciano Seabra de Godoi - cujos textos salientam, entre outras coisas, a importncia do tributo na realizao e concretizao dos direitos fundamentais. No caso da presente dissertao, iniciamos nossa pesquisa centrada na obra de Jos Casalta Nabais, especialmente na sua tese de doutorado denominada Dever fundamental de pagar impostos. O Professor da Faculdade de Direito de Coimbra possui obra pioneira sobre o assunto, sempre citada pelos doutrinadores nacionais e estrangeiros que se dispuseram a estudar o tema, tendo tambm influenciado a jurisprudncia dos Tribunais Portugueses. Assim, o item n. 2 desse trabalho busca investigar o que so os deveres fundamentais como gnero, justamente para compreender sua relao com a tributao. Entendemos necessria essa investigao prvia, pois o prprio instituto dos deveres fundamentais muito pouco estudado pela doutrina do Direito Constitucional brasileiro, que est focada principalmente no debate que envolve apenas os direitos fundamentais. No item n 3, buscamos demonstrar quais foram as teses lanadas por Casalta Nabais, bem como mostrar a posio do citado autor em diversos temas concretos do Direito Tributrio e que so debatidos tambm pela doutrina e jurisprudncia ptria. Apesar de nos focarmos na obra de Nabais, tanto no segundo como no terceiro item, estudamos tambm outros doutrinadores estrangeiros (especialmente portugueses e espanhis) e brasileiros que possuem entendimento similar ou contrrio a temas do Direito Tributrio que foram expostos por Nabais ao longo de sua obra. Prosseguindo, no item n 4, buscamos argumentar que o texto constitucional brasileiro reconhece a existncia de um dever fundamental de pagar tributos e que vrias teses trazidas por Nabais se aplicam ao Direito Tributrio brasileiro. Neste captulo aprofundamos o estudo de como o direito e o fenmeno tributrio so estudados no Brasil, descrevendo e explicando no s a viso adotada por parte da doutrina brasileira que no trata do tema, como tambm a que contrria adoo do dever fundamental de pagar tributos, e, por fim, a pequena parcela de autores nacionais que favorvel a essa tese.

Nessa linha de entendimento, buscamos aduzir argumentos no sentido de que o Direito Tributrio no deve ser visto ou interpretado de forma apartada e isolada, mas, ao contrrio, de forma sistmica e dentro do contexto constitucional atual. Enfocamos tambm no item n. 4 a importncia do princpio da solidariedade, como norma jurdica e referencial terico necessrio de ser considerado quando da interpretao de dispositivos constitucionais que veiculam matria tributria. Nesse ponto, demos grande ateno jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. No item n 5, tratamos do sigilo bancrio e sua oponibilidade administrao tributria. Entendemos que a adoo do dever fundamental de pagar tributos um referencial terico muito importante e que afasta a interpretao tradicional no sentido de impedir administrao tributria o acesso direto aos dados resguardados com o sigilo bancrio. Preferimos estudar tal questo em razo da sua atualidade o tema no est definido no STF, apesar de ter sido debatido recentemente no Plenrio bem como em face das consequncias prticas que lhe so inerentes. Nesse captulo, procuramos trabalhar os aspectos doutrinrios e jurisprudenciais do tema (com foco na jurisprudncia do STF) antes de entrar na discusso de se a adoo de um dever fundamental de pagar tributo gera consequncias na compreenso do sigilo bancrio e nos limites ao direito fundamental da intimidade e privacidade. Cumpre ressaltar que em todos os captulos procuramos no s enfatizar o entendimento doutrinrio sobre a matria discutida, mas tambm demos importncia capital ao entendimento da jurisprudncia dos Tribunais Constitucionais, no s brasileiro, mas tambm de Portugal e da Espanha. No caso de Portugal, em razo da sua importncia no contexto portugus, indicamos tambm a jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo. Entendemos que compreender o entendimento jurisprudencial to importante como saber a posio de determinado autor sobre a matria. A Jurisprudncia Constitucional, mais do que nunca, possui grande importncia na compreenso do Direito. Cabe doutrina trabalhar cada vez mais com tal referencial, seja para criticar, seja para demonstrar o seu acerto. Atualmente, difcil que um estudo acadmico srio envolvendo o Direito Tributrio especialmente quando trate de matria constitucional - no trabalhe tambm o entendimento jurisprudencial dos Tribunais Superiores (STF, principalmente) sobre determinada matria, explicando os pressupostos fticos e jurdicos que motivaram determinada deciso. De outro lado, no curso do trabalho, procuramos demonstrar que as Constituies Portuguesa e Espanhola influenciaram o trabalho da Assemblia Constituinte bem como o texto final aprovado em 1988. Em face disso, o presente estudo pautou-se tambm no Direito

Comparado, como mtodo necessrio para compreendermos melhor nosso texto constitucional. Ao final (item n. 6), formulamos nossas concluses, reconhecendo a importncia do dever fundamental de pagar tributos e a adoo no Brasil de algumas das teses defendidas por Casalta Nabais.

2-

OS DEVERES FUNDAMENTAIS: UM TEMA ESQUECIDO NO DEBATE

CONSTITUCIONAL BRASILEIRO

2.1.

Introduo

Mendona (2002, p. 174) conceitua os deveres fundamentais como situaes jurdicas de imposio de comportamentos s pessoas, aos membros da comunidade poltica; no constituem deveres do homem como homem, mas do homem perante o Estado e derivam do seu estatuto bsico, a Constituio. Esses deveres expressam a responsabilidade comunitria dos indivduos e possuem como objetivo a existncia e manuteno da comunidade e do Estado. O tema dos deveres fundamentais pouco debatido pela doutrina brasileira. A nfase dada matria maior na doutrina europeia, especialmente em obras alems, italianas, portuguesas e espanholas, como bem anota Vieira de Andrade. Segundo este professor portugus, extensssima a bibliografia relativa aos deveres fundamentais. (ANDRADE, 2009, p. 150, nota 107), sendo que o autor indica vrios textos de autores alemes, italianos e portugueses. Algumas das obras indicadas por Vieira de Andrade tambm constam nos trabalhos de Canotilho (2003, p. 536) e de Nabais (2004, p. 15-16). Em lngua portuguesa, no h dvida que a obra de Jos Casalta Nabais a mais completa sobre o tema. Em sua tese de doutorado 2, o professor da Faculdade de Coimbra dedica mais de 160 pginas ao estudo do tema dos deveres fundamentais. Isso sem mencionar que tal tema constantemente posto em discusso em outros artigos acadmicos do mesmo autor. 3 No Brasil, contudo, tal tema pouco tratado, mesmo em obras de grande relevo. Sarlet (2008, p. 240-245), por exemplo, trata da questo em poucas pginas, sintetizando apenas suas ideias principais. Da mesma forma seguem Dimoulis e Martins (2008, p. 76-80). Jos Adrcio Leite Sampaio (2004a) no traz qualquer considerao sobre o tema. Jane Reis Gonalves Pereira (2006), por sua vez, em livro destinado ao estudo da interpretao constitucional dos direitos fundamentais, tampouco aborda esta matria. Virglio Afonso da Silva (2009), em obra que trata das limitaes e restries aos direitos fundamentais e

O Dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004. Vide as coletneas de artigos publicadas em Nabais (2005) e Nabais (2007). Nesta ltima obra, o autor tambm inseriu um captulo sobre os deveres fundamentais, publicado originalmente na sua tese de doutorado.
3

amparada no pensamento de Alexy, tambm no trata do tema. Por fim, Felipe de Paula (2010, p. 150-151 e nota 368), em obra que trata da (de)limitao dos Direitos Fundamentais e que foca principalmente as lies de Reis Novaes, Vieira de Andrade e de Virglio Afonso da Silva, apenas consigna o nome e a obra de Casalta Nabais para demonstrar que este ltimo se alinha a uma teoria restrita do suporte ftico dos direitos fundamentais, ao defender a existncia de limites imanentes. 4 Em geral, no Brasil, quando o tema dos deveres fundamentais versado em algum texto acadmico, os autores se apegam referida obra de Jos Casalta Nabais e o tratam, em regra, como pano de fundo para a discusso de algum dever fundamental especfico. Assim, por exemplo, na seara tributria, o dever fundamental de pagar tributo tratado na obra de Marciano Buffon (2009) e em tese de doutorado de autoria de Maria Luza Vianna Pessoa de Mendona (2002), tendo esta autora sintetizado em sua tese a teoria geral elaborada por Casalta Nabais. 5 Na Espanha tambm h tese de doutorado desenvolvida sobre o tema 6, sendo que na primeira parte desta obra a autora trata do tema geral dos deveres fundamentais, apoiando-se em vasta doutrina espanhola, bem como em Casalta Nabais. Por sua vez, no campo do direito ambiental, h obras que enfatizam o dever fundamental de proteo ambiental. 7

2.2.

O unilateralismo dos direitos fundamentais

Nabais (2004, p. 15-16) constata que o debate sobre os direitos fundamentais foi o centro de todo o constitucionalismo moderno, especialmente aps a Segunda Guerra Mundial.8 Para ele, o tema dos deveres est inserido no escasso desenvolvimento terico e dogmtico das chamadas situaes jurdicas passivas no direito pblico atual. Na verdade, o debate sobre a luta pelos direitos muito mais forte e simptico aos indivduos do que
4 5

Esse tema ser visto mais frente, em tpico especfico. Mendona publicou posteriormente (MENDONA, 2006) um artigo sobre o tema que reflete parte de sua tese de doutorado, no qual resume a matria dos deveres fundamentais aplicada ao Direito Tributrio. 6 CHULVI, Cristina Pauner. El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. Madrid: Centro de Estdios Polticos y Constitucionales, 2001. Uma cpia dessa tese de doutorado, defendida em 2000 perante a Facultad de Ciencias Jurdicas y Econmicas da Universitat Jaume I, est disponvel na internet <http://www.tesisenxarxa.net/TESIS_UJI/AVAILABLE/TDX-0730108-120005//pauner.pdf> Acesso em 15/01/2010. 7 Vide Ruschel (2007, p. 231-266). Essa autora noticia a obra de MEDEIROS, Fernanda. Meio ambiente: direito e dever fundamental. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004. 8 Nesse sentido, Canotilho (2003, p. 531); Martinez (2009, p. 271-273); Chulvi (2001, p. 37-38).

questionamentos sobre sujeies, obrigaes ou deveres destes frente ao Estado ou comunidade, entendimento que tambm seguido por Robles (2005, p. 17-18). 9 A influncia liberal levou formao de um pensamento em que a liberdade individual tinha prioridade sobre a responsabilidade comunitria (NABAIS, 2004, p. 16; NABAIS, 2007, p. 109; ROBLES, 2005, p. 18-24). Assim, os indivduos seriam apenas titulares de direitos subjetivos, sendo que os deveres seriam apenas de titularidade do Poder Pblico. Outro fator teve grande influncia nesta primazia da liberdade: boa parte das Constituies europeias foi promulgada aps a queda de regimes totalitrios que, em grande parte, limitaram ou reduziram drasticamente os direitos individuais e priorizaram a sujeio do cidado ao Estado. A reao a tal fenmeno foi a incessante busca pela proteo dos direitos fundamentais. Apesar de algumas Constituies possurem o termo dever ou deveres inseridos em algum ttulo no texto constitucional, certo que o grau de detalhamento e refinamento dado ao tema dos direitos individuais fez com que praticamente se esquecesse que o tema sobre os deveres existe e possui base constitucional. 10 Gregorio Robles (2005, p. 17) assinala que o exame autnomo dos direitos, sem qualquer vnculo com os deveres, tpico da mentalidade oitocentista. Crtico ferrenho da defesa de uma ideologia liberal a ser aplicada no presente contexto social e jurdico, Robles acentua que no faz sentido pretender, como comum, fundamentar os direitos humanos sem faz-los corresponder aos deveres e valores morais. Para ele, no existe homem e depois sociedade, sendo a tese contratualista uma total fico. O homem real social, pois gerado a partir de um homem e uma mulher e depende sempre de um ser semelhante, ou de um grupo, mesmo que seja aquele de menor porte, como a famlia (ROBLES, 2005, p. 32-33). essa questo, merece ser transcrito trecho da obra de Nabais:
9

11

Sobre

Um fato social palpvel que na sociedade de nossos dias o sentimento do dever obscuro, com frequncia extinto, enquanto seu oposto, o sentimento reivindicativo, alcana as maiores cotas de intensidade. Sob um ponto de vista tico esse fenmeno se traduz em um decrscimo da solidariedade e em uma justificao do hedonismo. (ROBLES, 2005, p. 18). 10 A prpria Constituio da Repblica do Brasil de 1988 possui um captulo denominado Dos direitos e deveres individuais e coletivos, inserido no Ttulo sobre Direitos e Garantias Fundamentais, que se inicia no art. 5. A Constituio de Portugal, de 1976, tambm possui um ttulo denominado Direitos e Deveres Fundamentais (art. 12 em diante). A Constituio Espanhola, de 1978, tambm segue este modelo, tendo um ttulo denominado De los derechos y deberes fundamentales (artigo 10 em diante). Nabais (2004, p. 18-20) consigna que a Lei Fundamental da Repblica Federal da Alemanha, de 1949, diferentemente, no emprega, em nenhum momento ao longo de seu texto, a expresso dever fundamental. 11 O homem carrega a sociedade dentro de si mesmo; o homem sociedade. Mesmo quando acredita estar contra ela, no deixa de ser sociedade. Essa se erige sempre em seu referencial para ele acat-la ou atac-la e em sua prpria essncia pessoal. Por todas essas razes, necessrio compreender que no faz sentido estudar o

Mas, embora de uma maneira menos ostensiva do que a verificada na Alemanha, o esquecimento dos deveres fundamentais tambm visvel na generalidade dos pases a cujos sistemas constitucionais vimos aludindo. Isto verifica-se desde logo, ao nvel dos prprios textos constitucionais. Com efeito estes, no obstante referirem os deveres ao lado dos direitos fundamentais na prpria epgrafe a que subordinam a parte, ttulo ou captulo relativo ao que podemos designar por (sub)constituio do indivduo, de conterem numerosos e diversos deveres fundamentais, ou de preverem mesmo um dever genrico dos cidados solidariedade poltica, econmica e social (art. 2 da Constituio Italiana) ou ao respeito da constituio e do ordenamento jurdico (art. 9, n 1, da Constituio Espanhola), esto longe de dedicarem aos deveres fundamentais um tratamento minimamente comparvel ao dispensado aos direitos fundamentais. Neste confronto sobressai sobretudo o facto de os deveres fundamentais, para alm de no serem objecto de qualquer enumerao ou sistematizao, no disporem de um regime constitucional(mente traado) minimamente parecido com o previsto para os direitos (maxime, para os direitos fundamentais em sentido estrito ou os, entre ns, designados direitos, liberdades e garantias). (NABAIS, 2004, 22-23).

Isso visvel na Constituio Brasileira de 1988. Como anota Mendona (2002, p. 175), embora o ttulo do Captulo I seja Dos Direitos e Deveres Individuais e Coletivos, no h um tratamento sistemtico de deveres, nem mesmo uma simples enumerao dos mesmos. No texto constitucional brasileiro, o que h so deveres especficos, indicados em outros dispositivos, de forma assistemtica e espalhada, como, por exemplo, o dever dos pais e da famlia de educarem os filhos (art. 205, 227 e 229, CF/88), o dever de todos de preservar e defender o meio ambiente (art. 225), ou mesmo o dever de prestar servio militar (art. 143, CF/88). Para Nabais (2004, p. 24/27), os deveres fundamentais originalmente eram vistos apenas como limites dos direitos fundamentais, o que dispensaria seu tratamento e estudo autnomo. O citado professor critica tal posio, associada ideologia liberal e que tinha como base uma separao estanque entre sociedade e Estado. Reconhecia-se uma srie de direitos fundamentais pr-estatais e, pela via de uma repartio de competncias, os poderes do Estado eram limitados. 12 Como bem assinalam Moreira e Canotilho (1991, p. 102), uma concepo liberal de direitos fundamentais enquadra mal a equiparao constitucional dos deveres fundamentais do cidado aos direitos fundamentais e sua ligao orgnica com ele. certo que uma repartio de poderes, contudo, no seria suficiente para explicar por que o tema dos deveres fundamentais permaneceu no ostracismo. A ideia de repartio de poderes nsita gnese do Estado de Direito e necessria para sua realizao, seja qual for a

ser humano na idealizao de uma situao associal, como o estado de natureza criado pelos jusnaturalistas da Ilustrao, um estado em que no possvel pensar que os homens foram homens. (ROBLES, 2005, p. 34). 12 Jos Carlos Vieira de Andrade (2009, p. 150-151) consigna tambm que a concepo dos direitos fundamentais como poderes individuais contra o Estado no seria, de facto, suficiente nem adequada para exprimir juridicamente as relaes entre os cidados e os poderes pblicos: queles no caberiam apenas direitos nem a estes meros deveres.

forma que o mesmo assuma. Os direitos no so limitados apenas por razes subjetivas (minha liberdade termina onde a do outro comea), mas por outras exigncias, inspiradas em valores comunitrios previstos no texto constitucional (solidariedade, por exemplo), que legitimam o estudo e o tratamento autnomo dos deveres fundamentais. Para Nabais, o homem atual:
[] no um mero indivduo isolado ou solitrio, mas sim uma pessoa solidria em termos sociais, constituindo precisamente esta referncia e vinculao sociais do indivduo que faz deste um ser ao mesmo tempo livre e responsvel a base do entendimento da ordem constitucional assente no princpio da repartio ou da liberdade como uma ordem simultnea e necessariamente de liberdade e responsabilidade, ou seja, de uma ordem de liberdade limitada pela responsabilidade. Enfim, um sistema que confere primazia, mas no exclusividade, aos direitos face aos deveres fundamentais, ou, socorrendo-nos de K. Stern, um sistema em que os direitos fundamentais constituem a essncia da liberdade e os deveres fundamentais o seu correctivo. (NABAIS, 2004, p. 31).

Merece ser advertido de que a posio de K. Stern, indicada por Nabais no trecho acima, deve ser lida com certa cautela, pois ela pode soar contraditria. Talvez a melhor interpretao ao trecho citado seja no sentido de que os deveres fundamentais podem figurar como corretivo de algum exerccio abusivo do direito de liberdade. Por outro lado, tambm no possvel aceitar a tese que reala de tal forma os deveres fundamentais de modo que estes acabam reduzindo o contedo dos direitos fundamentais a meras funes, concepo esta vinculada ideologia marxista (NABAIS, 2007, p. 32-33). O que um regime democrtico exige justamente a composio entre as duas ideias, evitando os extremismos. A necessidade de uma anlise de complementaridade foi feita recentemente por Martnez (2009, p. 273), que busca justamente ver os deveres como forma de compreender os direitos, pois estes (os direitos) exigem aqueles (os deveres) como instrumentos essenciais para sua eficcia, no devendo ser vistos como categorias opostas, mas que demandam uma aplicao conjunta.

2.3.

Os deveres fundamentais: evoluo e importncia no cenrio jurdico atual

A evoluo histrica dos deveres fundamentais tambm comprova que o tema , hoje, de maior importncia que anteriormente. Como assevera Canotilho (2003, p. 531), passado o ps-guerra e o trauma com governos autoritrios e ingressando em momento de

redemocratizao, cabvel uma nova problematizao dessa importante categoria jurdica e poltica. E ao se perguntar o que significam os deveres fundamentais em um Estado Democrtico de Direito, acentua o renomado professor que:
Significam, em primeiro lugar, que eles colocam, tal como os direitos, problemas de articulao e de relao do indivduo com a comunidade. Compreende-se, neste contexto, que a Parte I da Constituio da Repblica tenha como epgrafe Direitos e deveres fundamentais e que o art. 12 consagre o princpio da universalidade quer quanto a direitos, quer quanto a deveres: todos os cidados gozam dos direitos e esto sujeitos aos deveres consignados na Constituio. (CANOTILHO, 2003, p. 531-532).

Se em um primeiro momento os deveres fundamentais se restringiam ao de defesa da ptria e ao de pagar impostos, com a evoluo dos direitos fundamentais e a correspondente onda de geraes, o nmero de deveres aumentou. 13 Afinal, em um primeiro instante, existiu uma compreenso do indivduo e do cidado menos empenhado nos afazeres da comunidade do que a mesma concepo nos estgios do Estado Social e mais ainda no Estado Democrtico do ps-guerra. As novas dimenses dos direitos (sociais e ecolgicos, especialmente) passam a demandar no s prestaes positivas do Estado, mas tambm expressam novas exigncias contra o indivduo face ao Estado e comunidade. (NABAIS, 2004, p. 49-51). Assim, deveres como de proteo do meio ambiente 14 e do patrimnio cultural 15, ou mesmo de educao dos filhos por parte dos pais 16, o dever da famlia de amparo s crianas, jovens e adolescentes
17 18

e o dever de cuidar dos idosos

so frutos da prpria consolidao

dos direitos fundamentais.

Cristina Chulvi deixa claro que de forma similar a lo que ocurre con los derechos fundamentales, podemos afirmar que existe una relacin directa entre el reconocimiento constitucional de distintos tipos de deberes y el modelo estatal vigente en el tiempo de su constitucionalizacin. (CHULVI, 2001, p. 45). 14 Art. 225, CF/88: Todos tm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Pblico e coletividade o dever de defend-lo e preserv- lo para as presentes e futuras geraes. (BRASIL, 1988). 15 Art. 216, 1, CF/88: O Poder Pblico, com a colaborao da comunidade, promover e proteger o patrimnio cultural brasileiro, por meio de inventrios, registros, vigilncia, tombamento e desapropriao, e de outras formas de acautelamento e preservao. (BRASIL, 1988). 16 Art. 205, CF/88: A educao, direito de todos e dever do Estado e da famlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho. (BRASIL, 1988). Art. 229, CF/88: Os pais tm o dever de assistir, criar e educar os filhos menores, e os filhos maiores tm o dever de ajudar e amparar os pais na velhice, carncia ou enfermidade. (BRASIL, 1988). 17 Art. 227, CF/88: dever da famlia, da sociedade e do Estado assegurar criana, ao adolescente e ao jovem, com absoluta prioridade, o direito vida, sade, alimentao, educao, ao lazer, profissionalizao, cultura, dignidade, ao respeito, liberdade e convivncia familiar e comunitria, alm de coloc-los a salvo de toda forma de negligncia, discriminao, explorao, violncia, crueldade e opresso. (BRASIL, 1988).

13

 por isso que Nabais (2004, p. 54) conclui que o catlogo dos deveres fundamentais foi-se alargando dos clssicos deveres do Estado liberal aos deveres polticos, aos deveres econmicos, sociais e culturais e aos deveres ecolgicos do actual estado social []. Realmente, como anota Chulvi (2001, p. 45-46), a evoluo dos direitos levou tambm evoluo dos deveres, sendo que frequente em diversas cartas internacionais de direitos (Declarao Universal dos Direitos Humanos, Declarao Americana dos Direitos e Deveres do Homem, entre outras) a previso tambm de deveres gerais frente comunidade.
19

Contudo, esses pactos internacionais no chegam a especificar concretamente quais seriam

esses deveres, especificando-os ou determinando-os. H, em regra, apenas uma clusula geral de deverosidade social. Como exemplo, o artigo 29, n. 1, da Declarao Universal dos Direitos Humanos prev que toda pessoa tem deveres em relao comunidade uma vez que somente nela pode desenvolver livre e plenamente a sua personalidade. Da mesma forma, no prembulo do Pacto Internacional de Direitos Civis e Polticos
20

consta a seguinte afirmativa: Compreendendo que o indivduo, por ter deveres quanto aos

outros indivduos e comunidade a que pertence, tem a obrigao de se esforar pela consecuo e observncia dos direitos reconhecidos neste Pacto []. Ainda, no Pacto de So Jos da Costa Rica, que versa sobre a Conveno Americana dos Direitos Humanos, consta no item 32, referente correlao entre deveres e direitos, que toda pessoa tem deveres para com a famlia, a comunidade e a humanidade e que os direitos de cada pessoa so limitados pelos direitos dos demais, pela segurana de todos e pelas justas exigncias do bem comum, em uma sociedade democrtica. Chulvi (2001, p. 36-39) diferencia obrigao de dever, acentuando que o primeiro termo se refere a alguma situao concreta, existente em uma relao jurdica travada entre as partes, em que se prev um comportamento especfico e necessrio para realizar o interesse de outrem, ao passo que se entende por dever comportamentos mais genricos, sem o carter de individualidade e sem estar vinculado a uma relao jurdica concreta.

Art. 230, CF/88: A famlia, a sociedade e o Estado tm o dever de amparar as pessoas idosas, assegurando sua participao na comunidade, defendendo sua dignidade e bem-estar e garantindo-lhes o direito vida. (BRASIL, 1988). 19 Nesse sentido, vide Canotilho (2003, p. 532). 20 Esse Pacto foi adotado pela XXI Sesso da Assemblia-Geral das Naes Unidas, em 16 de dezembro de 1966 e passou a integrar a legislao brasileira quando da edio do Decreto 592, de 06 de julho de 1992.

18

Em razo disso, a autora consigna que correto afirmar que o texto constitucional impe aos cidados deveres que, atravs da intermediao da lei infraconstitucional, tornamse obrigaes especficas. 21 Como forma de reao ao exclusivismo dos direitos fundamentais e justamente para combater a nfase retrica e superlativa deste discurso que leva ao que o autor chama de jusfundamentalismo Nabais chega a formular algumas frases de efeito como menos direitos fundamentais, em nome dos direitos fundamentais ou menos direitos fundamentais, melhores direitos fundamentais. (NABAIS, 2007, p. 87-88). O que o mencionado professor busca criticar justamente algumas ideias que defendem a tese de que uma pessoa possui determinado direito a qualquer pretenso simplesmente porque tal direito est descrito em um dispositivo do texto constitucional, o que faz com que essas teses, ao contrrio de fortalecer a defesa dos direitos fundamentais, levem ao sentido oposto, qual seja, banalizem os direitos fundamentais e os tornem meros instrumentos de retrica, destitudos de contedo e eficcia. No contexto brasileiro, por exemplo, essa crtica caberia queles que defendem que uma pessoa possui direito subjetivo a exigir do Estado que lhe fornea gratuitamente uma residncia simplesmente porque o art. 6 da CF/88 reconhece a moradia como direito social 22. Ou, ainda, a pretenso de algum exigir do Judicirio que condene seu empregador a lhe pagar a ttulo de salrio-mnimo um valor superior ao fixado na lei, pois este, segundo o art. 7, IV, da CF/88, deve atender s necessidades bsicas do trabalhador e de sua famlia, incluindo as despesas com moradia, alimentao, educao, lazer, entre outros direitos. Isso sem esquecer outros direitos sociais que, por tambm envolverem prestaes materiais e a necessria interveno legislativa, no so direitos absolutos, no sendo, assim, possvel sua aplicao automtica simplesmente em razo do seu status constitucional. 23 Cruz (2008, p. 131-132) nos alerta sobre a questo da atuao desmedida (beirando o ativismo) do Poder Judicirio, que acaba por amparar esse jusfundamentalismo combatido por Nabais. Aps mencionar uma deciso do Tribunal de Justia de Santa Catarina que entendeu que o direito sade, garantido na Constituio, seria suficiente para ordenar ao Estado o custeio de tratamento ainda experimental, sem comprovao de sua eficcia, nos Estados
Puede afirmarse que la Constitucin impone a los ciudadanos deveres que, com la mediacin de la ley, se concretan em obligaciones especficas. (CHULVI, ob. cit. p. 39). 22 Art. 6 So direitos sociais a educao, a sade, a alimentao, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio. 23 Isso, contudo, no retira sua eficcia como norma jurdica, com bem se sabe. Sobre a eficcia das normas jurdicas, inclusive as programticas, vide Barroso (2000), Canotilho (2003) e Sarlet (2008).
21

Unidos, de menor vtima de uma distrofia muscular, de origem gentica, ao custo de US$ 163.000,00, o autor assim consigna:
O caso acima demonstra um velho ditado: o inferno est cheio de boas intenes!. Ora, ser vedado ao magistrado examinar questes oramentrias? O direito sade absoluto? O Estado est sempre obrigado de fornecer assistncia populao, no importa o custo? Ser que no papel cabe tudo? Ser que os direitos nascem em rvores ou caem do cu? Ser que a caneta do juiz se parece com a varinha de Harry Potter? [] Entendemos que os operadores do Direito devam se debruar sobre tais questes de modo que a efetivao dos direitos sociais no se torne um mero discurso retrico de boas intenes. [] preciso que o magistrado saiba que garantir a entrega gratuita de um Interferon Peguilado para um paciente pode importar na paralisao de obras para saneamento bsico. Ou seja, o cobertor curto [] A compreenso de que a alocao de recursos quando no h previso constitucional ou legal de aplicao de percentual mnimo deve ser, no mnimo compartilhada com os Poderes Legislativo e Executivo seria um excesso? Desse modo, condenamos tanto a postura positivista/formalista que propugna uma completa inrcia quanto a tais questes, mas, de outro lado, tampouco acatamos o incentivo ao engajamento dos operadores do Direito sem um exame criterioso de todo um universo de problemas vinculados concretizao de direitos fundamentais. (CRUZ, 2008, 131-132)

De qualquer forma, a crtica de Nabais visa justamente a reforar a importncia dos direitos fundamentais e sua primazia mas no exclusivismo - frente aos deveres. Nabais tambm deixa claro que no aceita uma teoria comunitarista, em que se colocaria a comunidade sempre frente do indivduo e em que os deveres precederiam aos direitos.
24

Reconhece Nabais que os deveres fundamentais gravitam em torno dos direitos

fundamentais, pois:
[] por detrs dos valores comunitrios, que so funo directa dos deveres fundamentais, se encontram as pessoas humanas e sua eminente dignidade. Isto , a realizao desta passa tambm pela existncia dos deveres fundamentais. (NABAIS, 2004, p. 40).

24 Ao diferenciar o liberalismo do comunitarismo, Marcelo Galuppo (2004, p. 346) assevera que o primeiro privilegia a liberdade em detrimento da igualdade, ao passo que no comunitarismo temos o inverso. Segundo ele, o liberalismo tende a pensar na sociedade como uma sociedade sem laos, incapaz de produzir, de modo estvel, integrao, j que cada indivduo, egoisticamente, tende a realizar apenas seu projeto individual de vida, e no um projeto comum a todos. Por sua vez, o comunitarismo tende a conceber a comunidade de modo a dispensar a existncia dos indivduos enquanto indivduos, sendo uma perspectiva totalizadora e homogeneizadora que diluiria o indivduo na prpria comunidade. Merece destaque a crtica feita por Jos Adrcio Leite Sampaio, assinalando que o comunitarismo, diante de sua perspectiva holstica, termina por funcionalizar o direito, sem estabelecer adequadamente as fronteiras entre o particular, se h de existir, e o coletivo. Para o citado autor, corre-se o risco de se legitimarem, sob a aparncia da virtude comunitria, prticas totalitaristas e autoritrias. Ademais, essa ideologia pressupe certa homogeneidade, o que, na prtica, difcil de acontecer, frente uma sociedade cada vez mais plural. (SAMPAIO, 2004a, p. 90).

Todavia, tal relao no simtrica, pois h uma primazia dos direitos, tendo em vista o Estado Democrtico estar fundado na dignidade da pessoa humana face comunidade, ou, ainda, na liberdade frente autoridade, como bem assinala Mendona (2006, p. 367). 25 Assim, compreender os direitos fundamentais como os direitos que os cidados precisam reciprocamente reconhecer uns aos outros, em dado momento histrico, se quiserem que o direito por eles produzido seja legtimo, ou seja, democrtico (GALUPPO, 2003, p. 236), bem como ver o cidado como sujeito capaz de criar ou modificar, em cooperao com outros, a ordem social na qual quer viver, cujas leis vai cumprir e proteger para a dignidade de todos (TORO, 2005, p. 52), so posies que envolvem, necessariamente, uma considerao sria sobre a categoria jurdica dos deveres fundamentais, na medida em que os componentes participao e relao intersubjetiva influenciam a construo da prpria democracia. O elemento da alteridade de grande importncia na construo de um Estado democrtico, especialmente como forma de superar as concepes do liberalismo e do comunitarismo. O Estado Democrtico de Direito est pautado na preservao dos direitos fundamentais como instrumento para que a pessoa humana se realize e alcance a emancipao. Ele , assim, contrrio a uma perspectiva assistencialista e paternalista, tpica da que existia no contexto anterior, do Estado Social. Ao se assumir que caminhamos para a denominada Democracia Deliberativa, seja em qual vertente for, estaremos exigindo uma constante participao da pessoa no s no momento do voto, mas, principalmente, em momento anterior. Neto assinala que esse modelo democrtico envolve:
[] alm da deliberao, inmeras outras atividades, tais como a educao poltica, a organizao e a mobilizao. O que diferencia a democracia deliberativa das demais teorias democrticas apenas a sua nfase na deliberao, e no a exclusividade dessa atividade (SOUZA NETO, 2007, p. 123).
26

Cludio Pereira de Souza

Alcanar tais metas exige sempre o exerccio de uma liberdade com responsabilidade, o que demonstra a necessidade de reconhecermos a existncia de deveres fundamentais como categoria autnoma em relao aos direitos fundamentais. Afinal, a construo do pblico exige o incessante intercmbio entre o privado e o pblico, ou entre o individual e coletivo, no havendo qualquer separao estanque entre as esferas.
25

26

Vide Canotilho (2003, p. 532-533). Como assinala Andr Ramos Tavares (2007, p.80), com apoio em Amy Gutmann e Dennis Thompson, a democracia deliberativa no pode ser confundida com democracia na deliberao, pois a nfase recai, antes, no modo de formao e encaminhamento da discusso e concluso, do que na deciso ou seu contedo. Sobre o tema, conferir a obra de Souza Neto (2006).

2.4.

Os deveres fundamentais e a busca por sua autonomia

Atualmente, o que os autores portugueses em geral mais enfatizam o estudo dos deveres fundamentais como categoria jurdica autnoma. 27 Todavia, cumpre enfatizar desde j que esta autonomia relativa, pois os deveres se relacionam, em maior ou menor grau, com os direitos fundamentais (dos prprios titulares dos deveres ou de outras pessoas), j que os primeiros, na terminologia de Nabais (2004, p. 36-37), gravitam forosamente em torno dos direitos fundamentais, fazendo parte do estatuto constitucional - ou da (sub) constituio do indivduo, perfazendo parte da matria lato sensu dos direitos fundamentais. Isso ser evidenciado mais adiante. De antemo, importante consignar que algumas teorias voltadas para o tratamento dos direitos fundamentais iro influenciar o debate sobre o contedo dos deveres fundamentais. Um desses temas justamente a amplitude do suporte ftico dos direitos fundamentais (se restrito ou amplo). Isso porque, dependendo da adeso a uma teoria ou outra, a compreenso dos deveres fundamentais ser diferente, o que faz com que sejam necessrias algumas explicaes prvias, desenvolvidas a seguir.

2.4.1

Suporte ftico restrito e amplo dos Direitos Fundamentais: a influncia das teorias

interna e externa no debate dos deveres fundamentais.

No h como tratar dos deveres fundamentais sem ter em conta os direitos fundamentais. Este tpico se limitar a expor as teorias que debatem qual o contedo dos direitos fundamentais (o que protegido por eles). No entraremos nas diversas crticas feitas s duas teorias que sero expostas. Tal escolha metodolgica se deve apenas em razo do escopo do presente trabalho, reconhecendo-se, desde j, a importncia desse debate e as crticas existentes a ambos os modelos. Apesar de o tema dos deveres fundamentais no ser muito discutido na doutrina majoritria brasileira, frequente o debate sobre os limites e as restries aos direitos fundamentais. Afinal, j pacfico que os mesmos no possuem carter absoluto, sendo
Conferir Moreira; Canotilho (1991, p. 118); Canotilho (2003, p. 532-533); Andrade (2009, p. 159); Nabais (2004, p. 35-40); Nabais (2005, p. 14-20). Da mesma forma, Sarlet (2008, p. 243). Tal tema tambm j debatido na Amrica Latina. Conferir o texto do peruano Luis Alberto Dran Rojo (2010).
27

frequente situaes de conflito ou coliso mesmo que aparentes, como alguns doutrinadores defendem entre direitos fundamentais. Esses conceitos, contudo, necessitam ser melhor explicados. Diferentemente da Constituio brasileira, h diversas Constituies estrangeiras (como a Portuguesa, Espanhola e Alem) que se referem expressamente possibilidade de restries e regulamentaes a direitos fundamentais, sempre com a preocupao de se preservar o contedo essencial desses direitos (SILVA, Virglio, 2009, p. 25). Para tanto, os direitos fundamentais estaro pautados em um suporte ftico que, segundo a doutrina, poder ser restrito ou amplo. Para Virglio Afonso da Silva:
Suporte ftico abstrato formado, em linhas gerais, por aqueles fatos ou atos do mundo que so descritos por determinada conseqncia jurdica; preenchido o suporte ftico, ativa-se a conseqncia jurdica. Suporte ftico concreto, intimamente ligado ao abstrato, a ocorrncia concreta, no mundo da vida, dos fatos ou atos que a norma jurdica, em abstrato, juridicizou. (SILVA, Virglio, 2009, p. 67-68).

Assim, a tnica dessa discusso ser saber se esse ou aquele ato, fato ou estado protegido por uma norma que garante um direito fundamental ou, ainda, saber se uma ao estatal configura ou no uma interveno no mbito de proteo desse direito fundamental. Merece ser citado um exemplo posto por Virglio Afonso da Silva para ilustrar a discusso existente:
Um determinado grupo musical, frustrado com a impossibilidade de demonstrar ao grande pblico seu talento, resolve, recorrendo a seu direito constitucional de reunio (CF, art. 5, XVI), fazer um concerto em local aberto ao pblico no horrio de maior movimento de automveis, na avenida mais movimentada de sua cidade, em cujas cercanias se encontram dezenas de hospitais importantssimos. As autoridades locais, com fundamento no transtorno para o trnsito, na possibilidade de mortes ou piora no quadro de sade daqueles que tm que ser transportados por ambulncias para os referidos hospitais e, por fim, em vista da dimenso meramente individual, festiva e interesseira do evento, resolvem proibi-lo. Diante desse cenrio, vrias perguntas so possveis: (a) o ato show de rock no meio da rua exerccio do direito de reunio? (b) H coliso entre o exerccio do direito de reunio e o direito vida daqueles que podem morrer nas ambulncias em vista dos problemas no trnsito de automveis? (c) Quais so as formas de resolver o problema? Sopesamento entre direitos? Delimitao de um deles? Excluso de determinadas situaes por exemplo, show de rock no meio da rua da garantia de alguns dos direitos envolvidos? A resposta a essas perguntas dependem, entre outras coisa, da definio do que seja suporte ftico, da anlise dos elementos que o compem e, por fim, da fundamentao da sua extenso. (SILVA, Virglio, 2009, p. 68-69).

As principais teorias construdas para responder a essas questes so a teoria do suporte ftico restrito (teoria interna) e a teoria do suporte ftico amplo (teoria externa). 28 A principal caracterstica da primeira teoria (suporte ftico restrito) a inexistncia de garantia a algumas aes, estados ou posies jurdicas que poderiam ser, em abstrato, alcanadas pelo mbito de proteo das normas de direito fundamental. Ou seja, alguns atos, situaes ou posies so excludos a priori do mbito de proteo da norma de direito fundamental (SILVA, Virglio, 2009, p. 80; PAULA, 2010, p. 53-60). Assim, no caso acima descrito, certamente um doutrinador filiado a essa teoria iria dizer que a situao do show de rock, nessas circunstncias, no seria alcanada pela norma de direito fundamental que garante o direito de reunio. O conflito seria aparente. Em outras palavras, essa situao estaria fora da rea de proteo do direito fundamental, excluda a priori, o que demonstra que a atividade estatal sequer configuraria uma restrio. Esse o entendimento de Vieira de Andrade:
Nestes, como em outros casos semelhantes, no estamos propriamente perante uma situao de conflito entre o direito invocado e outros direitos ou valores, por vezes expressos atravs de deveres fundamentais: o prprio preceito constitucional que no protege essas formas de exerccio do direito fundamental, a prpria Constituio que, ao enunciar os direitos, exclui do respectivo programa normativo a proteco esse tipo de situaes. E a diferena importante, como veremos melhor, j que, a entender-se que no h conflito, a soluo do problema no tem que levar em conta o direito invocado, porque ele no existe naquela situao. (ANDRADE, 2009, p. 276)

Na teoria interna no se discute se o direito fundamental possvel de ser restringindo no caso concreto, mas, sim, debate-se qual ser o contedo desse direito fundamental. Nela, a norma jurdica de direito fundamental seria construda a partir de textos legislativos e situaes concretas (interpretao do programa da norma e definio do mbito da norma). 29
28 Em regra, a teoria externa de direitos fundamentais est ligada teoria de Alexy, enquanto a teoria interna adotada por Friedrich Muller. Sobre o tema, inclusive crticas, conferir Virglio Afonso da Silva (2009) e Felipe de Paula (2010). 29 Para Mller (2005, p. 42), o teor literal expressa o programa da norma, a ordem jurdica tradicionalmente assim compreendida. O mbito da norma, por sua vez, o recorte da realidade social na sua estrutura bsica, que o programa da norma escolheu para si ou em parte criou para si como seu mbito de regulamentao (como amplamente nos casos de prescries referentes forma e questes similares). Por sua vez, Jos Maria Arruda de Andrade (2006, p. 154) ensina que: a concreo normativa parte do texto normativo e, mediante processos cognitivos ligados situao especfica, por meio de recursos interpretativos, obtm-se o programa da norma. Diante dele, elabora-se a rea da norma, que a estrutura bsica do segmento da realidade regulada e obtida no programa da norma. Essa poro da realidade pode ser construda pelo direito (prazos, prescries) ou no construda, mas reconhecida por ele (casamento, famlia). Em outros termos, na aplicao do texto normativo, o intrprete faz um exame da rea da norma por meio do programa da norma () - para a construo da norma-deciso (), que, no obstante estar veiculada atravs da forma lingstica, no se resume to-somente nela.

Por outro lado, a denominada teoria externa se ampara em um suporte amplo dos direitos fundamentais e rejeita a tese de excluso a priori de condutas ou situaes no mbito de proteo dos direitos fundamentais. Assim, essa teoria distingue dois momentos lgicos: primeiramente, o que protegido prima facie; depois, o que protegido de forma definitiva, com base no sopesamento (princpio ou regra da proporcionalidade). Assim, enquanto na teoria interna a resposta sobre o que faz parte do mbito de proteo de um determinado direito fundamental exige a definio definitiva do que protegido pela norma de direito fundamental, na hiptese da teoria externa, essa resposta ser dada em duas etapas. importante dizer que esta corrente defende que:
[] toda ao, estado ou posio jurdica que tenha alguma caracterstica que, isoladamente considerada, faa parte do mbito temtico de um determinado direito fundamental deve ser considerada como abrangida por seu mbito de proteo, independentemente da considerao de outras variveis. A definio propositalmente aberta, j que justamente essa abertura que caracteriza a amplitude da proteo. (SILVA, Virglio, 2009, p. 109-110).

Assim, para essa corrente, toda e qualquer manifestao de pensamento, independentemente do contedo (ofensivo ou no), da forma, do lugar, do dia e do horrio ser protegida em princpio (prima facie) pelo direito fundamental livre manifestao de pensamento (art. 5, IV, CF). (SILVA, Virglio, 2009, p. 110). Assim, pela teoria externa, o show de rock indicado no exemplo anteriormente citado estaria, em princpio, dentro do campo de proteo do direito fundamental de reunio, mesmo que, aps o sopesamento, restasse compreendido que a restrio ou interveno estatal era fundamentada e legtima. Para esta teoria, o importante ser saber se a interveno estatal

constitucionalmente fundamentada ou no. Teremos, portanto, uma ao, um estado ou uma posio jurdica protegida prima facie por um direito fundamental que, entretanto, sofreu uma interveno estatal fundamentada. Nessa hiptese, no se estar diante de uma afronta a direito fundamental, mas diante de uma restrio (SILVA, Virglio, 2009, p. 110). A fundamentao dessa deciso estar sob o crivo da regra (ou princpio, para alguns) da proporcionalidade. A importncia de explicar essas duas teorias decorre do fato de que os deveres fundamentais muitas vezes so entendidos ora como restries constitucionais, ora como

limites imanentes dos direitos fundamentais. E esse rigor na terminologia importante, pois os pressupostos usados por ambas as teorias so distintos. 30 Realmente, no contexto ora em estudo, restries e limites no so sinnimos. Para Felipe de Paula (2010, p. 46), com apoio na obra de Reis Novaes, restrio significa supresso ou diminuio de algo, ao passo que limite se refere fronteira, borda. Na restrio h uma interveno ablativa, que diminui um contedo pr-determinado. Todavia, os limites resultam da atribuio de um contorno a um determinado contedo normativo, deixando de fora algumas situaes que poderia estar dentro dele. Por isso, a teoria externa adota o conceito de restrio, ao passo que a teoria interna usa o conceito de limite. Em uma teoria interna que se poderia denominar de pura, os direitos e os respectivos limites so imanentes a qualquer posio jurdica. O contedo de um direito ser definido de uma s vez, via processo hermenutico, pois os direitos fundamentais, nessa perspectiva, no so absolutos, pois tm seus limites definidos, implcita ou explicitamente, pela prpria Constituio. (SILVA, Virglio, 2009, p. 131). Assim:
[] cada direito apresenta limites lgicos, imanentes, oriundos da prpria estrutura e natureza do direito e, portanto, da prpria disposio que o prev. Os limites j esto contidos no prprio direito, portanto, no se cuida de uma restrio imposta a partir do exterior. No conhecido exemplo do Professor Vieira de Andrade, a liberdade de expresso artstica no autoriza um pintor a armar seu cavalete no meio de uma via expressa para l permanecer pintando: essa pretenso seria bloqueada por um limite imanente, lgico, contido no prprio direito. (BARCELLOS, 2005, p. 59-60) 31

Ainda na linha de outros exemplos descritos por Vieira de Andrade (2009, p. 275276) e mencionados por Virglio Afonso da Silva (2009, p. 132), as vedaes a sacrifcios humanos e a andar nu na via pblica no representam restries aos direitos de liberdade de religio ou de ir e vir, mas so aes que esto excludas a priori do mbito normativo dos respectivos direitos fundamentais. Dessa forma, para uma teoria interna pura, no existem restries, mas meros limites que decorrem da prpria Constituio. Por isso, esses limites fazem parte da prpria

Virglio Afonso da Silva (2009, p. 128) aduz que a simples meno a expresses como restrio a direitos fundamentais, sopesamento, ponderao ou proporcionalidade que, via de regra, sobretudo na jurisprudncia, so utilizadas como se estivessem destacadas de qualquer pressuposto terico exige uma clara compreenso da relao entre o direito, de um lado, e seus limites ou restries, de outro. A preciso terminolgica, neste ponto, inafastvel, pois h diversos termos que muitas vezes so usados em conjunto mas que, analiticamente enfocados, so incompatveis entre si. 31 Vide tambm Virglio Afonso da Silva (2009, p. 131-132), que entende que os exemplos de Vieira de Andrade so retricos.

30

essncia dos direitos fundamentais, sendo seus contornos definidos pela interpretao constitucional (SILVA, Virglio, 2009, p. 132). Mesmo nos casos em que h conformao legislativa, a lei infraconstitucional que proibir determinada conduta apenas ir declarar o limite imanente ao direito fundamental em jogo. No ter ela eficcia constitutiva. 32 Um exemplo ilustrar tal raciocnio: o doutrinador que aderir a uma teoria interna pura, ao enfrentar o tema da oponibilidade do sigilo bancrio ao Fisco33, metodologicamente ir construir seu raciocnio de duas formas: primeiramente, pode-se entender que o direito fundamental de privacidade impede por sua natureza tal interveno, e, ento, a lei seria inconstitucional. Ou, ento, pode-se compreender que esse mesmo direito fundamental, em razo dos limites imanentes, aceita definitivamente tal interveno. Nesse ltimo caso, a lei que confere o direito ao Fisco de acessar diretamente (sem interveno judicial, portanto) os dados dos contribuintes seria uma lei que apenas declara o contedo do direito fundamental privacidade, ao passo que a lei anterior que impedia tal acesso era uma mera lei protetora ou promotora de mais garantias. A teoria externa possui pressuposto distinto. Baseando-se principalmente na teoria de Robert Alexy, os direitos fundamentais so vistos como normas com estrutura de princpios. Como estes so compreendidos como mandamento de otimizao, os direitos fundamentais so, inicialmente, ilimitados. Contudo, como eles no podem ser ilimitados, faz-se necessria sua restrio, que se operar via regras ou princpios. Assim, Virglio Afonso da Silva afirma o seguinte:
O direito definitivo no ao contrrio do que defende a teoria interna algo definido internamente e a priori. Somente nos casos concretos, aps o sopesamento ou, se for o caso, aplicao da regra da proporcionalidade, possvel definir o que definitivamente vale. A definio do contedo definitivo do direito , portanto, definida a partir de fora, a partir das condies fticas e jurdicas existentes. (SILVA, Virglio, 2009, p. 140) [] Isso significa que em um conceito amplo de liberdade devem ser includas, prima facie, condutas que eventualmente sejam consideradas imorais e at mesmo ilcitas. Para ficar em um exemplo simples: a liberdade de expresso protege, por exemplo, o direito calnia, injria e difamao. Ainda que possa soar estranho em um primeiro momento, isso necessrio para a coerncia da teoria. bvio, contudo, que ningum nem mesmo os defensores do suporte ftico amplo e da teoria externa imagina que no direito definitivo de liberdade esto includas aes como furtar; ou que no direito definitivo de liberdade de expresso est includa a possibilidade de caluniar vontade; ou, por fim, que no direito definitivo liberdade religiosa est includa a possibilidade de fazer sacrifcios humanos.
32 33

Vide Virglio Afonso da Silva (2009, p. 154) e Paula (2010, 71-72). Tema ligado LC 105/2001 e que ser tratado com mais detalhe no captulo cinco.

Pensar diferente seria, mais uma vez, confundir os planos prima facie e definitivo, alm de imaginar que a teoria externa seja uma teoria normativa que prescreve tais direitos. O que a teoria externa faz repita-se reconstruir um problema terico a partir de uma premissa. Essa premissa a de que os direitos fundamentais tm suportes fticos amplos e que as restries a eles so produtos de um sopesamento com princpios colidentes. Nesse sentido, seria teoricamente inconsistente supor, por exemplo, que o direito prima facie liberdade de expresso no inclui a possibilidade de caluniar, difamar ou injuriar. Excluir tais aes do suporte ftico significaria abandonar suas prprias premissas tericas. (SILVA,Virglio, 2009, p. 153-154)

Essa citao bem delimita as diferenas entre as duas teorias, pois h doutrinadores que entendem que os deveres fundamentais importam em restries aos direitos fundamentais, justamente porque adotam a teoria externa dos direitos fundamentais. No exemplo do sigilo bancrio dado anteriormente, para um doutrinador que adote a teoria externa pura, o direito fundamental da privacidade acolheria prima facie a proteo dos dados bancrios contra todos, sendo que a lei que conferisse autorizao ao Fisco para acess-los diretamente seria uma lei restritiva, e no simplesmente declarativa ou conformadora. Essa interveno seria legtima caso fosse fundamentada constitucionalmente 34, com obedincia regra da proporcionalidade. Por fim, importante tambm asseverar que a viso exposta representa o que Felipe de Paula denomina de teorias puras do suporte ftico. Isso porque, atualmente, comum adotar-se uma teoria hbrida, que acolhe os pressupostos de ambas as teses 35. Nas teorias hbridas, adota-se inicialmente um suporte ftico restrito, mas se admite a edio de leis restritivas em alguns casos. Como exemplo paradigmtico dessa viso merece ser destacada a obra de Vieira de Andrade, que ser rapidamente comentada a seguir.

2.4.2

A tese de Vieira de Andrade: limites imanentes e possibilidade de restrio legal

aos direitos fundamentais

Apesar de o entendimento de Vieira de Andrade sobre os direitos fundamentais ser muito prximo da teoria interna, ele admite elementos da teoria externa, o que faz com que Paula (2010, p. 104-127) classifique sua teoria de hbrida.
34

Os deveres fundamentais podero, inclusive, servir como parmetros de validade e legitimar a edio da citada lei. Esse tema ser visto mais frente. 35 Conferir Virglio Afonso da Silva (2009, p. 158-164).

Primeiramente,

entende

autor

portugus

que

nem

toda

legislao

infraconstitucional servir para restringir o contedo dos direitos. Haveria, em regra, uma atividade do legislador para regular a matria de direitos fundamentais. Ter-se-iam, ento, leis ordenadoras, condicionadoras, interpretativas, conformadoras, protetoras, promotoras, ampliativas e harmonizadoras. Em suma, elas no restringiriam os direitos fundamentais. Sem adentrar na classificao e caractersticas de cada uma das leis, certo que a crtica de Felipe de Paula (2010, p. 117-118) procede, pois a diferena entre os tipos de leis restritivas, conformadoras, condicionadoras mais aparente que real. Trata-se muito mais de uma questo de grau: afinal, uma regulamentao muito forte pode envolver, sim, a diminuio de um direito fundamental. Tanto no plano terico como prtico muito difcil saber qual a fronteira entre o que representa uma conformao e o que indica se algo est ou no inserido no mbito protetivo. De qualquer forma, Vieira de Andrade reconhece que existem limites imanentes aos direitos. O mencionado professor portugus (Andrade, 2009, p. 273) afirma que os direitos fundamentais tm os seus limites imanentes, isto , as fronteiras definidas pela prpria Constituio que os cria ou recria (mesmo quando os recebe).
36

Ele reconhece tambm a

possibilidade de limites imanentes implcitos nos direitos fundamentais. 37 Vieira de Andrade entende que algumas situaes configuram meros conflitos aparentes, tais como os exemplos citados no tpico anterior. importante salientar que o autor entende que a compreenso do mbito de proteo ser precedida de uma atividade de interpretao dos enunciados que preveem cada um dos direitos fundamentais. Assim ele afirma textualmente:
O problema deve, portanto, ser resolvido como problema de interpretao dos preceitos que prevem cada um dos direitos fundamentais no contexto global das normas constitucionais. O que se pergunta se o programa normativo do preceito em causa inclui ou no um certo aspecto ou modo de exerccio, isto , at onde vai o domnio de proteco (a hiptese) da norma. Se num caso hipottico ou concreto se pe em causa o contedo essencial de outro direito, ou quando se atingem intoleravelmente valores comunitrios bsicos ou princpios fundamentais da ordem constitucional, dever resultar para o intrprete a convico de que a proteo constitucional do direito no quer ir to longe. E, ento, o domnio protegido do direito delimitado pelos direitos dos outros ou por valores comunitrios Vieira de Andrade centra seu estudo no que ele denomina de limites de contedo, que seriam limites no sentido jurdico, em que se delimitaria o contedo protegido, j que a proteo constitucional no abrange todas as situaes, formas ou modos de exerccio possveis para cada um dos direitos. 37 Estes, entretanto, sero possveis apenas quando se possa afirmar, com segurana e em termos absolutos, que no pensvel em caso algum que a Constituio, ao proteger especificamente um certo bem atravs da concesso e garantia de um direito, possa estar a dar cobertura a determinadas situaes ou formas do seu exerccio; sempre que, pelo contrrio, deva concluir-se que a Constituio as exclui sem condies nem reservas. (ANDRADE, 2009, p. 276-277).
36

fundamentais, de modo que as leis que eventualmente os exprimam no restringem o seu contedo, tal como constitucionalmente definido. (ANDRADE, 2009, p. 278). 38

Ocorre que Vieira de Andrade (2009, p. 216-217) entende que tambm possvel a existncia de leis que restringem realmente o contedo do direito fundamental. Assim, seria possvel ao legislador a edio de leis restritivas propriamente ditas. Essa viso o aproxima um pouco da teoria externa (suporte ftico ampliado). Todavia, como bem acentua Felipe de Paula (2010, p. 126), apesar de Vieira de Andrade assumir as restries como verdadeiros sacrifcios de contedo, possveis a posteriori, tais amputaes somente so possveis se forem constitucionalmente autorizadas e nos limites dessa autorizao. importante ressaltar que essa restrio via legislador infraconstitucional somente ocorreria quando j ocorrida a delimitao constitucional do contedo do direito fundamental. Essa soluo no poderia ser muito diferente no cenrio constitucional portugus, pois os itens 2 e 3 do art. 18 da Constituio Portuguesa possibilidade de o legislador restringir direitos fundamentais. Vieira de Andrade (2009, p. 217) deixa claro que a restrio pressupe o que ele denomina de prefigurao constitucional da necessidade de sacrificar o contedo protegido de um direito. Esse sacrifcio pode decorrer do carter potencialmente agressivo desse direito (e o autor enfatiza o carter potencialmente agressivo da liberdade) em face de outro direito, como tambm ser fruto da necessidade de se garantir um valor comunitrio, que, para ser realizado, exigir a limitao em pauta. Partindo desse entendimento, pode-se pensar que, no exemplo dado anteriormente relativo oponibilidade do sigilo bancrio frente ao Fisco, o direito de privacidade, a priori, admite a proteo dos dados, mas tambm no exclui, a princpio, a interveno estatal. Contudo, possvel a edio de lei infraconstitucional para restringir ou diminuir o campo de proteo deste direito fundamental, medida esta que poder ter como base constitucional um dever fundamental: o dever fundamental de pagar impostos.
39

expressamente reconhecem a

38 39

Vide Paula (2010, p. 123-125). Art. 18 n.2: A lei s pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituio, devendo as restries limitar-se ao necessrio para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. (PORTUGAL, 1976). Art. 18, n. 3: As leis restritivas de direitos, liberdades e garantias tm de revestir carcter geral e abstracto e no podem ter efeito retroactivo nem diminuir a extenso e o alcance do contedo essencial dos preceitos constitucionais. (PORTUGAL, 1976).

Por fim, e somente como uma terceira hiptese, haveria o problema das colises ou conflitos de direitos e valores comunitrios afirmados por normas ou princpios constitucionais. Para Vieira de Andrade (2009, p. 301), haver coliso ou conflito sempre que se deva entender que a Constituio protege simultaneamente dois valores ou bens em contradio numa determinada situao concreta (real ou hipottica). No preocupao do presente trabalho toda a argumentao desenvolvida pelo citado professor portugus para a correta soluo desses conflitos. O que se quis foi apenas mostrar as bases de sua teoria, bem como os conceitos por ele utilizados, pois Vieira de Andrade ir expressamente consignar que os deveres fundamentais iro servir para aferir os limites imanentes dos direitos fundamentais, conforme se ver a seguir.

2.4.3.

Deveres fundamentais: restries ou limites imanentes aos direitos fundamentais?

Sarlet (2008, p 243) e Canotilho (2003, p. 535) acentuam que os deveres fundamentais so normas jurdicas autnomas, que at podem se relacionar com o mbito normativo de vrios direitos, mas, segundo Canotilho, mesmo que esses deveres fundamentais sejam conexos com direitos, ainda assim os deveres no constituem restries ou limites imanentes aos direitos fundamentais com ele conexos. 40 Canotilho (2003, p. 535) indica alguns exemplos de duvidosa validade para fundamentar sua posio. Inicialmente, ele aduz que o dever de defesa do ambiente no uma restrio do direito ao ambiente. Ainda, o dever de educao dos filhos no um limite imanente ao direito de educao dos pais. Realmente, o dever de defesa do ambiente que uma pessoa possui no interfere com o seu respectivo direito ao meio ambiente equilibrado. Da mesma forma, o dever dos pais de educarem os filhos no restringe o direito destes pais de educarem os filhos. Ocorre que, nos exemplos dados, o dever fundamental de uma pessoa pode conflitar com outro tipo ou espcie de direito fundamental de titularidade da mesma ou de outra pessoa. No primeiro exemplo (meio ambiente), pode-se pensar que a proteo ao meio ambiente ensejaria uma restrio constitucional ao direito de propriedade ou ao direito
Sarlet (2008, p. 243) se apia em Canotilho, porm indica outra obra do professor portugus. De qualquer forma, ele no entra em detalhes para explicar sua posio. Importante dizer que a teoria de Canotilho sobre limites imanentes diferente da exposta por Vieira de Andrade. Conferir Felipe de Paula (2010, p. 106-108) e Canotilho (2003, p. 1273-1283). Canotilho expressamente segue a linha defendida pela teoria externa.
40

livre iniciativa de determinadas empresas com atividades econmicas potencialmente poluidoras. J no caso do dever dos pais de educarem os filhos, possvel que se entenda que esse dever no conflita com nenhum direito fundamental dos prprios filhos. 41 Cumpre dizer que, ao menos nessa obra dos deveres fundamentais. De outro lado, Mendona (2002, p. 181) afirma que os deveres fundamentais so restries expressas ou limites imanentes dos direitos fundamentais de nvel constitucional. Assim assinala a autora mineira, em duas passagens na sua obra:
As restries de direitos fundamentais de nvel constitucional so restries de direitos fundamentais diretamente constitucionais. O conceito de restrio de direito fundamental corresponde perspectiva do direito fundamental. O conceito de clusula restritiva, perspectiva da norma. Uma clusula restritiva a parte da norma completa de direito fundamental que diz como est restringido ou pode ser restringido o que o suposto de fato do direito fundamental garante prima facie. As clusulas restritivas podem ser expressas ou tcitas. A clusula restritiva expressa configura uma regra que converte a liberdade ou o direito prima facie que resulta de um princpio constitucional em uma no-liberdade ou em um no-direito definitivo. A peculiaridade dessa clusula restrita que o prprio legislador constitucional expressamente formula a restrio definitiva. A clusula restritiva expressa consiste em nada mais do que uma deciso do legislador constitucional em favor de determinadas razes contrrias proteo jusfundamental. Essas razes contra a proteo jusfundamental, qualquer que seja a sua formulao, pertencem ao mbito das restries de direito fundamental. Alm disso, podem ser includas entre as clusulas restritivas expressas os preceitos que consagram deveres fundamentais que impem limites a certos direitos fundamentais, como, por exemplo, o dever de pagar impostos que impe limite ao direito de propriedade e s liberdades econmicas. (MENDONA, 2002, p. 112-113, destaque nosso).
42

, Canotilho no desenvolve muito o tema

A posio de se considerarem deveres fundamentais apenas aqueles consagrados constitucionalmente tem um significado muito importante, pois expressa a supremacia da liberdade do indivduo frente aos poderes estatais. E a sua importncia prtica reside no fato de que, enquanto a disciplina dos deveres fundamentais se coloca no campo das restries expressas ou dos limites imanentes aos direitos fundamentais, dependendo do caso, - no nvel constitucional, portanto os deveres ditos legais se colocam no campo das restries indiretamente constitucionais legais aos direitos fundamentais. (MENDONA, 2002, p. 181, destaque nosso).

Essa autora faz minucioso estudo dos direitos fundamentais, cujo teor no cabe no presente momento explicitar. O que importante para nosso trabalho a considerao que a autora faz sobre restries e limites. Ela demonstra, na mesma linha do que restou dito nos
Sobre esse exemplo, trataremos mais frente, ainda neste tpico. Talvez sua obra mais famosa ou, ento, a mais citada seja Direito Constitucional e Teoria da Constituio. Nela, ele trata do tema dos deveres fundamentais em apenas seis pginas.
42 41

dois tpicos anteriores do presente trabalho, que restrio e limites no so termos idnticos, variando de acordo com a adoo de uma teoria externa ou interna dos direitos fundamentais.43 Mendona (2002, p. 108) adota a teoria externa, pois acolhe a tese de Alexy sobre princpios e regras e admite a possibilidade de colises e sopesamento. Ou seja, os direitos fundamentais seriam normas principiolgicas e, assim, admitiriam restries (algo externo). Mendona (2002, p. 176) acentua diversas vezes em sua tese que os deveres fundamentais restringem direitos fundamentais, entre eles a propriedade e a liberdade 44. Seriam restries postas no prprio texto constitucional aos direitos fundamentais. Em posio contrria, como adiantado no tpico anterior, Vieira de Andrade acentua que o contedo dos direitos fundamentais ser delimitado pelo texto constitucional, sendo possvel a edio de lei restritiva apenas quando houver a expressa autorizao constitucional. Para o citado autor:
Tais limites podem ser expressamente formulados no texto constitucional, em regra, no prprio preceito relativo ao direito fundamental, mas tambm em preceitos includos noutras partes da Constituio por vezes os efeitos limitadores resultam da consagrao de deveres fundamentais manifesta e inequivocadamente dirigidos ou referidos a certos direitos, havendo por isso de ser contados entre os limites imanentes expressos destes, como acontece, por exemplo, no caso do dever de pagar impostos em relao ao direito de propriedade. (ANDRADE, 2009, p. 275).

Em sequncia ao raciocnio desenvolvido e transcrito acima, Vieira de Andrade enuncia diversas hipteses para corroborar a existncia de limites imanentes, sendo que uma delas justamente a relao entre o direito de propriedade e o dever fundamental de pagar impostos:
Por exemplo, teria sentido invocar a liberdade religiosa para efetuar sacrifcios humanos ou, associada ao direito de contrair casamento, para justificar a poligamia ou a poliandria? [] Ou apelar ao direito de propriedade para no pagar impostos [] ? Nestes, como em outros casos semelhantes, no estamos propriamente perante uma situao de conflito entre o direito invocado e outros direitos e valores, por vezes expressos atravs de deveres fundamentais: o prprio preceito constitucional que no protege essas formas de exerccio do direito fundamental, a prpria Constituio que, ao enunciar os direitos, exclui do respectivo programa normativo a proteco esse tipo de situao. (ANDRADE, 2009, p. 276).

Restries pressupem algo externo ao direito fundamental, algo que no faz parte de seu contedo, algo anexo a ele. Aquele que entende que no h restries externas a direitos fundamentais, compreender que a tarefa ser a de delimitar, definir o que protegido por cada direito fundamental. (SILVA, Virglio, 2009, p. 87). 44 Considerando o que ficou dito neste trabalho acerca da tipologia dos deveres fundamentais em funo do seu relacionamento com os direitos fundamentais, pode-se observar como todos os deveres fundamentais, embora com intensidades diferentes consoante a espcie a que pertencem, restringem os direitos fundamentais. (MENDONA, 2002, p. 191 e 2006, p. 387).

43

Para Vieira de Andrade, o contedo (ou mbito) normativo do direito de propriedade e de livre iniciativa (parcela da liberdade) no conflita, em nenhum momento, com o dever fundamental de pagar impostos. Para Mendona, por sua vez, o direito de propriedade e de liberdade seria, em princpio, ilimitado, e a norma constitucional que define o dever fundamental de pagar impostos iria restringir os direitos fundamentais indicados. Essa diferenciao interessante e poder ensejar algumas consequncias, na medida em que Mendona justificar a restrio (interveno estatal) com base na ponderao de princpios (regra da proporcionalidade), ao passo que Vieira de Andrade partir de uma interpretao do texto constitucional, chegando concluso que o conflito no existe, pois aparente. Este trabalho adotar a teoria de Vieira de Andrade, pois entendemos que o suporte ftico dos direitos fundamentais restrito, sendo o mesmo delimitado a partir da interpretao do texto constitucional. Portanto, possvel que algumas situaes estejam excludas, desde o incio, do campo de proteo de determinado direito fundamental. importante tambm, desde j, assinalar uma crtica posio de Mendona. Isso porque cremos que um dever fundamental no restringe necessariamente um direito fundamental. Imagine-se, por exemplo, o dever fundamental dos pais de cuidarem de seus filhos (artigos 227 e 229, CF), bem como o dever fundamental dos filhos de cuidarem dos pais idosos (art. 229, CF). Ou, ainda, o dever dos membros da famlia de ampararem os idosos (art. 230, CF). Tais deveres restringiriam algum direito fundamental? As pessoas que figuram como responsveis pela realizao dos citados deveres teriam, ainda que prima facie, o direito fundamental de se omitirem em relao a tais prestaes? Um pretenso direito fundamental de liberdade, que compreende o genrico direito de no agir, seria afetado? Cremos que no. No possvel confundir o direito fundamental de liberdade com alguma parcela de liberdade. O dever fundamental servir para delimitar o contedo do direito de liberdade e excluir algumas aes ou omisses do mbito normativo desse direito. Vieira de Andrade possui passagem interessante que ilustra a situao debatida:
Deve entender-se que as liberdades no esto funcionalizadas, ou seja, no so reconhecidas aos indivduos para a prossecuo de determinados fins sociais, que forneceriam os critrios de concretizao do seu contedo e de controle do seu bom exerccio. O contedo das liberdades de actuao , em princpio, determinado pelos seus titulares, presumindo-se que abrange todas as situaes ou formas de exerccio que no estejam constitucionalmente proibidas.

[] A liberdade de deciso individual isto , a sua no sujeio a um padro oficial de exerccio de liberdades e o direito de no exerccio devem assim considerar-se implcitos na hiptese normativa dos preceitos que prevem as liberdades, de acordo com o princpio de que em matria de direitos fundamentais a liberdade regra, que s cede perante razes que imponham interpretaes limitadoras ou restritivas. E essas razes podem existir: a liberdade nos direitos fundamentais no corresponde emancipao anrquica, autonomia moral e auto-responsabilidade na actuao social. Por isso, tambm nesse campo os indivduos no se podem considerar desligados dos valores comunitrios que preenchem o espao normativo em que se movem e tm o dever de respeitar. No se trata aqui, porm, de deveres fundamentais associados aos direitos, mas do dever geral de respeito pelas normas constitucionais, que, naturalmente, constituem limites aos direitos dos cidados: limites imanentes que excluem determinadas situaes do mbito de proteco constitucional (v. artigo 46., n 4); valores que, em situao de conflito, obrigam a uma compreenso dos direitos ou autorizam o legislador a restringi-los ou limit-los na medida do necessrio (v. artigo 270.); princpios de interpretao que permitem conferir graus de intensidade de proteco distintos s diversas situaes ou modos do seu exerccio. (ANDRADE, 2009, p. 155-156).

Por sua vez, Vieira de Andrade (2009, p. 157) reala que no se pode esquecer, seja no plano filosfico, seja no mbito jurdico, que o estatuto constitucional do indivduo tem de incluir os deveres fundamentais. Dessa forma, a compreenso de que os deveres fundamentais previstos nos artigos 227, 229 e 230 da Constituio Brasileira figuram como limites imanentes esfera de liberdade das pessoas (liberdade de no agir) - excluindo desde j algumas posies que no seriam abarcadas pela norma de direito fundamental uma soluo mais adequada. Logo, os deveres fundamentais no restringem necessariamente um direito fundamental. Nessa perspectiva, a diferena entre as vises de Vieira de Andrade e de Mendona no seria apenas de mtodo, mas ensejaria solues distintas no resultado. De qualquer forma, merece ser consignado que a afirmativa de Mendona que ora refutada coerente com a premissa terica utilizada pela citada autora, que se ampara na teoria do suporte ftico amplo, no qual o direito fundamental em princpio absoluto. Por fim, importante dizer que os deveres fundamentais tm o efeito de fundamentar e legitimar a atividade legislativa infraconstitucional que venha a instituir eventuais restries, conformaes e regulaes na esfera dos direitos fundamentais. No se adota, aqui, uma posio pura da teoria interna, sendo certo que a lei editada nem sempre busca declarar ou exprimir o contedo do direito fundamental. Essa lei poder conformar o exerccio de um direito fundamental (como as regras urbansticas que limitam construes), como restringir o campo de proteo desse direito (tal qual no exemplo do sigilo bancrio para fins fiscais).

2.4.4.

As possveis relaes entre os deveres fundamentais e os direitos fundamentais

Nabais, ao defender a autonomia dos deveres fundamentais, consigna que eles, de alguma forma ou com mais ou menos vigor, iro se relacionar com os direitos fundamentais, especialmente para delimitar o contedo dos direitos fundamentais. Assim ele assevera:
Desse modo, os deveres fundamentais constituem uma categoria constitucional prpria, expresso imediata ou directa de valores e interesses comunitrios diferentes e contrapostos aos valores e interesses individuais consubstanciados na figura dos direitos fundamentais. O que no impede, e embora parea paradoxal, que os deveres fundamentais ainda integrem a matria dos direitos fundamentais, pois que, constituindo eles a activao e mobilizao constitucionais das liberdades e patrimnios dos titulares dos direitos fundamentais para a realizao do bem comum ou do interesse pblico (primrio), se apresentam, em certa medida, como um conceito relativo, contraste, delimitador do conceito de direitos fundamentais. (2004, p. 37-38) [] Em suma, os direitos e os deveres fundamentais no constituem categorias totalmente separadas nem domnios sobrepostos, encontrando-se antes numa relao de conexo funcional que, por um lado, impede o exclusivismo ou a unilateralidade dos direitos fundamentais, (), e, por outro, no constitui obstculo garantia da primazia ou primacidade dos direitos fundamentais ou da liberdade face aos deveres fundamentais, uma vez que estes ainda servem, se bem que indirectamente, o objectivo constitucional da liberdade. (NABAIS, 2004, p. 120).

Entendemos que essa passagem no segue a mesma compreenso esposada por Mendona (2002), no sentido de que os deveres fundamentais sempre importam em restries a direitos fundamentais 45. Explica-se. Ao que tudo indica, Nabais adere teoria do suporte restrito dos direitos fundamentais. Afinal, para ele, os deveres fundamentais podem, muitas vezes, conformar ou delimitar o contedo normativo do direito de liberdade de uma pessoa (contrapostos aos valores e interesses individuais) para prestigiar o direito de liberdade dos outros (de terceiros). Como dito no incio deste captulo, os deveres fundamentais constituem situaes jurdicas de imposio de comportamentos s pessoas, expressam a responsabilidade comunitria dos indivduos e possuem como objetivo a existncia e manuteno da comunidade e do Estado. Por isso, esses deveres servem tambm garantia de direitos fundamentais, mesmo que sejam os direitos fundamentais de titular diverso daquele que possui o dever fundamental.

45

Ver tpico 2.4.3 deste trabalho.

Muitas vezes, uma limitao ao prprio contedo do direito fundamental j se encontra expressa no prprio texto constitucional. o que ocorre quanto ao direito inviolabilidade do sigilo das comunicaes telefnicas, que pode ser afastado por ordem judicial e na forma da lei.
46

A lei ir apenas conformar esse direito. Ou ainda, no direito

plena liberdade de associao para fins lcitos, em que a Constituio brasileira, de antemo, veda qualquer associao de carter paramilitar 47. Outras vezes, a Constituio brasileira j condiciona o exerccio de um determinado direito aos requisitos legais, impondo, assim, a necessidade de edio de uma lei conformadora da disciplina deste direito. Como exemplo, pode-se citar a liberdade de exerccio de profisso, que ser exercida nos termos da lei. 48 De qualquer forma, como restou demonstrado no tpico anterior, e ao contrrio do entendimento adotado por Mendona, um dever fundamental no ir propriamente restringir ou confrontar um direito fundamental previsto na Constituio. A posio defendida por Mendona s pode ser aceita caso se adote um suporte ftico amplo de direitos fundamentais, o que no acolhido no presente trabalho. E pela passagem abaixo, parece ser este tambm o entendimento de Nabais:
Passando agora relacionao mais estreita dos deveres fundamentais com a prpria figura ou categoria dos direitos fundamentais de salientar, por outro lado, a (de) limitao do contedo dos direitos pelos deveres e, por outro lado, a (de) limitao do contedo dos deveres pelos prprios direitos fundamentais. Quanto ao primeiro aspecto , desde logo, de assinalar que todos os deveres fundamentais limitam, pela sua natureza, a esfera de liberdade dos indivduos. Com efeito, constituindo os deveres fundamentais limites a posies de vantagem necessrios a uma harmnica composio de interesses opostos apta a impedir, quer uma prevalncia dos interesses do estado, quer um reconhecimento sem limites dos interesses dos indivduos, todos eles, independentemente ou para alm da eventual associao ou coligao especfica que tenham como determinados direitos, acabam por afectar ou restringir o contedo das liberdades individuais. (NABAIS, 2004, p. 122-123).

Assim, um dever fundamental poder limitar ou conformar o mbito normativo de determinado direito fundamental. Como exemplo, o dever fundamental de proteo ao meio ambiente ir conformar o direito de propriedade e de livre iniciativa.

Art. 5, XII, CF/88: inviolvel o sigilo da correspondncia e das comunicaes telegrficas, de dados e das comunicaes telefnicas, salvo, no ltimo caso, por ordem judicial, nas hipteses e na forma que a lei estabelecer para fins de investigao criminal ou instruo processual penal. (BRASIL, 1988). 47 Art. 5, XVII, CF/88: plena a liberdade de associao para fins lcitos, vedada a de carter paramilitar. (BRASIL, 1988). 48 Art. 5, XIII, CF/88: livre o exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso, atendidas as qualificaes profissionais que a lei estabelecer. (BRASIL, 1988).

46

Assim, uma pessoa no poder invocar o direito de propriedade e de livre iniciativa para poluir um rio ou uma nascente de gua que exista em seu terreno, em razo da explorao de atividade econmica. O dever fundamental de proteo ambiental, a priori e definitivamente, impedir tal conduta. Da mesma, o dever fundamental descrito ir impedir que a explorao minerria seja realizada de forma irrestrita ou sem observar os requisitos necessrios descritos na lei. Nesse exemplo, o dever fundamental de proteo ambiental ir no s determinar o mbito normativo de um direito fundamental especfico (propriedade e liberdade, no caso), como assegurar o direito fundamental (difuso) de proteo ao meio ambiente ecologicamente equilibrado. H outros exemplos, entretanto, que podem levantar alguma suspeita na afirmao de que os deveres fundamentais sempre esto em contato, em maior ou menor grau, com os direitos fundamentais. Como dito anteriormente, no exemplo que envolve o dever dos filhos cuidarem dos pais idosos, parece claro que nenhum direito fundamental dos filhos (titulares do dever) atingido. Porm, verifica-se que o dever em debate ir garantir justamente o direito fundamental dos pais de terem assistncia e cuidado. Pode-se, ento, entender que os deveres fundamentais, muitas vezes, se relacionam com os direitos fundamentais de outras pessoas, e no com o direito fundamental do prprio titular do dever fundamental. Um outro exemplo tambm importante envolve o dever de defesa da ptria, que engloba o servio militar. O titular do dever fundamental no ter limitado algum direito fundamental (no mximo, pode-se dizer que limitada uma parcela de sua liberdade). Esse dever fundamental de defesa da ptria, entretanto, busca garantir que direito fundamental? Pode-se entender que esse dever representa um valor comunitrio que busca assegurar a paz e a segurana da coletividade. Haveria, assim, interesses difusos em jogo. Por outro lado, podese dizer que ele busca assegurar o direito vida, sade e patrimnio das pessoas, bem como soberania popular. Esse um exemplo que demonstra que a relao entre deveres fundamentais e direitos fundamentais mais abrangente que a simples relao dever/direito sob o ponto de vista do mesmo titular. Cremos, portanto, que devemos entender a relao dos deveres fundamentais com os direitos fundamentais sob essa perspectiva mais aberta, que justamente demonstra a importncia dos primeiros para a garantia dos direitos fundamentais.

De outro lado, por diversas vezes ao longo da obra, Nabais (2004, p. 38, 120 -123) deixa claro que os deveres fundamentais tambm buscam assegurar a primazia da dignidade da pessoa humana, o que comprova que esses deveres tambm tm por funo limitar as intervenes dos poderes pblicos na esfera dos indivduos. O que o autor quis dizer o seguinte: possvel que a legitimidade de uma medida legislativa ou administrativa editada seja negada no caso concreto e se reconhea sua inconstitucionalidade com base em um dever fundamental. Isso porque, na hiptese levantada, ser demonstrado que o dever fundamental no permite tal restrio. Apesar de o autor no dar nenhum exemplo, possvel imaginar uma hiptese que tem relao com o presente trabalho. Imagine-se, seguindo a tica do autor, um imposto cuja carga tributria fosse altssima como, por exemplo, o IPTU cobrado com uma alquota de 25%. O dever fundamental que ampara a cobrana de impostos exige tambm a observncia do princpio do no-confisco. Dessa forma, esse dever fundamental no legitimaria tal imposio, na perspectiva de que o mesmo tambm busca preservar o direito de propriedade, bem como a dignidade da pessoa humana. De qualquer forma, ainda assim, mais lgico amparar o reconhecimento de invalidade de uma restrio a um direito fundamental nos prprios direitos fundamentais afetados (direito propriedade e no confiscatoriedade, por exemplo) do que invalidar uma restrio com amparo no prprio dever fundamental que o fundamenta. 49 Isso quer dizer que o papel normal dos deveres fundamentais ser delimitar, a partir do texto constitucional, o contedo normativo de um direito fundamental
50

ou,

ainda, legitimar a edio de outros deveres legais. Relembre-se o exemplo do dever de proteo ambiental que ir delimitar a priori o contedo normativo do direito fundamental da livre iniciativa, mas que tambm poder legitimar a edio de leis infraconstitucionais para conformar ou restringir o exerccio de determinada atividade. Vieira de Andrade bem sintetiza essa questo:
Os deveres fundamentais, mesmo os aparentemente associados a direitos, constituem, na generalidade dos casos, uma realidade autnoma e exterior a cada um deles, embora, na medida em que so explicitaes de valores comunitrios, possam fundamentar a limitao dos direitos fundamentais em geral, designadamente das Ou seja, a invalidade de uma norma infraconstitucional que limita ou restringe um direito fundamental ser muito mais fcil de ser aferida frente a um ou vrios direitos fundamentais afetados do que diante do dever fundamental que em tese amparou sua edio. Em outras palavras, o juzo de invalidade dir que o direito fundamental x impossibilita a norma editada com base no dever fundamental y, ou, ainda, o dever fundamental z no suficiente para amparar a restrio ao direito fundamental w. 50 Lembrando que, por lealdade acadmica, delimitar no sinnimo de restringir. Segue-se a linha, portanto, da tese de Vieira de Andrade. Vide tpicos anteriores.
49

liberdades. Normalmente, a consagrao de deveres fundamentais significa, pois, a previso expressa de um valor ou interesse comunitrio, satisfazendo uma das exigncias do n 2 do artigo 18 para que o legislador possa restringir os direitos, liberdades e garantias. 51 Por vezes, a medida constitucional dos deveres e dos valores comunitrios correspondentes justificar uma interpretao limitativa do prprio direito fundamental, interferindo assim directamente na determinao do seu contedo pode falar-se ento de deveres imanentes. Em nenhum caso, porm, essa interferncia ser total, pois nunca poder afectar o contedo essencial do direito: a intensidade dos deveres ser sempre inferior das faculdades reconhecidas. (ANDRADE, 2009, p. 159-160).

Por isso pode-se dizer que os deveres fundamentais, apesar de configurar uma categoria autnoma, em regra, esto em contato com a matria dos direitos fundamentais e que constituem o estatuto constitucional do indivduo. Refora-se novamente que o fato de os deveres fundamentais estarem presentes no debate dos direitos fundamentais no importa em dizer que os primeiros restringem no sentido de confrontar - os segundos. Nota-se, contudo, que todo o esforo na busca da autonomia dos deveres fundamentais envolve conceitos muito prximos uns dos outros, tornando o tema complexo, s vezes um pouco nebuloso, o que pode, inclusive, atrapalhar na argumentao dessa autonomia cientfica. Certamente fica a dvida se o tema era realmente to esquecido assim ou se ele era tratado na doutrina com outros nomes. Apesar de adotarmos nesse trabalho o entendimento defendido por Vieira de Andrade e entender que os deveres fundamentais no iro restringir
52

um direito

fundamental, no se descarta a hiptese de um doutrinador adepto da teoria externa - que utiliza os termos restrio e que compreenda que os direitos fundamentais so, a princpio, absolutos - chegar, na anlise de um caso concreto, s mesmas concluses que um terico que acolhe a teoria interna. 53

O art. 18 da Constituio de Portugal de 1976 trata da fora jurdica de princpios gerais de direitos e deveres fundamentais tem a seguinte redao: 1. Os preceitos constitucionais respeitantes aos direitos, liberdades e garantias so directamente aplicveis e vinculam as entidades pblicas e privadas. 2. A lei s pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituio, devendo as restries limitar-se ao necessrio para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. 3. As leis restritivas de direitos, liberdades e garantias tm de revestir carcter geral e abstracto e no podem ter efeito retroactivo nem diminuir a extenso e o alcance do contedo essencial dos preceitos constitucionais. (PORTUGAL, 1976) 52 No sentido de confrontar, contrariar. 53 Virglio Afonso da Silva (2009, p. 156-157) acentua que no novidade alguma o fato de que diferentes teorias ou modelos para a compreenso de um determinado fenmeno no implicam, necessariamente, concluses diferentes. muito possvel, portanto, que ainda que os pressupostos e os meios utilizados na anlise divirjam, os resultados so os mesmos.

51

2.4.5.

Ideia central dos deveres fundamentais

Visto tudo isso, cumpre salientar a ideia central do que os deveres fundamentais configuram. Peces-Barba traz, na nossa viso, o mais adequado conceito de deveres fundamentais. Segundo ele:
[] podemos pactuar o uso do conceito de deveres fundamentais como aqueles deveres jurdicos que se referem a dimenses bsicas da vida do homem em sociedade, a bens de primordial importncia, satisfao de necessidades bsicas ou que afetam setores especialmente importantes para a organizao e o funcionamento das instituies pblicas ou ao exerccio de direitos fundamentais, geralmente no mbito constitucional. O exerccio de um dever fundamental no gera benefcios exclusivamente para o titular do direito subjetivo correlativo, quando existe, mas tambm alcana uma dimenso de utilidade geral, beneficiando o conjunto dos cidados e a sua representao jurdica, o Estado. (apud MENDONA, 2002, p. 182).

Nabais (2004, p. 59-60) tambm acentua que os deveres fundamentais constituem o pressuposto geral da existncia e funcionamento do Estado, bem como a garantia de eficcia dos direitos fundamentais, entre eles a proteo vida, liberdade e propriedade. Essa a ideia central dos deveres fundamentais. Essa viso no contraditria com o entendimento de que os deveres fundamentais exprimem valores contrapostos aos direitos fundamentais
54

. Afinal, estabelecer posies

jurdicas em prol de terceiros, bem como fixar os limites ao mbito normativo de algum direito fundamental individual ou justificar a edio de leis infraconstitucionais restritivas a um direito fundamental so situaes que visam justamente prestigiar o direito fundamental no aspecto objetivo, proteger o direito fundamental de outras pessoas ou interesses da coletividade (direitos difusos), alm de assegurar a existncia do Estado. De outro lado, como restou dito anteriormente, partindo-se de um referencial restrito de suporte ftico dos direitos fundamentais (a ideia de limites imanentes), os deveres fundamentais no restringem os direitos fundamentais, especialmente porque h situaes que o conflito ser aparente. Mesmo que se entenda que uma parcela da liberdade da pessoa foi diminuda, esta restrio no alcanou seu direito fundamental de liberdade. Como salientou Nabais, os deveres fundamentais, com maior ou menor eficcia, acabam por afectar ou restringir o contedo das liberdades individuais. (NABAIS, 2004, p. 122-123).

54

Entendimento de Nabais que foi exposto no item anterior.

E na mesma linha, lembrando a lio de Vieira de Andrade (2009, p. 274-276), os deveres fundamentais serviro como limites imanentes dos direitos fundamentais, inclusive da liberdade. Isso sem esquecer que possvel que um dever fundamental fundamente a edio de uma lei restritiva.

2.5.

Caractersticas dos deveres fundamentais.

Na terminologia de Nabais, os deveres fundamentais so posies jurdicas passivas, autnomas, subjectivas, individuais, universais e permanentes e essenciais. (2004, p. 64). Vejamos separadamente essas caractersticas.

2.5.1.

Posies jurdicas passivas

Posies jurdicas passivas, para Nabais (2004, p. 65; 83-85; 112), exprimem que o indivduo est situado no plo passivo da relao jurdica estabelecida entre ele e o Estado. Elas podem figurar como posies que demandam uma ao ou prestao (dar ou fazer) do indivduo - como ocorre no caso tpico do dever de pagar impostos - como tambm possvel que importem em situaes de omisso (no fazer) tais como o dever de iseno poltico-partidria do militar e do Juiz (art. 142, V, e art. 95, nico, III, ambos da CR/88). Alguns podem, inclusive, apresentar simultaneamente as duas obrigaes, como no caso da defesa do meio ambiente. Essa uma parte da obra de Nabais que no de fcil compreenso. Mendona (2002, p. 182-184), por sua vez, tambm no exaure totalmente a classificao trazida pelo professor de Coimbra. Apesar de transcrever trechos da obra de Nabais e apontar uma observao em nota de rodap, no vai muito adiante. Realmente, a compreenso do que essas posies jurdicas passivas, autnomas, subjetivas e individuais envolvem no muito clara na doutrina, necessitando um esforo para o seu entendimento. Para Nabais (2004, p. 65), os deveres fundamentais no so meras situaes de inrcia ou inativas, como as sujeies, que so totalmente independentes da vontade do

respectivo titular. Segundo o citado professor, nem todas as posies jurdicas passivas (hoc sensu), constitucionalmente imputadas ao indivduo, configuram verdadeiros deveres fundamentais, entendidos estes como categoria prpria. Nabais diz que o dever de tolerncia ou sujeio no configura um dever fundamental, mas compreende algumas figuras prximas deste, tais como deveres correlatos, relacionais, simtricos a direitos fundamentais, que, muitas vezes, recaem sobre o Estado ou entidades pblicas. Assim, o dever do Estado na prestao na garantia e manuteno da sade no configura um dever fundamental, mas uma imposio constitucional de um dever. Tambm nesse sentido, suportar os efeitos de uma deciso transitada em julgado, por exemplo, no configura um dever fundamental, mas um nus decorrente da fora cogente do ato judicial, reconhecido pelo direito. Ele assinala, ainda, que os deveres fundamentais se apresentam como:
[] posies subjectivamente imputadas ao indivduo pela prpria constituio, e no posies fundamentalmente objectivas resultantes da consagrao constitucional dos poderes e competncias estaduais e das condies de validade do seu exerccio, condies estas que, muito embora desencadeiem, por via de regra, indirecta e reflexamente efeitos subjectivos na esfera dos indivduos, traduzidos em vnculos ou limitaes desta mesma esfera, no visam de maneira imediata os indivduos, determinando ou tornando determinvel materialmente o seu comportamento projectado numa dimenso essencialmente intersubjectiva. [] o que se passa, segundo cremos, com os chamados deveres de tolerncia ou de suportar (deveres de pati = Duldungspflichten), cujo trao caracterizador reside em pressuporem uma actividade de interveno na vida, liberdade, integridade fsica ou propriedade das pessoas e uma correspondente passividade por parte destas, e entre os quais sobressai o (frequentemente mencionado pela doutrina) dever de suportar expropriaes por utilidade pblica, consagrado constitucionalmente a propsito do direito ou instituto da propriedade. (NABAIS, 2004, p. 67-68).

E em outra passagem, o citado autor consigna que:

Em quinto lugar, podemos mencionar certas sujeies constitucionais que se configuram como posies passivas correlativas dos poderes constitucionais do estado e que tm de caracterstico, como todas as sujeies, serem situaes de inrcia, inactivas ou meros ter de suportar, ou seja, deveres de tolerncia. Tambm o ter de suportar o exerccio dos poderes constitucionais do estado que, dada a sua natureza de poderes funcionais ou de funes, tm conexo um elemento de deverosidade, no integra a figura dos deveres fundamentais. [] Por outras palavras, para que se trate de deveres fundamentais necessrio se torna que estejamos perante normas constitucionais relativas a posies subjectivas ou normas que integram a constituio do indivduo e no perante consequncias na esfera dos indivduos das normas de organizao econmica, poltica e administrativo do estado. Assim, os estados de sujeio (Pflichtigkeiten), decorrentes do poder de legislar, do poder punitivo, do poder de expropriao, do poder de polcia, do poder disciplinar, do poder regulamentar, do poder judicial, etc.,

no configuram quaisquer deveres fundamentais, antes so meros reflexos subjectivos do estatuto organizatrio do estado. (NABAIS, 2004, p. 83-84).

Sobre a questo da desapropriao, em outra passagem, Nabais (2004, p. 46) acentua que o dever de suportar uma expropriao da propriedade previsto a ttulo de limite ao respectivo direito, e no como um dever fundamental. Isso porque, segundo o professor portugus (NABAIS, 2004, p. 46), o dever de suportar uma expropriao ou outra limitao ao direito de propriedade constitui vinculaes ou sujeies constitucionais decorrentes directamente dos poderes do estado e integrantes, justamente por isso, dos princpios fundamentais da constituio econmica e patrimonial e no da constituio do indivduo, local em que repousam os deveres fundamentais. Conforme anota Mendona (2002, p. 183; 2006, p. 370), nessa hiptese, Nabais est se referindo quelas situaes que pressupem uma atividade estatal que ir intervir na vida, na liberdade ou na propriedade das pessoas e uma correspondente passividade por parte dessas pessoas, sendo que, nessas situaes, os reflexos nos direitos das pessoas decorrem do exerccio de uma competncia fundada na Constituio (em regra de forma genrica, como ocorre no art. 23 da CF/88) ou em lei especfica. A possvel relao entre deveres fundamentais e a interveno do Estado na propriedade ser descrita a seguir.

2.5.2

Deveres fundamentais e interveno do Estado na propriedade

A viso trazida por Nabais deixa claro que nem toda interveno na propriedade ou na liberdade das pessoas importa em um dever fundamental. Ou seja, a simples existncia de interveno na propriedade ou liberdade no a caracterstica tpica que ir separar o dever fundamental de outras espcies de imposio de deveres. Realmente, existem no nosso ordenamento outras figuras jurdicas que caracterizam hipteses de interveno do Estado na propriedade e que, na viso de Nabais e de Mendona, no configurariam um dever fundamental. Interveno do Estado na propriedade toda e qualquer atividade estatal que, amparada em lei, tenha por fim ajust-la aos inmeros fatores exigidos pela funo social a que est condicionada. Ela se funda na potestade que decorre da

necessidade de se assegurar ou tutelar um interesse pblico 55 bem como na funo social da propriedade. Assim, as limitaes administrativas propriedade, conceituadas como medidas gerais, unilaterais e gratuitas, por meio do qual o Estado condiciona os direitos e as atividades de pessoas naturais e jurdicas, com fundamento na supremacia do poder pblico (CARVALHO, 2008, p. 961), iro delinear o contorno do direito de propriedade, podendo, assim, impor obrigaes de fazer, de no fazer ou de suportar. Dessa forma, a ttulo de exemplo, muitas vezes o proprietrio obrigado por lei a parcelar ou edificar no solo urbano (obrigao de fazer, positiva, imposta pelo art. 5 da Lei 10.257/2001). Outras vezes, a obrigao imposta pode ser negativa, de no fazer, como ocorre na proibio de construo acima de determinada altura ou de construo de um prdio com destinao comercial em uma rea exclusivamente residencial. Por fim, em outras situaes, o particular deve suportar, tolerar, permitir algo, como ocorre na ocupao temporria, em que o proprietrio de um bem tem de permitir a sua utilizao temporria pelo Poder Pblico para o atendimento de necessidades administrativas, tais como a execuo de obras ou servios, ou mesmo na hiptese de ocupao de escolas particulares em poca de eleio 56. Ainda, como exemplo de situaes de sujeio, pode-se citar o caso de requisio administrativa, prevista no art. 5, inciso XXV, da CF/88. 57 Existem ainda outras hipteses de interveno estatal na propriedade, como a servido administrativa, o tombamento e a desapropriao, sendo que esta ltima, ao contrrio das demais, importa na perda do domnio. Em todos esses casos, na linha defendida por Nabais e Mendona, o que existe uma situao de sujeio, de tolerncia, buscando o cidado apenas o direito justa indenizao, quando esta for cabvel.
55

58

Em demandas como

Que dever ser visto no caso concreto, pois, como bem acentua Humberto vila (2007, p. 207), na definio de interesse pblico esto tambm contidos elementos privados. Assim, questiona-se o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o privado, pois o primeiro, por si s, no possui primazia frente ao segundo, muito menos a priori. Eventual supremacia s se verifica em algumas situaes especficas e sempre dentro de condies definidas e limitadas constitucionalmente. (SCHIER, 2007, p. 241). Maral Justen Filho (2006, p. 46) acertadamente consigna que somente seria possvel aludir a interesse pblico como resultado de um longo processo de produo e aplicao do direito. No h interesse pblico prvio ao direito ou anterior atividade decisria da administrao pblica. Uma deciso produzida por meio de procedimento satisfatrio e com respeito aos direitos fundamentais e aos interesses legtimos poder ser reputada como traduzindo o interesse pblico. Mas no se legitimar mediante a invocao a esse interesse pblico, e sim porque compatvel com os direitos fundamentais. 56 Sobre o tema, vide Carvalho (2008, p. 963-979) e art. 36 do Decreto-lei 3.365/41. 57 Requisio administrativa um ato administrativo unilateral e auto-executrio que consiste na utilizao de bens ou de servios particulares pela Administrao, para atender necessidades coletivas em tempo de guerra ou em caso de perigo pblico iminente, mediante pagamento de indenizao a posteriori. (CARVALHO, 2008, p. 979). 58 Em regra, as limitaes administrativas (com exceo da desapropriao, lgico), no importam em um dever do Estado a indenizar pela interveno restritiva e parcial (CARVALHO, 2008, p. 969).

essas, questiona-se apenas o preo da indenizao. No tombamento, por exemplo, a possibilidade de o Poder Judicirio rever o ato administrativo do tombamento bem restrita, pois h um juzo discricionrio exercido pelo Poder Executivo, que, diante da prova e consideraes realizadas por seus rgos, poder ou no impor a mencionada restrio. No seriam, assim, hipteses ou tipos de deveres fundamentais, mas de limitaes propriedade, amparadas, entre outras, na sua respectiva funo social. No caso do poder de polcia, haver uma atividade realizada pela Administrao Pblica que ir limitar ou disciplinar direito, interesse e liberdade com vista a regular a prtica de ato ou situao de fato, em razo do interesse pblico concernente a diversas reas de atuao (segurana, higiene, ordem, costumes, condicionamento ao exerccio de atividade, entre outras).
59

Esse poder poder ser exercido, inclusive, contra outro ente pblico, como

ocorre na necessidade de a Unio se submeter s regras urbansticas e s fiscalizaes municipais, caso pretenda construir em determinado local. Nessas hipteses de sujeio, as disposies constitucionais [] no visam a investir os indivduos em posies subjetivas, determinando ou tornando determinvel o seu comportamento nas relaes intersubjetivas, mas sim estabelecer condies de validade e exerccio das competncias estatais. (MENDONA, 2002, p. 183, nota 18 60). Os exemplos dados de interveno do Estado na propriedade so situaes de sujeio que devem ser suportados pelas pessoas em razo do exerccio pela Administrao Pblica de uma funo administrativa. Esta funo conceituada como o conjunto de poderes jurdicos destinados a promover a satisfao de interesses essenciais, relacionados com a promoo de direitos fundamentais, cujo desempenho exige uma organizao estvel e permanente e que se faz sob regime jurdico infralegal e submetido ao controle jurisdicional. (JUSTEN FILHO, 2006, p. 30). A funo administrativa, como assinala Maral Justen Filho (2006, p. 34), se traduz concretamente na atividade administrativa e pode ser conformadora ou ordenadora, prestacional e regulatria. Nelas haver, assim, regras, decises e atos que buscam conformar liberdades e direitos individuais, disciplinar comportamento bem como garantir o fornecimento de utilidades, visando atender as necessidades da populao. Uma questo merece ser destacada. possvel que algumas hipteses de interveno do Estado na propriedade sirvam como meio ou instrumento para a realizao de um dever fundamental. Exemplificando, o dever de proteo e preservao do meio ambiente, seja
59 60

Vide art. 78 do Cdigo Tributrio Nacional. Igual teor se encontra no texto de Mendona publicado posteriormente (2006, p. 370-371, nota 4).

fsico, natural ou cultural

61

, pode ser garantido pelo tombamento, pela instituio de uma

servido, bem como pela desapropriao de uma rea para a criao de um parque florestal. Da mesma forma, o tombamento, por exemplo, meio previsto constitucionalmente pelo qual o Poder Pblico busca proteger o patrimnio cultural brasileiro (art. 216, 1, CF/88), que um dever fundamental. Ainda, o licenciamento ambiental ou o estabelecimento de uma condicionante, impondo obrigaes positivas ou negativas ao indivduo, bem como a realizao de uma fiscalizao (ato caracterstico de poder de polcia), podem ser meios de se impor ao indivduo o cumprimento de um dever fundamental. Ou seja, o indivduo pode ser obrigado a suportar ou tolerar uma obrigao imposta pela Administrao Pblica em face da existncia de um dever fundamental (preservao ambiental, por exemplo). Mas ser que o nus de suportar o tombamento de um imvel no seria um limite imanente ao direito de propriedade de uma pessoa? Assim, a indagao que fica se essas situaes passivas de tolerncia no so, na verdade, formas de concretizao de um dever fundamental. Isso sem dizer que, a se entender que a funo social da propriedade configura um dever fundamental
62

, como seriam classificadas as limitaes administrativas dela

decorrentes? Meras sujeies, decorrentes de meros deveres legais, frutos da existncia de um dever fundamental? A situao imposta ao proprietrio em face de uma desapropriao para fins de reforma agrria ou para fins de atender a poltica urbanstica seria meramente uma sujeio ou, por conformarem e se pautarem em um dever fundamental, no seriam elas situaes passivas autnomas, subjetivas, ao invs de meras sujeies? Assim, essa parte da obra de Nabais (2004) e seguida por Mendona (2002) no responde a todos os questionamentos existentes, trazendo um conceito de dever fundamental que pode no se ajustar a algumas situaes que, primeira vista, no seriam enquadradas por eles como deveres fundamentais por importarem em funes administrativas.

O meio ambiente cultural o patrimnio histrico, artstico, paisagstico, ecolgico, cientfico e turstico e formado tanto de bens de natureza material (lugares, objetos e documentos de importncia para a cultura), quanto bens de cunho imaterial (idiomas, das danas, dos cultos religiosos e dos costumes de uma maneira geral). 62 Dimoulis (2008, p. 78) e Sarlet (2008, p. 242) entendem que a funo social da propriedade um dever fundamental. Dimitri Dimoulis entende que a funo social da propriedade um dever fundamental porque, ao mesmo tempo que o art. 5 garante o direito da propriedade, ele apresenta como contrapartida um dever do titular de exercer seu direito de forma solidria e levando em considerao os interesses da sociedade. Todavia, Leonardo Martins, coautor da obra, diverge, pois entende que a ela configura um limite constitucional ao direito de propriedade (2008, p. 78).

61

2.5.3.

Dever de pagar impostos: uma situao de sujeio ou uma posio necessria e

essencial para a sociedade e para o Estado?

Uma outra questo que no discutida pelos autores que tratam do tema em debate por que o dever de pagar tributo no poderia ser includo nas hipteses classificadas como sujeio. Um argumento seria o de que a pessoa obrigada a suportar e honrar sua obrigao tributria (ela compulsria e decorre da lei), sob pena de incorrer em sanes. Alm disso, a cobrana realizada mediante atividade plenamente vinculada (art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional), por rgos administrativos que possuem, inclusive, poder de fiscalizao (poder de polcia). Como j visto, Nabais diz que a obrigao de suportar o exerccio de poderes estatais no configura um dever fundamental. Ele adverte, contudo, que aos poderes constitucionais podem corresponder deveres fundamentais, como o caso do dever de pagar impostos face ao poder tributrio. Todavia, para que isso ocorra:
[] no basta a mera consagrao desses poderes e dos conseqentes estados de sujeio, antes se exige tambm que ao nvel constitucional se fixem vnculos de vontade para os indivduos, ou seja, que haja normas constitucionais que directamente visam determinar o comportamento dos indivduos, ou seja, que haja normas constitucionais que directamente visam determinar o comportamento dos indivduos ou o seu status passivus. (NABAIS, 2004, p. 83)

Realmente, a ideia de imposio no suficiente para colocar a obrigao de pagar tributos fora do rol dos deveres fundamentais ou vincul-la a uma situao de sujeio. Atualmente, o tributo visto como o preo que se paga para se ter liberdade. Schoueri (2006, p. 452-453), apoiado na lio de Ricardo Lobo Torres 63, afirma que, com o liberalismo, o tributo, como preo da liberdade, surge em duas dimenses: primeiramente, como expresso de liberdade; e em segundo lugar, enquanto garantia da liberdade. S quem frui da liberdade paga tributo, diz o citado professor paulista, pois a riqueza no ser monoplio do Estado, permitindo a livre iniciativa e a economia de mercado. Surge, assim, a figura do Estado Fiscal, ou seja, um Estado suportado por receitas derivadas dos integrantes da sociedade e no amparado em receitas prprias, decorrentes de seu patrimnio. Com o avano do Estado Social e Democrtico de Direito, o tributo, enquanto preo da liberdade, assume uma nova dimenso: ele no mais o nus para a fruio da liberdade,
63

Vide Torres (1991), especialmente pgina 97 em diante.

e sim instrumento para sua concretizao. (SCHOUERI, 2006, p. 462). Se a liberdade deixa de ser um valor em si e passa a ser visto como um direito exercido para algum fim, ou seja, dever cumprir uma funo social, o papel interventivo do Estado torna-se mais presente, deixando de lado, assim, aquela falsa ideia de neutralidade estatal.
64

Assim, atualmente, ao

se falar de preo da liberdade, pode-se associar ao preo que a sociedade paga para que o Estado promova a liberdade de todos, inclusive dos desamparados, atravs da reduo das desigualdades. Tudo isso demonstra a importncia do tributo no Estado Democrtico de Direito. O dever de pagar tributo no se resume a uma funo administrativa. Ele justamente um dever necessrio para que o Estado e a sociedade existam e, em razo dessas receitas, o Estado ter suporte para garantir, ao menos minimamente, os direitos fundamentais. No que a sociedade tambm no esteja envolvida neste projeto. A sociedade cada vez mais reivindica espaos que eram ocupados originariamente pelo Estado. Vide, como exemplo, as diversas delegaes de servios pblicos - muitas decorrentes de um processo de privatizao prvio - bem como a criao de novos instrumentos contratuais, como as parcerias pblico-privadas e o aumento de entidades que atuam no chamado Terceiro Setor (Fundaes, Organizaes Sociais e OSCIPs). 65 De qualquer forma, o fato de este Estado muitas vezes falhar na realizao desses objetivos no suficiente para retirar do tributo a fora e a importncia que desempenha no Estado Democrtico de Direito. Afinal, mesmo com as mltiplas crises que enfrenta, o Estado ainda o principal garantidor dos direitos fundamentais, tendo de criar novas instituies, remodelar as j existentes e se aparelhar para realizar suas diversas funes (SARMENTO, 2003, p. 308). De outro lado, o fato de a cobrana ser compulsria e feita por uma estrutura da Administrao Pblica previamente estabelecida e cuja competncia impositiva repartida na prpria Constituio Federal no transforma o dever de pagar tributo em simples funo administrativa. Em outras palavras, a operacionalizao da cobrana, pautada em um vnculo
Schoueri (2006, p. 456) consigna que enquanto antes se parte de uma viso contratualista, onde o indivduo resguarda para si algumas liberdades, no pensamento do Estado Social Democrtico de Direito, a liberdade concedida ao indivduo, para um fim. Ou seja: no pensamento liberal, a liberdade era pressuposta, antecedendo o Direito; no texto constitucional de ndole social, a liberdade conferida, para uma finalidade. 65 Schoueri (2006, p. 464) assim afirma: No Estado do sculo XXI, a liberdade assume nova feio, sntese da exacerbao do individualismo, prpria do liberalismo e do Estado, caracterstica do Estado Social: o Estado afastado e a sociedade civil reivindica para si espao que fora ocupado por aquele. A sntese que desse conflito resulta comea a apresentar suas primeiras feies, quando se prope, no lugar da atuao direta do Estado, a criao de agncias reguladoras que ofeream maior espao iniciativa privada; obras pblicas se fazem por meio de parcerias pblico-privadas; organizaes no-governamentais prestam assistncia social negada pelo Estado; em sntese, a sociedade j no mais espera a atuao estatal.
64

obrigacional legalmente previsto no transforma a especificao de um dever fundamental em uma situao de sujeio, decorrente do exerccio de competncias. Ao contrrio, este dever fundamental que ir legitimar a atribuio de competncia tributria aos entes pblicos que, ento, iro prever, via lei, uma hiptese de incidncia que, ocorrendo, ir fazer nascer uma obrigao, vinculando, assim, em regra
66

, o particular

(pessoa fsica ou jurdica). E essa lei observar parmetros estabelecidos no texto constitucional que limitam esse poder de tributar. No se deve esquecer que o dever fundamental de preservao do meio ambiente tambm garantido via instrumentos legais que impem sujeies aos particulares. Nem por isso, a preservao ambiental se transforma em simples questo de competncia ou mera decorrncia do exerccio de uma funo administrativa. Em outras palavras, o fato de a lei criar situaes que limitam, disciplinam ou conformam a liberdade e a propriedade de outrem, inclusive pela via do exerccio do poder de polcia por rgos integrantes da Administrao Pblica, no transforma esse dever fundamental em situaes de sujeio. Assim, suportar uma desapropriao em razo do alargamento de uma avenida uma situao distinta daquela que envolve o pagamento de um tributo. A hiptese de interveno propriedade indicada pode existir ou no, sendo tambm condicionada, dentre outras coisas, existncia de receitas. Ir variar em razo do caso concreto e o Ente Pblico ir, dentro de sua discricionariedade, eleger o momento adequado para intervir na propriedade do cidado. Da mesma forma, as normas urbansticas que iro conformar o direito de propriedade, mesmo que para assegurar a funo social da propriedade, podero variar em razo do tempo e do momento (contexto local). Diferentemente, o dever de suportar um tributo decorre do tipo de Estado que a Constituio moldou o Estado Fiscal e o objeto desse dever ser justamente o suporte financeiro deste Estado. No h opo ao Ente Pblico. Ele pode legislar de acordo com certas convenincias, aumentando ou majorando um tributo, mas o nus tributrio sempre haver. Atualmente, no possvel imaginar, na maioria dos pases, em especial os do bloco ocidental, um Estado capaz de garantir no s os direitos fundamentais, como a prpria dignidade da pessoa humana, que no seja suportado por tributos, em especial os impostos. Ou seja, os deveres fundamentais configuram encargos ou sacrifcios atribudos a todos os indivduos (generalidade e universalidade) para com a comunidade nacional ou o Estado, encargos estes necessrios para a existncia do Estado Democrtico de Direito.
66 possvel, em alguns casos, que os entes pblicos federados sejam contribuintes ou responsveis por alguns tributos, como no caso de taxas e contribuio previdencirias.

Assim, a tnica ou caracterstica principal dos deveres fundamentais compreende no s a existncia de uma situao passiva atribuda a um indivduo, mas tambm o seu elevado significado para a comunidade. Alis, a essencialidade uma caracterstica dos deveres fundamentais. Os deveres, segundo Nabais (2004, p. 72-73) configuram posies essenciais, ou seja, posies que possuem um elevado significado para a comunidade, revelando-se importantssimas para a existncia, subsistncia e funcionamento da comunidade organizada em um Estado constitucional, bem como para a realizao de outros valores comunitrios. Em resumo, posies que traduzam a quota parte constitucionalmente exigida a cada um e, consequentemente, ao conjunto dos cidados para o bem comum (NABAIS, 2004, p. 73). Essa essencialidade est presente no j citado dever fundamental de pagar imposto que ampara a existncia de um Estado Fiscal e que garante o exerccio da livre iniciativa e da economia do mercado, na medida em que, no modelo constitucional do Estado Fiscal, o Estado no poder atuar diretamente na economia, tal qual o particular. Estados de sujeio, por sua vez, no possuem essa caracterstica de essencialidade manuteno do Estado e da sociedade. Eles variam dentro de um campo de discricionariedade muito mais amplo que o existente nos deveres fundamentais, o que leva, por sua vez, a um menor controle jurdico desses estados de sujeio. Em razo disso, o dever de pagar tributos no configura um estado de sujeio, mas um dever fundamental. Pode-se perguntar se haveria alguma consequncia em se adotar este entendimento. Entendemos positivamente. No temos dvida que essa teoria ir inovar no debate do direito tributrio. Entender que o tributo objeto de um dever fundamental no s traz mais legitimidade e importncia sua cobrana como inova e altera o cenrio jurdico, pois poder servir de fundamento constitucional para diversos temas, tais como: (1) validar a edio de leis que buscam um maior controle da sonegao, como, por exemplo, as leis que tipificam algumas condutas como crime, (2) amparar um maior controle dos planejamentos tributrios; (3) justificar a constante necessidade de simplificao do sistema tributrio; (4) permitir que a sociedade exija do Estado mais possibilidade e espao de participao na edio de leis e polticas pblicas que envolvam a matria tributria; (5) legitimar a sociedade e o Ministrio Pblico a questionarem a criao de benefcios fiscais concedidos ilegalmente, inclusive com violao isonomia; (6) obrigar o Estado a ser mais transparente nas suas condutas, inclusive com os gastos feitos; (7) permitir e exigir que o Tribunal de Contas e que os rgos de auditoria sejam presentes e eficientes no controle das despesas do Estado. Adianta-se, desde

j, que esse dever fundamental no legitima qualquer cobrana de tributo, como ser visto no captulo seguinte. Essas so matrias que perpassam a ideia do dever fundamental de pagar tributos (impostos, para alguns, como ser visto mais tarde) e que faz com que a matria debatida neste trabalho deva ser objeto de maior reflexo do que desperta atualmente. Merece ser consignado que Mendona, tanto em sua tese (2002), como em seu artigo publicado posteriormente (2006), apesar de reconhecer a existncia do dever fundamental de pagar tributos, no aduz qualquer consequncia prtica ao se adotar tal dever fundamental, nem relaciona temas que seriam sensveis ao dever fundamental de pagar tributos.

2.5.4

Universalidade e generalidade como caractersticas dos deveres fundamentais

A universalidade e generalidade so outras caractersticas dos deveres fundamentais. Ou seja, valem para todos. Logicamente, isso no significa que no seja possvel a atribuio de um dever fundamental a um grupo especfico os pais, por exemplo, na educao dos filhos. Todavia, tal dever alcana a generalidade dos pais, casados ou no, no sendo possvel discriminao. possvel que um dever alcance tambm um estrangeiro (como o dever de preservao do meio ambiente), observadas as reservas necessrias. Ainda, os deveres fundamentais podem alcanar as pessoas jurdicas, inclusive as estrangeiras, guardadas as devidas particularidades. Como exemplo, pode-se citar o dever de preservao ambiental ou o dever de se pagar o Imposto de Renda em razo de ganho de capital de imvel localizado no Brasil. 67 Por outro lado, certo que os deveres fundamentais so frutos da criao do Estado. Mesmo que eles decorram desta soberania, h um limite criao desses deveres, pois estes esto vinculados dignidade da pessoa humana. Sua fundamentao estar no texto constitucional (NABAIS, 2004, p. 56-60). Para Canotilho (2003, p. 535), os deveres fundamentais reconduzem-se a normas constitucionais autnomas. Mesmo que no haja um catlogo descritivo dos deveres fundamentais, tal como o extenso rol de direitos existentes nas atuais Constituies, eles estaro previstos expressa ou implicitamente na Constituio. Para Nabais, no existem

67

Vide NABAIS, 2004, p. 106-111.

deveres pr-estatais. O dever fundamental ser aquele previsto no texto constitucional, devendo haver um suporte expresso ou implcito. 68 Chulvi (2001, p. 40-43), entretanto, possui viso mais restritiva: para a autora espanhola, os deveres devem estar expressos no texto constitucional, sendo os demais deveres simplesmente legais. Nesse ponto, a autora anota o ponto de vista de Casalta Nabais, mas discorda do autor portugus, assinalando que no possvel a existncia de deveres fundamentais implcitos na Constituio. Para Canotilho (2003, p. 534), a Constituio Portuguesa no possui uma clusula geral ou aberta para admitir deveres materialmente fundamentais, ou seja, uma clusula constitucional que pudesse comportar e legitimar a criao, via lei, de qualquer obrigao que se amoldasse ao conceito de dever fundamental. Afirma o autor lusitano, contudo, ser possvel a criao de deveres legais, que seriam chamados de deveres extraconstitucionais (2003, p. 534; MOREIRA; CANOTILHO, 1991, p. 119) ou de deveres legais ou ordinrios (NABAIS, 2004, p. 63). Nabais (2004, p. 63 e 86-87) entende, inclusive, que uma clusula geral de atribuio de deveres denominada de deverosidade social pelo citado autor tal qual a existente na Constituio Italiana
69 70

e Espanhola

- no poderia legitimar a instituio, via lei, de

obrigaes que conformassem um dever fundamental. Um dever fundamental extrado de clusula (ou clusulas) especfica, expressa ou implcita, existente no texto constitucional. Assim, por exemplo, o dever fundamental de pagar impostos, o dever de preservao do meio ambiente, o dever de prestar servio militar so deveres decorrentes do texto constitucional,

Mendona (2002, p. 180-181) tambm concorda com a afirmao de que os deveres fundamentais tm por base a Constituio, seja expressa, seja implicitamente. 69 Constituio Italiana: Art. 2 - A Repblica reconhece e garante os direitos inviolveis do homem, quer como ser individual quer nas formaes sociais onde se desenvolve a sua personalidade, e requer o cumprimento dos deveres inderrogveis de solidariedade poltica, econmica e social. (ITLIA, 1948, traduo livre do autor) Art. 4 - A Repblica reconhece a todos os cidados o direito ao trabalho e promove as condies que tornem efetivo esse direito. Todo cidado tem o dever de exercer, segundo as prprias possibilidades e a prpria opo, uma atividade ou uma funo que contribua para o progresso material ou espiritual da sociedade. (traduo livre do autor)
70 Constituio Espanhola: Artculo 9. 1. Los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos a la Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico.(ESPANHA, 1978) Apesar da posio da doutrina mencionada, na nossa viso, entendemos que esse dispositivo da Constituio Espanhola ao contrrio do descrito na Constituio Italiana - no congrega um dever fundamental genrico. Afinal, ele apenas exige o respeito Constituio e ao ordenamento jurdico, sem impor qualquer conduta especfica em prol de algum ou da coletividade e que seja essencial manuteno da sociedade, do Estado e que garanta os direitos fundamentais.

68

mas cada um decorre de dispositivos constitucionais distintos. Eles no possuem a mesma origem, o mesmo fundamento constitucional. Todavia, como j dito, Nabais aceita que o dever fundamental possua uma base constitucional implcita. Para Mendona (2002, p. 181), a taxatividade dos deveres fundamentais refora a primazia conferida pela Constituio aos direitos fundamentais frente aos poderes do Estado e demais valores comunitrios que amparam a criao dos deveres fundamentais. No caso brasileiro, como bem afirma Mendona (2002, p. 181), no existe uma clusula geral de deverosidade social. Poder-se-ia entender que os artigos 1 e 3 da Constituio, ambos com seus incisos, 71 corresponderiam a uma clusula geral de imposio de deveres. Todavia, ela no representa uma clusula geral de atribuio de deveres, mas apenas especifica os fundamentos e objetivos da Repblica Federativa do Brasil. De qualquer forma, dispositivos de carter genricos e abertos como os citados, por si s, no criam qualquer dever fundamental especfico. Assim, assegurar o respeito dignidade humana no suficiente para amparar um dever fundamental especfico. Esses dispositivos, juntamente com outros dispositivos constitucionais, podem auxiliar apenas na compreenso de existncia ou alcance de um determinado dever fundamental especfico. Eles tambm podem auxiliar na verificao de validade (constitucionalidade) de uma lei ordinria que crie um dever legal. Ou seja, seriam teis na atividade interpretativa. Mas este dever legal no estaria conformando qualquer dever fundamental, mas apenas criando uma espcie de restrio infraconstitucional a um direito fundamental. Contudo, no possvel compreender a existncia deste tipo de dever partindo apenas e isoladamente dos artigos 1 e 3 da CF/88. Ao contrrio dos direitos, os deveres no possuem uma clusula aberta. 72
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: I - a soberania; II - a cidadania; III - a dignidade da pessoa humana; IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo poltico. Pargrafo nico. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituio. Art. 3 Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidria; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao. (BRASIL, 1988). 72 Conferir Canotilho (2003, p. 534) e Nabais (2004, p. 87-94). Chulvi (2001, p. 40-41) tambm no aceita a ideia de que uma clusula aberta poderia legitimar um dever fundamental concreto.
71

Esse raciocnio possui consequncias, pois uma medida legal restritiva ter mais chances de ser legitimada se existir um dever fundamental para ampar-la

constitucionalmente. Buscar fundamento apenas nos artigos 1 e 3 da Constituio Federal exige um esforo hermenutico muito mais forte, pois esses dispositivos apresentam textura muito ampla e fluda, e necessitam, em geral, de outros dispositivos constitucionais mais especficos para legitimarem a edio de uma lei restritiva dos direitos fundamentais. Deve-se destacar que mesmo um dever fundamental implcito, extrado do texto constitucional, ser compreendido a partir de algum dispositivo (ou alguns dispositivos) que o encerra. Nabais (2004, p. 63), por exemplo, diz que o dever fundamental de pagar imposto implcito, pois ele, em Portugal, no decorre de um dispositivo expresso, mas resulta quer da ampla e desenvolvida constituio fiscal que contm (art. 106 e 107), quer da prpria natureza do estado fiscal que incorpora e que o reconhecimento e garantia dos direitos fundamentais pressupe. Maria Luza Mendona, por sua vez assevera que o dever de trabalhar no est previsto expressamente no texto constitucional brasileiro:
[] mas decorre implicitamente do conjunto de normas sobre o trabalho dela constantes, especialmente o inciso IV do artigo 1, segundo a qual a Repblica Federativa do Brasil tem como fundamentos, dentre outros, os valores sociais do trabalho os artigos 170 e 193, o primeiro que estatui que a ordem econmica est fundada sobre a valorizao do trabalho, e o segundo que dispe que a ordem social funda-se no primado do trabalho, [].(MENDONA, 2002, p. 186).

Poder-se-ia questionar essa posio de Mendona, pois duvidosa a afirmao da existncia de um dever fundamental de trabalhar. Mendona (2002, p. 188) apenas esclarece, com apoio em Vieira de Andrade que o dever de trabalhar no pode ser interpretado como a consagrao do trabalho forado nem como a funcionalizao do direito ao trabalho em face s necessidades comunitrias (haja vista a liberdade de iniciativa e de profisso). Para Mendona (2002, p. 188, nota 29), citando uma verso mais antiga da obra de Vieira de Andrade, 73 esse dever no mais do que uma afirmao programtica que autoriza
Nesse trecho especfico (pg. 188, nota 29), Maria Luza indica que a obra de Vieira de Andrade de 1976. Todavia, nas referncias postas no final da tese, a autora indica que a obra de 1987. Ocorre que, conforme consta na ltima edio (2009), a 1 edio de 1983 e a segunda de 2001. Isso importante, pois as duas revises mais significativas na Constituio Portuguesa ocorreram em 1989 e 1997. Ou seja, a autora utilizou uma obra que foi objeto de alterao significativa. Na ltima edio (2009), que foi a utilizada para fazer esse trabalho, Vieira de Andrade nos d a impresso que o dever de trabalhar no existe atualmente ou perdeu a sua importncia em Portugal. Isso porque o autor menciona tal dever com verbos no tempo passado. Explicamos. Na pgina 158 de sua obra, Vieira de Andrade trata de deveres associados a direitos que eram, em alguns casos, afirmaes de valores ou interesses comunitrios feitos a propsito dos direitos, mas sem interferncia no seu contedo especfico. Nesse ponto, ele informa em nota de rodap (n 125), o seguinte: Assim acontecia, por
73

o legislador a (eventualmente) estabelecer obrigaes concretas, se isso se revelar necessrio, para a salvaguarda de valores comunitrios (a independncia nacional ou o bem-estar geral, por exemplo). O que importa que a norma jurdica que encerra o dever fundamental tenha substrato constitucional, sendo decorrente de um processo hermenutico que ter como ponto de partida o texto constitucional. Certamente, o dever fundamental no precisa se encerrar em um nico dispositivo legal. Ele deve ser extrado da unidade sistmica da Constituio, aps a atividade criativa do intrprete na conformao da norma jurdica. Por isso, entende-se incorreta a posio de Chulvi ao assinalar que apenas os deveres expressos seriam possveis. Esse entendimento acaba por igualar o texto norma, bem como reduzir o papel criativo do intrprete, que, como se sabe, no prevalece na moderna hermenutica jurdica. 74

2.6.

Tipologia dos deveres fundamentais.

Nabais apresenta diversas classificaes sobre os deveres fundamentais, levando em considerao sua estrutura lato sensu. Pela importncia, enfrentaremos apenas trs, sendo duas que enfatizam o contedo dos deveres fundamentais (contedo positivo e negativo; contedo do dever autnomo e no autnomo) e uma que est focada na relao dos deveres fundamentais com os direitos fundamentais. antecipadamente.
75

Duas questes devem ser abordadas

exemplo, com o dever de trabalhar, mau grado a Constituio o apresentar como inseparvel do direito ao trabalho. De facto, no estvamos perante um dever conexo com um direito []. Esse dever [] no era mais que uma afirmao programtica que autorizava o legislador []. (ANDRADE, 2009, p. 158, nota 125, destaque nosso). Nota-se que Maria Luza Mendona cita o mesmo trecho, mas com verbo ser no tempo presente (, ao invs de era, que o termo hoje usado por Vieira de Andrade). Parece-nos, portanto, que houve uma alguma alterao na posio do autor portugus. 74 Eros Grau (2006) deixa claro que norma texto interpretado. Norma e texto no se confundem. Texto norma em potncia. A norma produzida pelo intrprete, sendo que a interpretao do direito constitutiva, e no declaratria. Afinal, o direito alogrfico, ou seja, o texto normativo no se completa no sentido impresso pelo legislador, necessitando sempre do intrprete para estar completo. E o direito no se interpreta em tiras, em pedaos. Mesmo a Constituio deve ser examinada na sua totalidade. Conferir tambm a primeira parte da obra de Jane Reis Gonalves Pereira, que assim consigna: nunca possvel cogitar de uma aplicao pura simples da obra legislativa. A aplicao o momento final da interpretao, pressupondo antes que se opere a determinao dos textos normativos relevantes para a soluo do problema e a atribuio de sentido a estes. (PEREIRA, 2006, p. 41). 75 Nabais (2004, p. 112-117) ainda menciona outras classificaes: o dever com contedo constitucional (dever fundamental) do dever com base legal; os deveres de contedo cvico-poltico e os deveres de contedo econmico, social ou cultural; deveres do ponto de vista dos titulares; deveres do ponto de vista dos

Em primeiro lugar, a classificao entre deveres autnomos e no autnomos, se comparada com a classificao feita a partir das relaes dos deveres com os direitos, soa muito prxima, havendo srias dificuldades em se compreender a diferena entre elas, inclusive pelos termos utilizados nas mencionadas classificaes. Em segundo lugar, entendemos que as duas classificaes acima versadas no alteram o conceito e as caractersticas dos deveres fundamentais, nem interferem na anlise concreta de um caso. Na nossa viso, elas se confundem e no conseguem delimitar com nitidez qual o tipo de dever de que se est tratando. Infelizmente, elas no ajudam a facilitar a compreenso da matria. Entendemos que as classificaes propostas apenas reforam a importncia dos deveres fundamentais, na medida em que comprovam sua constante relao com a matria dos direitos fundamentais.

2.6.1.

Deveres positivos e deveres negativos

Uma das classificaes possveis dos deveres fundamentais envolve a anlise do seu contedo. Assim, podemos ter deveres positivos e negativos. No primeiro, o destinatrio ser obrigado a um comportamento positivo, ou seja, deveres que envolvam prestaes pessoais do respectivo destinatrio (obrigao de dar ou fazer). Essa classificao alcana a maioria dos deveres fundamentais, entre eles o de pagar tributos. Alguns so, inclusive, personalssimos, como o dever de voto e de prestar servio militar. 76 No que diz respeito ao dever de absteno (no fazer), Nabais (2004, p. 112) exemplifica com a hiptese de iseno poltico-partidria das foras armadas, mesmo exemplo observado por Mendona (2002, p. 188) 77, que acresce o dever de iseno polticopartidria dos juzes (art. 95, nico, III, da CF/88).

destinatrios; encarados do ponto de vista das relaes em si; e a que toma em perspectiva a evoluo histrica dos deveres. 76 Pode-se indagar se os deveres de voto e de alistamento seriam realmente fundamentais, bem como se eles restringem algum direito fundamental. Como visto anteriormente, somente se poder falar que o direito de liberdade resta restringido pelos mencionados deveres de votar e de alistamento na hiptese de se adotar como referencial terico a teoria do suporte amplo de direitos fundamentais (teoria externa). Por essa teoria, o direito fundamental de liberdade, a priori, compreenderia o direito de no votar e de no se alistar (direito no ao). Os deveres seriam, assim, restries constitucionais externas (posio adotada por Mendona). Contudo, como j restou claro neste trabalho, adota-se a linha de Vieira de Andrade (teoria interna), na qual os deveres mencionados (como outros qualquer) iro delimitar o contedo normativo do direito fundamental, pois excluem a priori algumas posies ou parcelas da liberdade. 77 Previsto no art. 142, 6, da CF/88.

O professor da Universidade de Coimbra (NABAIS, 2004, p. 112) ressalta novamente que deveres de tolerncia envolvem situaes de sujeio e no deveres fundamentais propriamente ditos, ponto este bastante discutvel ao menos em alguns casos concretos conforme j detalhado no item 2.5 deste trabalho. Alm disso, h deveres que envolvem ao mesmo tempo tanto deveres de dar ou de fazer como deveres de no fazer (positivos e negativos, simultaneamente). Os deveres de proteo ao meio ambiente bem como de proteo ao patrimnio cultural englobam ambas as prestaes. Lembra Nabais (2004, p. 112) tambm que possvel a existncia de deveres positivos que cumulam as obrigaes de dar e fazer. Como exemplo, ele lembra os vetores positivos dos deveres de proteo ao meio ambiente bem como de proteo ao patrimnio cultural, bem como o dever dos pais em educar e manter os filhos. 78 Essa, contudo, no a classificao que mais gera polmica, mas, sim, aquela pautada na relao dos deveres com os direitos fundamentais.

2.6.2.

Deveres autnomos e deveres no autnomos

Nabais (2004, p. 113) indica que os deveres fundamentais podem ser classificados em deveres com contedo autnomo ou deveres autnomos e deveres no autnomos. Os deveres autnomos no esto relacionados diretamente com a conformao de nenhum direito fundamental, dispondo de um contedo totalmente excludo de especficos direitos fundamentais. Entretanto, Nabais (2004, p. 114) afirma claro que essa classificao no importa na total desvinculao dos deveres fundamentais frente aos direitos fundamentais em geral ou com algum direito em particular. Assim, mesmo dentro dessa classificao de deveres autnomos, Nabais compreende que a generalidade dos deveres fundamentais est em contato com os direitos fundamentais em geral. Por isso, quando um dever fundamental autnomo possui alguma relao com algum direito fundamental especfico, Nabais o denomina como dever coligado a direitos (2004, p. 114).

78

Mendona (2002, p. 188) segue essa diferenciao entre deveres positivos e negativos.

Para o professor portugus, o contedo desse dever est separado do direito, mas, ao ser constitucionalmente concebido com o fim de limitar ou restringir certos direitos fundamentais, apresenta-se funcionalmente ligado aos mesmos (aos direitos, portanto). Assim, para Nabais, o dever coligado a direitos um dever autnomo. Dessa forma, talvez o termo utilizado no seja o melhor, servindo apenas para causar uma falsa impresso de autonomia. Por outro lado, na classificao de Nabais, h os deveres no autnomos. Estes esto atrelados materialmente a um direito fundamental (direitos-deveres ou deveres-direitos, variando conforme a primazia de cada categoria). Nabais (2004, p. 113) entende que os deveres no autnomos tm um contedo constitucional que integra a excluso da liberdade negativa (ou de no exerccio) dos direitos a que se encontram associados. Seu contedo coincide com parte do contedo dos especficos direitos fundamentais. A grande diferena na classificao aqui mencionada e proposta por Nabais que:
[] enquanto nos deveres no autnomos o seu contedo est numa relao de integrao com o dos direitos, nos deveres autnomos o seu contedo est numa relao de excluso ou de delimitao com o dos direitos em geral ou com o de algum ou alguns direitos em especial. (NABAIS, 2004, p. 114)

Ora, saber quando um dever classifica-se como no autnomo e quando ele autnomo (que compreende o dever coligado a direitos), na prtica, tarefa muito difcil, pois a interao entre os direitos e deveres dinmica, e no esttica. Para dificultar mais a compreenso, Nabais adota tambm uma outra classificao, que toma como base a relao dos deveres fundamentais com os direitos fundamentais. Levando em conta este ltimo referencial, Nabais reparte os deveres fundamentais em: a) deveres associados ou conexos com direitos; b) deveres coligados a direitos; e c) deveres autnomos ou separados dos direitos em sentido estrito. Essa classificao ser vista a seguir. Ora, saber qual a diferena entre um dever autnomo tendo em vista o referencial contedo e um dever autnomo diante do parmetro relao com direito fundamental no tarefa simples. Alm disso, fica a dvida se tal classificao tem sentido prtico, pois os conceitos envolvidos iro sempre se envolver e cruzar. Talvez por isso, o ideal seria reunir as duas classificaes, facilitando ou explicitando melhor os conceitos pertinentes.

Classificar, em ordens distintas (em razo do referencial diferente), usando os mesmos termos (autnomo, conexo, coligado), no ajuda no propsito metodolgico de se classificar, que justamente fragmentar em partes o objeto a ser estudado e facilitar a compreenso do instituto em discusso. Entendemos que tanto a classificao posta neste item como a que a seguir ser estudada no conseguem, com xito, esse propsito.

2.6.3.

Os deveres e sua relao com os deveres fundamentais

Como dito no final do tpico anterior, os deveres fundamentais tambm podem ser classificados conforme sua relao com os direitos fundamentais. Afinal, a relao entre os primeiros e os segundos questo sempre debatida pela doutrina e importante para se reconhecer a importncia dos deveres fundamentais. Essa classificao a que mais gera dvidas, conforme ser exposto a seguir. Desde j adiantamos que, na nossa compreenso, a classificao proposta por Nabais e aceita por Mendona representa mais uma diferena de grau na relao entre os deveres e direitos fundamentais, do que propriamente uma classificao que importa em ntida separao dos tipos de deveres fundamentais. Falar em deveres conexos, coligados ou autnomos como categorias distintas de deveres poder servir apenas para confundir o leitor. Afinal, a ideia de que os deveres fundamentais integram a matria de direitos fundamentais constantemente defendida pela doutrina. Mendona, com amparo na obra de Nabais, acentua que:
Os deveres fundamentais juntamente com os direitos fundamentais integram a subconstituio do indivduo. [] Pode-se afirmar que no h direitos fundamentais sem deveres fundamentais nem deveres fundamentais sem direitos fundamentais. No se pode falar em direitos sem deveres fundamentais porque o cumprimento dos deveres fundamentais do homem e do cidado, sendo indispensvel para a existncia e o funcionamento da comunidade estatal, assegura a fruio dos direitos fundamentais s passvel de acontecer dentro dessa comunidade organizada. O cumprimento dos deveres fundamentais constitui garantia jurdica para o gozo dos direitos fundamentais. Os direitos fundamentais e os deveres fundamentais no so categorias jurdicas totalmente separadas nem sobrepostas, mas existem numa relao de conexo funcional. (MENDONA, 2002, p. 190).

Para os fins do presente trabalho, deve-se entender que as afirmativas feitas por Mendona esto corretas desde que se compreenda que esses deveres fundamentais iro figurar como limites imanentes dos direitos fundamentais e que os mencionados deveres iro garantir, mesmo que indiretamente, no apenas os direitos fundamentais do prprio titular dos deveres fundamentais, mas tambm e, s vezes, to somente os direitos fundamentais de outras pessoas. Afinal, como tambm j dito, possvel que um dever fundamental no possua relao direta com algum direito fundamental do prprio titular do dever fundamental. Como j asseverado, no caso do dever fundamental dos filhos de amparo aos pais idosos, nenhum direito fundamental dos filhos est sendo restringido ou diminudo. Eventual parcela da liberdade individual de no exerccio ter sido excluda de antemo (a priori) do contedo normativo do direito fundamental da liberdade. Nesse exemplo, os filhos no tero seu direito fundamental de liberdade limitado, pois o conflito aparente. Mas, de outro lado, por meio desse dever fundamental, ser garantido o direito fundamental dos pais idosos em obterem cuidados e assistncia. 79 Chulvi (2001, p. 35), por sua vez, consigna que no h correlao necessria entre os deveres e os direitos fundamentais previstos na Constituio, embora esta autonomia no signifique uma total desvinculao entre estas figuras. Para essa autora, o dever de contribuir para o sustento dos gastos pblicos (dever de pagar impostos), o dever de defesa, o dever de conhecer a lngua espanhola, o dever de colaborar com a justia, entre outros, no so um reflexo de um direito subjetivo outorgado a outra pessoa ou um grupo determinado. Realmente, esses deveres no geram automaticamente algum direito subjetivo a algum. Mas, mesmo assim, o dever fundamental poder servir como limite imanente de algum direito fundamental (como o de pagar impostos e sua ligao com os direitos de propriedade e liberdade) e irradiar efeitos na concretizao de outros direitos fundamentais prprios do titular do dever ou de terceiras pessoas. Sua autonomia decorre do fato de serem suportes de valores comunitrios, no figurando apenas como o reverso da moeda.
80

Mas os deveres fundamentais existem, com

maior ou menor vnculo, em razo dos direitos fundamentais.

79 Nabais (2004, p. 122-123) acentua a (de) limitao do contedo dos direitos pelos prprios deveres e a (de) limitao do contedo dos deveres pelos prprios direitos fundamentais. Essa afirmativa faz com que se entenda que o mesmo acolhe a tese da teoria interna (suporte ftico restrito) dos direitos fundamentais. 80 Martnez defende que se deve buscar a confluncia entre direitos e deveres, buscando a superao do binmio direitos/deveres como institutos antagnicos. (MARTNEZ, 2009, p. 273-285).

Por isso, devem ser tratados como matria atinente aos direitos fundamentais, uma vez que os deveres gravitam em torno de direitos fundamentais e formam o que Nabais chama de (sub) constituio do indivduo. Assim, Nabais (2004, p. 116-117) entende que, olhando pelo lado da relao dos deveres com os direitos fundamentais, possvel identificar trs tipos de deveres: a) deveres associados ou conexos com direitos; b) deveres coligados a direitos; c) deveres autnomos ou separados de direitos em sentido estrito. O primeiro tipo (deveres associados ou conexos) assume as modalidades de deveresdireitos ou de direitos-deveres, consoante os deveres assumam ou no a primazia. Esses deveres excluem negativamente a liberdade de no exerccio (liberdade de no agir ou negativa) e positivamente impem um comportamento que se integra em parte ou totalmente no contedo do direito, sem, contudo, esgot-lo. Para Sarlet (2008, p. 241-242), por exemplo, os direitos fundamentais ao meio ambiente equilibrado e sade, por exemplo, constituem tpicos direitos-deveres, uma vez que, os deveres fundamentais de proteo do ambiente e de promoo da sade encontram-se vinculados de forma direta ao comando normativo-constitucional que prev os direitos fundamentais em questo. Assim, os deveres relacionados com o meio ambiente seriam classificados como deveres no autnomos, bem como deveres associados ou conexos com direitos. 81 Mendona (2002, p. 188, nota 28) tambm relaciona outros exemplos de deveres associados ou conexos com direitos fundamentais: o dever dos pais de manuteno e educao dos filhos; o dever de trabalhar em relao ao direito do trabalho; o dever de defesa e promoo da sade em relao ao direito sade; o dever de defesa do meio ambiente em relao ao direito a um meio ambiente saudvel; o dever de escolaridade bsica em relao ao direito ao ensino.
82

Neles, o dever exclui do contedo do direito a liberdade negativa e, ao

mesmo tempo, impe uma ao ao titular do dever. Duas questes so importantes de serem apontadas: em primeiro lugar, a relao entre direitos e deveres fundamentais no ocorre sempre entre o mesmo titular. Nos exemplos dados, os titulares dos deveres fundamentais associados ou conexos no so obrigatoriamente os titulares dos direitos fundamentais. Isso uma caracterstica importante, pois esses deveres
possvel que Sarlet (2008, p. 241-242) tambm tenha adotado tal classificao, tendo em vista a semelhana dos termos por ele utilizados. Ele simplesmente descreve que uma das distines possveis entre os diversos tipos de deveres costuma ser feita levando em considerao a existncia de deveres conexos ou correlatos (aos direitos) e deveres autnomos. Andrade (2009, p. 151-159) tambm adota a classificao em deveres autnomos e deveres associados a direitos, o que simplifica bem. 82 Canotilho (2003, p. 533) tambm ilustra com os mesmos exemplos.
81

buscam garantir os direitos fundamentais previstos constitucionalmente, mesmo que pertencentes a outras pessoas ou coletividade. Em segundo lugar, a excluso, a priori, pelo dever fundamental, de alguma parcela da liberdade do indivduo (mesmo que seja a liberdade de no agir), na conformao do direito fundamental uma constncia no tema em debate, sendo uma caracterstica existente nos outros tipos da classificao ora em debate. Isso no quer dizer que os deveres fundamentais sempre restringem direitos fundamentais. Essa concepo, como j dito, s pode ser aplicada no caso se de adotar uma teoria de suporte ftico amplo dos direitos fundamentais, tal como admite Mendona. Entendemos que os deveres fundamentais iro servir como limites imanentes aos direitos fundamentais 83, bem como servir como parmetros de validade e legitimidade para o legislador editar medidas legislativas especficas que, a sim, restringem direitos fundamentais. 84 Resta saber se os deveres qualificados como associados ou conexos tambm seriam considerados deveres no autnomos, nos termos da explicao posta no item anterior. Pela concepo de Nabais, exposta no item anterior, parece que sim. No segundo grupo da classificao oferecida por Nabais (deveres coligados a direitos), no h identidade do contedo do dever com o do direito, mas os deveres se dirigem diminuio (enfraquecimento, segundo Nabais) ou limitao especfica do contedo potencial dos direitos a que se encontram vinculados. Nota-se que a diferena real entre esses dois tipos no to grande, pois em ambos haver uma delimitao do contedo do direito fundamental, bem como difcil saber quando o dever integra o contedo do direito. O prprio Nabais (2004, p. 117) reconhece que esses dois tipos de deveres [associados e coligados], vistos do ngulo dos limites que originam nos respectivos direitos 85, so deveres de actuao que excluem seja o se, seja algum como desses direitos. 86

Excluem, portanto, a priori, alguns atos, fatos ou situaes do mbito normativo do direito. Vide tpico anterior, em que debatemos as teorias externa e interna, bem como a teoria de Vieira de Andrade. 85 Entendemos que a expresso limites que originam nos respectivos direitos demonstra que Nabais adota a teoria interna (suporte ftico restrito) dos direitos fundamentais. 86 Em outra passagem, Nabais (2004, p. 123) assevera: Os deveres associados ou coligados a direitos, na medida em que constituem especficas amputaes ao contedo destes: os primeiros, os deveres associados a (ou conexos com) direitos, porque, por um lado, excluem do contedo destes a liberdade negativa ou a faculdade de no exerccio e, por outro lado, impem em geral no todo ou em parte o contedo positivo dos mesmos; os segundos, os deveres coligados a direitos, porque restringindo os direitos a que esto coligados, excluem do contedo dos mesmos diversas faculdades ou segmentos positivos que de outro modo integrariam o seu contedo.
84

83

Por sua vez, possvel que estes deveres, mesmo qualificados como coligados a direitos, sejam considerados como deveres autnomos, tomando-se como referencial o contedo (classificao vista no item anterior), e no a relao dos deveres com os direitos fundamentais. 87 Por fim, os mencionados direitos autnomos stricto sensu representam valores comunitrios que traduzem interesses constitucionalmente protegidos (NABAIS, 2004, p. 123). 88 Nabais (2004, p. 117) frisa que esses deveres no possuem ligao especfica com os direitos. Todavia, segundo ele, isso no quer dizer que eles no tenham qualquer contato com a matria de direitos fundamentais, pois que eles sempre (de)limitam negativamente certo(s) grupo(s) ou mesmo o conjunto dos direitos fundamentais. Entendemos que essa segunda afirmativa chega a contradizer a primeira. Ou seja, dizer que os deveres autnomos so aqueles que no possuem ligao especfica com os direitos fundamentais, mas, ao mesmo tempo, afirmar que os mesmos possuem contato com a matria dos direitos fundamentais serve apenas para confundir ou dificultar a compreenso do rduo tema em debate. Mendona (2002, p. 189, nota 31) exemplifica esse tipo de dever com o dever de defesa da ptria em sentido estrito. Andrade (2009, p. 152) tambm indica esse dever como exemplo de dever autnomo. Sarlet (2008, p. 242), por sua vez, indica como exemplos dessa categoria o dever de colaborar na administrao eleitoral (mesrios), o de prestar servio militar e o dever autnomo de votar (art. 14, 1, CF). 89 Esse dever de votar, entendido por Sarlet como autnomo, compreendido por Vieira de Andrade (2009, p. 158) e Mendona (2002, p. 175 e 189) como deveres associados com direitos fundamentais. Sarlet (2008, p. 241) entende que o mencionado dever seria autnomo por no estar relacionado diretamente na conformao de nenhum direito subjetivo. Vieira de Andrade (2009, p. 151), por sua vez, entende que os deveres fundamentais autnomos so os impostos pela Constituio independentemente de qualquer direito. E

Vide Nabais (2004, p. 114). importante advertir para no que no confunda o dever autnomo ora tratado com o dever autnomo tratado no item anterior (2.6.2). 89 Apesar de este no ser o ponto central deste trabalho, quanto ao mencionado dever de votar, merece ser assinalado que essa questo no pacfica, pois h aqueles defensores do voto facultativo, que argumentam, inclusive, de que h pases que implantaram tal sistema e, mesmo sem a obrigatoriedade do voto, configuram Estados Democrticos. No se sabe se a experincia estrangeira seria bem aplicvel ao pas, mas, de qualquer forma, entender essa obrigao como um dever fundamental equivale a dizer que, em razo do texto constitucional, ela essencial para que o Estado e a sociedade tenham existncia e para garantir o regime democrtico. De qualquer forma, trata-se de um dever vinculado ao regime democrtico e que o texto constitucional tornou obrigatrio, o que induz que, ainda hoje, ele configuraria um dever fundamental. Vide Luza Helena Herrmann de Oliveira (1999), que trata de uma pesquisa feita em Londrina sobre o tema.
88

87

Mendona (2002, p. 189, nota 30), dando outra conotao, alega que o dever fundamental de votar exclui o direito ao no exerccio do direito de voto. Mais uma vez, a dificuldade na classificao se apresenta. Primeiramente, no fica claro se a classificao de Sarlet e a Vieira de Andrade levam em considerao o contedo dos deveres fundamentais (tratado no item anterior 2.6.2) ou a relao dos deveres com os direitos fundamentais (item atual 2.6.3). Em segundo lugar, entendemos que a simples excluso a priori de uma parcela da liberdade (direito de no agir) no justificativa suficiente para qualificar determinado dever como dever conexo ou associado a direito fundamental. Na conceituao trazida por Nabais (2004, p. 116), um dever ser associado ou conexo a um direito quando este, alm de delimitar o mbito normativo do direito fundamental, impe positivamente um comportamento que se integra total ou parcialmente no contedo do direito, contedo este que, todavia, no esgotam. Por sua vez, um dever ser considerado autnomo em sentido estrito se no tiver qualquer ligao especfica com os direitos fundamentais. No caso, o direito (fundamental) poltico 90 em jogo configura, ao mesmo tempo, um dever fundamental, pois a Constituio optou pela sua obrigatoriedade, entendendo que o mesmo essencial para assegurar o regime democrtico e a participao de todos, o que leva sua classificao como dever conexo ou associado a direito. Contudo, como ficaria o dever fundamental de pagar impostos? Por configurar o meio ou instrumento bsico que possibilita ao Estado cumprir suas tarefas e por ter o seu contedo constitucional totalmente distinto de algum especfico direito fundamental, ele poderia ser compreendido como um dever autnomo. Esse entendimento, alis, seguido por Vieira de Andrade (2009, p. 152), Canotilho (2003, p. 533) e Sarlet (2008, p. 242). De outro lado, o dever fundamental de pagar impostos tambm pode ser visto como limite imanente dos direitos fundamentais de propriedade e de liberdade
91

, o que poderia

legitimar sua classificao como dever coligado a direito. Para Nabais (2004, p. 117), ele

90 Os direitos polticos so entendidos como um conjunto de regras que disciplina o exerccio da soberania popular. Nesse sentido, um grupo de normas que envolvem a participao dos indivduos (cidados) nos processos de poder, ou seja, nas tomadas de decises que envolvem a vida pblica do Estado e da sociedade. Os direitos polticos fundamentam o princpio democrtico presente no nico do art. 1 da CR/88 e so desenvolvidos por meio de normas que dizem respeito escolha de representantes para o exerccio do poder em nome do povo ou pela prpria participao direta do povo no exerccio do poder. As espcies de direitos polticos so: a) direito de sufrgio (direito de votar e ser votado) com seus correlatos de alistabilidade (direito de votar em eleies, plebiscitos e referendos) e elegibilidade (direito de ser votado); b) iniciativa popular de lei; c) ao popular; d) direito de organizao e participao de partidos polticos. (FERNANDES, 2010, p. 485). 91 Nesse sentido, Vieira de Andrade (2009, p. 274-276), o que faz com que no se compreenda o motivo pelo qual esse autor portugus no compreende o dever fundamental de pagar impostos como deveres coligados a direitos fundamentais.

seria um dever coligado a direito, pois este amputa parte do contedo normal ou tpico do direito de propriedade, raciocnio seguido por Mendona (2002, p. 175 e 189):
[] deveres estabelecidos constitucionalmente com o objetivo de enfraquecer ou limitar o contedo de certos direitos; aqui no h identidade de contedo do dever fundamental com o direito fundamental, havendo total ausncia de relaes entre os respectivos contedos, uma vez que os deveres dessa categoria, tendo por objetivo enfraquecer ou limitar o contedo potencial dos direitos fundamentais a que eles se acham coligados, isso traz para aqueles deveres a caracterstica de se apresentarem como verdadeiras restries constitucionais expressas aos direitos fundamentais respectivos, retirando-lhes parte do seu contedo normal ou tpico []. (MENDONA, 2002, p. 189; 2006, p. 378).

Entendemos que o mais correto, frente s classificaes propostas, que o dever fundamental de pagar impostos seja compreendido como um dever coligado a direitos e no apenas como dever autnomo em sentido estrito. Esse dever ser um limite imanente aos direitos de propriedade e de livre iniciativa, retirando-lhes de antemo parte do seu contedo normal ou tpico. Por fim, seja classificando como dever autnomo, seja como dever coligado a direitos, Nabais (2004, p. 123) reconhece que o dever fundamental de pagar impostos interfere no contedo normativo do direito de propriedade bem como afeta as liberdades de escolha e exerccio de atividade econmica e a livre iniciativa, o que um dado importante quando tratarmos neste trabalho de algumas hipteses concretas em que o mencionado dever fundamental poder ser invocado para amparar uma pretenso estatal contra o contribuinte. Em suma, o que merece ser frisado que os deveres fundamentais sero didaticamente classificados conforme a maior ou menor vinculao (direta) com algum direito fundamental especfico, seja limitando o mbito normativo de um direito fundamental, seja para garantir o direito fundamental de outra pessoa.

2.7.

Os titulares ativos e os destinatrios passivos dos deveres fundamentais

Acertadamente, Mendona (2002, p. 186) assinala que os deveres fundamentais so deveres dos membros da comunidade para com esta comunidade ou com o Estado. Esses deveres esto a servio da realizao de valores assumidos no texto constitucional. Uma das caractersticas ser a generalidade e universalidade, alcanando todas as pessoas que estiverem inseridas naquela situao ftica geradora do correspondente dever.

Podero ser destinatrios de deveres fundamentais no s os cidados, como tambm outras pessoas fsicas, tais como os estrangeiros e os aptridas, bem como as pessoas jurdicas (pessoas coletivas). Assim, o dever fundamental de pagar imposto no alcana apenas o brasileiro (pessoa fsica ou jurdica, tanto faz), mas tambm o estrangeiro que possui renda localizada no Brasil. Da mesma forma, o dever de proteo ambiental alcana tanto as pessoas fsicas ou jurdicas como as nacionais e as estrangeiras que aqui residem ou se encontram 92. Outros, todavia, s podem ser opostos a pessoas fsicas e a nacionais, excluindo, assim, os estrangeiros e as pessoas fsicas. Como exemplos, temos o dever de prestar servio militar e o associado ao voto. Apesar da generalidade e universalidade, alguns deveres sero restritos a determinados grupos, como os pais (no dever de educao dos filhos artigos 205, 227 e 229, CF/88) e os filhos maiores (no dever de amparo dos pais na velhice art. 229, CF/88). Nesse caso, por imperativo lgico, o dever se estende a todos os pais e filhos indistintamente. Nabais (2004, p. 110) assinala, entretanto, que os entes pblicos tambm podem ser destinatrios de um dever fundamental. Entendemos que se deve fazer uma diferenciao: entidades da Administrao Pblica Indireta que exeram atividade econmica (empresas pblicas e sociedades de economia mista, por exemplo), por estarem em posio equiparvel de outras pessoas jurdicas de direito privado, devem ser destinatrias passivas dos deveres fundamentais, da mesma forma que as demais sociedades empresariais. 93 Por outro lado, os Entes Pblicos, dotados de personalidade jurdica de direito pblico, possuem competncias, e no deveres fundamentais. Estes so deveres dos membros da comunidade para com esta comunidade ou com o Estado. Os deveres do Estado no podem ser includos nessa tipologia. Alm disso, apesar de ser discutvel, como os deveres fundamentais fazem parte da matria atinente aos direitos fundamentais e estes ltimos no so extensivos aos Entes

92 Ou seja, um turista europeu no pode cortar uma rvore sem licena ou mesmo colocar fogo em uma mata, bem como uma empresa mineradora dever exercer sua atividade observando toda a legislao ambiental editada para conformar o dever fundamental de proteo ambiental. 93 Art. 173, 1, CF: A lei estabelecer o estatuto jurdico da empresa pblica, da sociedade de economia mista e de suas subsidirias que explorem atividade econmica de produo ou comercializao de bens ou de prestao de servios, dispondo sobre: II - a sujeio ao regime jurdico prprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigaes civis, comerciais, trabalhistas e tributrios; 2 - As empresas pblicas e as sociedades de economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no extensivos s do setor privado. (BRASIL, 1988).

Pblicos, entendemos que o Estado (em sentido amplo) no pode figurar como destinatrio dos mencionados deveres fundamentais. Vistos os destinatrios dos deveres, temos do outro lado da relao intersubjetiva os titulares dos deveres fundamentais. Ou seja, os deveres fundamentais visam inicialmente algum, mesmo que esse algum seja indeterminado. necessrio, entretanto, ponderar a seguinte questo. Inicialmente, os deveres fundamentais so extrados do texto constitucional, ou seja, eles so uma criao do Estado, o que demonstra que eles so expresso da soberania constitucional. (MENDONA, 2002, p. 186; NABAIS, 2004, p. 101). Em segundo lugar, esses deveres, em regra, exigem a mediao legislativa, ou seja, eles necessitam a edio de lei formal e material por parte do Poder Legislativo competente. Visto isso, a titularidade das relaes intersubjetivas decorrentes dos deveres fundamentais ir variar conforme o tipo de dever fundamental que estiver em discusso. Haver trs situaes:

a)

Em primeiro lugar, quanto aos deveres fundamentais clssicos, o sujeito ativo desses

deveres o Estado. Estes deveres configuram verdadeiro pressuposto da existncia e funcionamento do Estado e no podem deixar de ser reconhecidos e exigidos. Ou seja, devem necessariamente estar previstos no texto constitucional. Expressam, assim, o

comprometimento e a responsabilidade dos cidados para com a comunidade. Como exemplos, podem ser citados o dever fundamental de defesa da ptria prestao de servio militar os deveres econmicos o dever de pagar tributos e os deveres polticos dever de votar e de colaborar com a administrao eleitoral. (NABAIS, 2004, p. 102; MENDONA, 2002, p. 186).

b)

Em segundo lugar, h os deveres de contedo econmico, social ou cultural,

decorrentes do Estado Social, em que se buscar a tutela de determinados valores positivados no texto constitucional. O sujeito ativo, no caso, a coletividade e no o Estado. O dever de promover a defesa do meio ambiente, o de escolaridade mnima obrigatria, o de preservar o patrimnio cultural, o de trabalhar, entre outros, so hipteses desse tipo de dever (NABAIS, 2004, p. 103; MENDONA, 2004, p. 182).

c)

Por fim, h deveres que se dirigem a grupos especficos de pessoas, que sero os

titulares ativos de determinados direitos fundamentais. Ou seja, o cumprimento do dever reverte em prol de certos indivduos, o que ir favorecer indiretamente a comunidade. Como

exemplo, pode-se citar o caso do dever dos pais de manuteno e educao dos filhos (NABAIS, 2004, p. 104; MENDONA, 2002, p. 187). Ainda, no caso do dever dos filhos maiores de amparar os pais na velhice, carncia ou doena (art. 229, CF/88). Nessas hipteses, um determinado grupo (filhos, no primeiro caso, pais, na segunda hiptese) ser titular do dever fundamental.

De qualquer forma, todos os deveres fundamentais esto a servio de valores comunitrios objetivados no texto constitucional, ainda que alguns sejam diretamente dirigidos realizao de especficos direitos fundamentais de outras pessoas. Variando quanto ao grau de vinculao, certo que todos os deveres, ainda que associados a um grupo especfico de pessoas, so deveres frente comunidade estatal. 94

2.8.

A participao do Poder Legislativo na concretizao dos deveres fundamentais

J restou dito que os deveres fundamentais so expresses de valores comunitrios afirmados no texto constitucional. Tenham eles contedo cvico, social ou econmico, eles limitam, em algum ponto, a esfera de liberdade dos indivduos, o que no quer dizer que limitam direitos fundamentais dos indivduos. Isso j indica a necessidade constante de atuao do legislador, mesmo nos casos em que o dever fundamental esteja expressamente determinado na Constituio. Afinal, eles no possuem seu contedo totalmente concretizado no texto constitucional, dirigindo-se especialmente, portanto, ao legislador ordinrio. Este ltimo lhes dar o contedo ou a devida conformao segundo o desenho traado na Constituio. O legislador ter mais discricionariedade para aqueles deveres conexos a direitos sociais, pois estes envolvem a criao de toda uma estrutura de polticas pblicas, ao passo que o legislador ter menos liberdade de conformao naqueles deveres que tiverem um tratamento constitucional mais especfico e detalhado como ocorre nos deveres de iseno poltico-partidria do militar, de votar.

Nesse sentido, Nabais (2004, p. 105): [] todos os deveres fundamentais esto ao servio de valores comunitrios, de valores que, ainda que dirigidos directamente realizao de especficos direitos fundamentais dos prprios destinatrios dos deveres ou de terceiros, so assumidos pela comunidade nacional como valores seus, constituindo assim, ao menos de um modo directo ou imediato, deveres para com a comunidade estadual.

94

Quanto ao dever fundamental de pagar impostos, Nabais (2004, p. 164) entende que o legislador possui ampla liberdade de conformao. Contudo, Mendona (2002, p. 199, nota 46) cr que esse entendimento no se aplica ao Brasil, pois nossa Constituio, ao contrrio de Portugal, foi prdiga em dispositivos tributrios, traando diversos limites ao exerccio da competncia tributria. No acompanhamos a posio de Mendona, pois, mesmo que a Constituio Brasileira tenha delimitado a competncia tributria de forma rgida e estabelecido diversas regras para a imposio e cobrana dos tributos, ainda assim o legislador infraconstitucional, na maioria dos casos, possui uma margem de conformao muito grande. Mesmo aqueles que so mais bem estruturados no texto constitucional, como os deveres cvicos vinculados ao voto ou mesmo o dever fundamental de pagar tributo, ainda assim, eles esto longe de esgotar toda a disciplina que corresponde a esses deveres (MENDONA, 2002, p. 191-198). Assim, os deveres fundamentais, em regra, no so diretamente aplicveis, exigindo a interveno do legislador para concretizar o contedo dos primeiros, transformando-os, assim, em obrigaes. 95 Destacamos o em regra porque possvel, em poucas hipteses, a desnecessidade de lei infraconstitucional para que um dever fundamental possa ser exigido. Dois exemplos ilustram essa afirmativa: o dever dos pais em manter e educar os filhos e o dever dos filhos em cuidar dos pais idosos. necessria a edio de lei infraconstitucional para obrigar concretamente os pais a manterem e educarem os filhos? Da mesma forma, necessria lei infraconstitucional para que os filhos se vejam concretamente obrigados a cuidar dos pais idosos? Cremos que no, pois esses deveres, da forma como postos no texto constitucional, j geram efeitos e impedem qualquer inrcia dos respectivos destinatrios, impondo-lhes algum comportamento. Nesse sentido a lio de Canotilho:
Os deveres fundamentais, ou melhor, as normas da constituio que consagram deveres fundamentais, s excepcionamente tm a natureza estrutura de direito directamente aplicvel. Ressalvando, porventura, alguns deveres directamente exigveis (Jorge Miranda) como, por ex., o dever de educao dos filhos (cfr. CRP art. 36/3 e 5), a generalidade do deveres fundamentais pressupe uma interpositio legislativa necessria para a criao de esquemas organizatrios, procedimentais e

95 Tal posio tambm compartilhada por Nabais (2004, p. 148-149), Mendona (2002, p. 197-199), Andrade (2009, p. 160) e por Moreira e Canotilho (1991, p. 149), sendo que estes ltimos assim consignaram: uma anlise das normas impositivas de deveres parece mostrar que elas no so directamente aplicveis, carecendo em todos os casos de concretizao legal, embora nem sempre a Constituio faa uma explcita remisso para a lei.

processuais definidores e reguladores do cumprimento de deveres. (CANOTILHO, 2003, p. 535).

O prprio dever de proteo ambiental, em regra, necessita da edio de atos normativos que estabeleam as obrigaes que a pessoa (fsica ou jurdica) dever cumprir seja uma obrigao de dar, de fazer ou no fazer sob pena de sofrer alguma sano. Mas, de qualquer forma, possvel vislumbrar que tal dever fundamental impede, sem a necessidade de intermediao legislativa, algumas condutas das pessoas, como a destruio de bens ambientais essenciais vida humana. O dever fundamental de pagar tributos, para ser efetivo, exige a edio de lei, pelo Poder Legislativo do Ente Pblico competente, para instituir e possibilitar a cobrana de determinado tributo. Sobretudo para a previso de sanes, imprescindvel a participao do legislador. Afinal, diante do princpio da legalidade, e tendo em vista que muitos dos deveres configuram prestaes positivas (obrigaes de fazer ou dar), a maioria dos deveres s se torna obrigatrios com a sua previso legal, bem como com a estipulao das sanes cominadas em razo do inadimplemento. Mas, ressalte-se novamente, possvel que haja dever fundamental cujo cumprimento, para ser exigido, no necessite de lei. H uma liberdade de conformao dada ao legislador ordinrio, que dever, em razo de situaes concretas, particulares, em que se considera no s o momento histrico como o local em questo, estabelecer a devida conformao ao dever fundamental que ir refletir, com mais ou menos vigor, em algum direito fundamental. Nabais, invocando o princpio da liberdade, consigna o seguinte:
[] materializando-se os deveres em limitaes da esfera de liberdade dos indivduos e suas organizaes e devendo tais limitaes, segundo esse princpio, ser as menos e menores possveis, a sua completa e nica concretizao constitucional sempre podia traduzir-se numa concretizao mais gravosa para a liberdade do que a necessria em cada momento. Da que se deixe ao legislador essa concretizao, a qual assim ser mais compatvel com a liberdade dos indivduos. Trata-se, pois, de deixar mais liberdade ao legislador para ele a usar no sentido da maior liberdade possvel do cidado. (NABAIS, 2004, p. 151-152).

Moreira e Canotilho (1991, p. 147) seguem o mesmo entendimento. Para esses constitucionalistas, o regime democrtico no deixa completa discricionariedade do legislativo tratar de uma matria que influi diretamente no estatuto constitucional da pessoa. A previso legal desses deveres, para se conformar ao parmetro constitucional, no poder atentar desnecessria ou desproporcionalmente contra a esfera de liberdade e

autodeterminao dos cidados, nem contra a ordem constitucional dos direitos fundamentais. Nabais (2004, p. 152-153) acentua que a aplicabilidade direta dos deveres seria possvel apenas em hipteses excepcionais em que a Constituio preveja expressamente a pena, como acontece com a situao descrita no item n 6 do art. 276 da Constituio Portuguesa. Nesse caso, como sano ao descumprimento do dever fundamental de cumprir seus deveres militares ou de servio cvico obrigatrios, o cidado inadimplente no poder se empregar ou manter o emprego ou cargo pblico. 96 Sarlet (2008, p. 244) entende ser possvel que os deveres fundamentais tenham eficcia e aplicabilidade imediata. Tal efeito, segundo o autor, depender do carter da norma jurdico-constitucional que fundamenta tal dever, sendo necessria muita cautela quando se tratar de imposio de sanes de carter penal, administrativa ou mesmo econmica. Da mesma forma que os direitos sociais no deixam de ser considerados como direitos fundamentais por necessitarem de uma conformao legislativa e envolverem questes oramentrias para serem integralmente eficazes, a necessidade de interveno do Poder Legislativo no retira a importncia dos deveres fundamentais. No caso dos deveres, sua fundamentalidade decorre justamente da importncia jurdica e poltica que restou afirmada no texto constitucional. Eles refletem esses valores cvicos, polticos e sociais que a Constituio assumiu. Assim, esta ltima prev textualmente a nossa cota parte para que exista uma comunidade organizada em um Estado Democrtico de Direito. Assim, restaram previstos no texto constitucional alguns deveres imputados pessoa fsica e jurdica, em prol do Estado e da comunidade, cujo contedo, portanto, prima pela essencialidade e importncia coletividade e estrutura do Estado Democrtico. Todas essas caractersticas somadas que daro o diferencial ao estudo dos deveres fundamentais. A denominao dada a esses deveres poderia at ser outra (deveres essenciais, deveres do homem, etc.), mas, como eles esto em constante relao com os direitos fundamentais, h algum sentido ao nome conferido aos mesmos. De qualquer forma, esqueclos importar na atribuio de uma unilateralidade aos direitos fundamentais que poder distorcer o texto constitucional, no permitindo que alguns valores assumidos na Constituio sejam efetivamente implementados pela sociedade e pelo Estado.

96

Tambm segue este entendimento Mendona (2006, p. 401).

No que no haja outros deveres jurdicos importantes, estabelecidos na Constituio, tais como os atribudos ao Poder Pblico, na esfera de sua competncia. O dever de cuidar da sade, o de garantir a segurana pblica, o de combater as causas da pobreza, tudo isso de grande importncia comunidade. Mas, na nossa compreenso, eles no sero deveres fundamentais, nos termos da doutrina constitucional, pois esto voltados a atribuies dirigidas ao Poder Pblico, muitas transformadas em competncias exercidas conforme um planejamento determinado, que considerar, entre outros pontos, a questo oramentria. O diferencial dos deveres fundamentais justamente positivar no texto constitucional alguns encargos ao indivduo, conferindo a ele responsabilidade na conduo de sua vida, seja no campo pessoal, seja no campo econmico e financeiro, pois h limites ao exerccio de sua autonomia privada, limites estes que se tornaram mais evidentes com a consagrao de valores do Estado Social. Mesmo que no mais se discuta que os direitos fundamentais no so absolutos e que os direitos sofrem restries ou limitaes, o estudo dos deveres fundamentais refora a viso unitria do estatuto constitucional do indivduo, necessria para se garantir a total coerncia da aplicao dos preceitos constitucionais. De qualquer forma, os deveres fundamentais iro amparar juridicamente no s a edio de uma legislao que certamente ir gerar algum reflexo no contedo dos direitos fundamentais (diante das restries que ento sero previstas), como eles sero utilizados na atividade interpretativa desencadeada pelo Juiz. E mesmo que, em regra, portanto, os deveres fundamentais necessitem da atividade do legislador para disciplinar o contedo do referido dever, isso no quer dizer que as normas constitucionais que o veiculam so destitudas de eficcia normativa. Nabais (2004, p. 157-159), em entendimento seguido por Mendona (2006, p. 401403), assevera que as normas jurdicas que exprimem deveres fundamentais possuem eficcia jurdica muito maior que aquela que prpria das normas programticas. Afinal, as normas de deveres fundamentais no configuram preceitos organizatrios e atributivos de competncia, que teriam como destinatrios os entes pblicos, mas, sim, consagram posies passivas subjetivas dos cidados, destinando-se, portanto, aos indivduos e suas organizaes. 98
97

Cumpre lembrar que Nabais (2004) e Mendona (2002) no consideram as sujeies como posies passivas. Vide item 2.5 desta pea. 98 Chulvi (2001, p. 49-53) tambm entende da mesma forma. De qualquer forma, vide consideraes feito no item 2.5, especialmente sobre as obrigaes impostas aos indivduos decorrentes de funes administrativas, mas que visam conformar e concretizar um dever fundamental.

97

O legislador, no caso, figura como um destinatrio de passagem, na terminologia usada por Nabais, e no seu destinatrio final, que ser sempre o indivduo ou a pessoa jurdica de direito privado 99. Acentua o professor lusitano que cada dever fundamental constitui um instituto jurdico cujo significado essencial para a comunidade e para os indivduos formalmente reconhecido e normativamente valorado pela constituio (2004, p. 160). Assim, para ele, deve-se ver o dever fundamental como uma unidade entre o preceito constitucional e sua conformao legal necessria concretizao do seu respectivo contedo, no qual se insere a previso de sano. De qualquer forma, no vigora mais o entendimento de que as normas programticas estabelecem meras diretrizes ao legislador, que estar plenamente livre para tratar ou no da matria. Canotilho (2003, p. 1176) prefere os termos normas-fins, normas-tarefas, normasprogramas ao invs de normas programticas. As primeiras so normas que impem uma atividade e conduzem para a concretizao constitucional. No so meras promessas, apelos ao legislador, desprovidos de qualquer vnculo. Elas possuem fora normativa, mesmo que no sejam aplicadas diretamente. Elas vinculam no s o legislador, como o intrprete/aplicador, que dever tom-las em considerao quando for enunciar a norma jurdica concreta do caso (norma-deciso). Alm disso, como acentua Canotilho (2003, p. 1180), elas tm o efeito derrogativo, ou de revogao de atos normativos infraconstitucionais que no so mais compatveis (vlidos) com as atuais normas constitucionais. Servem, assim, como limite negativo s leis que sero editadas com fim de regular algum direito ou mesmo para as leis que j existiam antes da entrada em vigor de um novo texto constitucional. 100 Em outras palavras, a norma jurdica que trata de um dever fundamental gera efeitos no s quanto validade do ordenamento jurdico em vigor antes da vigncia do texto constitucional (fenmeno da recepo) como tambm serve de parmetro para se aferir a constitucionalidade de determinada lei. No plano da eficcia, portanto, o preceito de dever fundamental age tal como qualquer outro dispositivo constitucional, devendo ser utilizado e observado pelo juiz ao decidir uma questo. Sobre o tema, Nabais consigna o seguinte:

Como j asseverado (item 2.7 do trabalho), entendemos, ao contrrio de Nabais, que os Entes Pblicos dotados de personalidade jurdica de direito pblico no so destinatrios de deveres fundamentais. 100 Vide Canotilho (2003, p. 1176-1180); Sarlet (2008, p. 310-318).

99

Nestes termos, os preceitos relativos aos deveres fundamentais assumem um especfico significado normativo para o juiz. Um significado, porm, que, em rigor, no diferente do que assumem os outros preceitos constitucionais no directamente aplicveis, e um significado que, bem vistas as coisas, no resulta de cada um dos preceitos consagradores dos deveres fundamentais, nem de um preceito constitucional especificadamente concernente aos deveres fundamentais em geral, mas antes de um preceito constitucional geral que retira um mnimo de eficcia para o juiz comum do carter paramtrico dos preceitos constitucionais face ao direito ordinrio e demais actos jurdicos, que necessariamente est implicado nos sistemas constitucionais em que est consagrado ou reconhecido em qualquer controlo judicial de constitucionalidade. (NABAIS, 2004, p. 161-162).

A aplicabilidade (eficcia) imediata das normas programticas questo diversa da exeqibilidade (efetividade) por si mesma da norma constitucional. As referidas normas incorporam valores que no podem ser desconsiderados tanto na criao da lei como no processo de sua interpretao. Ou seja, elas impedem que o legislador edite leis em sentido contrrio ao disposto no texto constitucional, condicionando a futura legislao integrativa, como servem de diretrizes para os juzes e agentes pblicos interpretarem e proferirem a deciso de um caso concreto. 101 Em razo disso, Mendona (2002, p. 198) afirma que as normas de dever fundamental, na sua perspectiva objetiva, tm significado normativo que decorre j do prprio texto constitucional, tornando, assim, possvel a sua aplicao imediata pelos rgos judiciais independentemente da sua conformao pelo legislador nos casos que envolvam o controle de constitucionalidade de leis ou atos normativos. Assim, uma determinada lei poder ser considerada inconstitucional se for editada sem observar a necessidade de cumprimento de determinado dever fundamental. Como exemplo, pode-se citar uma lei que no exija, entre as condicionantes para a instalao de uma atividade econmica, a previso de qualquer instrumento de proteo ambiental. Ou, ainda, uma lei que libere os filhos maiores do dever de cuidar dos pais na velhice, carncia ou enfermidade, transferindo integralmente tal dever para outros parentes. De outro lado, uma lei poder passar pelo teste de constitucionalidade se, mesmo que venha a limitar uma esfera da liberdade, tiver como amparo um dever fundamental extrado do texto constitucional. Como exemplo, uma lei que crie obrigaes tributrias acessrias de modo a permitir uma fiscalizao mais eficiente e combater a sonegao poder ter como amparo o dever fundamental de pagar tributos.

101

Neste sentido Barroso (2000, p. 80 e 118-119). Vide Canotilho (2003, p. 1176-1180); Sarlet (2008, p. 310318).

2.9.

A importncia do tema

Diante de todo o exposto at aqui, fica bem evidente a necessidade do estudo desta categoria jurdica que vem sendo muito pouco estudada pela doutrina nacional. No h dvida que os deveres fundamentais ganharam relevncia no debate constitucional, especialmente porque a legitimao da imposio de deveres aos cidados advm da Constituio, no se fundando meramente em razo da existncia de um poder estatal. Eles buscam, justamente, assegurar a realizao dos valores positivados bem como auxiliam na concretizao de diversos direitos fundamentais. Com isso, trazem o indivduo ao debate, devida participao, assuno de algumas responsabilidades comunitrias, necessrias para o desenvolvimento dos projetos individuais de cada um. A retomada do elemento da alteridade faz com que tenhamos uma concepo de que os direitos fundamentais no esto sozinhos, mas, circulando entre eles, h os deveres fundamentais. As palavras de Cristina Chulvi expressam bem a importncia dos mesmos no deveres fundamentais no debate constitucional atual:
A construo do Estado Social e Democrtico de Direito supe uma mudana na fundamentao dos deveres fundamentais. Verificou-se anteriormente como a evoluo do Estado implicou o surgimento de novos deveres que comearam sendo exigidos dos sditos e se ampliaram em requerimentos dirigidos ao Estado. A introduo destes deveres respondia a novas finalidades e objetivos estatais. Mas, como o reconhecimento constitucional de alguns direitos ocorreu porque o direito em questo foi considerado um bem jurdico protegido em si mesmo, os deveres no constituem um fim em si mesmos, seno tm um carter meramente instrumental, dizer, assegurar a proteo de bens que se consideram valiosos. (2001, p. 56, traduo nossa e destaque nosso). 102

E a citada autora espanhola arremata que, tendo em vista o importante papel distributivo do Estado Democrtico, os deveres representam um importante elemento viabilizador desta tarefa, na medida em que eles iro legitimar prticas que buscam submeter

La construccin del Estado Social y democrtico de Derecho ha supuesto un cambio em la fundamentacin de los deberes constitucionales. Se comprob, anteriormente, cmo la evolucion estatal implicaba la aparicin de nuevos deberes que comenzaron exigindose a los sbditos y se ampliaron plasmndose em requerimientos dirigidos al Estado. La introducin de estos deberes respondia a nuevas finalidades u objetivos estatales. Pero as como el reconocimiento constitucional de algunos derechos se produce porque el derecho en cuestin se considera un bien jurdico protegible en s mismo, los deberes no constituyen um fin en s mismos sino que tienen um carcter meramente instrumental, es decir, asegurar la proteccin de bienes que se consideran valiosos. (CHULVI, 2001, p. 56)

102

os cidados a uma srie de obrigaes concretas com o fim de conformar a ordem social. (CHULVI, 2001, p. 56-58). De qualquer forma, o tema merece estudo pela doutrina, especialmente a nacional, que, em sua maioria, quando trata do assunto, o faz de forma superficial. Como dito em outra passagem, o tema dos deveres fundamentais envolve conceitos muito prximos uns dos outros, tornando-o complexo, s vezes um pouco nebuloso, o que pode, inclusive, atrapalhar na argumentao dessa autonomia cientfica. No caso do presente trabalho, uma anlise geral e introdutria dos deveres fundamentais foi necessria para ser possvel, ento, focar um dever fundamental especfico, qual seja o dever fundamental de pagar tributo, estudado h muito tempo nas obras portuguesas e espanholas, mas que somente em perodo recente comeou a ser debatido pela doutrina nacional.

3-

O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR IMPOSTOS NA OBRA DE JOS

CASALTA NABAIS

3.1.

Introduo

Nesse captulo abordaremos qual o papel da tributao no Estado Democrtico de Direito bem como o que configura o dever fundamental de pagar impostos segundo os pressupostos tericos contidos na obra de Jos Casalta Nabais. Iremos investigar como o autor analisa o fenmeno jurdico-tributrio no momento atual e tentaremos responder pergunta de se essa caracterizao do tributo como dever fundamental traz algo de novo dogmtica e aos institutos do Direito Tributrio ou se se trata apenas de um nome ou denominao de cunho predominantemente retrico, cuja invocao em nada altera o funcionamento ou a compreenso concreta dos institutos do Direito Tributrio. O ponto de partida ser a obra de Jos Casalta Nabais denominada Dever Fundamental de Pagar Impostos, bem como outros textos de sua autoria publicados posteriormente. Veremos se as teses por ele defendidas realmente inova em alguns aspectos, modificando o modo de compreender o Direito Tributrio, alguns de seus princpios e a relao da questo tributria com outros direitos fundamentais. A importncia de analisar sua obra decorre de seu pioneirismo, especialmente na lngua portuguesa. Trataremos tambm, no curso deste captulo, de algumas consideraes pertinentes ao tema contidas nas obras de outros autores. No se trata de um resumo, pois h diversas questes tratadas na tese de Nabais que se referem ao contexto portugus ou esto vinculadas Unio Europeia. O que se pretendeu foi mostrar o conjunto de sua obra e sua opinio sobre diversos temas que possuem paralelo atual com as discusses existentes no Brasil. No captulo seguinte, veremos se h no Brasil esse dever fundamental e como a doutrina brasileira vem tratando desse tema. A tese de doutorado de Casalta Nabais trata de diversos temas do Direito Tributrio. praticamente um Tratado sobre essa disciplina. Sua obra bem extensa (quase 700 pginas) e Nabais trata de inmeros temas, especialmente sobre os limites da tributao. Como dito, apesar de alguns desses temas serem especficos da realidade de Portugal, outros

possuem ampla correspondncia com o que foi e ainda debatido na doutrina brasileira

103

Questes envolvendo a legalidade, igualdade e isonomia necessitam de algumas consideraes especficas, que sero feitas neste captulo. Inicialmente, o autor acentua a necessidade de se debater e compreender o que so os deveres fundamentais e a sua importncia atual, com o fim de evitar o discurso unilateral dos direitos fundamentais. Como visto no captulo anterior, ele defende uma viso de conjunto entre os direitos e os deveres fundamentais, salientando, contudo, que, apesar de relacionadas, ambas so figuras autnomas. Em seguida, o autor afirma a importncia do imposto no Estado Democrtico de Direito, bem como sua relao com os Direitos Fundamentais. Aps tratar do que ele denomina Estado Fiscal, dissertar sobre o Poder Tributrio e tratar dos limites formais e materiais da tributao, o autor finaliza a obra tratando do fenmeno da extrafiscalidade. Nos outros textos de autoria de Casalta Nabais, publicados posteriormente sua tese de doutorado, muitas ideias inicialmente trabalhadas na sua principal obra so reiteradas, sendo certo que algumas delas so, hoje, tambm tratadas pela doutrina brasileira, conforme ser demonstrado no prximo captulo. Cumpre dizer que, apesar de sua obra ter sido publicada em 1997, a tese do dever fundamental de pagar impostos ainda no foi devidamente enfrentada e assimilada pela doutrina brasileira. A presente dissertao, como dito, buscar contribuir para sua compreenso, analisando suas inovaes, bem como tentando compreender o mito que se criou em torno da expresso dever fundamental de pagar impostos.

3.2.

Estado Fiscal e Dever Fundamental de pagar tributos: uma nova viso da

relao jurdica tributria

Na obra analisada, Nabais enfatiza a importncia do imposto no Estado Democrtico de Direito, pois este o objeto de um dever fundamental, dever este que integra a constituio do indivduo. Para ele, essa perspectiva importante e muda a forma como se deve analisar o fenmeno tributrio.

Por exemplo, questes como mnimo existencial, combate evaso fiscal e a planejamentos tributrios artificiosos (eluso fiscal), progressividade, tributao sobre a renda, praticidade e simplificao do sistema tributrio, entre outros temas.

103

Compreender que o imposto decorre de um dever fundamental leva, por consequncia que este no pode ser considerado nem como um sacrifcio para os cidados nem como uma simples relao de poder, em que o Estado faz meras exigncias discricionrias aos sditos. O imposto no pode ser visto:
[] nem como um mero poder para o estado, nem simplesmente como um mero sacrifcio para os cidados, mas antes como o contributo indispensvel a uma vida em comum e prspera de todos os membros da comunidade organizada em estado. (Nabais, 2004, p. 185).

O dever fundamental de pagar impostos enfatiza o carter solidrio do tributo e que o Estado necessita dos meios (recursos financeiros de origem tributria) para realizar suas diversas atividades (prestaes sociais). A tese de que no h Estado sem impostos e que todos os direitos possuem custos pblicos uma constante na obra de Nabais, inclusive em escritos posteriores.
104

Por isso,

frente ao texto constitucional portugus, h, sim, o dever de todos contriburem, na medida de sua capacidade contributiva, para as despesas gerais do Estado. Dessa forma:
[] no h lugar a um qualquer (pretenso) direito fundamental de no pagar impostos, como o radicalismo das reivindicaes de algumas organizaes de contribuintes ou a postura terica de alguns jusfiscalistas mais inebriados pelo liberalismo econmico e mais empenhados na luta contra a opresso fiscal, que vem atingindo a carga fiscal nos pases mais desenvolvidos, parecem dar a entender. (2004, p. 186). 105

Para Nabais (2004, p. 186), o imposto representa o preo (e para o autor, um dos mais baratos) a pagar pela manuteno da liberdade ou da sociedade civilizada (2004, p. 186). O dever fundamental de pagar imposto, como outro dever fundamental qualquer, pautado na solidariedade e integrante da esfera de cidadania da pessoa, permitir ou trar suporte mnimo necessrio para a realizao de direitos fundamentais, entre eles a liberdade e propriedade. 106
104

Vide Nabais (2005, p. 20-39 e 21-62). Nabais assevera que se o Estado necessita de recursos financeiros para garantir a existncia da sociedade e conferir alguma eficcia aos direitos fundamentais, quanto menos este Estado confiar na prpria responsabilidade dos cidados relativa satisfao das suas necessidades, mais ele tender a interferir nas relaes, inclusive econmicas, negligenciando ou abandonando o seu carter de subsidiariedade, podendo chegar ao extremo do Estado Social paternalista, que impede a emancipao das pessoas. 105 Alerta Nabais (2004, p. 186, nota 5), contudo, que tal afirmao no alcana o direito a no pagar impostos inconstitucionais (e ilegais), concretizado no art. 106, n 3, da Constituio Portuguesa (redao originria, correspondente ao atual art. 103, n 3). 106 A ideia de que no h propriedade nem liberdade sem uma estrutura governamental que suportada pela tributao tratada na obra de Holmes e Sunstein (1999), que por sinal indicada por Nabais em texto publicado em 2005. No Brasil, vide Galdino (2005), cujo pensamento toma como marco terico a mencionada obra dos autores americanos.

Outro autor portugus, Joo Ricardo Catarino, tambm segue a linha defendida por Nabais. Para o primeiro, o imposto realidade inerente pessoa humana; no um mero produto poltico, nascido do exerccio de poderes outorgados, mas , antes, um dever que recai sobre cada um de contribuir para o bem de todos situado portanto, desde logo, na inata natureza (necessidade) gregria da pessoa humana []. (CATARINO, 2009, p. 413). 107 Em outra passagem, o citado professor da Universidade Tcnica de Lisboa afirma o seguinte:
Pois que o imposto constitui um dever fundamental que se no esgota numa simples relao de poder/dever do cidado e a tributao no deve ser vista como um fim mas um meio para atingir fins. Embora tenhamos um modelo de Estado fiscal, no deixa de ser legtimo considerar que no lhe compete apenas, no plano tributrio, a gesto das receitas ou gastos pblicos, cabendo-lhe tambm corrigir resultados da repartio dos rendimentos e patrimnios quando os mesmos sejam indefensveis perante critrios de justia, na linha alis do que Klaus Vogel tem defendido. (CATARINO, 2009, p. 413-414).

Por sua vez, Vitor Faveiro (2002, p. 87) acentua o carter primordial do dever de contribuir, compreendido como um pressuposto inerente ordem constitucional e que decorre da natureza social das pessoas que se congregam em uma comunidade para a realizao integral da coletividade e das pessoas que ela forma. Esse dever, para o citado autor, no necessita de formulao expressa no texto constitucional, pois ele um elemento inato da prpria qualidade das pessoas como seres sociais. Seria, na sua viso, algo quase decorrente de um direito natural. Apesar de ser passvel de crtica a posio extremada defendido por Faveiro, este autor assevera que prepondera atualmente a concepo social da tributao, no qual o dever de contribuir :
[] uma qualidade inata da pessoa humana como ser social, e, como tal, a prpria razo de ser do imposto como disciplina jurdica da justa e eficiente distribuio do dever de contribuir, e o fundamento e limite do poder soberano de tributar. (FAVEIRO, 2002, P. 91-92).

Assim, a afirmao da existncia do dever fundamental de contribuir defendida categoricamente pela doutrina portuguesa. A sua existncia decorre do modelo constitucional existente.

Em outra passagem, Catarino (2009, p. 426) assim afirma: o tributo constitui a fase financeira (a mais visvel) da natureza societria da pessoa humana, sendo que a sua existncia se fica a dever no ao Estado ou mais latamente, ao poder poltico, como se viu, mas circunstncia de na vida social, o acesso a bens e satisfao de necessidades colectivas determinarem encargos comuns, devendo pois ser suportados por todos.

107

Logo, o Estado fiscal - aqui entendido como aquele suportado financeiramente pelos impostos pagos pelas pessoas fsicas e jurdicas fiscalmente capazes (ou seja, que demonstrem capacidade contributiva) - uma caracterstica dos atuais Estados contemporneos. Assim, o dever fundamental de pagar impostos no atribudo a todas as pessoas que esto em um territrio, mas apenas s que denotem capacidade contributiva. Isso comea, segundo Nabais, a ser uma afirmao trivial na doutrina. 108 A tese de que o Estado contemporneo um Estado Fiscal, suportado principalmente pelos impostos repetida em outros textos do autor portugus (NABAIS, 2005, p. 24 e 44; 2008, p. 44-48), sendo que em artigo publicado em peridico brasileiro no ano de 2009 ele sintetizou sua ideia nos seguintes termos:
Perguntar por quem suporta os custos do estado social indagar sobre quem efectivamente arca com os custos por termos um estado social, ou seja, um estado que para alm de assegurar os clssicos direitos, liberdades e garantias fundamentais, realiza tambm um ncleo essencial dos chamados direitos e deveres econmicos, sociais e culturais ou, na verso da Unio Europeia, assegura o bem conhecido modelo social europeu. Pois bem, como se afigura bvio, os custos stricto sensu do estado, isto , os seus custos financeiros, implicam a existncia de um estado fiscal, concretizando-se portanto para os cidados no cumprimento do dever fundamental de pagar impostos. Pois preciso no esquecer que, ao contrrio do que por vezes se v afirmado, todos os direitos tm custos e custos pblicos. (NABAIS, 2009, p. 270-271, destaque nosso).

Apesar de o Estado de Direito oitocentista, inaugurado com o fim do absolutismo, ser um Estado Fiscal, no h dvida que a evoluo do constitucionalismo fez com que a leitura dos direitos fundamentais e dos deveres fundamentais sofresse alterao, bem como novos direitos e deveres surgissem. Afinal, em razo do predomnio da ideologia liberal, o que existia era o Estado mnimo, que no intervinha na economia e buscava assegurar a liberdade e o exerccio pleno da propriedade. Indiferena e neutralidade 109 do Estado eram as premissas defendidas. Realmente, enquanto o Estado Fiscal liberal tinha como preocupao a neutralidade econmica e social e era assentado em uma tributao limitada, necessria apenas para satisfazer as despesas primordiais decorrentes do funcionamento da mquina burocrtica, o Estado Social era economicamente interventor e socialmente conformador, estando, assim,
108 109

Sobre a evoluo do Estado Patrimonial ao Estado Fiscal, vide Torres (1991). certo que neutralidade nunca existiu. Alguma extrafiscalidade estava presente (algum tipo de tributo aduaneiro j existia). O imposto sempre afetou em algum ponto a sociedade, mesmo a liberal oitocentista. Contudo, o papel do tributo no Estado Liberal no era de transformar, mas de apenas garantir o uso e fruio (por alguns, logicamente) dos direitos individuais de liberdade e propriedade. Assim, havia uma forte conteno de despesas, que deveriam ser reduzidas ao mnimo para a garantia da liberdade e da segurana. Vide Catarino (2009, p. 209-210).

mais preocupado com o funcionamento global da sociedade e da economia e possuindo como base uma tributao mais alargada. 110 Assim, a evoluo do liberalismo do Estado de Direito para o Estado Social, chegando, ento, ao Democrtico, colocou a tributao em uma situao de mais destaque, sendo certo que o Tribunal Constitucional Portugus
111

, com amparo na teoria do Dever

Fundamental e da importncia do imposto no Estado Democrtico de Direito, legitima a criminalizao das condutas que importam em sonegao:
Num Estado de direito, social e democrtico, a assuno pelo Estado da realizao do bem estar social, atravs da concretizao de uma democracia econmica, social e cultural, com respeito pelos direitos e liberdade fundamentais, legitima-se pela necessidade de garantir a todos uma existncia em condies de dignidade. A realizao destas exigncias no s confere ao imposto um carcter de meio privilegiado ao dispor de um Estado de direito para assegurar as necessrias prestaes sociais, como tambm alarga o mbito do que digno de tutela penal. A este respeito escreve Roxin "A garantia das prestaes necessria existncia (daseinsnotwendiger Leistungen) constitui tarefa to legtima do Direito penal como a tutela de bens jurdicos" (in Sinn und Grenzen staatlicher Strafe, Juristishe Schulung, 1966, pg. 381 e citado por Jorge Figueiredo Dias e Manuel Costa Andrade, "O Crime de Fraude Fiscal no novo Direito Penal Tributrio Portugus", in "Revista Portuguesa de Cincia Criminal", Ano 6, 1, pg. 76). De facto, um Estado para poder cumprir as tarefas que lhe incumbem tem de recorrer a meios que s pode exigir dos seus cidados. Esses meios ou instrumentos de realizao das suas finalidade so os impostos, cuja cobrana condio da posterior satisfao das prestaes sociais. Compreende-se, assim, que o dever de pagar impostos seja um dever fundamental (cf. Casalta Nabais, "O dever fundamental de pagar impostos", Livraria Almedina, 1998, pg. 186,ss) e que a violao deste dever, essencial para a realizao dos fins do Estado possa ser assegurado atravs da cominao de sanes criminais. (PORTUGAL, 2000).

As caractersticas do Estado Fiscal so sempre retomadas no curso da obra, seja para justificar alguma mudana na interpretao de um princpio, seja para garantir um direito do cidado.

3.3.

Dever fundamental de pagar impostos e no tributos: o entendimento de Jos

Casalta Nabais

110 O grande problema do Estado Social era sua caracterstica paternalista, intervindo na esfera individual e mais ntima da pessoa e impedindo que o cidado se emancipasse. 111 Acrdo n 312/2000, processo n 442/99 do Tribunal Constitucional, relatado pelo Cons. Vtor Nunes de Almeida e julgado pela 1 Seco em 20/06/2000, Disponvel em:<http://vlex.com/vid/31792190 e http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20000312.html> Acesso em 05 de novembro de 2010.

Compreendida a tese exposta de que existe um dever fundamental de contribuir e que o Estado Democrtico um Estado suportado financeiramente pela sociedade, cumpre explicar o motivo pelo qual Jos Casalta Nabais entende que o dever fundamental de pagar impostos e no tributos, bem como se possvel a existncia de um Estado Taxador ou Tributrio.

3.3.1.

A importncia do imposto no Estado Democrtico de Direito

Inicialmente, acentua o autor que no h dvida que o Estado Portugus um Estado Fiscal, apesar de no haver no texto constitucional uma afirmao neste sentido. Tal natureza fiscal decorre da interpretao do texto constitucional. Inicialmente, h a afirmao extensa e intensa de direitos e garantias fundamentais dos indivduos, bem como de suas liberdades econmicas 112, fato que seria incompatvel com um Estado patrimonial ou proprietrio. Alm disso, a afirmao do princpio do Estado social ou da democracia econmica, social e cultural 113 e a rejeio do princpio socialista, descrito no texto originrio da Carta de 1976 (artigos 2, 82, 89 e 185, por exemplo, em que restou retirada do texto a expresso

Tais como o direito de propriedade, de liberdade de trabalho e profisso, de iniciativa econmica privada e cooperativa, de residncia ou estabelecimento econmico e de associao econmica (NABAIS, 2004, p. 210211). 113 Exemplos: Art. 2 da Constituio Portuguesa: A Repblica Portuguesa um Estado de direito democrtico, baseado na soberania popular, no pluralismo de expresso e organizao poltica democrticas, no respeito e na garantia de efectivao dos direitos e liberdades fundamentais e na separao e interdependncia de poderes, visando a realizao da democracia econmica, social e cultural e o aprofundamento da democracia participativa. (PORTUGAL, 1976). Art. 9 da Constituio Portuguesa: So tarefas fundamentais do Estado: a) Garantir a independncia nacional e criar as condies polticas, econmicas, sociais e culturais que a promovam; b) Garantir os direitos e liberdades fundamentais e o respeito pelos princpios do Estado de direito democrtico; c) Defender a democracia poltica, assegurar e incentivar a participao democrtica dos cidados na resoluo dos problemas nacionais; d) Promover o bem-estar e a qualidade de vida do povo e a igualdade real entre os portugueses, bem como a efectivao dos direitos econmicos, sociais, culturais e ambientais, mediante a transformao e modernizao das estruturas econmicas e sociais; e) Proteger e valorizar o patrimnio cultural do povo portugus, defender a natureza e o ambiente, preservar os recursos naturais e assegurar um correcto ordenamento do territrio; f) Assegurar o ensino e a valorizao permanente, defender o uso e promover a difuso internacional da lngua portuguesa; g) Promover o desenvolvimento harmonioso de todo o territrio nacional, tendo em conta, designadamente, o carcter ultraperifrico dos arquiplagos dos Aores e da Madeira; h) Promover a igualdade entre homens e mulheres. (PORTUGAL, 1976).

112

em transio para o socialismo) demonstram que o Estado Portugus no um Estado patrimonial. Todavia, isso no suficiente para caracterizar o Estado como fiscal. necessrio que o mesmo tenha como suporte financeiro os impostos e no taxas ou contribuies retributivas (tributos bilaterais). Apesar de no restar expressa a preferncia pelos impostos, h sinais no texto constitucional portugus de tal preferncia. Primeiro, o atual art. 103, n 1 (antigo art. 106, 3)
114

, estabelece como primeiro objetivo do sistema fiscal a satisfao das necessidades

financeiras do Estado e de outras entidades pblicas. Esse dispositivo exclui no s a possibilidade de haver um Estado patrimonial como se pronuncia claramente pelo Estado Fiscal. Ainda, segundo o autor, o quadro dos impostos traados na Constituio (art. 104 e art. 107 na redao original do texto), bem como os decorrentes da distribuio de competncia e repartio de receitas (art. 229 do texto original e art. 227 do texto reformado; art. 255 do texto original e 254 do texto reformado) demonstram que as receitas das entidades pblicas so fundamentalmente as provenientes dos impostos. (NABAIS, 2004, p. 213-214). Em terceiro lugar, o texto constitucional portugus refere-se pouco s taxas e outros tributos, sem lhes dar destaque. Ademais, para o autor, uma contribuio destinada seguridade social e cobrada das entidades empregadoras , na jurisprudncia portuguesa, entendida como integrante do prprio conceito constitucional de imposto. (NABAIS, 2004, p. 214). Por fim, segundo o autor, at por excluso se entende que o sistema prioriza as receitas de impostos. Isso porque as diversas tarefas atribudas ao Estado (descritas, por exemplo, no art. 9 da Constituio Portuguesa) referem-se ao que Nabais denomina de bens pblicos, que buscam satisfazer necessidades coletivas e que beneficiam um nmero indeterminado de pessoas, sendo, assim, impossvel sua individualizao. Essa ideia tambm decorre dos dispositivos constitucionais que tratam dos direitos sociais e culturais (entre eles os artigos 63, 64 e 74 da Constituio Portuguesa), que excluem no todo ou em parte o financiamento individualizado de tarefas estatais que satisfazem necessidades individuais, mas cuja proteo e garantia representam verdadeiro interesse pblico.

114

A atual redao do texto constitucional foi dada pela VII Reviso Constitucional, que ocorreu em 2005. Como a obra de 1998, e tendo sido utilizada uma edio de 2004 para fazer o presente trabalho, alguns dispositivos indicados referem-se antiga redao do texto constitucional.

Mesmo reconhecendo uma crescente parafiscalidade, com a criao de diversas espcies tributrias - constituindo uma espcie de mercado paralelo da fiscalidade - conclui o autor que o texto constitucional inequivocamente um Estado (primariamente, adverte o autor) Fiscal, no qual imposto figura como principal tributo e suporte normal do Estado na realizao de suas tarefas. Assim, para Nabais (2004, p. 223), o Estado Fiscal est pautado no dever fundamental de pagar impostos e no outros tributos. Em Portugal no h um conceito legal de imposto, sendo este elaborado exclusivamente pela doutrina e jurisprudncia. Todavia, para o autor, deve-se buscar um conceito constitucional de imposto. Amparado na doutrina e jurisprudncia, o imposto seria uma prestao (objeto de uma obrigao), pecuniria (traduzida em dinheiro), unilateral (no est vinculado a uma contraprestao estatal a favor do contribuinte), definitiva (que no d lugar a qualquer reembolso, restituio ou indenizao) e coativa (obrigao estabelecida em lei). Ele exigido de pessoas fsicas ou jurdicas detentoras de capacidade contributiva. Em Portugal, segundo o autor, a doutrina e a jurisprudncia
115

rejeitaram qualquer

autonomia ou relevo prprio s contribuies especiais, que so impostos cujos fatos tributrios apresentam uma configurao singular quando comparados com os fatos tributrios tpicos de impostos em geral. Isso porque nas contribuies existe o que o autor denomina de vontade econmica reflexa, seja no caso das contribuies de melhoria, seja nas contribuies por maiores despesas. Todavia, tal afetao no traz como consequncia uma autonomia classificatria. Trata-se de um tipo de impostos e no de uma categoria intermediria entre o imposto e a taxa, que merea qualquer tratamento jurdico prprio, mormente jurdico-constitucional. (NABAIS, 2004, p. 256). Assim, em Portugal, as contribuies esto inseridas no dever fundamental de pagar impostos. 116 Dessa forma, Estado fiscal no deve ser confundido com um Estado suportado por taxas ou outro tributo cujo fato gerador esteja vinculado a uma atividade estatal.
Podemos dizer por maioria de razo, a nossa doutrina e jurisprudncia recusa qualquer autonomia s figuras tributrias que integram o fenmeno da parafiscalidade, ou seja, as chamadas (taxas, contribuies, etc) parafiscais. (NABAIS, 2004, p. 256). 116 Em outro estudo, Nabais (2005, p. 446) assevera: uma figura que conceitualmente diferenciada do imposto mas sujeita ao regime constitucional deste a constituda pelas chamadas contribuies especiais, que, segundo a doutrina italiana, conhece duas modalidades: as contribuies de melhoria que se verifica naqueles casos em que devida uma prestao, em virtude de uma vantagem econmica particular resultante do exerccio de uma actividade administrativa, por parte de todos aqueles que tal actividade indistintamente beneficia; e as contribuies por maiores despesas que se verifica naquelas situaes em que devida uma prestao em virtude das coisas possudas ou da actividade exercida pelos particulares darem origem a uma maior despesa das autoridades pblicas.
115

3.3.2

Estado Fiscal no Estado suportado por tributos bilaterais

Para Nabais (2004, p. 200), a possibilidade de o Estado contemporneo figurar como um Estado tributrio - entendido como aquele cujo suporte financeiro advm de tributos bilaterais (taxas e contribuies) ao invs de impostos (tributo unilateral) 117 - mais aparente do que real. A maioria dos Estados modernos configura Estados Fiscais e no Estados Tributrios. H vrios argumentos que indicam essa tendncia. Em primeiro lugar, diversas tarefas estatais satisfazem necessidades coletivas indeterminadas e no podem ser excludas de sua fruio ou utilizao, o que as torna insusceptveis de individualizao nas suas vantagens ou benefcios e de dividir os respectivos custos. Exemplos seriam os gastos com a manuteno da segurana pblica, poltica externa, funcionalismo pblico, custos arcados, em regra, pelas receitas advindas do recolhimento de impostos. Alm disso, algumas tarefas estatais, apesar de satisfazerem necessidades individuais sendo, assim, em tese, possvel a repartio dos custos so, por imperativo constitucional, voltadas coletividade e sero, assim, custeadas pelos impostos. o que ocorre com o financiamento de polticas pblicas destinadas concretizao dos direitos sociais (educao, sade, por exemplo), e nos direitos ecolgicos (preservao do meio-ambiente). Em Portugal, segundo o autor, isso acontece especialmente nos casos de gratuidade do ensino bsico, nos servios de sade para aqueles que no possam pag-los, nas prestaes vinculadas previdncia e assistncia social para aqueles que no possam contribuir para o sistema, nos servios forenses para aqueles que declarem no poderem arcar com os respectivos custos (justia gratuita). Esse tema ser tambm tratado no prximo captulo, diante das particularidades do Direito Tributrio brasileiro, que confere grande importncia s contribuies, haja vista o nosso texto constitucional. A tese de Casalta Nabais, portanto, de que os impostos so o verdadeiro suporte do Estado contemporneo.

A classificao do autor bem similar teoria dos tributos vinculados e no-vinculados a uma atuao estatal, predominante na doutrina brasileira e baseada na clssica obra de Geraldo Ataliba denominada Hiptese de Incidncia Tributria.

117

3.4.

A face fiscal do Estado Democrtico de Direito

Frente ao que restou dito, uma concluso atual a de que o tributo (em especial o imposto, como visto), no Estado Democrtico de Direito, possui um papel central, pois ser o suporte financeiro do Estado, amparado na supremacia da Constituio e na afirmao dos direitos fundamentais. Est a soluo mais adequada para a realizao de uma justia relativa no nosso tempo. Pode no ser a melhor ou a mais justa, mas a que se apresenta, histrica e comparativamente, a mais apropriada para o momento (NABAIS, 2004, p. 186187). Como bem sintetizam Marciano Godoi e Luciana Saliba:
Se um juiz considera que a principal funo da forma atual de nosso Estado , intervindo o menos possvel na ordem social, promover segurana e certeza jurdicas para que as pessoas fsicas e jurdicas possam exercer livremente sua autonomia privada desde que tal exerccio no prejudique a autonomia dos demais cidados, ento sua concepo sobre o papel do tributo, do sistema tributrio e da prpria interpretao do direito tributrio ser uma concepo bem distinta da de um juiz que considere que o paradigma atual de Estado exige a transformao das condies sociais de modo a que todos os cidados tenham uma liberdade o mais igual possvel no que diz respeito ao nvel de participao na definio dos rumos polticos da sociedade (autonomia pblica) e uma igualdade equitativa de oportunidades para a busca e realizao de seus projetos pessoais de vida (autonomia privada). (GODOI; SALIBA, 2010, p. 271).

Nesse ponto, a obra de Nabais possui repercusso e influncia, ao menos para o contexto luso-brasileiro.
118

Considerando que o tributo decorre, atualmente, de um dever

fundamental, vinculado solidariedade, e que o preo que se paga para a realizao dos direitos fundamentais, no s os individuais (liberdade, propriedade, por exemplo), como sociais (educao, sade, entre outros), a questo tributria no se resume apenas

118

Realmente, na poca em que a obra de Nabais foi publicada, talvez o nico doutrinador brasileiro que mencionava que o tributo decorria de um dever fundamental era Ricardo Lobo Torres, cujos textos assinalam uma preocupao com a justia tributria. Contudo, na poca, tal autor se amparara na doutrina alem. Ele expressou e ainda expressa - no s sua preocupao com a tica da tributao e com a justia fiscal (TORRES, 1998, p. 173-196), como mencionou expressamente, em um trabalho publicado no ano de 1999, que o tributo decorria de um dever fundamental: O dever de pagar tributos surge com a prpria noo moderna de cidadania e coexistente ideia de Estado de Direito. Tributo dever fundamental estabelecido pela Constituio no espao aberto pela reserva de liberdade e pela declarao dos direitos fundamentais. Transcende o conceito de mera obrigao prevista em lei, posto que assume dimenso constitucional. [] O dever de pagar tributos correspectivo liberdade e aos direitos fundamentais: por eles limitado e ao mesmo tempo lhes serve de garantia, sendo por isso o preo da liberdade. (TORRES, 1999, p. 471-472). Contudo, Ricardo Lobo Torres no problematiza a questo. Ele apenas afirma a existncia do dever fundamental em debate, sem ponderar outras posies da doutrina nacional, como a externada h muitos anos por Ives Gandra da Silva Martins ou por outros doutrinadores brasileiros que sempre viram o Direito Tributrio como um ramo jurdico que servia apenas de proteo ao contribuinte.

arrecadao. O cumprimento do dever fundamental em debate ser um exerccio de cidadania (a cidadania fiscal). Logicamente que a realizao dos direitos fundamentais no depende apenas da obteno do suporte financeiro. Mas o tributo ser um instrumento essencial para a consecuo e realizao de polticas pblicas 119 responsveis pela concretizao dos direitos fundamentais. Assim, no prospera a posio de Ives Gandra da Silva Martins, que enxerga o tributo como um instrumento para benefcio dos governantes, ou mesmo a viso de que o tributo uma norma de rejeio social porque somente cumprida em razo da sano existente:
O poder s se mantm por fora do tributo, que, certamente, relevantssimo para que os governantes, que dele usufruem, alimentem seus planos presentes e futuros de governo. Mesmo quando prestam servios pblicos, o retorno em servios comunidade menor do que deveria ser, pois seu ideal maior o poder pelo poder. Enfim, por enquanto, o tributo ainda uma norma de rejeio social, com destinao maior manuteno dos detentores do poder, e grande instrumento do exerccio do poder por parte destes, com alguns efeitos colaterais a favor do povo, quando h algum retorno de servios pblicos. Por enquanto, serve mais aos detentores e aos seus amigos do que aos produtores da riqueza e ao povo. No futuro, todavia, a globalizao da economia poder levar a ter uma funo social maior, no por mudana de perfil dos governos, mas por fora da necessidade de sobrevivncia. Como dizia Bobbio, o sculo XX foi o sculo do reconhecimento dos direitos; o sculo XXI poder ser aquele da efetividade dos mesmos, quando os contribuintes possivelmente podero ter um tratamento mais digno por parte dos controladores e uma carga tributria mais justa e mais adequada prestao de servios pblicos, entre os quais o de aes sociais efetivas. At l, mantenho a minha teoria de que o tributo apenas um fantstico instrumento de domnio, por parte dos governantes. (MARTINS, Ives, 2007, p. 6-7, destaque nosso). 120

Entendemos que essa posio no se sustenta. Compreender o tributo como uma prestao decorrente de um dever fundamental refora no s a legitimidade do encargo como a responsabilidade da pessoa como integrante da sociedade para a concretizao dos direitos fundamentais previstos na Constituio. Esse enfoque muda a concepo do tributo como instrumento de poder ou de fora, fruto do exerccio de uma mera competncia atribuda pelo texto constitucional em benefcio dos governantes ou de funcionrios pblicos. O tributo no ser uma norma de rejeio social nem ser legtima a sonegao em razo do mau uso do

Neste trabalho, as polticas pblicas so entendidas como programas de ao governamental que visam coordenar os meios disposio do Estado e as atividades privadas, para a realizao de objetivos socialmente relevantes e politicamente determinados. (BREUS, 2007, p. 221). 120 Vide tambm Martins (2005).

119

dinheiro pblico. Como bem assinala Catarino (2009, p. 193), uma coisa a legitimidade da cobrana, outra a da medida da contraprestao a exigir e o modo da respectiva repartio. certo que o fato de o Estado ser suportado por tributos no retira a importncia do controle do destino da receita, ou seja, o controle dos gastos. Como afirma Marco Aurlio Greco (2005, p. 182), a ideia de dever fundamental no se esgota em si; ao revs, dela emana a responsabilidade que o prprio Estado tem perante a sociedade na busca dos objetivos e fins por ela consagrados. 121 No h dvida que essa nova viso impe ao Estado compromissos junto sociedade, entre os quais o de tratar os cidados como iguais. Sobre tal tema merecem ser transcritas algumas consideraes de Juarez Freitas, ao tratar do direito boa administrao pblica:
O Estado Constitucional, numa de suas mais expressivas dimenses, pode ser traduzido como o Estado das escolhas administrativas legtimas. Assim considerado, nele no se admite a discricionariedade pura, inttil, sem limites. Em outras palavras, impe-se controlar (ou, ao menos mitigar) os contumazes vcios forjados pelo excesso degradante, pelos desvios mprobos ou pela omisso desidiosa. Faz-se cogente, sem condescendncias, enfrentar todo e qualquer demrito ou antijuridicidade das escolhas pblicas, para alm do exame adstrito a aspectos meramente formais. (FREITAS, 2007, p. 7).

De qualquer forma, o tributo no deixar de ser visto como um dever fundamental apenas porque a receita decorrente no foi utilizada (ficou no caixa do Governo) ou foi mal utilizado. Em outras palavras, uma coisa a ideia de tributo como objeto de um dever fundamental, o que lhe confere uma legitimidade tica; outra situao o tributo criado pela lei, capaz de vincular as pessoas que realizaram o fato gerador a cumprir uma obrigao tributria concreta, passvel de questionamento. E por fim, outra hiptese a questo financeira e oramentria, matria que deve ser, sim, objeto de rigoroso controle, no s por rgos da prpria Administrao Pblica (como Auditorias e Controladorias), como tambm pelo Tribunal de Contas.

Essa tese seguida por Ernani Contipelli (2010), que, inclusive, cita essa afirmao de Marco Aurlio Greco. Segundo Contipelli (2010, p. 199), em outras palavras, a tributao, na perspectiva do modelo de Estado Democrtico de Direito, insere o Poder Pblico na condio de titular do direito de exigir o cumprimento do dever de colaborao de pagar tributos pelos membros da comunidade e, concomitantemente, lhe atribui o dever correlato de redistribuir adequadamente estas riquezas arrecadadas em consonncia com os objetivos constitucionais orientados pela solidariedade social.

121

Isso sem falar, logicamente, no necessrio controle exercido pela sociedade civil, seja por meio de organizaes sociais, seja representada pelo Ministrio Pblico, passando, inclusive, em algumas hipteses, pelo Poder Judicirio 122. Afinal, a sociedade tambm responsvel pela construo do pblico, ou seja, aquilo que convm a todos, da mesma maneira, para a dignidade de todos. (TORO, 2005, p. 30). Assim, a m gesto dos recursos pblicos, apesar de ser uma prtica totalmente indesejada, no retira do imposto sua caracterstica de ser objeto de um dever fundamental, decorrente da solidariedade, nem o transforma em uma norma odiosa ou de rejeio social. De outro lado, no h dvida que uma melhor aceitao do tributo a eficcia social, portanto passa pela correta aplicao dos recursos pblicos. Um desvio de moralidade estatal induz, infelizmente, a uma maior permissividade ao descumprimento da obrigao tributria e aceitao da sonegao, fatos que, por si s, geram grandes prejuzos sociedade. A aceitao social passa pelo desenvolvimento de uma moral social amparada na separao do pblico e do privado, combatendo o patrimonialismo e a tica salvacionista. 123

3.5.

H mudanas na viso do fenmeno tributrio em razo da caracterstica do

tributo como dever fundamental?

Fica demonstrado, portanto, que a obra de Nabais busca conferir uma nova viso do fenmeno tributrio. A pergunta que ainda paira no ar e talvez a mais importante saber quais so as mudanas reais e concretas que a viso do tributo da forma como sugerida impem ou determinam na relao jurdica tributria. Ela permitir uma tributao ou uma atuao do Fisco sem limites? Ir transformar ou equiparar o interesse pblico ao interesse

122 Como exemplo, vide acrdo proferido na ADI 2925, DJ 04.03.2005, em que o STF enfrentou o destino previsto em lei oramentria (Lei 10.640/2003) contribuio de interveno no domnio econmico incidente sobre operaes com combustveis (art. 177, 4, CF), julgando procedente a ao para dar interpretao conforme a Constituio, no sentido de que a abertura de crdito suplementar deve ser destinada s trs finalidades enumeradas no art. 177, 4, inciso II, alneas a, b e c, da CF/88. 123 Vide Torres (2005, p. 11-13), bem como a seguinte passagem, na p. 39 de seu livro: [] com a retomada do relacionamento entre tica e direito no plano abstrato tornou-se imperativo equilibrar o juzo de legalidade com o de moralidade pblica, em busca da legitimidade do prprio Estado Democrtico Fiscal. Pena que os ranos do patrimonialismo na cultura brasileira e a arraigada concepo privatista das finanas pblicas vm impedindo o pleno desabrochar da moralidade pblica na conduta do Fisco, dos contribuintes e dos Tribunais. Ver tambm Tipke (2002, p. 121), que acentua que uma m atuao do Estado influencia de forma negativa a moral dos contribuintes.

arrecadatrio do Estado? O imposto configura sempre uma interveno na propriedade e na liberdade das pessoas? Ou nada alterado nos institutos e conceitos de dogmtica tributria tradicional, tratando-se de simples retrica e um nome mais pomposo para a necessidade do contribuinte se submeter ao Poder Tributrio? Veremos a seguir treze tpicos tratados na obra de Nabais que demonstram algumas novidades ou posies do autor que so distintas de parte da doutrina mais tradicional, como tambm veremos que ele possui posies que esto na mesma linha de entendimento de outros autores clssicos ou liberais.

3.5.1

A preocupao com o tamanho da carga fiscal no Estado Democrtico: O Estado

Fiscal necessita e garante a livre iniciativa e a economia de mercado

Inicialmente, importante frisar que a preocupao com o tamanho do Estado Fiscal sempre foi uma constante no debate tributrio, inclusive por quem defende a ideia da existncia do dever fundamental de contribuir segundo a capacidade contributiva. Nabais apresenta sua preocupao com a atual dimenso do Estado, capaz de descaracteriz-lo, a ponto de, aos poucos, voltarmos a um Estado patrimonial disfarado. Ou seja, apesar de defender a existncia de um Estado Fiscal e que o imposto decorre de um dever fundamental, apoiado na solidariedade, ele expressamente defende que h limites intensidade da tributao:
E assim acontece presentemente, em que o crescimento do estado (no sentido do que veio a designar-se estado providncia ou estado de bem estar) e do respectivo suporte fiscal coloca justamente a questo de saber se ele no est a metamorfosearse num estado proprietrio encapuado por via fiscal, assim se conseguindo uma socializao a frio. Efectivamente, a invocao do estado fiscal, como princpio constitucional, pretende obstar a que a tributao, e sobretudo o seu aumento sem cessar, se converta no cavalo de Troia do socialismo no estado de direito burgus, ou seja, que atravs do aumento quantitativo dos impostos se d uma mutao qualitativa, que ponha termo ao estado fiscal e instaure um estado de carcter patrimonial ou proprietrio. (NABAIS, 2004, p. 194-195).

Assim, o Estado moderno, para ser um Estado de Direito, tem de ser um Estado Fiscal, no havendo alternativa, pois outro meio o levaria sua prpria anulao como um

Estado de Direito. 124 Ou seja, na viso de Nabais, a ideia de um Estado suportado por receitas advindas das pessoas j configura um limite terico a ser observado. O fracasso do Estado Social levou ideia que o regresso ao Estado Liberal que seria a melhor soluo para sanar a crise financeira dos Estados, crise esta decorrente da dimenso do Estado, sendo medida necessria a conteno do dficit pblico.
125

O grande

problema desse entendimento que a ideia de Estado mnimo poderia levar ao retrocesso ou insuficincia, reduzindo a eficcia ou a realizao de direitos anteriormente j conquistados, tema que a doutrina constitucional combate veementemente, em prol da proteo dos direitos fundamentais. 126 Um Estado Fiscal parte do pressuposto de que h uma separao entre Estado e sociedade. Essa separao, contudo, no estanque ou absoluta (paradigma liberal), mas, segundo o autor, uma separao na qual o Estado deva estar focado primordialmente com a poltica e a sociedade focada principalmente com a economia. Isto permite uma zona de interseo entre as esferas de atuao do Estado e da sociedade. Esta faixa de contato ser menor que as reas de atuao cabveis respectivamente ao Estado e sociedade, e representa justamente a rea em que o Estado ir intervir para garantir o equilbrio e a orientao da economia. Essa atuao interventiva, logicamente, ir variar conforme o contexto histrico, econmico e social do pas. O que no resta dvida que alguma interveno sempre ocorrer, pois ser o Estado a entidade responsvel no s por dirigir a economia, sobretudo no nvel macro, mas tambm por garantir uma perspectiva de justia aos cidados:
A estadualidade fiscal significa assim uma separao fundamental entre estado e economia e a consequente sustentao financeira daquele atravs da sua participao nas receitas da economia produtiva pela via do imposto. S essa separao permite que o estado e a economia actuem segundo critrios prprios e autnomos. O estado orienta-se pelo interesse geral ou comunitrio da realizao da justia, critrio que pode falhar uma vez que nem sempre o mesmo suficientemente claro, para alm das vias para a sua efectivao no estarem totalmente isentas de conduzirem a avaliaes erradas ou mesmo a confuso do interesse geral com os interesses particulares. A economia, por seu turno, guia-se pelo critrio do lucro, ou seja, pela existncia de uma relao positiva entre proveitos ou benefcios, de um lado, e custos e perdas, de outro, lucro que no tm de ser o maior possvel nem tem necessariamente de se verificar todos os anos econmicos, pois que ao empresrio, para manter a viabilidade da sua empresa, indispensvel apenas que, ao menos a longo prazo, os ganhos compensem as perdas e prejuzos acumulados,

Merece ser ressaltado que, como bem salienta Casalta Nabais (2004, p. 193), os Estados Socialistas no configuravam um Estado fiscal, pois o Estado era o proprietrio dos meios de produo (monopolizado ou em posio hegemnica), sendo que a tributao no era a principal fonte de recursos financeiros do Estado. 125 Vide as crticas ao modelo neoliberal feitas por Buffon, (2009, p. 23-77). 126 Vide Breus (2007, p. 251 em diante); Sarlet (2008, p. 436) em diante.

124

compensao que, a no se verificar, conduzir inexoravelmente ao perecimento da empresa. A (maior) racionalidade do sistema econmico , porm, uma racionalidade limitada ou parcelar, uma vez que ela renuncia considerao de outros objectivos isto , de objectivos no traduzveis em dinheiro no apuramento do sucesso ou insucesso do sistema social global. O que leva a que a considerao dos interesses no econmicos, dos interesses pblicos, caiba ao estado, que assim fica com as tarefas, por um lado, de controlar e corrigir o prprio processo da actividade econmica, de modo a que o mesmo no ponha em perigo outras actividades (da a aco do estado traduzida na inspeco empresarial, na proteco do ambiente, etc.) ou fomente desenvolvimentos culturalvelmente indesejveis (da a aco estadual de planeamento e ordenamento do territrio, de proteco do patrimnio cultural, etc.) e, por outro, de corrigir os resultados da repartio dos rendimentos e patrimnios decorrentes do processo econmico, quando os mesmos sejam indefensveis do ponto de vista da justia. (NABAIS, 2004, p. 196-197, destaque nosso).

Se o Estado Fiscal parte desta parcial separao, ento, esse mesmo Estado que garante que os cidados atuem com certa de liberdade no mercado e que permite vingar a ideologia capitalista, na qual impera a livre iniciativa. Mas se este mesmo Estado que garante tal situao, s lhe resta ser custeado participando de parte das receitas geradas e provenientes da economia produtiva.
[] tendo o estado fiscal um interesse prprio, se bem que indirecto, nas receitas da economia, ele no pode, a ttulo das suas tarefas de controlo e correco ou a qualquer outro, afectar inteiramente a produtividade da economia. que as suas misses de ordenao e de providncia, assim como os seus objectivos sociais e culturais, apenas podem ser prosseguidos se e na medida em que o sector produtivo se mantenha duradouramente numa situao de propiciar os meios necessrios s tarefas comunitrias. Pois um estado que, atravs de regula(menta)o exacerbada ou de impostos exagerados, estorve, paralize ou destrua a produtividade da economia, destroi-se como estado fiscal, pois que, ao minar a sua base, mina, ao fim e ao cabo, automaticamente a sua prpria capacidade financeira. (NABAIS, 2004, p. 198).

Assim, o Estado fiscal, apesar de possuir o papel de interventor, observar sempre o princpio da subsidiariedade ou supletividade do Estado no domnio econmico. O que poder variar, segundo o contexto e a poltica pblica necessria em determinado momento, ser um maior ou menor grau de interveno, sempre respeitando a primazia da liberdade dos indivduos. Em outras palavras, o Estado fiscal, para existir, deve garantir a livre iniciativa e que o exerccio da atividade econmica esteja predominantemente nas mos da iniciativa privada. Logo, haver, sim, limites tributao, sob pena deste Estado no existir e no cumprir seus objetivos que, no fim de tudo, resume-se garantia e concretizao efetiva dos direitos fundamentais.

Ainda sobre o tema da carga fiscal, Nabais (2005, p. 48-51; 2009, p. 276-277; 300301; 306-307) crtica o denominado Estado Tributrio ou Taxador, pois este est duplicando o tamanho do Estado Fiscal. Essas taxas e contribuies no configuram o suporte financeiro principal do atual Estado, apesar de suas receitas serem destinadas a importantes setores da economia, bem como auxiliarem os Entes Pblicos a financiarem polticas pblicas que certamente, garantiro a efetividade de algum direito fundamental, como a proteo do meio ambiente. Nabais reconhece que o Estado Social fiscal, mais intervencionista no campo econmico e social, levou ao aumento no nvel de fiscalidade. Isso, ao menos por enquanto, um caminho sem volta. Entretanto, ele ressalta (NABAIS, 2008, p. 105-106) sua preocupao com o desequilbrio financeiro do Estado, ou seja, o excesso na despesa pblica, que no ser resolvido simplesmente com o aumento da carga fiscal ou com a diminuio das despesas pblicas. Assim, para o autor, a crise do Estado fiscal no ser resolvida pela instituio de um Estado tributrio (NABAIS, 2004, p. 201-202). O que dever ocorrer uma reformulao do papel e das funes do Estado:
[] no com a pretenso de o fazer regredir ao estado mnimo do liberalismo oitocentista, actualmente de todo invivel, mas para o compatibilizar com os princpios da liberdade dos indivduos e da operacionalidade do sistema econmico, procurando evitar que o estado fiscal se agigante ao ponto de no ser seno um envlucro de um estado em substncia dono (absoluto) da economia e da sociedade pela via (pretensamente) fiscal. (NABAIS, 2004, p. 202-203).

Para Nabais (2004, p. 203), uma via adequada deve ser encontrada, de forma que a responsabilidade prpria (autorresponsabilidade) dos cidados pelo seu sustento e de suas famlias no seja postergada na prtica. Em suma, o autor deixa claro que o dever fundamental no ampara qualquer forma de tributao nem legitima qualquer carga tributria. De outro lado, a tese do dever fundamental no s ampara como legitima a economia de mercado (capitalista), bem como sua necessidade para que o Estado Fiscal exista. Realmente, o autor deixa claro que informa a ideia de Estado Fiscal o princpio da livre disponibilidade econmica, entendido como a ampla liberdade de deciso do indivduo em todos os domnios da vida, sendo que a limitao dessa liberdade de deciso ser admitida quando, do seu exerccio sem entraves, resultem danos para a colectividade, ou quando o

estado tenha de tomar precaues para que se possa conservar e manter essa mesma liberdade de deciso. (NABAIS, 2004, p. 204). O exerccio da livre iniciativa, para ser eficaz, depende tambm da efetiva participao do cidado na formao da vontade poltica. Assim, a primazia da ao econmica dos cidados realmente ser garantida se for concedido aos mesmos a possibilidade de participar efetivamente do debate poltico travado nas esferas governamentais. (NABAIS, 2004, p. 206-207). Diante dessa configurao, fica claro para o autor que a ideia de Estado fiscal configura no s o limite mnimo como o limite mximo do mesmo. Abaixo de um limite mnimo, o Estado moderno se dissolveria, passando a existir apenas uma comunidade incipiente. Comparando com o chamado mnimo vital dos indivduos, tambm o Estado possui um mnimo de subsistncia estadual, o qual, se no for satisfeito, pe em perigo a existncia do estado. (NABAIS, 2004, p. 216). O professor portugus enfatiza, assim, sua preocupao de que o Estado no pode afundar por incapacidade financeira, havendo funes bsicas e imprescindveis estatalidade. Saber quais seriam esses gastos mnimos a grande pergunta, como bem reconhece o autor. (NABAIS, 2004, p. 218). No possvel definir a priori quais so estas atividades, mas, frente ao panorama constitucional atual, na qual h diversas tarefas atribudas ao Estado, entre as quais a preservao da dignidade da pessoa humana, fica difcil estabelecer de qual limite mnimo estaria se tratando. Contudo, em termos prticos, o questionamento mais importante atualmente saber qual o limite mximo do Estado fiscal. Ultrapassado determinado limite, impossvel de ser definido a priori e com critrios mais rgidos ou objetivos, haver sua desnaturao. Atravs de uma tributao excessiva que far com que a prpria fonte dos recursos tributrios perea, teremos o que o autor denomina de despotismo mascarado ou leviat fiscal. Seria uma interveno indireta na economia a tal ponto de romper com a dualidade Estado e sociedade anteriormente mencionada. Assim, a respeito desse tema, o autor reconhece que preocupante a crescente expanso da tributao frente ao PIB, que, por parte de todo o mundo desenvolvido (industrial e economicamente) j ultrapassou os 30%, podendo se aproximar dos 50% em alguns casos. (NABAIS, 2004, p. 217). Verifica-se, portanto, que algumas preocupaes do autor que defende a existncia de um dever fundamental de pagar imposto so iguais de um doutrinador brasileiro

tradicional como Ives Gandra, que chega a defender que o tributo uma norma de rejeio social.

3.5.2.

A existncia do dever fundamental de pagar impostos no significa que o Poder

Tributrio no tenha limites

O dever fundamental de pagar impostos, visto pelo lado do sujeito ativo da relao jurdico-tributria, consubstancia-se na atribuio ao legislador de um poder tributrio para a criao, instituio ou estabelecimento de imposto (competncia tributria). Esse poder, logicamente, foi objeto de evoluo, tendo em vista a prpria mudana da configurao do tipo de Estado. Se o poder tributrio era menos importante na poca do Estado absolutista, em virtude do carter patrimonial deste Estado, a sua faceta democrtica faz com que o poder tributrio seja visto como pressuposto, como requisito indispensvel da prpria configurao do Estado Fiscal. (NABAIS, 2004, p. 285). Em face disso, para Nabais (2004, p. 277 e 286), este poder est no plano constitucional. Ele decorre da Constituio, da opo feita pelo tipo de Estado. Mas esse poder no precisa estar descrito ou previsto expressamente na Constituio, pois esta, no seu entender, apenas declara a existncia deste poder conatural ou essencial do Estado. Em suas palavras (NABAIS, 2004, p. 286), afirmada a soberania e enunciada a configurao fiscal do estado pela constituio, consagrado est o poder tributrio, enquanto poder inato ou congnito de tal ente. Temos dois momentos diferentes: primeiro o da instituio e depois o da exigncia do imposto. Um praticado no mbito do Poder Legislativo e outro pelos agentes do Poder Executivo. Nabais (2004, p. 277) separa bem esses planos e foca o estudo no Poder Tributrio entendido como o conjunto de poderes necessrios instituio e disciplina essencial dos impostos. Apesar de unidades da Federao ou poderes locais poderem possuir alguma parcela desse poder, certo que, como pressuposto do Estado Fiscal, este poder se centra no Estado, sendo sua repartio uma consequncia de uma opo poltica e administrativa deste mesmo Estado.

O poder tributrio decorre da soberania fiscal uma face da soberania estatal que, por sua vez, una e indivisvel, permanente, indisponvel e de titularidade do Estado, cujo exerccio, contudo, por opo de organizao poltica e administrativa, pode ser repartido entre os entes componentes deste Estado (entidades autnomas, Estados-membros, provncias, municpios, etc., que configura a atribuio de competncia tributria). Soberania um conceito jurdico, no absoluto e aplicvel situao normal ou cotidiana. Ela se exprime, essencialmente, na funo legislativa, cujo exerccio deve obedecer aos limites constitucionais. (NABAIS, 2004, p. 299). Assim, o termo dever fundamental no dota o Estado de um poder irrestrito nem desconsidera os direitos do contribuinte e os limites existentes ao poder de tributar. 127 Tambm de forma preliminar, o autor deixa claro que rejeita uma posio positivista de que a tributao somente possui limites formais. Assim, o legislador no pode arbitrariamente estabelecer os fatos sobre os quais ir recair a tributao. (NABAIS, 2004, p. 316-317). Por outro lado, critrios materiais de justia tributria so temas que devem ser considerados pelo Direito Tributrio, que no se contenta com uma justia meramente formal, assegurada pelo princpio da legalidade. Para o professor portugus:
Ora, tal ideia, que, no contexto do estado liberal, era em larga medida desprovida de consequncias, dado, por um lado, conceito racional de lei ento vigente, que fazia desta (assim se acreditava) uma forma a que necessariamente correspondia um contedo balizado por requisitos de justia e, por outro, o carcter mnimo do estado, a reclamar uma tributao diminuta e proporcional, de todo inaceitvel nos tempos que correm, atento o conceito poltico de lei que prevalece e o carcter social do estado contemporneo suportado por uma crescente exigncia de receitas fiscais. Da que nossa anlise no se limite s exigncias que, em geral, se prendem com a segurana jurdica dos contribuintes, antes abranja tambm e sobretudo os requisitos ligados justia fiscal, pois s assim se obter uma compreenso constitucional adequada do dever de pagar impostos no estado de direito. que este conceito, no obstante a falta de unanimidade que tem suscitado, sempre congrega os autores pelo menos quanto ideia de que o mesmo se no basta com um contedo formal ligado necessidade de o estado, na prossecuo dos seus fins, utilizar exclusivamente certos meios ou formas jurdicas, em que predomina a lei formal, antes integra tambm um contedo material, expresso na afirmao de que a finalidade essencial do estado consiste na realizao da justia. Por outras palavras, o imposto no pode mais ser configurado como um tipo (meramente) formal, que se Em mais de 300 pginas da obra Dever Fundamental de pagar impostos, Nabais ir tratar dos limites da tributao, indicando, inclusive, diversas situaes analisadas em Portugal e na Alemanha. Ele divide os limites em limites formais e materiais, sendo os primeiros aqueles requisitos relativos ao sujeito e forma (sentido lato), o que envolve o modo de instituio do tributo. Nas suas palavras, esses limites formais se referem ao quem tributa ou tributado e ao como se tributa. (NABAIS, 2004, p. 316). De outro lado, os limites materiais dizem respeito ao objeto e contedo do poder tributrio, recaindo, assim, sobre o que ser tributado. Trataremos neste captulo 3 apenas das questes principais, necessrias para compreender a ideia bsica do dever fundamental de pagar impostos e que podero repercutir no ordenamento jurdico brasileiro.
127

baste em ser suportado por um qualquer acto de vontade do legislador, exigindo-se antes que seja concebido como um tipo material, que oferece solues fundadas em termos de justia, ou seja, penetradas ela ideia do estado de direito material. (NABAIS, 2004, p. 317-318, destaque nosso).

Por isso, o autor ir estudar no s o princpio da legalidade, mas tambm aspectos da segurana jurdica, bem como o princpio da isonomia tomado conjuntamente com a capacidade contributiva, o princpio da considerao fiscal da famlia, o princpio do respeito pelos direitos, liberdades e garantias fundamentais, o princpio do Estado Social, outros limites materiais da tributao, o princpio da coerncia do sistema e o limite dos limites materiais da tributao. Esse tpico j demonstra que a postura do autor e a tese que o mesmo sustenta no so simplesmente de defesa do Fisco, ou seja, afirmar a existncia de um dever fundamental de pagar impostos no significa defender uma postura que d prestgio s meras prticas arrecadatrias (fiscalista). Na verdade, o autor busca mostrar a importncia da tributao, como verdadeiro pressuposto do Estado Democrtico, tributao que est sujeita a diversos princpios, no s de cunho formal (o quem tributa e como), mas tambm o contedo (o qu e o quanto) que ser submetido tributao. Mas ele deixa claro tambm que a tributao possui uma importncia transformadora da sociedade, especialmente quando se preocupa com a isonomia e a capacidade contributiva.
128

Tal posio comprova tambm que a tese do autor no se compatibiliza com argumentos

de que o tributo deve ser visto sempre com desconfiana, que o contribuinte deve ser sempre privilegiado na atividade interpretativa e, ainda, que o texto constitucional possui dispositivos que protegem apenas o contribuinte. Realmente, o que a ideia do dever fundamental ir permitir ser alguma mudana na compreenso do contedo dos limites da tributao, ou seja, como os mesmos devem ser compreendidos no Estado Democrtico de Direito. De toda forma, se as ideias lanadas por Nabais e por outros professores portugueses apresentam algumas novidades frente doutrina clssica, outros temas tratados pelo autor so tambm aceitos por parte da doutrina que olha com desconfiana o dever fundamental de pagar tributo.

128

Esse papel da tributao e a preocupao com o carter de transformao social do tributo tema que j vem ocupando a doutrina brasileira contempornea e sero vistos no captulo posterior. Vide Greco (2008), Godoi (1999), Lodi (2008), Buffon (2009), Mendona (2002), Contipelli (2010), Oliveira (2010).

3.5.4.

A crtica legalidade e a possibilidade de haver conceitos indeterminados

O autor portugus inicia seu estudo dos limites pelo princpio da legalidade. Se durante o sculo XVIII e XIX (Estado Liberal), a busca por segurana da propriedade e da liberdade eram as preocupaes principais, servindo o princpio da legalidade como uma garantia plena para o contribuinte, no Estado Social, a crena do carter de onipresena da lei, decorrente das caractersticas de generalidade e abstrao, perde sua fora, no estando mais em condies de assegurar uma justia social a priori e de suscitar a confiana da generalidade de seus destinatrios. (NABAIS, 2004, p. 333). Uma questo que tratada na obra de Nabais e que permeia o entendimento daqueles autores que afirmam ou defendem a existncia de um dever fundamental de pagar imposto a crtica concepo clssica de compreender o princpio da legalidade como princpio da tipicidade fechada. Aqui h uma novidade, frente dogmtica tradicional do Direito Tributrio. O autor critica veementemente certa concepo do princpio da legalidade. Este que seria um princpio de proteo ao contribuinte, no serve como qualquer barreira para a crescente instituio ou majorao de tributos (NABAIS, 2004, p. 218-219). Para ele, (NABAIS, 2004, p. 218), no h, assim, garantia de que a lei seja expresso do bem comum. Sendo certo que o contribuinte no deve ser abandonado, submetido dominao do fisco (ferocidade do fisco, segundo o autor), no possvel que o limite estabelecido importe no retorno a um Estado liberal fruto do Iluminismo o chamado Estado mnimo. Para o autor (NABAIS, 2004, p. 219), no faz mais sentido uma ideia de moderao ou economicidade assim entendida, que necessariamente impe e exige a neutralidade econmica e social dos impostos. Observa-se tambm que a Administrao passa a ter um papel mais ativo, especialmente porque a lei passa a adotar conceitos indeterminados e clusulas gerais, o que abre o caminho a uma ampla margem de livre atuao do operador jurdico administrativo. (NABAIS, 2004, p. 334). O sistema fiscal clssico, do modelo liberal, era simples, pois estava baseado em impostos com baixas alquotas, proporcionais e polarizado em manifestaes mais simples de capacidade contributiva. Por outro lado, esse modelo, hoje, no mais possvel, especialmente porque a lei tributria no tem a preocupao em ser apenas um instrumento de

limitao ao poder de tributar, mas servir como meio para transformar a sociedade. Assim, a preocupao em atingir as mais diversificadas e complexas manifestaes de poder ser uma caracterstica presente no momento atual. O citado autor assim expressa as diferenas dos modelos e suas consequncias:
Mas esta pretenso de apuramento real mormente tratando-se da realidade econmica em permanente e acelerada evoluo -, para alm de conduzir a uma excessiva analtica da lei do imposto, capaz de pr em causa a segurana jurdica que essa considerao do real visava resguardar, , em larga medida, impossvel de realizar ao nvel das normas fiscais, no restando ao legislador outro remdio seno deixar essa funo administrao fiscal a exercer aquando da aplicao das mesmas. Por isso, uma tributao ancorada na capacidade contributiva efectiva dos contribuintes singulares ou colectivos, ao invs da viso clssica (liberal), que reclamava uma legalidade fiscal estrita, pode conseguir-se justamente com uma certa autoconteno ou reconhecimento dos limites do legislador para dominar totalmente a realidade fiscal e a consequente atribuio de uma dada margem de livre deciso administrao fiscal. Uma margem que, nomeadamente, lhe permita actuar eficazmente contra a fraude e a evaso fiscais, permitidas por um sistema que arvore a reserva da lei em valor absoluto, e deixe, por impossibilidade prtica, de prever ou de prever adequadamente a tributao de factos que eminentes razes de justia exigem. (NABAIS, 2004, p. 335, destaque nosso)

Verifica-se, portanto, que a leitura atual do dever fundamental de pagar impostos est amplamente vinculada com o papel da tributao no Estado Democrtico de Direito, que deve ter seu foco voltado tambm para objetivos sociais e econmicos, o que j uma diferena frente ao panorama clssico da doutrina brasileira. Nabais (2004, p. 339) frisa que no ser o princpio da legalidade a garantia para a produo de um direito tributrio justo. Da mesma forma, Nabais (2004, p. 337; 354-356) demonstra que utpica
129

figura idealizada do princpio da legalidade como instrumento para assegurar a segurana jurdica, no qual o contribuinte ter, com certeza absoluta e prvia, se sua renda ou se a atividade que exerce ser tributada e em quanto. possvel, portanto, a utilizao de clusulas gerais e conceitos indeterminados. Tambm esse tema j passou a ser tratado nas obras jurdicas nacionais.
130

Ricardo

Lodi (2008, p. 73-74), citando o prprio Casalta Nabais, afirma que a legalidade vista como juridicidade aplicada ao Direito Tributrio, pois a atividade administrativa est vinculada lei e ao Direito.
129 130

Vide Greco (2008), Lodi (2008), Godoi (2008), Oliveira (2010) e Torres (2006). Nesse ponto da obra h certas particularidades do modelo constitucional portugus em que se discute, por exemplo, se o princpio da legalidade alcana as taxas. Isso sem contar as vrias inseres no direito comparado europeu. Constam na obra trechos bem especficos da situao jurdica portuguesa por exemplo, a autonomia das regies e comunidades locais em matria tributria, algo diferente da experincia brasileira, na medida em que nossa Constituio outorga expressamente competncia para os Municpios e Estados-membros o que faz com que tais partes no meream maior destaque no presente momento, pois elas no possuem muita importncia para os objetivos deste trabalho.

Realmente, a segurana jurdica em uma sociedade de risco 131 no pode ser vista sob os mesmos parmetros do paradigma liberal. Dizer o que configura segurana em uma sociedade plural e desigual muito difcil, especialmente porque no h como conceitos ou a linguagem do Direito assegurar uma pr-determinao absoluta. Isso, contudo, no retira a necessidade de lei formal e material para a criao/instituio e majorao de tributo (art. 150, I, CF/88). Lodi (2008, p. 75, nota n 288), nesse ponto, sintetiza tal ideia ao afirmar que no h que se confundir a expresso reserva absoluta de lei, que se refere necessidade da lei em sentido formal ser o veculo criador do tributo, com uma maior necessidade de fechamento dos tipos no Direito Tributrio. De qualquer forma, Nabais (2004, p. 326-365) deixa claro que, em face do princpio da legalidade, lei formal e material dever dispor sobre o fato ou situao que d origem ao imposto (tributo, no caso do Brasil); sobre os sujeitos da relao tributria (credor, contribuinte e responsveis); o montante (base de clculo e alquota); dedues; benefcios fiscais. Isso no destoa do Direito brasileiro. Ainda nesse tema, face realidade atual e o alto grau de complexidade da legislao fiscal, reconhece o autor a impossibilidade de o legislador diferenciar e individualizar todas as situaes e estabelecer as regras especficas para atender a capacidade contributiva real e pessoal. Um legislador onipotente, capaz de descer aos nfimos detalhes dos impostos, no compatvel com o modelo atual do Direito Tributrio. Economicidade, racionalidade e eficincia tm importncia no direito fiscal atual, que pautado, entre outras, por duas caractersticas: a) pela tributao em massa, que atinge inmeros contribuintes, que so obrigados no s a pagar o tributo como preencher e enviar Administrao Pblica diversas declaraes (obrigaes acessrias ou instrumentais); e b) pela exigncia de uma tributao progressivamente preocupada com critrios materiais de justia, que exige a verificao de uma capacidade contributiva real. Assim, admite o autor a estipulao de regras de simplificao e a adoo do princpio da praticidade. Afirma o autor, de forma clara, que:
[] no se pode esquecer que o princpio da determinabilidade no se confunde com um suposto dever de pormenorizar o mais possvel ou de optimizar a pormenorizao da disciplina dos impostos, uma vez que, quanto mais o legislador tenta pormenorizar, maiores lacunas acaba por originar relativamente aos aspectos que ficam margem dessa disciplina, aspectos estes que, como facilmente se
131 Termo muito utilizado por Ricardo Lobo Torres, disseminando entre seus orientandos do Rio de Janeiro, entre eles, Ricardo Lodi.

compreende, variaro na razo inversa daquela pormenorizao. Ou seja, as especificaes excessivas, porque se enredam na riqueza dos pormenores, perdem o plano de que partiram, acabando, ao invs, por conduzir a maior indeterminao. (NABAIS, 2004, p. 377).

3.5.4.

A luta contra a fraude lei tributria

Nabais (2004, p. 381-383) acentua, em outra passagem, a necessidade de se combater a fraude e evaso fiscal. Ele no esclarece muito bem a que tipo de atos seu raciocnio busca alcanar. Em nota de rodap, Nabais diferencia a fraude e evaso ilegtima que, para ele, seriam condutas claramente violadoras na regra tributria (a tax evasion) - da fraude e evaso legtima que seria o negcio fiscalmente menos oneroso, realizado com o intuito exclusivo ou preponderante de economia tributria, no qual h a divergncia ou a falta de correspondncia entre o ato realizado e o fim tpico do negcio jurdico (tax avoidance). Em outro estudo acadmico, dirigido propriamente luta contra a evaso, o autor deixa claro que ele utiliza a expresso evaso fiscal com um sentido amplo que abarca o que tradicionalmente entre ns designamos por fraude e evaso fiscais, ou seja, engloba tanto a evaso lcita, isto , a eliso fiscal que constitua um abuso da liberdade de planeamento e gesto fiscais, como a evaso ilcita, ou seja, a evaso fiscal em sentido estrito. (NABAIS, 2008, p. 106). Para Nabais (2008, p. 105), importante o combate ao que ele denomina evaso fiscal conforme conceito amplo acima traduzido utilizando-se todos os meios e com eficcia, uma vez que esse fenmeno viola no s a isonomia e justia fiscal que so direitos assegurados a todos os contribuintes como perturba o funcionamento do mercado na medida em que introduz um elemento novo na concorrncia (desleal) entre as empresas. Assim, ele deixa subentendido que se trata de combater algumas prticas de planejamento tributrio lcitos 132.

Situaes que a doutrina nacional muitas vezes chama de eluso e que alcana negcios artificiosos feitos com o intuito de contornar a lei tributria. O contribuinte estaria agindo em fraude lei tributria, ou com abuso de formas, abuso de direito, falta de propsito negocial, negcio jurdico indireto ou outras formas mais sofisticadas e feitas s claras, com o intuito de no pagar ou pagar menos tributo, realizadas antes da ocorrncia do fato gerador. Em regra, as figuras mencionadas no configurariam simulao clssica, ou seja, divergncia entre a vontade declarada e o real interesse das partes (compra e venda de um imvel com valor declarado menor que o efetivamente pactuado e pago pelo comprador ao vendedor). Sobre o tema, vide Greco (2008), Godoi (2001, p. 101-123), Godoi (2007a, p. 272-298) e Furlan (2007).

132

Isso porque, para ele, fraude e evaso fiscais (so os termos usados pelo autor) so extraordinariamente facilitadas atualmente, em que impera a hipertrofia e complexidade tcnica da generalidade da legislao. O combate s mesmas, para obter sucesso, no compatvel com uma viso rgida do princpio da legalidade - tal como visto por Xavier (2001)
133

- que deixe a autoridade fiscal sem qualquer margem de atuao e dependente de

estritas determinaes legais (NABAIS, 2004, p. 381). O legislador deve reconhecer suas limitaes e conferir ao administrador certa margem de livre deciso, podendo este recorrer, inclusive, analogia para colmatar certas lacunas. Em interessante passagem, ele afirma que:
[] ao contrrio do que continua a ser voz corrente na generalidade da doutrina, no encontramos razes para insistir num entendimento do princpio da legalidade fiscal, que s os quadros do estado liberal suportavam e que no tem correspondncia em diversos sectores da estadualidade contempornea, para os quais tambm se reclama uma legalidade estrita. (NABAIS, 2004, p. 382)

Dessa forma, no h motivos para tratar a legalidade tributria diferentemente da legalidade estudada pelo Direito Administrativo, ou da legalidade como fonte de restries aos direitos fundamentais. Para Nabais, o que est por trs desse raciocnio so preconceitos de outras pocas, como o da odiosidade do fisco, o do carter excepcional das normas impositivas, que serviram de suporte a teorias de interpretao tais como in dbio contra fisco ou que propugnavam por uma interpretao literal da legislao tributria. De outro lado, tal viso diminui a importncia ou mesmo a efetividade do princpio da igualdade tributria, princpio que no pode ser desconsiderado na luta contra a fraude e evaso fiscal. (NABAIS, 2004, p. 382-383). Essa leitura tambm feita por Saldanha Sanches, outro influente doutrinador portugus. Esse renomado professor da Faculdade de Direito de Lisboa acentua que a doutrina tradicional v o Direito Fiscal como uma forma de atividade pblica que ameaa e restringe os direitos do cidado, importando, assim, em uma intromisso administrativa. Dessa forma, defende-se a existncia de princpios especiais de interpretao do Direito Tributrio que podero, assim, conter os excessos administrativos e garantir a segurana jurdica. Teramos, portanto, a defesa da aplicao literal da lei fiscal e o princpio da tipicidade fechada, articulados num todo coerente que permitiria garantir a integral predeterminao administrativa na aplicao da lei fiscal. (SANCHES, 2006, p. 29-30).

Sobre a crtica obra de Alberto Xavier, conferir as obras citadas na nota anterior. Sobre a defesa da legalidade, como razo oponvel a uma norma antieluso, vide Derzi (2001, p. 219-226) e Celho (2001, p. 284298; e 2006).

133

O valor segurana era o que preponderava, abandonando o valor justia, se necessrio. O Direito Tributrio, contudo, mudou e, aos poucos, o uso de formas ou tipos abertos na previso normativa leva a uma crtica a essa postura rgida e formal do Direito Tributrio. Essa evoluo culminar com a adoo nos ordenamentos jurdicos (especialmente o europeu) da adoo de uma clusula geral que combata o planejamento jurdico abusivo ou feito em fraude lei, deixando-se de fazer a segurana prevalecer sobre a justia e obrigando-se busca de formas de concordncia prtica entre estes dois valores. (SANCHES, 2006, p. 32). Saldanha Sanches (2006, p. 46) critica justamente aquelas teorias que viam o Direito Tributrio apenas como um direito de intromisso do Estado na propriedade e liberdade do cidado, esquecendo-se que o mesmo tambm atribui lei fiscal a funo de obter uma justa repartio dos encargos tributrios. Sua ponderao comprova que o Direito Tributrio no possui apenas uma via, mas um caminho de mo dupla:
O Direito Fiscal pode ser concebido com um direito de intromisso que tem como limite um puro direito de defesa do contribuinte em certas reas de importncia vital: por exemplo, o direito de no ver tributado o mnimo de existncia no pode ser considerado como um mero direito social. Tem antes de ser considerado como um direito de defesa (Abwehrecht) do cidado de mais baixos recursos perante o Estado. Os direitos humanos, como direitos a ser includos na relao jurdicotributria e que fazem com que a desconsiderao de certos negcios jurdicos exija a legitimao da demonstrao da existncia da fraude lei, inserem-se nessa dimenso do Direito Fiscal. Contudo, existe uma outra dimenso do Direito Fiscal como um conjunto de regras jurdicas que tem como objectivo a justa repartio dos encargos tributrios, o que se reflectir nos princpios condicionantes da aplicao da lei fiscal. O postulado da igualdade na aplicao da lei tem de ser um princpio fundamental para predeterminar o trabalho do legislador e a actividade da Administrao. (SANCHES, 2006, p. 43, destaque nosso)

A preocupao do citado autor, portanto, ser o estabelecimento de uma clusula legal que permita a aplicao que satisfaa tanto a segurana jurdica como a igualdade na repartio dos encargos financeiros na comunidade. A luta contra a fraude lei
134

tributria, segundo Sanches (2006, p. 99), busca

justamente preservar o ordenamento jurdico. Diz ele que se a lei pode, regularmente, ser contornada, sem qualquer problema, o ordenamento jurdico no atingir os objetivos que o legitimam, quer se trate da segurana, quer diga respeito correta distribuio de encargos
Segundo Sanches (2006, p. 21-22), fraude lei fiscal no a mesma coisa que fraude fiscal. Enquanto esta ltima configura um comportamento que viola um dever de cooperao, podendo configurar, inclusive, um crime, a primeira designa os comportamentos que consistem em contornar a lei fiscal sem expressamente a infringir. Em outra parte, Sanches (2006, p. 98) diz que a fraude lei existe quando algum contorna uma proibio legal, recorrendo a processos formalmente lcitos, mas que conduzam afinal ao resultado que a lei quis proibir.
134

tributrios, bem como o mercado no ter a necessria estabilidade, j que este no tolera contratos firmados com amparo em artifcios. Nabais (2005, p. 74-75) tambm enfrenta o tema na linha de Saldanha Sanches. Mesmo ao criticar a redao do art. 38, n 2, da Lei Geral Tributria (Decreto-Lei 398/98), com redao dada pela Lei n 100, de 27/06/1999, ele expressamente consigna que naturalmente que no discordamos, em princpio, da adopo de uma clusula geral contra a evaso e fraude fiscal. O autor discordava da clusula existente em Portugal 135 em razo de sua amplitude, pois ela se revelava demasiado aberta, concedendo poderes excessivamente amplos Administrao Tributria, poderes que poderiam comprometer a liberdade econmica dos contribuintes. Tal redao foi alterada pela Lei n 30-G, de 29 de dezembro de 2000, cujo art. 38, n 2, ao tratar da ineficcia dos atos e negcios jurdicos, passou a ter o seguinte contedo:
2 - So ineficazes no mbito tributrio os actos ou negcios jurdicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurdicas, reduo, eliminao ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negcios jurdicos de idntico fim econmico, ou obteno de vantagens fiscais que no seriam alcanadas, total ou parcialmente, sem utilizao desses meios, efectuando-se ento a tributao de acordo com as normas aplicveis na sua ausncia e no se produzindo as vantagens fiscais referidas. (PORTUGAL, 1998).

Nabais reconhece que o referido dispositivo extenso e complexo, mas consegue limitar o poder da Administrao Pblica, sanando o problema do dispositivo anterior. Assim, apesar de a liberdade das empresas de gesto de conformar seus negcios de forma a alcanar a menor tributao possvel derivar do princpio do Estado Fiscal, essa liberdade no poder ser concretizada por meio de contratos ou instrumentos inslitos ou de todo inadequados ao objectivo ou objectivos econmicos pretendidos. (NABAIS, 2005, p. 74-75). Nota-se, portanto, que a compreenso da existncia de um dever fundamental levar a uma concepo mais alargada ou a uma leitura menos formal do princpio da legalidade e da segurana jurdica, compreenso esta que fomentar, inclusive, a luta contra alguns tipos de planejamento tributrio que parte da doutrina considera como legtimos. 136 O ordenamento

135 A redao dada pela Lei n 100, de 1999, era a seguinte: so ineficazes os actos ou negcios jurdicos quando se demonstre que foram realizados com o nico ou principal objectivo de reduo ou eliminao dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negcios jurdicos de resultado econmico equivalente, caso em que a tributao recai sobre estes ltimos. 136 Vide consideraes feitas por Godoi (2008, p. 272-298) e Greco (2008).

jurdico aceita o direito livre gesto dos negcios privados, desde que no se comprove que haja uma inteno de contornar artificiosamente a lei fiscal. Tanto a estabilidade e a preservao do mercado como o objetivo constitucional da justa distribuio dos encargos tributrios exigem a desconsiderao de negcios artificiosos ou abusivos (praticados em fraude lei).

3.5.5.

Analogia e Direito Tributrio

De outro lado, Nabais alega que a segurana jurdica no seria suficiente para afastar a possibilidade de a analogia ser aplicada, pois, diante do atual panorama legislativo complexo e hipertrofiado e frente aos modelos de gesto empresariais mais profissionais e tcnicos pura fico achar que o contribuinte, na construo de sua estratgia ou planejamento, ir, ele prprio, conhecer com boa preciso e certeza de acerto qual a lei aplicvel ao caso concreto. Enfim, para o autor, o uso da analogia no confere mais ou menos segurana jurdica e nem proibida pela Constituio Portuguesa:
[] de comear por referir que, semelhana do que se passa l fora na generalidade dos pases (e ao contrrio do que se prev para o direito penal), a nossa Constituio no contem qualquer disposio que, directa ou indirectamente, interdite a analogia no domnio das normas jurdico-fiscais agravadoras da situao do contribuinte. (2004, p. 387).

Por outro lado, Nabais (2004, p. 389-393) entende que a analogia pode servir ao princpio da isonomia, mediante a ampliao da aplicao dos princpios existentes nas leis impositivas e constituir, assim, um importante instrumento na luta contra a evaso e a fraude fiscais. Ele entende que a soluo equilibrada entre os valores decorrentes da legalidade e da isonomia (ou seja, entre segurana e justia fiscal) passa pela no rejeio total da aplicao analgica das normas jurdico-fiscais de tributao. Apesar de o autor (NABAIS, 2004, p. 392) afirmar categoricamente que no v qualquer inconveniente na admisso da analogia relativamente s normas de imposio como na interpretao extensiva destas, ele, ao mesmo tempo, entende que isso no significa a aceitao em geral da analogia. No caso de normas relativas a impostos com natureza fiscal, a analogia somente ser possvel se e na medida em que a lei fiscal a venha a admitir. (NABAIS, 2004, p. 393). E refuta:

Isto , em princpio toda e qualquer lacuna jurdica neste domnio deve ser havida como uma lacuna poltica, um domnio que o legislador pretende que no seja preenchido seno por si, a menos que expressamente diga o contrrio. Assim, de um lado, a aplicao analgica no ser admitida revelia do legislador e, de outro, este, no leque das suas opes polticas, pode dispor do recurso analogia, nomeadamente para lutar, ou lutar mais eficazmente, contra a evaso e fraude fiscais. (NABAIS, 2004, p. 393-394).

Sobre tal tema, necessrio fazer uma considerao. A postura adotada por Nabais no teria acolhida na grande maioria doutrina brasileira, especialmente em razo da previso do art. 108, 1, do CTN, que impede a utilizao da analogia para a cobrana de tributo 137. Isso porque, na viso tradicional, a analogia forma de integrao, ou seja, pressupe lacuna e, no caso do direito tributrio, seria o mesmo que dizer que no h lei prevendo os aspectos da hiptese de incidncia daquele tributo e que, por motivos de igualdade, seria utilizada a analogia. Greco (2008, p. 162-168), contudo, se posiciona no sentido de que a impossibilidade de utilizao da analogia no Direito Tributrio decorre apenas do Cdigo Tributrio Nacional e no da Constituio. Na sua viso, a proibio da utilizao da analogia, decorrente da Constituio, foi fruto de uma concepo doutrinria que invocava os cnones interpretativos do Direito Penal e os aplicava integralmente ao Direito Tributrio. Este autor (GRECO, 2008, p. 163) expressamente adverte que no h uma relao necessria entre garantia do cidado e proibio da analogia. Lodi (2008, p. 158-159) tambm comenta que o uso da analogia no Direito Tributrio cuja vedao sempre foi defendida pelos autores clssicos comea a ser questionado pela doutrina atual. De qualquer forma, ele entende que nada impede a existncia de uma regra que confira ao valor segurana jurdica um peso ou uma importncia maior no caso e vede expressamente a utilizao da analogia. Entendemos, contudo, que o princpio da legalidade veda a utilizao da analogia como procedimento de interpretao e integrao das normas que instituem tributos. Compreendemos tambm que o dever fundamental de pagar impostos no legitima a utilizao da analogia para tal fim. Por outro lado, aderimos posio de Godoi e Saliba (2010, p. 283) que entendem totalmente pertinente a utilizao da interpretao extensiva no Direito Tributrio. Salientam esses dois autores que a diferena entre interpretao extensiva e analogia mais uma diferena de grau, e no de natureza, apesar de, na prtica, tal diferena no ser fcil de se
137 Eis o teor do dispositivo legal: O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. (BRASIL, 1966).

identificar. Contudo, Godoi e Saliba afirmam que o 1 do art. 108 do CTN no veda a interpretao extensiva e que uma posio como essa, amparada na ideia de que deve prevalecer uma interpretao estrita, faz lembrar as concepes ultrapassadas do tributo como algo odioso e excepcional. (GODOI; SALIBA, 2010, p. 283). 138 De qualquer forma, e o que importante para o nosso trabalho, demonstrar que a viso compartilhada por Greco e Lodi est amparada numa tica diversa da tratada por parte da doutrina clssica ou tradicional do Direito Tributrio brasileiro, que a de que se vive em um Estado inimigo das liberdades (e no o inverso) e do contribuinte interessado em pagar o menos possvel de impostos, a qualquer custo, como se lhe assistisse um direito fundamental de no pagar impostos, ao invs de ser uma pessoa socialmente solidria e responsvel, interessada em uma tributao conforme a igualdade. (NABAIS, 2004, p. 386).

3.5.6.

A segurana jurdica e a necessidade de proteo da boa-f do contribuinte

Ao tratar da segurana jurdica, relembra o autor o j versado sobre o princpio da legalidade, esclarecendo que tratar de outros limites formais tributao (NABAIS, 2004, p. 394-396). Inicialmente, assinala o autor que o princpio da segurana jurdica no est previsto expressamente no ordenamento constitucional portugus, fato este que tambm se repete no caso brasileiro. Mas sua ausncia no significa que o mesmo no exista, pois decorre do princpio do Estado de Direito. Assinala o autor a necessidade de proteo da confiana, que decorrente do princpio da segurana jurdica. Para ele, no mbito do Direito Tributrio, este princpio est voltado essencialmente ao legislador, limitando a edio de leis retroativas e na livre revogabilidade e alterao das leis tributrias. Contudo, possvel tambm sua aplicao aos atos praticados pela Administrao Pblica, especialmente porque ela no aplica mecanicamente a regra, mas a interpreta e produz uma norma jurdica concreta. A impossibilidade de retroatividade alcana apenas as normas que criam ou aumentam os impostos (tributos, no caso do Brasil) ou diminuam os benefcios fiscais. Ela

138

Tambm aderimos posio de Godoi e Saliba (2010, p. 284-286) de que a norma antieluso que combate os planejamentos tributrios abusivos ou em fraude lei - no configura uma tributao por analogia. Esse tema, contudo, por ser muito amplo e complexo, no ser tratado na presente dissertao.

no alcana as normas que diminuam ou extingam os tributos ou aumentem os benefcios fiscais. Quando o autor redigiu seu trabalho (1997), a Constituio Portuguesa no previa expressamente esse princpio, ao contrrio da Brasileira (art. 150, III, a), como o prprio autor reconhece em nota de rodap. (NABAIS, 2004, p. 397). Todavia, com a reviso constitucional de 1997, o legislador constituinte portugus optou por consagrar no n. 3 do artigo 103. da Constituio o princpio geral de proibio de cobrana, pelo Estado, de impostos retroactivos.
139

Explicitou-se, aqui, algo que j decorria

do princpio da proteo de confiana e da ideia de Estado de Direito nos termos do artigo 2. da CRP. Essa alterao trouxe mudanas no entendimento do Tribunal Constitucional Portugus, que conferiu citada garantia um critrio mais objetivo proteo do direito do contribuinte, no dependendo a aceitao ou no da retroatividade em razo do contexto da relao jurdica. O Tribunal Constitucional, no Acrdo 128/2009 sobre o tema:
Uma vez expresso no texto da Constituio a proibio da retroactividade em matria fiscal, o Tribunal passou a ler esta proibio j no numa dimenso subjectiva (dependendo, em concreto, do contexto dos sujeitos da relao tributria resultante da aplicao da lei) mas antes numa dimenso objectiva. Diz o Tribunal, a este propsito, que proibio expressa da retroactividade da lei fiscal no pode deixar de estar nsita uma garantia forte de objectividade e auto-vinculao do Estado pelo Direito (Cfr. Acrdo do Tribunal Constitucional n. 172/2000, in www.tribunalconstitucional.pt) Quer isto dizer que, actualmente, e consagrado que est o princpio geral de irretroactividade da lei fiscal, a mera natureza retroactiva de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares sancionada, de forma automtica, pela Constituio, qualquer que tenha sido, em concreto, a conduta da administrao fiscal ou do particular tributado. Por outras palavras, o juzo de inconstitucionalidade decorre apenas da mera anlise dos dados normativos, no dependendo, em nenhum momento, da averiguao de quaisquer elementos circunstanciais que resultem da condio, em concreto, de uma certa relao jurdico-tributria. (PORTUGAL, 2009).
140

, consignou a alterao

Todavia, reconhece o Tribunal Constitucional a importncia de se proteger a boa-f do contribuinte nas questes tributrias. Citando outra obra de Casalta Nabais, o Tribunal conclui:

139

Eis o teor do dispositivo constitucional portugus: Ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no hajam sido criados nos termos da Constituio, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei. (PORTUGAL, 1976). 140 Processo n 772/2007, Rel. Conselheira Maria Lcia Amaral, j. 12.09.2009. Disponvel em: <http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20090128.html> Acesso em 27/07/2010.

A proibio expressa da retroactividade da lei fiscal no tornou intil a eventual aplicao, a matrias de natureza tributria, do parmetro da proteco da confiana. Como diz Casalta Nabais, (Cfr. Direito Fiscal, 3 Edio, Almedina, Coimbra, p. 149) a proteco da confiana no foi absorvida pelo novo preceito constitucional. Ao textualizar a proibio de normas fiscais retroactivas, a Constituio conferiu uma especial corporizao ao princpio, corporizao essa que se traduz na necessria ausncia de ponderaes sempre que ocorram casos [de leis tributrias] que sejam retroactivas em sentido prprio ou autntico. Nesses casos nos quais, recorde-se, se no inclui o presente - no h lugar a ponderaes: a norma retroactiva , por fora do n 3 do artigo 103, inconstitucional. Mas tal no significa que, por causa disso, se tenha esgotado ou exaurido a utilidade do princpio da confiana em matria tributria. Pode haver outras situaes de retroactividade imprpria, ou at de no retroactividade que convoquem a questo constitucional que resolvida pela tutela da confiana. (PORTUGAL, 2009).

Essas ponderaes eram necessrias para manter atualizada a questo em debate, bem como para mostrar que o autor no se equivocou, pois seu texto foi escrito em momento anterior reviso constitucional. Entende o autor, em interessante ponto de vista, que a proibio de retroatividade no decorre da proibio de retroatividade de leis restritivas de direitos, liberdades e garantias, prevista no art. 18, n. 3, da CRP.
141

Para Nabais (2004, p. 399), com apoio em decises do

Tribunal Constitucional, os impostos no podem ser havidos como restries aos direitos fundamentais, mas sim, na medida em que integram o dever fundamental de pagar impostos, como limites imanentes a esses direitos.
142

O contedo dos direitos, da liberdade ou

garantia apenas comea a onde terminem as concretizaes legais do dever fundamental de pagar impostos. (NABAIS, 2004, p. 400, destaque nosso). Esse tema ser visto mais frente, mas j possvel adiantar que esse ponto de vista deve ser uma das grandes novidades da obra de Casalta Nabais, que traz novas luzes ao Direito Tributrio, capazes de provocar decises diversas das que seriam tomadas por outros doutrinadores, tendo em vista o referencial terico distinto.

141 As leis restritivas de direitos, liberdades e garantias tm de revestir carcter geral e abstracto e no podem ter efeito retroactivo nem diminuir a extenso e o alcance do contedo essencial dos preceitos constitucionais. (PORTUGAL, 1976). 142 O Tribunal Constitucional Portugus, no acrdo n 67/91, decidiu: No que se refere invocada inconstitucionalidade por violao do artigo 18., n. 3, da Constituio, que probe que as leis restritivas dos direitos liberdades e garantias tenham efeito retroactivo, tambm tal invocao no pode proceder. A este respeito se escreveu no Acrdo n. 11/83: Desde logo, no se poder ir buscar a proibio da retroactividade da lei fiscal ao artigo 18., n. 3, pois, mesmo para quem considere o direito de propriedade um direito anlogo aos direitos, liberdades e garantias par efeitos daquele artigo 18., as imposies tributrias, porque tm um fundamento autnomo, no podem ser vistas como restries para aquela finalidade. Ho-de antes ser consideradas como limites implcitos do referido direito de propriedade. No se tratando, portanto, de restries ao direito de propriedade, no se verifica qualquer violao daquele normativo constitucional pela lei que atribui efeitos retroactivos a um novo imposto. (Disponvel em: <http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19910067.html> Acesso em 27/07/2010).

Isso porque, conforme assevera Lodi (2008, p. 2) todo o delineamento terico do valor da segurana jurdica no Direito Tributrio foi concebido em bases datadas na relao jurdica do Estado Liberal com o contribuinte, e fundadas na proteo do indivduo e da propriedade como limite tributao, o que gerou reflexo na configurao dos princpios que o operacionalizam. Por fim, Nabais ressalta a importncia em se assegurar a proteo da confiana do contribuinte frente a atos praticados pela Administrao tributria, tema j enfrentado pela doutrina brasileira, inclusive como meio de contrapor certo legalismo que, muitas vezes, poderia importar em prejuzo ao contribuinte, que confiava plenamente nas prticas da Administrao Pblica. Esse tema tambm j tratado pela doutrina brasileira. 143 Merece ser novamente destacado que a tese de dever fundamental de pagar impostos no legitima qualquer comportamento do Fisco nem desconsidera os direitos dos contribuintes. premissa para a adeso a esta teoria uma nova compreenso da legalidade e segurana jurdica, que passam a ser verificadas juntamente com a igualdade e capacidade contributiva. Isso no quer dizer que os contribuintes no tero seus direitos respeitados ou que o Estado possa agir de qualquer forma, no interesse maior da arrecadao. Nada disso. Razes de Estado no podem subverter o Estado Democrtico de Direito. E Nabais deixou de forma bem clara que o combate fraude lei no legitima o contedo de qualquer clusula antiabuso. Alm disso, uma nova leitura do princpio da segurana jurdica no retira a necessidade de se proteger a boa-f do contribuinte.

3.5.7

A preocupao com a igualdade

Nabais (2004, p. 435-436) comea tratando do princpio da igualdade tributria, decorrente do princpio geral da igualdade princpio estruturante do sistema constitucional e ressalta as duas vertentes: igualdade formal (igualdade perante a lei), e igualdade material (igualdade na lei). O autor no compartilha da doutrina clssica que o princpio da igualdade no se aplica ao Poder Legislativo. Ao contrrio, ele deixa claro que esse princpio o obriga a no fazer discriminaes ou igualizaes arbitrrias ou sem justificativa racional, a no fazer

143

Conferir vila (2006) e Lodi (2008).

discriminaes assentes em critrios subjectivos ou em critrios objectivos, mas aplicados em termos subjectivos e a respeitar o direito individual de igualdade. (2004, p. 436). Essa seria a igualdade na lei, segundo o professor portugus. De outro lado, teramos a igualdade pela lei, que se daria com a obrigao do Legislativo em criar um mnimo de igualdade como ponto de partida ou igualdade de oportunidades, que dependeria do grau de satisfao das necessidades primrias (representadas pelos direitos sociais de alimentao, vesturio, moradia, sade, seguridade social, educao), ou mesmo um mnimo de igualdade como ponto de chegada (igualdade de resultados). Logicamente, essa igualdade de resultado dependeria no s da implementao da satisfao e implementao de direitos sociais e de polticas redistributivas, que permitam pessoa exercer seus atributos pessoais e realizar, de forma livre e emancipada, suas escolhas. (NABAIS, 2004, 436). Nesse ponto, parece que o autor, apesar de no cit-lo, se apega terminologia utilizada por Ronald Dworkin em seus textos publicados posteriormente na obra Virtude Soberana. Nesta obra, o filsofo americano ressalta que a legitimidade de um governo depende que ele demonstre igual considerao pelo destino de todos os cidados sobre os quais afirme seu domnio e aos quais reivindique fidelidade. (DWORKIN, 2005, p. IX/X.). Essa considerao igualitria denominada como a virtude soberana da comunidade poltica, sendo que a distribuio desigual de recursos (como ponto de partida) demonstra que o Estado no considera com igualdade os cidados. Ressalta ainda que a distribuio das riquezas produto de uma ordem jurdica, na medida em que depende das leis promulgadas na comunidade, entre elas das leis de previdncia, fiscais, de direitos polticos, etc. Igualdade, assim, tratar os indivduos como iguais, no sentido de que eles possuem o mesmo valor como pessoa e merecem o mesmo respeito e considerao como cidados. 144 Vislumbra o autor a mudana de viso sobre o princpio da igualdade ento existente no modelo liberal e a que passa a vigorar posteriormente. No modelo liberal, predominou a preocupao com a generalidade e universalidade, no qual todos os cidados possuem a obrigao de pagar tributos. Assim, ningum era excludo desse dever (aspecto subjetivo), ao mesmo tempo em que todos os cidados iro pagar sobre todas as manifestaes de riqueza (capacidade contributiva) previstas pelo legislador.

144

Conferir Godoi (1999, p. 105-110) e vila (2008, p. 103-104).

Nabais (2004, p. 440) ressalta, corretamente, que esto includos como sujeitos passivos desses deveres as pessoas jurdicas, os estrangeiros e os aptridas, estes ltimos enquanto residentes no pas. Da mesma forma, salienta que a generalidade, vista dessa forma, busca impedir qualquer distino pautada em critrios puramente subjetivos, como o sexo, a origem, a religio, a ascendncia, a instruo, entre outros. Outro ponto acentuado pelo autor a uniformidade de tratamento, no qual todos sero alcanados pela norma de tributao com base no mesmo critrio, que ser justamente a capacidade contributiva. Nesse ponto, o autor no inova em termos dogmticos, j que tal tema tratado pela maioria da doutrina tradicional nos mesmos termos. O que se vislumbra a preocupao do autor no s com a necessidade de o Estado tratar a todos com a mesma considerao tese defendida por quem entende que no existe um dever fundamental mas tambm com o comportamento das pessoas frente ao Estado e sociedade, uma vez que o ordenamento jurdico determina que se assegure a justa repartio dos encargos tributrios. Mais uma vez, resta comprovada que a tese de Nabais uma via de mo dupla: ela no caminha apenas na defesa do cidado, nem busca apenas a salvaguarda do Fisco. O que ela busca sempre uma compatibilizao desses interesses, de forma a tornar o mais eficaz possvel (frente realidade, portanto) o conjunto dos direitos fundamentais, dos quais se destaca, na viso do autor, a preservao da dignidade da pessoa humana.

3.5.8.

Capacidade contributiva e sua ligao com a igualdade

Nabais (2004, p. 444) consigna que a exigncia da tributao em conformidade com a capacidade contributiva mais no do que uma expresso especfica do princpio da igualdade para o domnio dos impostos. Invocando a lio de Tipke, Nabais (2004, p. 444) entende que o princpio da igualdade e da capacidade contributiva no se justapem cumulativamente, constituindo antes o princpio da capacidade contributiva o critrio de comparao com base no qual se mede a igualdade da tributao. Realmente, a necessria correlao entre igualdade e capacidade contributiva frequente na doutrina brasileira 145
145 Conferir dois textos de nossa autoria em que citamos diversos doutrinadores que tratam do tema, conjugando os princpios da igualdade e capacidade contributiva (Giannetti, 1999, p. 279-293 e Giannetti, 2000, p. 316-332).

De qualquer forma, importante mencionar a acertada opinio de Marco Aurlio Greco. Para o citado autor, com base na doutrina italiana, a capacidade contributiva no est mais vinculada ao sentido de disponibilidade financeira, nem de capacidade individual ou presumida, mas, antes de tudo, vinculada ao pressuposto de fato do tributo. E ele continua:
Desta tica, afasta-se uma viso subjetiva de capacidade contributiva, para compreend-la objetivamente, no sentido de que certos fatos da realidade indicam a existncia de capacidade contributiva, o que muito diferente das posturas anteriores, em que se dizia que algum teria capacidade contributiva. Tais fatos indicam que as pessoas a eles relacionadas tm aptido para contribuir, o que afasta a indeterminao e o subjetivismo do conceito. [] O pressuposto de fato o elemento referencial bsico da interpretao e aplicao do direito, pois ele retrata a manifestao de capacidade contributiva que se quer atingir. (GRECO, 2000, 193194).

Essa perspectiva reafirmada pelo citado doutrinador paulista. Em obra mais recente, Greco (2008, 318-319) consigna que, em primeiro lugar, o ordenamento jurdico tributrio deve se estruturar com base no princpio da capacidade contributiva. Em um segundo momento, na sua execuo, os impostos devem ser criados com a observncia da igualdade. Essas tarefas, logicamente, caberiam ao legislador apenas. Na Constituio Portuguesa, ao contrrio da brasileira, no h um dispositivo especfico sobre a capacidade contributiva. Contudo, afirma Nabais (2004, p. 445) que ele decorre do princpio da igualdade, dos princpios atinentes aos impostos e ao sistema fiscal e dos preceitos relativos aos direitos fundamentais. De qualquer forma, o seu reconhecimento expresso no deixa de ser importante, reforando seu carter jurdico, e no de mero postulado tico ou de simples valor. Ainda, sua previso no texto constitucional tambm no pode ser vista como a consagrao de simples norma programtica, mas como norma com fora vinculante. Aps tecer consideraes sobre a teoria do benefcio e a do sacrifcio como justificativas para a capacidade contributiva, Casalta Nabais (2004, p. 449-456) acentua que, aps o ps-guerra, a doutrina europeia comeou a tratar esse princpio como uma limitao do Estado Fiscal contemporneo.

Vide tambm Godoi (1999, p. 191-193). Misabel Derzi, em notas obra de Baleeiro (2000, p. 200), bem resume essa posio da doutrina brasileira: [] generalidade, capacidade contributiva (considerada proporcional ou progressivamente) e outros valores, ditados pela poltica econmica e social do Pas, so desdobramentos de um mesmo e nico princpio, o da igualdade. A justia como igualdade distributiva no se completa apenas no Direito Tributrio, mas nas restantes partes do Direito. Deve-se tributar de acordo com a capacidade contributiva do contribuinte. Esse um princpio de Direito Tributrio. Mas a destinao dos recursos deve ser a melhor, segundo a necessidade e voltada a reduzir as desigualdades econmicas entre grupos e regies.

Apoiado em Tipke, Nabais afirma que o Direito Tributrio deve estar amparado em um sistema fiscal justo, que estaria pautado pela capacidade contributiva. Atualmente, a capacidade contributiva compreende dois significados ou aspectos: o primeiro como pressuposto de fato, ou substrato da tributao bem similar ao que defende Greco, conforme visto; o segundo como critrio ou parmetro da tributao. Essa viso muito similar ao que tratado pela doutrina brasileira, quando afirma a existncia de capacidade contributiva objetiva ou absoluta e subjetiva ou relativa. (NABAIS, 2004, p. 462).
146

O primeiro aspecto (pressuposto de fato) compreendido como a tributao apoiada em signos presuntivos de riqueza, ou seja, em manifestaes que exprimam riqueza. Isso no seria nada novo, pois decorre da prpria natureza do imposto, enquanto tributo cujo fato gerador no configura qualquer atividade estatal, mas recai sobre algum fato ou direito vinculado esfera jurdica do contribuinte. Alm desse aspecto, a capacidade contributiva tambm critrio dos impostos. Este poder ser visto, segundo o professor da Universidade de Coimbra, sob dois pontos de vista: um negativo e um positivo. (NABAIS, 2004, p. 469). Pelo primeiro, sero rejeitados todos os impostos apoiados em critrios opostos ao da capacidade contributiva, ou seja, que a estrutura da norma jurdica do imposto esteja vinculada ao princpio da equivalncia ou, ento, seja calculado em valores per capita.
147

Quanto ao segundo critrio (o vetor positivo), a capacidade contributiva entendida enquanto medida dos impostos. (Nabais, 2004, p. 473). Esse princpio se refere apenas aos impostos, no alcanando as taxas e contribuies 148. E esse princpio alcanar os impostos com ntida motivao fiscal, ou seja, aqueles cujo principal objetivo seja de carrear aos cofres pblicos valores para o suporte financeiro deste Estado. Assim, impostos com caractersticas extrafiscais podero no observar a capacidade contributiva sob a ponto de vista subjetivo ou relativo, ou seja, como medida da onerao. Isso porque impostos com essas caractersticas devem observar a capacidade contributiva como pressuposto de fato, ou seja, devem atingir fatos que denotem alguma riqueza, sob pena de inconstitucionalidade.
Vide Godoi (1999, p. 198-200) e as notas de atualizao feitas por Misabel Derzi obra de Aliomar Baleeiro (2000, p. 201-202). 147 Nabais possivelmente no aceitaria a regra descrita nos pargrafos 1 e 3 do art. 9 do Decreto-lei 406/68 que trata da tributao minorada do ISS incidente sobre os servios realizados por profissionais liberais, regra esta considerada constitucional pelo STF (Smula 663). 148 Tema tambm discutido no Brasil, conforme exemplificadamente aponta Misabel Derzi (BALEEIRO, 2000, p. 200-201). Para Nabais, as taxas esto vinculadas ao princpio da proporcionalidade, no qual se buscar aferir o custo aproximado da atividade estatal que ir legitimar sua cobrana.
146

Segundo Nabais (2004, p. 479), esses impostos com feio de extrafiscalidade (como os aduaneiros) sero testados por meio de outros princpios, atravs do princpio da proporcionalidade, no qual se demonstrar que o imposto instrumento adequado e necessrio para atingir determinado fim econmico que se busca alcanar. A possibilidade de haver alguns impostos que possuem o objetivo principal de servir como instrumento de interveno no domnio econmico (extrafiscalidade) que no observam o princpio da capacidade contributiva entendimento tambm acolhido na doutrina brasileira, que vislumbra que esse princpio, apesar de importante, no alcana a totalidade do fenmeno tributrio. 149 De outro lado, para Nabais, a capacidade contributiva atingir melhor os impostos que afetam o patrimnio e a renda (os denominados impostos diretos), mas, de qualquer forma, ela alcanar tambm os impostos que oneram o consumo (impostos indiretos). 150 Por seu turno, Nabais afirma, em mais de uma vez ao longo de sua tese
151

, que a

progressividade no decorrente da capacidade contributiva, nem esta exige um sistema tributrio progressivo. Segundo ele, a progressividade decorre de clusula prpria, expressa ou em razo do princpio do Estado Social, que exige, portanto, que a tributao fornea meios para a redistribuio de renda, bem como seja instrumento para propiciar a realizao de polticas pblicas que busquem a reduo das desigualdades sociais. O que a capacidade contributiva exige, segundo Nabais, uma tributao proporcional 152:
Efectivamente, enquanto o princpio da capacidade contributiva postula uma igualdade fiscal ou igualdade no imposto, ou igualdade aritmtica ordenada justia comutativa, que impe igual imposto para igual capacidade contributiva e desigual imposto para desigual capacidade contributiva na proporo ou poro dessa desigualdade, o princpio do estado social exige uma desigualdade fiscal, igualdade pelo imposto ou igualdade geomtrica ordenada justia distributiva, que reclama Vide Godoi (1999, p. 192-195; 202-205 e 213-215): acreditamos que, aps todas essas vicissitudes, restou claro que o princpio que orienta a justia tributria o princpio da igualdade, sendo a capacidade contributiva um subprincpio importante e atuante, mas no o nico. Quem h de negar que o tributo um instrumento poderosssimo para a reduo das desigualdades sociais e regionais, para a construo de um quadro econmico de igualdade eqitativa de oportunidades? E quem h de negar que tal reduo de desigualdade substancial tarefa essencial do Estado Democrtico de Direito? Pois bem. Agora se pergunta: uma poltica legislativa que construa potentes instrumentos de extrafiscalidade e os faa atuar com eficcia estar respeitando o princpio da capacidade contributiva, segundo a qual todos tm que arcar com o mesmo sacrifcio? Claro que no. E no entanto tal poltica legislativa estar realizando em cheio o valor justia tributria, se considerado este como especificao do valor justia constitucional. 150 Acentua Nabais (2004, p. 483) que o princpio da capacidade contributiva tem por mbito objectivo os impostos fiscais incidentes sobre o rendimento obtido, o rendimento mantido ou o rendimento gasto em consumo ou na aquisio de bens. 151 Vide Nabais (2004, p. 477, 493 e 495). 152 No Brasil, essa posio defendida por Fernando Zilveti (2002, p. 27-32), mas ainda h na doutrina nacional defesa em sentido contrrio: vide Giannetti (1999) e Godoi (1999, p. 218-223). Esse ltimo autor, contudo, reconhece que h discusso sobre o tema.
149

que o imposto sirva de instrumento a uma igualdade social ou de resultados, como expressamente prev a nossa Constituio, no art. 106, n 1, ao fixar como objectivos (secundrio) do sistema fiscal uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza. (NABAIS, 2004, p. 494).

Quanto ao que Nabais (2004, p. 483-484) denomina de mbito subjetivo do critrio da capacidade contributiva, o autor deixa consignado que ele alcana apenas as pessoas que tenham alguma aptido para suportar o encargo tributrio, ou seja, que dispunham de algum rendimento, patrimnio ou exera alguma atividade econmica. Assim, a tributao com base na capacidade contributiva no obriga qualquer pessoa. De outro lado, ela no se dirige apenas s pessoas fsicas nacionais, mas alcanam as pessoas jurdicas, inclusive estrangeiras, desde que haja algum elemento de conexo (fonte da renda, por exemplo, ou que aqui tenham residncia). Esse tema, alis, mera consequncia do j discutido no captulo sobre os destinatrios dos deveres fundamentais. Nabais (2004, p. 487), contudo, ressalta a importncia na considerao sobre a famlia e se a mesma pode ser considerada uma unidade fiscal. O citado professor deixa claro que a famlia no pode ser considerada um sujeito fiscal, mas somente cada um dos seus membros. Ou seja, a opo por constituir uma famlia no pode ser incentivada ou acarretar uma tributao menos ou mais gravosa em relao quele que optou por ficar solteiro. Afinal, o Estado no pode interferir nos projetos pessoais de cada indivduo. Entretanto, na apurao do imposto de cada indivduo, devem ser levados em conta os encargos da famlia. 153 Nabais completa que as despesas existenciais da famlia, em especial os encargos com os filhos, devem ser vistos como diminuio da capacidade contributiva e amputaes do rendimento disponvel, e no como simples prestaes sociais. Isso porque a considerao desses encargos figura como exigncias de justia do Estado Fiscal, no sendo apenas benefcios fiscais concedidos em nome do Estado Social. (NABAIS, 2004, p. 537-538). Entende o autor, inclusive, que os gastos devem ser deduzidos antecipadamente da tributao (ou seja, antes de se chegar base de clculo do imposto a pagar):
Em concluso, o mnimo de existncia familiar, porque integra o rendimento indisponvel ou necessrio para assegurar aos pais e filhos os prprios pressupostos mnimos da sua dignidade como pessoas, deve ser excludo antecipadamente da tributao atravs da sua deduo matria colectvel do imposto. (NABAIS, 2004, p. 541).

153 Sobre a necessidade de o Direito Tributrio proteger a famlia, vide as notas de Misabel Derzi (BALEEIRO, 1997, p. 759 e seguintes) e Mendona (2002, p. 448-455).

Assim, da mesma forma que outros autores que no aceitam ou olham com desconfiana a existncia do dever fundamental, Nabais defende a existncia de um mnimo existencial, imune tributao
154

. Defende tambm a considerao da famlia, impedindo,

assim, que as pessoas, simplesmente por constiturem famlia, passem a pagar mais impostos que aqueles que no so casados nem possuem filhos. (NABAIS, 2004, p. 534). A exposio feita das ideias do citado autor comprova, mais uma vez, que sua tese no ampara qualquer pretenso fazendria simplesmente por necessidade arrecadatria.

3.5.9.

Tributao, eficincia e praticidade

Nabais tambm trata na sua obra de questes envolvendo a eficincia da tributao, que ser relacionada com a necessidade de simplificao e a possibilidade de aplicao da praticidade no mbito tributrio. No que o sistema atual deva se orientar pela simplicidade do sistema clssico liberal (impostos com alquotas baixas, proporcionais, analticos). O princpio do Estado Social impe uma tributao mais elevada e mais complexa. inevitvel. Mas, como assevera Nabais, diante da hipertrofia e complexidade tcnica da legislao fiscal, parte-se para a edio de normas que padronizam, com o fim de simplificar e permitir a aplicao da lei ao maior nmero de pessoas, assumindo-se como regra o que tpico, normal e provvel, desprezando-se eventuais diferenciaes e individualizaes que somente poderiam ser concretizadas por uma tributao analtica (NABAIS, 2004, p. 375). O processo de massificao da aplicao da lei busca garantir sua execuo a mais padronizada possvel. A preocupao com a simplificao da tributao foi reafirmada por Nabais em outro texto posterior (2008, p. 124-129). Acentua ele que necessrio simplificar o sistema fiscal,

Nabais acentua (2004, p. 522): Finalmente, o princpio da capacidade contributiva exige, relativamente ao imposto pessoal sobre o rendimento, o respeito pelo princpio do rendimento disponvel, segundo o qual ao rendimento lquido, ou melhor soma dos rendimentos lquidos, h que proceder s dedues de despesas privadas, sejam as imprescindveis prpria existncia do contribuinte (mnimo de existncia individual), sejam as necessrias subsistncia do casal ou da famlia (mnimo de existncia conjugal ou familiar). Efectivamente, a capacidade contributiva s comea a contar a partir desses mnimos, ou seja a partir do que cada pessoa ou conjunto de pessoas precisa para a sua existncia fsica (alimentao, vesturio e habitao) e existncia humana (instruo e educao), enquanto pressupostos respectivamente do direito vida e a uma vida minimamente digna como ser humano, o que, ao fim e ao cabo, a expresso da ideia primum vivere, deinde tributum solvere. O autor reconhece, contudo, que o legislador possui margem para estabelecer o valor desse mnimo.

154

sobretudo as obrigaes das empresas, inclusive as instrumentais, que cada vez mais crescem. Dessa forma, ele acentua que:
Impe-se, por isso, reduzir, e reduzir significativamente, o nmero de leis fiscais que nos regem, bem como simplificar as restantes, de modo a que tenhamos uma legislao fiscal que no s seja susceptvel de ser aplicada, mas sobretudo possa ser aplicada com custos bem menores do que aqueles que se verificam actualmente. Assim, como h que fazer um esforo srio e consequente no sentido de reconduzir aos diversos cdigos fiscais, gerais como a LGT, o CPPT e o RGIT, ou especiais relativos aos diversos impostos, conferindo racionalidade e estabilidade numerosa legislao avulsa que crescentemente se tem vindo a acumular fora dessas codificaes. (NABAIS, 2008, p. 125).

Ora, a defesa da simplificao do sistema tributrio, bem como o uso de formas menos complexas de tributao algo pretendido e ardorosamente defendido por doutrinadores e advogados que olham com desconfiana a existncia de um dever fundamental de pagar impostos. Nota-se, mais uma vez, que a tese de Nabais no legitima qualquer fiscalismo, mas apenas coloca a importncia de se ver o fenmeno tributrio de forma ampla e com os olhos no ordenamento constitucional como um todo, e no apenas mirando os dispositivos constitucionais de proteo do contribuinte. Vinculado a esse tema da substituio tributria, Nabais (2004, p. 497-498) assevera que a possibilidade do legislador criar algumas presunes com a finalidade de facilitar e simplificar a aplicao da lei, fazendo com que a mesma alcance um nmero indeterminado de pessoas, evitando desequilbrios e sonegao fiscal, so instrumentos hbeis e legtimos, desde que tais presunes no sejam absolutas, mas relativas, isto , possam ser objeto de prova em sentido contrrio. Assim, a praticidade no pode se sobrepor capacidade contributiva, tema este bem pertinente realidade brasileira 155, como ilustra a problemtica da restituio do indbito no caso de substituio tributria progressiva ou para a frente em que o fato gerador ocorreu, mas a base de clculo efetiva menor que a base de clculo presumida utilizada para calcular e recolher o imposto antecipadamente. 156 O tema da praticidade tambm tratado por Nabais (2004, p. 619) quando ele trata do limite aos limites formais e materiais da tributao. Inicialmente, ele assevera que o
Vide a posio de Misabel Derzi nas suas notas de atualizao obra de Baleeiro (1997, p. 789-798). A autora, na linha da doutrina tradicional, rechaa a possibilidade de presunes absolutas, admitindo, sempre, que seja possvel a refutao da presuno por prova em sentido contrrio. Vide tambm Regina Helena Costa (2007, p. 239-240). 156 Apesar de o STF ter julgado a ADI 1851/AL, entendendo que o contribuinte somente possui direito restituio se o fato gerador no ocorrer, o tema ainda est em discusso nas ADIs 2675 e 2777, com cinco votos a favor do Fisco e cinco votos a favor do contribuinte.
155

princpio da legalidade, na tentativa de determinar ou tornar determinvel de forma pormenorizada a situao dos contribuintes, se depara com limites decorrentes da ideia de praticidade que busca assegurar uma execuo eficaz e econmica da lei. Assim, mesmo que teoricamente desejvel, por questes pragmticas, o legislador muitas vezes no deve esgotar completamente a determinao do contedo na norma tributria, permitindo-lhe a concesso administrao fiscal de uma margem de livre deciso para esta aplicar e executar a lei em conformidade com a sua capacidade administrativa efectivamente existente, mormente lanando mo de tcnicas de simplificao como a tipificao ou estandardizao. (NABAIS, 2004, p. 620). A universalizao e massificao tende a tornar a legislao super complexa e incoerente, tornando invivel sua aplicao e execuo em termos minimamente respeitadores dos princpios de justia, mormente do princpio da igualdade fiscal. (NABAIS, 2004, p. 620). Aliado a isso tudo, a impossibilidade prtica de se realizar uma eficaz fiscalizao facilita a evaso e, consequentemente, frustra o desejvel equilbrio na repartio dos encargos financeiros do Estado. Em razo disso, Nabais confere importncia ao princpio da praticidade e sua aplicao ao Direito Tributrio, especialmente em setores em que impera a massificao, sendo referencial importante para a melhor aplicao do princpio da isonomia:
Por outras palavras, a justia fiscal e a praticabilidade no so incompatveis, constituindo esta uma das actuais vias e, por certo, no das menos importantes de realizao daquela. Da que, por detrs da praticabilidade, mormente da simplificao das leis fiscais, ainda esteja o apelo justia fiscal, valendo actualmente a divisa duma justia fiscal atravs da simplificao fiscal. (NABAIS, 2004, p. 621).

A praticidade exige a elaborao de leis cuja aplicao e execuo seja eficaz e econmica, ou seja, leis que alcancem o objetivo pretendido e a um custo razovel, sem que haja desperdcio. A luta , portanto, contra o fenmeno da inflao legislativa, que leva no s dificuldade de aplic-la como inevitvel incoerncia interna. No que a Administrao Tributria tambm no necessite ser mais bem aparelhada e sofrer melhoras na sua capacidade de trabalho, seja do ponto de vista humano como tecnolgico. Mas isso no ser suficiente para tornar mais efetiva a aplicao do princpio da igualdade e da capacidade contributiva. Por isso, Nabais corretamente adverte que:

[] ao elaborar as leis fiscais, o legislador h-de ter sempre a preocupao de autoconteno nas suas pretenses regulativas e perfeccionistas, de molde a que cada imposto seja exequvel e praticvel e o sistema fiscal funcione com coerncia. Com esse propsito, o legislador pode e deve socorrer-se de diversas tcnicas. (NABAIS, 2004, p. 622).

Uma dessas tcnicas justamente a previso de presunes legais que, conforme adverte o autor, devem sempre ser relativas, ou seja, admitir prova em contrrio. Alm disso, a possibilidade de tipificao ou padronizao com o fim de simplificar e tornar a lei exequvel deve estar condicionada a uma previso legal de medidas ou mecanismos equitativos, passives de ser invocada pelo sujeito passivo sempre que uma tal tcnica provoque efeitos inquos intolerveis. (NABAIS, 2004, p. 625). Busca-se, assim, a correo necessria, presente no caso concreto, em razo dos resultados manifestamente inquos produzidos pela regra de simplificao, autorizando a Administrao Tributria tanto a no aplicar a disciplina simplificadora como a disciplinar esse caso atpico nos termos em que eventualmente o seriam caso no se tivesse recorrido tipificao. (NABAIS, 2004, p. 625). Mais uma vez, verifica-se que o autor trata de temas tributrios concretos, que dizem respeito ao cotidiano dos contribuintes, e que defende ideias bem similares s acolhidas por doutrinadores mais tradicionais ou que olham com desconfiana a ideia de haver um dever fundamental de pagar tributo.

3.5.10. At onde os direitos, liberdades e garantias fundamentais limitam o poder de tributar?

A Constituio Portuguesa prev no artigo 18 o seguinte:

1. Os preceitos constitucionais respeitantes aos direitos, liberdades e garantias so directamente aplicveis e vinculam as entidades pblicas e privadas. 2. A lei s pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituio, devendo as restries limitar-se ao necessrio para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. 3. As leis restritivas de direitos, liberdades e garantias tm de revestir carcter geral e abstracto e no podem ter efeito retroactivo nem diminuir a extenso e o alcance do contedo essencial dos preceitos constitucionais. (PORTUGAL, 1976).

Esse dispositivo trata da fora jurdica dos princpios fundamentais da Constituio de Portugal. A indagao que Nabais (2004, p. 551) faz se os direitos, liberdades e garantias fundamentais podem ser utilizados para limitar os impostos e, se podem, em que termos. Pois bem, os direitos, liberdades e garantias fundamentais possuem critrios essenciais de valor e de justia para a tributao que os impostos devem levar em considerao sob pena de inconstitucionalidade. (NABAIS, 2004, p. 551). Nabais entende, contudo, que a influncia desses direitos, liberdades e garantias fundamentais como limites tributao no ser a regra. Ou seja, na maioria dos casos, eles no se aplicam aos impostos, pois estes ltimos no podem ser vistos como restries aos direitos fundamentais. Tal posio possui amparo na jurisprudncia do Tribunal Constitucional, que compreende os impostos como objeto de um dever fundamental e se apresentam como limites imanentes ou limites mximos do contedo ou do mbito dos direitos que, embora prima facie, parecem afectar, mas que, dum ponto de vista jurdico-constitucional, deixam intactos no respeitante sua zona de proteco constitucional. (NABAIS, 2004, p. 551-552). No sendo, assim, restries, no h que se falar, em regra, em aplicao do teste da proporcionalidade. A estipulao dos impostos , prima facie, adequada, necessria e proporcional ao objetivo geral de custear (obter receitas) as atividades do Estado Fiscal. Assim, expressamente Nabais assevera que:
Ou, por outras palavras, sempre que estejamos perante a regra de um (verdadeiro) imposto, e no face excepo de uma qualquer medida de interveno econmicosocial sob a mscara de imposto, os testes de proporcionalidade foram realizados pelo legislador constituinte que considerou os impostos meios adequados, necessrios e (conquanto respeitem o princpio da capacidade contributiva ou os preceitos e princpios suportes da progressividade) proporcionais obteno dos recursos para fazer face s necessidades colectivas num estado fiscal. [] Pelo que e em concluso, tanto pelo lado da afirmao constitucional do contedo dos direitos fundamentais, que no vai alm dos limites concretizados nos deveres fundamentais e naturalmente no dever de pagar impostos, como pelo lado da consagrao dum estado fiscal e, consequentemente, dos impostos como seu suporte financeiro, resulta a inoperacionalidade, por via de regra, do princpio da proibio do excesso face tributao. (NABAIS, 2004, p. 553-554, destaque nosso).

Sabe-se que os direitos fundamentais, assim, no so absolutos; ao contrrio, possuem inicialmente limites definidos no prprio texto constitucional. Esses limites imanentes definem o mbito ou a esfera normativa de cada um dos direitos fundamentais. (ANDRADE, 2009, p. 274).

A posio de Andrade (2009), que restou comentada no captulo anterior, ampara o entendimento de Nabais. Para o primeiro autor, os limites do direito dizem respeito delimitao do respectivo mbito de proteo constitucional, que ir definir seu objeto e contedo principal. (ANDRADE, 2009, p. 267). A restrio, no mbito constitucional, somente se opera aps a delimitao do contedo do direito delimitao esta feita pela via da interpretao, em que se leva em considerao os limites imanentes. Esse autor relaciona o termo restries s intervenes legislativas. Andrade (2009, p. 268) deixa claro que no adota o modelo de Robert Alexy, pois este ltimo admite um mbito de proteo mximo ao preceito fundamental que, no caso concreto, poder ser restringido. 157 Assim, segundo Viera de Andrade:
[] deve admitir-se uma interpretao das normas constitucionais que permita restringir partida o mbito de proteo da norma que prev o direito fundamental, excluindo os contedos que possam considerar-se de plano constitucionalmente inadmissveis, mesmo quando no esto expressamente ressalvados na definio textual do direito. Essa delimitao substancial justifica-se, desde logo, pela vantagem prtica de evitar que venha a considerar-se como uma situao de conflito de direitos aquela em que o conflito apenas aparente: no tem sentido fazer uma ponderao, que pressupe a considerao de dois valores, quando estamos perante um comportamento que no pode, em caso algum, considerar-se constitucionalmente protegido, pois que, no existindo partida um dos direitos, a soluo s pode ser a da afirmao total do outro. Mas a interpretao restritiva, em abstracto, da norma constitucional que prev o direito fundamental justifica-se ainda, e sobretudo, por assim se assegurar plenamente o ncleo essencial (o domnio garantido) dos outros direitos fundamentais, reforando o valor normativo da dignidade da pessoa humana que neles se projecta, bem como os valores comunitrios bsicos. [] Acresce que a construo dogmtica da figura dos limites imanentes no , em si, dispensvel: desde logo, porque no podem ignorar-se os limites expressos no prprio texto da Constituio; depois, na medida em que tais limites ho-de ser reconhecidos, a partir do processo de ponderao, pelo menos como limites constitucionais a posteriori, quando, numa situao concreta, as circunstncias permitam formular uma regra cuja hiptese seja constituda por essas mesmas circunstncias. Alis, a figura dos limites imanentes ainda relevante do ponto de vista do regime jurdico aplicvel, na medida em que a sua determinao constitui uma atividade interpretativa referida ao nvel constitucional, que, por isso, deve estar sujeita, quando seja efectuada pelo legislador ou outros poderes, ao controlo total prprio de um reexame judicial, em ltima instncia pelo Tribunal Constitucional. (ANDRADE, 2009, p. 269-271).

Entender os limites imanentes como limites de contedo quer dizer que o direito protegido no abrange todas as situaes, formas ou modos de exerccio pensveis para cada um dos direitos, especialmente quando estamos tratando das liberdades.
157 Posio seguida por Mendona (2002), conforme visto no captulo 2 dessa dissertao, que acolhe a denominada teoria externa dos direitos fundamentais.

Entre esses limites e que est expressamente formulado no texto constitucional portugus est o dever fundamental de pagar imposto. Assim expressamente afirma o citado constitucionalista:
Tais limites poder ser expressamente formulados no texto constitucional, em regra, no prprio preceito relativo ao direito fundamental, mas tambm em preceitos includos noutras partes da Constituio por vezes, os efeitos limitadores resulta da consagrao de deveres fundamentais manifesta ou inequivocamente dirigidos ou referidos a certos direitos, havendo por isso de ser contados entre os limites imanentes expressos destes, como acontece, por exemplo, no caso do dever de pagar impostos em relao ao direito de propriedade. (ANDRADE, 2009, p. 274-275)

O autor continua ainda ilustrando com diversas situaes envolvendo os limites e conflitos entre direitos:
Por exemplo, ter sentido invocar a liberdade religiosa para efectuar sacrifcios humanos ou, associada ao direito de contrair casamento, para justificar a poligamia ou a poliandria? Ou invocar a liberdade artstica para legitimar a morte de um actor no palco ou para roubar o material necessrio execuo de uma obra de arte? Ou apelar ao direito de propriedade para no pagar impostos ou ao direito de educar os filhos para os espancar violentamente? Ou invocar a liberdade de reunio para utilizar um edifcio privado contra a vontade do legtimo proprietrio ou o direito greve para destruir ou danificar equipamentos da empresa ou para que o Governo faa presso para o reconhecimento do estatuto de preso poltico aos membros de um grupo terrorista? Ou invocar o direito ao casamento para contrair matrimnio com uma pessoa do mesmo sexo? Ou invocar a liberdade de expresso para, atravs de afirmaes falsas, injuriar uma pessoa? Nestes, como em outros casos semelhantes, no estamos propriamente perante uma situao de conflito entre o direito invocado e outros direitos ou valores, por vezes expressos atravs de deveres fundamentais: o prprio preceito constitucional que no protege essas formas de exerccio do direito fundamental, a prpria Constituio que, ao enunciar os direitos, exclui do respectivo programa normativo a proteco esse tipo de situao. (ANDRADE, 2009, p. 275-276, destaque nosso).

Assevera Vieira de Andrade (2009, p 276) que esse entendimento leva como consequncia ao raciocnio de que se situaes como as acima transcritas no se qualificam como conflitos entre direitos, ento no h porque levar em conta o direito invocado, j que ele no existe naquela situao. Diversamente, entendendo haver conflito, ento haveria a existncia de um direito em face de outros direitos ou de outros valores (deveres) e a soluo no poderia ignorar o direito invocado. De resto, assevera o autor que o problema do contedo dos direitos, liberdades e garantias ser resolvido por meio da interpretao dos preceitos que prevem cada um dos direitos fundamentais, que devero ser analisados dentro do contexto global de normas constitucionais.

A indagao a ser feita se o programa normativo do dispositivo constitucional inclui ou no determinado aspecto ou modo de exerccio, ou, em outras palavras, at onde vai o domnio de proteo da norma. As citaes ora feitas so importantes para mostrar o raciocnio desenvolvido por Andrade e ajudar a explicar o entendimento de Casalta Nabais. As leis que criam ou majoram os impostos, frutos de um dever fundamental, no limitam o exerccio do direito liberdade ou da propriedade. O contedo constitucional destes direitos j , ab initio, delimitado pelo mencionado dever fundamental. Assim, a tributao da renda e do patrimnio no ofende, por si s, o direito de propriedade e a liberdade de iniciativa e de profisso. Logo, as disposies previstas no art. 18 da Constituio Portuguesa no se aplicam, em regra, s leis que instituem ou majoram impostos. Esse entendimento acolhido pelo Tribunal Constitucional Portugus que, por vrias vezes, com apoio na obra de Casalta Nabais, assim consignou:
No que se refere invocada inconstitucionalidade por violao do artigo 18., n. 3, da Constituio, que probe que as leis restritivas dos direitos liberdades e garantias tenham efeito retroactivo, tambm tal invocao no pode proceder. A este respeito se escreveu no Acrdo n. 11/83: Desde logo, no se poder ir buscar a proibio da retroactividade da lei fiscal ao artigo 18., n. 3, pois, mesmo para quem considere o direito de propriedade um direito anlogo aos direitos, liberdades e garantias par efeitos daquele artigo 18., as imposies tributrias, porque tm um fundamento autnomo, no podem ser vistas como restries para aquela finalidade. Ho-de antes ser consideradas como limites implcitos do referido direito de propriedade. No se tratando, portanto, de restries ao direito de propriedade, no se verifica qualquer violao daquele normativo constitucional pela lei que atribui efeitos retroactivos a um novo imposto. (PORTUGAL, 1991, destaque nosso) 158

No dizer de Jos Casalta Nabais, o princpio da no retroactividade das leis fiscais no podia: "... retirar-se indirectamente, quer da proibio de leis retroactivas restritivas de direitos, liberdades e garantias, uma vez que os impostos, ao menos em geral, no devem ser vistos como restries de direitos (nomeadamente do direito de propriedade), mas sim como a concretizao de limites imanentes desses direitos decorrentes do dever fundamental de pagar impostos (pressupostos de qualquer Estado fiscal) [...], quer do princpio da legalidade fiscal. (PORTUGAL, 1998,destaque nosso) 159

158

Acrdo 67/91 do Tribunal Constitucional, relatado pelo Conselheiro Vtor Nunes de Almeida e julgado pela 1 Seco em 09/04/1991. Disponvel em: <http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19910067.html. Acesso em 27/07/2010. Discutia-se se a cobrana impugnada violava ou no o princpio da retroatividade da lei fiscal, antes da alterao do texto constitucional pela Reviso Constitucional de 1997. Sobre esse tema, ver o item deste captulo sobre Segurana Jurdica. 159 Acrdo 275/98 do Tribunal Constitucional, relatado pelo Conselheiro Ribeiro Mendes e julgado pela 1 Seco em 09/03/1998. Disponvel em: <http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19980275.html> Acesso em 05/11/2010. Esse precedente tambm discutia a questo da aplicao retroativa de lei tributaria.

O Supremo Tribunal Administrativo Acrdo 0938/06

161

160

tambm possui julgados nesse sentido. No

, alegou-se que a exigncia de prestao de garantia como condio de

suspenso de um processo de execuo fiscal instaurado contra uma pessoa fsica, sendo certo que j havia oposio em que se discutia a legalidade da exigncia da dvida exeqenda, violava os princpios da propriedade privada, proporcionalidade, autonomia privada e do prprio direito de resistncia fiscal. O Tribunal entendeu que tais princpios no eram violados, pois os impostos fiscais configuram-se como limites imanentes, que no como restries, dos direitos, liberdades e garantias que entrem em conflito com o dever fundamental de pagar impostos. Pautou-se o Tribunal na doutrina de Casalta Nabais sendo que restou acentuado o seguinte:
[] o dever de pagar impostos um dever geral fundamental dos cidados cuja consagrao se extrai com nitidez do recorte dos artigos 12., n. 1, 103. e 104. da Constituio da Repblica Portuguesa. E como dever fundamental, ele constitui uma limitao estabelecida pela prpria lei fundamental ao direito que entra em confronto negativo com ele, qual seja o direito de propriedade. Aonde chegar o dever fundamental de pagar os impostos que tenham sido criados nos termos da Constituio no existe o direito de salvaguarda do patrimnio amputado ao contribuinte. (PORTUGAL, 2006)
162

Em outro precedente (Acrdo 0896/2002

163

), o Supremo Tribunal Administrativo

discutiu se a exigncia de prestao de garantia idnea para a suspenso da execuo da prestao tributria, prevista no art. 52 n. 2 da LGT, violava os artigos 18 n. 2 e 103 n. 3 da Constituio da Repblica Portuguesa.
A Constituio da Repblica Portuguesa (art. 212) consagra a existncia do Supremo Tribunal Administrativo, rgo de cpula da hierarquia dos tribunais administrativos e fiscais, aos quais compete o julgamento de litgios emergentes das relaes jurdicas administrativas e fiscais. A sua sede situa-se em Lisboa e tem jurisdio sobre todo o territrio nacional. No se trata, contudo, de simples rgo julgador vinculado ao Poder Executivo. O STA possui independncia (art. 203, CP) e pode julgar, inclusive, questes que envolvam a constitucionalidade de atos normativos. Segundo o art. 202, n 1, os tribunais so os rgos de soberania com competncia para administrar a justia em nome do povo e, de acordo com o art. 204, nos feitos submetidos a julgamento no podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituio ou os princpios nela consignados. Conferir http://www.stadministrativo.pt. 161 De 08/11/2006, Magistrado responsvel Brando de Pinho, Disponvel em: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/27c6438d89f2e8038025722f003cb2c0?OpenD ocument&Highlight=0,Ac%C3%B3rd%C3%A3o,0938%2F06> Acesso em 05 de novembro de 2010. 162 Assim consta no voto do Magistrado Brando de Pinho: como assinala Casalta Nabais e salienta o Ministrio Pblico cfr. fls. 184 -, no respeitante aos direitos, liberdades e garantias, toda a teoria respeitante s restries inservvel no que concerne aos impostos fiscais (isto , impostos que tenham por objectivo predominante a obteno de receitas): que estes configuram-se como limites imanentes de tais direitos, mormente dos direitos que so a matriz e o pressuposto do prprio estado fiscal o direito de propriedade e a liberdade profissional ou empresarial lato sensu e no como restries desses mesmos direitos. O que significa que o teste material de tais impostos passa pelo princpio da capacidade contributiva e no, designadamente, pelo princpio da proporcionalidade por que se regem as restries dos direitos, liberdades e garantias. 163 De 09/10/2002, Magistrado Responsvel Benjamim Rodrigues. Disponvel em: <http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d558a0569b86ec7680256c56003d5bcd?Open Document&Highlight=0,Ac%C3%B3rd%C3%A3o,0896%2F02> Acesso em 05/11/2010.
160

A resposta foi negativa em razo dos mesmos argumentos desenvolvidos no precedente anteriormente citado, em que restou dito que h um dever fundamental de pagar impostos e que esse dever constitui uma limitao constitucional ao direito de propriedade. Cumpre dizer que, em face dessa concepo, o Tribunal Constitucional julgou constitucional lei que determinava a apreenso de bens em razo da falta de pagamento de impostos, acentuando, inclusive, que o direito de propriedade amputado pelo dever fundamental de pagar impostos. Restou salientado que o direito de propriedade previsto no texto constitucional no absoluto, mas originalmente encurtado na sua textura essencial, ora pelas normas constitucionais que estabelecem o dever de pagar impostos, ora pelos preceitos que pressupem a possibilidade de sancionamento, no campo do direito sancionatorio publico, de quem quer que se furte ao cumprimento desse dever tributario. (PORTUGAL, 1986). Tambm foi consignado que:
Os referidos limites imanentes do direito de propriedade so compativeis quer com as normas de direito ordinario que definem o regime de cobrana coerciva, seja de impostos legalmente estabelecidos, seja de multas judicialmente impostas, quer com a normao de medidas conservatorias do direito estadual a exigir o pagamento de impostos e multas, desde que se verifique uma relao de perfeita concatenao entre a medida prevista e o direito que se pretende assegurar. (PORTUGAL, 1986).

Dessa forma, a medida de apreenso de bens, por falta de pagamento de liquidao do Imposto de Transaces Portugus, prevista nos artigos 1 n. 1 e 3 do Decreto-Lei n. 399/82, foi considerada legtima, seja no plano da justificao, seja no plano da adequao, pelo que consentida pelos limites imanentes do direito de propriedade tal como e definido no artigo 62, n. 1, da Constituio. Para o Tribunal, tais normas no criam () uma especial diminuio do direito de propriedade. (PORTUGAL, 1986). normas no foram declaradas inconstitucionais. Apesar de o entendimento relatado ser contrrio jurisprudncia do nosso Supremo Tribunal Federal
165 164

Assim, as referidas

, no h dvida que a fundamentao posta nas decises indicadas

comprova uma mudana na ideia ou na concepo que se deve ter da tributao e sua relao com o direito de propriedade.

Acrdo 85-0056, de 09/07/1986, do Tribunal Constitucional Portugus. Disponvel em: <http://jurisprudencia.vlex.pt/vid/22860168> Acesso em 05/11/2010. Nabais, em dois textos distintos (2004, p. 555, nota 1039; 2007, p.28, sendo que este ltimo republicao de um artigo publicado originalmente em 1989) indica outro precedente (Acrdo 236/86) que trata do mesmo assunto. Infelizmente, o inteiro teor desse acrdo no estava disponvel no stio da internet do Tribunal Constitucional quando da redao deste trabalho (consulta realizada em novembro de 2010). 165 Conferir Smulas 70, 323 e 547 do STF.

164

Essa tese, alis, similar defendida por Liam Murphy e Thomas Nagel, na obra O mito da propriedade. Esses autores ressaltam que numa economia capitalista, os impostos no so simples mtodo de pagamento pelos servios pblicos e governamentais: so tambm o instrumento mais importante por meio do qual o sistema poltico pe em prtica uma determinada concepo de justia econmica ou distributiva. (MURPHY; NAGEL, 2005, p. 5). Os autores americanos buscam discutir o papel do tributo e sua vinculao com a realizao de justia. Por isso, dizem que os diversos problemas de que trata o debate poltico tm relao com o projeto do sistema tributrio, bem como com o objetivo desse sistema. Eles enfrentam e inovam um tema de grande importncia ao direito: a de que a propriedade privada uma conveno jurdica cuja existncia e validade dependem da tributao. Eles afirmam que os impostos tm de ser avaliados como um elemento do sistema geral de direitos de propriedade que eles mesmos ajudam a criar. (MURPHY; NAGEL, 2005, p. 11). Em face disso, dizem que a anlise tributria deve-se libertar de um liberalismo denominado de vulgar, que fundado, entre outros, nos seguintes aspectos: de que h um direito moral propriedade da renda pr-tributria; de que os tributos tomam nosso dinheiro; e de que a questo de justia tributria resume-se distribuio dos sacrifcios segundo a capacidade contributiva. Ao contrrio, expressam os autores que a justia do sistema tributrio no se resume forma de imposio, mas tambm ao modo que o dinheiro arrecadado gasto - o que reafirma a funo distributiva da renda - e que:
[] uma vez que os impostos so um elemento absolutamente essencial desse sistema, a ideia de um direito natural propriedade da renda pr-tributria renda que sequer existiria sem o governo sustentado pelo impostos simplesmente no tem sentido. [] O sistema tributrio no como uma vaquinha feita pelos membros de um departamento para comprar um presente de casamento para um colega. No algo que se impe sobre uma distribuio de bens proprietrios j supostamente legtima. Antes, conta-se entre as condies que criam um conjunto de bens proprietrios, cuja legitimidade s pode ser aferida pela avaliao da justia do sistema como um todo, do qual fazem parte os impostos. Dentro desse contexto, certo que as pessoas podem reivindicar legitimamente para si a renda que obtm pelos meios usuais, o trabalho, o investimento e as doaes todavia, o sistema tributrio um elemento essencial do quadro estrutural que cria as expectativas legtimas nascidas dos contratos de emprego e outras transaes econmicas; no algo que se intromete a posteriori nesse quadro. Os direitos de propriedade so direitos que as pessoas tm sobre aquilo que lhes resta depois de cobrados os impostos, e no antes. (MURPHY; NAGEL, 2005, p. 51; 240, destaque nosso)

Nessa linha, entendem os autores que justia tributria no se resume a um sistema de alquotas, aplicadas sobre as diversas faixas de renda, medida que esta aumenta. muito mais do que isso: a justia tributria deve estar inserida no contexto de uma teoria global de justia social e dos objetivos do governo. Por isso, so contra questionamentos do tipo: que proporo daquilo que me pertence deve ser tirada deles e repassada s outras pessoas?; que proporo daquilo que me pertence deve ser tirada de mim para o custeio de servios pblicos?. Isso porque o direito de propriedade surge aps a tributao. (MURPHY; NAGEL, 2005, p. 53 e 241). Essa viso, apesar de tomada em base constitucional diversa da europeia, mostra que o debate sobre a influncia dos impostos sobre o direito de propriedade e sobre as liberdades est possuindo, hoje, uma colorao diferente. Isso porque, para Nabais, os direitos, liberdades e garantias fundamentais sero utilizados para impedir impostos confiscatrios, mas no para saber se determinado imposto adequado ou necessrio. O limite superior dos impostos (visto especialmente no limite da progressividade da alquota) , na viso de Nabais (2004, p. 556), controlado pela proporcionalidade (proibio do excesso), o que faz possvel, a sim, a invocao do art. 18 da Constituio Portuguesa. Assim, em primeiro lugar como limite externo - verificado se o legislador no estabeleceu imposto excessivo ou sufocante (com efeito de confisco, no caso brasileiro); aps como limite interno o imposto testado frente aos parmetros de igualdade, capacidade contributiva, proteo famlia. Ou seja, se ele no for confiscatrio, no h lugar para um teste de adequao, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito. Os direitos, liberdades e garantias tambm serviro como parmetro tributao extrafiscal, criao de obrigaes fiscais acessrias, criao de medidas de fiscalizao da atividade do contribuinte e estipulao de medidas de simplificao fiscal. (NABAIS, 2004, p. 557). Assim, normas desse tipo estaro sujeitas a um teste de proporcionalidade nos mesmos termos que outras normas que afetem os direitos fundamentais. Nesse ponto, merece ser lembrada uma crtica que Nabais acentua descaracterizao da atividade clssica da fiscalizao, deixando esta de atuar na liquidao do tributo (lanamento) e passando apenas a uma postura de vigilante das atividades do sujeito passivo:
A propsito das obrigaes fiscais acessrias de referir que se assiste actualmente, um pouco por toda parte, entrega aos particulares (contribuintes e terceiros) de parte significativa das tarefas da administrao ou gesto dos impostos, vinculandoos, sem qualquer compensao, ao lanamento, liquidao e cobrana de diversos impostos, o que naturalmente levanta a questo de saber [] at onde

constitucionalmente legtimo ir nesta progressiva converso dos particulares e suas organizaes numa administrao fiscal indireta ad hoc, sem violao dos direitos, liberdades e garantias fundamentais do cidado. Por certo que esta manifestao do fenmeno mais geral do crescente abandono das tarefas (e responsabilidades) clssicas do estado no pode deixar de ser testado com base na ponderao tpica das afectaes (rectius restries) jusfundamentais, em que o valor constitucional consubstanciado no dever fundamental de pagar impostos no pode servir de suporte a todas e quaisquer solues de privatizao das competncias tributrias. (NABAIS, 2004, p. 557-558, nota 1044).

Esse tema constantemente debatido no direito brasileiro, merecendo destaque que o autor, apesar de reconhecer a existncia de um dever fundamental, preocupa-se com a criao acelerada de obrigaes acessrias e da imputao ao sujeito passivo de diversas atividades que seriam de responsabilidade da Administrao Pblica. Ressalte-se ainda que os direitos, liberdades e garantias fundamentais iro influenciar a criao de imunidades tributrias, sendo certo que, neste ponto da obra, o autor menciona a experincia brasileira, indicando, inclusive, em nota de rodap, as obras de Aliomar Baleeiro, Ruy Barbosa Nogueira e Sacha Calmon Navarro Coelho. (NABAIS, 2004, p. 558-559, e nota 1046). Por fim, ressalta o autor que a dignidade da pessoa humana pode ser, em tese, um obstculo a algum tipo de tributao, como aquela que desconsidera a capacidade contributiva. Contudo, reconhece o autor que essa dignidade ser um argumento subsidirio, ou seja, um argumento a mais a se juntar aos princpios da igualdade e capacidade contributiva. (NABAIS, 2004, p. 559-562). De qualquer forma, a dignidade da pessoa humana ir amparar a no tributao do denominado mnimo existencial. Ou seja, servir como limite inferior interferncia do Fisco, garantindo a intangibilidade fiscal de um mnimo de meios ou recursos materiais indispensveis salvaguarda dessa dignidade. (NABAIS, 2004, p. 562). Merece ser destacado que o autor reconhece ao Poder Legislativo uma boa margem para concretizar ou definir esse mnimo existencial. Para Nabais, o mnimo no pode ser inferior ao que o Estado est em condies de dispor, mediante prestaes sociais, a favor dos que dele no dispem. Afinal, no seria lgico que o Estado tributasse aquilo que este mesmo Estado obrigado a conceder em caso de carncia. De outro lado, a necessidade de se articular o direito fiscal e o direito das prestaes sociais - viso sistmica levam concluso que esse mnimo existencial depender de vrios fatores, como o grau de desenvolvimento econmico-social do pas, o que faz com que esse limite tributao varie no tempo e no espao.

Merece tambm destaque a posio de Nabais sobre o direito de propriedade e as liberdades econmicas. O autor deixa claro que:
[] os impostos, como limites imanentes e no afectaes (rectius restries) aos direitos fundamentais, no podem socorrer-se dos testes de proporcionalidade que suportam estas, sendo testados pois com base na capacidade contributiva. S na medida em que este teste no possa funcionar, permitido lanar mo dos direitos fundamentais, o que ocorre claramente no respeitante ao limite ou limites superiores dos impostos. (NABAIS, 2004, p. 563, destaque nosso).

Em outras palavras, falar em direito de propriedade e de liberdade de iniciativa reconhecer previamente a existncia de um dever fundamental de pagar impostos, que ir definir, a princpio, o contedo desses direitos e liberdades. Todavia, deixa claro o autor que no so legtimas quaisquer amputaes ao direito de propriedade e s liberdades. A concretizao do dever fundamental no pode ir ao ponto de desfigurar os direitos fundamentais. Por isso, acentua o autor o seguinte:
Pelo que as liberdades econmicas de escolha e de exerccio do trabalho, da profisso e da iniciativa privada e o direito de propriedade (privada) so convocveis como parmetro material dos impostos, muito embora, como resulta claro do que vimos de dizer, a sua interveno assuma carcter marcadamente supletivo ou subsidirio face aos princpios constitucionais especificamente vocacionados para a modelao dos impostos, como os da capacidade contributiva e da no discriminao fiscal da famlia. S na medida em que estes sejam inaplicveis ou se revelem inoperantes, como sucede no concernente ao limite ou limites superiores (mximos) dos impostos, so convocveis aqueles direitos e liberdades. (NABAIS, 2004, p. 565).

Assim, como limites superiores aos impostos ( carga tributria, portanto), Nabais admite que o direito de propriedade e a liberdade de iniciativa e de profisso sejam invocados. Afinal, tais direitos constituem o que o autor denomina de pressuposto e a outra face do estado fiscal. (NABAIS, 2004, p. 563). Essa viso realmente uma postura nova frente doutrina tradicional ainda adotada no Direito Tributrio Brasileiro. Entender que o dever fundamental de pagar impostos conforma o contedo normativo do direito de propriedade e das liberdades individuais muda o debate, pois traz um novo componente discusso (a solidariedade fiscal) e tira um pouco a fora de um argumento mais individualista. Para encerrar esse tema, merece ser destacada a posio que Nabais confere objeo fiscal como forma de objeo de conscincia. Apesar de reconhecer que a objeo de conscincia possui base na Constituio Portuguesa (art. 41, n 6) e que pode ser invocada relativamente generalidade dos deveres fundamentais, no se limitando apenas ao dever de

prestar servio militar, e tendo por base motivos de ndole religiosa, moral, filosfica (personalista, portanto), essa objeo, como direito a no cumprir determinada obrigao, no pode ser invocada face s obrigaes tributrias. Tais obrigaes buscam a obteno de receitas que suportem financeiramente o Estado a realizar suas diversas tarefas, possuindo, assim, um forte componente solidrio. De outro lado, a objeo de conscincia no se configura como uma negativa a cumprir pura e simplesmente uma determinada obrigao. Ao contrrio, em primeiro lugar, ela exige que a obrigao que a pessoa no pretende cumprir seja pautada em motivos de ndole pessoal e que estejam acobertadas por um direito fundamental. No caso, no h um direito fundamental de no pagar o imposto. Alm disso, a obrigao repudiada deve ser substituda por outra, cabendo lei delimitar no s essa outra obrigao como os meios procedimentais para o exerccio da objeo de conscincia. De qualquer forma, Nabais deixa claro que o termo objeo fiscal abusivo e no pode ser compreendido no mbito normativo da objeo de conscincia. Pois bem, de tudo o que foi dito neste item, mais longo e detalhado em razo da importncia do tema, o que se compreende que a tese do dever fundamental ir repercutir fortemente na compreenso do imposto no Estado Democrtico de Direito e que o mesmo no deve ser visto como uma interveno no direito propriedade ou liberdade de iniciativa ou profissional. Estes direitos no subsistem previamente ao Sistema Fiscal e s podero ser invocados nos casos de limites sufocantes da tributao 166, ou nos casos de extrafiscalidade, obrigaes acessrias, medidas de fiscalizao e de simplificao da tributao. Uma concepo mais forte do contedo do dever fundamental ir refletir no contedo normativo do direito de propriedade e da liberdade de iniciativa. E no h dvida que o contedo do dever fundamental de pagar impostos fortemente influenciado pelo Estado Social, conforme ser exposto a seguir. Tambm no h dvida que esta teoria ir conferir uma nova leitura e compreenso dos direitos fundamentais individuais conjugados ao fenmeno tributrio. Todavia, como j afirmado anteriormente neste captulo, ela no leva a uma Soberania Fiscal irrestrita ou, em outras palavras, a um absolutismo com vestes contemporneas.

166

Tributo com efeito de confisco, conforme previsto no art. 150, IV, da CF/88.

3.5.11. O Estado Social e sua influncia no contedo normativo do dever fundamental de pagar impostos

O princpio de Estado Social certamente influenciar a realizao das polticas tributrias e a conformao das estruturas dos tributos exigidos pelo Estado. Na medida em que cabe ao Estado reduzir as desigualdades sociais, combater a pobreza, conferir a cada indivduo um mnimo de existncia e oportunidades na vida, o tributo deixar de ser uma mera limitao propriedade para se transformar em um instrumento que poder viabilizar a dignidade da pessoa humana. Essa tese extrada da obra de Casalta Nabais, que expressamente consigna que:
[] podemos dizer que o princpio constitucional do estado social se exprime na assuno ao nvel constitucional por parte do estado duma tarefa ou funo de conformao social (ou, mais especificamente, econmica, social e cultural) da sociedade. [] O que tem como consequncia a conformao econmica e social, baseada no princpio do estado social, visar ou ter como objectivo to-s a atenuao ou diminuio pelos poderes pblicos das desigualdades fcticas de natureza econmica, social e cultural, a fim de assim se assegurar uma igualdade jurdicomaterial, e no a eliminao, no seu contedo essencial, dessas desigualdades. Em suma, o princpio do estado social, no quadro dum estado de direito, no pode exigir uma igualdade absoluta ou uma igualdade sem liberdade, mas sim uma maior igualdade na liberdade. [] Um estado que, para assegurar a liberdade entendida como a possibilidade real de desenvolvimento da personalidade do indivduo em sociedade garantida juridicamente, se concretiza em dois vetores: garantia de liberdade aos que dispem das condies fcticas da mesma, consubstanciada assim no respeito dos clssicos direitos, liberdades e garantias fundamentais atravs essencialmente da absteno ou no interveno estadual; e garantia dessa mesma liberdade aos que esto desprovidos de tais condies, materializada na criao e promoo dos pressupostos da mesma atravs da aco e interveno do estado mormente atravs de prestaes sociais ou direitos sociais, que assim se configuram como verdadeiros direitos de liberdade social, pois os direitos fundamentais sociais afirmam que o liberalismo um liberalismo social. [] Pois bem, como facilmente se compreender, em qualquer destes aspectos, o princpio do estado social tem importantes implicaes para a tributao e os impostos. Implicaes essas que, em geral, vo mais no sentido da expanso e intensificao da tributao do que no da sua limitao, o que, naturalmente, no surpreende se tivermos na devida conta que o estado fiscal que paga a conta do estado social, e que esta, ao concretizar-se no alargamento da aco do estado muito para alm do seu homogneo e restrito domnio clssico (rectius liberal), se consubstancia em mais e maior estado a implicar maiores despesas e, consequentemente, maior tributao ou carga fiscal. (NABAIS, 2004, p. 573-576).

O Estado Social exigir, assim, que a tributao tambm tenha por objetivo a redistribuio de renda, legitimando, portanto, uma onerao mais efetiva e real do patrimnio

e do capital. Assim, como j adiantado em outro item, o Estado Social legitimar um sistema progressivo na tributao. 167 Esse princpio permitir tambm a adoo de mais medidas extrafiscais, seja desonerando para incentivar os comportamentos desejveis, seja o inverso. Nesse ponto, a proteo ao meio ambiente pode ser um objetivo que compreender, na sua concretizao, instrumentos fiscais. Esse princpio tambm ir conferir eficcia ao mnimo existencial, exigido em respeito ao princpio da dignidade da pessoa humana. Nabais entende que no ser apenas o princpio da capacidade contributiva que dar legitimidade no tributao do mnimo existencial. Isso porque, na sua viso, quem conforma o montante ou as parcelas que iro compor esse mnimo dependem do grau de concretizao do Estado Social de determinado pas. Ou seja, o mnimo existencial depender do lugar e do tempo. Para Nabais (2004, p. 579-580), em razo do princpio do Estado Social, o valor do mnimo existencial ser, ao menos, igual ao montante das prestaes que o estado est em condies e na disposio de realizar relativamente aos cidados economicamente incapazes de prover s suas necessidades existenciais. Nesse ponto da obra, Nabais trata de diversas situaes especficas do Direito Fiscal Portugus. Delas, uma interessante de mencionar, qual seja, a deduo dos gastos com a sade e de educao para fins de apurao do imposto de renda da pessoa fsica. Nabais (2004, p. 583) enfatiza que o direito sade traz implicaes ao legislador fiscal, que no pode deixar de considerar as despesas realizadas com sade. Assevera que a legislao do imposto de renda da pessoa natural contempla a dedutibilidade total das despesas devidamente documentadas e efetivamente realizadas. Para o autor, contudo, o direito sade exige apenas que as respectivas despesas sejam dedutveis pelo menos at o montante que o Estado, em consonncia com as suas possibilidades econmicas expressas nas correspondentes opes de poltica de sade, pode empenhar a favor de todos os cidados, tenham ou no condies econmicas. Assim, para Nabais (2004, p. 584), as despesas com sade que podero ser deduzidas para fim de apurao do imposto de renda tero como parmetro aquelas que o Estado pode satisfazer, levando em considerao as opes j tomadas quando da concretizao dessas polticas.
Tal ideia tambm acolhida por Tipke (2002, p. 35; 44). Em outra passagem, esse autor alemo acentua que: o princpio do Estado Social d justia um acento social; ele cuida para que a justia no se esgote na igualdade perante a lei, mas tambm vise mais igualdade material, a fim de que a distribuio de renda e patrimnio no seja to ruim, a ponto de ameaar a paz social. (TIPKE; YAMASHITA, 2002, p. 43).
167

Essa posio, contudo, deve ser vista com certa reserva. Isso porque, levada ao extremo, ela pode desprezar as caractersticas pessoais e necessrias do contribuinte do imposto de renda, o que exigido tambm pelo princpio da capacidade contributiva. No h dvida que algumas dessas despesas podem ser consideradas essenciais para que a pessoa pudesse sobreviver ou manter um mnimo de bem-estar. Poder-se-ia, talvez, negar a deduo de tratamentos mdicos por simples esttica. Mas outros tratamentos, inclusive com intervenes cirrgicas necessrias para manter o contribuinte vivo ou em condies normais de vida (como a colocao de prtese na perna ou a plstica para recuperar algum tecido em razo de queimadura), devem ser considerados quando da apurao do imposto. Afinal, foram gastos necessrios e no apenas realizados para satisfazer algum desejo particular. Por outro lado, para o autor, a legislao portuguesa estabelece limites muito baixos para a deduo das despesas com educao para fins de apurao do imposto de renda. De qualquer forma, o importante desse tpico comprovar que o princpio do Estado Social ir conformar o contedo do dever fundamental de pagar impostos e impedir qualquer teoria que busque imputar a toda a tributao (ao conjunto, portanto) um dever de neutralidade 168. Em outras palavras, diante do previsto no texto constitucional no s portugus, mas no ordenamento jurdico dos pases europeus, a tributao possui um papel transformador da sociedade. Como bem anota Ricardo Lobo Torres, o Direito Tributrio:
[] no insensvel aos valores nem cego para com os princpios jurdicos. Apesar de no serem fundantes de valores, o oramento e a tributao se movem no ambiente axiolgico, eis que profundamente marcados pelos valores ticos e jurdicos que impregnam as prprias polticas pblicas. A lei financeira serve de instrumento para a afirmao da liberdade, para a consecuo da justia e para a garantia e segurana dos direitos fundamentais. (TORRES, 2005, p. 42).

Assim, no possvel um retorno ao paradigma liberal, em que se defendia uma baixa presso fiscal, buscando-se assegurar apenas a proteo da liberdade e da propriedade.
168

D-se nfase ao conjunto da tributao, pois o ICMS, por exemplo, que incide sob o consumo, deve ser neutro na cadeia da respectiva operao, repercutindo economicamente apenas no consumidor final. De outro lado, importante acentuar que a neutralidade discutida nesse trabalho vinculada, portanto, ao carter de instrumento de transformao social - no se equivale busca de um regime de tributao que no provoque desequilbrios na livre concorrncia. Contudo, como bem acentua vila (2008, p. 98), compreender a neutralidade como proibio total de qualquer influncia no comportamento dos contribuintes negar no s as finalidades da tributao, como, tambm, atuao estatal no direcionamento das atividades da iniciativa privada, conforme permite o art. 174 da Constituio. Ser neutro, pois, no pode significar a proibio de o ente estatal exercer qualquer influncia comportamental direta ou indireta por meio da tributao. Sobre a neutralidade e sua ligao com a igualdade, vide vila (2008, p. 97-104).

Lgico que a discusso dos limites da carga tributria pertinente e deve ser mantida. Todavia, no h dvida de que ela ser bem mais alta comparando-se com o modelo de Estado Liberal. Afinal, houve o alargamento das funes do Estado. Segundo Jos Ricardo Catarino (2009, p. 281), a liberdade do indivduo para exercer, conforme suas escolhas, interesses e vocao, a atividade que bem entender, resultou na configurao dos Estados modernos como parte interessada, pois este passou a ser mais demandado. E enfatiza esse autor que:
Agora, contrariamente ao que sucedeu nas sociedades polticas em que o Estado assumiu uma atitude abstencionista, em que os impostos se limitavam a um mais modesto contributo para a defesa e a segurana colectiva, e no mais do que isso, o imposto o meio eficaz e o nico suficientemente seguro para a realizao do bem comum, deixando de ser visto como mal necessrio. Para as doutrinas liberais tinha, de facto, essa qualificao e conotao negativa. Actualmente, configura-se como um elemento estruturante da aco interventora do Estado, essencial na prossecuo do bem comum e a um s tempo seu factor causal e condicionante, mas sem que se possa afirmar que o imposto seja sua propriedade absoluta, plena e exclusiva. De facto, o mnimo de existncia tender, teoricamente, a subir numa espiral que no que no conhece limites, enquadrado numa constante procura de elevao do padro de bem-estar desejvel e justo. (CATARINO, 2009, p. 284).

No possvel mais fechar os olhos para a necessidade de se compatibilizar a liberdade com a igualdade. A Constituio no busca apenas proteger a esfera pessoal do contribuinte. Solidariedade, cooperao, justa harmonia de interesses so princpios de grande relevo, que iro fundamentar todo o Direito e os programas polticos do Governo, entre eles a poltica fiscal. A necessidade de se assegurar a justa repartio dos encargos financeiros e o objetivo presente de que a tributao dever, nos tempos atuais, servir como instrumento transformador da sociedade e em prol do indivduo um caminho sem volta. Por isso, assiste razo afirmativa de Catarino (2009, p. 290-291) no sentido de que o imposto no possui a finalidade nica de garantir o mximo de produo e riqueza socialmente til; ele tambm se destina a servir de meio para a realizao do conjunto de fins do Estado e designadamente o da coordenao, impulsionamento e direco de todas as atividades sociais. Logo, a correlao do Estado Social e o dever fundamental de pagar impostos muito grande, pois h uma ntima ligao entre o modelo de tributo e a concepo de justia dominante. (CATARINO, 2009, p. 266).

3.5.12. Coerncia e unidade sistmica

Outro ponto tratado na obra de Nabais a sua preocupao com um mnimo de coerncia 169 entre os diversos tipos de impostos e o sistema fiscal (seu conjunto), bem como a coerncia dos impostos e do sistema tributrio com o sistema jurdico que o cerca (sistema jurdico global). Para ele:
[] no h dvidas de que os impostos cada um de per si e no seu conjunto no podem deixar de se integrar e ajustar adequadamente no(s) sistema(s) em que se inserem, constituindo pois esta sistematicidade () mais uma exigncia ou uma exigncia complementar da justia dos impostos e do sistema fiscal. Uma exigncia a que a doutrina e a jurisprudncia constitucionais alems vm lanando mo, sobretudo em domnios jurdicos de grande complexidade interna, como o caso do sistema fiscal. (NABAIS, 2004, p. 599-600).

Nabais acentua, contudo, que a necessidade de coerncia no provoca a inconstitucionalidade (invalidade) das leis fiscais. Todavia, possvel deduzir-se que a utilizao do mencionado imperativo de coerncia de grande importncia como um referencial na atividade interpretativa das leis fiscais. Afinal, como reconhece Nabais (2004, p. 601), o princpio da coerncia sempre se apresenta como um auxiliar importante no desencadear da operacionalidade prtica dos princpios constitucionais, [] mormente do princpio da igualdade que, perante uma assistematicidade, mais facilmente se pode concluir pela sua violao. O autor menciona alguns exemplos e hipteses especficas da legislao portuguesa, merecendo ser indicadas algumas posies. Primeiramente, Nabais assevera que a necessidade de coerncia do sistema como forma de evitar a converso do imposto de renda em imposto sobre o capital. Em casos em que h inflao e o legislador se mantm inerte. Como hiptese, o autor indica a tributao dos rendimentos nominais do capital, que ocorre quando a taxa de juros negativa.

importante advertir que diante do pluralismo nsito ao Estado Democrtico de Direito, o pensamento sistmico no pode ser levado s ltimas consequncias. Como ensina Marcelo Galuppo, na verdade, o pluralismo constitutivo do Estado Democrtico de Direito indica que os princpios jurdicos, inclusive aqueles expressamente contidos na Constituio, no precisam ser concebidos rigorosamente como harmnicos e coerentes no contexto de sua aplicao. Muitas vezes, eles indicam diferentes projetos de vida, presentes em uma mesma sociedade, e o intrprete que pretenda realizar o tipo de justia inerente ao Estado Democrtico de Direito deve levar srio esta divergncia principiolgica. (GALUPPO, 2001, p. 60). E em outro momento, Galuppo assevera: preciso levar em conta, ento, que cumprir ou aplicar o direito, no Estado Democrtico de Direito, no cumprir ou aplicar todas as normas jurdicas contemporaneamente, mas apenas aquelas que so adequadas ao contorno ftico de uma situao. (GALUPPO, 2001, p. 61).

169

Casos como este, segundo Nabais, viola o princpio por duas causas: inicialmente, torna o sistema fiscal incongruente pondo em causa, sem o assumir, o equilbrio tributao do rendimento/tributao do capital; em segundo lugar, perturba o mercado de capitais e o funcionamento da economia, penalizando certas aplicaes de capital face outras, inclusive pequenas poupanas ao invs dos altos montantes, o que pode ensejar a violao do princpio da isonomia tributria. (NABAIS, 2004, p. 605). Esse tema foi e ainda constantemente discutido pela doutrina nacional, preocupada com algumas prticas tomadas pelo Governo Brasileiro que, por meio de alteraes da legislao federal, tendem para uma tributao sobre o capital e no sobre a renda. 170 Outro exemplo a necessidade de se buscar harmonizao entre as normas de tributao e as que preveem benefcios fiscais. Deixa claro o autor que o legislador fiscal no pode esquecer a necessidade de coerncia do sistema, seja no nvel individualizado de cada imposto com os correspondentes benefcios (micro-fiscal) como em um conjunto maior (macro-fiscal), tornando coerente o conjunto dos impostos com o conjunto dos benefcios fiscais. (NABAIS, 2004, p. 605-606). Esse tema tambm de grande importncia - inclusive no debate brasileiro especialmente para ensejar o controle da criao desses benefcios fiscais, pois pode ser que, mesmo com a aparncia de legitimidade dada pela lei que os criou, no passam de um privilgio. 171 Uma terceira questo e de grande importncia resulta na aproximao do Direito Tributrio ao Direito Financeiro. A necessidade de articulao das receitas com as despesas um tema pertinente ao Estado Democrtico de Direito, um dos problemas que este modelo deve buscar resolver o tamanho do Estado Social e o tamanho de suas despesas. Em razo da preocupao com a totalidade das despesas pblicas, Nabais ressalta a importncia do art. 31 da Constituio Espanhola
172

que, depois de consagrar o dever

fundamental de todos contriburem com os encargos pblicos segundo sua capacidade contributiva (n 1), aduziu que a despesa pblica realizar uma afectao equitativa dos

Vide Derzi (1995, p. 97-115) e Gonalves (2002, p. 200-211). O tema do controle da extrafiscalidade, apesar da relevncia, no ser tratado na presente dissertao, em razo dos limites deste trabalho e da profunda investigao que ser necessria. 172 Artculo 31. 1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributrio justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, em ningn caso, tendr alcance confiscatorio. 2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos, y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa. (ESPANHA, 1978).
171

170

recursos pblicos e a sua programao e execuo correspondero aos critrios da eficincia econmica. (NABAIS, 2004, p. 607). Por fim, merece ser destacado outro assunto de grande relevncia tambm no debate constitucional tributrio brasileiro e que ser influenciado pelo dever fundamental de pagar impostos. Por ser fundamental para o presente trabalho, ele ser enfocado em item separado.

3.5.12.1. A flexibilizao do sigilo bancrio para a Administrao Tributria

Para Nabais (2004, p. 616), a falta de coerncia sistmica entre os diversos ramos do Direito e o Direito Tributrio no se verifica apenas nas normas de onerao e desonerao, mas tambm nas normas que buscam controlar as atividades do contribuinte, incluindo as que envolvem os poderes de fiscalizao. Uma dessas situaes justamente a que envolve o sigilo bancrio e sua oponibilidade ao Fisco. Ou seja, a impossibilidade de o Fisco ter acesso direto sem intermdio do Poder Judicirio para verificar se o sujeito passivo recolheu corretamente o tributo devido. Nabais (2004, p. 616) reconhece que o sigilo bancrio constitui manifestao do segredo profissional, cujo fundamento, para ele, reside na privacidade e no na intimidade. Tal proteo deve ser harmonizada com o dever fundamental de pagar impostos, devendo ser permitido o acesso ao Fisco de tais informaes para os fins de cobrana de impostos, especialmente porque tais informaes passam a ser protegidas pelo sigilo fiscal, que possui, inclusive, tutela penal. Como bem resume Nabais (2004, p. 619), podemos concluir que a referida quebra do segredo bancrio deixa salvaguardado o contedo essencial tanto do direito privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinmica da actividade bancria. Nabais ir retomar esse tema em outro estudo, publicado primeiramente em 2002 e republicado em 2005. Neste texto, mais atual e com algumas consideraes importantes, ele acentua a importncia do acesso do Fisco s informaes bancria, pois este ser o meio mais eficaz para conferir se o sujeito passivo est cumprindo sua obrigao tributria, inclusive no que tange apurao do valor do tributo a pagar. Como ele bem reconhece (2005, p. 75), o papel atual da Administrao Tributria no de lanar ou liquidar o imposto, mas de conferir e verificar se os particulares

desempenharam corretamente a tarefa a eles legalmente atribuda. Para tal misso fiscalizadora, a Administrao Tributria dever ser dotada de instrumentos eficientes, que devero envolver o acesso aos dados bancrios, pois, na economia moderna, praticamente todas as riquezas passam pelos estabelecimentos financeiros. Assim, impedir o acesso direto aos dados bancrios ir dificultar e muito o trabalho de fiscalizao dos tributos que esto submetidos a uma administrao privada dos impostos, bem como favorecer e, quem sabe, estimular a sonegao. Por isso Nabais faz a seguinte indagao que inevitvel ao caso:
Como fiscalizar os rendimentos empresariais e profissionais se os documentos ou informaes com que se poderia eventualmente provar a falta de correspondncia entre a realidade declarada ao fisco e a realidade vivida pelas empresas ou pelos profissionais esto basicamente fora do alcance da administrao? (NABAIS, 2005, p. 77).

Aduz, contudo, que o acesso ser sempre realizado de maneira excepcional, devidamente fundamentado,
173 174

e pautado em indcios fortes e suficientes para afastar a . Entretanto, ele nunca poder ser oponvel em absoluto ao

proteo do direito individual

Fisco. E tal sistemtica prevista na Lei Geral Tributria desde o ano de 2000, sendo que a redao do atual art. 63-B, que trata do acesso a informaes e documentos bancrios, assim dispe:

Vide Processo 0897/09, julgado pela 2 Seo do Supremo Tribunal Administrativo em 25/09/2009: As decises da administrao tributria de acesso a informaes e documentos bancrios de acordo com o art. 63-B da LGT devem ser fundamentadas com expressa meno dos motivos concretos que as justificam, no podendo essa fundamentao consistir em mera declarao de concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas, incluindo os que integrem o relatrio de fiscalizao tributria. Disponvel em: <http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4c5013004b64e0f18025765d005ccd79?Open Document&ExpandSection=1#_Section1> Acesso em 12/11/2010. 174 Vide Acrdo 0292/07, julgado pelo Supremo Tribunal Administrativo em 02/05/2007: I - A Administrao Fiscal tem o poder de derrogao do sigilo bancrio apenas quando existam indcios da prtica de crime doloso em matria tributria, designadamente, em situaes em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado - de harmonia com o disposto na alnea c) do n 2 do artigo 63- B da Lei Geral Tributria (na redaco da Lei n 30-G/2000, de 2912). II - A situao de existncia de dois emprstimos, garantidos pelo mesmo prdio, no preenche a previso legal de factos () gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, para efeitos de tributao em imposto municipal de sisa. III - Como assim, em tal situao, no tem fundamento legal o acesso da Administrao Fiscal a todos os documentos bancrios do contribuinte. IV - Os factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado constituem um prius da derrogao do sigilo bancrio - pelo que o acesso a todos os documentos bancrios do contribuinte ilegtimo quando em busca da verificao daqueles factos pressupostos. Disponvel em: <http://vlex.com/vid/29199247> Acesso em 04/11/2010.

173

1 - A administrao tributria tem o poder de aceder a todas as informaes ou documentos bancrios sem dependncia do consentimento do titular dos elementos protegidos: a) Quando existam indcios da prtica de crime em matria tributria; b) Quando se verifiquem indcios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declarao legalmente exigvel; (alterado pela Lei 94/2009 de 1 de Setembro) c) Quando se verifiquem indcios da existncia de acrscimos de patrimnio no justificados, nos termos da alnea f) do n. 1 do artigo 87.; (aditado pela Lei n 94/2009, de 1 de Setembro) d) Quando se trate da verificao de conformidade de documentos de suporte de registos contabilsticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada; (aditado pela Lei n 94/2009, de 1 de Setembro) e) Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua; (aditado pela Lei n 94/2009, de 1 de Setembro) f) Quando se verifique a impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da matria tributvel, nos termos do artigo 88., e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliao indirecta. (aditado pela Lei n 94/2009, de 1 de Setembro) g) Quando se verifique a existncia comprovada de dvidas segurana social. (aditado pela Lei n 37/2010, de 2 de Setembro) 2 - A administrao tributria tem, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancrios, nas situaes de recusa da sua exibio ou de autorizao para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relao especial com o contribuinte. (aditado pela Lei n 94/2009, de 1 de Setembro) 3 - (Revogado) (aditado pela Lei n 94/2009, de 1 de Setembro) 4 - As decises da administrao tributria referidas nos nmeros anteriores devem ser fundamentadas com expressa meno dos motivos concretos que as justificam e, salvo o disposto no nmero seguinte, notificadas aos interessados no prazo de 30 dias aps a sua emisso, sendo da competncia do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegao. (aditado pela Lei n 94/2009, de 1 de Setembro) 5 - Os actos praticados ao abrigo da competncia definida no n. 1 so susceptveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo e os previstos no n. 2 dependem da audio prvia do familiar ou terceiro e so susceptveis de recurso judicial com efeito suspensivo, por parte destes. (aditado pela Lei n 94/2009, de 1 de Setembro) 6 - Nos casos de deferimento do recurso previsto no nmero anterior, os elementos de prova entretanto obtidos no podem ser utilizados para qualquer efeito em desfavor do contribuinte. 7 - As entidades que se encontrem numa relao de domnio com o contribuinte ficam sujeitas aos regimes de acesso informao bancria referidos nos ns 1, 2 e 3. 8 - (Revogado) (Revogado pela Lei n 94/2009, de 1 de Setembro) 9 - O regime previsto nos nmeros anteriores no prejudica a legislao aplicvel aos casos de investigao por infraco penal e s pode ter por objecto operaes e movimentos bancrios realizados aps a sua entrada em vigor, sem prejuzo do regime vigente para as situaes anteriores. 10 - Para os efeitos desta lei, considera-se documento bancrio qualquer documento ou registo, independentemente do respectivo suporte, em que se titulem, comprovem ou registem operaes praticadas por instituies de crdito ou sociedades financeiras no mbito da respectiva actividade, incluindo os referentes a operaes realizadas mediante utilizao de cartes de crdito. 11 - A administrao tributria presta ao ministrio da tutela informao anual de carcter estatstico sobre os processos em que ocorreu o levantamento do sigilo bancrio, a qual remetida Assembleia da Repblica com a apresentao da

proposta de lei do Oramento do Estado. (Aditado pela Lei n 37/2010, de 2 de Setembro). (PORTUGAL, 1998).

Assevera Nabais (2004, p. 78) que a alterao feita na legislao fiscal, apesar de tmida pois s pode ser decidida pelos dirigentes mximos da Administrao Tributria (vide item 4 da Lei acima citada) possui alto significado poltico, pois ao abrir uma pequena brecha no muro blindado do sigilo bancrio, nos termos verdadeiramente fundamentalistas com que o mesmo tem sido entendido entre ns, conseguiu inverter o caminho que Portugal estava seguindo, que era no sentido oposto ao da generalidade dos pases desenvolvidos. A tese do dever fundamental de pagar impostos, pautado na solidariedade fiscal, tambm um argumento utilizado por Saldanha Sanches e Joo Gama (2005, p. 89-103) para compreenderem que o segredo tributrio deve ceder em face da administrao tributria. Esses dois autores reconhecem que a efetiva fiscalizao fica comprometida sem o acesso direto aos dados bancrios, meio que propiciar, inclusive, a conferncia das declaraes feitas pelos sujeitos passivos. Assim, deve haver um procedimento administrativo e no judicial em que se adotaro as cautelas necessrias que envolvem os atos administrativos que consubstanciam o exerccio do poder de polcia. Reconheceu-se, assim, a necessria conexo entre a declarao e o controle das informaes bancrias:
[] se existe para o sujeito passivo uma obrigao de declarar a totalidade dos seus rendimentos (princpio da sujeio ilimitada ou world wide taxation), a verificao da conta bancria serve apenas para verificar a veracidade dessa declarao, pois os dados contidos na conta bancria s podero acrescentar alguma coisa aos elementos j comunicados Administrao quando se tiverem verificado violaes do dever de declarar. (SANCHES; GAMA, 2005, p. 98)

Nesse contexto surge na discusso outro importante princpio que deve ser observado pela administrao pblica, qual seja, o da eficincia. Como explicam Sanches e Gama (2005, p. 93-94), a derrogao do sigilo pela prpria Administrao realizada em nome dos prprios contribuintes que vo suportar as despesas do Estado, pois estes tm:
[] o direito de exigir uma Administrao eficiente e isso implica o legislador, sem restrio inaceitvel dos direitos fundamentais de qualquer cidado, [] encontrar as formas mais eficientes e baratas de controlar a aplicao da lei, o que, numa sociedade moderna, implica o controle administrativo da informao financeira. (SANCHES; GAMA, 2005, p. 93-94)

Merece ser destacado entendimento de Klaus Tipke, autor que citado diversas vezes na obra de Nabais. O autor alemo diz que no basta que as leis cuidem de uma repartio igual da carga tributria. Para que se assegure a isonomia, so necessrios dispositivos procedimentais que possibilitem uma aplicao isonmica, especialmente uma verificao isonmica dos fatos. (TIPKE; YAMASHITA, 2002, p. 25). Deve-se ter uma viso de conjunto entre as matrias de fundo e de procedimento reguladas pelo Direito Tributrio. Por isso, o Tribunal Constitucional Alemo decidiu, em 1991, que no suficiente que o cidado cumpra com a obrigao de declarar seus rendimentos. Tambm deve ser apurado pela fiscalizao se as informaes esto corretas. Em face disso, Tipke adverte:
O legislador, que promulga dispositivos fiscais materiais, deve, por conseguinte, sempre ter o cuidado de instituir dispositivos procedimentais que possibilitem a imposio do direito material. (TIPKE; YAMASHITA, 2002, p. 25).

Portanto, o dever fundamental de pagar tributo ir legitimar uma restrio ao contedo do direito de privacidade, frente realidade normativa e prtica vivenciada atualmente, sendo certo que, como reconhece Nabais, o levantamento do sigilo bancrio sem a participao do Poder Judicirio ultrapassa a questo fiscal, recaindo na esfera penal, especialmente no combate aos crimes financeiros. E esse entendimento acompanhado pelo Tribunal Constitucional Portugus, ao proferir o Acrdo 602/2005 175, que assim consignou:
Sendo o controlo administrativo das movimentaes bancrias dos contribuintes, como mtodo de avaliao da sua situao fiscal, uma realidade recente (ou, como diz Saldanha Sanches, ob. cit., que so esses dados contidos nas contas bancrias e nos seus movimentos (ou na aquisio de um bem sujeito a registo como um prdio ou um automvel) que permitem o controlo da declarao tributria do sujeito passivo e que constituem a condio sine qua non de um controlo eficaz, na fase actual da evoluo da relao jurdico-tributria), e postando-se como necessrio e, quantas vezes para tanto como imprescindvel o conhecimento das respectivas operaes, no se poder deixar de concluir que se torna justificada, para proteger o bem constitucionalmente protegido da distribuio equitativa da contribuio para os gastos pblicos e do dever fundamental de pagar os impostos, a procura da consagrao de uma articulao ponderada e harmoniosa da reserva (se no da intimidade da vida provada, ao menos da reserva de uma parte do acervo patrimonial) acarretada pelo sigilo bancrio e dos interesses decorrentes dos citados dever e direito. (PORTUGAL, 2005).
175 Disponvel em: <http://w3.tribunalconstitucional.pt/acordaos/Acordaos05/601-700/60205.htm> Acesso em 10 de novembro de 2010. Vide tambm acrdo 672/2006 (Processo n 298/06), Disponvel em: <http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20060672.html> Acesso em 03/11/2010; acrdo 442/2007 (Processo n 815/2007), Disponvel em: <http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20070442.html> Acesso em 03/11/2010.

Essa deciso manteve acrdo do Supremo Tribunal de Justia, assim fundamentado:

Ora, na nossa opinio, o objectivos de luta contra a evaso fiscal e a prossecuo do interesse pblico, o desenvolvimento dos princpios da igualdade, da imparcialidade, da eficcia dos actos, da iniciativa da Administrao e da cooperao dos contribuintes implica necessariamente a eventual quebra do segredo bancrio (nomeadamente para a averiguao dos crimes tributrios), quando a descoberta da verdade material das situaes tributrias dos contribuintes inspeccionados imponha a consulta de elementos bancrios e essas consultas no so autorizadas pelos contribuintes. S assim possvel comear a controlar (e consequentemente evitar na medida do possvel) a evaso fiscal, que, como sabido, realidade bem conhecida, que em muito prejudica o interesse da comunidade, e portanto, da generalidade dos cidados contribuintes em proveito de alguns. S assim se dar eficcia almejada justia e igualdade dos cidados perante a Administrao Fiscal. Trata-se, de resto, de uma questo processual, cuja soluo garante o equilbrio entre os poderes da Administrao (que tm de ser eficazes) e as garantias dos contribuintes (que em casos como o sigilo bancrio esto longe de ser absolutas, antes se tm de subordinar ao interesse geral), na medida em que faz intervir o tribunal comum na resoluo do diferendo. Cremos, por isso, que a lei de autorizao legislativa contempla no mbito do seu sentido e extenso a medida processual prevista no n 5 do Art 63 da L.G.T., aprovada pelo D.L.398/98 de 17/12, no se verificando a alegada inconstitucionalidade orgnica. (apud PORTUGAL 2005).

Essa linha tambm foi seguida pelo Supremo Tribunal Administrativo, ao proferir, entre outros, os Acrdos 0950/04 176 e 0292/07 177, em que restou expressamente assentada a preocupao com o dever fundamental de pagar impostos. Dessa forma, a efetividade dos princpios da capacidade contributiva, da igualdade e da solidariedade passa pela ampliao do poder de fiscalizar com o intuito de identificar o patrimnio, os rendimentos e a atividade econmica do contribuinte. 178 Esse tema particularmente sensvel ao Direito Tributrio Brasileiro, pois, com a edio da Lei Complementar 105, em 2001, semelhante instrumento normativo foi criado no Brasil, sendo certo que, at o momento, o STF ainda no se manifestou com clareza sobre sua constitucionalidade. Essa matria ser desenvolvida em outro captulo.

176 177

Julgado em 13/10/2004, Disponvel em:<http://vlex.com/vid/29194154> Acesso em 03/11/2010. Julgado em 02/05/2007, Disponvel em: <http://vlex.com/vid/29199247> Acesso em 03/11/2010. 178 Conferir Sanches; Gama (2008, p. 100); Batista Jnior (2001, p. 230-240); Gomes (2006); Chinen (2006).

3.5.13

Extrafiscalidade e sua importncia no Estado Democrtico de Direito

Nabais afirma que o imposto, sob o ponto de vista teleolgico, tem uma funo instrumental (meio de realizao das tarefas estatais) sendo passvel sua utilizao tanto para fins fiscais como extrafiscais. Diferencia-se da taxa, pois esta possui carter bilateral, ou seja, refere-se a uma contraprestao ao particular em razo de uma atividade especfica do Estado ou de outros entes pblicos direcionadas ao particular (NABAIS, 2005, p. 441). Disso no destoa a realidade brasileira, apoiada no art. 145, II, da CF e no art. 77 do CTN. Contudo, importante ressaltar que, em Portugal, as taxas no alcanam apenas a prestao de um servio pblico ou atos caractersticos de poder de polcia, mas tambm a utilizao pelo particular de bens pblicos (NABAIS, 2005, p. 441). Uma concepo liberal do imposto apenas admitia uma funo fiscal (p. 227/228), sendo destinada apenas para as funes de defesa, justia e servios pblicos deficitrios. Pugnava-se, nesta poca, pela neutralidade da tributao frente ao mercado (produo e consumo). Assim, o imposto era mnimo, geral, proporcional e exclusivamente fiscal. (2004, p. 228) 179 Contudo, a evoluo mostrou que o imposto tambm tem uma funo poltico-social dirigida melhor repartio da renda e do patrimnio. Com o crescente intervencionismo estatal no domnio econmico, o entendimento sobre a finalidade do imposto apresenta reformulao, passando o imposto a ser um instrumento de interveno. No s houve o aumento da carga tributria (em razo do incremento de tarefas estatais), como o imposto foi utilizado tambm para a realizao de tarefas estatais, seja na rbita econmica, seja de conformao social. Mas apenas na dcada de 70 do sculo passado, e frente influncia do Direito Tributrio Alemo, que se consolidou na jurisprudncia e na maioria da doutrina a ideia de que um tributo para ser qualificado de imposto basta que tenha por objectivo tambm a obteno de receitas: a inteno do legislador em obter receitas uma caracterstica necessria do conceito (constitucional) de imposto, embora este objetivo possa ser secundrio ou acessrio. (NABAIS, 2004, p. 235).

179

Como o autor assinala, havia um equvoco nesta teoria, pois os impostos aduaneiros sempre tiveram cunho extrafiscal. (NABAIS, 2004, p. 228).

A funo extrafiscal do tributo refora seu papel de ser instrumento de realizao de direitos fundamentais. Segundo o autor, com apoio em Fichera:
[] os objectivos extrafiscais dos impostos no so apenas admissveis, mas antes exigveis, de modo a que a actividade fiscal concorra directamente para a prossecuo dos fins constitucionais, nos quais se inclui a prpria modificao da base econmica e social exigida pela constituio em ordem realizao da j referida igualdade de facto. Em suma, o uso do instrumento tributrio no sentido extrafiscal, no apenas constitucionalmente legtimo, antes se tornou num dever constitucional, pelo que o legislador, no exerccio do seu poder impositivo, no s pode como deve prosseguir as finalidades de carcter econmico, social e poltico, utilizando para esse efeito os impostos e as normas fiscais. (NABAIS, 2004, p. 240241)

Nabais (2004, p. 244) salienta tambm que a Constituio Portuguesa ressalta que a funo do imposto no apenas satisfazer as necessidades do Estado e demais entes pblicos, mas tambm a repartio mais justa da renda, impondo ao legislador a obrigao de utilizar os impostos com fins orientadores ou reguladores. Recomenda o autor tambm que se deve olhar para os efeitos que os impostos produzem nas relaes econmico-sociais em que os mesmos se inserem, merecendo destaque, nesse ponto, os benefcios fiscais que so sempre orientados por fins extrafiscais:
Por outro lado, tambm de aceitar a ideia de W. KNIES, ao salientar que, para alm de se atender aos objectivos ou finalidades (subjectiva ou objectivamente) tidos em conta pelo legislador aquando da instituio do imposto, h que olhar para os efeitos que os impostos produzem no quadro das relaes econmico-sociais em que os mesmos se inserem, sendo sobretudo ao nvel dos efeitos que melhor se compreendem os benefcios fiscais que, por natureza, so orientados por objectivos extrafiscais. O que visvel, nomeadamente, no respeitante aos chamados estmulos ou incentivos extrafiscais, cuja emergncia e importncia, sendo uma consequncia directa da abertura da figura do imposto extrafiscalidade, constituem uma das notas tpicas do estado fiscal social, expressa na utilizao do instituto do imposto na directa realizao das prestaes do estado social e na aproximao que tais subvenes indirectas ou despesas passivas vm provocando entre o direito das receitas (rectius, o direito fiscal) e o direito das despesas (maxime, o direito das subvenes), tradicionalmente separados mormente ao nvel das exigncias jurdicoconstitucionais. (NABAIS, 2004, p. 244).

Por isso, Nabais entende que essas normas no esto inseridas integralmente no domnio fiscal, mas fazem parte do direito econmico fiscal. Estmulos fiscais constituem hoje uma das caractersticas mais tpicas do Estado fiscal social, que se expressa na utilizao do instituto do imposto na realizao direta das prestaes (tarefas) sociais imputadas ao Estado. Eles configurariam normas de orientao de comportamentos (terminologia de Vogel, adotada por Nabais, 2004, p. 249), enquanto as outras seriam normas de repartio de

encargos. De qualquer forma, at em face da equilibrada relao entre o papel interventor do Estado no domnio econmico e a defesa/garantia da liberdade e propriedade, o conceito de imposto no pode deixar de ter como caracterstica normal ou usual o fim tpico de obter receitas. Deixa claro o autor (NABAIS, 2004, p. 246) que a suplantao do estado fiscal liberal e da ideia de neutralidade fiscal, em que este pretendia assentar, no pode conduzir a uma aceitao total e sem limites do intervencionismo fiscal. O imposto ser sempre um instrumento financeiro, um instrumento que assim se presume orientado por um objectivo principalmente fiscal. (NABAIS, 2004, p. 247). O que ir prevalecer ser a orientao prioritria do imposto: busca obter receitas ou visa persecuo de interesses jusfundamentais. As normas de objetivo fiscal normas oneradoras sero avaliadas constitucionalmente segundo o princpio da capacidade contributiva, ao passo que os impostos extrafiscais no sero regidos por este princpio, mas sero testados constitucionalmente com base nos direitos, liberdades e garantias fundamentais, por meio de um juzo de proporcionalidade frente aos outros princpios constitucionais, no qual se comprovar que o imposto adequado e necessrio para atingir o fim ou objetivo pretendido, bem como se a sua aplicao proporcional (vedao do excesso) na afetao de outros direitos, liberdades e garantias fundamentais. (NABAIS, 2004, p. 250). Por isso, Casalta Nabais conclui nos seguintes termos:
Por isso, somos da opinio que h que separar dicotomicamente as normas fiscais das normas extrafiscais, ordenando aquelas, como direito fiscal (clssico) que so, aos princpios jurdico-constitucionais da constituio fiscal, e estas, como direito econmico (fiscal) que so, aos princpios jurdico-constitucionais da constituio econmica. Da que aquelas ho-de obedecer primordialmente aos princpios da legalidade e da igualdade fiscais, e estas aos princpios da legalidade econmica e da igualdade e da proporcionalidade lato sensu na interveno econmico-social. (NABAIS, 2004, p. 648).

De qualquer forma, como o instrumento utilizado na interveno econmica um instrumento fiscal, vinculado legislao tributria e cujo pressuposto de fato passvel de onerao, a estipulao de uma poltica de extrafiscalidade no est to dissociada dos princpios que disciplinam a criao dos impostos. Deve-se compreender que a estipulao de benefcios fiscais gera reflexos nos direitos e liberdades de terceiros, podendo, assim, ser objeto de controle pela via da proporcionalidade e da igualdade. (NABAIS, 2004, p. 655). Diante disso, Nabais reconhece que o atual problema constitucional dos benefcios fiscais no ser sua legitimidade, mas os limites para sua criao.

As medidas econmicas de natureza agressiva ou desfavorvel, para o autor, sero medidas excepcionais, predominando, assim, as medidas de incentivo ou de favorecimento. Enquanto as primeiras sero testadas principalmente pela proporcionalidade (especialmente vinculada proibio de excesso), as segundas sero verificadas sobre o parmetro da isonomia, atrelada, aqui, vedao de proibio do arbtrio. Ou seja, as medidas que conferem incentivos fiscais (menos tributo ou nenhum tributo) sero ilegtimas se no houver qualquer fundamento racional, ao passo que aquelas que buscam desestimular determinado comportamento (mais tributos) sero invlidas se forem excessivas ou desproporcionais frente aos objetivos que visam prosseguir. Afastar o princpio da capacidade contributiva que a diretriz que ampara toda a regra de onerao exige justificativa racional e amparada no ordenamento jurdico, sob pena de se transformar em um privilgio e desestruturar o equilbrio na justa distribuio dos encargos tributrios. 180 Nabais (2004, p. 667) reconhece que o controle dos benefcios fiscais pode levar em conta as desvantagens que estes causem a terceiros, especialmente concorrentes e para a generalidade dos contribuintes. De qualquer forma, o controle desses benefcios pelo Poder Judicirio no ser amplo, pois possui o Poder Legislativo uma considervel margem de liberdade para sua criao, sendo certo que este incentivo deve ser objeto de controle futuro pela prpria Administrao Pblica para saber se os efeitos ou resultados desejados com tal medida interventora foram alcanados, ao menos parcialmente. Como assinala Casalta Nabais:
[] no se trata de apurar se determinado benefcio fiscal constitui o melhor meio ou o meio ptimo para prosseguir certo objectivo de poltica econmico-social, mas unicamente se ele no se apresenta como inadequado, desnecessrio ou excessivo, atento os outros meios disponveis, o fim visado e os direitos, liberdades e garantias fundamentais que afecta. (NABAIS, 2004, p. 668).

Diante disso, a extrafiscalidade possui ligao com a cidadania fiscal, que se consubstancia no dever fundamental de pagar impostos. Afinal, nenhum membro da comunidade poder, salvo por justificativa racional, ser afastado da obrigao de contribuir para o suporte financeiro do Estado.

Tipke e Lang (2008, p. 229-230) consignam o seguinte: Favorecimentos fiscais (s. 19) poupam a capacidade tributria, enquanto tributos de finalidade social como por exemplo, impostos ambientais e normas de fim social exacerbantes de impostos oneram acima do nvel da existente capacidade contributiva tributria como por exemplo, normas exacerbantes de tributos ecolgicos (s. 8 Rz. 113) e restries da compensao e deduo de perdas (s. 9 Rz. 95 ff.). [] Quebras de princpio dessa espcie necessitam de justificao. O princpio justificativo cria para a norma de finalidade social o critrio do ajustamento [], segundo o qual devese examinar se a preferncia tributria ou prejuzo pode ser justificado.

180

Assim, diante dos reflexos econmicos e jurdicos decorrentes do fenmeno tributrio, todos os membros da comunidade possuem o direito de exigir do Estado que todos os membros da comunidade figurem como sujeitos passivos do dever fundamental e que eles sejam obrigados ao cumprimento da obrigao. Em razo disso, Nabais (2005, p. 60) entende que os contribuintes possuem legitimidade ativa para impugnarem (inclusive judicialmente), inclusive via ao popular, medidas fiscais extrafiscais que envolvem a no tributao ou a tributao minorada. Assim ele assevera:
Aco popular essa que, para alm de todo o sentido que a cidadania fiscal lhe confere, parece impor-se tambm por razes de ordem prtica, ou seja, num quadro de luta eficaz contra o actual fenmeno, verdadeiramente avassalador, da fraude e evaso fiscais. Um fenmeno que, devemos acrescentar, coloca mesmo a questo de se referida aco popular no seria de associar uma certa recompensa a favor do autor popular, uma recompensa a concretizar na atribuio a este de uma percentagem da receita fiscal recuperada na correspondente impugnao. (NABAIS, 2005, p. 60).

De qualquer forma, nota-se que Casalta Nabais deixa claro que o dever fundamental gera efeitos na anlise de medidas extrafiscais. Mesmo que as medidas interventivas tenham base no Direito Econmico Fiscal, a deliberao no feita com os olhos fechados ao sistema fiscal. A importncia da justa repartio dos encargos financeiros motivo suficiente para que as medidas extrafiscais tambm sejam passveis de controle (inclusive judicial), justamente para evitar privilgios ou arbitrariedades. Como bem assinala Tipke (2002, p. 15), o Direito Tributrio no admite qualquer contedo, pois um ramo do Direito orientado por valores. E esse Direito Tributrio afeta no s a relao do cidado com o Estado, como tambm a relao dos cidados uns com os outros.

3.6.

Concluso

Para finalizar, e buscando responder as perguntas postas no incio deste captulo, conclui-se pelo exame analtico dos principais pontos da obra de Jos Casalta Nabais, que a tese de que existe um dever fundamental de pagar impostos gera efeitos sobre algumas compreenses do Direito Tributrio.

Inicialmente, o tributo no pode mais ser visto como mero encargo ou sacrifcio. H um dever fundamental de pagar impostos, inerente cidadania fiscal e solidariedade, e pautado na capacidade contributiva das pessoas. Esse dever ser o preo pago pelos membros da comunidade para se viver em liberdade. Constata-se, portanto, que o Estado Democrtico de Direito possui uma face fiscal muito relevante, pois este Estado, principal garantidor dos direitos fundamentais, suportado quase exclusivamente pela receita de impostos (que, em Portugal, figura que alcana as contribuies). O Estado Fiscal pressupe, assim, a existncia da livre iniciativa e livre concorrncia, assegurando a economia de mercado (capitalista). O Estado Fiscal , dessa forma, um Estado subsidirio, que ir intervir na economia para regular as atividades e no para exerc-las de forma direta, tal qual o particular, salvo extrema necessidade. Ficou demonstrado tambm que todos os direitos possuem custos, o que comprova a importncia da tributao na concretizao desses direitos. Estes no surgem da natureza, mas demandam uma estrutura estatal suficiente para garanti-los. A importncia da tributao tema que, hoje, no pode ser desprezado. Apesar das tentativas de se vingar um modelo neoliberal, no possvel o retorno de um Estado neutro e preocupado apenas com a liberdade e a propriedade individual. O Estado deve buscar a incluso de uma gama enorme de pessoas e lhes assegurar um mnimo de dignidade. Dessa forma, o princpio do Estado Social ir servir para conformar o contedo do dever fundamental de pagar impostos e garantir que os tributos sejam vistos como instrumentos de transformao da sociedade. Igualdade e capacidade contributiva devem ser princpios conjugados com a liberdade e segurana jurdica, no possuindo os dois ltimos qualquer primazia no Sistema Tributrio. Assim, o dever fundamental de pagar impostos, como limite imanente, ir conformar o contedo dos direitos individuais (liberdade e propriedade), podendo, inclusive, e observado todo o ordenamento, legitimar medidas legislativas de restrio aos citados direitos, tal como ocorreu na criao da norma antieluso (planejamento tributrio abusivo ou realizado em fraude lei), bem como na permisso de as Autoridades Tributrias terem acesso direto (sem interferncia do Poder Judicirio) dos dados resguardados pelo sigilo bancrio. Em concluso, o dever fundamental de pagar impostos legitima o alargamento de alguns poderes da Administrao Tributria. Contudo, o dever fundamental em debate uma via de mo-dupla, na medida em que exigir do Estado mais ateno e interao com a sociedade civil na busca incessante pela eficcia dos direitos fundamentais.

Dessa forma, viu-se que Nabais defende a no tributao do mnimo existencial, cujo valor deve ter como parmetro as prestaes sociais arcadas pelo Estado; ressalta a importncia da praticidade e da estipulao de presunes relativas, mas nunca absolutas; reconhece a necessidade de simplificao, inclusive para permitir a melhor e mais isonmica aplicao da lei tributria; ressalta a importncia em se manter o equilbrio das contas pblicas; e, o que muito importante, defende a existncia de limites ao Poder de Tributar, bem como da carga tributria de cada imposto e a conjunta. Por fim, o autor deixa claro que a adoo de medidas extrafiscais importante para a concretizao dos direitos fundamentais, mas que, por envolverem instrumentos fiscais, em razo da necessidade de se manter a justa e igualitria repartio dos encargos financeiros conforme a capacidade contributiva de cada um, ser permitido o controle desses benefcios, inclusive por concorrentes prejudicados com tais benefcios. No h dvida que sua obra inovou. Contudo, interessante observar que algumas concluses suas so tambm acolhidas por autores que veem com desconfiana a figura do dever fundamental de pagar impostos. Veremos no captulo seguinte se sua tese teria ou no aplicao no Direito Brasileiro, bem como as reaes da doutrina brasileira ideia de um dever fundamental de pagar impostos.

4.

O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR TRIBUTOS NO BRASIL

4.1.

Introduo

Buscaremos neste captulo analisar como a doutrina brasileira vem se posicionando sobre a existncia no direito brasileiro de um dever fundamental de pagar tributos, se as teses de Nabais possuem aplicao no nosso Direito Tributrio e quais seriam as consequncias prticas da existncia de um dever fundamental de pagar tributos. Retoma-se aqui, novamente, a ideia de ser necessrio desmitificar a ideia de dever fundamental de pagar tributos e afastar a possvel tese de que esse dever legitimaria qualquer interveno ou restrio estatal. Para tanto, iniciaremos com um pequeno estudo de direito constitucional comparado, no qual sero demonstradas as semelhanas entre o ordenamento constitucional espanhol e portugus que influenciaram a Constituio Brasileira. Aps, iremos examinar as correntes doutrinrias brasileiras que se pronunciaram sobre o dever fundamental de pagar tributos sobre o tema, bem como tratar de algumas possveis consequncias prticas da existncia entre ns de um dever fundamental de pagar tributos.

4.2.

Influncias da Constituio Portuguesa e Espanhola sobre o texto constitucional

brasileiro promulgado em 1988

Conforme ensina Jos Afonso da Silva (2009, p. 27), quando confrontamos ordenamentos constitucionais diversos ou institutos ou instituies de ordenamentos constitucionais diversos, estaremos no campo do direito constitucional comparado. A comparao, segundo Jos Afonso da Silva, tem por finalidade a:
[] captao de princpios gerais ou a noo dos vrios direitos comparados e de certos princpios que informam o direito constitucional de todos os pases de forma geral, que se forma com os princpios gerais que no se encontram no direito constitucional em particular, embora alguns desses princpios possam ser extrados do direito constitucional positivo. (SILVA, Jos, 2009, p. 28).

No h dvida que nos ordenamentos constitucionais h diversas peculiaridades, sendo certo que, muitas vezes, normas de mesmo enunciado e pertencentes a ordenamentos constitucionais diferentes podem ter sentido diverso. Mas tambm pode haver semelhanas, sendo certo que estas semelhanas esto adstritas ao que possvel de ser comparado (princpio da comparabilidade). No caso, nosso objetivo verificar se o ordenamento brasileiro adota o dever fundamental de pagar tributo, partindo, inicialmente, de dois ordenamentos constitucionais que o preveem, mesmo que no seja expressamente. Vale lembrar a lio de Nabais:
Por outro lado, os deveres fundamentais no carecem de uma consagrao constitucional expressa, bastando-se com uma consagrao implcita como acontece actualmente entre ns com o dever de pagar impostos, dever este que ningum duvida que tem consagrao na nossa Constituio, pois que ele resulta claramente, quer da ampla e desenvolvida constituio fiscal que contm (art. 106 e 107), quer da prpria natureza do estado fiscal que incorpora e que o reconhecimento e garantia dos direitos fundamentais pressupe. (NABAIS, 2004, p. 63).

Os dois ordenamentos jurdicos foram escolhidos no s pela influncia que tiveram na Constituinte brasileira, como pelo fato de as obras de maior repercusso no Brasil sobre o tema terem origem nestes dois pases. Sobre tal influncia
181

, assim aponta Jos Afonso da

Silva, constitucionalista que participou ativamente da Assemblia Constituinte:

A Constituio espanhola e a Constituio portuguesa, como tambm a italiana e a alem, serviram de modelo no que tange distribuio da matria constitucional, dando primazia aos direitos fundamentais, com que se inicia o texto constitucional, ao contrrio do costume brasileiro de comear as Constituies pela organizao estatal. Essa uma influncia da mais alta importncia, porque essa primazia deu destaque aos direitos fundamentais da pessoa humana, que passaram a ter considerao popular e a ser objeto de amplas discusses doutrinrias e acadmicas, quando no sistema anterior praticamente s se ensinava a organizao do Estado e dos Poderes. (SILVA, Jos, 2009, p. 47). A Constituio portuguesa de 1976, a Constituio espanhola de 1978 e a Constituio brasileira de 1988 so trs documentos constitucionais da mais alta significao no Constitucionalismo contemporneo, porque agasalham uma nova idia de Direito e firmam o princpio de que as Constituies tm o sentido de proteo dos direitos fundamentais do homem, tomada essa expresso na sua acepo mais ampla, mediante a construo de um novo tipo de Estado: o Estado Democrtico de Direito. um avano que no s d continuidade aos princpios incorporados no Constitucionalismo de ps-guerra pelas Constituies italiana e alem, como ainda traz novos valores constitucionais, especialmente por situar no centro do ordenamento jurdico o primado da dignidade da pessoa humana como fundamento do Estado Democrtico de Direito, que a Lei Fundamental da Repblica Federal da Alemanha erigiu em direito fundamental inviolvel e digno de proteo Sobre a influncia das Constituies Portuguesa e Espanhola nos debates e na formao do texto constitucional de 1988, bem como da reao por parte da doutrina nacional a uma concepo libertria feita da Constituio, vide Cittadino (2004, p. 11-49).
181

pelos Poderes estatais, sem, no entanto, elev-lo condio de fundamento do Estado, como fizeram aquelas trs Constituies. (SILVA, Jos, 2009, p. 59).

Se no relativo organizao do poder e da estrutura do Estado no h influncia possvel da Constituio espanhola na Constituio Federal do Brasil, h possibilidade de se encontrar nesta momentos ntidos de inspirao, no propriamente de uma transcrio normativa pura e simples, mas de adaptao, s vezes at com maior desenvoltura e melhor formulao. [] O Prembulo da Constituio Federal de 1988 declara: Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia Nacional Constituinte para instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos (). Aqui, com certeza, o constituinte brasileiro inspirou-se no art. 1 da Constituio espanhola, onde se diz que a Espanha se constitui em um Estado Social e Democrtico de Direito, que propugna como valores superiores de seu ordenamento jurdico a liberdade, a justia, a igualdade e o pluralismo poltico. Foi mais, longe, mais abrangente, mas a fonte do que essencial no texto est no art. 1. (SILVA, Jos, 2009, p. 70).

A Espanha constitui-se em um Estado Social e Democrtico de Direito (Constituio espanhola, art. 1), e a Repblica Federativa do Brasil constitui-se em Estado Democrtico de Direito (CF, art. 1). Esta no incluiu em sua formulao o Social, mas at o enunciado denuncia a influncia espanhola. Aqui, sim, a influncia foi marcante, talvez no tanto da Constituio espanhola, como da doutrina espanhola sobre esse tipo de Estado, especialmente a doutrina de Elias Daz, que anterior promulgao da Constituio da Espanha. Dou meu testemunho de que aqui a influncia real, porque o dispositivo do art. 1 da CF de 1988 proveio de uma proposta minha, que, na sua formulao inicial, se baseou no no art. 1 da Constituio espanhola, mas na doutrina daquele publicista. (SILVA, Jos, 2009, p. 72).

As passagens citadas comprovam a necessidade de comparar os textos constitucionais dos dois pases para vermos suas semelhanas com o texto da Constituio Brasileira. Dentro do escopo do presente trabalho, iremos transcrever alguns artigos da Constituio portuguesa, dispositivos estes que traduzem a essncia do Estado Democrtico Portugus, especialmente: os objetivos do Estado Portugus (entre os quais se inclui a proteo aos direitos fundamentais, suas tarefas), a garantia do direito da propriedade particular e da livre iniciativa e o papel da tributao, especialmente pela via dos impostos, que busca servir como elemento de transformao social. Assim, consta no texto constitucional portugus, na redao atual dada aps a reviso feita em 2005:

Artigo 2. Estado de direito democrtico A Repblica Portuguesa um Estado de direito democrtico, baseado na soberania popular, no pluralismo de expresso e organizao poltica democrticas, no respeito e na garantia de efectivao dos direitos e liberdades fundamentais e na separao e interdependncia de poderes, visando a realizao da democracia econmica, social e cultural e o aprofundamento da democracia participativa.

Artigo 9. Tarefas fundamentais do Estado So tarefas fundamentais do Estado: a) Garantir a independncia nacional e criar as condies polticas, econmicas, sociais e culturais que a promovam; b) Garantir os direitos e liberdades fundamentais e o respeito pelos princpios do Estado de direito democrtico; c) Defender a democracia poltica, assegurar e incentivar a participao democrtica dos cidados na resoluo dos problemas nacionais; d) Promover o bem-estar e a qualidade de vida do povo e a igualdade real entre os portugueses, bem como a efectivao dos direitos econmicos, sociais, culturais e ambientais, mediante a transformao e modernizao das estruturas econmicas e sociais; e) Proteger e valorizar o patrimnio cultural do povo portugus, defender a natureza e o ambiente, preservar os recursos naturais e assegurar um correcto ordenamento do territrio; f) Assegurar o ensino e a valorizao permanente, defender o uso e promover a difuso internacional da lngua portuguesa; g) Promover o desenvolvimento harmonioso de todo o territrio nacional, tendo em conta, designadamente, o carcter ultraperifrico dos arquiplagos dos Aores e da Madeira; h) Promover a igualdade entre homens e mulheres. Artigo 12. Princpio da universalidade 1. Todos os cidados gozam dos direitos e esto sujeitos aos deveres consignados na Constituio. 2. As pessoas colectivas gozam dos direitos e esto sujeitas aos deveres compatveis com a sua natureza. Artigo 80. Princpios fundamentais A organizao econmico-social assenta nos seguintes princpios: a) Subordinao do poder econmico ao poder poltico democrtico; b) Coexistncia do sector pblico, do sector privado e do sector cooperativo e social de propriedade dos meios de produo; c) Liberdade de iniciativa e de organizao empresarial no mbito de uma economia mista; d) Propriedade pblica dos recursos naturais e de meios de produo, de acordo com o interesse colectivo; e) Planeamento democrtico do desenvolvimento econmico e social; f) Proteco do sector cooperativo e social de propriedade dos meios de produo; g) Participao das organizaes representativas dos trabalhadores e das organizaes representativas das actividades econmicas na definio das principais medidas econmicas e sociais. Artigo 81. Incumbncias prioritrias do Estado Incumbe prioritariamente ao Estado no mbito econmico e social: a) Promover o aumento do bem-estar social e econmico e da qualidade de vida das pessoas, em especial das mais desfavorecidas, no quadro de uma estratgia de desenvolvimento sustentvel;

b) Promover a justia social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessrias correces das desigualdades na distribuio da riqueza e do rendimento, nomeadamente atravs da poltica fiscal; c) Assegurar a plena utilizao das foras produtivas, designadamente zelando pela eficincia do sector pblico; d) Promover a coeso econmica e social de todo o territrio nacional, orientando o desenvolvimento no sentido de um crescimento equilibrado de todos os sectores e regies e eliminando progressivamente as diferenas econmicas e sociais entre a cidade e o campo e entre o litoral e o interior; e) Promover a correco das desigualdades derivadas da insularidade das regies autnomas e incentivar a sua progressiva integrao em espaos econmicos mais vastos, no mbito nacional ou internacional; f) Assegurar o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrncia entre as empresas, a contrariar as formas de organizao monopolistas e a reprimir os abusos de posio dominante e outras prticas lesivas do interesse geral; g) Desenvolver as relaes econmicas com todos os povos, salvaguardando sempre a independncia nacional e os interesses dos portugueses e da economia do pas; h) Eliminar os latifndios e reordenar o minifndio; i) Garantir a defesa dos interesses e os direitos dos consumidores; j) Criar os instrumentos jurdicos e tcnicos necessrios ao planeamento democrtico do desenvolvimento econmico e social; l) Assegurar uma poltica cientfica e tecnolgica favorvel ao desenvolvimento do pas; m) Adoptar uma poltica nacional de energia, com preservao dos recursos naturais e do equilbrio ecolgico, promovendo, neste domnio, a cooperao internacional; n) Adoptar uma poltica nacional da gua, com aproveitamento, planeamento e gesto racional dos recursos hdricos. Artigo 82. Sectores de propriedade dos meios de produo 1. garantida a coexistncia de trs sectores de propriedade dos meios de produo. 2. O sector pblico constitudo pelos meios de produo cujas propriedade e gesto pertencem ao Estado ou a outras entidades pblicas. 3. O sector privado constitudo pelos meios de produo cuja propriedade ou gesto pertence a pessoas singulares ou colectivas privadas, sem prejuzo do disposto no nmero seguinte. 4. O sector cooperativo e social compreende especificamente: a) Os meios de produo possudos e geridos por cooperativas, em obedincia aos princpios cooperativos, sem prejuzo das especificidades estabelecidas na lei para as cooperativas com participao pblica, justificadas pela sua especial natureza; b) Os meios de produo comunitrios, possudos e geridos por comunidades locais; c) Os meios de produo objecto de explorao colectiva por trabalhadores; d) Os meios de produo possudos e geridos por pessoas colectivas, sem carcter lucrativo, que tenham como principal objectivo a solidariedade social, designadamente entidades de natureza mutualista. Artigo 103. Sistema fiscal 1. O sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras entidades pblicas e uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza. 2. Os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. 3. Ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no hajam sido criados nos termos da Constituio, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei.

Artigo 104. Impostos 1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuio das desigualdades e ser nico e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar. 2. A tributao das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. 3. A tributao do patrimnio deve contribuir para a igualdade entre os cidados. 4. A tributao do consumo visa adaptar a estrutura do consumo evoluo das necessidades do desenvolvimento econmico e da justia social, devendo onerar os consumos de luxo. (PORTUGAL, 1976, destaque nosso).

Cumpre dizer que a Constituio de Portugal sofreu duas alteraes importantes em 1982 e 1989, no qual foi reformulado o artigo 2, incluindo o termo direito ao denominado Estado Democrtico e subtraindo o objeto de transformar o Estado Portugus em um Estado socialista.
182

Da mesma forma, a organizao econmica foi alterada, assegurando-se a

183

propriedade privada e se admitindo uma economia de mercado, com uma menor interveno do Estado na propriedade. Por sua vez, o sistema fiscal, na redao original de 1976, era tratado de forma similar ao atual texto constitucional. 184 De outro lado, a Constituio Espanhola de 1978 dispe da seguinte forma:

Artigo 1 1. A Espanha se constitui em um Estado Social e Democrtico de Direito, que propugna como valores superiores de seu ordenamento jurdico a liberdade, a justia, a igualdade e o pluralismo poltico. 185

A redao original do art. 2 da Constituio da Repblica Portuguesa de 1976 era a seguinte: A Repblica Portuguesa um Estado democrtico, baseado na soberania popular, no respeito e na garantia dos direitos e liberdades fundamentais e no pluralismo de expresso e organizao poltica democrtica, que tem por objectivo assegurar a transio para o socialismo mediante a criao de condies para o exerccio democrtico do poder pelas classes trabalhadoras. Sobre as revises constitucionais do texto portugus, conferir Canotilho (2003, p. 207-210; e p. 335-337). 183 A redao original do art. 80 (Fundamento da organizao econmico-social) da Constituio da Repblica Portuguesa de 1976 era a seguinte: A organizao econmico-social da Repblica Portuguesa assenta no desenvolvimento das relaes de produo socialistas, mediante a apropriao colectiva dos principais meias de produo e solos, bem como dos recursos naturais, e o exerccio do poder democrtico das classes trabalhadoras. Os artigos 81 e 82 tambm sofreram alteraes, sendo que, como so extensos, deixaremos de transcrev-los nesta nota. As revises foram feitas em 1982 e 1989 (respectivamente, a 1 e a 2 revises da Constituio Portuguesa). Conforme assevera Canotilho (2003, p. 208-209), o revisionismo de 1989 de matriz econmica, em que o texto originrio sofreu mutao profunda: a constituio econmica do texto originrio marcada por inequvocas dimenses socializantes substituda por uma outra constituio econmica aberta ao mercado comum. 184 O sistema fiscal era tratado nos artigos 106 e 107, sendo que o primeiro tinha uma redao similar ao atual art. 103: Artigo 106.: (Sistema fiscal) 1. O sistema fiscal ser estruturado por lei, com vista a repartio igualitria da riqueza e dos rendimentos e satisfao das necessidades financeiras do Estado. (PORTUGAL, 1976). O art. 107 (atual 104) teve apenas alguns ajustes, como a substituio do imposto sobre sucesso e doaes (constante na redao originria), passando para imposto sobre o patrimnio. 185 Artculo 1. 1. Espaa se constituye en un Estado social y democrtico de Derecho, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurdico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo poltico.

182

Artigo 9 1. Os cidados e os poderes pblicos esto sujeitos Constituio e ao resto do ordenamento jurdico. 2. Corresponde aos poderes pblicos promover as condies para que a liberdade e a igualdade do indivduo e dos grupos que integra sejam reais e efetivas; remover os obstculos que impeam ou dificultem sua plenitude e facilitar a participao de todos os cidados na vida poltica, econmica, cultural e social. 3. A Constituio garante o princpio da legalidade, a hierarquia normativa, a publicidade das normas, a irretroatividade das disposies sancionadoras no favorveis ou restritivas a direitos individuais, a segurana jurdica, a responsabilidade e a vedao a arbitrariedades cometidas pelo poder pblico. 186

Artigo 31. 1. Todos contribuiro para o sustento dos gastos pblicos de acordo com sua capacidade econmica, mediante um sistema tributrio justo inspirado nos princpios da igualdade e progressividade que, em nenhum caso, ter alcance confiscatrio. 2. O gasto pblico realizar a alocao eqitativa dos recursos pblicos, e sua programao e execuo respondero aos critrios de eficincia e economia. 3. Somente podero ser estabelecidas prestaes pessoais ou patrimoniais de carter pblico com amparo na lei. 187

Artigo 33 1. reconhecido o direito propriedade particular e herana. 2. A funo social destes direitos delimitar seu contedo, de acordo com as leis. 3. Ningum poder ser privado de seus bens e direitos seno por causa justificada de utilidade pblica ou interesse social, mediante a correspondente indenizao e de conformidade com o disposto nas leis. 188

Artigo 38 reconhecida a liberdade de empresa no modelo de uma economia de mercado. Os poderes pblicos garantiro e protegero seu exerccio e a defesa da produtividade, Artculo 9. 1. Los ciudadanos y los poderes pblicos estn sujetos a la Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico. 2. Corresponde a los poderes pblicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos em que se integra sean reales y efectivas; remover los obstculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participacin de todos los ciudadanos en la vida poltica, econmica, cultural y social. 3. La Constitucin garantiza el principio de legalidad, la jerarqua normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurdica, la responsabilidad y la interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos. 187 Artculo 31. 1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributrio justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio. 2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos, y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y economa. 3. Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley. 188 Artculo 33. 1. Se reconoce el derecho a la propiedad privada y a la herencia. 2. La funcin social de estos derechos delimitar su contenido, de acuerdo con las leyes. 3. Nadie podr ser privado de sus bienes y derechos sino por causa justificada de utilidad pblica o interes social, mediante la correspondiente indemnizacin y de conformidad con lo dispuesto por las leyes.
186

de acordo com as exigncias da economia em geral e, sendo o caso, conforme a planificao. 189

Artigo 40 1. Os poderes pblicos promovero as condies favorveis para o progresso social e econmico e para uma distribuio da renda regional e pessoal mais eqitativa, no modelo de uma poltica de estabilidade econmica. De maneira especial, realizaro uma poltica voltada para o pleno emprego. 190 Artigo 128 1. Toda a riqueza do pas em suas distintas formas e seja qual for sua titularidade est subordinada ao interesse pblico. 2. reconhecida a iniciativa pblica na atividade econmica. Mediante lei se poder reservar al setor pblico recursos ou servios essenciais, especialmente em caso de monoplio e, ainda assim, conciliar a interveno em empresas quando assim exigir o interesse pblico. 191

Artigo 129 A lei estabelecer as formas de participao dos interessados na Seguridade Social e na atividade de rgos pblicos cuja funo afete diretamente a qualidade de vida e o bem-estar geral. Os poderes pblicos promovero eficazmente as diversas formas de participao na empresa e fomentaro, mediante legislao adequada, as sociedades cooperativas. Tambm estabelecero os meios que facilitem o acesso dos trabalhadores propriedade dos meios de produo. 192

Artigo 131. 1. O Estado, mediante lei, poder planificar a atividade econmica geral para atender as necessidades coletivas, equilibrar e harmonizar o desenvolvimento regional e setorial e estimular o crescimento da renda e da riqueza e sua mais justa distribuio. 193 (ESPANHA, 1978, traduo nossa, destaque nosso)

Artculo 38. Se reconoce la libertad de empresa en el marco de la economa de mercado. Los poderes pblicos garantizan y protegen su ejercicio y la defensa de la productividad, de acuerdo con las exigencias de la economa general y, en su caso, de la planificacin. 190 Artculo 40. 1. Los poderes pblicos promovern las condiciones favorables para el progreso social y econmico y para una distribucin de la renta regional y personal ms equitativa, en el marco de una poltica de estabilidad econmica. De manera especial realizarn una poltica orientada al pleno empleo. 191 Artculo 128. 1. Toda la riqueza del pas en sus distintas formas y sea cual fuere su titularidad est subordinada al inters general. 2. Se reconoce la iniciativa pblica en la actividad econmica. Mediante ley se podr reservar al sector pblico recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio, y asimismo acordar la intervencin de empresas cuando as lo exigiere el interes general. 192 Artculo 129. 1. La ley establecer las formas de participacin de los interesados en la Seguridad Social y en la actividad de los organismos pblicos cuya funcin afecte directamente a la calidad de la vida o al bienestar general. 2. Los poderes pblicos promovern eficazmente las diversas formas de participacin en la empresa y fomentarn, mediante una legislacin adecuada, las sociedades cooperativas. Tambin establecern los medios que faciliten el acceso de los trabajadores a la propiedad de los medios de produccin. 193 Artculo 131.

189

Notam-se vrias semelhanas nos dois ordenamentos jurdicos: ambos so Estados Democrticos de Direito; ambos atribuem ao Estado uma enorme quantidade e diversidade de tarefas, muitas delas voltadas para garantir os direitos fundamentais entre eles liberdade, igualdade e propriedade e, assim, satisfazer a pessoa humana; ainda, em ambos os ordenamentos o Estado sustentado principalmente por impostos pagos pelas pessoas (fsicas e jurdicas), o que os qualifica com Estado Fiscal; tambm assegurado o direito de propriedade e a liberdade de iniciativa, sendo que o Estado intervir na economia, em regra, atravs de planejamentos e medidas de fomento (Estado Subsidirio
194

); tambm se verifica

que o Estado um dos responsveis pela transformao da realidade social e econmica, que dever ser concretizada, entre outros meios, pela redistribuio de renda; e, por fim, nota-se que nesses ordenamentos as pessoas so chamadas a participar da esfera pblica. Todas essas caractersticas reforam a existncia de um dever fundamental de pagar impostos (ou tributos, conforme o caso). A Constituio Brasileira no muito diferente nestes aspectos. Ela estabelece no seu art. 1 que a Repblica Federativa do Brasil se constitui em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos, entre outros, a cidadania, a dignidade da pessoa humana e os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa. Por sua vez, constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I - construir uma sociedade livre, justa e solidria; II - garantir o desenvolvimento nacional; III - erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao (art. 3). Na parte relativa aos direitos fundamentais, assegurada a liberdade de exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso, atendidas as qualificaes profissionais que a lei estabelecer (art. 5, XIII); garantido o direito de propriedade, mas esta atender a sua funo social (art. 5, XXII e XXIII). Na parte dos Direitos sociais, so assegurados os direitos a educao, a sade, a alimentao, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados, na forma desta Constituio (art. 6).

1. El Estado, mediante ley, podr planificar la actividad econmica general para atender a las necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el desarrollo regional y sectorial y estimular el crecimiento de la renta y de la riqueza y su ms justa distribucin. 194 Apesar de a Constituio Portuguesa, originariamente, contemplar um projeto socialista.

Entre as diversas tarefas de competncia comum da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, constam as de proporcionar os meios de acesso cultura, educao e cincia e de combater as causas da pobreza e os fatores de marginalizao, promovendo a integrao social dos setores desfavorecidos (art. 23, incisos V e X). Na parte de tributao, a Constituio bastante detalhada, muito mais que as Cartas portuguesa e espanhola. Restou estabelecido que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: impostos, taxas e contribuies de melhorias (art. 145), sendo que, no caso dos impostos, estes foram discriminados no texto constitucional, havendo uma partilha de competncia. Competir ainda Unio a instituio de contribuies sociais entre elas as destinadas ao custeio da seguridade social (art. 195), de interveno no domnio econmico e de interesse de categoriais profissionais (art. 149) e, excepcionalmente, de emprstimos compulsrios (art. 148). importante ainda dizer que restou reconhecido tambm o princpio da capacidade contributiva, pela qual, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte ( 1 do art. 145). Na parte da Ordem Econmica, restou assegurado que a mesma est fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa e tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados, entre outros, os seguintes princpios: a) propriedade privada; b) funo social da propriedade; c) livre concorrncia; d) reduo das desigualdades regionais e sociais; e) busca do pleno emprego. Por fim, restou assegurado a todos o livre exerccio de qualquer atividade econmica, independentemente de autorizao de rgos pblicos, salvo nos casos previstos em lei ( nico do art. 170). Nota-se, assim, certa estrutura comum nas trs Constituies: elas consagram Estados Democrticos de Direito; elas reconhecem o direito de propriedade particular, mas exigem que o seu exerccio seja conforme a funo social; asseguram a livre iniciativa e buscam incentivar o trabalho humano; reconhecem ao Estado uma srie de competncias que buscam melhorar a vida humana; reconhecem o valor da solidariedade como necessrio coeso social; e, por fim, conferem aos Estados poder para instituir e cobrar tributos, entre os quais os impostos, que devero levar em considerao a capacidade contributiva da pessoa.

O que importante ressaltar o carter socialmente transformador que as trs Constituies impem aos respectivos Estados. No caso brasileiro, como bem afirma Bercovici (2005, p. 9), buscou-se estabelecer um Estado Democrtico de Direito voltado melhoria da populao, sendo que o texto constitucional atual contm as bases de um projeto nacional de desenvolvimento, em que torna possvel a reestruturao do Estado brasileiro para conduzir as transformaes sociais necessrias para a superao do subdesenvolvimento. Esse entendimento tambm seguido por Eros Grau (1998, p.176-180), que acentua em suas lies a importncia de considerar os objetivos fundamentais da Repblica brasileira na interpretao do conjunto do texto constitucional. Um desses objetivos justamente a construo de uma sociedade livre, justa e solidria, que, para Grau (1998, p. 237), seria uma norma-objetivo - ou, como o prprio autor reconhece, seria um princpio constitucional impositivo (Canotilho) ou uma diretriz (Dworkin) cujo carter constitucional conformador evidenciado. Salienta o autor que devemos compreende o termo sociedade livre como sociedade regida pelo primado da liberdade em todas as suas manifestaes. Mas salienta que esta liberdade deve ser real e no meramente formal. (GRAU, 1998, p. 237). Sociedade justa, por sua vez, ser aquela que realiza justia social, que significa a superao das injustias na repartio do produto econmico. Para Eros Grau (1998, p. 245), as correes na injustia da repartio deixam de ser apenas uma imposio tica, passando a consubstanciar exigncia de qualquer poltica econmica capitalista. Por fim, solidria ser a sociedade que no torna o homem inimigo de si mesmo, mas que, ao contrrio, busque sua coeso, sem, contudo, a perda de parcela da individualidade (autonomia privada). Assim, Eros Grau (1998, p. 238) assume que a Constituio atual dirigente e reclama uma interpretao dinmica
195

, ou seja, uma interpretao que adapta o

A vida social corresponde ao contexto funcional das normas jurdicas e leva em considerao o atual contexto sistmico e lingstico; nada obsta a que o direito suscite e antecipe mudanas na vida social; impe-se que a interpretao jurdica adapte o direito s necessidades da vida social, para torn-lo mais adequado a ela [] - seu significado se altera na medida em que se alteram os contextos nos quais a norma jurdica se opera; a linguagem jurdica varia na medida em que passam por variaes os contextos funcional e sistmico; a metodologia funcional tomada de modo preferencial, sendo fim bsico da interpretao jurdica a adaptao do direito s necessidades da vida social; a metodologia lingstica privilegia a pragmtica da linguagem jurdica, ou seja, a dependncia do significado dos termos e expresses especialmente dos termos e expresses valorativas ao contexto de seu uso interpretativo atual; a metodologia sistmica privilegia a considerao das contnuas alteraes do sistema jurdico e as caractersticas do sistema jurdico atual, no momento no qual a interpretao processada; a interpretao, no quadro da ideologia dinmica, uma atividade criadora ex definitione, na medida em que cria o direito em ato, ou seja, aquele cujas normas so determinadas na interpretao. (GRAU, 1998, p. 171).

195

direito s necessidades presentes e futuras da vida social. (GRAU, 1998, p. 170). Na leitura feita por Eros Grau, h um projeto constitucional voltado:
[] transformao da sociedade, transformao que ser promovida na medida em que se reconhea, no art. 3 - e isso se impe fundamento reivindicao, pela sociedade, de direito realizao de polticas pblicas. Polticas pblicas que, objeto de reivindicao constitucionalmente legitimada, ho de importar o fornecimento de prestaes positivas sociedade. (GRAU, 1998, p. 238)

Outro objetivo fundamental indicado no texto constitucional (art. 3, II), o de garantir o desenvolvimento nacional. Eros Grau (1998, p. 238) tambm reconhece neste dispositivo uma norma-objeto princpio constitucional implcito (Canotilho) ou diretriz (Dworkin) dotado de carter constitucionalmente conformador. Eros Grau afirma que o processo de desenvolvimento no se limita a crescimento econmico, mas sobretudo elevao do nvel cultural-intelectual comunitrio e um processo, ativo, de mudana social. (GRAU, 1998, p. 239). 196 Assim, o citado autor afirma que:
Garantir o desenvolvimento nacional , tal qual construir uma sociedade livre, justa e solidria, realizar polticas pblicas cuja reivindicao, pela sociedade, encontra fundamentao neste art. 3, II. O papel que o Estado tem a desempenhar na perseguio da realizao do desenvolvimento, na aliana que sela com o setor privado, , de resto, primordial. (GRAU, 1998, p. 239).

Desenvolvimento no s econmico, mas especialmente social e humano, com vistas a alcanar a plena liberdade. Sobre o tema, conferir a obra de Amartya Sen (2009), cuja maior contribuio mostrar que o desenvolvimento de um pas est essencialmente ligado s oportunidades que ele oferece populao de fazer escolhas e exercer sua cidadania. Em determinado trecho de sua cultuada obra (o autor ganhou o prmio Nobel de Economia em 1998), Sen aduz o seguinte: procuramos demonstrar neste livro que o desenvolvimento pode ser visto como um processo de expanso das liberdades reais que as pessoas desfrutam. O enfoque nas liberdades humanas contrasta com vises mais restritas de desenvolvimento, como as que identificam desenvolvimento com crescimento do Produto Nacional Bruto (PNB), aumento de rendas pessoas, industrializao, avano tecnolgico ou modernizao social. O crescimento do PNB ou das rendas individuais obviamente pode ser muito importante como um meio de expandir as liberdades desfrutadas pelos membros da sociedade. Mas as liberdades dependem tambm de outros determinantes, como as disposies sociais e econmicas (por exemplo, os servios de educao e sade) e os direitos civil (por exemplo, a liberdade de participar de discusses e averiguaes pblicas). De forma anloga, a industrializao, o progresso tecnolgico ou a modernizao social podem contribuir substancialmente para expandir a liberdade humana, mas ela depende tambm de outras influncias. Se a liberdade o que o desenvolvimento promove, ento existe um argumento fundamental em favor da concentrao desse objetivo abrangente, e no em algum meio especfico ou em alguma lista de instrumentos especialmente escolhida. Ver o desenvolvimento como expanso de liberdades substantivas dirige a ateno para os fins que o tornam importante, em vez de restringi-la a alguns meios que, inter alia, desempenham um papel relevante no processo. O desenvolvimento requer que se removam as principais fontes de privao de liberdade: pobreza e tirania, carncia de oportunidades econmicas e destituio social sistemtica, negligncia dos servios pblicos e intolerncia ou inferncia excessiva de Estados repressivos. (SEN, 2009, p. 17-18). No h dvida que tal viso refora no s o papel que a tributao pode exercer como instrumento para o desenvolvimento, como comprova que para alcan-lo h a necessidade da constante participao do Estado e da sociedade.

196

Logicamente, todo o raciocnio acima desenvolvido se aplica tambm ao objetivo fundamental de erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais - art. 3, III, CF/88. (GRAU, 1998, p. 240-242). No h dvida que esses objetivos serviro de norte no apenas conformao legislativa, mas tambm atividade interpretativa. 197 Cristina Chulvi, por sua vez, ao tratar do texto constitucional espanhol e seu carter transformador, afirma o seguinte:
A frmula do Estado social e democrtico de Direito que consagra nosso texto fundamental no item 1 do artigo 1 supe a assuno de um tipo de Estado comprometido com a realizao de uma ordem social mais igualitria e mais justa. A afirmao de que isto no pode ser feita sem a interveno decisiva da Fazenda Pblica constitui lugar comum entre a doutrina. Por isso, so inumerveis os preceitos constitucionais vinculados com a atividade financeira para se chegar concluso de que a atividade financeira ter uma funo primordial: tornar efetivo um dispositivo fundamental da Constituio, qual seja o artigo 9.2 que afirma que corresponde aos poderes pblicos promover as condies para que a liberdade e igualdade do indivduo e dos grupos que integra sejam reais e efetivas; remover os obstculos que implicam ou dificultem sua plenitude e facilitar a participao de todos os cidados na vida poltica, econmica, cultural e social. E toda a problemtica ao redor dessa tarefa redistributiva no uma questo apenas financeira, mas primordialmente poltica. (CHULVI, 2001, p. 25-26, traduo nossa, destaque nosso) 198

E em outra passagem, aps aduzir que em outros textos constitucionais (como o de Portugal arts. 9 e 81 e o da Itlia art. 3) h preceitos similares ao art. 9.2 indicado no trecho transcrito, a autora espanhola arremata:
Mendona (2002, p. 278), ao comentar os artigos 1 e 3 da CF/88, acentua que a atual Constituio brasileira consagra assim como normas jurdicas valores que antigamente pertenciam e um estdio anterior ao da positividade, portanto, valores que no eram jurdicos num sentido estrito e agora passaram a s-lo. O que antes eram aspiraes ticas ou polticas, hoje so realidades constitucionalizadas. Com isso, no se pode negar aos valores da liberdade, da segurana, da igualdade, da solidariedade e do pluralismo poltico, expressamente professados no prembulo da Constituio brasileira de 1988 e reafirmados explicitamente em normas integrantes do prprio corpo da Constituio, a funo de valores superiores do ordenamento jurdico brasileiro, que, nesta condio, devem imant-lo na sua formao pela via legislativa e devem informar a interpretao e a aplicao das normas que o compem. 198 La frmula de Estado social y democrtico de Derecho que consagra nuestro Texto fundamental em el apartado 1 del artculo 1 supone la asuncin de un tipo estatal comprometido con la consecucin de in orden social ms igualitario y ms justo. La afirmacin de que esto no puede lograrse sin la intervencin decisiva de la Hacienda pblica constituye lugar comn entre la doctrina. Por ello, son inumerables los preceptos constitucionales vinculados con la actividad financiera hasta llegar a la conclusin de que la actividad financiera total tendr una funcin primordial: hacer efectivo un enunciado fundamental de la Constitucin cual es el art. 9.2 que expresa que Corresponde a los poderes pblicos promover las condiciones para que la liberdad e igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstculos que implidan o dificulten su plenitud y facilitar la participacin de todos los ciudadanos en la vida poltica, econmica, cultural e social. Y esa igualdad real y justicia social se logra no slo segn el modo en que se reparte la carga tributaria sino, muy especialmente, segn el destino de esos ingresos obtenidos a travs del sistema fiscal. La evidente conexion que se da entre los ingresos y los gastos pblicos es lo que aporta al Derecho financiero y tributario el carcter de Derecho redistributivo o promocional. Y toda la problemtica que rodea a esta tarea redistributiva no es una cuestin slo financiera, sino primordialmente poltica.
197

Nosso Estado se compromete a alcanar a igualdade efetiva - no somente a formal eliminando diferenas entre seus cidados e lhes garantindo uma integrao poltica, econmica, cultural e social. O instrumento imprescindvel nesta tarefa redistributiva , precisamente, o sistema tributrio. Por isso que, em no poucas ocasies, a doutrina qualificou a atividade financeira como atividade instrumental a respeito de outros fins do Estado. (CHULVI, 2001, p. 89-90, traduo nossa, destaque nosso) 199

Assim, Cristina Chulvi (2001, p. 304), ao se referir Constituio Espanhola, afirma que os poderes pblicos assumiram o compromisso de transformar a sociedade dentro de um horizonte de uma maior liberdade e igualdade. Tais objetivos resultam inalcanveis se no se considerar a contribuio solidria dos cidados. Cremos que, frente ao texto constitucional brasileiro, no temos dvida em afirmar que o entendimento expresso por Chulvi se encaixa perfeitamente no perfil constitucional brasileiro. Nesse sentido tambm se manifesta Canotilho (2003, p. 335), para quem as Constituies europeias, de uma forma ou outra, integram o princpio da socialidade no ncleo duro do Estado Constitucional democrtico. Esse princpio da socialidade, para Canotilho, estaria vinculado clusula constitucional que considera como objetivo do Estado de direito democrtico a realizao da democracia econmica, social e cultural. Para o citado autor portugus:
O princpio da democracia econmica e social contm uma imposio obrigatria dirigida aos rgos de direco poltica (legislativo, executivo) no sentido de desenvolverem uma actividade econmica e social conformadora das estruturas socioeconmicas, de forma a evoluir-se para uma sociedade democrtica (cfr. arts. 2 e 9). No seu cerne essencial, o princpio da democracia econmica, social e cultural um mandato constitucional juridicamente vinculativo que limita a discricionariedade legislativa quanto ao se da actuao, deixando, porm, uma margem considervel de liberdade de conformao poltica quanto ao como da sua concretizao (cfr. TC 189/80). [] O princpio da democracia econmica e social impe tarefas ao Estado e justifica que elas sejam tarefas de conformao, transformao e modernizao das estruturas econmicas e sociais, de forma a promover a igualdade real entre os portugueses (arts. 9/d e 81/ a e b). (CANOTILHO, 2003, p. 338).

Se as semelhanas so tantas, a indagao que ainda paira no ar o porqu da resistncia, no Brasil, ideia do dever fundamental de pagar tributos. Afinal, como o Estado ser socialmente transformador sem haver um dever fundamental de pagar tributos?

199

Nuestro Estado se compromete a alcanzar la igualdad efectiva no slo la formal -, limando diferencias entre sus ciudadanos y garantizndoles una integracin poltica, econmica, cultural y social. El instrumento imprescindible en esta tarea redistribuidora es, precisamente, el sistema tributario. De ahi que, en no poas ocasiones, la doctrina haya calificado a la actividad financiera como actividad instrumental respecto de otros fines del Estado.

4.3.

O Estado Brasileiro como Estado Fiscal

Como bem ensina Jos Afonso da Silva (2009, p. 46), a comparao constitucional pode prestar relevantes contribuies, na medida em que revela como outros Direitos resolvem os mesmos problemas por instituies mais apropriadas ou simples, e pode mostrar por que e como certas instituies nacionais so ultrapassadas, concorrendo, assim, para o aperfeioamento do direito constitucional interno. Alm disso, a comparao constitucional pode facilitar a compreenso do direito nacional e indicar uma tendncia da evoluo de certas instituies. No caso, as semelhanas no texto constitucional mostram que no h dvida que o Estado brasileiro um Estado Fiscal. Isso porque o Estado financiado prioritariamente com receitas advindas do patrimnio das pessoas, e no com o patrimnio prprio. Alm disso, como condio necessria para tal modelo, assegurado o direito de propriedade e de livre iniciativa. Sobre o tema, Maria Luiza Mendona assim se expressa:
O Estado brasileiro no um Estado socialista, monopolizador ou homogenizador dos meios de produo nem um Estado simplesmente patrimonial. A Constituio Federal brasileira, assegura dentre outros direitos fundamentais, no inciso XIII do artigo 5, a liberdade de exerccio profissional, e, no inciso XXII do mesmo artigo 5, o direito de propriedade, ainda que condicione o seu exerccio ao atendimento da funo social da propriedade; no inciso IV do seu artigo 1, a citada Constituio coloca como um dos fundamentos do Estado Brasileiro o valor social da livre iniciativa. A atuao direta do Estado no domnio econmico s se dar quando for necessria por motivo de segurana nacional ou interesse coletivo relevante conforme definido em lei (artigo 173). Os cidados brasileiros so, assim, agentes econmicos ativos, cabendo regulao da economia no nvel da microeconomia no ao Estado, mas ao mercado e livre concorrncia. A economia, no Estado brasileiro, da responsabilidade da sociedade e dos indivduos que a formam, aos quais cabe a produo e a distribuio dos bens e servios econmicos. Ao Estado cabe exercer apenas o papel de agente normativo e regulador da atividade econmica, exercitando neste mbito funes de fiscalizao, incentivo e planejamento (art. 174, caput). Ao excluir a configurao do Estado brasileiro como um Estado patrimonial, a Constituio exclui, tambm, que as necessidades financeiras desse Estado sejam satisfeitas pela via dessa espcie de Estado. Assim que a Constituio brasileira, no seu Ttulo VI, que cuida da Tributao e do Oramento, prev as fontes de recursos dos entes que compem a Federao, centrando-se nas receitas tributrias e no em receitas patrimoniais. (MENDONA, 2002, p. 236). 200

Como bem observam Tipke e Lang (2008, p. 53), tributao participao na propriedade privada, na economia privada e necessria, pois o Estado no o detentor da propriedade dos meios de produo.
200

No mesmo sentido, vide Oliveira (2010, p. 71).

Assim, o Estado fiscal, apesar de possuir o papel de interventor, ele observar sempre o princpio da subsidiariedade ou supletividade do Estado no domnio econmico. O que poder variar, segundo o contexto e a poltica pblica necessria, ser um maior ou menor grau de interveno, sempre respeitando a primazia da liberdade dos indivduos.
201

Esse o

caso da maioria dos pases atuais, conforme demonstrou Casalta Nabais em sua obra, e na qual se inclui o Brasil, como bem descreveu Mendona. Todas estas caractersticas do texto constitucional, comparadas com os textos da Carta portuguesa e espanhola reconhecidamente Estados Fiscais e que acolhem o dever fundamental em debate - comprovam que o Brasil, alm de ser um Estado Fiscal, um Estado preocupado com a transformao da sociedade, que necessita de recursos advindos das pessoas (fsicas e jurdicas) para custear o cumprimento das diversas tarefas a ele imputadas pelo texto constitucional. Por consequncia, a tributao no mais vista como um mero instrumento a servio do interesses do Governante ou de quem ocupa o poder ou cargos pblicos, mas meio para que o Estado busque a efetivao dos direitos fundamentais e, por consequncia, da dignidade da pessoa humana. 202

Sobre a questo da subsidiariedade do Estado Brasileiro, merece ser destacada a deciso proferida pelo STF no julgamento da ADI 1950, rel. Ministro Eros Grau, julgado em 03/11/2005: EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI N. 7.844/92, DO ESTADO DE SO PAULO. MEIA ENTRADA ASSEGURADA AOS ESTUDANTES REGULARMENTE MATRICULADOS EM ESTABELECIMENTOS DE ENSINO. INGRESSO EM CASAS DE DIVERSO, ESPORTE, CULTURA E LAZER. COMPETNCIA CONCORRENTE ENTRE A UNIO, ESTADOS-MEMBROS E O DISTRITO FEDERAL PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO ECONMICO. CONSTITUCIONALIDADE. LIVRE INICIATIVA E ORDEM ECONMICA. MERCADO. INTERVENO DO ESTADO NA ECONOMIA. ARTIGOS 1, 3, 170, 205, 208, 215 e 217, 3, DA CONSTITUIO DO BRASIL. 1. certo que a ordem econmica na Constituio de 1.988 define opo por um sistema no qual joga um papel primordial a livre iniciativa. Essa circunstncia no legitima, no entanto, a assertiva de que o Estado s intervir na economia em situaes excepcionais. 2. Mais do que simples instrumento de governo, a nossa Constituio enuncia diretrizes, programas e fins a serem realizados pelo Estado e pela sociedade. Postula um plano de ao global normativo para o Estado e para a sociedade, informado pelos preceitos veiculados pelos seus artigos 1, 3 e 170. 3. A livre iniciativa expresso de liberdade titulada no apenas pela empresa, mas tambm pelo trabalho. Por isso a Constituio, ao contempl-la, cogita tambm da "iniciativa do Estado"; no a privilegia, portanto, como bem pertinente apenas empresa. 4. Se de um lado a Constituio assegura a livre iniciativa, de outro determina ao Estado a adoo de todas as providncias tendentes a garantir o efetivo exerccio do direito educao, cultura e ao desporto [artigos 23, inciso V, 205, 208, 215 e 217 3, da Constituio]. Na composio entre esses princpios e regras h de ser preservado o interesse da coletividade, interesse pblico primrio. 5. O direito ao acesso cultura, ao esporte e ao lazer, so meios de complementar a formao dos estudantes. 6. Ao direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. (BRASIL, 2006, destaque nosso). 202 Na linha defendida por Casalta Nabais, tal dever fundamental decorre da necessidade de se assegurar a existncia de uma sociedade organizada e de um Estado que, juntos, buscaro garantir a efetividade dos direitos fundamentais, direitos estes que funcionam como verdadeira condio de possibilidade para o homem emancipar. Vide tambm Contipelli (2010, p. 194-202).

201

Esse enfoque gera consequncias na concepo que passamos a ter do tributo. Este deixa de ser um mero objeto de uma relao de poder, mas o preo que o indivduo paga pela manuteno da sua liberdade. Como bem ensina Ricardo Lobo Torres (1999, p. 471; 2005, p. 59), o dever fundamental do cidado de pagar tributo possui sua raiz na Constituio. Ele nasce no espao aberto pela liberdade individual, ou seja, na parte que excede liberdade reservada pelos indivduos no pacto social. Por isso, compreende o renomado tributarista carioca que:
O dever de pagar tributos surge com a prpria noo moderna de cidadania e coextensivo ideia de Estado de Direito. Tributo dever fundamental estabelecido na Constituio no espao aberto pela reserva da liberdade e pela declarao dos direitos fundamentais. Transcende o conceito de mera obrigao prevista em lei, posto que assume dimenso constitucional. O dever de pagar tributos correspectivo liberdade e aos direitos fundamentais: por eles limitado e ao mesmo tempo lhes serve de garantia, sendo por isso o preo da liberdade. (TORRES, 1999, p. 471-472). 203

Essa posio algo que a doutrina nacional mais atual vem comeando a considerar, como ilustra o trecho abaixo, decorrente de tese de doutorado feita por Ernani Contipelli:
Partindo da premissa que, no modelo de Estado Democrtico de Direito, a realizao da proposta de bem comum necessita de recursos financeiros, a tributao no consubstancia uma mera subtrao da riqueza do membro da comunidade, mas seu dever constitucional de colaborao patrimonial para assegurar o ingresso de receitas nos cofres pblicos que encontra, como direito correlato, a possibilidade de exigir prestaes positivas, por parte do Poder Pblico, voltadas a realizao dos objetivos orientados axiologicamente pela solidariedade social e que se encontram descritos no Texto Constitucional. (CONTIPELLI, 2010, p. 198)

H outra parte da doutrina, contudo, que entende que a justificao social da tributao no passaria de uma falcia. Para essa parte da doutrina, a tributao atual impede o desenvolvimento econmico, pois inibe a atuao do setor privado. Eventuais tarefas do Poder Pblico devem ser realizadas pelo meio menos onerosos possveis. O trecho abaixo escrito por Rogrio Gandra da Silva Martins exemplifica essa corrente:
Mendona (2002, p. 248-249) segue o mesmo entendimento: o tributo hoje no considerado mais, como o foi no sculo XIX e ainda no sculo XX, uma simples relao de poder por meio da qual o Estado faz exigncias aos seus sditos e estes se sujeitam a ele em consequncia dessa relao um mero poder para o Estado, ilimitado, ou que, no mximo, se autolimita. Nem se considera mais o tributo simplesmente como um mero sacrifcio para os indivduos. A idia que se tem hoje de tributo de que ele constitui, isto sim, a contrapartida indispensvel exigida do cidado para financiar a existncia e o funcionamento da comunidade estatal, possibilitando-se, assim, em razo dos recursos arrecadados com sua imposio, uma vida comum e harmoniosa dos membros dessa comunidade; portanto, o tributo constitui um dever fundamental do indivduo para com o Estado. Cumpre dizer que Ricardo Lobo Torres trata do dever fundamental de pagar tributos sem problematizlo, ou seja, afirma sua existncia, mas no disserta sobre o que representa um dever fundamental, nem mesmo discute se a doutrina nacional o reconhece, bem como quais seriam os efeitos prticos em se adotar essa teoria.
203

Fundamentar a imposio fiscal com base na funo social do tributo nos dias de hoje para nosso pas seria o mesmo que sustentar a inocncia de um ru acusado de latrocnio alegando que o mesmo agiu por culpa e no por dolo. Nem se alegue que a funo social do tributo, como fundamento para a imposio fiscal em nosso pas, seria uma moderna corrente doutrinria que visa no tributo eliminao de distores sociais e a redistribuio de riqueza na sociedade, consertando, desta forma, os maus frutos produzidos pelo neoliberalismo econmico. Tal argumento apresenta-se, a nosso ver, falacioso e absolutamente sofismtico. Destarte, o argumento da teoria social do tributo como fundamento da imposio fiscal a fim de promover uma justa distribuio de riqueza apresenta-se falacioso em nosso pas, uma vez que a Histria ptria tem mostrado que, quanto mais a imposio fiscal aumenta, mais a sociedade prejudicada, pois perde os recursos econmicos para o setor pblico, o qual no os reverte para o setor privado em servios, inibe a produo de bens e servios pela menor capacidade contributiva advinda da tributao, acarreta menos empregos e, neste ponto, sim, no distribui riqueza, reduz o poder aquisitivo do cidado contribuinte, diminui o consumo, alm de tornar o Pas descompetitivo no mercado externo, uma vez que a renda diminuda na produo. Tem a histria tributria nacional demonstrado que o tributo fator de retirada de recursos da sociedade, jamais tendo como fatores preponderantes a distribuio de riqueza e a funo social. Outrossim, nossa carga tributria atual, a qual gera, como mostramos, um perverso crculo econmico vicioso, a imposio fiscal s teria a sua finalidade social de distribuio de riqueza se fosse diminuda. (MARTINS, Rogrio, 2007, p. 140-142, destaque nosso).

No se desconhece a existncia na sociedade de uma averso ao tributo, viso esta decorrente, entre outras causas, do carter unilateral do imposto e da falta de controle e transparncia nos gastos pblicos. 204 Cada vez mais se discute e se combate a carga tributria existente no Brasil. Essa bandeira no s dos doutrinadores de ndole mais liberal; mesmo autores que acolhem a tese do dever fundamental criticam o modelo tributrio atual. Marciano Buffon, por exemplo, em sua obra, critica diversas vezes o modelo brasileiro, que possui alta carga tributria, mas sem instrumentos adequados de aferir a correta e justa capacidade contributiva. Para ele, o que h no Brasil um sistema tributrio como eficaz meio de redistribuio de renda s avessas, no qual a populao vive um estado de anestesia social fiscal. 205

204

Vitor Faveiro (2002, p. 120) assim descreve essa compreenso do imposto: O carcter unilateral do imposto, a invisibilidade da aplicao da receita tributria, a violncia com que em tempos era exercido a tributao, a discricionariedade com que o ainda em muitos casos, a autoridade aparente com que controlado e cobrado o imposto, e a ausncia de qualquer aco formativa da consciencilizao cvica, jusnaturalstica e sociolgico do dever de contribuir, so, entre tantos outros, caracteres e elementos causais de um ambiente geral e tradicional de mentalidades que se radicaram ao longo dos tempos em todos os participantes da fenomenologia e das instituies tributrias: a da autonomia ou mesmo da antinomia entre o poder e o dever; a de autoridade e por vezes de discricionariedade como fundamento e justificao das imposies; a concepo de que a tributao uma situao de luta e no de consenso; a de que ao Estado no cabe, sequer, o dever de formar o cidado como tal, designada e especialmente como sujeito passivo da relao tributria. 205 Conferir Buffon (2009, p. 67-69; 74; 192).

Entretanto, mesmo que haja abusos e ilegalidade, no essa concepo de discrdia que devemos, hoje, ter sobre o Estado e a tributao, pois no foi esta a ideologia adotada na Constituio, que ampara a existncia de um dever fundamental de pagar tributos. Caso se entenda que a receita decorrente dos tributos no vem sendo bem aplicada,
206

cabe a todos os agentes interessados sociedade, organizaes no-governamentais,

Ministrio Pblico e Tribunais de Contas, por exemplo cobrar de forma sria o devido cumprimento pelos agentes polticos dos deveres e das tarefas de competncia do Estado. A exigncia de mais participao na construo da poltica fiscal, incluindo no debate sobre alguns destinos que o dinheiro pblico tomar como o oramento participativo e de mais transparncia e controle nos gastos pblicos so direitos dos indivduos e representam, para ns, a via dupla, a outra face do dever fundamental de pagar tributos. Essa uma consequncia prtica importante da existncia do dever fundamental de pagar tributo: aproximar o estudo da receita (arrecadao) com a despesa (gastos). 207
Apesar de ainda haver muito a fazer e a implementar no segmento de polticas pblicas sociais, certo que, no Brasil, alguns ndices estatsticos demonstram alguma melhora para a populao, como, por exemplo, a diminuio da mortalidade infantil (de 47 mortos para mil nascidos vivos em 1990 para 23 em 2008) como o aumento da expectativa de vida do brasileiro (de 66 anos em 1990 para quase 73 anos em 2008). Vide INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA (2009a). Em relatrio sobre uma questo especfica da educao, datado de 2009 e com dados de 2008, o IBGE aponta o seguinte: A mensurao da escolaridade da populao jovem de 18 a 24 anos de idade com 11 anos de estudo considerada essencial para avaliar a eficcia do sistema educacional de um Pas, bem como a capacidade de uma sociedade para combater a pobreza e melhorar a coeso social, segundo a Comisso das Comunidades Europias - EUROSTAT. No caso do Brasil, o percentual de jovens que possuem essa escolaridade, ainda era extremamente baixo, apenas 36,8%, de acordo com os dados da PNAD 2008. Contudo, importante registrar que esse percentual dobrou em relao a 1998 (18,1%). E em outro trecho, assim restou consignado pelo IBGE: A reduo paulatina do nvel de pobreza que vem ocorrendo na segunda metade da presente dcada pode ser, tambm, constatada nas famlias com crianas e adolescentes, embora tais famlias continuem a ser mais pobres que a mdia das famlias do Brasil. A porcentagem de famlias com pessoas at 17 anos que vivia com at salrio mnimo per capita passou de 45,0% para 37,7%, entre 1998 e 2008 (Tabela 6.1). Quando se analisa a situao do conjunto de crianas dentro das famlias, nota-se que o nvel de pobreza tambm se reduziu entre 1998 e 2008, especialmente aquelas que viviam em extrema pobreza (com rendimento de at de salrio mnimo per capita). Em 1998, 27,3% das pessoas at 17 anos estavam nesta situao, e em 2008 o percentual diminuiu para 18,5%. Entretanto, uma proporo significativa, quase metade (44,7%), das crianas e adolescentes at 17 anos ainda vivia com menos de salrio mnimo per capita, faixa de rendimento que pode ser considerada como uma situao de pobreza. Na Regio Nordeste, este percentual chegava a 66,7%, mas tambm melhorou em relao a 1998 (73,1%). Tais melhoras podem ser atribudas ao efeito de polticas pblicas de transferncia de renda implementadas nos ltimos anos (Tabela 6.17). (INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA, 2009b). Repita-se que se reconhece que ainda h uma enorme quantidade de pessoas excludas e que mecerem a devida ateno. As tarefas realizadas ainda no chegaram a um nvel satisfatrio. Contudo, no se pode deixar de reconhecer que ocorreu alguma melhora na esfera social nos ltimos 15 anos, proporcionada pela alocao das receitas pblicas, especialmente as tributrias. 207 Vide a obra de Contipelli (2010, especialmente pgs. 236-255), merecendo destaque a seguinte passagem: Portanto, a validao da instituio e cobrana do dever de colaborao de pagar tributo encontra-se sempre vinculada, em maior ou menor grau de especificao, s finalidades axiolgicas ditadas pela solidariedade social que se pretende consagrar perante o plano social, obrigando o Estado a exigir o cumprimento deste contributo em correspondncia com seu respectivo dever de redistribuio adequada de riquezas arrecadadas nos moldes propostos no mbito normativo constitucional. (CONTIPELLI, 2010, p. 238).
206

No que qualquer abuso nos gastos legitime uma pessoa a pleitear em juzo alguma reparao ou, ainda, que a mesma alegue que, pelo mero fato de pagar tributos, teria direito subjetivo a prestaes que envolvessem sade, educao ou assistncia social. No se chega a tanto, pois os direitos possuem custos repartidos na sociedade. 208 Mas deve haver um controle mais efetivo sobre a discricionariedade pblica, tendo em vista que o controle de demrito deve ser feito. (FREITAS, 2007). Por exemplo, o Prefeito da cidade do interior, que possui verba curta para o cumprimento de suas tarefas e que carece de escolas e hospitais, pode at possuir discricionariedade em entender que uma escola prioritria construo de um hospital. Mas ele no ter discricionariedade em eleger a construo de uma fonte luminosa em homenagem aos seus antepassados como uma obra prefervel a outros tipos de edificaes que trariam mais benefcios diretos populao. Feito o esclarecimento, e voltando ao tema em debate, importante consignar que o entendimento que est por trs dessa posio mais conservadora da doutrina, cujo trecho citado anteriormente bem representa, uma teoria pautada na absoluta separao entre o Estado e a sociedade, perspectiva que no mais defendida por parte considervel da doutrina, como j demonstrado. 209 Afinal, o Brasil no um simples Estado de Direito nem um Estado Social apenas: ele os dois ao mesmo tempo, na medida em que agrega valores liberais (liberdade e segurana) e sociais (igualdade, solidariedade). Por isso, no cabe o prestgio apenas de um dos valores, mas a soluo passa por prestigiar ambos, naquilo que puderem conviver. 210 Em outras palavras, no h apenas um Estado de Direito que se limite a proteger os direitos individuais (direitos de defesa) nem simplesmente um Estado Social de cunho intervencionista. Houve, ao contrrio, a adoo de uma sntese em acolher as duas vises, cujo resultado prtico termos assumido no texto constitucional um compromisso que envolve, ao mesmo tempo, dispositivos de carter protetivo (limitao ao poder, proteo do direito de propriedade, intimidade, etc) e dispositivos que traduzem valores sociais que buscam a transformao da realidade. No se deve, portanto, assumir apenas uma posio de defensor de uma viso liberal protetiva dos direitos individuais nem se adotar uma viso estritamente social, no qual as razes de Estado so justificadas suficientes para a desconsiderao de direitos individuais. A viso de conjunto, pois:
208

Vide consideraes sobre o tema no item 2.3 (captulo 2 deste trabalho), em que cito um trecho da lio de lvaro Ricardo Souza Cruz. 209 Conferir Breus (2007, p. 38-48; 59-60) e Greco (1998, p. 28-29). 210 Verificar tambm Sarmento (2007, p. 70-79).

[] no h questo jurdica que tenha relevncia constitucional que, ao mesmo tempo, no envolva um valor protetivo (tpico do Estado de Direito) e um valor modificador da realidade (tpico do Estado de Social). Ambos esto presentes, e um no exclui o outro. (GRECO, 2008, p. 49-50) 211

Isso certamente gera reflexos nas concepes que temos de ter sobre a tributao e sua importncia no atual momento constitucional. Ensina Marco Aurlio Greco o seguinte:
A CF/88, ao instituir um efetivo Estado Democrtico de Direito vale dizer, ao consagrar concomitantemente valores protetivos e modificadores do perfil da sociedade e prestigiar valores e finalidades sociais a alcanar faz com que a tributao passe a ser um poder juridicizado pela Constituio, que deve ser exercido em funo e sintonia com os objetivos que a prpria sociedade elevou dignidade constitucional. (GRECO, 2005, p. 177)

Como afirma Amartya Sen (2009, p. 19), o que as pessoas conseguem realizar influenciado por oportunidades econmicas, liberdades polticas, poderes sociais e por condies habilitadoras como boa sade, educao bsica e incentivo e aperfeioamento de iniciativas. Em face da centralidade dos direitos fundamentais, cuja garantia torna possvel a realizao do primado da pessoa humana, entende-se atualmente que a tributao um instrumento poderoso para tal consecuo. Tal concluso no pode ser considerada uma falcia simplesmente em razo dos desvios ticos de polticos e governantes, alvos de alto ndice de corrupo e de baixa credibilidade junto populao. O cumprimento de tal dever condio necessria para viabilizar as possibilidades de realizao dos prprios direitos, notadamente aqueles de carter prestacional. Como corretamente afirma Marciano Buffon (2009, p. 125), o princpio da dignidade da pessoa humana possui grande relevncia no ordenamento jurdico, servindo como fundamento do Estado Brasileiro. Logicamente, ele ir influenciar todo o ordenamento jurdico, inclusive o Sistema Tributrio Nacional. Assim, Buffon acentua que:
No campo tributrio fica muito fcil perceber a importncia do princpio da dignidade da pessoa humana. Numa anlise perfunctria, pode-se afirmar que a relao da tributao com o princpio-guia da constituio pode revelar-se sob dois aspectos: para justificar as exaes tributrias visando a captao de recursos para cobrir os gastos do Estado na proteo da dignidade humana; e para exigir que na imposio dos tributos seja resguardado o mnimo necessrio manuteno dessa dignidade humana. (BUFFON, 2009, p. 125)

211

Esse entendimento seguido por Buffon (2009, p. 109-111).

A capacidade de a tributao servir como instrumento de transformao da realidade social , hoje, um tema necessrio de ser enfrentado, especialmente quando h correntes que defendem o retorno ao Estado mnimo 212. No h dvida que a tributao, se adequadamente implementada e observados os limites existentes, pode se constituir num meio de concretizar os direitos sociais (educao, sade, moradia, assistncia social, etc). Ora, atingir tais fins exige uma ao efetiva do Estado, o que o distancia de qualquer postura de neutralidade que defendida por um modelo econmico neoliberal. Para tanto, a tributao efetivada de acordo com a real capacidade contributiva (envolvendo, assim, elementos de progressividade e seletividade e que respeitem o mnimo existencial), bem como a utilizao de medidas extrafiscais podem servir consecuo de tais resultados. Dessa forma, no h motivos para se negar a existncia de um dever fundamental de pagar impostos (ou tributos), pautado na solidariedade e no princpio da capacidade contributiva. Tudo o que restou dito no item 2.5.3 pertinente ao presente tpico, no sendo necessrio repetir as diversas ideias nele debatidas.

4.4.

O perfil do dever fundamental de pagar tributo

importante, antes de qualquer coisa, adequar uma parte da teoria de Nabais realidade brasileira. Sendo certo que o texto constitucional contempla o dever fundamental de pagar tributos, temos de saber se alcana todos os tributos ou se apenas alguns. Para Casalta Nabais, como explicado no item 3.3 (captulo 3 deste trabalho), o dever fundamental, em Portugal, alcana apenas os impostos, no alcanando as taxas ou tributos bilaterais (Estado Tributrio, segundo ele). De outro lado, pela jurisprudncia e doutrina majoritria portuguesa, as contribuies so consideradas espcies de impostos. No Brasil, necessria certa adaptao. Isso porque, neste ponto, importante dizer que a doutrina brasileira majoritria
212

213

, bem como o Supremo Tribunal Federal

214

entende

Sobre as crticas a um iderio neoliberal de Estado, vide Buffon, 2009, p. 37-56, crticas estas tambm existentes no exterior. Vide Farrelly (2004, p. 185-197), que invoca, entre outros textos, as obras The Cost of Rights (Os custos dos direitos, de Stephen Holmes e Cass Sunstein) e The myth of ownership (O mito da propriedade, de Thomas Nagel e Liam Murphy), ambas citadas neste trabalho, para refutar o pensamento libertarista de Estado mnimo e que a tributao viola o direito de propriedade. 213 Apesar das divergncias doutrinrias que existiram, conforme afirma Eduardo Sabbag (2009, p. 450), entendem-se que subsistem no sistema tributrio domstico, luz da teoria pentapartite, 5(cinco) inconfundveis espcies tributrias. Esse o entendimento que tem prevalecido na doutrina e no STF que separam os tributos em: (I) impostos (art. 145, I, CF c/c art. 16, CTN); (II) taxas (art. 145, II, CF c/c arts. 77 e 78

que as contribuies sociais lato sensu

215

so espcies tributrias autnomas, no se

confundindo com os impostos. De outro lado, diversas contribuies, apesar de terem sua receita afetada a uma destinao, podem ser qualificadas como tributos no-vinculados a uma atuao estatal especfica dirigida ao contribuinte. Por isso, no caso do Brasil, o dever fundamental alcana no s os impostos, mas alguns outros tributos. Isso porque, no obstante as divergncias doutrinrias, no possvel desconsiderar o papel das contribuies sociais (especialmente as destinadas seguridade social) na tributao brasileira. Segundo informao do Ministrio da Fazenda, no ano de 2009 foram arrecadados R$ 698.289.000,00 em receitas federais administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, sendo que, somente a ttulo de Contribuio Social sobre o Lucro, Contribuio ao PIS e Contribuio Social para a Seguridade Social (COFINS), o valor foi de R$ 193.878.000,00.
216

Ou seja, praticamente 28% da arrecadao total referem-se ao montante arrecadado nas trs contribuies sociais indicadas. E a arrecadao dessas trs espcies tributrias juntas supera a arrecadao total de imposto de renda no ano de 2009 (R$ 191.597.000,00). 217 Isso sem falar da receita previdenciria prpria, que foi de R$ 182.126.000,00 no ano de 2009 218, sendo que tal cifra decorre, entre outras origens, das diversas contribuies sociais recolhidas pelas pessoas fsicas e jurdicas empregadoras. Ou seja, a figura das contribuies possui um peso importante na composio da receita tributria no Brasil, o que faz com que seu pagamento tambm seja alcanado como um dever fundamental.

do CTN); (IIII) contribuies de melhoria (art. 145, III< CF c/c arts. 81 e 82 do CTN); (IV) emprstimos compulsrios (art. 148, CF); (V) contribuies (art. 149, CF). 214 RE 138284, Relator: Min. Carlos Velloso, julgado em 01/07/1992, DJ 28-08-1992, p. 3456. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28138284%2ENUME%2E+OU+1382 84%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos> Acesso em 27/11/2010; RE 146.733, Relator Min. Moreira Alves, julgado em 29/06/1992, DJ 06-11-1992, p. 20110. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28146733%2ENUME%2E+OU+1467 33%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos> Acesso em 27/11/2010. 215 Ou seja, as contribuies sociais previstas nos artigos 149, 177, 4, art. 195, art. 212, 5, art. 239, todos da CF. Em suma, as contribuies sociais gerais, as contribuies de interveno no domnio econmico, as contribuies de interesse de categorias profissionais e as contribuies sociais destinadas ao custeio da seguridade social. 216 MINISTRIO DA FAZENDA (2009). Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/arre/2009/Analisemensaldez09.pdf> Acesso em 17 de outubro de 2010. 217 MINISTRIO DA FAZENDA (2009). Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/arre/2009/Analisemensaldez09.pdf> Acesso em 17 de outubro de 2010. 218 Este valor est inserido no montante total das receitas federais (R$ 698.289.000,00).

Refora tal entendimento a possibilidade bem discutvel, diga-se de passagem - de o Poder Executivo destinar 20% da arrecadao dos impostos e contribuies sociais para outros fins, conforme previsto no art. 76 do ADCT, com redao dada pela EC 56 chamada Desvinculao de Receitas da Unio (DRU)
220 219

.a

, cujo principal efeito transferir

recursos de contribuies sociais do oramento da seguridade social para o oramento fiscal da Unio. Isso comprova que, no Brasil, a afetao dos recursos advindos de contribuies no absoluta, podendo parte dos mesmos ser gerida de forma discricionria pelo Governo. A defesa desta desvinculao, pelos rgos governamentais, se liga necessidade de garantir o chamado supervit primrio e permitir o ajuste fiscal e a estabilidade financeira do Governo. Busca-se, assim, a conteno de gastos, muitos deles essenciais para a concretizao de direitos fundamentais. 221 Assim, no Brasil, o dever fundamental alcana o pagamento de tributos novinculados, alcanando, portanto, os impostos e as contribuies sociais que no possuem qualquer correspondncia a um benefcio especfico e direto ao contribuinte
222

. O dever

fundamental no alcana as taxas, as contribuies de melhoria, a contribuio de custeio do servio de iluminao pblica, as contribuies em prol de categorias profissionais e
Art. 76. desvinculado de rgo, fundo ou despesa, at 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, j institudos ou que vierem a ser criados at a referida data, seus adicionais e respectivos acrscimos legais. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 56, de 2007). (BRASIL, 1988). Esse artigo foi includo com a Emenda Constitucional 27, e vigoraria no perodo de 2000 a 2003. Em 19.12.2003, foi editada a EC 42, prorrogando tal desvinculao at 2007. Por sua vez, em 2007, nova prorrogao foi feita, desta vez via EC 56. provvel, portanto, que no ano de 2011, tenhamos nova prorrogao, perpetuando essa prtica governamental. Vide crtica de Godoi (2007b, p. 81-110) DRU. 220 O mecanismo fiscal hoje conhecido como DRU foi criado em 1994, durante a implantao do Plano Real, atravs da EC de Reviso n 01/1994, sendo poca denominado de Fundo Social de Emergncia. Este se destinava a desvincular vinte por cento do produto da arrecadao de todos os impostos e contribuies da Unio. poca, aprovado como transitrio, o mecanismo foi prorrogado at 30 de junho de 1997 pela EC n 10/1996, passando a se denominar Fundo de Estabilizao Fiscal. Foi novamente prorrogado at o fim de 1999 pela EC n17, de 22 de novembro de 1998 e em 21 de maro 2000 foi prorrogada at 2003 pela EC n 27, conforme indicado no nota acima. 221 O resultado primrio, que exclui das receitas totais os ganhos de aplicaes financeiras e, dos gastos totais, os juros nominais devidos, mede como as aes correntes do setor pblico afetam a trajetria de seu endividamento lquido. O principal objetivo desse clculo avaliar a sustentabilidade da poltica fiscal em um dado exerccio financeiro, tendo em vista o patamar atual da dvida consolidada e a capacidade de pagamento da mesma pelo setor pblico no longo prazo. Os supervits primrios so direcionados ao servio da dvida, o que contribui para reduzir o estoque total da dvida lquida. Por sua vez, os dficits primrios indicam a parcela do crescimento da dvida decorrente de financiamentos de gastos no-financeiros que excedem as receitas nofinanceiras. A metodologia de clculo das Necessidades de Financiamento Lquido para o Governo Central sob o critrio "acima da linha" (receitas menos despesas), enfoca a realizao do gasto pela tica de caixa e abrange as operaes de todas as entidades no-financeiras da administrao direta e indireta que compem o Oramento Geral da Unio (OGU). Cabe informar que tal metodologia de clculo tem sido aprimorada nos ltimos quinze anos, com objetivo de conferir maior grau de transparncia e confiabilidade s estatsticas fiscais, face complexidade do setor pblico brasileiro. (TESOURO NACIONAL, 2010). 222 Ou seja, as contribuies sociais pagas pelas empresas, especialmente as destinadas seguridade social (art. 195 - sobre folhas de salrio, faturamento ou receita PIS e COFINS importao e lucro CSL), bem como as contribuies de interveno no domnio econmico e a contribuio ao salrio-educao.
219

contribuies previdencirias pagas pelo empregado ou pelo servidor pblico, que, apesar do carter solidrio, buscam principalmente a concesso de futuros benefcios. 223 Isso no quer dizer que os outros tributos no tenham importncia e podem ser sonegados. No nada disso. As taxas buscam, entre outras coisas, remunerar a prestao de um servio pblico, que oferece utilidades e benefcios ao contribuinte. Elas ainda podem ter um papel de interveno no domnio econmico, sendo relevante aqui lembrar sua importncia como medida utilizada na consecuo de polticas ambientais. As taxas decorrentes do exerccio de poder de polcia buscam justamente conformar a atividade empresarial, adequando-a ao exerccio regular, sem afrontar outros interesses da coletividade, como, por exemplo, o combate poluio sonora ou visual, a proteo do patrimnio cultural, a proteo da vizinhana, o controle da prestao de servios pblicos, entre outros. Assim, apesar delas estarem submetidas a algumas diretrizes diversas (custo aproximado do servio ou do exerccio de poder de polcia referibilidade e no capacidade contributiva), ainda assim, sua importncia como instrumento para assegurar alguns objetivos constitucionais no pode ser ignorado. Entretanto, a importncia das taxas no as tornam objeto de um dever fundamental, pois o possibilita o Estado brasileiro a realizar as tarefas de concretizao de direitos fundamentais por meio de polticas pblicas a arrecadao de impostos e de contribuies sociais. Da mesma forma, a excepcionalidade de instituio dos emprstimos compulsrios e das contribuies de melhoria, bem como os fins visados por estas espcies tributrias so motivos suficientes para que elas no sejam alcanadas pelo dever fundamental em debate. Apesar de serem instrumentos financeiros previstos no texto constitucional cuja utilizao pode reforar ou facilitar a realizao do carter compromissrio e indutor previsto na Constituio da Repblica, ainda assim no sero eles que iro permitir o funcionamento normal e prioritrio do Estado nem sero eles que daro o suporte financeiro necessrio para a concretizao de polticas pblicas que atendero os diversos direitos fundamentais. A sntese proposta por Marciano Buffon inteiramente acolhida neste trabalho:
Enfim, embora Casalta Nabais desenvolve sua teoria acerca dos impostos e diga que tal dever fundamental a eles se refere, no Brasil parece ser mais adequado falarse em dever fundamental de pagar tributos no-vinculados ou desprovidos de bilateralidade. Para fins desse trabalho, no entanto, utiliza-se apenas a expresso dever fundamental de pagar tributos, deixando-se claro que entre eles no se incluem os tributos vinculados ou bilaterais. (BUFFON, 2009, p. 90).

223

Esse o entendimento de Marciano Buffon (2009, p. 89-90).

Cumpre mencionar a posio de Maria Luza Mendona diverge um pouco da adotada neste trabalho, pois a autora entende que o dever fundamental alcana todas as espcies tributrias. Se em determinado ponto da obra a mencionada autora (MENDONA, 2002, p. 237) aduz que o Estado brasileiro um Estado Fiscal, sendo a figura do tributo no vinculado, representado pelo imposto, o tipo-regra de tributo, ou seja, o meio financeiro normal para o suporte da atuao dos entes federados, por outro lado, ela (MENDONA, 2002, p. 214-215) considera o tributo como o dever fundamental em virtude do qual os particulares ficam obrigados a concorrer financeiramente para o custeio das atividades incumbidas ao Estado. E em outro ponto da obra, Maria Luza Mendona deixa claro que cada espcie tributria compreende um dever fundamental especfico, sendo que o foco de sua tese ser o estudo do dever fundamental de pagar impostos:
Como j estudado no subitem 6.2 retro, perante o texto constitucional brasileiro, as espcies tributrias dividem-se em impostos, taxas, contribuies especiais e emprstimos compulsrios, donde corresponder a cada uma dessas espcies tributrias uma espcie do dever fundamental de pagar tributos. Ao cuidar do Sistema Tributrio Nacional, a Constituio brasileira d especial relevo aos impostos, que esto na base do financiamento do Estado brasileiro, um Estado Fiscal. Este trabalho centrar-se-, dentre as espcies que compem o dever fundamental de pagar tributos previsto na Constituio brasileira, no dever fundamental de pagar impostos. (MENDONA, 2002, p. 250, destaque nosso).

Cumpre apenas salientar uma questo importante tratada por Casalta Nabais. Em texto publicado em 2009, o autor comenta que a ideia de um Estado Tributrio
224

vem

entusiasmando alguns doutrinadores, no para substituir os impostos ou custear todas as despesas do Estado, mas para servir como contraprestao de alguns setores especficos, como a proteo do meio ambiente e servir como meio de regulao econmica e social. Realmente, no Brasil, crescente o aumento de taxas destinadas a rgos e entidades ambientais. 225 A advertncia posta por Nabais (2009, p. 276-277) 226 de passarmos a ter um Estado Fiscal e um Estado Tributrio financiando o primeiro realmente um fato que deve ser considerado, sob pena de passarmos a ter um Estado Fiscal duplicado. 227.
Estado Tributrio o Estado suportado financeiramente basicamente por tributos bilaterais. Vide item 3.3.2 do captulo anterior. 225 Como exemplo, a taxa ambiental destinada ao IBAMA (Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental TCFA Lei 10.165/2000). 226 Advertncia j apontada no item 3.5.1 do capitulo anterior. 227 No Brasil, tem aumentado a instituio de contribuies de interveno no domnio econmico, algo que preocupa a doutrina nacional, pois, apesar destas contribuies estarem, no nosso entender, inseridas no conceito
224

A necessidade de equilbrio financeiro uma meta importante a ser considerada pelo Governo, na qual a criao desenfreada de novos tributos no servir a tal propsito. De qualquer forma, a discusso da carga tributria no pode gerar, como consequncia, a busca por um modelo de tributao neutro e de baixa presso fiscal, que serve de pano de fundo a uma poltica neoliberal e que leva a diversos discursos, alguns, inclusive, bem apelativos. 228 No pode acarretar tambm a desconsiderao de que nosso ordenamento jurdico constitucional estabelece um dever fundamental de pagar tributos (no-vinculados, na esteira do entendimento de Marciano Buffon).

4.5.

Interesse pblico, interesse da arrecadao e o dever fundamental de pagar

tributos: as crticas feitas por Raquel Cavalcanti Ramos Machado

Raquel Cavalcanti Ramos Machado produziu dissertao de mestrado que confronta alguns temas abordados nessa dissertao e que tangenciam o dever fundamental de pagar tributos. Seu pensamento pode ser classificado como mais tradicional ou conservador sob o ponto de vista do referencial jurdico utilizado. Seu estudo possui consistncia e, o que importante, posicionamento firme sobre determinados pontos. Contudo, trata-se de uma obra com um foco diferente do ora apresentado. A seriedade de sua pesquisa merece ser ressaltada.
de dever fundamental (tributos no-vinculados), elas podem aumentar ainda mais o tamanho do Estado Fiscal. Por exemplo, a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico incidente sobre operaes com petrleo e combustveis (art. 177, 4, da CF/88 e Lei 10.366/2001) cuja receita ser destinada para (a) pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, de gs natural e seus derivados e de derivados de petrleo; (b) financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; e (c) financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. Merece ser citado ainda a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico destinada a financiar o programa de estmulo interao universidadeempresa para apoio inovao (CIDE Royalties - Lei n 10.168/2000). Ainda, a Contribuio ao FUST e FUNTTEL (Leis 9998/2000 e 10.052/2000), ambos fundos "de telecomunicaes" - cuja variao se restringe destinao ou finalidade definida para cada um (o FUST, destinado ao suprimento da universalizao; o FUNTTEL, ao desenvolvimento tecnolgico; ambos vinculados aos servios de telecomunicaes) e cujas receitas so da ANATEL. 228 Vide o chamado impostmetro (www.impostometro.org.br), criado pela Associao Comercial de So Paulo, em parceria com o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT) e o discurso frequente nos meios de comunicao de que a tributao consome 04 meses de trabalho das pessoas, ou seja, levantam a ideia de que as pessoas trabalham 04 meses de graa no Brasil para custear o Estado. No discordamos da assertiva de que a carga tributria elevada e que o Estado no seja eficiente. Tambm no discordamos da necessidade de se conscientizar a populao de saber no s o quanto ela paga a ttulo de tributos como, especialmente, de exigir do Estado transparncia nos gastos pblicos. Todavia, o discurso adotado no trata tambm da conscientizao da importncia do pagamento do tributo, ou seja, de educao fiscal. A postura adotada, ao que nos parece, considera a tributao sempre como algo que no promove qualquer benefcio populao e que se resume a um mero aspecto do Poder, o que no a posio adotada neste trabalho.

Raquel Machado (2007, p. 15-16) traz uma preocupao dominante na doutrina que poderamos chamar de mais clssica ou conservadora. Afirma a mencionada autora que a busca pelo desenvolvimento de um Estado Social, e junto com uma hermenutica pautada na teoria dos princpios, vem sendo constantemente apontado como motivo para, no Direito Tributrio, justificar a invocao do interesse pblico ou da supremacia do interesse pblico sobre o particular. E essa invocao feita, segundo a autora, com o intuito de restringir direitos dos contribuintes consagrados na Constituio Federal. A autora (MACHADO, 2007, p. 15) exemplifica sua afirmao com alguns exemplos: primeiramente, aponta a deciso dada pelo STF na ADI 1851/AL, que definiu que na substituio tributria progressiva a base de clculo presumida era definitiva, no comportando direito ao contribuinte de restituio do ICMS recolhido a maior.
229

Para a

autora, o que explica o contedo da deciso seriam interesses arrecadatrios do Fisco. Outro exemplo mencionado, no sentido de se prestigiar o interesse pblico, a validade dada pelo STJ
230

ao denominado recurso hierrquico em benefcio da Fazenda

Pblica, que adotou o entendimento que tal medida (verdadeiro privilgio) no infringiria a isonomia. Raquel Machado entende ainda que a invocao genrica do interesse pblico ou da supremacia do interesse pblico sobre o particular serviu como justificativa para: 1) impedir a concesso de medidas liminares contra o Poder Pblico; 2) convalidar cobrana de tributos em desconformidade com a Constituio ou com as leis; c) aumentar abusivamente os poderes da fiscalizao. 231 Alega a autora que raciocnios dessa natureza teriam sido desenvolvidos de forma acrtica e com respaldo em motivos polticos, enfraquecendo os direitos fundamentais e empobrecendo o debate jurdico. Afinal, segundo Raquel Machado (2007, p. 68), a realidade brasileira demonstra que a invocao generalizada do interesse pblico como fundamento para relativizar direitos

Ou seja, o fato gerador ocorreu, mas sobre uma base de clculo menor que a considerada para pagamento por antecipao (base de clculo presumida). Nesse caso, a praticidade na tributao foi um elemento que a maioria do STF considerou relevante na interpretao da regra descrita no art. 150, 7, da CF. Apesar da ADI 1851/AL, esse tema ainda est aberto no STF, esperando o julgamento a ADI 2777 e ADI 2675. H repercusso geral reconhecida (RE 593.849). 230 A autora menciona como exemplo o ROMS 13.592, rel. Ministro Paulo Medina, DJ 2.12.2002., p. 266 (MACHADO, 2007, p. 15, nota 2). Esse entendimento ainda adotado pelo STJ: vide AgRg no RMS 26.512/RJ, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, 2 Turma, julgado em 15/09/2009, DJe 27/04/2010. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=13592&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=4#. Acesso em 09/11/2010. 231 -Sobre esses trs temas, a autora no indica casos concretos submetidos a julgamento.

229

fundamentais, muitas vezes, serve como mero verniz, transportando para o mundo jurdico um artificialismo constrangedor. Para ela:
De fato, num pas de polticos corruptos, em que a receita pblica escancaradamente no revertida para a prestao de servios pblicos de qualidade, at uma afronta razoabilidade dos cidados principalmente no mbito de demandas individuais afirmar que o Fisco merece tratamento privilegiado, como meio de garantir que, com o valor discutido, realize o interesse pblico ou os fins do Estado social. Ou seja, a pretexto de realizar o Estado social, cria-se um Estado artificial e autoritrio, sem legitimidade para exigir o cumprimento de obrigaes com base no sentimento popular de apoio s polticas pblicas. [] Na prtica, alis, o Estado tem se esquivado mesmo do cumprimento de deveres que teoricamente no ousa afirmar que no sejam seus, como a proteo da liberdade []. Neste cenrio, o discurso da necessidade de relativizao de direitos dos contribuintes para fins de realizao dos direitos sociais mostra-se claramente vazio, artificial e invlido. Por outro lado, e essa idia central e da mais elevada importncia, no h razo para, ao se pretender aumentar a carga tributria e aumentar a fiscalizao sob o pretexto de viabilizar direitos fundamentais de segunda gerao, criar ou elevar e cobrar tributos violando o ncleo dos direitos individuais do contribuinte, tais como a legalidade e o devido processo legal. (MACHADO, 2007, p. 68-72)

Raquel Machado, nessa parte de sua obra, critica e com acerto diversas falhas de polticas estabelecidas pelo Governo Federal, entre elas a criao da denominada DRU, da omisso na prestao de segurana pblica e de sade levando parte da populao contratao de servios privados e outra parte prpria sorte - bem como criao desmedida de contribuies de interveno no domnio econmico (CIDE). A autora at reconhece que h um dever fundamental de pagar tributos, citando, inclusive, a obra de Nabais e a posio defendida por Ricardo Lobo Torres de cidadania multidimensional. Ela aduz expressamente que realmente, os direitos fundamentais no podem ser considerados isoladamente, em desprezo ao dever de contribuir, at porque a realizao desse dever pode apresentar resultados benficos ao cidado. (MACHADO, 2007, p. 58-59) Todavia, visvel que a autora possui uma desconfiana ou um receio de que o termo dever fundamental passe a ser usado para justificar qualquer atitude ou manobra fiscal, tal como o termo interesse pblico foi e vem sendo empregado. Primeiramente, para Raquel Machado, possvel que uma teoria sobre o dever fundamental mais organizada no tenha prejudicado o Fisco, mas, sim, o contribuinte, pois a grande maioria cumpre sua obrigao por receio da sano, sendo que, de outro lado, o Estado no depende do Direito para cobrar tributos. O cidado, este sim, que depende do

Direito para que a tributao ocorra dentro de limites preestabelecidos. (MACHADO, 2007, p. 59). Nesse ponto, discordamos da autora, pois essa relao no possui vencedores e vencidos. O desprestgio da tese dos deveres fundamentais prejudicial a todos. Rechaar essa teoria ou deixar de compreend-la adequadamente, na linha defendida por Casalta Nabais, s beneficia interesses exclusivamente privados e extremamente individualistas. Em segundo lugar, ela afirma categoricamente que a existncia do dever fundamental no pode legitimar uma norma antieliso:
Alm disso, observa-se que so atualmente desenvolvidas muitas teorias que alargam os deveres do contribuinte, face invocada necessidade de realizao dos direitos sociais, tal como a teoria que entende possvel a criao de contribuies sociais gerais, bem como a que entende vlida uma norma geral antieliso. Essas teorias assistemticas acarretaram, na prtica, um dever ilimitado e desorganizado de pagar tributo. Com efeito, cada teoria isolada amplia os deveres do contribuinte, ora com base no interesse pblico e na supremacia do interesse pblico sobre o particular, ora com fundamento no dever de solidariedade, sem lhe afirmar os limites gerais, o que no se pode admitir. Uma teoria ordenada sobre o dever de pagar tributo deixaria os cidados mais conscientes de seu cumprimento, e estes, ento, exigiriam com mais fora a contraprestao estatal, exatamente porque saberiam que a exigncia decorre no do paternalismo estatal, mas como resposta do Estado ao cumprimento do dever de contribuir. (MACHADO, 2007, p. 59).

Em outra passagem, reconhecendo que todos os direitos possuem um custo inclusive a liberdade Raquel Machado aduz que esse custo no pode ser alto a ponto de suprimir a prpria liberdade, premissa do Estado Fiscal. Para ela, mesmo o alto custo dos direitos sociais no justifica o processo que vem ocorrendo nos ltimos tempos de grande amesquinhamento dos direitos do contribuinte, a pretexto da necessidade de aumento de receita para realizao dos direitos sociais. (MACHADO, 2007, p. 63-64). Afinal, os direitos sociais, na viso da autora (MACHADO, 2007, p. 64), constituem uma limitao adicional feita ao Estado, e no direitos de que dispe o Estado contra o cidado em face do dever de pagar tributo. E, para ela, a grande demonstrao de que a promoo de direitos fundamentais de segunda e terceira dimenses no fundamento, nem de forma abstrata, para justificar os valores arrecadados, foi a criao da DRU (Desvinculao de Receitas da Unio). Aps tais crticas, a autora reconhece, em sntese, que a necessidade de realizao dos direitos sociais pode at autorizar o aumento de carga tributria, bem como da fiscalizao (MACHADO, 2007, p. 74). Esse aumento, contudo, s pode ocorrer com o

respeito aos direitos fundamentais individuais e de forma menos gravosa possvel, em respeitos proporcionalidade e razoabilidade. Essa uma posio pacfica. O prprio Casalta Nabais deixa bem claro em sua obra que a liberdade a premissa bsica do Estado fiscal que, no s o justifica, como o limita, sob pena de transformar-se em Estado patrimonial encapuzado. Os autores tratados nesta obra que defendem a existncia de um dever fundamental de pagar tributos ou que reconhecem na tributao um possvel instrumento de transformao social no defendem poderes ilimitados ao Fisco ou o desrespeito legalidade para se alcanar a mxima capacidade contributiva ou a isonomia tributria. De outro lado, no h dvida que a clusula do Estado Social ir fazer com que a carga fiscal aumente, pois o nmero de tarefas aumentou e o Estado deixou de ser socialmente neutro para assumir um papel socialmente transformador. Os limites da tributao podem e devem ser discutidos, mas seria irreal imaginar um retorno a um Estado mnimo. Nota-se, assim, que a posio de Raquel Machado, embora inicialmente reconhea a existncia de um dever fundamental de pagar tributos, no inova no debate constitucional da relao tributria, mantendo ainda a concepo tradicional de que os direitos individuais falam mais alto no debate tributrio. Assim, da leitura de sua obra, entende-se que o dever fundamental por ela aceito um dever de grau fraco, ou seja, existente, mas cuja consequncia prtica na relao Estado x contribuinte ser apenas para ampliar os direitos do sujeito passivo da relao jurdica tributria e limitar os poderes do Estado. Contudo, o ponto central da questo ser justamente a compreenso que devemos dar ao mbito normativo dos direitos individuais, especialmente liberdade e propriedade. Em outras palavras, at que ponto o dever fundamental de pagar tributo ir interagir como limite imanente que com o direito da liberdade e propriedade e at onde este dever fundamental servir como legtimo amparo constitucional para validar uma restrio aos mencionados direitos. Essa a grande diferena entre as concepes defendidas, dentre outros, por Marco Aurlio Greco, Marciano Godoi, Marciano Buffon e Ricardo Lobo Torres (de um lado) e por Raquel Machado, Misabel Derzi, Sacha Calmon e Hugo de Brito Machado (de outro lado). Para os primeiros, o Estado poder ter em algumas matrias uma atitude mais ativa, pois parcelas da liberdade e propriedade no poderiam ser invocadas contra o Fisco. Assim, em tese, o Fisco poder ter alguns poderes (e os nus correspondentes) mais amplos.

Para os segundos, a leitura da Constituio caminha no sentido de mais proteo (segurana) e garantia ao contribuinte (foco individual e subjetivo). Luciana Saliba, em dissertao de Mestrado defendida em 2010, sintetizou bem as posies doutrinrias a respeito das concepes atuais da tributao.
Conforme Godoi (2010), os que consideram que o Direito existe principalmente para assegurar a paz social e, intervindo o menos possvel na vida privada dos cidados, garantir a certeza e a previsibilidade nas relaes entre os indivduos, provavelmente interpretaro muitas questes de forma diametralmente oposta dos que entendem que o objetivo precpuo do Direito promover a justia e dar a todos os cidados igualdade de oportunidades para desenvolverem sua personalidade e seus talentos pessoais. O mesmo ocorre com relao ao Direito Tributrio. Como alerta Godoi (2010), se um juiz considera que a principal funo da forma atual de nosso Estado , intervindo o menos possvel na ordem social, promover segurana e certeza jurdicas para que as pessoas fsicas e jurdicas possam exercer livremente sua autonomia privada desde que tal exerccio no prejudique a autonomia dos demais cidados, ento sua concepo sobre o papel do tributo, do sistema tributrio e da prpria interpretao do Direito Tributrio ser uma concepo bem distinta da de um juiz que considere que o paradigma atual de Estado exige a transformao das condies sociais de modo a que todos os cidados tenham uma liberdade o mais igual possvel no que diz respeito ao nvel de participao na definio dos rumos polticos da sociedade (autonomia pblica) e uma igualdade equitativa de oportunidades para a busca e a realizao de seus projetos pessoais de vida (autonomia privada). (SALIBA, 2010, p. 64)

Essa ltima viso , na nossa compreenso, mais harmnica com o texto constitucional. No que algumas crticas feitas pela doutrina no sejam reais e que no meream nossa adeso. Realmente, nossos Governos e agentes polticos no tm dado o melhor exemplo.
232

Mas corrupo e desvio de verbas pblicas, apesar de serem terrveis para a

sociedade, no so motivos suficientes para que se tenha tanta resistncia ou desconfiana com o dever fundamental de pagar tributos. No que quem defenda esse dever aceite ou fique passivo em razo dessas patologias. Tambm no se aceita com serenidade qualquer medida tomada pelo Governo, mesmo que pelas vias formais aparentemente corretas, como ocorreu com a criao da DRU.
233

232 E problema cultural brasileiro enorme, sendo que grande camada da populao de baixa renda e com nenhuma ou alguma escolaridade aceita facilmente o patrimonialismo e o chamado jeitinho brasileiro. Conferir o trabalho de Alberto Carlos Almeida, denominado A cabea do brasileiro. Segundo o autor, a Pesquisa Social Brasileira mostrou que Roberto DaMatta est certo em muitas de suas afirmaes: o Brasil hierrquico, familista, patrimonialista e se encaixa em vrios outros adjetivos que significam arcasmo, atraso. (ALMEIDA, 2007, p. 25). 233 A Desvinculao das Receitas da Unio, como dito, foi criada por emenda constitucional e decorre de um modelo econmico adotado pelo Brasil desde o Plano Real. Vide as crticas de Buffon (2009, p. 57-60) ao controle do dficit pblico, bem como texto de Godoi (2007b) que assim afirma: O conceito de contribuies

Mas esses fatos, por si s, no so suficientes para desconsiderar que nosso ordenamento jurdico acolhe uma solidariedade fiscal, nem tornam inexistente o dever fundamental de pagar tributos.

4.6.

O princpio da solidariedade

O princpio da solidariedade est intimamente ligado ao dever fundamental, como bem reconhecem Marciano Buffon (2009, p. 94-99), Ricardo Lobo Torres (2005, p. 181) e Ernani Contipelli (2010, p. 142-160). Apesar de o ideal burgus ter se inspirado na trade liberdade, igualdade e fraternidade, esta ltima est vinculada muito mais a uma idia de filantropia ou caridade - que tratamos muitas vezes como obras ou aes scias - do que a um valor que deve ser observado para o xito da comunidade. Da mesma forma, a solidariedade no poderia se identificar com mero assistencialismo. Como bem anota Marciano Godoi (2005, p. 144), as mudanas no papel e no modelo de Estado (de liberal ou de Direito, passando pelo Social, at o atual Estado Democrtico) fazem com que a sociedade passe a ser o centro da cincia jurdica, fazendo com que surja o conceito de solidariedade social, que assume grande importncia nos debates jurdicos. A solidariedade questo discutida tanto na Europa como nos Estados Unidos. Wanda Cludia Galluzzi Nunes (2007, p. 86), em estudo sobre a viso da solidariedade em Denninger, Habermas e Rosenfeld, diz que os europeus parecem mais familiarizados com a incluso ou com o destaque da solidariedade na ordem constitucional, enquanto os americanos, de razes mais individualistas, apresentam mais resistncia ao tema, enfatizando muito mais as liberdades negativas do que o fortalecimento de vnculos entre cidados.

sociais e de interveno no domnio econmico contido na Constituio originria promulgada em 1988 vem sendo paulatinamente desfigurado por diversas Emendas Constitucionais promulgadas a partir de 1994. Ao longo dos ltimos anos, economistas tidos por experts em finanas pblicas, alm de Ministros de Estado como o atual Ministro do Planejamento, deram entrevistas e publicaram artigos em jornais de grande circulao defendendo mudanas constitucionais que dessem ampla liberdade para o Executivo aplicar onde bem entendesse os recursos dos impostos e das contribuies, como se entre essas duas categorias no houvesse qualquer diferena de monta. Segundo essas opinies, o alto grau de vinculao das receitas pblicas federais seria um "defeito" do sistema tributrio criado pela Constituio de 1988. Emendas Constitucionais promulgadas a partir de 1994 buscaram claramente corrigir o que se percebia como um defeito da Constituio originria. O que no ocorre a tais economistas que o que eles tomam por defeito exatamente a pedra de toque da natureza jurdica das contribuies: a necessria vinculao de sua arrecadao ao provimento de finalidades pblicas especficas.

De qualquer forma, a citada autora (NUNES, 2007, p. 86) aponta que o recurso idia de solidariedade, de qualquer forma, parece ser uma necessidade, a fim de evitar a desagregao crescente de sociedades cada vez mais multipolarizadas. No campo do Direito ele poder contribuir para a formao de um novo ethos poltico, chegando mesmo a vincular a prpria comunidade. Canotilho (2008, p. 30-31), ao comparar a modernidade liberal com a modernidade republicana, conclui que o homem republicano no meramente um defensor enrgico da liberdade e do individualismo, mas um homem politicamente a favor do progresso, da educao, da associao, enfim, de solues positivas. E ao tratar dos direitos fundamentais dentro de uma repblica, conclui o citado professor portugus que:
No fazer iguais e exercer direitos em prol da solidariedade e da fraternidade, sugerem-se dimenses democrtico-funcionalistas na teoria republicana dos direitos fundamentais. Este ponto de primacial importncia para se compreender a razo militante dos republicanos. A moderna teoria dos direitos fundamentais, conhecida como na doutrina juspublicstica como teoria democrtica-funcional, oferece alguns elementos de compreenso da teoria republicana. Os tpoi essenciais desta teoria so os seguintes: 1) reconhecimento de direitos fundamentais aos cidados que devero por estes ser exercidos, enquanto membros da comunidade, e no interesse pblico; 2) o exerccio da liberdade um meio de garantia e de prossecuo do processo democrtico; 3) a vinculao do exerccio dos direitos prossecuo de fins pblicos justifica a sua articulao com a ideia de deveres; 4) a dimenso funcional justifica, em caso de abuso, a interveno restritiva dos poderes pblicos. (CANOTILHO, 2008, p. 33-34).

Ou seja, h uma vinculao dos direitos realizao dos ideais de solidariedade. De outro lado, Casalta Nabais (2005, p.99-101) entende que uma das facetas da cidadania justamente a solidria, que implica no empenho tanto do Estado como do indivduo na permanente incluso de todos os membros na respectiva comunidade de modo a todos partilharem um mesmo denominador comum, um mesmo cho comum, que assim os torne cidados de corpo inteiro dessa comunidade. Assim, no mais prevalece a concepo liberal, baseada na simples igualdade formal e no entendimento de que a solidariedade no era um princpio normativo, mas apenas uma virtude humana. Atualmente, inclusive no Brasil, tal compreenso no mais acolhida; ao contrrio, deve prevalecer, no atual estgio constitucional, manifestaes no sentido de que o discurso jurdico tradicional deve libertar-se das amarras da singularidade e lanar mo do ns, pronome plural e coletivo que consubstancia a construo de um espao de incluso do outro, sempre com vistas efetivao e solidificao da dignidade da pessoa humana. (BREUS, 2007, p. 181).

Afinal, como j dito, no possvel retirar a fora normativa dos artigos 1 e 3 da Constituio da Repblica, que proclamam, respectivamente, que o Brasil uma repblica e um Estado Democrtico de Direito, que tem como fundamentos, entre outros, a cidadania e a dignidade da pessoa humana e como objetivos: a construo de uma sociedade livre, justa e solidria, bem como erradicar a pobreza e a marginalizao, reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o bem de todos. Esses dizeres no expressam uma mera recomendao ou um ideal que pode ser alcanado. Eles possuem normatividade prpria, irradiando efeitos nas polticas pblicas a serem implementadas e nas legislaes que sero editadas. O comentrio contextual de Jos Afonso da Silva confirma a afirmao feita:
3. CONSTRUIR UMA SOCIEDADE LIVRE JUSTA E SOLIDRIA. A Constituio de 1988, nesse aspecto inspirou-se no prembulo da Constituio Portuguesa, que se prope a construo de um pas mais livre, mais justo e mais fraterno. A frmula brasileira talvez menos superlativa, mas mais elegante e mais sinttica, e acabou por inspirar a nova redao do art. 1 da Constituio Portuguesa na sua segunda reviso, que de 1989, quando fala em Repblica Empenhada na construo de uma sociedade livre, justa e solidria, em substituio ao texto anterior, que falava em Repblica empenhada na sua transformao numa sociedade sem classes. Construir, a, tem sentido contextual preciso. Reconhece que a sociedade existente no momento da elaborao constitucional no era livre, nem justa, nem solidria. Portanto, signo lingstico que impe ao Estado a tarefa de construir no a sociedade porque esta j existia mas a liberdade, a justia e a solidariedade a ela referidas. Ou seja: o que a Constituio quer, com esse objetivo fundamental, que a Repblica Federativa do Brasil construa uma ordem de homens livres, em que a justia distributiva e retributiva sejam um fator de dignificao da pessoa e em que o sentimento de responsabilidade e apoio recprocos solidifique a idia de comunidade fundada no bem comum. Surge a o Estado Democrtico de Direito, voltado realizao da justia social, tanto quanto a formula liberdade, igualdade e fraternidade o fora no estado Liberal proveniente da Revoluo Francesa. (SILVA, 2010, p. 48-49). 234

O prprio prembulo da Constituio - que, apesar de no se situar no mbito do Direito, mas no da poltica, reflete posio ideolgica do constituinte e espelha os princpios e objetivos descritos na Carta
235

dispe que o Estado Democrtico de Direito institudo em

1988 destina-se a assegurar o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna. No era assim na Constituio de 1967, que se estruturava, inicialmente, nos elementos do Estado. Houve, sim, uma alterao de paradigma com a atual Carta, que
234

Contipelli (2010, p. 157-160), no qual o autor deixa claro que a solidariedade no se limita caridade e que, enquanto valor, a solidariedade confere sentido aos comportamentos realizados na sociedade, ao passo que, como princpio, a solidariedade irradia efeitos no sistema positivo do Direito. 235 Conferir ADI 2076, rel. Min. Carlos Velloso, julgado em 15.08.2002, DJ 08.08.2003. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=ADI+2076&base=baseAcordaos> Acesso em 28/11/2010.

primeiro se preocupa em definir o perfil bsico da sociedade civil e de quem participa do processo de manifestao da vontade da coletividade. (GRECO, 2005, p. 171). Enfim, o operador do Direito no pode ficar inerte nem passivo a estas alteraes no texto constitucional, que induzem a uma constante busca pela plena eficcia dos direitos fundamentais, que tangenciar, sempre, uma postura ativa no s do Estado, mas tambm da sociedade. Ao primeiro (Estado) h uma grande tarefa que ser conferir a todos os membros da sociedade igual considerao (a virtude soberana, de Dworkin). Aos membros da sociedade, estes devero participar da realizao desse projeto constitucional. Segundo Habermas:
[...] defendo o contedo racional de uma moral baseada no mesmo respeito por todos e na responsabilidade solidria geral de cada um pelo outro. A desconfiana moderna diante de um universalismo que, sem nenhuma cerimnia, a todos assimila e iguala no entende o sentido dessa moral e, no ardor da batalha, faz desaparecer a estrutura relacional da alteridade e da diferena, que vem sendo validada por um universalismo bem entendido. Na Teoria da Ao Comunicativa, formulei esses princpios bsicos de modo que eles constitussem uma perspectiva para condies de vida que rompesse a falsa alternativa entre comunidade e sociedade. A essa orientao da teoria da sociedade corresponde, na teoria moral e do direito, um universalismo dotado de uma marcada sensibilidade para as diferenas. O mesmo respeito para todos e cada um no se estende queles que so congneres, mas pessoa do outro ou dos outros em sua alteridade. A responsabilizao solidria pelo outro como um dos nossos se refere ao ns flexvel numa comunidade que resiste a tudo o que substancial e amplia constantemente suas fronteiras porosas. Essa comunidade moral se constitui exclusivamente pela idia negativa da abolio da discriminao e do sofrimento, assim como da incluso dos marginalizados e de cada marginalizado em particular , em uma relao de deferncia mtua. Essa comunidade projetada de modo construtivo no um coletivo que obriga seus membros uniformizados afirmao da ndole prpria de cada um. Incluso no significa aqui confinamento dentro do prprio e fechamento diante do alheio. Antes, a incluso do outro significa que as fronteiras da comunidade esto abertas a todos tambm e justamente queles que so estranhos um ao outro e querem continuar sendo estranhos. (HABERMAS, 2007, p. 7-8).

Em razo disso, o STF, por diversas vezes, consagrou que a liberdade de iniciativa pode sofrer interferncia do Estado, sendo que o dever de solidariedade e a busca pela reduo das desigualdades sociais, em vrios casos, serviram como diretriz para a interpretao e aplicao do direito no caso concreto. Por exemplo, ao deliberar sobre a Lei 8039/90, que estipulou critrios de reajuste de mensalidades escolares, o Plenrio do STF entendeu que:
[] em face da atual Constituio, para conciliar o fundamento da livre iniciativa e do princpio da livre concorrncia com os da defesa do consumidor e da reduo das desigualdades sociais, em conformidade com os ditames da justia social, pode o Estado, por via legislativa, regular a poltica de preos de bens e de servios,

abusivo que e o poder econmico que visa ao aumento arbitrrio dos lucros. (BRASIL, ADI 319, 1993). 236

Em outro caso, o STF entendeu que as alteraes ao Cdigo Florestal promovidas pela MP 2166-67 - que visavam regular a supresso de vegetao em rea de preservao ambiental, submetendo-a a devida autorizao prvia em procedimento administrativo prprio - eram constitucionais, pois todos tm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, tpico direito fundamental de terceira dimenso, sendo obrigao do Estado como a sociedade a defesa e a preservao desse direito. Para o STF, o adimplemento desse encargo, que irrenuncivel, representa a garantia de que no se instauraro, no seio da coletividade, os graves conflitos intergeneracionais marcados pelo desrespeito ao dever de solidariedade, que a todos se impe, na proteo desse bem essencial de uso comum das pessoas em geral. (BRASIL, ADI 3540, 2006). 237 Tambm em outro precedente, em que se discutia lei estadual que assegurava aos estudantes regularmente matriculados em instituies de ensino o direito de meia-entrada em estabelecimentos de diverso, cultura, esporte e lazer (teatro, cinemas, museus, estdios, etc), o STF entendeu que tal interveno estatal era legtima na economia e no exerccio da atividade econmica, pois mais do que simples instrumento de governo, a nossa Constituio enuncia diretrizes, programas e fins a serem realizados pelo Estado e pela sociedade. Postula um plano de ao global normativo para o Estado e para a sociedade, informado pelos preceitos veiculados pelos seus artigos 1, 3 e 170. (BRASIL, 2006). 238 Por fim, o STF, em caso que versava sobre concurso pblico prestado por deficiente fsico (viso monocular), consignou que a reparao ou compensao dos fatores de desigualdade factual com medidas de superioridade jurdica constitui poltica de ao afirmativa que se inscreve nos quadros da sociedade fraterna que se l desde o prembulo da Constituio de 1988. (BRASIL, 2008). 239

Conferir ADI 319, rel. Min. Moreira Alves, julgado em 03/03/93. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%22ADI+319%22+e+mensalidades+es colares&base=baseAcordaos> Acesso em 28/11/2010. 237 Conferir ADI 3540, rel. Min. Celso de Mello, julgado em 01.09.2005. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%22ADI+3540%22&base=baseAcorda os> Acesso em 28/11/2010. 238 ADI 1950, rel. Min. Eros Grau, julgado em 03.11.2005. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%22ADI+1950%22&base=baseAcorda os> Acesso em 28/11/2010. 239 RMS 26071, rel. Min. Carlos Britto, julgado em 13/11/2007, Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=RMS+26071&base=baseAcordaos> Acesso em 28/11/2010.

236

Tanto neste como em outros votos, foi ressaltado o princpio da solidariedade, inclusive na esfera fiscal inativos.
242 241

240

, como ocorreu no julgamento da contribuio dos servidores

Assim, diante do que j foi exposto, no h dvida que o princpio da solidariedade social deve ser tambm considerado na interpretao das questes tributrias, na medida em que a cidadania se expressa tambm no dever de contribuir - pautado na capacidade contributiva - sendo os tributos logicamente cobrados seguindo uma pauta legal o preo que pagamos para ter uma sociedade organizada e baseada na economia de mercado. 243 Essa sntese acompanha por Marciano Buffon, que consigna o seguinte:
Enfim, o liame da solidariedade o fundamento que justifica e legitima o dever fundamental de pagar tributos, haja vista que esse dever corresponde a uma decorrncia inafastvel de se pertencer a uma sociedade. Por isso, faz-se necessrio examinar a questo da denominada cidadania fiscal, pois, em face do dever fundamental de pagar tributos, uma concepo adequada de cidadania passa pelo reconhecimento de que o cidado tem direitos, porm, em contrapartida, tambm deve cumprir seus deveres dentro de uma sociedade. (BUFFON, 2009, p. 99).

Ao lado disso, no podemos esquecer que o sistema fiscal deve buscar a realizao da justia, que se dar pela busca da igualdade material, em que o Estado tratar os cidados como iguais (ou seja, o Estado tratar os cidados com a mesma considerao). Tal finalidade alcanada, justamente, com a redistribuio de renda e realizao de prestaes que so suportadas, justamente, pela coletividade, atravs do pagamento de tributos. 244 Cumpre dizer, por fim, que a solidariedade no campo fiscal no serve para agravar ou justificar aumento dos tributos. Tudo vai depender do contexto, sendo que de grande importncia que o sistema tributrio, como um todo, esteja estruturado para prestigiar os

Conferir tambm ADI 1.003-MC, Rel. Min. Celso de Mello, j. 01.08.94, DJ de 10-9-99 (lei que ampliou as hipteses de responsabilidade objetiva das empresas seguradoras) e ADI 2.649, Rel. Min. Crmen Lcia, julgamento em 08.05.2008, (passe livre em transporte para pessoas deficientes). Em ambas, foram ressaltados os objetivos descritos no art. 3 da CR, entre eles o princpio da solidariedade. 241 Sobre o tema da solidariedade social e sua relao com a tributao, vide obra de Ernani Contipelli (2010), especialmente Captulo 3. 242 ADI 3105, rel. p/ acrdo Min. Czar Peluso, julgado em 18.08.2004, DJ 18.2.2005, p. 4. Conferir ainda RE 450.855-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 23-8-05, DJ 9-12-05, que expressamente diz: o sistema pblico de previdncia social fundamentado no princpio da solidariedade [artigo 3, inciso I, da CB/88]. (BRASIL, 2005). Verificar tambm Godoi (2005, p. 159-167). 243 Verificar Faveiro (2002, p. 828-829). Marciano Buffon (2009, p. 100), por sua vez, afirma que possvel afirmar que o dever de pagar tributos o principal dever de cidadania, justamente porque, caso tal dever seja sonegado por parte dos componentes de uma sociedade, restaro inviabilizados as possibilidades de realizao dos prprios direitos, especialmente aqueles de cunho prestacional. 244 Daniel Sarmento (2007, p. 71) diz que na Constituio brasileira, a igualdade no s um limite, mas antes uma meta a ser perseguida pelo Estado, justificadora de enrgicas polticas pblicas de cunho redistributivo, que podem gerar forte impacto sobre os direitos patrimoniais dos particulares.

240

valores constitucionais, dentre os quais est a solidariedade. solidariedade, pode-se ter, inclusive, a atenuao da carga 246.

245

Dessa forma, em razo da

4.7

Dever fundamental como referencial terico: a leitura integral do texto

constitucional

Realmente, a mera alegao de interesse pblico ou de supremacia do interesse pblico sobre o particular no suficiente para amparar qualquer pleito. vlida e legtima a preocupao de Raquel Machado em alertar:
[] para os perigos e para os prejuzos de se utilizar o termo interesse pblico e o chamado princpio da supremacia do interesse pblico sobre o particular como panacia hbil a validar todo tipo de ilegalidade praticada pelo Poder Pblico, notadamente quando estejam envolvidos direitos e garantias fundamentais. (MACHADO, 2007, p. 16).

Como j visto anteriormente, o interesse pblico somente existe no caso concreto! Como restou consignado anteriormente, no captulo 2
247

, tanto para vila (2007, p. 207),

como para Schier (2007, p. 241) e Justen Filho (2006, p. 46), a definio de interesse pblico tambm considera elementos privados, sendo que no existe uma supremacia do interesse pblico a priori. O reconhecimento da existncia de um interesse pblico ser o resultado de um processo de interpretao e aplicao do direito, que dever levar em considerao todo o contexto envolvido. Assim, a mera necessidade de recursos simples razes de Estado, na leitura do STF
248

-, por si s, no suficiente para legitimar qualquer criao ou majorao de tributos. A

Conferir Greco (2005, p. 189), Godoi (2005, p. 152-160) e Torres (2005, p. 198-207). Como ocorreu no caso do afastamento da tributao pela Contribuio ao PIS e a COFINS sobre atos cooperativos via PIS e COFINS. Sobre o tema, vide Godoi (2005, p. 164) - inclusive com a indicao de precedentes do STJ - e Greco (2005, p. 186). 247 Item 2.5.2. 248 RAZES DE ESTADO E INTEGRIDADE DA ORDEM CONSTITUCIONAL. Razes de Estado - que muitas vezes configuram fundamentos polticos destinados a justificar, pragmaticamente, ex parte principis, a inaceitvel adoo de medidas que frustram a plena eficcia da o rdem constitucional, comprometendo-a em sua integridade e desrespeitando-a em sua autoridade - no se legitimam como argumento idneo de sustentao da pretenso jurdica do Poder Pblico. Precedentes. (STF - AgRE 263975, Relator: Min. Celso de Mello, julgado em 26/09/2000, DJ 02-02-2001, p. 113. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%22razoes+de+estado%22+e+celso&ba se=baseAcordaos> Acesso em 09/12/2010.
246

245

maior legitimidade de qualquer poltica pblica inclusive fiscal ser justamente o debate prvio at chegar-se a um consenso. Por isso, a autora est correta quando combate os fundamentos dados em determinada deciso do STJ 249 que legitimou a restrio compensao integral de prejuzos em razo da mera existncia de interesse pblico. Tal deciso analisava o regime previsto na Lei 8.981/95 que estabelecia o limite de compensao dos prejuzos resultantes do balano das empresas em no mximo 30% do crdito existente e justificava sua legalidade na assertiva de que no houve vedao acerca da deduo, to-somente o escalonamento, em ateno ao interesse pblico, reduzindo o impacto fiscal (apud MACHADO, 2007, p. 105). Reconhece a autora que a deciso at poderia afirmar a validade da limitao legal, mas no poderia simplesmente dizer que tal restrio vlida porque reduz o impacto fiscal e realiza o interesse pblico. Esse argumento, diz ela, pode servir para justificar qualquer restrio inclusive as ilegtimas - a direito do contribuinte, como, por exemplo, a hiptese absurda de uma lei que proba a devoluo integral de tributos pagos indevidamente, pois a mesma tambm reduz o impacto fiscal. 250 Contudo, importante ressaltar que o reconhecimento do tributo como objeto de um dever fundamental coligado ao direito fundamental de liberdade e propriedade um elemento jurdico que no pode ser desconsiderado no debate que envolve as relaes do Fisco com o contribuinte. Ele ser um elemento importante na argumentao, na interpretao e construo da norma jurdica aplicvel ao caso, tendo em vista que busca, justamente, a concretizao de outros direitos fundamentais e a manuteno da estrutura bsica do Estado. Afinal, a realizao de um dever fundamental que atuar como limite imanente no mbito normativo da liberdade e propriedade do indivduo e servir como fundamento para a edio de medidas infraconstitucionais restritivas - poder garantir a realizao ou a eficcia
249 A deciso mencionada por Raquel Machado foi proferida pela 1 Turma do STJ ao julgar, em 07/12/2004, o AgRg no REsp 644.527. Essa deciso, contudo, no discute profundamente a questo tributria, limitando-se a indicar precedentes do Tribunal para negar a pretenso ao contribuinte. Um desses precedentes deixa claro que o escalonamento (limitao de compensao dos prejuzos) estava dentro da discricionariedade do legislador, tratando-se, assim, de poltica fiscal que, de acordo com a lei, pode promover adies, excluses ou compensaes quanto aos abatimentos, obedecido os princpios da legalidade e da anterioridade. (STJ 2 Turma, REsp 242.237, rel. Min. Eliana Calmon, j. 04.09.2001. Disponvel em:<https://ww2.stj.jus.br/websecstj/cgi/revista/REJ.cgi/IMGD?seq=97011&nreg=199901146844&dt=2002031 1&formato=PDF> Acesso em 10 de janeiro de 2011) 250 O interesse pblico, em matria tributria, o fundamento que d ao Estado poder para intervir no patrimnio dos cidados, atravs da cobrana de tributos. Invoc-lo, em cascata, em todos os demais momentos da relao tributria, at para mascarar o desprezo s normas da Constituio e mesmo quando se sabe que, na prtica, pouco do que se arrecada efetiva e diretamente revertido em prol da sociedade, implica esvaziar de sentido todas as normas que traam os limites ao poder de tributar, prprias de qualquer Estado de Direito, alm de implicar em vrias imprecises j demonstradas. (MACHADO, 2007, p. 106).

de um direito fundamental de diversas outras pessoas, ou mesmo da coletividade (direitos difusos). Assim, deve-se ler com reservas a afirmativa posta por Raquel Machado no sentido de que:
[] se do interesse pblico primrio a proteo de direitos fundamentais, mesmo considerados em sua dimenso individual, [], no pode ser do interesse pblico a realizao de ato, pela Administrao Pblica, que poder implicar violao aos direitos fundamentais. (MACHADO, 2007, p. 117).

No h dvida que a Administrao Pblica est impedida de editar ato que viole os direitos fundamentais. Todavia, como j foi visto neste trabalho, no h direitos fundamentais absolutos; ao contrrio, h deveres fundamentais que interagem com os direitos de liberdade e propriedade, servindo-lhes como limites imanentes, justamente para assegurar a realizao de outros direitos fundamentais. certo que, em determinados casos, ser de interesse pblico a proteo do direito fundamental. Mas, em diversas outras situaes, ser possvel a conformao ou restrio a um direito individual, bem como a interpretao menos ampliativa de um enunciado legal, pois o direito fundamental que se busca proteger ou efetivar digno de ser considerado de interesse pblico. O exemplo do sigilo bancrio, j citado diversas vezes neste trabalho, ilustra o alegado. Aparentemente, caso se tome em considerao uma determinada interpretao, podese ter em mente que est havendo uma violao ou direito fundamental de intimidade e privacidade. Contudo, partindo-se de outras premissas constitucionais, a medida administrativa pode ser vlida. De qualquer forma, importante lembrar o alegado interesse pblico em questo ser fruto do processo interpretativo (resultado) e no o fundamento da soluo dada. Como bem lembra Marco Aurlio Greco (2004, p. 261-268), a solidariedade que um valor positivado e nsito ao dever fundamental de pagar tributos foi um argumento importante para que o STF decidisse que o 3 do art. 155 da CF (na antiga redao) no contemplava uma imunidade que alcanava inclusive as contribuies sociais do PIS e da COFINS nas operaes com energia e combustveis. 251 Realmente, ao interpretar o termo tributo descrito nesse dispositivo, o STF (voto do Ministro Carlos Velloso) decidiu que esse dispositivo no podia ser interpretado

RE 227832, Relator Min. Carlos Velloso, julgado em 01/07/1999, DJ 28-06-2002, p. 93. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28227832%2ENUME%2E+OU+2278 32%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos> Acesso em 09/10/2010.

251

isoladamente, mas, sim, em consonncia com o que est disposto no art. 195, caput, do texto constitucional, que determina que a seguridade social ser financiada por toda a sociedade. Entende Marco Aurlio Greco (2004, p. 266) que essa deciso confere ao mencionado art. 195 uma eficcia positiva, no sentido de extrair da previso uma diretriz que ilumina a interpretao e serve de critrio para determinar o sentido e o alcance de outros preceitos constitucionais. Em feliz passagem, Greco assim sintetiza a deciso do STF:
Financiamento por toda a sociedade no mera recomendao ao legislador quando tiver de criar os instrumentos geradores de recursos para a seguridade social. Financiamento por toda a sociedade comando positivo no sentido de que as competncias constitucionais e os instrumentos que vierem a ser criados tm amplitude compatvel com a direo apontada pelo art. 195, caput. [] Em matria de seguridade social, estamos no mbito de direitos fundamentais ligados a prestaes sociais estatais, em que se asseguram liberdades por intermdio do Estado. Da a pertinncia de identificar um carter positivo eficcia jurdica dessa norma programtica, pois os direitos consagrados nesse captulo pode ser considerados uma densificao do princpio da justia social. (GRECO, 2004, p. 266).

Alm disso, em outra passagem importante do mencionado precedente, o Ministro Velloso acentuou que a interpretao puramente literal e isolada do 3 do art. 155 da CF levaria ao absurdo, pois empresas de grande porte (do ramo de energia, telecomunicaes, derivados de petrleo e minerao) ficariam sem contribuir para a Seguridade Social. A argumentao do Ministro Velloso tambm foi reforada com a assertiva de que, quando a Constituio Federal buscou estabelecer imunidade s contribuies sociais previstas no art. 195, ela a previu no 7 do respectivo artigo, alcanando apenas as entidades beneficentes de assistncia social. Assim, como bem indaga Marco Aurlio Greco:
[] at que ponto uma interpretao puramente literal (que o texto constitucional comporta) deve prevalecer quando a concluso a que ela conduz (deixar de fora empresas de grande porte) entra em confronto com a norma programtica de que toda sociedade deve contribuir para a seguridade social, mxime tendo em conta a igualdade e a capacidade contributiva que tambm esto constitucionalmente consagradas? (GRECO, 2004, p. 267).

A argumentao desenvolvida, portanto, buscou assegurar a unidade, a coerncia e a fora normativa da Constituio no pode ser desprezado, sob pena de se desconsiderar outros princpios constitucionais que so o da igualdade e da capacidade contributiva. Esses dois

princpios serviram, no caso concreto, como fundamentos para se afastar a interpretao literal e se buscar uma posio de equidistncia, como assevera Greco. 252 Cumpre dizer, contudo, que a defesa da solidariedade fiscal no vingou em outros casos julgados pelo STF. Nesse sentido, merece ser destacado o RE 166.772 (julgado em 12.05.1994) 253, em que se discutiu a contribuio social sobre o pr-labore (administradores) e sobre remunerao para a trabalhadores autnomos e avulsos que prestassem servio empresa. O conceito de folha de salrio pautado no Direito Previdencirio e defendido pelos Ministros Carlos Velloso, Francisco Resek e Ilmar Galvo no foi acolhido pela maioria dos membros do Tribunal, que se filiou corrente liderada pelo Ministro Marco Aurlio no sentido de que o termo salrio deveria ser apreciado luz do Direito do Trabalho. Assim, como o termo salrio alcana apenas as remuneraes recebidas por aqueles que possuem vnculo de emprego, ento a contribuio prevista no inciso I do art. 195 da CF/88 (redao original) no poderia alcanar verbas as pagas e creditadas a terceiros (administradores e autnomos) que no possuam vnculo de emprego com a contribuinte (pessoa jurdica). Para o Ministro Velloso, o termo salrio deveria ser buscado no Direito Previdencirio, que adotava um conceito mais elstico e que o equipara a remunerao, aquilo que percebe o segurado, sendo certo que segurado no somente o empregado, mas o trabalhador. Isso porque, segundo Velloso, a previdncia social reconhece como segurados no somente as pessoas que possuem vnculo de trabalho, mas todos os trabalhadores, independentemente do tipo de vnculo. Para o citado Ministro, essa seria o entendimento mais razovel, considerando que a seguridade social compreende um conjunto integrado de aes voltadas previdncia, sade e assistncia social e ser financiada pelo Estado e por toda a sociedade (artigos 194 e 195, caput, CF). Mas, como restou dito, esse posicionamento foi vencido. A questo da solidariedade fiscal tambm foi debatida recentemente no STF, quando do julgamento da imunidade da contribuio social sobre o lucro sobre as receitas de

Schoueri (2004, p. 255-256) tambm comentou outra deciso semelhante, tambm relatada pelo Ministro Velloso (RE 144.971, julgado em 13.05.1996), acentuando a necessidade de se assegurar a unidade e a coerncia do sistema. Essa deciso, inclusive, foi amparada em manifestao do Prof. Sacha Calmon, que foi o Juiz que sentenciou e julgou improcedente a ao judicial proposta pelo contribuinte, que tambm reconheceu que a imunidade almejada pela mineradora seria um absurdo lgico, na medida que iria dispensar do custeio da seguridade social (art. 195, caput) uma empresa que demonstra inegvel capacidade contributiva, violando fortemente a isonomia. (SCHOUERI, 2004, p. 260). 253 Inteiro teor do acrdo disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=216095> Acesso em 10/01/2011.

252

exportao (art. 149, 2, I, da CF/88, includo com a EC 33/2001 vide RE 564.413, julgado em 12.10.2010). 254 O Ministro Ricardo Lewandowski, por exemplo, aps afirmar que o conceito de receita (utilizado na regra de imunidade prevista no inciso I do 2 do art. 149 da Constituio Federal) no se confundia com o lucro, ressaltou, como reforo na argumentao, que, tendo em vista o princpio da solidariedade - que serve de fundamento cobrana das contribuies sociais - caso o constituinte derivado quisesse imunizar o lucro decorrente das exportaes, ele teria de ter feito isso de forma expressa. O Ministro Lewandowski ressaltou, inclusive, que a interpretao restritiva por ele adotada seguia o entendimento firmado pelo STF, em precedente relatado pelo Ministro Velloso e j mencionado neste trabalho. 255 O Ministro Carlos Britto tambm considerou o princpio da solidariedade no custeio da seguridade social uma importante norma jurdica a ser observada na interpretao da regra descrita no inciso I do 2 do art. 149 da CF/88. Mesmo reconhecendo que tal imunidade busca incrementar o desenvolvimento nacional o que um objetivo da Repblica Federativa do Brasil (art. 3, II, CF/88) o Ministro Carlos Ayres Britto afirmou que o art. 195, caput, da CF/88, ao estabelecer que a seguridade social ser financiada por toda a sociedade, dificulta a interpretao da excluso desse ou daquele segmento empresarial na realizao de tal tarefa. Por sua vez, o voto do Ministra Ellen Gracie tambm caminhou no sentido dos votos dos antecessores que negavam a imunidade pretendida pelo contribuinte. Apesar de seu voto enfatizar mais que a imunidade em destaque, por ser objetiva (e no subjetiva), alcana apenas as receitas decorrentes das exportaes e no o lucro da empresa exportadora, ela afirmou que o princpio da universalidade no custeio da seguridade social deve ser levado em conta na interpretao do dispositivo constitucional em discusso. A mencionada Ministra asseverou que foi com esse enfoque que o STF, ao julgar o Agravo Regimental no RE n. 249.841, reconheceu que a pessoa jurdica empregadora em potencial deveria contribuir normalmente para a seguridade social. 256

Por seis votos a cinco, o STF entendeu que a imunidade prevista no art. 149, 2, I, da CF/88 no alcanava a contribuio social sobre o lucro. Inteiro teor do acrdo disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=617645> Acesso em 10/01/2011. 255 O precedente invocado pelo Ministro Lewandowski trata do no caso da imunidade descrita no 3 do art. 155 da CF (RE 227.832/PR). 256 O precedente citado pela Ministra Ellen Gracie possui a seguinte ementa: RECURSO EXTRAORDINRIO. AGRAVO REGIMENTAL. COFINS. PESSOA JURDICA SEM EMPREGADOS. EXIGNCIA.

254

Por fim, merecem ser considerados os votos do Ministro Gilmar Mendes e do Ministro Joaquim Barbosa. O primeiro abriu a divergncia, entendendo que a regra constitucional alcanava no s a receita (j onerada pela Contribuio ao PIS e COFINS), mas tambm o lucro tributado pela CSL. O segundo que desempatou a questo votou no sentido de que no haveria imunidade. Porm, para ele, a fundamentao relevante para a soluo do caso no estava no princpio da solidariedade, mas em eventual descumprimento de acordos internacionais. Para o Ministro Gilmar Mendes, por se tratar de regra que traduz uma imunidade, sua interpretao dever considerar a finalidade visada pela norma jurdica em discusso, que, no caso em questo, foi o de incentivar o desenvolvimento nacional finalidade prestigiada pelo texto constitucional (art. 3, II, CF/88). Assim, esse contexto afasta eventual conflito com o princpio da solidariedade previsto no art. 195 da CF/88, at porque se est retirando alguns fatos da norma de incidncia e no pessoas (distino em imunidade objetiva e subjetiva). Para o Ministro Gilmar Mendes, esse referencial importante para saber se a regra de imunidade alcana o lucro tributado pela CSL ou no. Por sua vez, o Ministro Joaquim Barbosa v com ressalvas o argumento da solidariedade. Contudo, uma crtica merece ser feita ao seu voto. Isso porque entendemos que o mesmo discutiu algo que os demais Ministros no expressaram nem entendem pertinente. Inicialmente, o Ministro Joaquim Barbosa assim aduziu:
A questo constitucional a ser enfrentada pela Corte diz respeito a valores constitucionais caros e pode ser resumida nas seguintes palavras: o princpio da solidariedade justifica a ampliao irrestrita das fontes de custeio dos benefcios sociais, mesmo se no houver benefcio direto ao contribuinte? Se existentes, os limites constitucionais foram violados neste caso e, mais importante, quais so os parmetros para controle que podem ser fixados para a aplicao em casos futuros? [] Entendo que a adoo do modelo solidrio de custeio da previdncia est longe de chancelar todo e qualquer tipo de aumento da base de tributao. plausvel considerar que a criao de mecanismos destinados a sustentar condies justas de competitividade no mercado internacional atende o fortalecimento da arrecadao assistencial e previdenciria tanto quanto o aumento nominal da base de contribuintes ou das receitas tributveis. De forma bastante simplificada, o deslocamento do potencial de emprego para regies com tratamento tributrio, fiscal ou regulatrio mais favorvel, talvez predatrio, tende a diminuir a quantidade de

1. O enunciado do art. 195, caput, da CF/88 "a seguridade social ser financiada por toda a sociedade" revela a inteno do legislador constituinte de no excluir de ningum a responsabilidade de custe-la. O vocbulo "empregador" constante do inciso I desse artigo abrange a pessoa jurdica empregadora em potencial. Precedentes: RE 335.256-AgR e RE 442.725-AgR. 2. Agravo regimental improvido. (RE 249841 AgR, Relator: Min. Ellen Gracie, 2 Turma, julgado em 28/03/2006, DJ 05-05-2006, p. 34). Inteiro teor disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=334113> Acesso em 11/11/2010.

empregos formais, a remunerao paga e a gerao de riquezas. Conseqentemente, tambm cair a base efetiva (calculada) das contribuies. Ausente comprovao de que a imunidade torna o Brasil o pas predatrio (com tributao favorecida, paraso fiscal), bem como de que a prpria OMC tenha refugado a postura nacional, o clculo entre os princpios desfavorvel pretenso meramente arrecadatria. (BRASIL, RE 564.413, 2010)

Entendemos que a interpretao dada pelos Ministros Lewandowski, Ayres Britto e Ellen Gracie no estavam amparados em interesses meramente arrecadatrios. Ao contrrio, eles estavam preocupados em compatibilizar a melhor interpretao a ser dada ao termo receitas - previsto na regra de imunidade em discusso (art. 149, 2 I, CF/88) - com o preceito constitucional que deixa expresso que a seguridade social ser financiada por toda a sociedade (art. 195, caput, CF/88). E certamente os trs Ministros em destaque tambm no aceitam a tese de que o princpio da solidariedade chancelaria todo e qualquer tipo de ampliao irrestrita das fontes de custeio da seguridade social. 257 O trabalho que os trs Ministros fizeram foi similar ao desenvolvido pelo Ministro Velloso quando do julgamento do RE 227.832/PR, que discutiu se a imunidade sobre as operaes com energia, combustveis e minerais prevista no art. 155, 3, CF/88 alcanava o PIS e a COFINS
258

. Eles conferiram ao termo utilizado no texto constitucional um conceito

compatvel com a Constituio como um todo (interpretao sistmica), observando as regras descritas no art. 195, entre elas o princpio da solidariedade e universalidade no custeio da seguridade social. Portanto, entendemos que o raciocnio desenvolvido pelo Ministro Joaquim Barbosa no se adequa ao caso em debate, muito menos aos votos dos Ministros que o antecederam. Para finalizar esse item, fica evidenciado que o princpio da solidariedade social norma jurdica que deve ser considerada na interpretao dos dispositivos de leis que tratam da tributao, sendo certo que ele no deve ser lido sozinho, unilateralmente, como bem adverte Greco (2005, p. 189), mas conjugado com outros valores positivados no texto constitucional.

Como bem afirma Marco Aurlio Greco (2005, p. 189), o grande desafio hoje compatibilizar os valores constitucionalmente consagrados. No podemos ler a Constituio pela metade, ou seja, s pensando em solidariedade social, pois estaramos cometendo a mesma distoro cometida por aqueles que lem a Constituio s pensando na liberdade individual; temos de ler o conjunto, porque pela conjugao dos valores protetivos da liberdade e modificadores da solidariedade que iremos construir uma tributao efetivamente justa. Acreditamos que os Ministros Carlos Britto, Ricardo Lewandowski e Ellen Gracie, no caso em debate, trilharam esse caminho. 258 Tema que foi visto anteriormente neste item da presente dissertao.

257

4.8.

O alcance dos princpios na interpretao tributria: algumas consideraes

frente as correntes doutrinrias brasileiras

Adiantamos, desde j, que a busca pela solidariedade, ou pela real capacidade contributiva e o tratamento isonmico como medida de justia fiscal no so argumentos suficientes para quebrar as regras de competncia tributria descritas na Constituio Federal, nem para afastar as regras de anterioridade e de legalidade descritas no texto Constitucional (art. 150, I e III, alneas b e c). 259 Como j mencionado no captulo anterior, quem aceita a existncia desse dever fundamental no discorda da afirmao de que esse poder limitado constitucionalmente.260 O que est jogo, na grande maioria das vezes, questo diversa. Indagao importante, por exemplo, saber como esses princpios devem agir na atividade de interpretao dessas regras de competncia
261

. Devemos lev-los em considerao quando

formos interpretar a expresso servios de qualquer natureza como atividades econmicas que promovam ou possibilitem algum benefcio ao tomador de servios alcanando, assim, atividades econmicas como a locao de bens mveis? 262 Ou, ao contrrio, no devem ser considerados em nenhum momento, permitindo que essa expresso seja interpretada como simples obrigaes de fazer, no envolvendo prestaes de dar, na linha adotada pelo Cdigo Civil de prestao de servio. 263 Esse um ponto importante que tende a separar aqueles que defendem daqueles que no acolhem a tese de um dever fundamental de pagar tributos.
Para Raquel Machado (2007, p. 43), no h como aceitar a relativizao do princpio da legalidade a ponto de autorizar a tributao por analogia. Esse tema, contudo, como visto no item 3.5.5, comea a deixar de ser um tabu, havendo respeitvel corrente que entende que o texto constitucional no veda a tributao por analogia. 260 Como bem frisa Marco Aurlio Greco (2008, p. 50), quando se diz que preciso tributar segundo a capacidade contributiva, tambm preciso ponderar no ser adequado transformar a capacidade contributiva num valor absoluto que atropele a legalidade e a tipicidade. Essa confluncia de valores a base de toda a temtica que vamos examinar daqui para frente. Conferir tambm Greco (2005, p. 188-189). 261 Afinal, o texto possui abertura e no apenas uma nica soluo possvel. Texto e norma no se confundem, como j visto no captulo 3. 262 Linha inicialmente adotada pelo STF, conforme se verifica do RE 112947/SP, rel. Ministro Carlos Madeira, julgado em 1987, em que restou consignado que se deve levar em conta a realidade econmica, que a atividade que se presta com o bem mvel, e no a mera obrigao de dar, que caracteriza o contrato de locao, segundo o artigo 1188 do Cdigo Civil. Na locao de guindastes, o que tem relevo e a atividade com eles desenvolvida, que adquire consistncia econmica, de modo a tornar-se um ndice de capacidade contributiva do imposto sobre servios. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=locacao+e+bens+moveis+e+carlos+mad eira&base=baseAcordaos> Acesso em 09/10/2010. 263 Linha atual adotada pelo STF Vide Smula Vinculante n 31: inconstitucional a incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS sobre operaes de locao de bens mveis. Vide RE 116.121, Relator p/ acrdo Min. Marco Aurlio, julgado em 11/10/2000, DJ 25-05-2001, p. 17.
259

Se no mais possvel falar em poder ilimitado ou em direitos absolutos, o centro da discrdia, portanto, ser determinar em que ponto est esse limite ou qual esse limite. Para a doutrina mais liberal, o alcance dos direito individuais de proteo exige uma interveno mnima do Estado, conferindo aos direitos fundamentais individuais uma maior extenso possvel, o que torna o poder tributrio bastante limitado, no s na criao como na atividade fiscalizadora (poder de polcia). Valer aqui o entendimento de que o Poder Pblico somente poder agir conforme a lei expressamente descrever e o particular praticar tudo o que no estiver expressamente proibido. Da mesma forma, essa concepo (liberal) tende a ser defendida por aqueles que entendem que o direito individual de intimidade e privacidade impede que o Fisco tenha acesso diretamente aos dados protegidos com o sigilo bancrio. Na viso dada por essa corrente, a lei que confere tal direito ao Fisco despreza o delineamento preciso traado pela Constituio Federal. 264 Essa compreenso, contudo, diminui ou retira a eficcia positiva de outros direitos fundamentais, bem como de eventual dever fundamental. A necessidade de se assegurar os direitos fundamentais, entre eles os de 2 e 3 dimenso gera nus tanto para o Estado como para o indivduo. Gera nus ao Estado (alcanando, portanto, o Fisco) na medida em que o mesmo dever respeitar todo o ordenamento jurdico, incluindo preceitos constitucionais. a velha frmula lei e o direito. O administrador no ter que observar apenas o texto da lei ordinria posta, mas tambm os princpios e as normas constitucionais que sempre irradiam algum efeito. A legalidade passa a ser concebida como juridicidade. 265 Por outro lado, o cidado (o contribuinte) no s ir sofrer algumas limitaes em seus direitos individuais como dever se portar com respeito tambm totalidade do
Nesse sentido, conferir a afirmao de Raquel Machado (2007, p. 77): Nesse contexto, a atribuio genrica de poder Administrao Tributria, em desprezo ao delineamento preciso traado na Constituio, armadilha perigosa, eis que viabiliza a instaurao do arbtrio. Armadilha esta que ainda pode trazer caos para a economia, ante a imprevisibilidade sobre formas de tributao. 265 O Direito Administrativo foi extremante influenciado pelo Direito Constitucional, o gerou o movimento da constitucionalizao do Direito Pblico. Vrios foram os efeitos dessa nova linha de pensamento: limitar a discricionariedade; impor deveres de atuao; e fornecer fundamento de validade para a prtica de atos de aplicao direta e imediata da Constituio, independentemente da interposio do legislador ordinrio. Como ressalta Gustavo Binenbojm (2008, p. 140-141), o Direito Administrativo ficou, durante muito tempo, atrelado ideia de que administrar aplicar a lei de ofcio (mera reproduo ou aplicao mecnica da lei). Caminha-se, portanto, para uma vinculao da atividade administrativa ao ordenamento jurdico como um todo (bloco de legalidade), no a uma espcie normativa especfica (lei formal). A Constituio da Repblica (com suas regras e princpios) passa a ser o elo de unidade a costurar todo o arcabouo normativo que compe o regime jurdico administrativo. A superao do paradigma da legalidade administrativa s pode ocorrer com a substituio da lei pela Constituio como cerne da vinculao administrativa juridicidade. Sobre o princpio da juridicidade, conferir tambm Raquel Urbano Carvalho (2007, p. 52-57).
264

ordenamento jurdico 266, sendo vedado, assim, abusar ou exercer abusivamente seu direito ou agir em fraude lei. Esse tema de suma importncia ao debate do controle do planejamento tributrio, mas que, em razo do escopo e dos limites do presente trabalho, no ser abordado com profundidade. Ainda assim, uma compreenso que agasalha a tese do dever fundamental de pagar tributo ir sempre considerar, na atividade hermenutica, os princpios da capacidade contributiva e da isonomia, bem como os valores positivados no incio do texto constitucional, como argumentos para legitimar determinada onerao ou limitao ao exerccio de um direito individual. Ao contrrio, quem no acolhe a tese do dever fundamental tende a dar mais relevncia aos direitos de propriedade e liberdade, sendo certo que, quando invocam os princpios da isonomia e capacidade contributiva, os utilizam apenas como argumentos para afastar a tributao ou para repudiar alguma medida que aumente os poderes de fiscalizao. Alguns exemplos tirados da doutrina brasileira comprovam essa premissa.

4.8.1.

A posio da professora Misabel Derzi

Como exemplo, podemos citar a Professora Misabel Derzi, uma das mais renomadas tributaristas do Brasil. Apesar de em seus comentrios ela sempre aduzir e reconhecer o papel importante da justia tributria e de defender tambm a necessidade de se garantir efetividade aos direitos fundamentais, a autora no utiliza em seus escritos a noo de dever fundamental de pagar tributos.
267

Em determinada parte de suas notas obra de Aliomar Baleeiro, ela

consigna o seguinte:
Ao erigir a Repblica Federativa em Estado Democrtico de Direito e, ao construir um sistema tributrio norteado pelo reforo ao federalismo e dirigido pela igualdade, capacidade contributiva, segurana e certeza do direito, a Carta brasileira atual mostrou-se prdiga em normas limitadoras do poder de tributar e secularmente inspiradas pelas Cincias das Finanas. Estud-las em suas causas, funes e origens histricas somente pode ser enriquecedor para o intrprete, mas no se deve descurar

Basta lembrar os efeitos dos direitos fundamentais nas relaes entre particulares (a chamada eficcia horizontal dos direitos fundamentais). 267 Importante dizer que a Prof. Misabel Derzi foi a orientadora da Dra. Maria Luza Mendona, na obra j citada.

266

de que o fio condutor o valor jurdico, a diretriz posta pelo Direito. (BALEEIRO, 1997, p. 3).

Nota-se que a autora reconhece que o Estado Democrtico de Direito possui um vis transformador, mais preocupado com justia social, centrada na igualdade de oportunidades e em variadas formas de incluso social. (DERZI, 2009, p. 6-7). Quanto tributao, aduz a autora que a Constituio adota a concepo de tributo como solidariedade, graduado de acordo com a capacidade contributiva (DERZI, 2004, p. 71), e no simples meio de troca por servios pblicos. A autora aceita a progressividade na busca de um melhor padro de vida para todos, dentro dos planos de desenvolvimento nacional integrado e harmonioso (BALEEIRO, 1997, 530). Misabel Derzi (2004, p. 112) tambm reconhece que o princpio da igualdade pode ser invocado para justificar as desigualdades de tratamento em favor dos economicamente mais fracos, justamente para reduzir as disparidades e buscar igualar as condies concretas. Derzi (2004, p. 112-116) reconhece ainda a possibilidade de progressividade fiscal do IPTU, mesmo antes da Emenda Constitucional n 29, de 2000, fazendo coro ao voto vencido do Ministro Carlos Velloso no julgamento do RE 153.771/MG, precedente em que acabou vigorando a tese liderada pelo Ministro Moreira Alves de que o IPTU, at a edio da citada Emenda Constitucional, somente admitia a progressividade extrafiscal, ou seja, para atender a funo social da propriedade (art. 182, 4, CF). 268 Para a citada autora, no possvel uma leitura do 1 do art. 145 da CF/88, que iguale a capacidade contributiva mera proporcionalidade dos impostos, com exceo do imposto de renda, em razo da clusula expressa prevista no art. 153, 2, I, da CF/88. Para Derzi:
[] graduar segundo a capacidade econmica do contribuinte dito que, aliado aos arts. 1 e 3 da Constituio, autoriza a progressividade nos impostos incidentes sobre a sucesso e o patrimnio. O conceito de igualdade no se vincula, na atualidade constitucional, manuteno do status quo, mas ganha (ou deveria ganhar) um contedo concreto que obriga o legislador a medidas mais socializantes. (DERZI, 2004, p. 112).

De outro lado, Misabel Derzi invoca a isonomia e a capacidade contributiva quase sempre como argumentos a favor da proteo do contribuinte. Em geral, nas lies de Derzi,

268

A propriedade de imveis suntuosos ou de alto luxo, j edificados e plenamente utilizados, demonstra a elevada capacidade econmica de seu titular. Submet-los a certa progressividade (de cunho no sancionatrio), luz da progressividade em razo do valor, sempre foi perfeitamente concilivel com o art. 182, que obedece a outros pressupostos. (DERZI, 2004, p. 115).

os princpios da isonomia e capacidade contributiva so voltados para evitar a tributao do mnimo existencial, por exemplo, ou para legitimar dedues da base de clculo do imposto de renda, como meio, inclusive, de prestigiar a famlia, instituio que a Constituio brasileira deu grande importncia. 269 Em determinada anotao obra de Baleeiro, Derzi, ao reafirmar a importncia do princpio da capacidade contributiva e reconhecer a importncia da obra de Griziotti, aduz:
Para isso, destaca o autor, exatamente, a fora econmica, que no esgota o contedo do princpio da capacidade contributiva, a qual pesada e valorada pelo legislador mas se presta a limitar e a condicionar a margem de discricionariedade legislativa, a saber: tolhendo as imposies excessivas, que sejam confiscatrias; impedindo a onerao das rendas mnimas e levando graduao progressiva do sistema tributrio. Por conseguinte, no deve surpreender o fato de a Constituio de 1988, que tende concreo e efetividade, referir no art. 145, 1, a capacidade econmica e no a capacidade contributiva. Com isso ela pretendeu afastar as criaes jurisprudenciais, administrativas ou legais que, baseadas em presunes, fices ou falseamentos, buscassem atingir fatos que no estivessem assentados em realidades econmicas. Capacidade econmica contributiva, ento, somente se pode medir por meio das verdadeiras foras econmicas do contribuinte como quer Moschetti. (BALEEIRO, 1997, p. 690).

E em passagem do seu recente livro, a Professora Misabel aduz que:

Sempre me filiei corrente daqueles que aliam a moral, a tica jurdica, especialmente tributria, justia. A segurana jurdica, para mim, valor fundamental, mas no est em questo no conflito, por ser prvio ou pressuposto evidente sem o qual no se pode alcanar a justia. (DERZI, 2009, p. 608).

Mas, por outro lado, ela expressamente contra uma norma antieluso, em razo de a mesma afrontar a segurana jurdica e a legalidade
270

e afirma que o direito individual de

intimidade e privacidade (art. 5, X e XII, CF) bloqueia a pretenso do Fisco em obter os dados bancrios diretamente (sem interveno judicial, portanto) das instituies financeiras.
271

Algumas de suas premissas bsicas (como o reconhecimento dos objetivos transformadores da sociedade determinados pela Constituio ao Estado e aos indivduos) so

Uma boa parte da obra de Mendona (2002), que abarca o dever fundamental de pagar impostos, centra-se na necessidade de se considerar a isonomia como postulado necessrio para a devida proteo da famlia. 270 Vide Derzi (2001, p. 207-232) e Derzi (2010, p.59-61). Neste ltimo texto, a renomada professora expressamente afirma que o entendimento de Klaus Tipke sobre o limite no direito de planejar tributos no encontra respaldo no Brasil. 271 Vide nota de Misabel Derzi obra de Baleeiro (1997, p. 799-808) e parecer feito pela professora em coautoria com o Prof. Sacha Calmon (COLHO; DERZI, 1997, p. 261-305).

269

as mesmas defendidas por Nabais, Buffon, Mendona, Godoi e Greco. Contudo, tudo indica que, para Derzi, o alcance protetivo dos direitos fundamentais individuais fala mais alto Assim, possvel que, para Misabel Derzi, o dever fundamental de pagar tributo, mesmo que existente, no traria mudanas na sua compreenso dos limites da tributao nem na forma como ela interpretaria os dispositivos de matria fiscal.

4.8.2.

A posio de Raquel Machado

O entendimento anteriormente explicado tambm seguido por Raquel Machado, que entende, corretamente, que devemos ter cuidado ao transplantar para o Brasil algumas teorias ou modelos debatidos no exterior. Ilustra tal afirmao com a Constituio Italiana, que, por ser pouco detalhada, consagra o princpio da capacidade contributiva como fundamento da tributao. Para a mencionada autora, este princpio, apesar de poder ser compreendido como uma autorizao tributao at o limite da capacidade econmica individual, tem por fim precpuo impedir que os tributos extrapolem essa capacidade econmica. Assim, ele ser mais uma limitao ao poder de tributar, do que uma determinao para tributar (MACHADO, 2007, p. 76). As consideraes feitas no item 4.5 deste captulo j comprovaram que tal autora tende viso mais liberal da doutrina.

4.8.3

Posies mais extremadas

4.8.3.1. Ives Gandra da Silva Martins e Hugo de Brito Machado

Por fim, h o entendimento mais extremo defendido por aqueles que expressamente vislumbram que o texto constitucional, em matria tributria, servil funo de proteo dos direitos individuais. Apesar de no serem expressos, essa corrente rechaa veemente a tese de Nabais. Ou, se a aceita, ento a resume ao componente tico de que todos devem

participar do custeio do Estado com a menor quantia possvel, sem maiores consequncias prticas. Nesse sentido, Ives Gandra da Silva Martins enftico ao afirmar que:

Estou convencido de que o atual sistema, como o anterior, mais uma carta de direitos do contribuinte contra os excessos da carga tributria da Federao tripartida, que o Brasil, nico pas do mundo a outorgar, constitucionalmente, competncia impositiva aos municpios. Tendo o constituinte plena conscincia de que a carga tributria tende sempre a ser excessiva, optou, como j o fizera o constituinte anterior, por um sistema rgido de partilha de competncias, pelo qual tudo o que estiver em lei permitido ao Fisco, e nada obriga o contribuinte, se em lei no estiver. A falta de legislao no beneficia o Fisco, mas exclusivamente, o contribuinte. Tem o Fisco o direito de brandir a espada da imposio, mas tem o contribuinte o direito de se defender com o escudo da lei. , portanto, o Sistema plasmado, mais uma carta do contribuinte do que um Estatuto do Poder Tributante, nada obstante hospedar instrumentos que possibilitam considervel aumento de carga, que j no era pequena, luz do velho sistema. Tenho para mim, como tantas vezes acentuei nos captulos anteriores, que o tributo uma norma de rejeio social, porque todos os contribuintes, em todos os espaos geogrficos, pagam mais do que deveriam pagar, para sustentar o governo. Alm daquilo que retorna comunidade em nvel de servios pblicos, pagam, tambm, para sustentar os desperdcios, as mordomias, o empreguismo, inclusive a corrupo dos detentores do poder. [] O tributo, pela densidade superior de sua carga, sempre exigido a mais do que as reais necessidades do Estado, uma norma de rejeio social. Tal concepo entendo tenha sido hospedada pelo Sistema atual, cuja rigidez demonstra que os princpios da estrita legalidade, da tipicidade fechada e da reserva absoluta da lei continuam nele plasmados. (MARTINS, 2005, p. 330-332, destaques nossos).

Consideramos que a posio defendida por Ives Gandra induz ao reconhecimento de um direito fundamental ao no pagamento de tributos, posio esta criticada por Nabais. 272 Merece ser dito tambm que, em consequncia desse raciocnio, Ives Gandra defende que a tributao deve ser sempre vista como um castigo e, assim, dirigida para punir atividades moralmente decadas, com o intuito de desestimul-las. 273

Conforme colocado no captulo 3 (item 3.2), Nabais (2004, p. 186) afirma que no h lugar a um qualquer (pretenso) direito fundamental de no pagar impostos, como o radicalismo das reivindicaes de algumas organizaes de contribuintes ou a postura terica de alguns jusfiscalistas mais inebriados pelo liberalismo econmico e mais empenhados na luta contra a opresso fiscal, que vem atingindo a carga fiscal nos pases mais desenvolvidos, parecem dar a entender. 273 A posio adotada por Ives Gandra confirmada por Marciano Godoi (2010): Em suma, segundo a postura libertarista o tributo confunde-se com uma pena, um castigo. Tanto assim que a proposta final da referida obra de Ives Gandra usar o tributo para combater condutas ilcitas que desrespeitam regras consideradas fundamentais para a convivncia social Para se ter uma ideia de como o tributo identificado como um castigo, a proposta concreta do autor usar a tributao como grande instrumento de moralizao de costumes, gravando pesadamente a explorao do lenocnio, copular ou fotogrfico, os jogos de azar, o campo difcil da toxicomania, num movimento de utilizar-se da obrigao tributria como forma corrente de reconduo da lei positiva aos contornos prprios da lei natural.

272

Importante notar que Ives Gandra no est defendendo uma tributao extrafiscal, tal qual permitida na Constituio, que envolve a seletividade e essencialidade. As situaes narradas por Ives Gandra so bem distintas daquelas que buscam, via tributao, a proteo sade, por exemplo como ocorre com a tributao mais elevada de IPI sobre a venda de cigarros e bebidas ou mesmo a tributao mais alta de bens suprfluos (perfume, jias), isentando, em contrapartida, as operaes com bens essenciais. Para Ives Gandra, a tributao deve alcanar atividades que, na sua concepo pessoal, so moralmente condenveis, tais como as atividades econmicas dos motis, locais que envolvam jogos de azar e revistas pornogrficas. Assim o mencionado professor paulista afirma:
Determinadas atividades de natureza mais contravencional podem ser melhor combatidas a partir da imposio tributria. Neste campo situam-se aquelas atividades de explorao da pornografia, do lenocnio disfarado, dos jogos proibidos, dos meios de comunicao atentatrios aos valores morais etc. Na medida em que certas atividades no so proibidas ou no desestimuladas, a lucratividade inerente sua existncia atrai comportamentos menos compatveis com a tica que, por outro lado, obtm resultados sensveis sem qualquer imposio tributria. [] No Brasil, o jogo do bicho, por exemplo, gera alta lucratividade, sem que o Estado dela participe, servindo o interesse econmico resultante, apenas para fortalecimento dos grupos de gangsters que o exploram. Da mesma forma, certas outras atividades, que escondem sensvel ilicitude sob a forma disfarada de licitude, como a exposio de motis, filmes pornogrficos, revistas dessa natureza, casas de massagem para homens etc., se sofrem tributao, ela , em grande parte, sonegada, pelo sigilo que os que dela participam pretendem, criando concorrncia desleal com relao aos que atuam nos setores de comunicaes, na hotelaria e nas casas fisioterpicas de indiscutvel seriedade. O caminho correto de combate seria admitir a licitude para efeitos fiscais e combater tais atividades mediante uma tributao desestimuladora. (MARTINS, 2005, p. 443-444, destaque nosso).

Nota-se, portanto, que Ives Gandra, apesar de ser considerado um defensor das liberdades, impe o seu prprio juzo como um valor a ser considerado na poltica tributria para fins de punir alguns comportamentos ou atividades que no foram valorados positiva ou negativamente pelo Direito. A tributao, na viso de Ives Gandra, poderia servir, portanto, como um instrumento para tolher a liberdade de expresso e de escolha das pessoas, pois elas seriam castigadas, pelo tributo, se comprassem, por exemplo, uma revista pornogrfica. No h dvida que tal tese no se sustenta, pois o Estado estaria interferindo em esfera que no lhe prpria.

Outro tributarista de renome que possui algumas ideias voltadas concepo libertria do Direito Tributrio Hugo de Brito Machado. Apesar de o citado professor cearense reconhecer a importncia do tributo para a economia de mercado e que o Estado no poderia realizar suas atividades seus esse instrumento financeiro
274

, afirma que o Direito

Tributrio tem por finalidade limitar o poder de tributar e proteger o cidado contra os abusos desse poder. (MACHADO, 1998, p. 35). E Hugo de Brito Machado, em prefcio obra de Raquel Machado, aduz que o Direito Tributrio, como sistema de limites ao poder de tributar, fruto da civilizao e do resultado da luta contra o arbtrio dos governantes, mas que, com o tempo, ele tem evoludo. Isso porque, apesar de todos os defeitos, existe um Estado com poderes definidos e dividido, que se submete de algum modo ao Direito, sendo que tal evoluo tende a ser mais promissora na medida em que os juristas de dedicarem construo de doutrinas mais consistentes para a defesa do cidado contra o arbtrio. (MACHADO, 2007, p. 8). Reconhecemos que o Direito Tributrio possui esse papel de limitar o poder do Estado. Mas no apenas esse. O Direito Tributrio, no Estado Democrtico de Direito, tambm deve ser considerado como um repositrio de normas jurdicas que buscam assegurar a realizao dos direitos fundamentais, de forma a prestigiar a dignidade da pessoa humana. Isso passar tambm pela criao e interpretao de normas que oneram e desoneram o contribuinte. Esse entendimento afirmado por Marciano Godoi, em texto ainda no publicado:
Assim como ocorre com Ives Gandra, Hugo de Brito sempre descreve o tributo como um recurso do Estado; a arrecadao tributria sempre descrita como de recursos financeiros para o Estado, destinada ao custeio das atividades do Estado. O Estado visto como completamente apartado da sociedade civil. No que essa descrio esteja errada; a questo que se trata de uma descrio incompleta e pouco esclarecedora. Por que no reconhecer que o tributo se destina, ao fim e ao cabo, a financiar toda uma gama de atividades direta ou indiretamente relacionadas com o prprio sistema de direitos individuais e coletivos assegurados na Constituio? (GODOI, 2010).

Diante disso, entendemos desacertada a posio defendida por estes dois autores, que desconsideram completamente a existncia do dever fundamental de pagar tributos.

274

A tributao , sem sombra de dvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ele no poderia o Estado realizar os seus fins sociais, a no ser que monopolizasse toda a atividade econmica. O tributo inegavelmente a grande e talvez nica arma contra a estatizao da economia. (MACHADO, 1998, p. 24) Entendemos que essa afirmao demonstra que o renomado professor reconhece a existncia de um Estado Fiscal, na linha defendida por Casalta Nabais e j exposto no captulo 3 dessa dissertao.

4.8.3.2. Sacha Calmon Navarro Colho

Outro autor que nega a existncia do dever fundamental de pagar tributos Sacha Calmon Navarro Colho. Em livro sobre a evaso e eliso fiscal, o autor expressamente repudia o entendimento de Maria Luza Mendona (obra j tratada neste trabalho). Para Sacha Calmon (COLHO, 2006, p. 13-14), Mendona entende que a solidariedade fundamenta diretamente o dever fundamental de pagar impostos e serve tambm de fundamento indireto, por via do mesmo dever fundamental, aos direitos sociais, que sero custeados pelos recursos oriundos da tributao alargada de um Estado Social, como o o Estado brasileiro. Dessa forma, na viso de Sacha sobre a teoria de Mendona, a solidariedade e a igualdade material impedem que se compreenda a existncia de um direito absoluto liberdade fiscal do particular, que alcana, assim, o direito economia fiscal, o direito prtica de negcios fiscalmente menos onerosos e, principalmente, o direito livre utilizao dos institutos e formas do Direito Privado. Assim, para Mendona, tanto a solidariedade como a igualdade material, conjugados, impem limitao a essa liberdade, levando-se em conta os danos que o uso abusivo (egostico) do direito possa causar a terceiros. Alm desses dois valores, para Mendona (2002, p. 404 e 520), a isonomia formal (generalidade da tributao) tambm impe a adoo da doutrina do abuso do direito no Direito Tributrio, sob pena de se frustrar o direito a uma carga tributria repartida entre todos os economicamente aptos a contriburem para os cofres pblicos segundo sua capacidade econmica. A citada autora afirma expressamente que:
Assim, a solidariedade, complementando a generalidade considerada como uma das caractersticas da igualdade em matria tributria, impede que se tenha como legtima a economia de impostos quando esta ltima praticada sob o manto de uma autonomia contratual abusivamente exercida pelo cidado-contribuinte, pois, caso contrrio, admitir-se-ia que tal pessoa se furtasse ao seu dever de pagar impostos em detrimento do financiamento das tarefas do Estado no campo social e com vantagem injustificada frente aos demais cidados-contribuintes que, se encontrando na mesma situao, vale dizer, demonstrando a mesma capacidade contributiva, cumprissem aquele dever. (MENDONA, 2002, p. 404).

Sacha Calmon nega veementemente a posio defendida por Mendona, bem como a existncia de tal dever fundamental, expressando-se nos seguintes termos:
Em compensao, a Juza Federal MARIA LUZA VIANNA PESSOA DE MENDONA, em obra volumosa e fundamentada, adepta do Estado Social de Direito, esforada em NABAIS, inventa um dever fundamental de contribuir,

algo sem precedentes, que a leva a combater qualquer tipo de eliso tributria como abuso de direito, capaz de desclassificao judicial contra os princpios da legalidade e tipicidade. (COLHO, 2006, p. 13, destaque nosso).

Sacha Calmon (COLHO, 2006, p. 14) afirma que Klaus Tipke, na obra Moral tributria do Estado e dos contribuintes (p. 109), assevera que apenas os pases da antiga esfera sovitica e islmicos adota o dever de contribuir nas constituies. O citado autor (COLHO, 2006, p. 70) reafirma, em outra passagem de seu livro, que somente pases de tendncia totalitria e fundamentalistas fazem constar de suas Constituies o dever fundamental de pagar tributos: Rssia, art. 57; Egito, art. 61; Iraque, art. 35; Yemen, art. 58; Sria, art. 4; Tunsia, art. 16, et caterva. Para tanto, pauta-se novamente na mesma pgina n 109 da obra de Tipke acima indicada. Na verdade, Klaus Tipke (2002, p. 109) apenas cita que, diferentemente de outros textos constitucionais, a Constituio alem no contempla os deveres dos contribuintes. Ao contrrio, outras Constituies entre elas a russa e de alguns pases do Oriente Mdio estabelecem que todos esto obrigados ao pagamento dos impostos estabelecidos legalmente.
275

Adverte ainda Tipke (2002, p. 109, nota 1) que outras Constituies desconhecidas para o

citado autor podem conter preceitos iguais ou semelhantes. Ou seja, Tipke no afirma que esse dever fundamental algo autoritrio e existente apenas em Estados menos democrticos, qui arbitrrios. Ao contrrio, Tipke (2002, p. 109) aduz que essa obrigao posta no texto constitucional impe uma obviedade, qual seja, a de que as leis so regras que obrigam com carter geral e que o cumprimento das leis tambm um dever moral. Cumpre dizer que, na linha defendida por Casalta Nabais, o dever fundamental de pagar impostos no precisa estar expresso, com esses termos, no texto constitucional. 276 Isso sem esquecer que, no caso da Constituio da Espanha que um Estado Democrtico de Direito consta expressamente o dever de todos contriburem, segundo sua capacidade econmica, para com o sustento dos gastos pblicos (art. 31.1). 277
275

Assim afirma Tipke (2002, P. 109): A diferencia de otros textos constitucionales, la Constitucin alemana no contempla los deberes de los contribuyentes. Em efecto, resulta llamativo que la Constitucin prcticamente se limite a establecer derechos del ciudadano. Por el contrario, otras Constituciones establecen que todos estn obligados al pago de los impuestos establecidos por la ley (Constituciones de Rusia de 1993, art. 57; de Egipto de 1971/1980, art. 61; de Irak de 1979, art. 35; de Yemen de 1991, art. 58; de Siria de 1973, art. 41; de Tnez de 1959, art. 16; de los Emirados rabes Unidos de 1971, art. 42, y de Kuwait de a962, art. 48). Con ello se expresa una obviedad: las leys son reglas que obligan com carcter general. El cumplimiento de las leys es tambin um deber moral. 276 A Parte I da Constituio portuguesa, logo aps o artigo 11, denomina-se Direitos e deveres fundamentais. Mas no est expresso, em algum dispositivo da Constituio de Portugal, o termo dever fundamental de pagar impostos.

Alm disso, importante asseverar que, ao contrrio do que sugere Sacha Calmon, Klaus Tipke reconhece a existncia de um dever fundamental de pagar impostos, conforme se verifica do trecho abaixo transcrito:
O dever de pagar impostos um dever fundamental. O imposto no meramente um sacrifcio, mas, sim, uma contribuio necessria para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convvio de todos os cidados. O Direito Tributrio de um Estado de Direito no Direito tcnico de contedo qualquer, ma ramo jurdico orientado por valores. O Direito Tributrio afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a relao dos cidados uns com os outros. Direito da coletividade. Estados de Direito so obrigados a criar um Direito justo, inclusive um Direito Tributrio justo. Se, segundo suas prprias Constituies, tanto o Brasil como a Alemanha so igualmente Estados Sociais de Direito, cada qual no pode ser diferentemente justo. (TIPKE; YAMACHITA, 2002, p. 15)

Alm disso, o mencionado autor alemo reconhece ser legtimo o combate denominada eluso tributria, na linha defendida por Mendona. 278 Tipke
279

reconhece a validade de alguns planejamentos tributrios (eliso fiscal),

mas admite e mesmo se pe de acordo com a possibilidade de combate a alguns planejamentos tributrios que recaem no mbito da eluso fiscal, categoria no reconhecida por Sacha Calmon. 280 Ao reconhecer a legitimidade da legislao alem que combate o abuso do direito no Direito Tributrio, Tipke assevera o seguinte:
a) Segundo o 42 I 1 AO no pode a lei tributria ser evitada por meio de abuso de possibilidades de formas do direito. Segundo pacfica jurisprudncia do BFH existe um abuso de forma no sentido do 42 I 1 AO, quando a forma jurdica escolhida descabida, servir reduo de tributos e no est justificada por razes econmicas ou outras atendveis [];

Sobre este dispositivo da Constituio Espanhola, vide CHULVI (2001, p. 59-138), especialmente o captulo segundo. 278 Sobre a evoluo do tema no Brasil, vide Greco (2008), Godoi, (2001), Godoi (2007a) e Furlan (2007). 279 Vide Tipke; Lang (2008, p. 333-347). Antes mesmo da alterao do CTN pela LC 104/2001, Ricardo Lobo Torres j defendia o cabimento de uma norma antielusiva: O contribuinte tem o direito de planejar os seus negcios e organizar a sua empresa da forma que melhor lhe aprouver e que lhe provoque os menores nus fiscais. No pode, entretanto, abusar do formalismo jurdico e criar figuras negociais com o nico objetivo de pagar menos imposto. Se assim proceder a Fazenda fica autorizada a requalificar o ato e a exigir o imposto devido. [] No Direito Estrangeiro, nas ltimas dcadas, foram criadas ou reformuladas, com fundamento no princpio da transparncia, inmeras normas antielisivas, com os aplausos da doutrina. O Cdigo Tributrio da Alemanha (AO77) combate o abuso da forma jurdica (art. 42). O Cdigo Tributrio da Espanha teve reformulado o art. 24, para proibir a fraude lei. (TORRES, 2001, p. 16-17). Conferir tambm Torres (2006, p. 217-276), bem como Greco (1998) e Greco (2008). No custa lembrar que Marco Aurlio Greco um dos precursores no Brasil da renovao do debate sobre essa matria. 280 Sacha Calmon (COLHO, 2006, p. 60-68) expressamente afirma que o nico do art. 116 do CTN no uma norma antieluso, mas, sim, de uma norma anti-simulao. Para ele, as figuras da fraude lei, do abuso de formas e do abuso de direito no tm cabimento no direito tributrio brasileiro.

277

b) O tipo de abuso de forma foi deduzido com legitimidade das conseqncias jurdicas dispostas no 42 I 2 AO. O descabimento da forma jurdica tem em mira a reduo de impostos atravs de esquivana a consequncias fiscais mais onerosas ou realizao delas favorecedoras. Sendo impostos minimizados atravs de forma jurdica adequada, no existe nenhuma eluso tributria. [] c) A hiptese de um abuso de forma exige aes finalisticamente dirigidas eluso de uma lei fiscal []. Com isso fecha o sujeito passivo freqentemente vrios negcios jurdicos para camuflar o abuso de forma: [] Por isso julga a pacfica jurisprudncia o abuso de forma segundo um plano global do sujeito passivo, que domina o curso dos acontecimentos. (TIPKE; LANG, 2008, p. 336337).

Assim, a invocao da lio de Klaus Tipke posta na obra Moral Tributria no ampara a posio terica de Sacha Calmon, radicalmente contrria existncia de um dever fundamental de pagar tributos. Alm disso, a apresentao de algumas das ideias de Sacha Calmon sobre o tema foi necessria para se demonstrar como os argumentos contra a existncia do dever fundamental de pagar direcionam-se para a adoo ou para a defesa de um modelo liberal do Estado, pautado na neutralidade e no no carter transformador atribudo ao Estado, cujo instrumento principal para a realizao de suas diversas tarefas, muitas delas baseadas em polticas pblicas atividades estas que buscaro garantir os direitos fundamentais justamente o tributo. 281

4.8.4.

Autores que trataram com mais profundidade o dever fundamental de pagar

tributos: Marciano Buffon e Maria Luza Pessoa Vianna de Mendona

Ultimamente, parte da doutrina vem aceitando e defendendo a existncia do dever fundamental de pagar tributos. 282

Vide as obras de Buffon (2009), Mendona, (2002) e Godoi (1999). Trabalho que merece nota a dissertao de mestrado de Karina Pawlowsky (2008), defendida na UFPR, que trata do princpio do no-confisco. A autora, na linha de Casalta Nabais (que citado vrias vezes no texto), reconhece que existe um dever fundamental de pagar tributos e que o direito de propriedade, apesar de constituir pressuposto da tributao, garantido por esta tributao. Assinala a citada autora, corretamente, que h uma relao de mtua dependncia entre direitos e deveres, pela qual o reconhecimento de direitos individuais implica o dever de pagar tributos e vice-versa. (PAWLOWSKY, 2008, p. 195). E ao relacionar o dever fundamental de pagar tributo com o princpio do no-confisco, a autora se expressa da seguinte forma: No porque a tributao est impedida de alcanar as raias do efeito de confisco, entretanto, que a realizao de direitos sociais, essencial promoo de um Estado Social e Democrtico de Direito, como o nosso, deve ser extinta ou mesmo diminuda, pelo reducionismo do aparato estatal, como se observa em diversos pases europeus desenvolvidos. Torna-se essencial, nessa direo, implementar formas alternativas de controle da expanso da carga tributria e dos gastos pblicos, cujos detalhes, embora fujam do mbito deste trabalho, mostram-se
282

281

Apesar de alguns trabalhos indicarem sua existncia como, por exemplo, e de forma pioneira no Brasil, Ricardo Lobo Torres
283

poucos adentram na discusso e

problematizao do que seja o mencionado dever fundamental de pagar tributo e se sua adoo altera ou no a compreenso dos institutos do Direito Tributrio. Em outras palavras, comum vermos obras que no aceitam ou no mencionam o dever fundamental de pagar tributos e outras que o acolhem, sem demonstrar as consequncias, nos institutos de Direito Tributrio, de sua adoo. 284 Dentre as obras estudadas, merecem ser destacadas as teses de Maria Luza Mendona e Maurcio Buffon, pois ambas estudaram, com mais profundidade, o tema dos deveres fundamentais. Contudo, entendemos que a primeira no tem a mesma originalidade que a segunda apresenta. Isso porque, apesar da tese de doutorado de Maria Luza Mendona tratar de forma completa o tema do dever fundamental e explicar a tese de Nabais do dever fundamental de pagar impostos, ela nos passa a impresso que o tema dos deveres fundamentais no possui muita discusso ou discrdia na doutrina tributria brasileira, sendo, assim, bem aceito atualmente. Ela sequer questiona a doutrina de Ives Gandra ou posies mais tradicionais de Hugo de Brito Machado. Ocorre que, conforme restou comprovado neste trabalho, tal matria palco de muitas controvrsias, dividindo os tericos do Direito Tributrio. Alm disso, apesar de Maria Luza Mendona aceitar a tese de que existe o dever fundamental de pagar tributo no texto constitucional brasileiro e que nosso Estado um Estado Fiscal, ela no d o passo seguinte, que demonstrar algumas consequncias prticas que a adoo dessa matria pode trazer ou influir no debate tributrio brasileiro. No obstante Maria Luza Mendona aduzir, em poucas pginas, que o planejamento tributrio realizado com abuso de formas ou com abuso de direito deve ser combatido, ela direciona a maior parte de sua tese na busca pela justia social e no estudo da igualdade, especialmente vista no plano do contribuinte. No que esses temas no sejam importantes. Ao contrrio, eles so atuais e tambm foram tratados por Nabais, Tipke e por diversos outros

fundamentais para que a realizao de direitos conviva harmonicamente com um Estado de ndole tributria. (PAWLOWSKY, 2008, p. 195). 283 Como j dito anteriormente, Ricardo Lobo Torres trata do dever fundamental em suas obras, porm com referencial terico alemo. Alm disso, ele no problematiza o tema, nem o desenvolve com mais profundidade, deixando de explicar, inclusive, o que representam os deveres fundamentais. 284 Conferir, nesse sentido, a dissertao de Mestrado de Douglas Roberto Ferreira (2008), defendida na Universidade de Marlia/PR, que reconhece a existncia e a importncia do dever fundamental de pagar tributo, mas foca seu trabalho na importncia do controle dos gastos pblicos.

autores brasileiros. Mas, como restou demonstrado nessa dissertao, essas questes no so nicas nem podem ser vista de forma unilateral. Assim, no nosso entendimento, a obra de Maria Luza representa um avano no enfoque doutrinrio sobre o tema, mas deixa no s de debater mesmo que superficialmente - outros temas importantes do Direito Tributrio com mais profundidade como tambm sequer menciona que o dever fundamental em discusso poder afetar ou repercutir na discusso sobre temas como sigilo bancrio, praticidade, competncia tributria, controle da extrafiscalidade, entre outros. Por outro lado, no h dvida que o valor de seu trabalho muito bem feito e escrito e com boa metodologia no que se props deve ser reconhecido, no s por trazer ao cenrio brasileiro, de forma pioneira, a tese de Casalta Nabais, como demonstrar que o Brasil um Estado Fiscal, que nossa Constituio Federal reconhece a existncia de um dever fundamental de pagar tributo, alm de reconhecer que a solidariedade um dos fundamentos da tributao, que juntamente com a igualdade material justificaro uma tributao mais alargada do Estado Social. (MENDONA, 2002, p. 248-251; p. 287-294; p. 369-370). A crtica tecida obra de Maria Luza Mendona, por sua vez, no pode ser dirigida obra de Marciano Buffon, cuja tese de doutorado mais enftica no s na importncia da tributao como instrumento poderoso e eficaz de densificao do princpio da dignidade da pessoa humana, como nas alteraes que tal dever fundamental impe na compreenso e na interpretao do Direito Tributrio, em especial do princpio da capacidade contributiva. Sobre o dever fundamental de pagar tributos, Marciano Buffon (2009, p. 259) expressamente afirma que este o principal dever da cidadania, justamente porque, caso tal dever seja sonegado por parte dos componentes de uma sociedade, restaro inviabilizadas as possibilidades de realizao dos prprios direitos. O autor reconhece a importncia da tributao no Estado Democrtico de Direito, compreendendo o tributo como um instrumento necessrio para conferir eficcia aos direitos fundamentais. Assim, o tributo no visto como mero instrumento de poder, mas como meio de transformao social:
Se o papel do Estado, dentro de uma concepo social-contempornea, intervir na economia e promover a justia social, faz-se necessrio que este Estado disponha de recursos para fazer frente a tal dever. Numa economia capitalista, tais recursos so originados da arrecadao de tributos, ou seja, do cumprimento do dever fundamental de pagar tributos. (BUFFON, 2009, p.259). [] possvel sustentar que a tributao, concomitantemente observncia dos clssicos direitos fundamentais de primeira dimenso, tem por objetivo a

concretizao dos direitos fundamentais sociais econmicos e culturais. Assim, atravs dela possvel dar a mxima eficcia ao princpio da dignidade da pessoa humana, haja vista que esse princpio se faz presente em todos os direitos fundamentais, especialmente aqueles ditos de segunda dimenso. (BUFFON, 2009, p. 263). [] Tributar os cidados com adequao capacidade contributiva viabiliza as possibilidades de se construir uma sociedade livre, justa e solidria, permitindo que as desigualdades sociais sejam reduzidas e a pobreza, bem como a marginalizao, sejam erradicadas ou minizadas. Nesse novo formato estatal, portanto, agrega-se um plus regra do tratamento diferenciado conforme a capacidade contributiva, pois esse passa a ter uma finalidade: a reduo das desigualdades econmicas e sociais e a construo de uma sociedade fundada na dignidade da pessoa humana. (BUFFON, 2009, p. 264, destaque nosso).

Sua crtica ao Estado mnimo contundente, reconhecendo que o Estado ainda possui importncia e um papel primordial a ser cumprido em prol dos cidados. Alm disso, com amparo em forte conhecimento de Filosofia e Teoria Geral do Direito, Marciano Buffon demonstra que a leitura feita pelo STF de que a progressividade fiscal somente poderia alcanar os impostos pessoais (como imposto de renda) e no os impostos reais (como o IPTU) bastante equivocada, pois despreza o contedo do princpio da capacidade contributiva. 285 A capacidade contributiva, segundo a viso de Buffon, exige que a progressividade seja aplicada a todos os impostos, inclusive os denominados impostos reais (tributao do patrimnio). Assim, para Buffon, no s o entendimento externado pelo STF estava equivocado, como no prospera a tese de que a Emenda Constitucional n 29 violaria clusula ptrea. O mencionado autor deixa claro que a tributao segundo a capacidade contributiva exige a diferenciao das alquotas, tributando-se mais as maiores manifestaes de riqueza. Mas, coerentemente, Buffon reconhece que se deve preservar o mnimo existencial. Quanto tributao sobre o consumo, o autor deixa claro que o princpio da capacidade contributiva, nesse caso, assegurado pela aplicao da seletividade, tributando-se menos - ou at mesmo isentando uma variedade gama de produtos e servios necessrios e essenciais para o cidado, tornando possvel, assim, a reduo de preos de forma a contribuir para a melhoria das condies de vida das pessoas. Por fim, Buffon reconhece o importante papel que a extrafiscalidade pode conferir eficcia dos direitos fundamentais. Todavia, o autor ressalta a importncia em realizar o

285

Buffon (2009, p. 258) assim afirmou: Constata-se, assim, que o disposto no 1 do artigo 145 da Constituio Brasileira vem sendo interpretado por uma significativa parcela da doutrina e da jurisprudncia de uma forma hermeneuticamente inadequada, haja vista que no levada em considerao a diferena entre texto e norma (diferena ontolgica), restringindo-se ao mero exame da literalidade do texto e desconsiderandose os princpios que fundamental tal regra.

devido controle da concesso de benefcios e isenes, sob pena de se quebrar o equilbrio na devida repartio dos encargos pblicos, atingindo-se, assim, o dever fundamental de pagar tributos, que recai sobre todas as pessoas com capacidade contributiva. 286 Para finalizar, mesmo que as duas obras versem sobre temas relevantes, entendemos que a obra de Buffon, alm de ser menos generalista que a de Mendona esta, de cunho mais terico possui perfil mais pragmtico que a tese da autora mineira, pois Buffon trata de temas concretos que so debatidos tanto pela doutrina nacional como pela jurisprudncia, indo um passo adiante, que discutir e criticar, de forma sria, o entendimento do Supremo Tribunal Federal sobre determinada matria.

4.8.5.

Nossa viso: a busca por um pensamento mais harmnico e coerente do texto

constitucional

Primeiramente, aderimos opinio de Marco Aurlio Greco (2008, p. 46-54) e Felipe Oliveira (2010, p. 48-51) de que o Direito Tributrio no se restringe ao Ttulo VI da Constituio Federal nem que comea no seu art. 145. A questo tributria permeia todo o texto constitucional. No h como defender a autoridade da Constituio com fundamento em apenas um simples dispositivo. No h como entender que o captulo tributrio existe isoladamente, uma vez que este est inserido no contexto da Constituio. (Greco, 2008, p. 47). Assim, a compreenso do mencionado captulo, deve-se, de incio, entender quais so os valores e objetivos deste Estado Democrtico de Direito que foram definidos pela Constituio. A necessidade de viso de unidade muito bem defendida por Tipke e Lang:
O Direito Tributrio parte do Ordenamento Jurdico global. Elemento essencial de um Ordenamento a liberdade de contraposio de seus valores fundamentais do Direito e da Justia: se o legislador fixou esses valores fundamentais em uma parte do Ordenamento Jurdico, ento ele deve em outros setores do Ordenamento Jurdico observ-los. Essa liberdade de contraposio valorativa do Ordenamento Jurdico como elemento disciplinador do Direito evidenciada pelo postulado Unidade do Ordenamento Jurdico. (TIPKE; LANG, 2008, p. 69).

Buffon (2009, p. 267) afirma que o dever fundamental de pagar tributo no pode ser, injustificadamente, dispensado, pois isso quebra os vnculos de solidariedade que pressupem a cidadania, em sua contempornea concepo, a qual passa pelo reconhecimento de que, alm de direitos, tm-se deveres, entre os quais o de pagar tributos. Entre aqueles, destaca-se o direito de exigir que no haja a ilegtima fuga ao dever tributrio.

286

A necessidade de viso do todo defendida por Gilberto Bercovici (2005, p. 9-13) ao entender que Constituio, Estado e poltica no podem ser entendidas separadamente. Tendo em vista que o texto constitucional contm as bases de um projeto nacional desenvolvimento 287 que busca tornar possvel a reestruturao do Estado brasileiro para que o mesmo efetue transformaes sociais necessrias para a superao desse subdesenvolvimento, a denominada Constituio Econmica no deve ser lida isoladamente (art. 170 e seguintes da CF); ao contrrio, a aplicao da Constituio deve ser feita de forma global. Esse raciocnio se aplica ao integralmente ao Direito Tributrio. Afinal, como o prprio Bercovici afirma:
A ideologia constitucional no neutra, poltica, e vincula o intrprete. Os princpios constitucionais fundamentais, como o art. 3 da CF, so a expresso das opes ideolgicas essenciais sobre as finalidades sociais e econmicas do Estado, cuja realizao obrigatria para os rgos e agentes estatais e para a sociedade ou, ao menos, aos detentores do poder econmico ou social fora da esfera estatal. Constitui o art. 3 da CF um verdadeiro programa de ao e de legislao, devendo todas as atividades do Estado brasileiro (inclusive as polticas pblicas, medidas legislativas e decises judiciais) conformarem-se formal e materialmente ao programa inscrito no texto constitucional. (BERCOVICI, 2005, p. 110).

Assim, acertadamente, Bercovici (2005, p. 110-111) alega que qualquer norma infraconstitucional deve ser interpretada com referncia aos princpios constitucionais fundamentais e que toda interpretao est vinculada ao fim expresso na Constituio. Por isso, correto o entendimento de Felipe Faria de Oliveira (2010, p. 48-49) ao dizer que o Direito Tributrio dialoga com as demais disciplinas jurdicas, sendo que, no caso do Direito Constitucional, esse dilogo no apenas se intensifica, como ainda acaba por se tornar conformador rea fiscal! Em segundo lugar, e em consequncia do defendido nos pargrafos antecedentes, no podemos ler a Constituio tributria como se fosse exclusivamente uma Carta de Direitos dos contribuintes nem mais conceber a relao jurdica entre Fisco e contribuinte como se fossem eternos adversrios com interesses totalmente opostos
288

. No h dvida de

que os direitos individuais classificados como de 1 dimenso so relevantes e que foram prestigiados na Constituio Federal brasileira. Porm, os mesmos no possuem so prioritrios nem superiores aos demais direitos fundamentais. A necessidade de uma
287 288

Na linha defendida por Amartya Sen (2009), conforme j explicitado neste trabalho, no item 4.2. interessante verificar na obra de Ives Gandra, por exemplo, que o mesmo compara a relao entre Fisco e contribuinte como se fosse uma luta, em que o primeiro brande a espada ou atira sua lana contra o contribuinte, que ter, como proteo, o escudo da lei. A defesa dessa viso apenas dificulta mais a busca por consenso nas relaes tributrias. Sobre o tema, conferir Oliveira (2010, p. 80).

interpretao sistmica e que mira a unidade constitucional ir mudar algumas concepes que devemos ter sobre os direitos e deveres tanto das pessoas como do Estado. Afinal, a realizao dos direitos fundamentais passa por novas atitudes e aes de todos os agentes participantes da sociedade organizada, o que inclui o Estado, os polticos e as pessoas fsicas e jurdicas, como bem acentuam Alfredo Vasconcelos e lvaro Ricardo Souza Cruz 289
O autoritarismo imanente ao Estado brasileiro, bem como o discurso individualista que ainda permeia certas esferas de nossa sociedade civil, so, em ltima anlise, as faces opostas de uma mesma moeda. Nutrem-se de idnticos e perigosos substratos: a insensibilidade, a cegueira e a intolerncia. Totalmente fechados num agir estratgico (HABERMAS, 1989, p. 79), acabam mesmo por retroalimentarem-se mutuamente: a subsistncia do primeiro depende, em larga medida, de suas interaes com o segundo; e vice-versa. Romper definitivamente com este crculo vicioso ainda tarefa herclea para muitas geraes. O mais eficaz enfrentamento do problema depender, fundamentalmente, de uma radical transformao cultural da prpria sociedade, bem como do ininterrupto fortalecimento de suas mais diversas instituies democrticas, o que somente ocorrer caso a participao discursivamente inclusiva de todos os cidados seja permanentemente assegurada, in concreto, pelo prprio Direito Tributrio e por cada um de seus operadores: parlamentares, autoridades fazendrias, magistrados, advogados pblicos e privados, contribuintes etc. (CRUZ; VASCONCELLOS NETO, 2009, p. 49, destaque nosso).

Assim, acompanhamos o entendimento de Felipe Faria de Oliveira (2010, p. 54) no sentido de que o Fisco ou melhor, a sociedade nele incorporada passa a ter garantidos alguns direitos que visam assegurar uma arrecadao que ir auxiliar na concretizao dos ideais sociais (e tambm liberais!) presentes na gama dos direitos fundamentais. A linha de raciocnio ora exposta e defendida reconhece a validade da tese de Nabais de que os impostos no podem ser compreendidos como meros instrumentos de poder ou mesmo como simples restries aos direitos fundamentais, mas, sim, como dever fundamental que ir servir de limite imanente a esses direitos, alm de legitimar a adoo de eventuais restries legislativas (no qualquer medida, mas as juridicamente fundamentadas). bom esclarecer tambm que a existncia de um dever fundamental de pagar tributo impe ao Estado a adoo de comportamentos ativos no sentido de concretizar, via polticas pblicas, as diversas tarefas constitucionalmente previstas, em especial as de cunho transformador. 290

289 O Estado Democrtico de Direito, como acentua Habermas (2007, p. 329), deve ser visto como uma conquista dos cidados. Sobre o carter inacabado do programa constitucional previsto na Carta de 1988, vide Cruz (2001, p. 2002-203; 243) e Sampaio (2004b, p. 48-54). 290 justamente a via de mo dupla, mencionada por Marco Aurlio Greco e enfatizada por Ernani Contipelli, conforme mencionado neste captulo.

5.

A QUESTO DO SIGILO BANCRIO E SUA OPONIBILIDADE AO FISCO

Como j aduzido anteriormente, a questo do dever fundamental de pagar tributo ir influenciar o tema da flexibilizao do sigilo bancrio. Afinal, o acesso direto aos dados bancrios (movimentaes financeiras) pela administrao tributria permitir o efetivo controle da atividade do contribuinte inclusive com a conferncia das declaraes recebidas pela Receita Federal - e permitir no s combater a sonegao como buscar a aplicao isonmica da lei tributria, de forma a permitir uma equnime repartio dos gastos pblicos, consequncias prticas de grande importncia ao debate atual do Direito Tributrio.

5.1

Algumas consideraes sobre a LC 105/2001

Questo que ainda objeto de diversos debates doutrinrios e jurisprudenciais e que tangencia a matria do dever fundamental de pagar tributos se o sigilo bancrio oponvel ou no Administrao Tributria.
291

. Seu enfoque ressurgiu em 2001, com a entrada em

vigor da Lei Complementar n 105, que ps fim oponibilidade do sigilo bancrio ao Fisco. A partir dessa lei, a Administrao Tributria pode obter diretamente (ou seja, sem a interveno do Poder Judicirio) alguns dados bancrios do contribuinte e, sendo o caso, efetuar o lanamento de ofcio. Esta lei, apesar de obrigar as instituies financeiras a conservarem sigilo em suas operaes ativas e passivas e servios prestados (art. 1, caput), consignou que no constitui violao do dever de sigilo, entre outras situaes, a prestao de informaes ao Fisco, observado os termos e condies estabelecidos na referida lei (art. 1, 3, c/c art. 5 e 6). O art. 5 dispe que o Poder Executivo disciplinar, inclusive quanto periodicidade e aos limites de valor, os critrios segundo os quais as instituies financeiras informaro administrao tributria da Unio, as operaes financeiras efetuadas pelos usurios de seus servios. 292
291 Sobre o tema, conferir dois trabalhos anteriores em que buscamos resumir a posio da doutrina e da jurisprudncia antes da LC 105/2001: Giannetti (1998, p. 95-113) e Giannetti (2002, p. 113-135). 292 O 1 do art. 5 da LC 105/2001 arrola 14 operaes financeiras distintas, sendo que no inciso XV dispe de uma clusula genrica do seguinte teor: quaisquer outras operaes de natureza semelhante que venham a ser autorizadas pelo Banco Central do Brasil, Comisso de Valores Mobilirios ou outro rgo competente.

Esse dispositivo se refere entrega em massa e peridica, a cargo das instituies financeiras, de alguns dados bancrios dos correntistas, sem que haja qualquer processo ou procedimento administrativo prvio ou antecedente a qualquer intimao do contribuinte sobre a remessa dos dados bancrios. importante dizer que o Fisco no ter acesso a todas as informaes bancrias do sujeito passivo, mas apenas aquelas relacionadas com a identificao dos titulares das operaes e os montantes globais mensalmente movimentados. Assim, no sero fornecidos dados ou algum elemento que permita identificar a origem ou a natureza dos gastos a partir deles efetuados ( 2 do art. 5, LC 105/2001). Tal dispositivo legal foi regulado pelo Decreto 4.489/2002, cujo art. 2 expressamente consigna que essas informaes bancrias sero prestadas, continuamente, em arquivos digitais, e se restringiro a informes relacionados com a identificao dos titulares das operaes e com os montantes globais mensalmente movimentados, relativos a cada usurio, vedada a insero de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos efetuados. Atualmente, os valores envolvidos para fins de informao esto previstos na Instruo Normativa n 802, de 27/12/2007, que assim prev:
Art. 1 As instituies financeiras, assim consideradas ou equiparadas nos termos dos 1 e 2 do art. 1 da Lei Complementar n 105, de 10 de janeiro de 2001, devem prestar informaes semestrais, na forma e prazos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), relativas a cada modalidade de operao financeira de que trata o art. 3 do Decreto n 4.489, de 2002, em que o montante global movimentado em cada semestre seja superior aos seguintes limites: I para pessoas fsicas, R$ 5.000,00 (cinco mil reais); II para pessoas jurdicas, R$ 10.000,00 (dez mil reais). (MINISTRIO DA FAZENDA, 2007, destaque nosso).

Ou seja, qualquer movimentao global acima desses valores ser repassada automaticamente para a Receita Federal. Justamente para assegurar o direito de intimidade e privacidade, as informaes a que refere este artigo sero conservadas sob sigilo fiscal, na forma da legislao em vigor, sendo vedada sua divulgao, nos termos do art. 198 do CTN, salvo as excees descritas nos pargrafos 1 a 3 do citado art. 198. Estas excees abrangem, em sntese, as requisies judiciais, a troca de informaes entre as Administraes Tributrias, a representao ao Ministrio Pblico para fins penais e divulgao de informao para fins de inscrio em Dvida Ativa.

Recebidas as informaes acima referidas ou seja, as obtidas periodicamente e sem prvio procedimento administrativo - se detectados indcios de falhas, incorrees ou omisses, ou de cometimento de ilcito fiscal, a autoridade interessada poder requisitar as informaes e os documentos de que necessitar, bem como realizar fiscalizao ou auditoria para a adequada apurao dos fatos ( 4 do art. 5 da LC 105/2001). Nesse caso, contudo, ser necessrio prvio processo administrativo, conforme dispe o art. 6 da LC 105/2001. Assim, um dado importante merece ser apontado: a Lei Complementar deixou claro que a administrao tributria obter alguns dados bancrios diretamente (sem interveno do Poder Judicirio) e de duas maneiras: primeiramente, a Receita Federal receber as informaes repassadas periodicamente pelas instituies financeiras, obrigao esta prevista no citado art. 5 da LC 105/2001. Havendo indcios de irregularidade indcios estes que podero ser constatados aps a confrontao pela Receita Federal dos dados recebidos periodicamente com outras informaes obtidas, que podem, inclusive, constar das declaraes recebidas ento, a administrao tributria ir iniciar um procedimento de fiscalizao do contribuinte, dandolhe cincia dessa investigao (art. 6 da LC 105/2001). Alm do processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso, o exame desses documentos deve ser considerado indispensvel pela autoridade administrativa competente. 293 Buscou a lei conter, assim, o eventual abuso do poder de polcia fiscal, vinculando-o, nesta hiptese, existncia de um processo administrativo. 294 Tal requisio ser formalizada mediante documento denominado Requisio de Informaes sobre Movimentao Financeira (RMF) e s poder ser expedida por agentes fiscais que possuem competncia para a expedio de Mandados de Procedimento Fiscal (os denominados MPF) 295. Assim, a requisio no ser expedida por qualquer Fiscal federal, mas apenas pelo Coordenador-Geral de Fiscalizao, Coordenador-Geral de Administrao Aduaneira e Coordenador Especial de Vigilncia e Represso; Superintendentes da Receita Federal do

O art. 3 do Decreto 3724/2001 arrola diversas hipteses na qual o exame dos documentos bancrios ser considerado indispensvel. 294 Decreto 3724/2001, art. 2, 5. A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermdio de servidor ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, somente poder examinar informaes relativas a terceiros, constantes de documentos, livros e registros de instituies financeiras e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes a contas de depsitos e de aplicaes financeiras, quando houver procedimento de fiscalizao em curso e tais exames forem considerados indispensveis. (Redao dada pelo Decreto n 6.104, de 2007). (BRASIL, Decreto 3724, 2001). 295 Conferir art. 4, caput e 1 do Decreto 3724/2001, decreto que regulamenta o art. 6 da LC 105/2001 e reafirma a necessidade de processo administrativo para tal fim.

293

Brasil; Delegados de Delegacia da Receita Federal do Brasil, de Delegacia da Receita Federal de Fiscalizao, de Delegacia Especial de Instituies Financeiras e de Delegacia Especial de Assuntos Internacionais e Inspetores-Chefes das Unidades. 296 Essa requisio ser expedida com base em relatrio circunstanciado, elaborado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal encarregado da execuo da fiscalizao ou por seu chefe imediato e neste relatrio dever constar a motivao necessria expedio da RMF, no qual se demonstre, com preciso e clareza, tratar-se de situao enquadrada em hiptese de indispensabilidade prevista no artigo anterior, observado o princpio da razoabilidade ( 5 e6 do art. 4 do Decreto 3.724/2001). Antes de ser expedida a RMF, ser precedida de intimao ao sujeito passivo para apresentao de informaes sobre movimentao financeira, necessrias execuo do MPF ( 2 do art. 4 do Decreto 3724/2001). Por fim, o resultado dos exames, as informaes e os documentos cobertos com o sigilo bancrio sero conservados em sigilo fiscal ( nico do art. 6, LC 105/2001). Este o panorama geral da legislao editada em 2001 e que continua em vigor que trata do tema em anlise. Entretanto, grande parte da doutrina entende que o texto constitucional no permite o acesso direto do Fisco s informaes, acesso que seria possvel apenas por ordem judicial. Assim, essa corrente doutrinria salienta que os fundamentos desenvolvidos antes de 2001 ainda so vlidos para afastar a aplicao integral da mencionada lei, em razo de sua inconstitucionalidade. certo que o debate j poderia ter sido resolvido se o STF j tivesse julgado as Aes Diretas de Inconstitucionalidade que foram ajuizadas em 2001 contra a mencionada lei complementar e o decreto que a regulou. 297 Todavia, como tal julgamento ainda no ocorreu, permanece aceso o problema que envolve essa parcela da privacidade das pessoas fsicas e jurdicas frente pretenso do Estado de aferir se realmente os contribuintes esto cumprindo as leis tributrias. Vejamos, primeiro, os argumentos doutrinrios contrrios tese do acesso direto, pelo Fisco, aos dados bancrios, com o fim de subsidiar o controle da evaso fiscal e a apurao do crdito tributrio.

296 297

Vide art. 6 da Portaria RFB 11.371, de 12/12/2007. As ADIs 2386, 2390 e 2397 (ajuizadas em 2001) e as ADIs 4006 e 4010 (ajuizadas em 2008) ainda no foram julgadas pelo STF.

5.2.

A posio da doutrina ptria tradicional

O entendimento de que o sigilo bancrio reflete parte da intimidade e privacidade e , portanto, um direito da personalidade, no podendo esses dados ser compartilhados nem solicitados por terceiros (inclusive o Estado), foi acolhido por grande parte da doutrina brasileira. 298 Para esta parcela da doutrina, a consequncia imediata dessa posio de que, como os incisos X e XII do art. 5 da CF/88 resguardam a intimidade e a vida privada, o sigilo bancrio passa a ter status constitucional, sendo considerado um direito fundamental. Mesmo configurado como direito fundamental, a doutrina entende que o mesmo no absoluto, mas relativo, podendo ser afastado em situaes excepcionais. paira a grande controvrsia sobre o tema. Alguns trabalhos doutrinrios chegam a enfrentar o artigo 145, 1, da Constituio da Repblica, que dispe que facultado Administrao Tributria, para assegurar a observncia da tributao conforme a capacidade contributiva do contribuinte, identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do sujeito passivo, desde que tal atividade fiscalizatria respeite os direitos individuais e seja feita dentro da legalidade. 300 Contudo, para esta parcela da doutrina, como o sigilo est inserido na clusula genrica de proteo intimidade e privacidade, sendo, assim, um direito fundamental e com assento constitucional, o mencionado 1 do artigo 145 tambm no daria permisso para que o Fisco obtivesse diretamente os dados bancrios. O dever de segredo somente poderia ser afastado por ato do Poder Judicirio e pelas Comisses Parlamentares de Inqurito (CPI), estas ltimas em razo da permisso expressa descrita no art. 58, 3, da Constituio. Apesar de essa opinio ter sido dada em textos escritos antes da LC 105/2001, ela ainda reafirmada pela doutrina ptria majoritria. O que se observa em relao grande parte da doutrina majoritria uma preocupao em assegurar de forma mais efetiva possvel
299

nesse ponto, justamente, que

Entre eles Ives Gandra, Celso Bastos, Arnoldo Wald, Sacha Calmon e Misabel Derzi, cujos textos foram indicados em dois trabalhos por mim desenvolvidos h mais tempo. Conferir Giannetti (1998, p. 95-113) e Giannetti (2002, p. 113-135). Para se ter uma sntese do pensamento nacional, conferir os diversos artigos publicados na coletnea coordenada por Ives Gandra da Silva Martins, fruto de seminrio sobre o assunto, realizado em 17 de agosto de 2001 no Centro de Extenso Universitrio (CEU), em So Paulo: III Colquio Internacional de Direito Tributrio. So Paulo/Buenos Aires/Bogot: La Ley/IOB, 2001. 299 Conferir Tavares (2006, p. 71-84). 300 Conferir Tavares (2006, p. 84).

298

os direitos individuais contra as investidas do Estado,

301

pois, para essa corrente, caso o

Estado passe a ter acesso direto aos dados bancrios, ele poder fazer o que bem entender.302 Ilustra tal proposio a opinio dada por Jos Delgado para justificar a atribuio de quebra do sigilo apenas ao Poder Judicirio:
A administrao tributria, por melhor que seja a sua estrutura e os seus propsitos, no est emocionalmente preparada para conhecer e aplicar os princpios que sustentam a cidadania fiscal. Isso ocorre, primeiramente, por o fisco ter como misso exclusiva exercer a funo de arrecadar tributos. a sua meta essencial, por ser atribuio que na organizao administrativa estatal est obrigado a desempenhar. No lha cabe administrar o tributo arrecadado, limitando-se, unicamente, a envidar esforos para o cumprimento das metas impostas para imprimir aumento na arrecadao tributria. O sucesso da administrao tributria medido pelo maior volume de recursos fiscais atrados para os cofres do Governo, nunca pelo respeito que exera para com os direitos fundamentais do contribuinte. uma questo de cultura administrativa, de distribuio de funes no sistema estatal, difcil de ser mudado s por sugestes doutrinrias. Necessita vontade poltica. (DELGADO, 2001, p. 67).

O que est por trs dessas ideias justamente uma concepo de tributo como agresso ao patrimnio, e no como um dever fundamental. Logicamente, tal viso trar consequncias tanto na interpretao do direito como no papel que a atividade tributria possui dentro do Estado.
303

Como corolrio, a Constituio sempre vista e interpretada

como a nica salvao do cidado contra a fria arrecadatria estatal. E a fiscalizao nunca poderia possuir um status constitucional ou mesmo pr em perigo um direito individual. Nessa ordem de ideias, realmente, a tributao e a figura do Estado estariam inseridos em uma concepo ideolgica que torna o sigilo bancrio oponvel ao Fisco. compreensvel a preocupao da doutrina, pois, apesar da Constituio ter entrado em vigor h 20 anos, a figura do Estado burocrtico que perdurou no regime militar e a figura autoritria do agente fiscal ainda esto presentes.

Diva Malerbi (2001, p. 84), por exemplo, escreve que em nome de um combate eficaz ocultao ou dissimulao de bens, no cabe ao Estado Democrtico de Direito promover medidas ou decises fiscalizadoras que possam ruir ou abalar os mais elementares princpios da segurana do cidado e do respeito aos direitos humanos. 302 Segundo Carlos Henrique Abro (2001, p. 144), preconizar uma margem maior de liberdade Administrao Pblica sob o plio do interesse coletivo pode representar uma via inesgotvel de abuso e desvios de finalidade, sem uma conotao precisa da interveno, diante dos limites a serem respeitados. 303 Como j dito, para Ives Gandra, por ser o tributo uma norma de rejeio social, devero ser invocados princpios hermenuticos prprios daqueles ramos que implicam restrio de direitos (como o Direito Penal), como o da tipicidade fechada e legalidade estrita, da retroatividade benigna, da no-adoo da interpretao analgica apenadora e das interpretaes extensivas in pejus, tcnicas exegticas prprias da defesa do cidado contra a idolatria do Estado. (MARTINS, 1997, p. 17).

301

Do mesmo modo, existe, ainda, o estigma cultural inserido na sociedade de que o Estado gasta os recursos em benefcio da prpria mquina estatal e que o tributo analogicamente tratado como uma pena, uma sano. Tal concepo reafirmada cotidianamente quando vemos notcias de corrupo em todos os poderes que compem a Repblica e exemplos absurdos de ilegalidade e imoralidade. Entretanto, apesar de existir uma realidade de corrupo e desperdcio de recursos e que coloca o prprio ordenamento jurdico e suas instituies em crise, reafirma-se novamente que tais fatos no so suficientes para que a tributao seja concebida realmente como norma de rejeio social. Em suma, a questo em foco, antes de ser apenas um debate sobre se o sigilo bancrio protegido ou no por um direito fundamental, passa pela anlise de qual o papel da tributao dentro de um Estado Democrtico de Direito e qual a funo deste Estado e da sociedade neste ambiente. Esse tema foi tratado anteriormente e ir refletir no resultado. Mas, antes, importante resumir a posio do Supremo Tribunal Federal sobre o tema.

5.3.

A posio do Supremo Tribunal Federal

Em sntese, o STF sempre acompanhou a doutrina majoritria brasileira e entende que o sigilo bancrio possui amparo constitucional e est inserido no direito intimidade e vida privada.
304

Ele no um direito absoluto, mas relativo, cedendo diante do interesse

pblico, do interesse da justia, do interesse social. 305 Entretanto, a discusso de quem teria poderes para afastar o dever de sigilo ainda no teve soluo final. No MS 21.729, Relator o Ministro Marco Aurlio, e Relator para o acrdo o Ministro Nri da Silveira, julgado pelo Pleno do STF em 05.10.1995, a questo da possibilidade de quebra do sigilo bancrio sem a interveno do Poder Judicirio voltou cena. O voto vencedor no adentrou a questo da efetiva necessidade da autorizao judicial para a quebra do sigilo bancrio, pois esse no era, propriamente, o cerne da questo. Todavia, alguns votos se manifestaram sobre esse tema, mostrando um primeiro posicionamento do Tribunal a respeito da matria.

Conferir Giannetti (2002, p. 113-135). Vide PET 577, rel. Min. Carlos Velloso, DJ 23.04.1993; no mesmo sentido: MS 23.452, rel. Min. Celso de Mello, j. 16.09.1999.
305

304

Entendeu a Corte, por escassa maioria (6 votos contra 5) que o Banco do Brasil no podia negar informaes ao Ministrio Pblico quando estas dissessem respeito a emprstimos concedidos pela instituio, com recursos subsidiados pelo errio federal. Nesse caso, aplicaram o princpio da publicidade, previsto no art. 37 da Constituio da Repblica. O voto vencedor, subscrito pelo Ministro Nri da Silveira, no entrou no problema do sigilo bancrio e de sua proteo. Entretanto, cinco Ministros manifestaram posicionamento exigindo, em qualquer caso, a interveno do Poder Judicirio para deferir o afastamento da intimidade e privacidade do cidado. O Ministro Ilmar Galvo expressamente ressaltou o seguinte:
Veja-se que nem sequer ao Fisco, a quem incumbe prevenir a sonegao de impostos, notadamente os que recaem sobre rendimentos auferidos pelos contribuintes, outorgou a Constituio o poder de devassa das contas bancrias, havendo, ao revs, no art. 145, 1, da CF, ao facultar-lhe o poder de identificar o patrimnio, os rendimentos e atividades econmicas do contribuinte, consignado a ressalva respeitados os direitos fundamentais -, clusula que vale pela indicao de que o poder investigatrio, prprio do Fisco, encontra limite na intimidade, na vida privada, na casa, na correspondncia e nas comunicaes em geral, mesmo de dados, valores que se encontram ao abrigo da garantia constitucional da inviolabilidade. Trata-se de limite somente afastvel pela via judicial, em devido processo legal, e diante de razes bastantes para justificarem a deciso do Juiz. (BRASIL, 2001).

Alm dos Ministros Marco Aurlio, Maurcio Corra, Celso de Mello e Ilmar Galvo, o Ministro Carlos Velloso tambm defendeu essa posio, manifestando que como o direito protegido possui status constitucional, sua violao no poder ser efetuada por quem no tenha o dever de imparcialidade. A questo da imparcialidade voltou a ser analisada no RE 215.301, relator o prprio Ministro Carlos Velloso, DJ 28.5.99, quando restou negado ao Ministrio Pblico o direito de obter diretamente (sem interveno do Poder Judicirio) os dados bancrios sigilosos. Toda a jurisprudncia do STF foi construda antes da entrada em vigor da LC 105/2001, sendo certo que as ADIs 2386, 2390 e 2397, apesar de ajuizadas em 2001, ainda no foram julgadas pelo STF. Nessas aes, busca-se, em geral, o reconhecimento da inconstitucionalidade dos artigos 5 e 6 da LC 105/2001 que, como dito no item 5.1, conferem dois tipos de acesso direto administrao tributria a alguns dados bancrios. Nas ADIs 2390 e 2397 h tambm o questionamento do Decreto 3.724/2001. Apenas para ilustrar o contexto da discusso, a petio inicial da ADI 2386 se inicia da seguinte maneira:

Com o popular argumento de combater a sonegao fiscal, a fim de possibilitar o tambm popular e inquestionavelmente necessrio - , aumento do salrio mnimo, o Poder Executivo da Unio imps ao Congresso Nacional e conseguiu que este aprovasse, um conjunto de normas jurdicas, que sobre o pretexto de fazer justia social, acarretam na verdade, uma das piores violaes a direitos fundamentais constitucionalmente assegurados da histria nacional, algo que nem durante os sombrios anos de autoritarismo que vivemos, os detentores do poder ousaram fazer. (CONFEDERAO NACIONAL DO COMRCIO, 2001).

Os argumentos desenvolvidos nessas aes, em geral, so pautados na jurisprudncia tradicional do STF, enfatizando que a restrio ao direito fundamental em apreo s pode ser feita por intermdio de deciso judicial devidamente fundamentada (princpio da reserva de jurisdio). H ainda outras duas Aes Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs 4006 e 4010), ajuizadas em janeiro de 2008 e que discutem a obrigatoriedade do fornecimento peridico das movimentao financeira global, prevista no art. 5 da LC 105/2001 e cujos limites esto estabelecidos na IN 802/2007. Na primeira ao (ADI 4006), proposta pela Confederao Nacional das Profisses Liberais, a discusso est centrada apenas na IN 802/2007. Nela no se busca o reconhecimento da inconstitucionalidade do art. 5 da LC 105/2001 ou do Decreto 4.489/2002, o que no se compreende, pois tal pleito limita, e muito, os efeitos prticos de uma eventual deciso favorvel. Afinal, mesmo que a ao seja julgada procedente pelo STF, o pedido no alcanar o reconhecimento de inconstitucionalidade do art. 5 da LC 105/2001 nem do Decreto que o regulamenta. Ser afastada, to somente, a IN 802/2007 que trata apenas dos limites de valores das movimentaes financeiras - permanecendo vlida a obrigao das instituies financeiras de informar periodicamente a Receita Federal. Na ADI 4006, alm dos argumentos tradicionais de violao ao direito fundamental intimidade e privacidade e do primado da jurisdio, foi aduzido que os limites fixados na mencionada Instruo Normativa seriam destitudos de razoabilidade ou desproporcionais, pois so muito baixos
306

. Segundo consta na ao, da forma como foi previsto na Instruo

Normativa, todos os brasileiros seriam suspeitos de sonegao, violando, assim, o princpio da presuno da inocncia:
O ato fiscalizatrio empenhado pela Receita nada mais do que o pr-julgamento de que toda movimentao superior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais) se pessoa fsica e de R$ 10.000,00 (dez mil reais) de pessoa jurdica, esconde um seu ntimo a possibilidade de sonegao fiscal. (CONFEDERAO NACIONAL DAS PROFISSES LIBERAIS, 2008).
306

Pessoa fsica: R$ 5.000,00 / Pessoa jurdica R$ 10.000,00, nor semestre.

A ADI 4010

307

, por sua vez, foi proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos

Advogados do Brasil (OAB) e busca o reconhecimento da inconstitucionalidade do art. 5 da LC 105/2001. No corpo da pea, h tambm o ataque ao Decreto 4.489/2002 e IN 802/2007. Todavia, o pedido final s alcana o dispositivo da Lei Complementar, o que, certamente, o suficiente para invalidar os atos infraconstitucionais baixados pelo Poder Executivo. Alm da j mencionada jurisprudncia tradicional do STF, a argumentao desenvolvida tambm se volta falta de imparcialidade do Fisco, bem como violao ao devido processo legal, pois um direito do contribuinte estar sendo violado sem que haja prvio processo legal. 308 Esse o panorama existente sobre a matria e que ainda no foi solucionado. Aps a entrada em vigor da LC 105/2001, por duas vezes, o STF concedeu liminar em ao cautelar para conferir efeito suspensivo a recurso extraordinrio interposto pelo contribuinte e suspender qualquer medida tomada pelo Fisco, bem como impedir que a Fazenda Pblica, com base na mencionada lei complementar, requisitasse diretamente aos bancos as movimentaes financeiras do correntista. 309 Cumpre dizer que a liminar concedida pelo Ministro Marco Aurlio na AC n 33 no foi referendada pela maioria dos Ministros do STF. O julgamento terminou com 6 votos contrrios liminar e 4 votos a favor da sua confirmao. A divergncia foi iniciada com o voto do Ministro Joaquim Barbosa. Tal julgamento foi finalizado no final de novembro de 2010 e o acrdo ainda no foi publicado. Contudo, a notcia veiculada no Informativo do STF nos d uma ideia de que a fundamentao dada pelo STF no entrou no mrito da questo constitucional:
Em concluso, o Plenrio negou referendo a medida cautelar em ao cautelar, em que pretendida a concesso de efeito suspensivo a recurso extraordinrio, j admitido para esta Corte, no qual sustentada a inconstitucionalidade das disposies legais que autorizam a requisio e a utilizao de informaes bancrias pela Receita Federal, diretamente s instituies financeiras, para instaurao e instruo de processo administrativo fiscal (Lei Complementar 105/2001, regulamentada pelo Decreto 3.724/2001) v. Informativos 322, 332, 335 e 572. Prevaleceu o voto do Min. Joaquim Barbosa que se reportou a precedentes no sentido de que, nas hipteses em que as decises proferidas nas instncias inferiores fossem desfavorveis ao requerente, como no caso, o pedido de cautelar identificar-se-ia A liminar no foi apreciada. A Ministra Ellen Gracie, no planto, solicitou informaes ao Presidente da Repblica e ao Congresso Nacional. O relator originrio da ADI 4010 era o falecido Min. Menezes Direito, substitudo pelo Min. Dias Toffoli, que se declarou impedido. Aps nova redistribuio, a relatoria ficou a cargo da Ministra Ellen Gracie que, diga-se de passagem, acompanhou o voto do Ministro Joaquim Barbosa para no referendar a liminar proferida na AC 33 (vide o Informativo n. 610 do STF citado neste trabalho). 308 A argumentao desenvolvida pela OAB na ADI 4010 deixa subentendido que o processo necessrio para legitimar o afastamento do sigilo bancrio o processo judicial, no bastando o processo administrativo. 309 Conferir AC 33, rel. Min. Marco Aurlio, j. 05/07/2003 e AC 415, rel. Min. Czar Peluso, j. 09/09/2004. Na AC 33, o Pleno, em recente julgamento, no referendou a liminar. Quanto segunda cautelar (AC 415), esta foi julgada prejudicada, pois o RE no foi conhecido.
307

como de concesso de tutela antecipada, para a qual o deferimento exigiria, alm da existncia de prova inequvoca, o convencimento do juiz acerca da verossimilhana da alegao. Considerou que, em razo da ausncia de deciso do STF nos autos das aes diretas em que se questiona a constitucionalidade das leis que autorizam a requisio de informaes bancrias pela Receita Federal (ADI 2386/DF, ADI 2390/DF e ADI 2397/DF), no haveria a caracterizao da verossimilhana da alegao. Ressaltou, tambm, o princpio da presuno da constitucionalidade das leis. Reputou afastado, ademais, o periculum in mora, haja vista que o requerente ajuizara a medida cautelar aps quase dois anos da data em que a Receita Federal tivera acesso as suas informaes bancrias. Vencidos os Ministros Marco Aurlio, relator, Cezar Peluso, Ricardo Lewandowski e Celso de Mello, que referendavam a liminar. AC 33 MC/PR, rel. orig. Min. Marco Aurlio, red. p/ o acrdo Min. Joaquim Barbosa, 24.11.2010. (SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Informartivo, 2010). 310

Merece ser dito tambm que, em razo da relevncia e da atualidade do tema, a 2 Turma, ao julgar, em 01/04/2008 (DJ 01/08/2008), o Agravo Regimental no RE 261.278, resolveu prover o recurso da Unio para anular deciso monocrtica proferida pelo Ministro Carlos Velloso e afetar ao Pleno o julgamento do recurso extraordinrio. A deciso anulada havia acolhido o recurso do contribuinte para reformar acrdo que entendera ser legtima a quebra do sigilo bancrio feita diretamente pelo Fisco. Contudo, aps o julgamento, a empresa requereu a desistncia do recurso extraordinrio, pleito este homologado pelo Ministro Ricardo Lewandowski.

5.3.1.

A recente manifestao do Supremo Tribunal Federal: RE 389.808 (caso GVA),

julgado em dezembro de 2010

O tema, assim, atual e ainda est sem definio. Apesar do mencionado julgamento da AC 33, em que a liminar no restou referendada, sinalizando, portanto, uma tendncia que pode predominar quando as Aes Diretas de Inconstitucionalidade que tratam da matria forem julgadas, ainda cedo para se dizer que os precedentes proferidos antes de 2001 perderam sua fora na jurisprudncia do STF. Isso porque, menos de um ms depois do julgamento que negou referendo liminar deferida monocraticamente pelo Ministro Marco Aurlio na AC 33, o Plenrio, por maioria (5 x 4), deu provimento a recurso extraordinrio interposto pelo mesmo contribuinte e autor da mencionada ao cautelar, asseverando que no lcito o acesso a esses dados sem ordem do
Vide o Informativo do STF n 610, Braslia, 22 a 26 de novembro de 2010. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo610.htm#Quebra%20de%20sigilo%20bancri o%20pela%20Receita%20Federal%20-%204> Acesso em 14/12/2010.
310

Poder Judicirio. Merece ser dito, contudo, que o Ministro Joaquim Barbosa no estava presente na sesso. Tal deciso foi proferida no julgamento do RE 389.808, em 15/12/2010. Assim consta na notcia do julgamento, extrada do site do STF 311, cujo teor bem similar ao que restou noticiado posteriormente pelo prprio Supremo Tribunal, no Informativo n 613 do STF:
Por maioria de votos, o Plenrio do Supremo Tribunal Federal (STF) deu provimento a um Recurso Extraordinrio (RE 389808) em que a empresa GVA Indstria e Comrcio S/A questionava o acesso da Receita Federal a informaes fiscais da empresa, sem fundamentao e sem autorizao judicial. Por cinco votos a quatro, os ministros entenderam que no pode haver acesso a esses dados sem ordem do Poder Judicirio. O caso A matria tem origem em comunicado feito pelo Banco Santander empresa GVA Indstria e Comrcio S/A, informando que a Delegacia da Receita Federal do Brasil com amparo na Lei Complementar n 105/01 havia determinado quela instituio financeira, em mandado de procedimento fiscal, a entrega de extratos e demais documentos pertinentes movimentao bancria da empresa relativamente ao perodo de 1998 a julho de 2001. O Banco Santander cientificou a empresa que, em virtude de tal mandado, iria fornecer os dados bancrios em questo. A empresa ajuizou o RE no Supremo contra acrdo proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4 Regio, que permitiu o acesso da autoridade fiscal a dados relativos movimentao financeira dos contribuintes, no bojo do procedimento fiscal regularmente instaurado. Para a GVA, o poder de devassa nos registros naturalmente sigilosos, sem a mnima fundamentao, e ainda sem a necessria interveno judicial, no encontram qualquer fundamento de validade na Constituio Federal. Afirma que foi obrigada por meio de Mandado de Procedimento Fiscal a apresentar seus extratos bancrios referentes ao ano de 1998, sem qualquer autorizao judicial, com fundamento apenas nas disposies da Lei n 10.174/2001, da Lei Complementar 105/2001 e do Decreto 3.724/2001, sem qualquer respaldo constitucional. Dignidade O ministro Marco Aurlio (relator) votou pelo provimento do recurso, sendo acompanhado pelos ministros Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes, Celso de Mello e Cezar Peluso. O princpio da dignidade da pessoa humana foi o fundamento do relator para votar a favor da empresa. De acordo com ele, a vida em sociedade pressupe segurana e estabilidade, e no a surpresa. E, para garantir isso, necessrio o respeito inviolabilidade das informaes do cidado. Ainda de acordo com o ministro, necessrio assegurar a privacidade. A exceo para mitigar esta regra s pode vir por ordem judicial, e para instruo penal, no para outras finalidades. preciso resguardar o cidado de atos extravagantes que possam, de alguma forma, alcan-lo na dignidade, salientou o ministro. Por fim, o ministro disse entender que a quebra do sigilo sem autorizao judicial banaliza o que a Constituio Federal tenta proteger, a privacidade do cidado. Com esses argumentos o relator votou no sentido de considerar que s possvel o
311 Vide as notcias do STF do dia 15/12/2010. Disponvel em: http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=168193> Acesso em 16/12/2010.

<

afastamento do sigilo bancrio de pessoas naturais e jurdicas a partir de ordem emanada do Poder Judicirio. J o ministro Gilmar Mendes disse em seu voto que no se trata de se negar acesso s informaes, mas de restringir, exigir que haja observncia da reserva de jurisdio. Para ele, faz-se presente, no caso, a necessidade de reserva de jurisdio. Para o ministro Celso de Mello, decano da Corte, o Estado tem poder para investigar e fiscalizar, mas a decretao da quebra de sigilo bancrio s pode ser feita mediante ordem emanada do Poder Judicirio. Em nada compromete a competncia para investigar atribuda ao poder pblico, que sempre que achar necessrio, poder pedir ao Judicirio a quebra do sigilo. Divergncia Os ministros Dias Toffoli, Crmen Lcia, Ayres Britto e Ellen Gracie votaram pelo desprovimento do RE. De acordo com o ministro Dias Toffoli, a lei que regulamentou a transferncia dos dados sigilosos das instituies financeiras para a Receita Federal respeita as garantias fundamentais presentes na Constituio Federal. Para a ministra Crmen Lcia, no existe quebra de privacidade do cidado, mas apenas a transferncia para outro rgo dos dados protegidos. Na semana passada, o Plenrio havia negado referendo a uma liminar (Ao Cautelar 33) concedida pelo ministro Marco Aurlio em favor da GVA. (SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Notcia, 2010).

O julgamento ocorreu no dia 15 de dezembro de 2010

312

, tendo o Plenrio do

Supremo Tribunal Federal (STF) provido o Recuso Extraordinrio (RE) 389808 interposto pela empresa GVA Indstria e Comrcio S/A contra acrdo proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4 Regio (TRF-4), que permitiu o acesso da Receita Federal a informaes bancrias da empresa, sem prvia autorizao judicial. importante salientar que a questo em debate no mencionado recurso extraordinrio envolvia apenas a obteno de dados bancrios prevista no art. 6 da LC 105/2001 (o procedimento ou processo administrativo instaurado ou em curso). No se discutiu nesse precedente a regra prevista no art. 5 da LC 105/2001 (remessa dos dados de forma contnua e peridica, sem qualquer procedimento administrativo prvio). Apesar de o acrdo ainda no ter sido publicado quando da realizao do presente trabalho, foi possvel acompanhar o julgamento do citado recurso extraordinrio pela internet, j que o STF disponibiliza alguns de seus julgamentos no stio do Youtube.
313

Dessa forma,

em razo de termos assistido ao julgamento pela internet, algumas consideraes merecem ser destacadas.

312 O ltimo dia de expediente forense do STF foi no dia 17 de dezembro de 2010, s retornando as atividades normais no dia 1 de fevereiro de 2011. 313 A sesso de julgamento do RE 389.808 est disponvel em:<http://www.youtube.com/stf#p/search/1/ABUZePPFrxQ>e <http://www.youtube.com/stf#p/search/11/AOHQfx_Tsgg>ltimo acesso em 20/01/2011.

5.3.1.1. Ministro Marco Aurlio

Em primeiro lugar, merece ser destacado que o relator, Ministro Marco Aurlio, seguiu o entendimento j exposto pelo mesmo em outros casos (vide, por exemplo, MS 21.749), de que o sigilo bancrio est resguardado pelo direito intimidade e privacidade, conforme previsto nos incisos X e XII do art. 5 da CF/88. O citado magistrado deixa clara sua posio: partindo de uma leitura do inciso XII do art. 5 da CF/88, o acesso aos dados s pode ser feito mediante interveno do Poder Judicial e para os fins de investigao criminal. Inicialmente, importante dizer que a leitura que o Ministro Marco Aurlio faz do mencionado inciso XII do artigo 5 no a posio adotada pelo restante do colegiado. 314 A maioria reconhece a proteo do sigilo bancrio est no inciso X do art. 5 (inviolabilidade da intimidade e vida privada) e no no inciso XII. Alm disso, a maioria entende que o sigilo de dados pode ser afastado em outros procedimentos (inclusive para fins fiscais) e no somente nos casos de investigao criminal. Mesmo assim, vingou o entendimento dado pelo relator de que o sigilo bancrio est submetido reserva de jurisdio, pois, por se tratar de direito fundamental e de garantir a dignidade da pessoa humana, sua relativizao passa, obrigatoriamente, pelo crivo prvio do Poder Judicirio. O Ministro Marco Aurlio ressalta tambm que a vida em sociedade pressupe segurana e estabilidade, e no a surpresa, sendo necessrio, ento, para se garantir tudo isso, o respeito inviolabilidade das informaes do cidado. Por fim, alega que a restrio ou o afastamento de um direito fundamental tarefa que deve ser feita por um rgo equidistante (terceiro imparcial), no podendo o Fisco que uma das partes interessadas da relao jurdico-tributria, em razo do seu interesse arrecadador ter acesso a esses dados que esto inseridos na intimidade e privacidade do cidado. Alegando, ainda, a necessidade de coibir abusos e a devassa indiscriminada na vida privada do cidado, o Ministro Marco Aurlio invocou em suas razes o decidido no MS

314

Vide RE 418.416, julgado pelo Plenrio do STF no dia 10.05.2006, sendo relator o Ministro Seplveda Pertence.

23.851, relator Ministro Celso de Mello, julgado por unanimidade pelo Plenrio do STF em 26/09/2001 (DJU 21.06.2002) 315, cujo trecho da ementa assim afirmava:
A quebra de sigilo, para legitimar-se em face do sistema jurdico-constitucional brasileiro, necessita apoiar-se em deciso revestida de fundamentao adequada, que encontre apoio concreto em suporte ftico idneo, sob pena de invalidade do ato estatal que a decreta. A ruptura da esfera de intimidade de qualquer pessoa quando ausente a hiptese configuradora de causa provvel - revela-se incompatvel com o modelo consagrado na Constituio da Repblica, pois a quebra de sigilo no pode ser manipulada, de modo arbitrrio, pelo Poder Pblico ou por seus agentes. No fosse assim, a quebra de sigilo converter-se-ia, ilegitimamente, em instrumento de busca generalizada, que daria, ao Estado - no obstante a ausncia de quaisquer indcios concretos - o poder de vasculhar registros sigilosos alheios, em ordem a viabilizar, mediante a ilcita utilizao do procedimento de devassa indiscriminada (que nem mesmo o Judicirio pode ordenar), o acesso a dado supostamente impregnado de relevo jurdico-probatrio, em funo dos elementos informativos que viessem a ser eventualmente descobertos. (BRASIL, 2002, destaque no original)

Assim, por mais de uma vez, o Ministro Marco Aurlio consignou, com amparo no inciso XII do art. 5 da CF/88, a necessidade de se assegurar o que ele denominou de primado do Judicirio. Para ele, no se pode transferir a atuao do Poder Judicirio a outros rgos. Para o Ministro Marco Aurlio, permitir-se o acesso diretamente pela Receita Federal seria um meio de coagir o contribuinte. Nesse ponto, a leitura do voto do Ministro relator passa a ideia de que tal medida poderia configurar uma sano poltica, pois o mesmo invoca as Smulas 70, 323 e 547, lendo, inclusive, o teor de cada uma. Diante disso, o Ministro Marco Aurlio deu provimento ao recurso da empresa e conferiu legislao de regncia (entre elas a LC 105/2001) interpretao conforme Constituio Federal, tendo como conflitante com essa a interpretao que implique o afastamento do sigilo bancrio do cidado (pessoa fsica e jurdica) sem ordem emanada do Poder Judicirio. Temos srias dvidas se seria cabvel tal tipo de soluo neste caso, pois o texto da LC 105/2001 bem claro no sentido de que o acesso aos dados bancrios ocorre de forma direta, sem a interferncia do Poder Judicirio. Assim, entendemos que, diante da fundamentao dada pelo relator, a nica soluo que o Ministro Marco Aurlio poderia tomar seria o reconhecimento incidental da inconstitucionalidade nas citadas normas.

315

Inteiro teor disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=86034> Acesso em 20/01/2011. O Ministro Marco Aurlio ainda invocou outros precedentes (MS 21.749, MS 25.668, Inq. 2424 e PET 3898), que, entretanto, no entendemos que so to relevantes para o deslinde do caso.

5.3.1.2. Ministro Dias Toffoli

O Ministro Dias Toffoli, o segundo a votar, abre a divergncia, pautando-se no 1 do art. 145 da CF/88. O referido Ministro entende que a Constituio Federal confere administrao tributria poderes para ter acesso aos dados bancrios para identificar o patrimnio, rendimentos e as atividades econmicas, como forma de conferir efetividade ao princpio da capacidade contributiva. O citado Ministro afirmou tambm que o contribuinte, por obrigao legal e que no alvo de qualquer discusso tem o dever de declarar anualmente seus rendimentos e seu patrimnio, indicando as alteraes positivas e negativas. Se ele possui essa obrigao e se a Receita Federal possui esses dados (conjunto maior de dados sigilosos), nada impede que a mesma tenha acesso direto a certos dados bancrios (conjunto menor de dados privados) para conferir a atividade do contribuinte. Ressalta o Ministro Dias Toffoli tambm que no h quebra de sigilo, mas mera transferncia do dever de sigilo. Ou seja, o sigilo bancrio transmuta-se em sigilo fiscal, sendo vedada qualquer divulgao. Enfatiza o citado magistrado que o descumprimento de dever de sigilo fiscal caracteriza crime (art. 10 da LC 105/2001), sendo certo que o servidor pblico pode tambm perder o cargo.

5.3.1.3. Ministra Crmen Lcia

A Ministra Crmen Lcia, em voto sucinto, acompanha a divergncia iniciada pelo Ministro Dias Toffoli e entende tambm que no h qualquer violao intimidade ou privacidade, pois no h publicao ou divulgao dos dados bancrios, mas simples transferncia do dever de sigilo. 316 Importante considerao foi feita pela Ministra Crmen Lcia que prestigia, nesse caso, o princpio da eficincia no sentido de que no possvel a concretizao das
A posio da Ministra Crmen Lcia j tinha sido externada em artigo de doutrina escrito em 2003, bem como no RE 461.366, julgado em 03/08/2007. Para a citada Ministra, o direito privacidade constitucionalmente concebido no Brasil com o elemento que se contm na competncia administrativa. [] O conhecimento de informaes sobre o patrimnio, rendimentos e atividades econmicas da pessoa [] no pode ser considerado a publicizao destes elementos ou afronta ao princpio da publicidade. (ROCHA, 2003, p. 366367).
316

finalidades do Estado e o exerccio da atividade fazendria se no houver acesso aos dados bancrios.

5.3.1.4. Ministro Ricardo Lewandowski

O Ministro Ricardo Lewandowski, por sua vez, apenas adere manifestao do Ministro Marco Aurlio. Apenas no meio do julgamento, ele acentua rapidamente que, em razo do 1 do art. 145 da CF/88 dizer que a administrao tributria dever, no exerccio da atividade de fiscalizao, observar os direitos individuais, ele entende que dever haver a provocao prvia do Poder Judicirio, que o guardio dos Direitos Fundamentais.

5.3.1.5. Ministro Carlos Ayres Britto

O Ministro Carlos Ayres Britto acompanhou a divergncia, assinalando alguns pontos interessantes. Inicialmente, aduz que o inciso XII do art. 5 da CF/88 busca a proteo da comunicao de dados, ou seja, busca impedir a interceptao da comunicao intersubjetiva (a bisbilhotice, segundo o Ministro) de dados informticos, telegrficos e telefnicos. 317 No se probe o acesso, mas, sim, a divulgao, o vazamento. Por sua vez, o direito de intimidade, para o Ministro, configura o direito de estar s: seria a pessoa, com sua conscincia. Exemplifica com o dirio escrito por uma pessoa, que se circunscreveria dentro da esfera da intimidade. Tanto a interpretao do inciso XII como da proteo conferida pela Constituio intimidade so posies que o Ministro Carlos Britto j havia antecipado quando do julgamento do RE 418.416. Ademais, duas importantes ressalvas foram levantadas pelo Ministro Carlos Britto. Primeiramente, ele afirmou que a Constituio Federal prestigia o Fisco, exemplificando com o inciso XXII do art. 37 da CF/88, que dispe que as administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, atividades essenciais ao funcionamento
317

Entendemos que o Ministro Carlos Ayres Britto, apesar de no dizer expressamente no seu voto nem citar o doutrinador, adere tese de Trcio Sampaio Ferraz Jnior que ser explicada logo a seguir.

do Estado, exercidas por servidores de carreiras especficas, tero recursos prioritrios para a realizao de suas atividades e atuaro de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informaes fiscais, na forma da lei ou convnio. (BRASIL, 1988, destaque nosso). Em segundo lugar, o Ministro Carlos Britto deixa claro que a clusula do segredo alcana o ser e no o ter. Para ele, o Direito Constitucional preserva os tpicos direitos da personalidade. Os dados do ter (patrimnio), estes so obtidos na sociedade, sendo que esta mesma sociedade precisa saber o modo pelo qual esses bens foram obtidos, em que eles consistem. Para ele, os dados do ter so vocacionados para uma maior abertura, especialmente frente a uma sociedade em que a transparncia e a visibilidade so pilares da democracia. At esse momento, no havia muitas surpresas, pois os Ministros estavam seguindo as posies j manifestadas em novembro de 2010, quando do julgamento da AC 33, que envolvia a empresa recorrente.

5.3.1.6. Ministro Gilmar Mendes

A surpresa ocorreu com a mudana de entendimento do Ministro Gilmar Mendes, ex-Advogado-Geral da Unio na poca em que foi editada a LC 105/2001. Seu voto, infelizmente, foi curto e sem muitas explicaes. Inicia acentuando que anteriormente compreendia que havia respaldo constitucional para a Receita Federal adotar a medida fiscalizadora. Contudo, depois dos votos proferidos pelo Ministro Marco Aurlio, bem como pelo Ministro Celso de Mello (neste caso, quando do julgamento da cautelar), o Ministro afirmou que tinha dvida se a medida fiscalizatria realmente perderia eficcia se ela passasse a exigir a prvia manifestao do Poder Judicirio. Assim, ele indaga por qual motivo seria to difcil de obter uma declarao prvia do prprio Judicirio. Nessa linha, o Ministro Gilmar Mendes asseverou que em matria relevante e suscetvel de abusos, e tendo em vista a relevncia dos direitos fundamentais, dever-se-ia buscar o Poder Judicirio primeiramente. Aduziu o Ministro, ainda, que no se tratava de negar acesso, mas apenas exigir a interveno prvia do Poder Judicirio, tendo em vista o valor de que se cuida (direitos fundamentais).

Em face disso, ele acompanhou o voto do Ministro Marco Aurlio, deixando claro, contudo, que no o sigilo bancrio poderia ser afastado pelo Poder Judicirio em qualquer caso, no se limitando investigao penal. Algumas consideraes so necessrias, antes de se prosseguir com a explicao do restante do julgamento. Realmente, soa estranha a posio do Ministro Gilmar Mendes, pois este, anos atrs, em palestra proferida em 2002, reconheceu a importncia da tributao como um dos instrumentos necessrios para a garantia dos direitos fundamentais, bem como a importncia do combate sonegao. Sobre a conturbada relao travada entre o Fisco e o cidado, reconhece o Ministro Gilmar Mendes que essas distores levam a uma relao de constante litgio e desconfiana. Assim ponderou o Ministro:
Com efeito, na medida em que se constri a descrio de que a fiscalizao tributria e o combate sonegao consubstanciam manifestaes opressivas do Estado rival, confina-se, na esquemtica oposio conceitual entre Estado e indivduo, todo o horizonte hermenutico em que se aferiria a legitimidade da atuao dos rgos administrativos. Adensada essa distoro pela invocao de hipotticas invases a esferas da intimidade pelo emprego de instrumentos mais eficientes de fiscalizao tributria (registre-se, entre ns, a controvrsia acerca da eventual reserva de jurisdio para o acesso a dados de registro bancrio), busca-se tornar ainda mais plausvel a dicotomia Estado-indivduo. A distoro consolida-se no imaginrio com a especializao dos agentes do Estado: o poltico e o burocrata, entendidos como a materializao ltima da alienao do cidado comum em relao s esferas deliberativa e executiva da vida pblica e, assim, como os cones da deslegitimao estatal. (MENDES, 2002, destaque nosso).

E ao tratar do enfoque dado ao Direito Tributrio atual pela vertente acima criticada pelo Ministro, acentua Gilmar Mendes que:
Sob tais condies discursivas, a disciplina jurdico-tributria constituiria, em resumo, uma descrio excepcionalista e minimizadora da interveno estatal, sob o mote da oposio estritamente binria entre Estado e indivduo e da defesa intransigente de limitaes constitucionais ao poder de tributar entendidas como esforos para a concretizao de liberdades fundamentais. (MENDES, 2002, destaque nosso).

E no s: Gilmar Mendes reconhece expressamente a existncia, no texto constitucional, do dever fundamental de pagar impostos, citando, inclusive, a obra de Casalta Nabais. 318
Assim consta no texto da palestra: De incio, considere-se a manifesta (mas nem sempre ressaltada) existncia de um dever fundamental de pagar impostos - tal como ressalta o prof. portugus Jos Casalta Nabais. Um texto constitucional como o nosso, prdigo na concesso de direitos sociais e na promessa de prestaes estatais aos cidados na mesma medida em que comprometido com imperativos de responsabilidade fiscal, certamente exige o reconhecimento de um tal dever fundamental de pagar impostos. (MENDES, 2002, destaque nosso).
318

E em continuao ao seu raciocnio, Gilmar Mendes faz uma leitura do 1 do art. 145 da CF/88 e acentua a importncia da fiscalizao como forma de conferir igualdade na repartio dos encargos pblicos, na medida em que busca a isonmica aplicao da lei:
Ao disciplinar equanimemente (ou, nos termos da Constituio, segundo a capacidade econmica do contribuinte) a distribuio dos nus tributrios e operar por meio da fiscalizao tributria para conferir efetividade a esse objetivo, o Estado est verdadeiramente a prestar aos cidados a funo de rbitro de um conflito ineliminvel entre agentes privados. Assim como um concurso pblico ou uma licitao constituem procedimentos para assegurar-se acesso isonmico de agentes privados a prestaes positivas estatais, o combate sonegao representa um imperativo de realizao in concreto da igualdade na aplicao da lei destinado a promover a equnime distribuio de nus inerentes operao de um Estado fiscalmente responsvel. (MENDES, 2002, destaque nosso).

E aps citar lies dos j mencionados Saldanha Sanches e Casalta Nabais, Gilmar Mendes afirma que um dos meios eficientes para combater a sonegao fiscal justamente permitir que a administrao tributria tenha acesso direto aos dados bancrios, tal qual previsto na Lei Complementar 105/2001:
Com o aparecimento da L.C. 105, de 10/1/01, que permite a transferncia do sigilo bancrio para a Administrao tributria e a conseqente melhora na fiscalizao e na arrecadao dos impostos, surge o incremento das possibilidades de h mdio prazo ocorrer a reduo da carga tributria de quem paga os tributos corretamente,e at mesmo de se viabilizar a to esperada reforma tributria, por meio do combate sonegao implementado por instrumentos de elevada eficincia. (MENDES, 2002, destaque nosso).

Deve-se dizer que, pelo que se depreendeu do julgamento, o Ministro Gilmar Mendes, ao proferir seu voto, no fez qualquer considerao sobre os temas que o mesmo tratou na palestra dada anos atrs. Apenas efetuou algumas conjecturas antes de acompanhar o voto do relator. Diante do exposto, no se compreende o porqu da mudana de entendimento que levou o Ministro a acompanhar o voto do Ministro Marco Aurlio.

5.3.1.7. Ministra Ellen Gracie

Continuando a narrativa do julgamento, a Ministra Ellen Gracie requereu vista dos autos, medida esta que buscava, entre outras coisas, evitar que o julgamento fosse encerrado sem a participao do Ministro Joaquim Barbosa (que era o relator da AC 33, mas que estava

licenciado e no participava daquela sesso) e que o Tribunal adotasse um entendimento passvel de alterao no futuro, em razo da mudana de composio. Aps alguns debates inclusive com a sugesto do Ministro Marco Aurlio de se conferir liminar para suspender o ato da Receita Federal, com o intuito de conferir resultado til ao processo a Ministra Ellen Gracie desistiu do pedido de vista e votou seguindo a divergncia, adotando os fundamentos do voto por ela proferido na AC 33. Sobre esse ponto, importante mencionar, em sntese, o voto da Ministra Ellen Gracie na mencionada ao cautelar. Aqui tambm no foi possvel obter o teor do acrdo, pois este ainda no tinha sido publicado quando finalizamos o presente trabalho. De qualquer forma, foi possvel assistir leitura do voto da Ministra Ellen Gracie no site do Youtube. 319 Ao julgar a cautelar, a Ministra Ellen Gracie acompanhou a posio do Ministro Joaquim Barbosa e, portanto, negou referendo liminar dada pelo Ministro Marco Aurlio. Seu voto foi mais longo e fundamentado (sua leitura demorou mais de vinte minutos), tendo ela aduzido algumas questes muito importantes. Inicialmente, Sua Excelncia consignou que a Constituio Federal no afirma expressamente a garantia do sigilo bancrio, sendo que, para a Magistrada, a ideia de vida privada se contrape publicidade, divulgao. Nesse ponto, a Ministra Ellen Gracie adere expressamente posio da Ministra Crmen Lcia, citando, inclusive, seu estudo publicado em 2003 e mencionado no item 5.3.1.3 deste trabalho. Aduz a Ministra, assim, que a proteo conferida ao sigilo impede a divulgao, o vazamento de informaes, no a mera transferncia de dados que ficaro submetidos ao sigilo fiscal (ideia de transferncia, e no de quebra, tal qual defendida pelo Ministro Dias Toffoli). De outro lado, a Magistrada enfatiza que em uma sociedade complexa como a atual, existem outras obrigaes legais e medidas mais restritivas e limitativas privacidade do que o acesso direto aos dados bancrios. Assim, ela exemplifica com o direito da fiscalizao federal abrir a mala de qualquer pessoa que desembarcar em territrio nacional. Ainda, nessa linha, a Ministra cita as hipteses de batidas policiais (blitz), as revistas s pessoas, bem como as incmodas portas giratrias das instituies bancrias, em que a pessoa, para ter

Disponvel em:<http://www.youtube.com/stf#p/search/4/orJd25-3PMc> Acesso em 20/01/2011. Infelizmente, nesse vdeo s possvel assistir os votos proferidos pela Ministra Ellen Gracie e pelo Ministro Celso de Mello. Os outros votos, inclusive do Ministro Joaquim Barbosa (relator designado para redigir o acrdo da AC 33), no estavam no mencionado vdeo, pois foram proferidos anos atrs (2004 e 2009).

319

acesso ao banco, em nome da segurana de todos, obrigada a abrir a bolsa e mostrar ao policial o que h l dentro. Nessas hipteses, haveria um interesse coletivo que prevaleceria sobre as comodidades individuais. Nessa linha, e citando a doutrina de Amrico Bed Freire Jnior, a Ministra reconhece que o acesso direto pela administrao tributria seria um meio de viabilizar a justia fiscal. Nesse ponto, a Ministra Ellen Gracie afirma que a inviolabilidade da vida privada e o sigilo de dados devem ser preservados, mas no como empecilho a uma tributao capaz de concretizar os princpios da pessoalidade e capacidade contributiva e tampouco como um escudo para possibilitar o descumprimento do dever tambm fundamental e constitucional de pagar tributos. Continuando seu raciocnio, a Ministra invoca o 1 do art. 145 da CF/88, bem como cita trechos da obra de Casalta Nabais e da obra conjunta de Klaus Tipke e Douglas Yamashita, ambas j mencionadas nesta dissertao. A Ministra ainda reconhece que o dever fundamental de pagar tributos um fundamento implcito para que se dote a Administrao de meios eficientes de fiscalizao tributria. Ela tambm afirma a grande necessidade de haver a colaborao de terceiros, atravs do cumprimento de obrigaes acessrias, de forma a tornar a fiscalizao eficaz e efetiva, devendo-se buscar a transparncia nas relaes. No bastasse tudo isso, a Ministra afirma que eventual proteo intimidade e vida privada cederia frente necessidade de se conferir a autenticidade dos lanamentos nos livros fiscais (livros obrigatrios) e que tal medida busca possibilitar, ao final, uma melhor distribuio da carga tributria e a efetiva concretizao dos princpios da capacidade contributiva, isonomia e livre concorrncia. Por fim, a Ministra Ellen Gracie aduz que no h motivos para se falar em parcialidade, pois o Fisco no tem interesse prprio. Ele age dentro da lei, pois o tributo cobrado mediante atividade plenamente vinculada, sendo que qualquer ilegalidade ou abuso cometido poder ser reparado pelo Poder Judicirio. Todas essas consideraes feitas pela citada Magistrada so de grande importncia para a correta soluo da questo em causa, mostrando, inclusive, a influncia das teses de Casalta Nabais.

5.3.1.8. Ministro Celso de Mello

Como se era de esperar, a posio do Ministro Celso de Mello foi a mesma adotada pelo relator, enfatizando o citado Magistrado posies suas j adotadas sobre a matria (como, por exemplo, o MS 23.452), que ressalta que o sigilo bancrio est dentro do mbito normativo do direito fundamental da intimidade e privacidade (art. 5, X, CF/88) e, por isso, s pode ceder por ato do Poder Judicirio ou de CPI, mediante deciso plenamente fundamentada, acentuando a adequao e necessidade da medida, dentro da linha tradicional j adotada pelo STF. 320

5.3.1.9. Ministro Czar Peluso

O Ministro Cezar Peluso apenas acompanhou o voto do relator, Ministro Marco Aurlio, na linha do j decidido quando apreciou a cautelar. Deve-se salientar que o Ministro Joaquim Barbosa no participou do referido julgamento, sendo provvel que o mesmo decidiria em sentido contrrio pretenso do contribuinte, pois esta foi sua posio no julgamento do referendo liminar, ao iniciar a divergncia, o que levaria o julgamento ao empate. Assim, tal tema ainda est indefinido e possvel que seja decidido pelo Ministro Luiz Fux, recentemente indicado para o cargo de Ministro do STF para ocupar a vaga do Ministro Eros Grau (aposentado em agosto de 2010). Isso sem esquecer que no caso ora analisado a discusso se restringia apenas regra do art. 6 da LC 105/2001, persistindo ainda sem enfrentamento expresso a outra regra descrita no art. 5 da mencionada lei complementar, bem como o que restou regulamentado no Decreto 4489/2002 e na IN 802/2007. De toda forma, pelo que pudemos verificar, nota-se que a maioria do STF ainda no enfrentou a questo do sigilo tomando como base o papel da tributao dentro de um Estado Democrtico de Direito. A interpretao dada ao art. 5, X e XII, bem como ao art. 145, 1, da CR, apenas parcial, havendo uma lacuna quanto a outro aspecto j bastante discutido na

320

Sobre e a posio tradicional do STF, vide o estudo que fizemos anos atrs (Giannetti, 2002).

doutrina estrangeira, qual seja, o papel atual da tributao e a realidade de que no existe Estado de Direito sem tributos.

5.4.

Intimidade e privacidade: proteo constitucional relativa e que no s admite

como impe diferentes graus de interveno estatal

Como dito, a doutrina majoritria e a jurisprudncia tradicional do STF entendem que os dados sigilosos acobertados com o segredo bancrio esto inseridos na esfera de proteo do direito de intimidade e privacidade. Contudo, muito se discute se o direito de intimidade, alm das questes atinentes esfera moral da pessoa, alcana tambm as questes patrimoniais. Outro ponto de discusso saber se todos os dados inseridos no mbito da intimidade e privacidade possuem o mesmo grau de proteo. Quanto primeira questo, importante aduzir o entendimento externado por Trcio Sampaio Ferraz Jnior (2007), entendimento este que se divide em dois pontos: (1) primeiro, saber qual o contedo protegido pelo inciso XII do art. 5 da CF/88; (2) segundo, saber se os dados bancrios esto protegidos pelo direito de intimidade e privacidade. Para Trcio Sampaio, a expresso sigilo de dados, constante no inciso XII do art. 5 da CF/88
321

, expresso nova no texto constitucional. Para esse autor, com amparo em Ives

Gandra e Celso Bastos, os dados no so o objeto da comunicao, mas uma modalidade tecnolgica de comunicao. Dados, aqui, so os dados informticos. Segundo o autor, o sigilo previsto no mencionado inciso XII est relacionado comunicao, no interesse da defesa da privacidade. Apega-se, aqui, a uma interpretao mais gramatical, lingstica, como se verifica do trecho abaixo:
Isso feito, no texto, em dois blocos: a Constituio fala em sigilo da correspondncia e das comunicaes telegrficas, de dados e das comunicaes telefnicas. Nota-se, para a caracterizao dos blocos, que a conjuno e une correspondncia com telegrafia, segue-se uma vrgula e, depois, a conjuno de dados com comunicao telefnica. H uma simetria nos dois blocos. Obviamente o que se regula comunicao por correspondncia e telegrafia, comunicao de dados e telefonia. (FERRAZ JNIOR, 2007, p. 168).

321

Art. 5, XII: inviolvel o sigilo da correspondncia e das comunicaes telegrficas, de dados e das comunicaes telefnicas, salvo, no ltimo caso, por ordem judicial, nas hipteses e na forma que a lei estabelecer para fins de investigao criminal ou instruo processual penal. (BRASIL, 1988).

Esse a primeira concluso que chega o autor. Para ele, o inciso XII do art. 5 da CF/88 enfoca a comunicao e no o objeto da comunicao. Busca-se evitar que terceiros entrem na comunicao alheia, fazendo o que devia ficar entre sujeitos que se comunicam privadamente passar ilegitimamente ao domnio de um terceiro. (FERRAZ JNIOR, 2007, p. 168). 322 Para o autor, o dispositivo mencionado garante os cidados contra a intromisso clandestina ou no-autorizada por eles na comunicao em si. Exemplifica com a figura do hacker, que manipula clandestinamente os arquivos de computador de outra pessoa. Porm, para o autor, se algum elabora um cadastro com informaes negativas sobre certas pessoas e o torna pblico, no estar cometendo quebra de sigilo, mas, eventualmente, difamao. Mesmo que transmita privativamente esses dados a um terceiro, ainda assim no haver quebra de sigilo. Essa somente ocorrer se algum entrar nessa transmisso, como um terceiro que nada tem a ver com a relao comunicativa. Assim, se algum intercepta uma mensagem ou abre uma carta que no lhe foi endereada, ocorre violao de sigilo, sendo sem importncia o contedo da mensagem, pois a proteo no para o que consta na mensagem, mas para a ao de envi-la e receb-la. Continuando, para o autor h pertinncia na ressalva existente no final do inciso XII do art. 5 - quando ali se admite, apenas para a comunicao telefnica e, assim mesmo, s para fins de investigao criminal, a quebra de sigilo por ordem judicial pois, dentre os quatro meios de comunicao mencionados no dispositivo, somente a comunicao telefnica se caracteriza pela instantaneidade. (FERRAZ JNIOR, 2007, p. 170). Para o citado professor paulista, apenas no caso de comunicao telefnica possvel a intromisso (grampeamento) de terceiro, desde que por autorizao judicial. Assim, para o autor, no possvel ordem judicial para a interceptao de correspondncia. Contudo, tal entendimento no impede que haja o acesso, a posteriori, do contedo das mensagens. Assim, apesar de no ser possvel a interceptao da correspondncia, Trcio Sampaio admite ser possvel o ajuizamento de ao de busca e apreenso. Segundo o autor:
Essa observao nos coloca, pois, claramente, que a questo de saber quais elementos de uma mensagem podem ser fiscalizados e requisitados no se confunde com a questo de saber se e quando uma autoridade pode entrar no processo comunicativo entre dois sujeitos. So coisas distintas que devem ser examinadas distintamente. (FERRAZ JNIOR, 2007, p. 170).

322

Jos Adrcio Leite Sampaio (1998, p. 549) no concorda com a posio de Trcio Sampaio Ferraz Jnior.

Dessa forma, conclui o autor que solicitar ao juiz que permita autoridade acesso movimentao bancria de algum no significa pedir para interceptar suas ordens ao banco (sigilo de comunicao), mas, sim, acesso a dados armazenados. Esse entendimento foi compartilhado pelo Ministro Francisco Resek, ao julgar o MS 21.279 e pelo Ministro Seplveda Pertence, no RE 418.416, sendo que ambos mencionam o estudo feito por Trcio Sampaio Ferraz Jnior. Dessa forma, e ao contrrio do assinalado pelo Ministro Marco Aurlio, o sigilo bancrio no possui amparo no inciso XII do art. 5 da CF/88. O outro tema em discusso saber se o sigilo bancrio alcanado pelo inciso X do art. 5 da CF/88 323, base constitucional do direito fundamental da intimidade e privacidade. Para Trcio Sampaio (FERRAZ JNIOR, 2007, p. 171), a clusula constitucional da intimidade e privacidade busca preservar os direitos de liberdade do cidado, e no a propriedade. Assim, esto alcanadas pelo sigilo aquelas informaes transmitidas que, em termos de privacidade, so constitutivas da integridade moral da pessoa. 324 Para o autor, o direito fundamental privacidade diz respeito ao direito da pessoa excluir do conhecimento de terceiros aquilo que a ele s pertinente e que diz respeito ao seu modo de ser exclusivo no mbito de sua vida privada. Assim, a privacidade alcana o ser e no o ter, protegendo, assim, a liberdade de crena, sexual, gostos e escolhas pessoais, e no de dados que, no obstante necessitarem de proteo legal, veiculam informaes relativas apenas vida econmica da pessoa. Frisa o autor que nem tudo o que compe o mbito privado pertence ao mbito da privacidade. Como exemplo, ele diz que a aquisio de um imvel realizada por escritura pblica, ocorre no mbito privado, mas no pertence ao mbito da privacidade. Todavia, os motivos para a aquisio, esses dizem respeito esfera da intimidade e, assim, no podem ser devassados. Portanto, para o autor, o art. 5, X, da CF/88 busca preservar a liberdade (relaes de confiana, lealdade, estratgicas, de proteo ao foro ntimo contra curiosos), no a propriedade. Assim, para Trcio Sampaio, o sigilo bancrio no possui estatura constitucional. 325
Art. 5, X: so inviolveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenizao pelo dano material ou moral decorrente de sua violao. (BRASIL, 1988). 324 Conferir tambm Saraiva Filho (2001, p. 455-456); Roque (2001). Vide posio contrria de Covello (2001, p. 150 e seguintes) e Sampaio (1998, p. 554), sendo que este ltimo rechaa expressamente a posio assumida por Trcio Ferraz. Entendemos que essa posio a adotada pelo Ministro Carlos Britto e Ellen Gracie. 325 Todavia, entende Trcio Sampaio que o sigilo das informaes bancrias pode ter uma repercusso no plano da privacidade, como, por exemplo, a conta bancria que algum possui em nome de um filho no-reconhecido, e que a pessoa deseja que ningum saiba. Ou o emprstimo obtido por questes estratgicas, como de investimento em um negcio e se quer segredo para que o mercado no saiba. Por isso, justifica-se que o legislador preserve genericamente essas informaes. Mas, para o citado autor, elas no esto contidas no mbito do direito descrito no art. 5, X, da CF.
323

Esse entendimento tambm foi acolhido pelo Ministro Francisco Resek, no mencionado MS 21.729, e alguma dessas idias constam expressamente no voto da Ministra Carmn Lcia, proferido no RE 461.366 (rel. Min. Marco Aurlio, julgado em 03/08/2007). Cumpre salientar tambm a posio defendida pelo Ministro Seplveda Pertence, no MS 21.729, no sentido de que o sigilo bancrio no possui proteo constitucional e s existe no Brasil em razo de previso na lei ordinria, o que torna possvel, na viso daquele Ministro, que a lei admita que autoridades administrativas com funo investigativa obtenham as informaes sobre dados bancrios. Todavia, cumpre ressaltar que a posio externada pelos Ministros indicados no a adotada pela jurisprudncia tradicional do STF. A tese defendida por Trcio Sampaio Ferraz Jnior sobre quais dados estariam acobertados com a clusula constitucional que assegura o direito de intimidade e privacidade rebatida por Jos Adrcio Sampaio Leite, que entende que a distino feita pelo professor paulista no foi adotada pelo texto constitucional brasileiro. Para Jos Adrcio:
Dados no se limita a relaes de clientela ou condio de solvncia ou solvabilidade de algum, mas inclusive, com apoio no farto material fornecido pelo Direito Comparado, seus signos distintivos, seu endereo, filiao ou nmero de inscrio no Cadastro Geral de Pessoas Fsicas ou de Contribuintes, nominativos, enfim, constantes de um arquivo automatizado ou no. A distino pretendida [por Trcio Sampaio Ferraz Jnior] arbitrria e perigosa. (SAMPAIO, 1998, p. 554).

No h dvida que o conceito de intimidade e vida privada no fcil de ser desenvolvido, especialmente em razo do seu contedo acentuadamente dinmico. No obstante as diversas discusses travadas sobre tal matria (que incluem a diferena entre intimidade e privacidade
326

), para fins do presente trabalho, acompanhamos o entendimento

externado por Noel Gomes (2006, p. 103-108) de que a situao econmica da pessoa, espelhada na sua conta bancria, incluindo as operaes (passivas e ativas) nela registradas faz parte do mbito de proteo do direito intimidade e privacidade. 327 A importncia e a generalizao das relaes travadas entre as pessoas com as instituies bancrias no atual cenrio mundial no pode ser desconsiderada. Realmente, os elementos em poder dos estabelecimentos bancrios, incluindo as movimentaes financeiras e as operaes financeiras realizadas, equivalem, hoje, a elementos particulares e pessoais de qualquer indivduo, constituindo, assim, uma dimenso do direito intimidade e privacidade.
Vide Fernandes (2010), Sampaio (1998) e Costa Jnior (1997). Este entendimento, segundo Noel Gomes (2006, p. 89-97) tambm seguido pelos Tribunais Constitucionais de Portugal e da Espanha. Contudo, segundo o autor, o Tribunal Constitucional Italiano entende que a intimidade alcana apenas os dados de ndole pessoal, deixando de fora do mbito de proteo os dados patrimoniais, posio esta semelhante adotada pela Corte Suprema Americana. (GOMES, 2006, p. 188).
327 326

Todavia, o contedo amplo do direito de intimidade no importa em proteger, com igual fora, todos os dados acobertados pelo mencionado direito. Como bem diferencia Noel Gomes:
A adopo de uma concepo ampla do direito intimidade implica, porm, que se proceda a uma distino entre duas esferas, correspondendo a cada uma delas diferentes nveis de proteco. Em primeiro lugar, uma esfera pessoal, de proteco mais intensa, onde se incluem os aspectos mais ntimos, relativos sobretudo vida pessoal dos indivduos. Em segundo lugar, uma esfera que apelidamos de econmica, delimitada pela negativa, de proteco menos intensa, que abrange sobretudo as manifestaes relacionadas com aspectos da vida patrimonial e, porventura, profissional dos indivduos. (GOMES, 2006, p. 104) 328

Entende o mencionado autor portugus que no possvel definir, a priori, que os dados bancrios esto includos em uma esfera de proteo mais ou menos intensa. possvel que determinada informao acobertada pelo sigilo bancrio possa estar inserida na esfera de proteo mais intensa (tipo e locais onde ocorreram alguns gastos, contratos bancrios formalizados, por exemplo), ao passo que outras informaes bancrias podem estar submetidas a uma proteo menos intensa. Cumpre dizer que Noel Gomes (2006, p. 105-106 e nota 173) inclui expressamente o saldo de determinada conta bancria e os movimentos (valores de dbitos e crditos) efetuados em conta-corrente (em que no se sabe a origem ou destino do dinheiro) como tipos de informaes de contedo econmico que no so alcanados pela proteo mais intensa que conferida esfera pessoal. Noel Gomes (2006, p. 118) reconhece que o sigilo bancrio, como expresso do direito de intimidade, tambm alcana os dados de titularidade das pessoas jurdicas. Todavia, este autor (GOMES, 2006, p. 106) afirma que o mbito de proteo da pessoa jurdica ser menos intenso que o existente em prol das pessoas fsicas. Mesmo que se reconhea s pessoas jurdicas a titularidade de direitos fundamentais, certo que suas informaes tero contedo patrimonial e econmico. Sobre o tema, Noel Gomes afirma o seguinte:
Todavia, dada a estreita ligao entre o direito intimidade e a liberdade individual, a proteco constitucional concedida s pessoas colectivas no pode coincidir, de modo algum, com a dimenso, tanto no aspecto qualitativo como quantitativo, da proteco da reserva da intimidade privada que usualmente reconhecida s pessoas singulares. s pessoas colectivas apenas deve ser reconhecido algumas manifestaes da dita intimidade da reserva da vida privada e no, como se verifica Sobre a teoria das esferas, vide Sampaio (1998) e Costa Jnior (1997). Trata-se de teoria germnica, que entende que h uma esfera pessoal (esfera da intimidade), da qual fazem parte os aspectos pessoalssimos do indivduo (aspectos como escolhas, preferncias) e uma esfera do segredo, que engloba as informaes de natureza patrimonial.
328

com as pessoas singulares, um reconhecimento de pleno do direito. Concretizando, a proteco que, ao nvel do direito intimidade, conferida s pessoas colectivas esgota-se naquelas informaes que digam respeito a aspectos da vida patrimonial, certamente de extrema importncia para seu funcionamento, mas que inelutavelmente beneficiam de uma proteco mais tnue do que aquela que conferida esfera pessoa, exclusiva dos indivduos e manifestamente incompatvel com a natureza das pessoas colectivas (GOMES, 2006, p. 119)

Realmente, a esfera de intimidade das pessoas jurdicas no protegida de forma to ampla e intensa como ocorre no mbito das pessoas fsicas (a esfera familiar, da liberdade de conscincia, entre outras manifestaes tpicas da pessoa singular).
329

Em razo disso,

acentua Noel Gomes (2006, p. 119, nota 204) que, se a tutela que reservada ao direito de intimidade das pessoas jurdicas de amplitude bem mais restrita que aquela que conferida s pessoas fsicas, no caso de conflito com outro direito ou bem constitucionalmente protegido, o direito reserva da intimidade da vida privada ceder com maior facilidade. Nesse mesmo sentido, Vieira de Andrade (2009, p. 116-122) acentua que as pessoas jurdicas gozam dos direitos previstos no texto constitucional na medida em que sejam compatveis com a sua natureza. 330 Para o citado professor portugus, deve-se levar em conta o princpio da especialidade, segundo o qual estas pessoas [jurdica] s tm capacidade de gozo dos direitos necessrios ou convenientes realizao dos seus fins. (VIEIRA DE ANDRADE, 2009, p. 118-119). Nessa hiptese, os direitos fundamentais no so aplicveis na sua totalidade. necessrio diferenciar a qualidade dos sujeitos de direito envolvidos: o fim ltimo da personalidade jurdica do homem e o carter instrumental da personalidade jurdica coletiva. E arremata Vieira de Andrade (2009, p. 121-122) que o critrio atpico dos direitos fundamentais de titularidade das pessoas jurdicas no s permite como tambm impe a aplicao dos direitos, garantias e liberdades com adaptaes, que iro atingir o mbito do contedo essencial dos direitos fundamentais de titularidade das pessoas jurdicas, que ser naturalmente mais restrito, tornando admissveis restries legislativas mais profundas (cfr. n 3 do art. 18). Noel Gomes (2006, p. 106) acertadamente afirma que o reconhecimento do sigilo bancrio como includo no mbito de proteo do direito intimidade e privacidade no significa a prevalncia deste direito perante outros bens ou interesses que com ele estejam em
Segundo Noel Gomes (2006, p. 116), o Tribunal Constitucional Portugus entendeu que so incompatveis com a natureza das pessoas colectivas aqueles direitos que no so concebveis a no ser em conexo com as pessoas fsicas, com os indivduos. 330 Assim, fica excluda a maioria dos direitos fundamentais individuais (como o direito vida e liberdade de expresso), os direitos polticos e os direitos sociais. Todavia, como a intimidade e privacidade esto pautadas na liberdade, com reflexos tambm na propriedade, possvel estender sua proteo s pessoas jurdicas.
329

conflito, seja ele o interesse da administrao da justia ou o interesse numa justa e efectiva arrecadao de tributos. Dessa forma, conclui Noel Gomes que:
Em termos prticos, a principal diferena entre as teorias que se debruam sobre a relao entre o segredo bancrio e o direito intimidade est no grau de intensidade de proteco que quele conferido e, consequentemente, na maior ou menor facilidade de aquele ceder face a outras exigncias. (GOMES, 2006, p. 106, destaque nosso).

Nota-se, dessa forma, que no cabvel argumentar, em prol da defesa de uma pessoa jurdica, que o sigilo bancrio resguarda e garante a dignidade da pessoa humana. Isso sem contar que nem todos os dados resguardados pelo sigilo bancrio assumem a condio de se preservar a dignidade da pessoa humana. Afinal, o contedo mnimo (o ncleo essencial) do direito intimidade no foi atingido, como bem elucida Noel Gomes:
Se certo que estamos na presena intimidade constitucionalmente protegida, no nos podemos esquecer que a mesma, sendo justificada por razes de interesse pblico, se reduz intimidade bancria, que constitui apenas uma parcela daquele direito fundamental no abrangendo todas aquelas informaes de carcter pessoal que se realizam fora do circuito bancrio, bem como as que realizando-se dentro daquele circuito no sejam perceptveis. E dentro desde segmento da intimidade abrangido pela disciplina legal em anlise, cumpre sublinhar que o acesso est delimitado tanto objectivamente (pressupostos e mbito de acesso) como subjectivamente (entidade a quem so conferidas as prerrogativas). Trata-se, bem vistas as coisas, de um restrio ao direito intimidade que, distante de o eliminar, tambm no o afecta de tal modo que se possa dizer ser beliscada a dignidade da pessoa humana. Prova disso que, no obstante a restrio sofrida, a intimidade subsiste na ordem jurdica, podendo a mesma ser oponvel a terceiros, designadamente prpria administrao tributria, qual continua a ser vedado o acesso a determinados factos da vida ntima dos cidados, ainda que integrantes da intimidade bancria (v. o artigo 63., n 4, alnea c) conjugado com o artigo 63-B, n 3, ambos da LGT). (GOMES, 2006, p. 356, destaque nosso).

Entendemos, portanto, pertinente a concluso de Jos Adrcio Leite Sampaio (1998, p. 259), quando assevera que o correto dizer, nesse sentido, que a proteo deve ser tanto mais forte quanto maior peso tiverem os princpios que se vinculam ao direito liberdade da vida privada, sobretudo conjugada com o respeito da dignidade da pessoa humana. Por isso, a proteo de dados patrimoniais tende a ser menos intensa do que a proteo conferida aos dados atinentes pessoa titular do direito fundamental. Diante disso, Noel Gomes (2006, p. 127-128) afirma que o tema do sigilo bancrio no pode ser analisado apenas na tica dos interesses privados e pblicos tutelados por aquele instituto, mas fundamentalmente frente a outros bens, valores e interesses, sejam que lhe dem suporte, sejam que lhe imponham derrogaes.

Seguindo essa linha, Jos Adrcio Leite Sampaio (1998, p. 379-382) acentua que os direitos fundamentais podem sofrer limitaes ou restries, seja em razo da existncia de limites imanentes, ou mesmo em razo de interveno legislativa. No primeiro caso, seriam excludos, a priori, certos modos de exerccio do mbito de proteo normativa. No segundo caso, a restrio imposta por lei formal e material se dar a partir da conformao ou concretizao de outro direito, de uma competncia ou bem constitucional. (SAMPAIO, 1998, p. 383). Ressalta Jos Adrcio (SAMPAIO, 1998, p. 382) que, no juzo de ponderao para a soluo do caso concreto, deve-se considerar, entre outros elementos, a ideia de que os direitos fundamentais no servem para eximir o cumprimento de um dever ou obrigao nascidos em decorrncia de normas constitucionalmente inseridas no sistema jurdico. No caso do sigilo bancrio, enfatiza Noel Gomes que as razes tributrias associadas ao interesse fiscal na simples, justa e atempada arrecadao das receitas fiscais, vital para a colectividade, uma vez que a sua satisfao torna possvel o regular funcionamento dos servios pblicos - representam um interesse digno de tutela, materializado no dever fundamental de os contribuintes pagarem impostos, no princpio da igualdade fiscal e da tributao das empresas pelo lucro real. (GOMES, 2006, p. 128, destaque nosso). Assim, cumpre reconhecer que a importncia dos dados bancrios no atual momento no gera apenas uma maior necessidade de sua proteo de resguardo reconhecendo-lhes proteo constitucional - mas, tambm impe a adoo, pelo legislador, de criar novas hipteses que excepcionam a reserva do segredo, tudo com o intuito de realizar a devida compatibilizao dos diversos interesses em jogo. Realmente, para o caso em debate, a utilizao generalizada das instituies financeiras, a necessidade de se assegurar maior transparncia 331 nas relaes travadas entre os particulares e o Estado e a necessidade efetiva de se averiguar se os sujeitos passivos esto cumprindo adequadamente seu dever fundamental de pagar tributos impem a flexibilizao do sigilo bancrio frente administrao tributria. Ademais, o direito de intimidade e privacidade previsto no texto constitucional brasileiro no impe que o acesso a dados de ndole patrimonial (como extratos e movimentaes bancrias), que so protegidos de forma menos intensa, esteja submetido a uma clusula de reserva jurisdicional.

331

Sobre o princpio da transparncia e sua relao no Direito Tributrio, vide Torres (2001, p. 07-18).

Vejamos com mais detalhes essa questo que, para parte da doutrina nacional, representa um conflito de difcil soluo.

5.5.

O dever fundamental de pagar tributos como referencial constitucional

necessrio de ser considerado no mbito normativo do direito intimidade e privacidade

A doutrina nacional, apesar de entender que o sigilo um direito relativo, restringe a possibilidade de quebra apenas ao Poder Judicirio.
332

A resistncia por parte da doutrina,

centrada na interpretao isolada do art. 5, X e XII, CF e no unilateralismo dos direitos fundamentais, imputa LC 105/2001 e ao Decreto 3724/2001 os vcios de inconstitucionalidade. A citao abaixo, de autoria de Melissa Folmann ilustra bem o repdio lei em debate e a viso radical e unilateral dos direitos individuais:
E qual no foi a surpresa na seara jurdica brasileira, logo no incio do III Milnio, com a edio da Lei Complementar 105/2001 e o Decreto 3724/2001 que trouxeram ao ente que j no consegue guardar seus dados, fornecidos via judicirio com segurana, poderes de ditador. A Lei complementar 105 fornece Receita Federal o poder de quebra automtica do sigilo bancrio, partindo da premissa de que todos so sonegadores. Abandonaram-se princpios constitucionais sigilo, privacidade, devido processo legal, presuno de inocncia, tripartio dos poderes em nome de uma bandeira estendida pelo Partido da Moralidade: quem no deve, no teme. Sem quebra de sigilo, sem reajuste do salrio mnimo. Editou-se ento a heresia, desconsiderando-se toda construo jurdica traada sobre o direito ao sigilo at ento. O Judicirio passou a ser mero coadjuvante, sua funo de guardio dos direitos do cidado passou a ser dividida com a Receita Federal; o Grande Irmo agora cuida de todos. No demorar para agradecermos por termos as teletelas de Orwel nos guardando dos perigos, graas ao Prncipe. Aplausos partiram dos menos desavisados, afinal a campanha feita foi merecidamente vitoriosa. Projetou-se a imagem s pessoas de que o direito ao sigilo bancrio no passa de um direito burgus, que deveria ser suprimido em prol do bem pblico, da moralidade, da tica. Os menos cautos acabaram por entender que o sigilo bancrio era absoluto, era uma arma dos delinqentes. Desconsiderou-se que a Lei 4.595/64, em seu art. 38, permitia a quebra do sigilo, s que de forma legalmente e moralmente aceita, atendendo aos princpios constitucionais e ao bem comum.

A doutrina e a jurisprudncia do STF, em razo do art. 58, 3, da CF/88, tambm admitem a requisio de dados diretamente (sem ordem judicial) pelas Comisses Parlamentares de Inqurito (as CPIs). A questo envolvendo as CPIs, contudo, no interesse do presente trabalho.

332

Compete agora ao Judicirio sanar o jogo poltico em que envolveram o direito ao sigilo. Uma viga do Estado de Direito Brasileiro cedeu, um direito fundamental foi renegado chegaram a dizer que ele nem estava na Constituio uma clusula ptrea foi atingida. O Judicirio deve agir no s em reconhecimento da inconstitucionalidade da Lei mas tambm em promover o alerta ao perigo de uma aberrao dessas. Deve-se ter em mente que, assim, como hoje os que partilham da oposio da lei so considerados da Confederao dos Sonegadores, brevemente quem partilha da oposio violao privacidade, domiclio, vida, ser considerado inimigo capital de algum novo partido que se crie, talvez o dos senhores da vingana pelas prprias mos. O primeiro passo j foi dado, agora o contribuinte j sonegador por vocao e seu julgamento da acusao sentena est sendo feito pelo mesmo rgo: Receita Federal. Ressuscitar o texto constitucional se faz no mais uma mera necessidade (sic) mas uma medida de mxima urgncia. Os juristas brasileiros precisam atentar aos legisladores que uma Constituio Democrtica como se diz ser a Brasileira deve estar voltada para o cidado, a razo de ser e de existir o Estado. Leis como a 105/2001 s vm tornar ilusrios os princpios e garantias constitucionais historicamente construdos e erigidos Carta Magna de 1988. (FOLMANN, 2001, p. 143-144, destaque nosso).

Indaga-se, assim, se essa interpretao, certamente imbuda de uma concepo bem liberal, prestigia a concepo de que o tributo constitui um dever fundamental. A concepo de que o tributo um dever fundamental pautado na solidariedade fiscal um referencial terico que no pode mais ser desconsiderado no debate constitucional. Da mesma forma, considerar a tributao como um poderoso instrumento para a realizao dos direitos fundamentais tambm no pode ser considerado mera recomendao. H consequncias jurdicas ao adotar tais posturas.
333

Uma delas ser o empenho no combate

evaso fiscal, pois a busca por uma eficcia positiva dos princpios da isonomia e da capacidade contributiva passa pela existncia de meios eficientes no combate sonegao. Afinal, direito do contribuinte de que todos os demais sujeitos passivos tambm recolham o tributo devido, buscando-se, assim, a real distribuio dos encargos financeiros que suportam o Estado e, por consequncia, a sociedade. Mas, como bem advertiu Klaus Tipke (2002, p. 25), no suficiente que as leis tributrias cuidem de uma repartio isonmica da carga tributria. Ao se afirmar que todos so iguais perante a lei, busca-se tambm a aplicao isonmica da lei. Para tanto, necessrios instrumentos hbeis que possibilitem tal desiderato. Por isso, aduz Tipke:

333 Klaus Tipke (2002, p. 15) afirma que o dever de pagar impostos um dever fundamental. O imposto no meramente um sacrifcio, mas, sim, uma contribuio necessria para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convvio de todos os cidados. O Direito Tributrio de um Estado de Direito no Direito tcnico de contedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. O Direito Tributrio afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a relao dos cidados uns com os outros. Direito da coletividade.

 necessrio que os dispositivos procedimentais possibilitem uma aplicao isonmica, especialmente uma verificao isonmica dos fatos, e que os fiscais da Administrao Fazendria sejam suficientes para assegurar essa aplicao isonmica. Portanto, deve-se ver o direito material e o direito procedimental como uma unidade. O cumprimento do princpio da igualdade depende no apenas da lei material, mas, no fim das contas, dos crditos tributrios, que as autoridades da Administrao Fazendria realmente constituem por meio do lanamento. O Tribunal Federal Alemo decidiu, em 1991, que no basta que o cidado declare os fatos relevantes para o lanamento. Tambm deve ser apurado pelas autoridades da Administrao Fazendria se as informaes so corretas. A realidade alem em matria tributria est, infelizmente, muito distante dessa exigncia do Tribunal Constitucional. Por um lado, nem sempre a lei cria dispositivos procedimentais eficientes para a averiguao dos fatos. Por outro, o nmero de fiscais da Administrao Fazendria no suficiente para assegurar uma tributao isonmica mediante uma eficiente fiscalizao isonmica. O legislador, que promulga dispositivos fiscais materiais, deve, por conseguinte, sempre ter o cuidado de instituir dispositivos procedimentais que possibilitem a imposio do direito material. (TIPKE, 2002, p. 25).

Marciano Buffon (2009, p. 104-108), por sua vez, refora que o combate evaso fiscal termo entendido como o no pagamento do tributo, mesmo tendo ocorrido o fato gerador - condio de exigibilidade dos deveres de cidadania. O baixo comprometimento com a solidariedade refora o fenmeno da evaso fiscal. E esse sentimento de aceitao, pela comunidade, da sonegao, decorre, muitas vezes, da inexistncia de uma resposta estatal s demandas sociais, bem como os escndalos nacionais e regionais envolvendo manobras de corrupo. Tudo isso enfraquece o Direito. Alm desses efeitos que atingem a tica nas relaes jurdicas, h tambm os nefastos danos livre concorrncia, afetando a competitividade entre os agentes econmicos, com prejuzos a um nmero indeterminado de pessoas. Mesmo que no se consiga acabar com a fraude tributria, devem ser adotadas medidas capazes de reduzi-la a nveis tolerveis. E um dos meios para isso ser justamente reforar a capacidade coativa da administrao tributria, como recurso para melhorar os nveis de cumprimento das obrigaes pelos contribuintes. (BUFFON, 2009, p. 106). Assim, concordamos com a afirmativa de Marciano Buffon no sentido de que:
Deve-se, pois, insistir na busca de mecanismos eficazes para combater a evaso fiscal, como, por exemplo, a ampliao de investimentos em pessoal altamente qualificado, a informatizao das informaes, objetivando a existncia de um rigoroso cruzamento de dados, bem como a implementao de mecanismos de controle corrupo. (BUFFON, 2009, p. 107).
334

334 Logicamente, como reconhece Buffon (2009, p. 106), deve-se tambm favorecer a aceitao do imposto como parte de um dever nsito cidadania, incentivando-se o cumprimento voluntrio das obrigaes tributrias.

Essas consideraes so totalmente pertinentes ao tema em debate. Ao contrrio do que alega a doutrina, a questo envolvendo o sigilo bancrio no to simples assim, resumindo-se aplicao liberal e isolada do art. 5, incisos X e XII da CF. No h como analisar os incisos X e XII do art. 5 ou o 1 do art. 145, ambos da Constituio Federal, de forma isolada, sem o devido contexto. Realmente, o alcance normativo esses dispositivos no pode ser compreendido sem considerar a existncia do dever fundamental de pagar tributos que, como limite imanente que , ir conformar o mbito normativo do direito intimidade e privacidade, bem como legitimar a edio de medidas legais que imponham uma restrio a um direito individual. Assim, a questo envolvendo a tributao e o sigilo bancrio, no Brasil, passa pela correta interpretao do art. 145, 1, da CR/88, que especifica que sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. No se est, aqui, transplantando-se diretamente, sem qualquer reflexo, doutrinas estrangeiras ou sugestes dadas por rgos internacionais. Mas, por outro lado, no conseguimos vislumbrar diferenas significativas no ordenamento jurdico brasileiro que impeam a adoo da soluo adotada na maioria dos pases desenvolvidos. 335 O que se prope uma interpretao adequada ao texto constitucional como um todo, que garante, sim, o direito de intimidade e privacidade, mas tambm impe um dever fundamental que ir se relacionar diretamente com esse direito individual. Afinal, uma Constituio denominada de cidad no assegura apenas direitos aos indivduos, mas tambm impe deveres, pois uma das facetas da cidadania justamente

335

Sobre a experincia estrangeira, ressalta Noel Gomes (2006, p. 194) que a evoluo normativa permite asseverar que se est a assistir, a nvel do direito comunitrio (e, por arrastamento, com evidentes repercusses no direito interno de cada Estado-membro, obrigado a transpor as directrizes comunitrias), a uma crescente degradao do segredo bancrio (e, num sentido mais amplo, da quase generalidade dos segredos, porventura com excluso do segredo mdico), instrumentalizados pelo legislador, tanto para a prossecuo de finalidades criminais (relacionadas fundamentalmente com o branqueamento de capitais) como, mais recentemente, com finalidades de raiz tributria. Jos Adrcio Leite Sampaio (1998, p. 554-555) aduz que no mundo inteiro, notase uma firme tendncia no sentido de ser deferido a rgos administrativos e quase-jurisdicionais, o poder de quebra do sigilo bancrio sempre que necessrio s investigaes criminais, financeiras ou fiscais e inexistirem outros meios menos gravosos.

contribuir e participar para, juntamente com o Estado, buscar a realizao dos objetivos postos na Constituio, entre eles a realizao da pessoa humana. 336 No h dvida, assim, de que no atual Estado Democrtico de Direito houve um alargamento das funes a serem desempenhadas pelo Estado de Direito, motivo pela qual se exige, em contrapartida, a ampliao dos mecanismos de realizao dos fins e dos instrumentos jurdicos de controle. Nesse contexto, desponta o importante papel da tributao no atual momento constitucional, em que est inserido o princpio da solidariedade. No basta a imposio, pelo Poder Legislativo, de leis criando os tributos e estabelecendo as obrigaes dos contribuintes. A eficcia social de uma lei est condicionada sua regular observncia pelos membros da sociedade. 337 Dentre os instrumentos que o Estado possui para realizar seus fins est o exerccio do poder de polcia, no qual se inclui a fiscalizao, que se traduz no controle das atividades do contribuinte, verificando se o mesmo est a exercendo dentro da legalidade. Como anota Onofre Alves Batista Jnior (2001, p.225), em algum momento, a Administrao deve certificar-se se o contribuinte est ou no cumprindo com as suas obrigaes tributrias. No exerccio da fiscalizao, alm das funes de comprovao, inspeo e de liquidao que ocorre com o lanamento tributrio ou com a simples cobrana, no caso de tributo declarado e no pago h, antes disso, uma outra importante funo, que a de obter as informaes. 338 Por meio das informaes obtidas, a fiscalizao ir conferir se o contribuinte vem cumprindo ou no suas obrigaes. As informaes relativas realidade econmica do sujeito passivo devem ser entregues ao fisco (declaraes), devidas em razo do dever de colaborao do contribuinte. (FAVEIRO, 2002, p. 860-862; GOMES, 2006, p. 128-131). Todavia, como a fiscalizao obter tais informaes se o contribuinte no as fornecer? Tal questionamento fica difcil de solucionar quando vemos que hoje prevalece a autoliquidao do tributo, ou seja, o prprio contribuinte, sem qualquer ato prvio da administrao tributria, verifica se ocorreu o fato gerador, calcula o tributo e o recolhe, informando, posteriormente, ao Fisco, a atividade realizada. (NABAIS, 2005, p. 68-70).

336 Nesse sentido, vide Roberto Chinen (2006, p. 183-187), autor que defende a constitucionalidade da LC 105/2001 e reconhece a necessidade de se assegurar eficcia aos princpios da capacidade contributiva e isonomia. 337 Nesse sentido, alm de Tipke, conforme citao feita, conferir Saraiva Filho (2001, p. 450-453). 338 Nesse sentido, vide Batista Jnior (2001, p. 226); Faveiro (2002, p. 655).

Portanto, as informaes das realidades econmicas do contribuinte esto apenas consigo mesmo ou com os bancos, verdadeiras entidades que se fazem presentes na vida de todos sejam pessoas fsicas ou jurdicas. A vida econmica de uma pessoa sempre passa por uma ou mais instituies financeiras, fato que torna a tarefa a cargo da Administrao Tributria nada fcil. A administrao, por isso, cada vez mais vigilante. Ela deixou de ser a aplicadora das normas de imposio e tributao e passou a ser fundamentalmente a fiscalizadora do cumprimento dessas normas por parte dos particulares. Isso faz com que se questionem os atuais poderes de fiscalizao, especialmente para conter a fraude e a evaso fiscal e se constate que ela necessidade de meios adequados para saber se realmente o sujeito passivo est cumprindo sua obrigao. Faz-se presente a necessidade de obteno direta dos dados bancrios, pois como se fiscalizar o contribuinte se os documentos ou informaes com que se poderia eventualmente provar a falta de correspondncia entre a realidade declarada ao fisco e a realidade vivida pelas empresas ou pelos profissionais esto basicamente fora do alcance da administrao tributria ? Essa realidade vivenciada por quase todos os pases que so suportados pelas receitas tributrias e no pode ser desconsiderada na anlise da questo no Brasil. Como elucida Noel Gomes (2006, p. 148-149), h um novo paradigma da administrao tributria. Se ela, hoje, est praticamente confinada aos poderes e funes de controle e fiscalizao dos tributos, para compensar essa perda ou diminuio funcional ela ser reforada nesses campos, permitindo que a administrao tributria exera com eficincia suas funes e combata fenmenos ofensivos ao Estado Democrtico de Direito e geradores de desigualdades e desequilbrios na repartio dos encargos pblicos, como ocorre nas fraudes e evaso fiscal. Da mesma forma, em face da generalizao das relaes bancrias, as instituies bancrias passam a ser entidades depositrias de informaes de grande relevncia tributria, o que justifica a criao de medidas legais que imponham s mesmas obrigao de cooperao, que se traduzem em deveres de informao. Logicamente, as informaes sero restritas a valores envolvidos nas operaes bancrias (crdito e dbito; emprstimos; aplicaes), no alcanando os motivos, destinos e origem dos gastos, pois estes esto acobertados com a reserva da privacidade. Isso sem esquecer que esses dados ficaro sob o resguardo do sigilo fiscal, no havendo, portanto, qualquer publicidade.

Merece ser relembrada que a posio de Casalta Nabais sobre o sigilo bancrio caminha nesse sentido, pois este autor afirma que, em razo do dever fundamental de pagar impostos, o sigilo bancrio no pode ser oponvel ao Fisco. Sua posio j foi descrita no captulo 3 (item 3.5.12.1), motivo pela qual nos limitamos apenas a indic-la, ao invs de repeti-la neste captulo. Em razo disso, e tendo como ponto de partida a idia de que h um dever fundamental de pagar tributo, fundamentado na solidariedade e na capacidade contributiva, e de que no h Estado sem direitos, nem direitos sem impostos, Saldanha Sanches e Joo Taborda da Gama (2005, p. 89-103) afirmam que a vaca sagrada do segredo tributrio deve ceder em face da administrao tributria. Realmente, como a renda ou os rendimentos, bem como as receitas ou o faturamento, devem ser conhecidos pelo Fisco bem como comparados com as declaraes recebidas, a efetividade da fiscalizao fica comprometida se a derrogao do sigilo bancrio tiver como pressuposto um procedimento judicial. O procedimento pode e deve ser administrativo, pois o Estado possui prerrogativas, entre as quais o poder de fiscalizar, tarefa esta que deve ser realizada com as devidas cautelas que envolvem outros atos administrativos denotadores do exerccio do poder de policia. Afirmam os autores portugueses (SANCHES; GAMA, 2005, p. 98) que, na Alemanha, em 1988, a questo da existncia de uma norma que limitava o acesso da administrao informao bancria foi colocada apreciao do Tribunal Constitucional, que a considerou um obstculo estrutural ao cumprimento da lei fiscal. Entendeu-se que a tributao de acordo com a declarao deveria ser acompanhada da verificao dessa mesma declarao. Exigir que o Fisco sempre submeta a sua pretenso ao Poder Judicirio ir no s aumentar o nmero de demandas desnecessariamente como impedir o eficaz combate sonegao e uma aplicao da lei tributria de forma mais isonmica. Reconheceu-se, assim, a necessria conexo entre a declarao e o controle das informaes bancrias, pois, se h para o sujeito passivo a obrigao de declarar a totalidade dos rendimentos auferidos, a comparao da declarao com os dados bancrios e condio indispensvel para verificar a veracidade dessa declarao, na medida em que os dados contidos na conta bancria s podero acrescentar alguma coisa aos elementos j comunicados Administrao quando se tiverem verificado violaes do dever de declarar. (SANCHES; GAMA, 2005, p. 98).

No Brasil, esse entendimento acolhido por Aurlio Pitanga Seixas Filho (2001, p. 156), que, apesar de no dizer nada sobre o dever fundamental de pagar tributo, afirma que ningum tem o direito subjetivo de no ser fiscalizado por uma autoridade tributria, mesmo que no exista indcio de erro ou falha no recolhimento dos tributos. Nota-se, assim, que os limites do sigilo bancrio, portanto, em razo do momento constitucional vivido, merecem ser revistos, especialmente porque as instituies jurdicas no podem permanecer rgidas, inflexveis, mas sim amoldar-se s circunstncias e peculiaridades de cada poca, de forma a se harmonizarem com os valores de cada perodo histrico. A efetividade dos princpios da capacidade contributiva, da igualdade e da solidariedade passa pela ampliao do poder de fiscalizar com o intuito de identificar o patrimnio, os rendimentos e a atividade econmica do contribuinte. 339 Nesse contexto surge na discusso outro importante princpio que deve ser observado pela administrao pblica, qual seja, o da eficincia. Como explicam Saldanha Sanches e Joo Gama (2005, p. 93-94), a derrogao do sigilo pela prpria Administrao realizada em nome dos prprios contribuintes que vo suportar as despesas do Estado, pois estes tm o direito de exigir uma Administrao eficiente e isso implica o legislador, sem restrio inaceitvel dos direitos fundamentais de qualquer cidado, [] encontrar as formas mais eficientes e baratas de controlar a aplicao da lei, o que, numa sociedade moderna, implica o controle administrativo da informao financeira. O princpio da eficincia descrito no art. 37 da CF/88 repercute em vrias reas da administrao pblica, inclusive no mbito fiscal. Trata-se de mais uma exigncia a ser considerada pela administrao quando ela age para a realizao do bem comum, que implica, logicamente, na realizao dos fins propostos na Constituio. 340 Parte da doutrina entende que a eficincia est voltada para os meios a serem utilizados, enquanto eficcia termo ligado aos resultados.
341

Apesar da distino, a

eficincia, como princpio, no est dissociada dos resultados, sendo um dever jurdico de atuao otimizada, em que considera tanto os objetivos, como a adequada relao entre os meios e os fins a que se prope alcanar. Por isso, o princpio exige tanto o aproveitamento mximo das potencialidades existentes, isto , dos recursos escassos que a coletividade

339 340

Conferir Sanches; Gama (2005, p. 100); Batista Jnior (2001, p. 230-240); Chinen (2006). Conferir Greco (2005, p. 173-174). 341 Vide Raquel Carvalho (2008, p. 187-188); Batista Jnior (2004, p. 112-113).

possui, como o resultado quantitativa e qualitativamente otimizado, no que concerne ao atendimento das necessidades bsicas. (BATISTA JNIOR, 2004, p. 120). Nota-se, assim, que obrigar a administrao pblica a requerer judicialmente o afastamento do sigilo bancrio medida contraproducente, que redunda na ineficincia do Estado. Ora, se este obrigado a adotar os melhores meios e instrumentos para realizar suas tarefas e prerrogativas, logicamente as atividades vinculadas tributao entre elas a de controle das atividades econmicas - esto inseridas neste dever. E a importncia da ao do Estado no controle da tributao indiscutvel, pois, alm de ser um dever, este mesmo Estado depende dos tributos contributo dos membros da sociedade - para realizar as diversas tarefas descritas na Constituio, entre as quais a realizao dos direitos fundamentais. 342 Reforam esse raciocnio trs dispositivos constitucionais que tratam do tema. O primeiro o inciso XXII do art. 37, que foi veiculado com a EC 42/2003, e ressalta o importante papel das administraes tributrias dos entes da Federao ao qualific-las como atividades essenciais ao funcionamento do Estado, que tero recursos prioritrios para a realizao de suas atividades e atuaro de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de informaes fiscais e de dados cadastrais. Corolrio desse dispositivo, o art. 167, IV, CF, excepcionando a regra geral, prev a possibilidade de vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa para realizao de atividades da administrao tributria. Alm disso, o inciso XVIII dispe que a administrao fazendria e seus servidores fiscais tero, dentro de suas reas de competncia e jurisdio, precedncia sobre os demais setores administrativos. Essas diretrizes constitucionais induzem que a estrutura administrativa que cuida da tributao possui grande importncia, no podendo ser relegada a um segundo plano. Ao lado disso, os valores constitucionais demonstram que deve haver uma mudana de concepo do fenmeno tributrio, que no deve mais ser visto como mera agresso ao patrimnio, mas como um instrumento vinculado solidariedade social. Logo, entendemos que a Lei Complementar 105/2001 (em especial os artigos 5 e 6 aqui enfocados) constitucional, bem como so vlidos os Decretos 3.724/2001 e 4.489/2002

342 Nesse sentido, enfatizando o princpio da eficincia neste debate, conferir trabalho da Professora e Ministra Crmen Lcia Antunes Rocha (2003, p. 357-358).

e a IN 802/2007, que regulamentaram a forma como o Fisco ter acesso direto a alguns dados bancrios. 343 Mesmo que se entenda que os limites de movimentao global que so previstos na IN 802/2007 no sejam razoveis ou proporcionais, tal ilegalidade, por si s, no retira a validade dos demais dispositivos normativos em discusso, pois persistir a obrigao das instituies financeiras de encaminharem periodicamente e de forma contnua os dados relativos s movimentaes financeiras de cada correntista (art. 5, LC 105/2001 e Decreto 4.489/2002).

5.6.

A experincia espanhola e a importncia do Direito Comparado

O tema ora em anlise j foi debatido pelo Tribunal Constitucional Espanhol que, ao proferir a Sentena 110/1984, considerou a existncia do dever da sociedade de sustentar o Estado uma limitao ao segredo bancrio, deciso esta reafirmada posteriormente pelo Tribunal Espanhol, em 1986, 1990 e em 2005, (sentenas 642/1986, 76/1990 e 233/2005). 344 No primeiro caso, restou assentado o seguinte:
O direito de intimidade est limitado, ao lado de outros direitos fundamentais, pela necessidade de se preservar outros bens constitucionalmente protegidos. O conhecimento das contas bancrias pode ser necessrio para proteger o bem constitucionalmente protegido que a distribuio eqitativa do sustento dos gastos pblicos. Mas esta atividade pblica deve realizar-se com certas garantias, entre as quais merece especial meno o dever de sigilo que recai sobre aqueles que tm conhecimento em razo de seu cargo dos dados descobertos com a investigao. (ESPANHA, 1984, traduo nossa). 345

Conferir tambm nesse sentido Chinen (2006), cuja obra reconhece a importncia da tributao e da adequao e necessidade da obteno pelo Fisco, diretamente, dos dados bancrios para conferncia das informaes declaradas pelo contribuinte ou consideradas suspeitas pelo Fisco. Assim ele assevera: a comprovao e investigao tributria efetivamente realizada o nico meio que permite garantir a prtica aplicao da justia tributria, evitando que essa ltima fique reduzida a uma mera proclama terica. O acesso aos dados bancrios de contribuintes uma das condies para a concretizao do princpio da capacidade contributiva. No caso do imposto de renda de pessoa fsica, so muito freqentes os casos concretos em que o real rendimento somente pode ser desvendado atravs do exame da movimentao financeira da pessoa. (CHINEN, 2006, p. 185). Em sentido diametralmente contrrio, conferir Folmann (2001). 344 Vide Chinen (2006, p. 52-56). 345 Trecho da ementa da Sentena n 110/1984: 3. El derecho a la intimidad est limitado, aparte de por otros derechos fundamentales, por la necesidad de preservar otros bienes constitucionalmente protegidos. El conocimiento de las cuentas bancarias puede ser necesario para proteger el bien constitucionalmente protegido que es la distribucin equitativa del sostenimiento de los gastos pblicos. Pero esta actividad pblica debe realizarse con ciertas garantas, entre las que merece especial mencin el deber de sigilo que pesa sobre quienes tengan conocimiento por razn de su cargo de los datos descubiertos en la investigacin.

343

Restou confirmado no caso espanhol que o direito de a administrao tributria obter diretamente os dados relativos situao econmica de um contribuinte tem forte apoio constitucional no art. 31.1 da Constituio Espanhola, segundo o qual todos contribuiro para o sustento dos gastos pblicos de acordo com sua capacidade contributiva, mediante um sistema tributrio justo e baseado nos princpios da igualdade e progressividade e que, em nenhum caso, ter carter confiscatrio. Alm disso, reconheceu-se que a amplitude e complexidade das funes que o Estado assumiu fizeram com que os gastos pblicos fossem tantos que o dever de contribuio restasse valorizado. De outro lado, a vedao ao acesso direto aos dados bancrios poderia produzir uma distribuio injusta da carga fiscal, j que uns no pagariam suas obrigaes, enquanto outros, com mais esprito cvico ou menos possibilidades de fraudar, iriam cumpri-las pontualmente. Disso tudo, resulta a necessidade de uma atividade de fiscalizao vigilante e eficaz. 346 A relao entre o dever fundamental de pagar tributos como limite imanente ao direito fundamental da intimidade e privacidade, legitimando, assim, a adoo de medidas legais restritivas do mencionado direito foram reafirmadas pelo Tribunal Constitucional Espanhol na Sentena n 76/1990, cujo trecho abaixo bem sintetiza a matria ora debatida:
3. A recepo constitucional do dever de contribuir para o sustento dos gastos pblicos segundo a capacidade econmica de cada contribuinte configura um mandato que vincula tanto os poderes pblicos como os cidados e decorre da prpria natureza da relao tributria. Para os cidados este dever constitucional implica uma situao de sujeio e de colaborao com a Administrao Tributria em ordem ao sustento dos gastos pblicos cujo indiscutvel e essencial interesse pblico justifica a imposio de limitaes legais ao exerccio dos direitos individuais. Para os poderes pblicos, este dever constitucional comporta tambm exigncias e potestades especficas em ordem efetividade de seu cumprimento pelos contribuintes. 4. A ordenao e o desdobramento de uma eficaz atividade de fiscalizao e comprovao do cumprimento das obrigaes tributrias no uma opo que fica livre disponibilidade do legislador e da Administrao, seno, ao contrrio, uma exigncia inerente ao sistema tributrio justo como o que a Constituio Vide Sentena n 110/1984: en qu medida la Administracin puede exigir los datos relativos a la situacin econmica de un contribuyente? No hay duda de que en principio puede hacerlo. La simple existencia del sistema tributario y de la actividad inspectora y comprobatoria que requiere su efectividad lo demuestra. Es claro tambin que este derecho tiene un firme apoyo constitucional en el art. 31.1 de la Norma fundamental, segn el cual todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningn caso tendr carcter confiscatorio. Y parece intil recordar que en el mundo actual la amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hace que los gastos pblicos sean tan cuantiosos que el deber de una aportacin equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se producira una distribucin injusta en la carga fiscal, ya que lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar. De ah la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a veces incmoda y molesta. (ESPANHA, 1984, destaque nosso).
346

prope no art. 31.1: em uma palavra, a luta contra a fraude fiscal uma finalidade e um mandato que a Constituio impe a todos os poderes pblicos, especificamente ao legislador e aos rgos da Administrao tributria. (ESPANHA, 1990, destaque nosso). 347

Por fim, merece ser dito que a luta contra a evaso foi um argumento reafirmado pelo Tribunal Constitucional Espanhol para legitimar a restrio ao direito de intimidade e privacidade. Assim, o legislador deve habilitar as administraes tributrias de instrumentos eficazes e adequados para tal finalidade, entre os quais se inclui a possibilidade de a administrao tributria obter diretamente os dados bancrios pertinentes situao econmica do sujeito passivo. 348 Reafirmamos que os argumentos desenvolvidos nas mencionadas decises so plenamente passveis de utilizao no cenrio constitucional brasileiro e conferem ao tema em debate a soluo que melhor se ajusta ao texto constitucional brasileiro.

Sentena 76/1990: 3. La recepcin constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos segn la capacidad econmica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes pblicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relacin tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica una situacin de sujecin y de colaboracin con la Administracin tributaria en orden al sostenimiento de los gastos pblicos cuyo indiscutible y esencial inters pblico justifica la imposicin de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes pblicos este deber constitucional comporta tambin exigencias y potestades especficas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes. 4. La ordenacin y despliegue de una eficaz actividad de inspeccin y comprobacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es una opcin que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administracin, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a un sistema tributario justo como el que la Constitucin propugna en el art. 31.1: en una palabra, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin tributaria. (ESPANHA, 1990). 348 Vide Sentena n233/2005: las exigencias que necesariamente habrn de observarse para que una intromisin en la intimidad protegida sea susceptible de reputarse como legtima es que persiga un fin constitucionalmente legtimo, o, lo que es igual, que tenga justificacin en otro derecho o bien igualmente reconocido en nuestro texto constitucional [SSTC 37/1989, de 15 de febrero, FFJJ 7 y 8; 142/1993, de 22 de abril, FJ 9; 7/1994, de 17 de enero, FJ 3 B); 57/1994, de 28 de febrero, FJ 6; 207/1996, de 16 diciembre, FJ 4 a); 234/1997, de 18 de diciembre, FJ 9 b); 70/2002, de 3 de abril, FJ 10 a)]. A este respecto es indiscutible que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin tributaria (SSTC 79/1990, de 26 de abril, FJ 3; 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6; 194/2000, de 19 de julio, FJ 5; y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 5), razn por la cual este Tribunal Constitucional ha tenido ya ocasin de declarar que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 CE es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administracin tributaria, ya que de otro modo se producira una distribucin injusta en la carga fiscal (SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3; y 76/1990, de 26 de abril, FJ 3). De lo anterior se sigue que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurdicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administracin est en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias (STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 3). Y no cabe duda de que "el deber de comunicacin de datos con relevancia tributaria se convierte, entonces, en un instrumento necesario, no slo para una contribucin justa a los gastos generales (art. 31.1 CE), sino tambin para una gestin tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE" (AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 2; y 212/2003, de 30 de junio, FJ 2; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 5; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6; y 292/2000, de 30 de diciembre, FJ 9). (ESPANHA, 2005, destaque nosso).

347

No que isso implique em simples importao do Direito Estrangeiro, sem qualquer considerao crtica. Entendemos que, no caso em debate, no h diferenas significativas entre as Constituies a justificar entendimento diverso. Afinal, como j acentuado no incio do captulo 4 do presente trabalho, resumidamente, ambos os Estados (Brasil e Espanha) so Democrticos e de Direito; eles configuram Estados Fiscais, sendo que o texto constitucional prev e impe aos mesmos Estados um enorme nmero de tarefas e objetivos com o intuito de transformar a sociedade; as Constituies de ambos os Estados garantem a propriedade privada e a livre iniciativa, mas, em contrapartida, impem a todos o cumprimento do dever fundamental de pagar tributos. A advertncia de Ingo Wolfgang Sarlet aplica-se integralmente ao presente trabalho:
No que diz com o mtodo utilizado, perceber o leitor explcita predileo pelo recurso ao direito (constitucional) comparado, cuja importncia chega a ser tal nos dias atuais que h quem considere at mesmo autntico mtodo de interpretao (Peter Hberle). Se isto j se justifica relativamente a qualquer ramo da cincia jurdica, assume carter virtualmente cogente na esfera do direito constitucional, no qual cada vez mais trabalhamos com categoria universal (Constituio, Estado, poder, governo, constitucionalidade e inconstitucionalidade, direitos fundamentais, etc.), sustentando-se at mesmo a existncia de um direito constitucional internacional. Particularmente, no campo dos direitos fundamentais (ou humanos) que esta universalizao se manifesta ainda com maior intensidade, seja em virtude da relevncia que a matria alcanou no mbito do direito internacional, de modo especial, de cunho convencional (e, por sua vez, dos reflexos na ordem interna), seja em virtude da forte influncia do direito constitucional positivo, da doutrina e jurisprudncia de uns Estados sobre outros. Cuidando-se, consoante j salientado, de obra centrada na perspectiva constitucional (estatal), buscamos priorizar as fontes de direito comparado que mais diretamente influenciaram, no apenas o nosso constituinte, mas principalmente a nossa cincia jurdica. Neste contexto, de modo especial no que diz com os direitos fundamentais, inquestionvel a nossa parcial aproximao aos modelos lusitano e espanhol, ambos, por sua vez, marcados pelos influxos da doutrina e da jurisprudncia constitucionais de matriz germnica. [] Para alm disso, a priorizao das fontes citadas, notadamente portuguesa e espanhola, encontra respaldo na prpria similitude entre estas ordens constitucionais e a nossa, particularmente no campo dos direitos fundamentais, ainda que registrem distines dignas de nota, as quais sero oportunamente analisadas. [] O que se pretende com o recurso do direito comparado e isto convm seja aqui ressaltado no em hiptese alguma a importao direta de dispositivos constitucionais ou mesmo de concepes jurisprudenciais e doutrinrias aliengenas, mas sim, a reavaliao de algumas posies ptrias habituais e, por vezes, deslocadas ou desatualizadas, bem como a anlise da viabilidade da recepo (obviamente filtrada pelo nosso direito constitucional positivo e a ele adaptada) de categorias dogmtico-jurdicas j tradicionalmente aceitas na maior parte dos pases desenvolvidos (notadamente europeus) e que, a despeito de sua inequvoca relevncia e do interesse que deveriam suscitar tambm entre ns, continuam desconhecidas ou, no mnimo, subestimadas na esfera do Direito ptrio. (SARLET, 2008, p. 27-28, destaque nosso).

Essa citao reafirma o escopo principal pretendido pelo presente trabalho, que justamente verificar o que se compreende pelo denominado dever fundamental de pagar tributos; se o mesmo possui aplicao no Direito Constitucional Brasileiro; e quais seriam as consequncias prticas na sua adoo, de molde a alterar a concepo de algum instituto correlacionado com o Direito Tributrio. No temos dvida de que o Direito Constitucional portugus e o ordenamento jurdico espanhol influenciam, sim, esta matria e devem ser estudados para sabermos se os referenciais utilizados pela doutrina ptria na compreenso do fenmeno tributrio precisam ou no ser alterados ou readaptados.

6.

CONCLUSO

No temos dvida de que a obra de Casalta Nabais de grande valia para o Direito Tributrio Constitucional brasileiro, sendo certo que vrias de suas teses podem ser adotadas no Brasil. Alm disso, no se pode esquecer a influncia que os textos constitucionais de Portugal e Espanha exerceram na Constituio Brasileira, sendo, ambos, referenciais importantes para a compreenso do nosso Direito Tributrio Constitucional. O tema dos deveres fundamentais, apesar de ser debatido no estrangeiro, bastante esquecido no Brasil, mas que merece estudo e destaque, principalmente pelo fato de o nosso pas constituir um Estado Democrtico de Direito. Esses deveres jurdicos configuram no s pressuposto bsico da existncia e funcionamento do Estado como tambm a garantia de eficcia dos direitos fundamentais, entre eles a proteo vida, liberdade e propriedade. De outro lado, como restou dito anteriormente, partindo-se de um referencial restrito de suporte ftico dos direitos fundamentais (a ideia de limites imanentes), os deveres fundamentais no restringem (no sentido de contrariar, confrontar) os direitos fundamentais. Mas os deveres fundamentais podem legitimar a edio de medidas legislativas que busquem restringir o mbito normativo de algum direito fundamental. Dentro desse contexto, temos o dever fundamental de pagar tributos, dever decorrente da existncia de um Estado Fiscal, entendido este como o Estado que garante a propriedade privada e o exerccio da livre iniciativa, mas que, em razo disso, suportado financeiramente pelas pessoas que demonstram possuir capacidade econmica. No caso brasileiro, o dever fundamental no alcana apenas os impostos, mas tambm as contribuies sociais, tributos cuja autonomia foi reconhecida pela maioria da doutrina e pelo STF. Assim, o mencionado dever fundamental, no caso brasileiro, alcana o pagamento de tributos no-vinculados. Esse dever fundamental de pagar tributos j existia mesmo na poca do Estado Liberal. Todavia, sua conformao era muito mais simples, tendo em vista o reduzido papel do Estado. certo que a clusula do Estado Social elevou a importncia do dever fundamental de pagar tributos, diante das inmeras tarefas constitucionalmente previstas a cargo do Estado - economicamente interventor e socialmente conformador. E os Estados Democrticos, entre eles o Brasil, possuem um programa constitucionalmente previsto que denotam o carter eminentemente transformador.

Portanto, o Estado Democrtico de Direito possui uma face fiscal, sendo equivocado qualquer raciocnio que induza a diminuio do Estado ou no retorno de uma concepo de Estado neutro. Estado Democrtico de Direito no prestigia apenas os direitos individuais, mas tambm incorpora outros valores, decorrentes da solidariedade. Merece ser destacado que, a partir da Constituio de 1988, a cidadania passou a ser interpretada como um conjunto de direitos e deveres polticos e sociais. Uma cidadania fiscal eticamente responsvel fundamental para que possamos combater o desvio de recursos pblicos e reduzir as desigualdades sociais e regionais. Apesar de o Estado ainda ser o principal garantidor da concretizao dos direitos fundamentais, os Estados Democrticos buscam a participao da sociedade na implementao dessas tarefas. O projeto constitucional de um Estado Democrtico de Direito um projeto que exige a participao de todos. As Constituies atuais so pluralistas, polissmicas, cujos compromissos no so definidos a priori. Ao contrrio, o texto (enunciado normativo) aberto. A Constituio ser o ponto de partida, pois, se ela possui alguma misso a cumprir, ela no est comprometida com um projeto de vida definido antecipadamente. Dentro desse contexto, surge o tributo como um instrumento que, se bem usado, servir para implementar os objetivos da Repblica brasileira que esto previsto no art. 3 da CF/88. Isso sem lembrar que o tributo visto como o preo da liberdade, pois todos os direitos, inclusive os individuais e os classificados doutrinariamente como de defesa ou direitos negativos, possuem custos e exigem uma atuao estatal (so positivos, portanto). Sem a estrutura do Estado suportada pelos tributos, notadamente os impostos os direitos individuais (seja de que dimenso for) no podero ser assegurados e efetivados. Para ns, fica claro que o paradigma do Estado Democrtico de Direito exige compreender o fenmeno tributrio de outra forma: ao invs de encarar o tributo como uma norma de rejeio social, devemos, segundo a tica desenvolvida neste trabalho, entender o tributo como um dever fundamental, inerente cidadania e decorrente da solidariedade e que busca servir como um instrumento adequado e necessrio para possibilitar a transformao social que tanto desejamos. Tambm no procede a viso de parte da doutrina nacional que compreende o Direito Tributrio como apenas a disciplina jurdica de conteno do Poder Tributrio e que tal ramo jurdico, no texto constitucional, se resume ao Ttulo VI. Cada vez mais se entende que o Direito Tributrio deve se livrar dos preconceitos e dos modelos tradicionais que induzem ou a uma interpretao restritiva quando se trata de medida a favor do Fisco ou a uma interpretao mais ampla - quando se visa beneficiar o

contribuinte - variando, assim, conforme o referencial e equivalendo tais operaes s frmulas interpretativas do Direito Penal. O dever fundamental de pagar tributos no impe uma tributao que desrespeite os direitos fundamentais e nem ampara qualquer pretenso fazendria. A existncia do dever fundamental no faz com que se desaparea a preservao do mnimo vital nem legitima uma tributao separada da capacidade contributiva. O tributo, compreendido como um dever fundamental, no se esgota em uma simples relao de poder ou sujeio, devendo ser visto como um meio para se atingir fins previstos no texto constitucional. Nessa linha de raciocnio, no paradigma do Estado Democrtico de Direito, a capacidade contributiva e a isonomia no so apenas formas de limitar o poder tributrio. Alm dessa funo, notria sua preocupao com a justia social e com a repartio equnime dos gastos pblicos. Dessa forma, o dever fundamental buscar prestigiar tanto a liberdade como a isonomia e a capacidade contributiva. Isso trar algumas consequncias na forma de compreender o fenmeno tributrio. Uma dessas consequncias ser permitir uma maior interferncia no Fisco na esfera da liberdade do indivduo, com a adoo de medidas amparadas na lei, logicamente - que podem vir a restringir um direito fundamental, medidas estas sempre passveis de discusso no caso concreto. Mas, por outro lado, tal dever tambm legitimar um maior controle social dos gastos pblicos (inclusive nas desoneraes e concesso de benefcios). Tambm a sociedade poder exigir maior participao direta na discusso e aprovao das leis tributrias e na definio de parcela dos gastos pblicos (vide os oramentos participativos). O regime Democrtico deliberativo no s permite como exige essa participao. Nota-se, portanto, que o dever fundamental de pagar tributos, na medida em que busca garantir direitos fundamentais, aproxima o Direito Tributrio do Direito Financeiro. Por isso, a ideia de unidade da Constituio e interpretao sistmica uma tendncia no Direito Tributrio atual, evitando prticas isoladas e tendenciosas. No tocante questo do aumento do poder de fiscalizao como forma de verificar se o sujeito passivo est cumprindo com o seu dever fundamental, tendncia mundial que seja franqueado o acesso direto administrao tributria dos dados bancrios resguardados pelo sigilo. Entendemos que no mais vinga a posio tradicional da doutrina majoritria e da jurisprudncia do STF no sentido de que os dados protegidos pelo sigilo bancrio esto

acobertados pelo direito de intimidade e privacidade e, por isso, s podem ser acessados por meio de deciso judicial. As razes so vrias. Inicialmente, so dados de contedo patrimonial, cujo mbito de proteo pelo direito de intimidade e privacidade menos intenso. Em segundo lugar, no h quebra do dever de sigilo, mas mera transferncia do dever de segredo e proibio de divulgao (ncleo da privacidade), transmudando-se o sigilo bancrio em sigilo fiscal. Em terceiro lugar, em razo da existncia de um dever fundamental de pagar tributos que ir conformar o contedo normativo de um direito fundamental, servindo como limite imanente, bem como autorizar a edio de leis que restrinjam tal direito fundamental e em face da liquidao dos tributos atualmente ser de inteira responsabilidade do sujeito passivo (autoliquidao), no h dvida que impedir o acesso aos dados bancrios que indicam os valores envolvidos nas movimentaes financeiras impedir que a administrao pblica atue de forma eficiente e eficaz no combate da sonegao e na necessria busca pela garantia da isonomia na tributao. No se pode esquecer que, segundo o art. 145, 1, CF/88, facultado administrao tributria atividade essencial, segundo o texto constitucional, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, especialmente para conferir efetividade ao princpio da capacidade contributiva e isonomia. Entender que os direitos fundamentais impedem o acesso direto aos dados de cunho patrimonial, exigindo, sempre, a interveno prvia do Poder Judicirio, exacerbar o mbito de proteo desses direitos e esquecer que h um dever fundamental de pagar tributos que no s serve como limite imanente como autoriza a edio de regra restritiva a algum direito. Cremos, portanto, que no caso do sigilo bancrio, este, a princpio, no oponvel ao Fisco, que poder ter acesso direto aos dados bancrios para conferir as declaraes enviadas pelos contribuintes e responsveis e utiliz-los para efetuar o lanamento do crdito tributrio acaso no declarado ou calculado erroneamente. Esperamos que o STF, com sua composio completa, julgue novamente a questo e adote o entendimento ora defendido
349

e que, segundo nossa concepo, o que melhor

prestigia o texto constitucional na sua integralidade e, por consequncia, os direitos fundamentais.

349

Viso esta adotada pela Ministra Ellen Gracie, ao julgar a AC 33 e o RE 389.808 (caso GVA). Conferir item 5.3.1.7.

REFERNCIAS ABRO, Carlos Henrique. Sigilo Bancrio e Tributrio. In: Martins, Ives Gandra da Silva. III Colquio Internacional de Direito Tributrio. So Paulo/Buenos Aires/Bogot: La Ley/IOB, 2001, p. 133-152.

ALMEIDA, Alberto Carlos. A cabea do brasileiro. 3.ed. Rio de Janeiro: Record, 2007.

ANDRADE, Jos Carlos Vieira de. Os direitos fundamentais na Constituio Portuguesa de 1976. 4.ed. Coimbra: Almedina, 2009.

VILA, Humberto. Benefcios fiscais invlidos e a legtima expectativa do contribuinte. Revista Eletrnica de Direito Administrativo Econmico. Salvador: Instituto de Direito Pblico da Bahia, n 4, nov/dez. 2005, jan. 2006. Disponvel em:<http://www.direitodoestado.com.br> Acesso em 27 de julho de 2010.

VILA, Humberto. Repensando o Princpio da Supremacia do Interesse Pblico sobre o Particular. In: SARMENTO, Daniel (Org.). Interesses pblicos versus Interesses privados: Desconstruindo o princpio de supremacia do interesse pblico. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, p. 171-216.

VILA, Humberto. Teoria da igualdade tributria. So Paulo: Malheiros, 2008.

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Atual. Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7.ed. Atual. Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

BARCELLOS, Ana Paula de. Ponderao, racionalidade e atividade jurisdicional. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

BARROSO, Lus Roberto. O Direito Constitucional e a efetividade de suas normas. 4.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000.

BATISTA JNIOR, Onofre Alves. O poder de polcia fiscal. Belo Horizonte: Mandamentos, 2001.

BATISTA JNIOR, Onofre Alves. Princpio constitucional da eficincia administrativa. Belo Horizonte: Mandamentos, 2004.

BERCOVICI, Gilberto. Constituio Econmica e Desenvolvimento. Uma leitura a partir da Constituio de 1988. So Paulo: Malheiros, 2005.

BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm> ltimo acesso em 15 de janeiro de 2011.

BRASIL. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Cdigo Tributrio Nacional. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios.Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. ltimo acesso em 17 de dezembro de 2010.

BRASIL, Lei Complementar n 105, de 10 de janeiro de 2001. Dispe sobre o sigilo das operaes de instituies financeiras e d outras providncias. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp105.htm> ltimo acesso em 15 de janeiro de 2011. BRASIL, Decreto n 3.724, de 10 de janeiro de 2001. Regulamenta o art. 6o da Lei Complementar n 105, de 10 de janeiro de 2001, relativamente requisio, acesso e uso, pela Secretaria da Receita Federal, de informaes referentes a operaes e servios das instituies financeiras e das entidades a elas equiparadas. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2001/D3724.htm> ltimo acesso em 10 de janeiro de 2011.

BRASIL, Decreto n 4.489, de 28 de novembro de 2002. Regulamenta o art. 5 da Lei Complementar n 105, de 10 de janeiro de 2001, no que concerne prestao de informaes Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda, pelas instituies financeiras e as entidades a elas equiparadas, relativas s operaes financeiras efetuadas pelos usurios de seus servios. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/D4489.htm> ltimo acesso em 10 de janeiro de 2011.

BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 242.237/CE. Dirio da Justia eletrnico, Braslia, 11 de maro de 2002, p. 222. Compensao de prejuzos. Limitao da Lei 8.981/95. Poltica fiscal. Relator Ministra Eliana Calmon, 2 Turma, julgado em 04.09.2001. Disponvel em:<https://ww2.stj.jus.br/websecstj/cgi/revista/REJ.cgi/IMGD?seq=97011&nreg=19990114 6844&dt=20020311&formato=PDF> Acesso em 09 de novembro de 2010.

BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Recurso Especial n. 644.527/CE. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 14 de maro de 2005, p. 219. Compensao de prejuzos. Imposto sobre a renda e contribuio social sobre o lucro. Limitao imposta com o advento da Lei n 8.981/95. Legalidade. Relator Ministro Francisco Falco, 1 Turma, julgado em 07/12/2004. Disponvel em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=519414&sReg=2004002 72865&sData=20050314&formato=PDF> Acesso em 09 de novembro de 2010.

BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana n. 26.512/RJ. Dirio da Justia eletrnico, Braslia, 27 de abril de 2010. Conselho de Contribuintes. Deciso contrria Fazenda Estadual. Recurso Hierrquico. Secretrio Estadual de Fazenda. Reforma de mrito. Possibilidade. Relator Ministro Mauro Campbell Marques, 2 Turma, julgado em 15/09/2009. Disponvel em: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=13592&&b=ACOR&p=true&t=&l =10&i=4#>Acesso em 09 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio 112.947/SP, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 07 de agosto de 1987, p. 15439. ISS na locao de bens mveis. O que se destaca, 'utilitatis causa, na locao de bens mveis, no e apenas o uso e gozo da coisa, mas sua utilizao na prestao de um servio. Leva-se em conta a realidade econmica, que e a atividade que se presta com o bem mvel, e no a mera obrigao de dar, que caracteriza o contrato de locao, segundo o artigo 1188 do Cdigo Civil. Na locao de guindastes, o que tem relevo a atividade com eles desenvolvida, que adquire consistncia econmica, de modo a tornar-se um ndice de capacidade contributiva do imposto sobre servios. Relator Ministro Carlos Madeira, julgado em 19/06/1987. Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=locacao+e+bens+move is+e+carlos+madeira&base=baseAcordaos> Acesso em 09 de outubro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 138.284/CE. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 28 de agosto de 1992, p. 13.456. Constitucional. Tributrio. Contribuies sociais. Contribuies incidentes sobre o lucro das pessoas jurdicas. Lei n. 7.689, de 15.12.88. Relator Ministro Carlos Velloso, julgado em 01/07/1992. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28138284%2ENU ME%2E+OU+138284%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos> Acesso em 27 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 146.733/SP. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 06 de novembro de 1992, p. 20.110. Contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas. Lei 7689/88. No inconstitucional a instituio da contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas, cuja natureza tributria. Constitucionalidade dos artigos 1, 2 e 3 da Lei 7689/88. Relator Ministro Moreira Alves, julgado em 29/06/1992. Disponvel em: <<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28146733%2EN UME%2E+OU+146733%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos> > Acesso em 27 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Petio 577/DF, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 23 de abril de 1993, p. 6918. Constitucional. Penal. Processual penal. Sigilo bancrio: quebra. Lei n. 4.595, de 1964, art. 38. Inexistentes os elementos de prova mnimos de autoria de delito, em inqurito regularmente instaurado, indefere-se o pedido de requisio de informaes que implica quebra do sigilo bancrio. Lei 4.595, de 1967, art. 38. II (Caso Magri). Relator Ministro Carlos Velloso, julgado em 25/03/1992. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=86437> Acesso em 09 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 319/DF. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 30 de abril de 1993, p. 7563. Lei 8.039, de 30 de maio de 1990, que dispe sobre critrios de reajuste das mensalidades escolares e da outras providencias. Em face da atual Constituio, para conciliar o fundamento da livre iniciativa e do princpio da livre concorrncia com os da defesa do consumidor e da reduo das desigualdades sociais, em conformidade com os ditames da justia social, pode o Estado, por via legislativa, regular a poltica de preos de bens e de servios, abusivo que e o poder econmico que visa ao aumento arbitrrio dos lucros. Relator Ministro Moreira Alves, julgado em 03/03/1993. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28319%2ENUME %2E+OU+319%2EACMS%2E%29+%28%28MOREIRA+ALVES%29%2ENORL%2E+OU +%28MOREIRA+ALVES%29%2ENORV%2E+OU+%28MOREIRA+ALVES%29%2ENO RA%2E+OU+%28MOREIRA+ALVES%29%2EACMS%2E%29%28PLENO%2ESESS%2E %29&base=baseAcordaos > Acesso em 28 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 166.772/RS, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 16 de dezembro de 1994, p. 34.896. Contribuio social. Tomador de servios. Pagamentos a administradores e autnomos. Regncia. A relao jurdica mantida com administradores e autnomos no resulta de contrato de trabalho e, portanto, de ajuste formalizado a luz da Consolidao das Leis do Trabalho. Dai a impossibilidade de se dizer que o tomador dos servios qualifica-se como empregador e que a satisfao do que devido ocorra via folha de salrios. Inconstitucionalidade do inciso I do artigo 3 da Lei n. 7.787/89, no que abrangido o que pago a administradores e autnomos. Relator Ministro Marco Aurlio, julgado em 12/05/1994. Disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=216095> Acesso em 10 de janeiro de 2011.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio 215.301/CE, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 28 de maio de 1999, p. 24. A norma inscrita no inc. VIII, do art. 129, da C.F., no autoriza ao Ministrio Pblico, sem a interferncia da autoridade judiciria, quebrar o sigilo bancrio de algum. Se se tem presente que o sigilo bancrio espcie de direito privacidade, que a C.F. consagra, art. 5, X, somente autorizao expressa da Constituio legitimaria o Ministrio Pblico a promover, diretamente e sem a interveno da autoridade judiciria, a quebra do sigilo bancrio de qualquer pessoa. Relator Ministro Carlos Velloso, julgado em 13/04/1999. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=245957> Acesso em 09 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar em Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 1.003/DF. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 10 de setembro de 1999, p. 02. Lei n 6.194/74 (art. 7), com a redao dada pela Lei n 8.441/92 (art. 1). Ampliao das hipteses de responsabilidade civil objetiva das entidades seguradoras. Alegao de ofensa Constituio. Aparente inocorrncia. Medida cautelar indeferida. A Constituio da Repblica, ao fixar as diretrizes que regem a atividade econmica e que tutelam o direito de propriedade, proclama, como valores fundamentais a serem respeitados, a supremacia do interesse pblico, os ditames da justia social, a reduo das desigualdades sociais, dando especial nfase, dentro dessa perspectiva, ao princpio da solidariedade, cuja realizao parece haver sido implementada pelo Congresso Nacional ao editar o art. 1 da Lei n 8.441/92. Relator Ministro Celso de Mello, julgado em 01/08/1994. Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%281003%2ENUME %2E+OU+1003%2EACMS%2E%29%28PLENO%2ESESS%2E%29&base=baseAcordaos > Acesso em 28 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Mandado de Segurana n 23.452/RJ, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 12 de maio de 2000, p. 20. Comisso Parlamentar de Inqurito. Poderes de investigao (CF, art. 58, 3). Limitaes constitucionais. Legitimidade do controle jurisdicional. Possibilidade de a CPI ordenar, por autoridade prpria, a quebra dos sigilos bancrio, fiscal e telefnico. Necessidade de fundamentao do ato deliberativo. Deliberao da CPI que, sem fundamentao, ordenou medidas de restrio a direitos. Mandado de segurana deferido. Relator Ministro Celso de Mello, julgado em 16/09/1999. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=85966> Acesso em 09 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental em Recurso Extraordinrio n 263.975, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 02 de fevereiro de 2001, p. 113. Razes de Estado - que muitas vezes configuram fundamentos polticos destinados a justificar, pragmaticamente, ex parte principis, a inaceitvel adoo de medidas que frustram a plena eficcia da ordem constitucional, comprometendo-a em sua integridade e desrespeitando-a em sua autoridade - no se legitimam como argumento idneo de sustentao da pretenso jurdica do Poder Pblico. Relator Ministro Celso de Mello, julgado em 26/09/2000. Disponvel em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%22razoes+de+estado %22+e+celso&base=baseAcordaos> Acesso em 09 de dezembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio 116.121/SP, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 25 de maio de 2001, p. 17. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servios revela o objeto da tributao. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locao de bem mvel. Em Direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido prprio, descabendo confundir a locao de servios com a de mveis, prticas diversas regidas pelo Cdigo Civil, cujas definies so de observncia inafastvel - artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional. Relator (para acrdo) Ministro Marco Aurlio, julgado em 11/10/2000. Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28116121%2ENUM E%2E+OU+116121%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos> Acesso em 09 de outubro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Mandado de Segurana n 21.729/DF, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 19 de outubro de 2001, p. 33. Mandado de Segurana. Sigilo bancrio. Instituio financeira executora de poltica creditcia e financeira do Governo Federal. Legitimidade do Ministrio Pblico para requisitar informaes e documentos destinados a instruir procedimentos administrativos de sua competncia. No cabe ao Banco do Brasil negar, ao Ministrio Pblico, informaes sobre nomes de beneficirios de emprstimos concedidos pela instituio, com recursos subsidiados pelo errio federal, sob invocao do sigilo bancrio, em se tratando de requisio de informaes e documentos para instruir procedimento administrativo instaurado em defesa do patrimnio pblico. Princpio da publicidade, ut art. 37 da Constituio. Relator (para acrdo) Ministro Nri da Silveira, julgado em 05/10/1995. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=85599> Acesso em 09 de outubro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Mandado de Segurana n 23.851/DF, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 21 de junho de 2002, p. 98. A quebra de sigilo, para legitimar-se em face do sistema jurdico-constitucional brasileiro, necessita apoiar-se em deciso revestida de fundamentao adequada, que encontre apoio concreto em suporte ftico idneo, sob pena de invalidade do ato estatal que a decreta. A ruptura da esfera de intimidade de qualquer pessoa - quando ausente a hiptese configuradora de causa provvel - revela-se incompatvel com o modelo consagrado na Constituio da Repblica, pois a quebra de sigilo no pode ser manipulada, de modo arbitrrio, pelo Poder Pblico ou por seus agentes. Relator Ministro Celso de Mello, julgado em 26/09/2001. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=86034> Acesso em 20 de janeiro de 2011.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 227.832/PR, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 28 de junho de 2002, p. 93. Constitucional. Tributrio. Cofins. Distribuidoras de derivados de petrleo, mineradoras, distribuidoras de energia eltrica e executoras de servios de telecomunicaes. C.F., art. 155, 3. Lei Complementar n 70, de 1991. Legtima a incidncia da COFINS sobre o faturamento da empresa. Inteligncia do disposto no 3 do art. 155, C.F., em harmonia com a disposio do art. 195, caput, da mesma Carta. Relator Ministro Carlos Velloso, julgado em 01/07/1999. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=252322> Acesso em 09 de outubro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 1.851/AL. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 22 de novembro de 2002, p. 55. Tributrio. ICMS. Substituio tributria. Clusula segunda do Convnio 13/97 e 6. e 7. do art. 498 do Dec. n. 35.245/91 (redao do art. 1. do Dec. n. 37.406/98), do Estado de Alagoas. Alegada ofensa ao 7. do art. 150 da CF (redao da EC 3/93) e ao direito de petio e de acesso ao Judicirio. Relator Ministro Ilmar Galvo, julgado em 08/05/2002. Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%281851%2ENUME %2E+OU+1851%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos> Acesso em 01 de outubro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 2.076/AC. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 08 de agosto de 2003, p. 86. Tributrio. Prembulo da Constituio: no constitui norma central. Invocao da proteo de Deus: no se trata de norma de reproduo obrigatria na Constituio Estadual, no tendo fora normativa. Relator Ministro Carlos Velloso, julgado em 15/08/2002. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=ADI+2076&base=ba seAcordaos> Acesso em 28 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 3.105/DF. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 18 de fevereiro de 2005, p. 04. Inconstitucionalidade. Seguridade social. Servidor pblico. Vencimentos. Proventos de aposentadoria e penses. Sujeio incidncia de contribuio previdenciria. Ofensa a direito adquirido no ato de aposentadoria. No ocorrncia. Contribuio social. Exigncia patrimonial de natureza tributria. Inexistncia de norma de imunidade tributria absoluta. Emenda Constitucional n 41/2003 (art. 4, caput). Regra no retroativa. Incidncia sobre fatos geradores ocorridos depois do incio de sua vigncia. Precedentes da Corte. Inteligncia dos arts. 5, XXXVI, 146, III, 149, 150, I e III, 194, 195, caput, II e 6, da CF, e art. 4, caput, da EC n 41/2003. Relator (para acrdo) Ministro Cezar Peluso, julgado em 18/08/2004. Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%283105%2ENUME %2E+OU+3105%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos> Acesso em 28 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 2.925/DF. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 04 de maro de 2005, p. 1005. Lei oramentria. Contribuio de interveno no domnio econmico. Importao e comercializao de petrleo e derivados, gs natural e derivados e lcool combustvel. CIDE. Destinao. Artigo 177, 4, da Constituio Federal. Relator (para o acrdo) Ministro Marco Aurlio, julgado em 19/12/2003. Disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=266953> Acesso em 01 de setembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental em Recurso Extraordinrio n 450.855/DF, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 24 de junho de 2005, p. 39. O sistema pblico de previdncia social baseado no princpio da solidariedade [artigo 3, inciso I, da CB/88], contribuindo os ativos para financiar os benefcios pagos aos inativos. Se todos, inclusive inativos e pensionistas, esto sujeitos ao pagamento das contribuies, bem como aos aumentos de suas alquotas, seria flagrante a afronta ao princpio da isonomia se o legislador distinguisse, entre os beneficirios, alguns mais e outros menos privilegiados, eis que todos contribuem, conforme as mesmas regras, para financiar o sistema. Relator Ministro Eros Grau, julgado em 31/05/2005. Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28450855%2ENUM E%2E+OU+450855%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos> Acesso em 15 de dezembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar em Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 3.540/DF. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 03 de fevereiro de 2006, p. 14. Meio ambiente. Direito preservao de sua integridade (CF, art. 225). Prerrogativa qualificada por seu carter de metaindividualidade. Direito de terceira gerao (ou de novssima dimenso) que consagra o postulado da solidariedade. Necessidade de impedir que a transgresso a esse direito faa irromper, no seio da coletividade, conflitos intergeneracionais. Espaos territoriais especialmente protegidos (CF, art. 225, 1, III). A questo da precedncia do direito preservao do meio ambiente: uma limitao constitucional explcita atividade econmica (CF, art. 170, VI). Relator Ministro Celso de Mello, julgado em 01/09/2005. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%22ADI+3540%22 &base=baseAcordaos> Acesso em 28 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental em Recurso Extraordinrio 249.841/PR, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 05 de maio de 2006, p. 34. O enunciado do art. 195, caput, da CF/88 "a seguridade social ser financiada por toda a sociedade" revela a inteno do legislador constituinte de no excluir de ningum a responsabilidade de custela. O vocbulo "empregador" constante do inciso I desse artigo abrange a pessoa jurdica empregadora em potencial.. Relator Ministra Ellen Gracie, julgado em 28/03/2006. Disponvel em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=334113> Acesso em 11 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 1.950/DF. Dirio da Justia da Unio, Braslia, 02 de junho de 2006, p. 04. Lei n. 7.844/92, do Estado de So Paulo. Meia entrada assegurada aos estudantes regularmente matriculados em estabelecimentos de ensino. Ingresso em casas de diverso, esporte, cultura e lazer. Competncia concorrente entre a Unio, Estados-membros e o Distrito Federal para legislar sobre direito econmico. Constitucionalidade. Livre iniciativa e ordem econmica. Mercado. Interveno do estado na economia.. Relator Ministro Eros Grau, julgado em 03/11/2005. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%22ADI+1950%22 &base=baseAcordaos > Acesso em 28 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio 418.416/SC, Dirio da Justia da Unio, Braslia, 19 de dezembro de 2006, p. 37. No h violao do art. 5. XII, da Constituio que, conforme se acentuou na sentena, no se aplica ao caso, pois no houve "quebra de sigilo das comunicaes de dados (interceptao das comunicaes), mas sim apreenso de base fsica na qual se encontravam os dados, mediante prvia e fundamentada deciso judicial". A proteo a que se refere o art.5, XII, da Constituio, da comunicao 'de dados' e no dos 'dados em si mesmos', ainda quando armazenados em computador. Relator Ministro Seplveda Pertence, julgado em 10/05/2006. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=395790> Acesso em 09 de dezembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 461.366/DF, Dirio da Justia Eletrnico n 117, Braslia, divulgao em 04 de outubro de 2007, publicado em 05 de outubro de 2007. A atuao fiscalizadora do Banco Central do Brasil no encerra a possibilidade de, no campo administrativo, alcanar dados bancrios de correntistas, afastando o sigilo previsto no inciso XII do artigo 5 da Constituio Federal. Relator Ministro Marco Aurlio, julgado em 03/08/2007. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=489924> Acesso em 15 de dezembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana n 26.071/DF, Dirio da Justia Eletrnico n 018, Braslia, divulgao em 31 de janeiro de 2008, publicado em 01 de fevereiro de 2008. A viso univalente -- comprometedora das noes de profundidade e distncia -- implica limitao superior deficincia parcial que afete os dois olhos. 3. A reparao ou compensao dos fatores de desigualdade factual com medidas de superioridade jurdica constitui poltica de ao afirmativa que se inscreve nos quadros da sociedade fraterna que se l desde o prembulo da Constituio de 1988. Relator Ministro Carlos Britto, julgado em 13/11/2007. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=RMS+26071&base= baseAcordaos> Acesso em 28 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental em Recurso Extraordinrio 261.278/PR, Dirio da Justia eletrnico n 142, Braslia, divulgado em 31 de julho de 2008 e publicado em 01 de agosto de 2008. Agravo regimental em recurso extraordinrio. Possibilidade de quebra de sigilo bancrio pela autoridade administrativa sem prvia autorizao do Judicirio. 2. Recurso extraordinrio provido monocraticamente para afastar a Aplicao do art. 8 da Lei n 8.021/1990. Agravo regimental provido, por maioria de votos, para anular a deciso monocrtica e remeter o recurso extraordinrio para julgamento do Plenrio. Relator (para acrdo) Ministro Gilmar Mendes, julgado em 01/04/2008. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=539215> Acesso em 11 de dezembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ao Direta de Inconstitucionalidade de n 2649/DF. Dirio da Justia eletrnico n 197, Braslia, divulgado em 16 de outubro de 2008, publicado no dia 17 de outubro de 2008. Constitucionalidade da Lei n. 8.899, de 29 de junho de 1994, que concede passe livre s pessoas portadoras de deficincia. Alegao de afronta aos princpios da ordem econmica, da isonomia, da livre iniciativa e do direito de propriedade, alm de ausncia de indicao de fonte de custeio (arts. 1, inc. IV, 5, inc. XXII, e 170 da Constituio da Repblica): improcedncia. Lei n. 8.899/94 parte das polticas pblicas para inserir os portadores de necessidades especiais na sociedade e objetiva a igualdade de oportunidades e a humanizao das relaes sociais, em cumprimento aos fundamentos da Repblica de cidadania e dignidade da pessoa humana, o que se concretiza pela definio de meios para que eles sejam alcanados.Relator Ministra Crmen Lcia, julgado em 08/05/2008. Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%282649%2ENUME %2E+OU+2649%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos> Acesso em 28 de novembro de 2010>Acesso em 28 de novembro de 2010.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio 564.413/SC, Dirio da Justia eletrnico n 209, Braslia, divulgado em 28 de outubro de 2010 e publicado em 03 de novembro de 2010. Imunidade. Exportao. Receita. Lucro. A imunidade prevista no inciso I do 2 do artigo 149 da Carta Federal no alcana o lucro das empresas exportadoras. Lucro. Contribuio social sobre o lucro lquido. Empresas exportadoras. Incide no lucro das empresas exportadoras a contribuio social sobre o lucro lquido. Relator Ministro Seplveda Pertence, julgado em 12/08/2010. Disponvel em: < http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=617645> Acesso em 10 de janeiro de 2011.

BRASIL. Supremo Tribunal de Justia. Smula Vinculante n 31. inconstitucional a incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS sobre operaes de locao de bens mveis. Dirio da Justia Eletrnico n 28, Braslia, 17 de fevereiro de 2010. Disponvel em:< http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/Enunciados_1_a_2 9_e_31_da_Sumula_Vinculante.pdf> acesso em 09 de outubro de 2010.

BREUS, Thiago Lima. Polticas pblicas no Estado Constitucional: problemtica na concretizao dos Direitos Fundamentais pela Administrao Pblica brasileira contempornea. Belo Horizonte: Frum, 2007.

BUFFON, Marciano. Tributao e dignidade humana: entre os direitos e deveres fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.

CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed. 6 reimp. Coimbra: Almedina, 2003.

CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. O crculo e a linha: da liberdade dos antigos liberdade dos modernos na teoria republicana dos direitos fundamentais (1 parte). Estudos sobre Direitos Fundamentais. 1 ed. Brasileira; 2 ed. Portuguesa. Coimbra e So Paulo: Revista dos Tribunais e Coimbra editora, 2008, p. 7-34.

CARVALHO, Raquel Melo Urbano de. Curso de Direito Administrativo. Bahia: JusPodium, 2008.

CATARINO, Joo Ricardo. Para uma Teoria Poltica do Tributo. 2.ed. Lisboa: Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, 2009.

CITTADINO, Gisele. Pluralismo, Direito e Justia Distributiva. 3.ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004.

CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancrio e o Fisco. Liberdade ou Igualdade? Curitiba: Juru, 2006.

CHULVI, Cristina Pauner. El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. Madrid: Centro de Estdios Polticos y Constitucionales, 2001.

COLHO, Sacha Calmon Navarro, DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributrio Aplicado. Belo Horizonte: Del Rey, 1997. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Os limites atuais do planejamento tributrio. In: ROCHA, Valdir Oliveira (Coord). Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 279-304.

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e Eliso. O pargrafo nico do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006.

CONFEDERAO NACIONAL DA INDSTRIA. Petio inicial da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.397. Braslia, 2001. Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/geral/verPdfPaginado.asp?id=391581&tipo=TP&descricao=ADI %2F2397>Acesso em 01 de dezembro de 2010.

CONFEDERAO NACIONAL DAS PROFISSES LIBERAIS. Petio inicial da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 4.006. Braslia, 2008, Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/geral/verPdfPaginado.asp?id=388478&tipo=TP&descricao=ADI %2F4006>Acesso em 01 de dezembro de 2010.

CONFEDERAO NACIONAL DO COMRCIO. Petio inicial da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.386. Braslia, 2001. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/geral/verPdfPaginado.asp?id=392007&tipo=TP&descricao=ADI %2F2386> Acesso em 01 de dezembro de 2010.

CONTIPELLI, Ernani. Solidariedade Social Tributria. Coimbra e So Paulo: Almedina, 2010.

COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justia Tributria. Exequibilidade de Lei Tributria e Direitos dos Contribuintes. So Paulo: Malheiros, 2007.

COSTA JNIOR, Paulo Jos. Agresses intimidade: o episdio Lady Di. So Paulo: Malheiros, 1997.

COVELLO, Srgio Carlos. O sigilo bancrio. 2.ed. So Paulo: Leud, 2001.

CRUZ, lvaro Ricardo de Souza. Um olhar Crtico-Deliberativo sobre os Direitos Sociais no Estado Democrtico de Direito. In: SOUZA NETO, Cludio Pereira de SARMENTO, Daniel. Direitos Sociais. Fundamentos, Judicializao e Direitos Sociais em espcie. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 87-136.

CRUZ, lvaro Ricardo de Souza. Processo constitucional e a efetividade dos direitos fundamentais. In: SAMPAIO, Jos Adrcio Leite; CRUZ, lvaro Ricardo de Souza. (coords.). Hermenutica e Jurisdio Constitucional. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 195-246).

DELGADO, Jos Augusto. O sigilo bancrio no ordenamento jurdico brasileiro. In: Martins, Ives Gandra da Silva. III Colquio Internacional de Direito Tributrio. So Paulo/Buenos Aires/Bogot: La Ley/IOB, 2001, p. 39-78.

DERZI, Misabel Abreu Machado. A desconsiderao dos atos e negcios jurdicos dissimulatrios, segundo a Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001. In: ROCHA, Valdir Oliveira (Coord). Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 205-232.

DERZI, Misabel Abreu Machado. Ps-modernismos e tributos: complexidade, descrena e corporativismo. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, vol. 100, p. 65-80, jan. 2004.

DERZI, Misabel Abreu Machado. Igualdade. ISS. Sociedades prestadoras de servios profissionais. Advocacia. Constitucionalidade do Decreto-lei n. 406/68; Progressividade. IPTU. In: DERZI, Misabel Abreu Machado. Construindo o Direito Tributrio na Constituio: uma anlise da obra do Ministro Carlos Mrio Velloso. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 95-121.

DERZI, Misabel Abreu Machado. Praticidade. ICMS. Substituio tributria progressiva, para frente. In: DERZI, Misabel Abreu Machado. Construindo o Direito Tributrio na Constituio: uma anlise da obra do Ministro Carlos Mrio Velloso. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 169-190.

DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificaes da jurisprudncia no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2009.

DERZI, Misabel Abreu Machado. A tica nos tributos. In: PITCHON, Clia Pimenta Barroso. Abordagem Multidisciplinar sobre a Moralidade no Brasil. Belo Horizonte: Del Rey, 2010, p. 51-72.

DIMOULIS, Dimitri; MARTINS, Leonardo. Teoria geral dos direitos fundamentais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007.

DWORKIN, Ronald. A virtude soberana. Traduo Jussara Simes. So Paulo: Martins Fontes, 2005.

ESPANHA. Constituio Espanhola (1978). Disponvel em: < http://www.boe.es/aeboe/consultas/enlaces/documentos/ConstitucionCASTELLANO.pdf> ltimo acesso em 20 de dezembro de 2010.

ESPANHA. Tribunal Constitucional. Sentena n 110/1984 (Recurso de Amparo n 575/1983), julgado em 26 de novembro de 1984. Disponvel em: <http://www.boe.es/aeboe/consultas/bases_datos/doc.php?coleccion=tc&id=SENTENCIA1984-0110> ltimo acesso em 21 de janeiro de 2011.

ESPANHA. Tribunal Constitucional. Sentena n 76/1990 (Recurso de Inconstitucionalidade n 695/1985), julgado em 26 de abril de 1990. Disponvel em:<http://www.boe.es/aeboe/consultas/bases_datos/doc.php?coleccion=tc&id=SENTENCIA -1990-0076> ltimo acesso em 21 de janeiro de 2011.

ESPANHA. Tribunal Constitucional. Sentena n 233/2005 (Recurso de Amparo n 573/2001), julgado em 26 de setembro de 2005. Disponvel em:< http://www.tribunalconstitucional.es/es/jurisprudencia/Paginas/Sentencia.aspx?cod=8687> ltimo acesso em 21 de janeiro de 2011.

FARRELLY, Colin. Taxation and Distributive Justice. Political Studies Review, Sheffield (UK), vol. 2, p. 185-197, 2004.

FAVEIRO, Vitor. O Estatuto do Contribuinte. Coimbra: Coimbra Editora, 2002.

FERNANDES, Bernardo Gonalves. Curso de Direito Constitucional. 2.ed. Rio de Janeiro: Lmen Juris, 2010.

FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Direito Constitucional. Liberdade de fumar, Privacidade, Estado, Direitos Humanos e outros temas. So Paulo: Manole, 2007.

FERREIRA, Douglas Roberto. Cidadania fiscal eticamente responsvel e o controle na aplicao do tributo arrecadado. 2008. 154f. Dissertao (Mestrado em Direito). Universidade de Marlia, Marlia. Disponvel em: < http://www.unimar.br/pos/trabalhos/arquivos/35ae3f8b1c1cd8ddd32d415864c4b276.pdf> Acesso em 25 de outubro de 2010.

FOLMANN, Melissa. Sigilo bancrio e fiscal luz da LC 105/2001 e Decreto 3.724/2001. Curitiba: Juru, 2001.

FREITAS, Juarez. Discricionariedade administrativa e o Direito Fundamental boa administrao pblica. So Paulo: Malheiros, 2007.

FURLAN, Anderson. Eliso Fiscal: reflexes sobre a evoluo jurdico-doutrinria e situao actual. Coimbra: Almedina, 2007.

GALDINO, Flvio. Introduo Teoria dos custos dos Direitos Direitos no nascem em rvores. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005.

GALUPPO, Marcelo Campos. Comunitarismo e liberalismo na fundamentao do Estado e problema da tolerncia. In: SAMPAIO, Jos Adrcio Leite. Crise e Desafios da Constituio. Belo Horizonte: 2004, p. 337-346.

GALUPPO, Marcelo Campos. O que so direitos fundamentais? In: SAMPAIO, Jos Adrcio Leite. Jurisdio constitucional e os Direitos Fundamentais. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 213-238.

GALUPPO, Marcelo Campos. Hermenutica constitucional e pluralismo. In: SAMPAIO, Jos Adrcio Leite; CRUZ, lvaro Ricardo de Souza. (coords.). Hermenutica e Jurisdio Constitucional. Belo Horizonte: Del Rey, 2001, p. 47-64.

GIANNETTI, Leonardo Varella. O sigilo bancrio. Revista do Centro Acadmico Afonso Pena CAAP, Belo Horizonte, vol. 1, p. 95-113, 1998.

GIANNETTI, Leonardo Varella. O princpio da capacidade contributiva e os impostos reais. Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrio, Belo Horizonte, Ano II n 4, p. 279-293, set./dez. 1999.

GIANNETTI, Leonardo Varella. A majorao da Cofins frente ao ordenamento constitucional. Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrio, Belo Horizonte, Ano III n 5/6, p. 311-332, jan./ago. 2000.

GIANNETTI, Leonardo Varella. Deveres de informao tributria Fiscalizao e Sigilo (verbete). In: GODOI, Marciano Seabra de (Coord). Sistema Tributrio Nacional na jurisprudncia do STF. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 113-135.

GODOI, Marciano Seabra de. Justia, igualdade e direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1999.

GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude lei tributria prevista no art. 116, pargrafo nico do CTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, vol. 68, p. 101-123, maio 2001.

GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: GRECO, Marco Aurlio e GODOI, Marciano Seabra de. Solidariedade Social e tributao. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 141-167.

GODOI, Marciano Seabra de. Dois conceitos de simulao e suas conseqncias para os limites da eliso fiscal. In: Valdir de Oliveira Rocha. (Org.). Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio - 11. Volume. So Paulo: Dialtica, 2007a, p. 272-298.

GODOI, Marciano Seabra de. Contribuies sociais e de interveno no domnio econmico: a paulatina desconstruo de sua identidade constitucional. Revista de Direito Tributrio da APET, So Paulo, v. 15, p. 81-110, 2007b.

GODOI, Marciano Seabra de. O qu e o porqu da tipicidade tributria. In: RIBEIRO, Ricardo Lodi; ROCHA, Srgio Andr. Legalidade e tipicidade no direito tributrio. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 71-99.

GODOI, Marciano Seabra. O tributo, o direito tributrio e seu significado atual para a ordem constitucional: crtica postura libertarista presente na doutrina brasileira. Belo Horizonte: S.l., 2010. (no publicado).

GODOI, Marciano Seabra de, SALIBA, Luciana Goulart Ferreira. Interpretao e aplicao da lei tributria. In: MACHADO, Hugo de Brito. Interpretao e aplicao da lei tributria. So Paulo e Fortaleza: Dialtica e ICET, 2010, p. 268-293.

GOMES, Noel. Segredo Bancrio e Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2006.

GRAU, Eros Roberto. A ordem econmica na Constituio de 1988. 4.ed. So Paulo: Malheiros, 1998.

GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre interpretao/aplicao do direito. 4.ed. So Paulo: Malheiros, 2006.

GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo: Dialtica, 1998.

GRECO, Marco Aurlio. Contribuies uma figura sui generis. So Paulo: Dialtica, 2000.

GRECO, Marco Aurlio. A imunidade do art. 155, 3, da Constituio. In: DERZI, Misabel Abreu Machado. Construindo o Direito Tributrio na Constituio: uma anlise da obra do Ministro Carlos Mrio Velloso. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 261-268.

GRECO, Marco Aurlio. Solidariedade social e tributao. In: GRECO, Marco Aurlio e GODOI, Marciano Seabra de. Solidariedade Social e tributao. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 168-189.

GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. 2.ed. So Paulo: Dialtica, 2008.

JUSTEN FILHO, Maral. Curso de Direito Administrativo. 2.ed. So Paulo: Saraiva, 2006.

HABERMAS, Jrgen. A incluso do outro. Traduo: George Sperber, Paulo Astor Soethe e Milton Camargo Mota. So Paulo: Loyola, 2007.

HOLMES, Stephen; SUNSTEIN, Cass. The Cost of Rights. Why liberty depends on taxes. New York: W.W. Norton, 1999.

INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA (IBGE). Brasil em sntese. 2009a. Disponvel em: <http://www.ibge.gov.br/brasil_em_sintese/default.htm> Acesso em 15/01/2011.

INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA (IBGE). Sntese de indicadores sociais. Uma anlise das condies de vida da populao brasileira. Estudos e Pesquisa. Informao demogrfica e socioeconmica n 26. Rio de Janeiro> IBGE, 2009b. Disponvel em: <http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/populacao/condicaodevida/indicadoresminimos/sint eseindicsociais2009/indic_sociais2009.pdf> Acesso em 15/01/2011.

ITLIA. Constituio Italiana (1948). Disponvel em:<http://www.comune.fi.it/costituzione/italiano.pdf> e <http://www.provincia.milano.it/export/sites/default/diritticittadini/documenti/Portoghese.pdf > Acesso em 17 de junho de 2010.

MALERBI, Diva. Sigilo Bancrio e Tributrio. In: Martins, Ives Gandra da Silva. III Colquio Internacional de Direito Tributrio. So Paulo/Buenos Aires/Bogot: La Ley/IOB, 2001, p. 79-89.

MARTNEZ, Miguel Angel Alegre. Los deberes em la Constitucin Espaola: esencialidad y problemtica. UNED. Teoria y Realidad Constitucional, n. 23, 2009, p. 271/273. Disponvel em: <http://epacio.uned.es/fez/eserv.php?pid=bibliuned:TeoriayRealidadConstitucional-2009-2350100&dsID=PDF> Acesso em 21 de junho de 2010.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 13. ed. So Paulo: Malheiros, 1998.

MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Interesse pblico e direitos do contribuinte. So Paulo: Dialtica, 2007.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposio tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.) Curso de Direito Tributrio. Vol. 1. 5. ed. Belm:Cejup e CEU, 1997, p. 9-18.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Um teoria do tributo. So Paulo: Quartier Latin, 2005.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma teoria do tributo. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord). O tributo: reflexo multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 3-9.

MARTINS, Rogrio Lindenmeyer Vidal Gandra da Silva. A Poltica Tributria como Instrumento de Defesa do Contribuinte. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord). O tributo: reflexo multidisciplinar sobre sua natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 131-168.

MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). III Colquio Internacional de Direito Tributrio. So Paulo/Buenos Aires/Bogot: La Ley/IOB, 2001.

MENDES, Gilmar Ferreira. Os reflexos da tributao e da sonegao na competitividade das empresas. In SEMINRIO IMPACTO DA TRIBUTAO E DA SONEGAO NA COMPETITIVIDADE DAS EMPRESAS. Jornal Valor Econmico, 2002, So Paulo, SP. Disponvel em: <http://www.conjur.com.br/2002-jan30/gilmar_mendes_defende_politica_juridica_governo> Acesso em 10 de janeiro de 2011.

MENDONA, Maria Luiza Vianna Pessoa de. Os direitos fundamentais e o dever fundamental de pagar tributo: a igualdade e o imposto. 2002. 581 f. Tese (Doutorado). Universidade Federal de Minas Gerais, Belo Horizonte.

MENDONA, Maria Luiza Vianna Pessoa de. Por uma viso jusfundamental do tributo. In: PIRES, Adilson Rodrigues e TRRES, Heleno Taveira (Coords.) Princpios de Direito Financeiro e Tributrio. Estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 363-430.

MINISTRIO DA FAZENDA. Anlise da arrecadao das receitas federais. Dezembro/2009. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/arre/2009/Analisemensaldez09.pdf> Acesso em 17 de outubro de 2010.

MINSTRIO DA FAZENDA. Instruo Normativa n 802, de 27 de dezembro de 2007, do Secretrio da Receita Federal do Brasil. Dispe sobre a prestao de informaes de que trata o art. 5 da Lei Complementar n 105, de 10 de janeiro de 2001. Disponvel em: < http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/Ins/2007/in8022007.htm> Acesso em 10 de dezembro de 2010.

MOREIRA, Vital e CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Fundamentos da Constituio. Coimbra: Coimbra editora, 1991.

MLLER, Friedrich. Mtodos de trabalho do direito constitucional. 3.ed. Traduo Peter Naumann. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

MURPHY, Liam, NAGEL, Thomas. O mito da propriedade. Os impostos e a justia. Traduo Marcelo Brando Cipolla. So Paulo: Martins Fontes, 2005.

NABAIS, Jos Casalta. O Dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004.

NABAIS, Jos Casalta. Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos de Direito Fiscal. Vol. 1. Coimbra: Almedina, 2005.

NABAIS, Jos Casalta. Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos de Direito Fiscal. Vol. 2. Coimbra: Almedina, 2008.

NABAIS, Jos Casalta. Por uma liberdade com responsabilidade. Estudos sobre direitos e deveres fundamentais. Coimbra: Coimbra editora, 2007.

NABAIS, Jos Casalta. Reflexes sobre quem paga a conta do estado social. Revista Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo, vol. 88, p. 269-308, set/out. 2009.

NUNES, Wanda Cludia Galluzzi. A solidariedade como princpio constitucional: uma viso comparativa das culturas jurdicas europia e americana. In: RIBAS, Jos Vieira (coord.) Perspectivas da Teoria Constitucional Contempornea. Rio de Janeiro: Lumen Jris, 2007, p. 71-86.

ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL. Conselho Federal. Petio inicial da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 4.010. Braslia, 2008. Disponvel em:< http://www.stf.jus.br/portal/geral/verPdfPaginado.asp?id=441120&tipo=TP&descricao=ADI %2F4010> Acesso em 01 de dezembro de 2010.

OLIVEIRA, Felipe Faria de. Direito Tributrio e Direitos Fundamentais. Belo Horizonte: Arraes, 2010.

OLIVEIRA, Luzia Helena Herrmann de. Voto obrigatrio e eqidade: um estudo de caso. So Paulo em Perspectiva. So Paulo, vol.13, n.4, 1999, pp. 144-152. Disponvel em:< http://www.scielo.br/pdf/spp/v13n4/v13n4a15.pdf> Acesso em 01 de setembro de 2010.

PARTIDO SOCIAL LIBERAL. Petio inicial da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.390. Braslia, 2001. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/geral/verPdfPaginado.asp?id=390593&tipo=TP&descricao=ADI %2F2390 > Acesso em 01 de dezembro de 2010.

PAULA, Felipe de. A (de)limitao dos Direitos Fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010.

PEREIRA, Jane Reis Gonalves. Interpretao Constitucional e Direitos Fundamentais. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.

PEREIRA, Rodolfo Viana. Direito Constitucional Democrtico. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008.

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE MINAS GERAIS. Pr-Reitoria de Graduao. Sistema de Bibliotecas. Padro PUC Minas de normalizao: normas da ABNT para apresentao de trabalhos cientficos, teses, dissertaes e monografias. Belo Horizonte, 2010. Disponvel em: <http://www.pucminas.br/documentos/normalizacao_monografias.pdf> ltimo acesso em 04 de fevereiro de 2011.

PORTUGAL. Constituio (1976). Constituio da Repblica Portuguesa. 1976. Disponvel em: < http://www.parlamento.pt/Legislacao/Paginas/ConstituicaoRepublicaPortuguesa.aspx> ltimo acesso em 15 de dezembro de 2010.

PORTUGAL. Lei Geral Tributria (Decreto-Lei 398/98). Disponvel em: < http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/87CAB3CA-4ED1-411A-9BDE3E9725C24F21/0/LGT.pdf> Acesso em 10 de setembro de 2010.

PORTUGAL. Supremo Tribunal Administrativo. Acrdo 0896/02, julgado em 09/10/2002, Magistrado Responsvel Benjamim Rodrigues. Disponvel em: <http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d558a0569b86ec7680256c 56003d5bcd?OpenDocument&Highlight=0,Ac%C3%B3rd%C3%A3o,0896%2F02> Acesso em 05 de novembro de 2010.

PORTUGAL. Supremo Tribunal Administrativo. Acrdo 0950/04, julgado em 13/10/2004, Magistrado Responsvel Brando de Pinho. Disponvel em: <http://vlex.com/vid/29194154> Acesso em 03 de novembro de 2010.

PORTUGAL. Supremo Tribunal Administrativo. Acrdo n 0938/06, julgado em 08/11/2006, Magistrado responsvel Brando de Pinho, Disponvel em: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/27c6438d89f2e8038025722 f003cb2c0?OpenDocument&Highlight=0,Ac%C3%B3rd%C3%A3o,0938%2F06> Acesso em 05 de novembro de 2010.

PORTUGAL. Supremo Tribunal Administrativo. Acrdo 0292/07, julgado em 02/05/2007, Magistrado Responsvel Jorge Lino. Disponvel em:<http://vlex.com/vid/29199247> Acesso em 04 de novembro de 2010.

PORTUGAL. Supremo Tribunal Administrativo. Processo 0897/09, julgado em 25/09/2009, Magistrado responsvel Pimenta do Vale. Disponvel em: <http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4c5013004b64e0f1802576 5d005ccd79?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1> Acesso em 12 de novembro de 2010.

PORTUGAL. Tribunal Constitucional. Acrdo 85-0056, julgado em 09/07/1986. Disponvel em: <http://jurisprudencia.vlex.pt/vid/22860168> Acesso em 05 de novembro de 2010.

PORTUGAL. Tribunal Constitucional. Acrdo 67/91, Relator Conselheiro Vtor Nunes de Almeida, julgado em 09/04/1991. Disponvel em: <http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19910067.html> Acesso em 27 de julho de 2010.

PORTUGAL. Tribunal Constitucional. Acrdo 275/98, relator Conselheiro Ribeiro Mendes e julgado em 09/03/1998. Disponvel em: <http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19980275.html> Acesso em 05 de novembro de 2010.

PORTUGAL. Tribunal Constitucional. Acrdo n 312/2000, processo n 442/99, relator Conselheiro Vtor Nunes de Almeida, julgado em 20/06/2000. Disponvel em:<http://vlex.com/vid/31792190 e http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20000312.html> Acesso em 05 de novembro de 2010.

PORTUGAL. Tribunal Constitucional. Acrdo 602/2005, processo n 514/2005, relator Conselheiro Bravo Serra, julgado em 02/11/2005. Disponvel em: <http://w3.tribunalconstitucional.pt/acordaos/Acordaos05/601-700/60205.htm> Acesso em 10 de novembro de 2010. PORTUGAL. Tribunal Constitucional. Acrdo 672/2006, processo n 298/2006, relator Conselheiro Paulo Mota Pinto, julgado em 12/12/2006. Disponvel em: <http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20060672.html> Acesso em 10 de novembro de 2010.

PORTUGAL. Tribunal Constitucional. Acrdo 128/2009, processo n 772/2007, Rel. Conselheira Maria Lcia Amaral, julgado em 12/09/2009. Disponvel em: <http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20090128.html> Acesso em 27 de julho de 2010.

PAWLOWSKY, Karina. A utilizao de tributo com efeito de confisco e sua vedao constitucional. 2008. 219f. Dissertao (Mestrado em Direito) Universidade Federal do Paran, Curitiba. Disponvel em:< http://dspace.c3sl.ufpr.br/dspace/bitstream/1884/16689/1/Disserta%C3%A7%C3%A3o.pdf> Acesso em 15 de junho de 2010.

RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Portaria RFB 11.371, de 12 de dezembro de 2007. Dispe sobre o planejamento das atividades fiscais e estabelece normas para a execuo de procedimentos fiscais relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Disponvel em:<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/portarias/2007/portrfb11371.htm> Acesso em 10 de outubro de 2010.

RIBEIRO, Ricardo Lodi. A segurana jurdica do contribuinte (legalidade, no-surpresa e proteo confiana legtima). Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008.

ROBLES, Gregorio. Os Direitos Fundamentais e a tica na Sociedade Atual. Traduo Roberto Barbosa Alves. Barueri: Manole, 2005.

ROCHA, Crmen Lcia Antunes. Direito privacidade e sigilo fiscal e bancrio. In: FERRAZ, Luciano; MOTTA, Fabrcio (Coords.). Direito Pblico Moderno. Homenagem especial ao Professor Paulo Neves de Carvalho. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 323383.

ROJO, Luis Alberto Dran. La Nocin del deber constitucional de contribuir: um estdio introductorio. Analisis Tributrio. Disponvel em: <http://blog.pucp.edu.pe/media/858/20070711-EL%20DEBER%20DE%20CONTRIBUIRDURAN.pdf> Acesso em 22 de junho de 2010.

ROQUE, Maria Jos Oliveira Lima. Sigilo bancrio e direito intimidade. Curitiba: Juru, 2001.

RUSCHEL, Caroline Vieira. O dever fundamental de proteo ambiental. Direito e Justia, Porto Alegre, vol. 33, n. 2, 2007, p. 231/266, Disponvel em: <http://revistaseletronicas.pucrs.br/ojs/index.php/fadir/article/viewFile/2919/2207> Acesso em 15 de janeiro de 2010.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009.

SALIBA, Luciana Goulart Ferreira. A interpretao econmica do Direito Tributrio. 2010. 171f. Dissertao (Mestrado em Direito) Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais, Belo Horizonte. Disponvel em:< http://www.biblioteca.pucminas.br/teses/Direito_SalibaLG_1.pdf> Acesso em 01 de outubro de 2010.

SAMPAIO, Jos Adrcio Leite. Direitos fundamentais. Belo Horizonte: Del Rey, 2004a.

SAMPAIO, Jos Adrcio Leite. Teorias constitucionais em perspectiva Em busca de uma Constituio Pluridimensional. In: SAMPAIO, Jos Adrcio Leite. Crise e Desafios da Constituio. Belo Horizonte: 2004b, p. 3-54.

SAMPAIO, Jos Adrcio Leite. Direito intimidade e vida privada. Belo Horizonte: Del Rey, 1998.

SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planeamento fiscal. Coimbra: Coimbra editora, 2006.

SANCHES, J.L. Saldanha; GAMA, Joo Taborda da. Pressuposto administrativo e pressuposto metodolgico do princpio da solidariedade social: a derrogao do sigilo bancrio e a clusula geral anti-abuso. In: GRECO, Marco Aurlio e GODOI, Marciano Seabra de. Solidariedade Social e tributao. So Paulo: Dialtica, 2005, p. 89-109.

SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Sigilo Bancrio e Tributrio. In: Martins, Ives Gandra da Silva. III Colquio Internacional de Direito Tributrio. So Paulo/Buenos Aires/Bogot: La Ley/IOB, 2001, p.

SARLET, Ingo Wolfgang. A eficcia dos direitos fundamentais. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008.

SARMENTO, Daniel. A dimenso objetiva dos direitos fundamentais: fragmentos de uma teoria. In: SAMPAIO, Jos Adrcio Leite (Coord.). Jurisdio constitucional e os Direitos Fundamentais. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 251-314.

SARMENTO, Daniel. Interesses pblicos vs. Interesses privados na perspectiva da teoria e da filosofia constitucional. In: SARMENTO, Daniel (Org.). Interesses pblicos versus Interesses privados: Desconstruindo o princpio de supremacia do interesse pblico. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, p. 23-116.

SCHIER, Paulo Ricardo. Ensaio sobre a Supremacia do Interesse Pblico sobre o Privado e o Regime Jurdico dos Direitos Fundamentais. In: SARMENTO, Daniel (Org.). Interesses pblicos versus Interesses privados: Desconstruindo o princpio de supremacia do interesse pblico. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, p. 217-246.

SCHOUERI, Lus Eduardo. A imunidade do art. 155, 3, da Constituio. In DERZI, Misabel Abreu Machado. Construindo o Direito Tributrio na Constituio: uma anlise da obra do Ministro Carlos Mrio Velloso. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 251-260.

SCHOUERI, Lus Eduardo. Tributao e Liberdade. In: PIRES, Adilson Rodrigues e TRRES, Heleno Taveira (Coords.) Princpios de Direito Financeiro e Tributrio. Estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 431-472.

SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. O sigilo bancrio e o direito intimidade e privacidade das pessoas. In: Martins, Ives Gandra da Silva. III Colquio Internacional de Direito Tributrio. So Paulo/Buenos Aires/Bogot: La Ley/IOB, 2001, p. 153-157.

SEN, Amartya. Desenvolvimento como liberdade. Traduo Laura Teixeira Motta. So Paulo: Companhia das Letras, 2009.

SILVA, Jos Afonso da. Um pouco de Direito Comparado. So Paulo: Malheiros, 2009.

SILVA, Jos Afonso da. Comentrio contextual Constituio. 7.ed. So Paulo: Malheiros, 2010.

SILVA, Virglio Afonso. Direitos Fundamentais. Contedo essencial, restries e eficcia. So Paulo: Malheiros, 2009.

SOUZA NETO, Cludio Pereira de. Teoria Constitucional e Democracia Deliberativa. Um estudo sobre o papel do direito na garantia das condies para a cooperao na deliberao democrtica. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.

SOUZA NETO, Cludio Pereira de. Deliberao pblica, constitucionalismo e cooperao democrtica. Revista Brasileira de Estudos Constitucionais, Belo Horizonte, Vol. 1, p. 104143, jan/mar. 2007.

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Informativo do STF, Braslia, n 610, Braslia, 22 a 26 de novembro de 2010. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo610.htm#Quebra%20de%2 0sigilo%20bancrio%20pela%20Receita%20Federal%20-%204> Acesso em 14 de dezembro de 2010.

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Informativo do STF, Braslia, n 613, Braslia, 13 a 17 de dezembro de 2010. Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo.htm#Quebra%20de%20sigi lo%20bancrio%20pela%20Receita%20Federal%20-%201>Acesso em 04 de fevereiro de 2011.

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Notcias do STF, Braslia, dia 15 de dezembro de 2010. Disponvel em: < http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=168193> Acesso em 16 de dezembro de 2010.

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Sesso de julgamento do dia 15 de dezembro de 2010. Recurso Extraordinrio 389.808. STF no YouTube. Disponvel em: < http://www.youtube.com/stf#p/search/10/ABUZePPFrxQ> e < http://www.youtube.com/stf#p/search/11/AOHQfx_Tsgg> ltimo acesso em 20 de janeiro de 2011.

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Sesso de julgamento do dia 24 de novembro de 2010. Votos da Ministra Ellen Gracie e Celso de Mello na AC 33. STF no YouTube. Disponvel em:< http://www.youtube.com/stf#p/search/7/orJd25-3PMc>, ltimo acesso em 20 de janeiro de 2011.

TAVARES, Andr Ramos. Democracia deliberativa: elementos, aplicaes e implicaes. Revista Brasileira de Estudos Constitucionais, Belo Horizonte, Vol. 1, p. 79-102, jan/mar. 2007.

TAVARES, Andr Ramos. O sigilo bancrio e o interesse pblico. In: SARMENTO, Daniel; GAUDINO, Flvio (Orgs). Direitos Fundamentais Estudos em homenagem ao Prof. Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 61-88.

TESOURO NACIONAL. Necessidades de financiamento do Governo Central. Metodologia de clculo do supervit primrio. Disponvel em:<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/hp/downloads/resultado/mnf_gv_central.pdf> Acesso em 17 de outubro de 2010.

TIPKE, Klaus. Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Traduo Pedro M. Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002.

TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito Tributrio (Steuerrecht). Vol. 1. Traduo Luiz Dria Furquim. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 2008.

TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justia fiscal e princpio da capacidade contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002.

TORO, Jose Bernardo. A construo do pblico: cidadania, democracia e participao. Rio de Janeiro: SENAC Rio, 2005.

TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do Direito Tributrio. 4.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Vol. II. Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

TORRES, Ricardo Lobo. Princpio da Transparncia. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, vol. 79, p. 7-18, 2001.

TORRES, Ricardo Lobo. A cidadania fiscal mltipla. In: REZENDE, Condorcet. Estudos Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 459-498.

TORRES, Ricardo Lobo. tica e Justia Tributria. In: SCHOUERI, Luis Eduardo, ZILVETTI, Fernando Aurlio (Coords). Direito Tributrio. Estudos em homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 173-196.

TORRES, Ricardo Lobo. A idia de liberdade no Estado patrimonial e no Estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991.

VASCONCELLOS NETO, Alfredo Bento de; CRUZ, lvaro Ricardo de Souza. Deontologia constitucional e efetividade dos direitos humanos: reflexes sobre a tributao no paradigma democrtico. Revista da Procuradoria-Geral do Municpio de Belo Horizonte RPGMBH, Belo Horizonte, ano 2, n. 4, p.11-55, jul./dez. 2009.

ZILVETI, Fernando Aurlio. Progressividade, justia social e capacidade contributiva. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, vol. 76, p. 27-32, jan. 2002.