UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACU FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE MASTER: CONTABILITATE, AUDIT I INFORMATIC DE GESTIUNE

SISTEME CONTABILE COMPARATE

PROIECT

SISTEMUL CONTABIL BRITANIC I REFERENIALUL INTERNAIONAL

PROFESOR INDRUMATOR: Lector univ. dr. Cristina Mircea

MASTERAND: Munteanu M. Daniela

~~~BACAU 2010 ~~~

CUPRINS I.

INTRODUCERE...

.. 04

II. SISTEMULUI CONTABIL BRITANIC ......

06 II.1. NOIUNI INTRODUCTIVE ...............................................................................06 II.2CONSIDERAII GENERALE ASUPRA CONTABILITII BRITANICE II.3. SURSE ALE NORMALIZRII CONTABILE BRITANICE ...11 II.4. OBIECTIVELE SITUAIILOR FINANCIARE I CALITILE INFORMAIILOR FINANCIARE ..15 II.5. PRINCIPIILE CONTABILE FUNDAMENTALE .....16 II.6. REGULI DE PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE ......19 II.7. RELAIILE CONTABILITII CU FISCALITATEA .............. 29 II.8. PREZENTAREA INFORMAIILOR PE SEGMENTE ...31

III. IV.

TENDINE N EVOLUIA CONTABILITII BRITANICE ......32 BIBLIOGRAFIE .....34

I. INTRODUCERE Informaia contabil ntre subiectivitate i realitate :contabilitatea nu este o tiin exact, ea are multe puncte comune cu tiinele sociale. Judecile subiective fac i ele parte din modelul contabil. innd cont de faptul c judecata joac un rol foarte important n contabilitate, informaia produs poate mbrca un aspect aproximativ. Realitatea socio-economic a fiecrei ri determin o ierarhie de prioriti printre utilizatori. Informaia contabil se adreseaz cu prioritate utilizatorilor externi ai ntreprinderii. ns tot n aceeai msur nu trebuie neglijat locul utilizatorilor interni ai ntreprinderii, ca administratori (manageri). Mai nainte de orice tip de cercetare, care nu trebuie n mod obligatoriu s fie parafraza unui model dominant sau existent, fie c este vorba de modelul american sau de modelul internaional (dup I.A.S.C. Internaional Accouting Standards Commitee), s-ar prea c se impune aprofundarea unei caracteristici eseniale explicate de ctre utilizatori i necesitile lor. Ierarhia principiilor contabile i natura informaiei sale nainte de a reprezenta dispoziii legislative sau norme. n economiile de pia, constatm c dualismul contabil a ctigat teren. Contabilitatea financiar este destinat terilor, iar contabilitatea de gestiune vizeaz nevoia informaional a conducerii. Utilizatorii externi sunt foarte variai: acionarii, mprumuttorii de fonduri, puterea public, salariaii, sindicatele, asociaiile patronale, clienii, furnizorii, publicul larg, organismele investite de puterea legislativ i grupurile de consumatori. Creterea numrului de utilizatori privilegiai determin un aport de noi elemente i noi extinderi referitor la cadrul teoretic al contabilitii. Se poate constata destul de des ca informaiile contabile publicate s fie ubrezite din punct de vedere al caracteristicii de relevan, deoarece acestea au un caracter de subiectivitate care rezult din exprimarea opiniilor individului la nivel de metode i practici ale contabilitii de angajamente. Documentele contabile nu furnizeaz informaii brute, ci informaii care au suferit deja cteva prelucrri sau retratri. Sensul lor depinde de utilizarea i interpretarea principiilor contabile. Exist anumite limite datorit faptului c regulile i principiile nu pot prevedea totul, lsndu-se totodat marje de manevr ntreprinderii n vederea contabilizrii anumitor operaiuni sau anumitor fenomene economice. 4

O informaie contabil mai real sau pur poate fi obinut n practicarea unei contabiliti de trezorerie, unde se nregistreaz doar aspectele concrete de la nivelul conturilor de trezorerie: disponibiliti n conturi bancare, cecuri i alte efecte de banc. Iar ct privesc restul operaiilor, chiar nregistrate pe baza unui plan contabil, nu este dect interpretare. Este posibil s apar destul de des manifestarea unor ezitri, n ciuda existenei planului contabil, i atunci se impune alegerea unui tip de contabilitate, acest aspect neputnd fi eliminat. Nu putem aprecia c ar putea exista un adevr contabil. Informaia contabil poate fi judecat ca suficient din momentul n care aceasta este conform cu normele. ns conformitatea cu normele nu este un lucru uor de definit. Normele contabile conin un anumit numr de reguli precise pentru care conformitatea practicii ntreprinderii poate fi facilitat privind reprezentarea sa, o ultim referin fiind imaginea fidel. Contabilitatea nu este dect imaginea realului. Aceast imagine poate lua diferite forme ale interpretrii n funcie de persoana care o produce. Persoanele sunt unice i diferite unele n raport cu celelalte. Aici se resimte, deci, amprenta unei oarecare subiectiviti. Conceptul de imagine fidel, de origine britanic, supune principiile contabile unor judeci raionale i inteligente, tolernd derogarea pentru a servi mai bine utilizatorilor de situaii financiare, prin ameliorarea calitii deciziilor care depind n mare parte de calitatea informaiilor. Chiar dac am admite c o imagine fidel este atins din momentul n care situaiile financiare nu comport o informaie susceptibil de a da cititorului o viziune eronat a situaiei ntreprinderii, nu putem totui accepta ideea unei absene totale a erorilor la nivelul informaiei difuzate. Extractitudinea contabil este foarte complex i supus interpretrilor subiective, n condiiile practicrii unei contabiliti de angajamente. Eroarea este inevitabil n aceste mprejurri. Contabilitatea se ndeprteaz din ce n ce mai mult de reguli i principii de aplicare rigide, avnd tendina de a ajunge la o mai mare suplee, cu scopul de a satisface mai bine utilizatorii exprimnd cu fidelitate reflectarea unei veritabile situaii a ntreprinderii. Derogarea nu trebuie s fie practicat dect n limita semnificativitii sale, mai exact n msura n care aplicarea sa este susceptibil s dea o alt idee i s schimbe decizia utilizatorului. Semnificativitatea este o noiune relativ. Pentru o palet larg de utilizatori ai situaiilor financiare, documentele servesc anumitor obiective specifice. Astfel, importana relativ depinde de utilizatori. Autorii situaiilor financiare trebuie s-i concentreze eforturile spre a ajunge s poat furniza o singur imagine fidel n limita obiectivitii i la rndul su, fiecare utilizator va construi sau aprecia, n raport cu aceast informaie furnizat, imaginea sa care o consider ca mai satisfctoare.

II. SISTEMUL CONTABIL BRITANIC

II.1.NOTIUNI INTRODUCTIVE n prezent, pe plan mondial, se utilizeaz dou sisteme de contabilitate, cel francez i cel anglosaxon, respectiv dou refereniale internaionale, cel emis de IASB i cel emis de FASB, nregistrnduse o evident tendin de armonizare a acestora. Prin urmare, se utilizeaz tot mai des alte refereniale dect cele naionale n elaborarea situaiilor financiare. De exemplu, multe din ntreprinderile mari franceze aplic normele americane US GAAP pentru elaborarea situaiilor financiare, iar altele (nu numai din Frana) prezint att situaii financiare conforme cu reglementrile naionale ct i situaii financiare conforme cu principiile general acceptate de ctre Statele Unite ale Americii (denumite US GAAP). n rile n care contabilitatea este slab reglementat ntreprinderile adopt normele internaionale sau americane, n schimb n ri precum Marea Britanie, puine sunt cele care fac referire la alte principii dect cele naionale. Normele contabile internaionale emise de IASB (International Accounting Standards Board) ntlnite sub acronimul IFRS (International Financial Reporting Standards) se aplic n prezent n multe state ale lumii inclusiv n statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore i Pakistan. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politic de convergen spre acestea. Toate societile comerciale cotate din UE sunt obligate n prezent s ntocmeasc situaii financiare consolidate n conformitate cu IFRS. Pentru a fi aprobate pentru utilizarea n UE, standardele trebuie s fie avizate de ctre Comitetul de Reglementare Contabil (ARC), care este format din reprezentani ai guvernelor statelor membre i este consiliat de un grup de experi denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiar (EFRAG). Dou seciuni din standardul IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare nu au fost aprobate de ARC i, n aceast privin, standardele IFRS aplicate n UE sunt diferite de cele emise de IASB. n prezent, IASB colaboreaz cu UE pentru a gsi o cale acceptabil pentru eliminarea acestei anomalii. n ceea ce privete convergena cu US GAAP, n cadrul unei reuniuni desfurate n 2002 la Norwalk, Connecticut, IASB i Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit s i armonizeze agendele i s coopereze n vederea reducerii diferenelor

dintre IFRS i Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). n februarie 2006, FASB i IASB au semnat un Memorandum de nelegere care conine un program al aspectelor asupra crora celor dou organisme intenioneaz s obin convergena pn n 2008. Comisia Valorilor Mobiliare i Burselor din Statele Unite (SEC) impune n prezent tuturor companiilor strine cotate la burse din SUA s pregteasc situaii financiare fie n conformitate cu US GAAP, fie n conformitate cu standardele lor contabile locale, nsoite de o not care s reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Aceast obligaie genereaz costuri semnificative pentru companiile cotate n acelai timp n SUA i n alte ri. SEC a propus modificarea acestei reguli n sensul eliminrii obligaiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile strine care i pregtesc situaiile financiare n conformitate cu IFRS, n principiu ncepnd din 2009. Companiile bazate n SUA sunt n continuare obligate s raporteze n conformitate cu US GAAP.1 Abordari ale studiului sistemelor contabile comparate Principalele abordri ale studiului sistemelor contabile comparate sunt: 2 1. Taxonomia, respectiv, clasificrile dup criterii riguroase a diferitelor sisteme concrete de contabilitate. 2. Analiza culturalist, respectiv, stabilirea riguroas a unor valori ale culturii contabile i a modalitilor de aplicabilitate a acestora n practica contabil a diferitelor ri; 3. Analiza tradiionalist, respectiv, influena tradiiilor naionale n dezvoltarea valorilor i practicilor contabile.

1
2

Analele Universitii Constantin Brncui din Trgu Jiu, Seria Economie, Nr. 2/2010 Contabilitate comparat i aprofundat-- Pop. A., Editura Intelcredo, Dvea, 1996, p.10 si urmtoarele.

II.2. CONSIDERATII GENERALE ASUPRA CONTABILITATII BRITANICE A. Trsturile contabilitii britanice: - simplitate motiv pentru care ne-am putea ntreba de ce nu gndim i noi aa de simplu ca ei?; - libertatea judecii profesionale ar presupune s avem cultura lor; - impunerea imaginii fidele prin care sunt invitai productorii de informaii financiar-contabile, la transparen n degajarea acestora, la respectarea principiilor fundamentale. Prin modul n care britanicii s-au aplecat asupra stiinei contabilitii, acetia au construit o coal proprie de contabilitate, cunoscut sub denumirea de coala de contabilitate anglo-saxon. Ea a influenat i continu s influeneze normalizarea contabil european i mondial. n fapt, britanicii au importat de la italieni o contabilitate n partid dubl, pe care au perfecionat-o, reuind s exporte astzi o contabilitate de tip liberal i conceptul de imagine fidel, bazat pe ideea de instituionalizare a profesiei contabile. Acetia sunt cei care au pus bazele practicilor i gndirii contabile la nivel mondial, postndu-se ntre maetrii italieni, care au dominat gndirea contabil n Evul Mediu i normalizatorii americani considerai stpnii evoluiei contabilitii de la sfritul secolului al XX- lea. Dac ar fi s caracterizm sistemul contabil din Marea Britanie, cele mai importante trsturi ar fi simplitatea i libertatea judecii profesionale. In centrul sistemului contabil este plasat profesia contabil, reglementrile in domeniu vizeaz societaile cu rspundere limitat (mai puin alte forme de organizare), iar fiscalitatea este complet separat de contabilitate. Sectorul public respect un set de reguli specifice, diferite.3 B. Influena factorilor de mediu asupra contabilitii britanice Revoluia industrial britanic a influienat n mod decisiv evoluia sistemului contabil britanic. Dezvoltarea sectorului manufacturier i a comerului internaional au condus la conturarea factorilor care au influienat contabilitatea britanic, acetia fiind identificai n: comer pentru care englezul are un cult, spre deosebire de francez care nu are ncredere n bogia mobiliar sau n comerul cu bani;

Contabilitate internationala Neculai Tabara, Emil Horomnea, Mirela-Cristina Mircea, Editura Tipo Moldova,pag.163

 sistemul bancar care au stimulat dezvoltarea economic, prin activitatea bncilor comerciale Merchant banks care realizeaz finanrile pe termen scurt a operaiilor de comer n detrimentul finanrii pe termen lung a ntreprinderilor industriale; bursele care au preluat finanrile pe termen lung, ca urmare la apelul fcut la economiile publice( n Regatul Unit, prima burs a luat fiin la Londra n anul 1571) Dezvoltarea economic generat de revoluia industrial informaii financiare fiind exprimat de acionari. La nceputul sec. al XIX lea regulile contabile lipseau, ele fiind incluse n statutele societilor comerciale , ntruct nu exista nici o lege a societilor anonime. n anul 1844 guvernul emite prima lege a societilor anonime ( Joit Stock Companies Act). Urmare dezvoltrii economice, n a doua jumtate a sec. al XIX lea s-au dezvoltat practicile i au aprut conceptele de: comunicare a informaiilor financiare( financial reporting); i de bun informare a publicului( full and fair disclosure), n spiritul adevrului i exactitii, care conduce n final la o imagine fidel a afacerilor diferitelor companii. Aa a fost posibil apariia celor ase mari societi de audit( The Big Six), care au dezvoltat misiunea de audit i care a devenit( ncepnd cu anul 1900) o funcie mult mai complex . Urmare aciunii factorilor, trsturile definitorii ale contabilitii britanice stabilite n sec. al XIX lea au fost identificate n: participarea nesemnificativ a statului la reglementarea contabil; orientarea informaiilor financiare ctre nevoile marilor societi anonime; reglementarea i evoluia principiilor contabile de ctre o profesie liberal puternic; necesitatea realizrii misiunilor de control a conturilor prin servicii specializate, puse la dispoziie de cabinete autorizate. Concluzie: Sfritul sec. al XIX- lea gsete Regatul Unit fr o reglementare contabil proprie, dar cu premisele create pentru o normalizare i reglementare a contabilitii. Prima parte a sec. al XX- lea aduce un semn de ndoial asupra credibilitii contabilitii britanice, ca urmare a inexistenei unei 9 a condus la apariia societilor

anonime ( limited liability companies), fapt ce a condus la o raportare contabil continu, cererea de

legislaii i a unor norme solide de contabilitate care au generat diferite scandaluri financiare( vezi cazul armatorului Royal Mail Line). Urmare a scandalurilor financiare declanate de aruncarea pe piaa informaiilor a unor informaii financiare ireale, la nceputul anilor 40 avem o prim tentativ a profesiei contabile britanice de a stabili norme contabile. Astfel n anul 1942 se creaz Comitetul principiilor contabile ( Committee on Accounting Principles) care timp de ani 25 de ani a elaborat i publicat o serie de recomandri. n anul 1947 , ca urmare a reformei n legislaia britanic, este elaborat Legea societilor comerciale( Companies Act) , care n anul 1948 a fost nlocuit printr-o lege a consolidrii. Legea consolidrii stabilete liniile directoare ale contabilitii britanice care sunt valabile i astzi i care oblig la prezentarea prin conturi a unei imagini fidele, presupunnd schimbri conceptuale de fond, respectiv: din o imagine corect( correct); n imagine loial, sincer, cinstit( fair). Dup 1948 pn n anul 1971 urmeaz o alt perioad de vid n normalizarea contabil, perioad n care a fost prejudiciat calitatea comparabilitii conturilor anuale prezentate de societile britanice. n anul 1971 ia fiin Comitetul normelor contabile( Accounting Standards Committee A.S.C.), care reunea ca membri reprezentani ai tuturor organizaiilor profesionale( The Big Six). Acesta a elaborat n perioada 1971-1990 un numr de 25 de recomandri( norme), intitulate Enunuri ale practicii contabile normalizate( Statement of Standard Accounting Practice SSAP). Anterior elaborrii normelor, ACS-ul transmite celor ase organisme profesionale proiectul de norm(Exposure Draft- ED), spre consultare i perfecionare.

II.3. SURSE ALE NORMALIZARII CONTABILE BRITANICE 10

Sursele normalizrii contabile britanice sunt constituite din componentele dreptului contabil englez, care se refer la: - legea societilor comerciale ( CA 85 ); - normele emise de organele de normalizare contabil; - avizele i lurile de poziie ale Comisiei de valori mobiliare. Legea societilor comerciale CA 85, detaliaz normele contabile n anexa intitulat Schedule 4A ( programul 4A), unde sunt recomandate modelele de prezentare a situaiilor financiare prevzute prin Directiva a IV- a, sunt precizate unele reguli de evaluare i sunt menionate informaiile care trebuie divulgate prin anexe. Tot prin aceast anex la CA 85 sunt prezentate regulile de ntocmire a conturilor consolidate, caurmare a transpunerii prevederilor Directivei a VII- a. Bursa londonez( Stock Exchange) este supravegheat de Securities and Investments Board(SIB), care este o entitate autonom de reglementare( self regulatory body). Urmare criticilor suportate de ctre ASC n anii 80, Ron Dearing, un reputat specialist, pregtete un raport referitor la problemele elaborrii normelor contabile. Se creaz un comitet, care i poart numele,i care propune nfiinarea unei entiti independente a profesiei contabile, dotat cu putere, astfel nct s poat emite norme contabile, n mod asemntor cu modelul american. n 1989, prin CA 89, guvernul numete un consiliu responsabil cu reglementarea contabil, care poart denumirea de Consiliul comunicrii financiare( Financial Reporting Council- FRC) , instalat n funcie n anul 1990. FRC are 35 membri, care reprezint : guvernul, profesia contabil, analiti financiari, universitari, ntreprinderile, etc. n realizarea obiectivelor sale FRC are dispune de dou comitete: Consiliul normalizrii contabile( Accounting Standards Board: ASB), care reprezint de fapt organismul de reglementare. Caracterul autonom nu consitutie un obstacol n colaborarea cu normalizatorii din alte ri , cu IASB, sau n consultarea unei palete largi de persoane interesate de proiectele sale. Activitatea sa a plecat de la fundaia deja aezat a ASC, prin urmare normele emise de organismul predecesor au fost n mare parte preluate, ele meninndu-i denumirea de SSAP (Statement of Standards Accounting Practice). ASB cuprinde 10 membri: 2 (preedintele i directorul tehnic) activeaz permanent, 8 , temporar, i 3 observatori guvernamentali. Obiectivele sale sunt:

11

 S dezvolte un cadru conceptual i o serie de principii care s serveasca drept punct de plecare n soluionarea diverselor spee contabile. S elaboreze noi standarde de contabilitate sau s le amendeze pe cele deja existente, astfel inct s rspunda evoluiei mediului de afaceri, economiei i problemelor intalnite in practic. S colaboreze cu IASB , cu organismele din alte ri i cu instituiile UE Comitetul de revizuire a informaiilor contabile(Financial Reporting Review Panel: FRRP), care controleaz modul de aplicare a normelor. Dependent de ASB funcioneaz Comitetul de urgen(Urgent Issues Task Force: UITF), care are ca sarcin examinarea acelor texte ale CA 89 sau ale normelor contabile ce conduc la interpretri nesatisfctoare sau conflictuale. ncepnd cu anul 1990 noua structur a sistemului britanic de reglementare contabil, se prezint astfel:

ASB emite un document pentru discuii( discussion paper), care este difuzat tuturor persoanelor interesate. Pe baza acestui document se elaboreaz un proiect de norm privind comunicarea financiar(Financial Reporting Expousure Draft: FRED), cu o difuzare foarte larg pentru comentarii nainte de elaborare ca norm.

12

n final ASB emite norma de comunicare financiar( Financial Reporting Standard:FRS), aprobat cu o majoritate de 2/3 din numrul membrilor si( care este de 11). FRS-urile sunt noile norme contabile obligatoriu de aplicat din anul 1990. Vechile SSAP- uri mai opereaz pn cnd sunt nlocuite cu noile FRS-urile. FRRP vegheaz asupra pertinenei normelor contabile, n special n legtur cu abaterile observate. Rolul FRRP este de a identifica acele societi comerciale ale cror conturi anuale nu sunt n acord cu precederile CA i de a institui aciuni civile, pentru revizuirea conturilor anuale de ctre companiile vizate, pe propria lor cheltuial. FRRP are un numr de 20 membri. Orice persoan poate sesiza comitetul, solicitnd examinarea situaiilor financiare ale unei societi comerciale.FRRP nu are dreptul de a sanciona n mod direct o ntreprindere. UITF este un subcomitet al ASB. Este nsrcinat s precizeze modul n care se aplic normele contabile. UITF public directivele provizorii atunci cnd apar noi probleme tehnice. Fiind format din tehnicieni ai cabinetelor de audit, UITF are rolul de a da rspuns unor probleme ivite n aplicarea normelor contabile, pentru a se evita cazurile de contabilizare defectuoas sau neconform cu normele. Consiliul pentru Practici de Audit (Audit Practices Board : APB) este un organism orientat ctre standardizarea i orientarea activitilot de audit i urmrete performana auditului extern i a altor activiti desfurate de profesioniti i care au ca rezultat rapoarte destinate publicrii sau informrii actorilor pieei financiare. Principalele funcii ndeplinite de APB sunt: elaborarea de standarde de audit care s pun bazele unui set de principii i proceduri obligatorii pentru toi practicienii din Marea Britanie i Irlanda; conceperea de ghiduri de aplicare a acestor standarde n diferite domenii sau n diferite situaii specifice; implicarea n prezentarea public a rolului i responsabilitilor acestor specialiti. Consiliul pentru Supraveghere Profesional n Domeniul Contabilitii ( Professional Oversight Board for Accountancy POBA ) are menirea de a consolida independena i transparena regimului de reglementare / normalizare n domeniul auditului i profesiei contabile. Funciile acestui organism sunt: s ndeplineasc sarcinile statutare trasate de Secretarul de stat i care vizeaz autorizarea organismelor profesionale de a aciona ca organisme de supraveghere sau de specializare i calificare profesional; s monitorizeze calitatea auditrii conturilor societilor de importan economic; s fac recomandri organismelor profesionale pentru mbuntirea menionate anterior. aspectelor

13

Comitetul pentru Disciplin i Investigaii ( Accountancy Investigation and Discipline Board : AIDB ) este un organism independent care analizeaz conduita profesional a membrilor organismelor profesionale i adopt msuri disciplinare n cazuri de interes public. Comitetul pentru Guvernan Corporativ (Committe on Corporate Governance) este responsabil cu promovarea de standarde de un nalt nivel n domeniul administrrii afacerilor; cu asigurarea unei orientri n domeniul care se vrea curent i relevent; cu dezvoltarea i promovarea unui ocd combinat n domeniul afacerilor. De asemenea, acest organism i propune s si pun amprenta asupra tendinelor de evoluie ale mediului de afaceri n UE sau pe plan global. Prezentarea organismelor normalizatoare din Marea Britanie ne duce la concluzia c, n ciuda faptului c normele contabile nu au o for legal direct, ele se bucur de o autoritate incontestabil. Aceast autoritate este conferit prin caracterul consensual al elaborrii normelor contabile i caracterul restrictiv precizat prin Legea societilor comerciale 1989. Fora de reglementare a profesiei contabile n Regatul Unit relev urmtoarele: 89. Asociaii profesionale britanice ICAEW Institutul experilor contabili din Anglia i ara Galilor ICAS Institutul experilor contabili din Scoia ICAI - Institutul experilor contabili din Irlanda ACCA Asociaia contabililor autorizai CIMA Institutul contabililor de gestiune CIPFA Institutul de finane publice i de contabilitate public normele contabile nu au o for legal direct; normele contabile se bucur totui de o autoritate incontestabil ca urmare a

caracterului consensual al elaborrii lor i al caracterului restrictiv al precizrilor din CA

14

II.4. OBIECTIVELE SITUAIILOR FINANCIARE I CALITILE INFORMAIILOR FINANCIARE ASB stabilete obiectivul situaiilor financiare ca fiind acela de a furniza informaii utile privind situaia financiar, performana i adaptabilitatea financiar a ntreprinderii, informaii adresate unei game destul de largi de utilizatori, care trebuie s ia decizii de investire. Pentru ASB gama de utilizatori este mult mai larg dect la normalizatorii americani ( investitorii i creditorii bursieri), acetia fiind identificai n: investitori; salariai; creditori; furnizori; clieni; puterea public i ageniile guvernamentale; marele public. n concepia britanic rezultatele obinute de ntreprindere ct i utilizarea resurselor puse la dispoziia sa, trebuie s fie astfel prezentate n situaiile financiare nct s permit utilizatorilor s evalueze modul de realizare a actului de conducere i s decid mai departe dac mai cumpr sau vnd aciunile deinute, dac decid s menin sau s nlocuiasc echipa managerial. Potrivit ASB situaia financiar a unei ntreprinderi depinde de resursele economice, de structura sa financiar, de situaia lichiditii i solvabilitii sale, ct i de capacitatea de a reaciona la schimbrile mediului n care ea opereaz. Pentru ca informaiile s fie utile, ASB consider c o calitate prioritar a acestora trebuie identificat n importana relativ( materiality). Sunt stabilite calitile principale ca fiind: pertinena( relevance) i fiabilitatea ( reliability ). Calitile secundare, fr de care informaiile financiare ar fi discutabile, au fost enunate ca fiind: - comparabilitatea(comparability, care la rndul ei implic permanana metodelor(consistency), comunicabilitatea(disclosure) i respectarea normelor contabile(compliancewith accounting standards); - inteligibilitatea(understandability), care presupune o cunoatere la nivel satisfctor a contabilitii de ctre utilizatori(usersabilities); - o prezentare adecvat (presentation). II.5. PRINCIPIILE CONTABILE FUNDAMENTALE

15

n practica contabil britanic, imaginea fidel este o practic secular. Prin aceast sintagm se nelege imagine adevrat i corect corect, n sensul de sincer, leal. Contabilitatea britanic consider imaginea fidel un obiectiv urmrit n ntocmirea situaiilor financiare. Legea societilor comerciale(CA 85) dispune c: bilanul trebuie s dea o imagine fidel a situaiei financiare a societii; iar contul de profit i pierdere trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului rezultatului exerciiului. imaginea fidel rezult din aplicarea sincer a regulilor formulate prin lege i prin normele contabile n vigoare. imaginea fidel primeaz asupra tuturor celorlalte obligaii. Principiile contabile de baz britanice pot fi grupate funcie de sursele dreptului contabil care le-au formulat. a. Principii enunate de norma SSAP 2 i de Legea societilor comerciale(CA): - Continuitatea exploatrii(going concern concept) unde regula de baz n evaluare este costul istoric. Acest principiu isi pune amprenta asupra evaluarii elementelor patrimoniale, respectiv asupra metodelor de amortizare/ provizionare folosite. - Permanena metodelor(consistency concept): totui SSAP 6 autorizeaz o schimbare de metod contabil, sub rezerva ca noua metod s concure mai bine la obinerea imaginii fidele; - Independena exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile( Accruals Matching concept): SSAP 2 aduce precizri cu privire la modul de repartizare n timp a cheltuielilor, conectarea cheltuielilor la veniturile exerciiului,modului de alegere ntre principiul prudenei i cel al conectrii, atunci cnd se ajunge la o stare conflictual. Acest principiu include mecanismul contabilitii de angajamente ( in creane i datorii ) i o abordare flexibil a principiului realizrii veniturilor. Conectarea pune accentul mai degrab pe rezultatul net decat pe bilan. Atunci cnd, in cadrul societailor britanice, intre principiul conectrii si cel al prudentei apare o stare conflictual, principiul conectrii este cel ce primeaz. - Prudena(Prudence concept) care se constituie mai mult ntr-o atitudine dect ntr-un principiu, fiind operaional dup aplicarea principuilui conectrii cheltuielilor cu veniturile. Ea presupune c numai profiturile realizate sunt inregistrate in contul de profit i pierdere. Un profit este considerat ca realizat atunci cnd el este materializat in trezorerie sau sub forma oricarui alt activ a crui transformare in elemente de trezorerie este in mod raional sigur. Pierderile i cheltuielile sunt recunoscute din

16

momentul in care ele constituie un pasiv cunoscut, indiferent c mrimea lor este sigur sau numai estimat. b. Principiu enunat de Legea societilor comerciale(CA): - Necompensarea(non-aggregation concept), care se aplic n prezentarea bilanului i contului de profit i pierdere, precum i n evaluarea elementelor acestor documente financiare. Este un principiu care se aplic mai puin riguros. c. Principiu enunat n prefaa introductiv la normele contabile(SSAP) i n Legea societilor comerciale(CA): - Importana relativ(materiality concept), potrivit cruia conturile anuale trebuie s conin toate informaiile susceptibile s aib o influen asupra evalurilor i deciziilor generate prin lectura conturilor. Prin acest principiu se evit suprancrcarea informaional a conturilor principale. Normalizatorii britanici nu furnizeaz precizri privind modalitile de aplicare a acestui principiu, aceasta rmnnd o problema de judecat profesional. Importana relativ are un impact mai mare asupra practicilor contabile britanice dect asupra celor aferente altor ri. In Regatul Unit, importana relativ se poate aplica la orice norm contabil sau orice dispoziie legal. d. Principiul de evaluare prevzut n Legea societilor comerciale(CA) i normele(SSAP) vizate: - Nominalismul(historical cost concept), este considerat principiul de baz n evaluare.De la acesta sunt prevzute i derogri. Astfel CA 85 propune metode opionale n evaluare definite prin costul actual(current cost), valoarea e pia( market value) i evaluarea conductorilor(directors valuation). ntreprinderile britanice pot evalua imobilizrile corporale n bilan la o valoare mai mare dect costul istoric, fr ca acestea s fie supuse unor incidene fiscale. e. Principiu enunat n norma FRS 5 : - Preeminena realitii asupra aparenei(substance over form concept), cu o recunoatere internaional, potrivit cruia operaiunile sunt nregistrate i prezentate conform naturii lor i realitii lor financiare, fr s in cont de apartenena juridic. astzi o recunoatere internaional.4 f. Principiu reinut prin norma SSAP 6 i tratat i n alte texte:
4

Acest principiu de origine anglo-saxon are

Contabilitate internationala Neculai Tabara, Emil Horomnea, Mirela-Cristina Mircea, Editura Tipo Moldova,pag.177

17

- intangibilitatea bilanului de deschidere(all inclusive concept), potrivit cruia cheltuielile i veniturile trebuie s fie nregistrate la nivelul rezultatului i nu n mod direct la rezerve. Exist i unele derogri de la acest principiu, conform crora sunt imputate n conturile de capitaluri proprii, fr s mai treac prin contul de profit i pierdere : efectele schimbrii de politici contabile i rectificrile de erori fundamentale(SSAP 6); nregistrarea reevalurii imobilizrilor generatoare de venituri; imputarea unor diferene de curs valutar(SSAP 20); nregistrarea goodwill-ului(SSAP 22); nregistrarea cheltuielilor de constituire, a celor efectuate cu emisiunea de aciuni sau de obligaiuni, a primelor de emisiune.

II.6. REGULI DE PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE

18

n concepia britanic rezultatele obinute de ntreprindere ct i utilizarea resurselor puse la dispoziia sa, trebuie s fie astfel prezentate n situaiile financiare nct s permit utilizatorilor s evalueze modul de realizare a actului de conducere i s decid mai departe dac mai cumpr sau vnd aciunile deinute, dac decid s menin sau s nlocuiasc echipa managerial. Potrivit ASB situaia financiar a unei ntreprinderi depinde de resursele economice, de structura sa financiar, de situaia lichiditii i solvabilitii sale, ct i de capacitatea de a reaciona la schimbrile mediului n care ea opereaz. Pentru ca informaiile s fie utile, ASB consider c o calitate prioritar a acestora trebuie identificat n importana relativ( materiality). Sunt stabilite calitile principale ca fiind: pertinena( relevance); fiabilitatea ( reliability ). Calitile secundare, fr de care informaiile financiare ar fi discutabile, au fost enunate ca fiind: comparabilitatea(comparability, metodelor(consistency), care la rndul ei i implic respectarea permanana normelor comunicabilitatea(disclosure)

contabile(compliancewith accounting standards); inteligibilitatea(understandability), care presupune o cunoatere la nivel satisfctor a contabilitii de ctre utilizatori(usersabilities); i prezentare adecvat (presentation).

19

20

Informaiile financiare imbraca diverse forme i pot fi clasificate in funcie de scopul lor in : (1) raporte financiare specializate; (2) rapoarte financiare cu un caracter general; (3) alte rapoarte; Situaiile financiare britanice cuprind situaiile fundamentale i notele, care expliciteaza i imbogesc informaia cuprins in primele rapoarte. Situaiile fundamentale, la rndul lor, se compun dintr-o situaie privind poziia financiara a firmei (bilanul ), situaii privind performanele acesteia (contul de profit i pierdere i situaia tuturor ctigurilor i pierderile inregistrate) i Tabloul fluxurilor de trezorerie. Companiile britanice intocmesc, de obicei, urmtoarele situaii financiare: Bilan; Cont de profit i pierdere; Situaia tuturor ctigurilor i pierderilor inregistrate; Situaia fluxurilor de trezorerie; Note la conturile anuale; Variaia capitalurilor proprii; Raportul auditorilor. Reguli de prezentare a bilanului: Cadrul conceptual britanic acord prioritate bilanului in raport cu contul de profit i pierdere. Legea societilor comerciale propune dou modele de bilan: unul vertical (in lista ) i unul orizontal ( in cont ). Varianta preferat de majoritatea firmelor este modelul in list. Ambele modele folosesc drept criterii de clasificare funcia pentru active i exigibilitatea pentru pasiv. In general activele figureaz la valoarea lor net contabil.5

Contabilitate internationala N. Tabara, E. Horomnea, M.C Mircea, Editura Tipo Moldova, pag.181-182

21

Structura general a bilanului Forma list 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Forma cont Imobilizri Activ curent Capital i rezerve Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Creditori cu scaden mai mare de un an Total activ Creditori cu scaden mai mic de un an Total pasiv Imobilizri Activ curent Creditori cu scaden sub un an Activ net( Pasiv net) curent Activul total minus pasivul curent Creditori cu scadenpeste un an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Capital i rezerve

Reguli de prezentare a contului de profit i pierdere: ASB agreeaz doua noiunii de rezultat, din punct de vedere al bazei de calcul: Rezultatul ca diferen intre veniturile i cheltuielile exerciiului; Rezultatul ca variaie a capitalurilor proprii in cursul exerciiului. Organismul de normalizare apreciaz c utilizatorii au nevoie att de informaii referitoare la performana intreprinderii ct i la valorile bilaniere. Contul de profit i pierdere urmeaz prevederile Directivei a IV-a, reluate i de CA 85 . Legea societilor comerciale propune patru modele de cont de profit i pierdere ( in forma de list i de cont), iar veniturile i cheltuielile clasificate dup natur i funcie. Modelul in lista cu clasificare dup natura veniturilor/cheltuielilor este orientat spre determinarea indicatorului producia exerciiului, chiar daca el nu apare in cadrul structurii. De 22

asemenea se remarc distincia intre impozitul aferent activitii ordinare i cel aferent activitii extraordinare. Formatul in lista cu clasificare dup funcie este orientat ctre determinarea marjei brute i a rezultatului brut. De asemenea apar evideniate i celelalte nivele ale rezultatului: curent, extraordinar, net. Formatul in cont are dezavantajul de a nu prezenta in mod distinct rezultatul actvitii ordinare inaintea impozitrii i rezultatul extraordinar. Dintre cele patru modele, cea mai larg utilizare o are prezentarea sub form de list, cu analiza cheltuielilor i veniturilor dup funcie. Reguli de prezentare a situaiei tuturor ctigurilor i pierderilor nregistrate (STRGL) Acest nou document a fost introdus prin FRS 3, ca o completare a informaiilor cuprinse in contul de profit i pierdere. Aceast component a conturilor anuale pleac de la mrimea rezultatului net i prezint alte detalii capabile s reflecte calitatea rezultatului, precum surplusurile din reevaluare i diferenele de curs valutar. Tabloul conine ansamblul ctigurilor i pierderilor realizate i nerealizate, iar rezultatul su final reflect variaia activului net pe parcursul exerciiului financiar. Reguli de prezentare a situaiei fluxurilor de trezorerie (CFS ) Acest document a fost introdus prin FRS 1 Cash flow statement, norm care se inspir din reglementrile americane. Informaiile vor reflecta msura n care activitatea desfurat genereaz elemente de trezorerie, separate pentru activitatea de exploatare i separate pentru alte activiti ( de investiii, de finanare ). Fluxurile de trezorerie degajate de activitatea de exploatare pot fi determinate pe baza a dou metode: direct (fluxuri de ncasri pli ) i indirect ( plecnd de la rezultatul naintea impozitrii). Reguli de prezentare a notelor la conturile anuale: Notele reprezint parte integrant a situaiilor financiare prezentate anterior. Rolul lor este fie de a detalia informaiile prezentate n celelalte documente, dintr-o alt perspectiv, fie de a prezenta alte informaii complementare. Anexa cuprinde politici contabile, prezentarea imobilizrilor, raportri pe segmente, remunerarea serviciilor financiare, analiza sumelor cuprinse n situaiile primare, riscuri care afecteaz activele i pasivele etc.

23

II.6.1.Reguli de evaluare A. Regula de baz: costul istoric a.Metode de baz reinute de Legea societilor comerciale CA 85 Costul istoric este utilizat pentru evaluarea imobilizrilor i a stocurilor, avnd semnificaia valorii de intrare(cost). De la valoarea de intrare, dup deducerea amortizrilor i a deprecierilor de valoare reversibile, se ajunge la valoarea net contabil. b.Valoarea de intrare poate fi: - pentru activele achiziionate este costul de achiziie; - pentru activele produse de ntreprindere este costul de producie, unde pe lng costul materiilor prime, a materialelor, alte costuri directe atribuite produciei, mai pot fi incluse costurile indirecte de producie (SSAP 9) i cheltuielile financiare. Norma SSAP 9 exclude din costul de producie: - cheltuielile de distribuie i administraie; - cheltuielile anormale de producie; - costurile subactivitii. c. Amortizarea imobilizrilor Se realizeaz conform unui plan al amortizrii. Baza de amortizat este dat de valoarea de intrare a imobilizrii dup deducerea din aceasta a valorii recuperabile(reziduale). Metodele de amortizare: - metoda linear; - metoda degresiv cu cot fix; - metoda amortizrii proporionale cu ordinea invers a anilor; - metoda amortizrii funcionale sau metoda unitii de producie. d.Provizioanele pentru depreciere pentru imobizri, CA 85 prevede c orice diminuare permanent a valorii, n raport cu valoarea sa net, trebuie s fac obiectul unui provizion. Norma SSAP 12 precizeaz c aceast diminuare se determin n raport cu valoarea recuperabil, care este cea mai mare din urmtoarele dou valori: 24

- valoarea realizabil net; i - valoarea de utilitate, dat de fluxurile de trezorerie viitoare actualizate la nivelul momentului prezentat.

Provizioanele pentru depreciere nu pot fi reluate la venituri. pentru activele circulante, CA 85 prevede ca orice activ circulant s figureze pentru cea mai mic dintre urmtoarele dou valori: - valoarea de intrare; i - valoarea realizabil net. B. Metodele de evaluare a. Regula de baz: fiecare bun este evaluat distinct. b. Derogri de la regula de baz(CA): Elementele vizate: - stocurile; - activele confundabile(fungibile); - perticipaiile; - titlurile de plasament. Metodele autorizate: - FIFO; - LIFO; - cost mediu ponderat(weighted average cost); - orice alt metod similar uneia din cele trei metode c. Impozitele amnate - Norma SSAP 15 Contabilitatea impozitelor amnate impune ca suma cheltuielilor privind impozitul pe profit s fie contabilizat pe baza metodei reportului de impozit. - Dup revizuirea normei se prevede ca pentru diferenele temporare constatate ntre profitul fiscal i cel contabil s se constituie un provizion. - Exemplu de diferene temporare: cea dintre amortizarea contabil i cea fiscal a imobilizrilor corporale

25

Politici i opiuni contabile britanice privind imobilizrile necorporale Cf. SSAP 13 Accounting for Research and Development, costurile de cercetare pur i aplicat trebuie recunoscute drept cheltuieli; Costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active dac sunt ndeplinite criterii stricte comparabile cu cele stipulate de IAS 38; diferen fa de IAS/IFRS o constituie momentul nceperii amortizrii activelor necorporale achiziionate; Cf. standardelor britanice, amortizarea ncepe de la data achiziiei, pe o durat de pn la 5 ani; Cf. IFRS, amortizarea ncepe atunci cnd activul devine gata de utilizare, anterior acestei date el fiind doar examinat n vederea identificrii unei eventuale deprecieri. Politici i opiuni britanice privind imobilizrile corporale n general, exist 3 mari categorii de imobilizri corporale: Terenuri i cldiri Instalaii tehnice i utilaje Accesorii, echipamente i mobilier n ce privete terenurile i construciile se disting freehold property i leasehold property. O situaie aparte o are categoria investment properties terenuri i construcii deinute pt. potenialul investiional i nu pt. nevoile ntreprinderii. SSAP 19 Accounting for Investment Properties impune prezentarea acestor active n bilan la valoarea lor de pia la fiecare dat a bilanului, fr a fi amortizate. Activele fixe corporale se recunosc iniial la costul lor, ulterior, ntreprinderea poate alege s le reevalueze; o reevaluare complet a unei categorii de active corporale trebuie s fie efectuat cel puin din 5 n 5 ani, iar o reevaluare interimar n cel de-al 3-lea an; Pt. a determina valoarea activelor corporale supuse reevalurii, FRS 15 Tangible fixed assets, face trimitere la modul de determinare a valorii curente (valoarea pentru ntreprindere); Valoarea pt. ntreprindere = min. (cost de nlocuire, valoarea recuperabil) Valoarea recuperabil = max. (valoarea de utilizare, valoarea realizabil)

26

Cf. FRS 15, scopul amortizrii este acela de a reflecta n profitul din exploatare costul folosirii imobilizrilor corporale (adic beneficiile economice consumate). ntreprinderile trebuie s recunoasc o cheltuial cu amortizarea chiar dac activul s-a apreciat sau a fost reevaluat; Metoda de amortizare trebuie s reflecte modul n care aceste beneficii economice sunt consumate; cldirile construite pe terenurile care aparin ntreprinderii sunt amortizate pe durata lor economic util; pentru instalaiile tehnice i mijloacele de transport amortizarea se calculeaz n funcie de durata economic util. Valoarea amortizabil se determin ca diferen ntre costul activului sau valoarea sa reevaluat i valoarea rezidual; amortizarea contabil nu are influen asupra rezultatului fiscal, prin urmare ntreprinderile pot fi tentate s diminueze valoarea amortizabil cu valoarea rezidual pentru a nregistra o cheltuial cu amortizarea ct mai mic; Metodele de amortizare folosite sunt: metoda liniar, metoda degresiv cu cot fix, metoda SOFTY, metoda unitilor de producie. Practica imobilizrii activelor achiziionate n leasing financiar a aprut foarte trziu n contabilitatea britanic, prin emiterea SSAP 21 Accounting for Leases (1984). Activele care fac obiectului unui contract de leasing financiar vor fi contabilizate n activele din aceeai clas ale locatarului, la valoarea lor just din momentul ncheierii contractului. Imobilizrile financiare Abordarea britanic este similar celei romneti i franceze. Imobilizrile financiare sunt constituite din acele creane i titluri conservate n mod durabil de ctre ntreprindere. Prin proiectul de norm ED 55 Contabilitatea valorilor mobiliare, se precizeaz condiiile n care se poate realiza o conservare durabil: - intenia manifestat n mod clar privind deinerea durabil; - existena unor restricii importante ce se opun dezinvestirii ( cesiunii ). Legat de corectarea erorilor fundamentale, o ntreprindere trebuie s prezinte: (a) natura erorii fundamentale; (b) valoarea coreciei aduse perioadei curente i fiecrei perioade anterior prezentate; (c) valoarea coreciei corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n informaiile comparative;

27

(d) faptul c informaiile comparative au fost retratate sau specificarea faptului c aceast retratare este imposibil. Tratamentul alternativ permis de IAS 8 cere ca valoarea coreciei unei erori fundamentale s influeneze veniturile, cheltuielile i rezultatele exerciiului n care s-a descoperit eroarea, fr a modifica informaiile comparative din exerciiile financiare anterioare, dar trebuie prezentate informaii suplimentare pro-forma (pe coloane separate n situaiile financiare) pentru perioadele anterioare pentru care sunt oferite informaii comparative. n Marea Britanie, SSAP 6 prevede ca efectele corectrii erorilor fundamentale din exerciiul precedent nu trebuie s afecteze rezultatul ci ele fac obiectul corectrilor n situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent. Lumea contabil anglo-saxon nu face o distincie clare ntre necompensarea n recunoatere i necompensarea n evaluare, dar considerm c aceast dubl necompensare este de la sine neleas atunci cnd elementele de prezentat au valori semnificative (aa cum se tie n sistemele contabile de influen anglo-saxon primeaz principiul pragului de semnificaie celui de necompensare). Observaie: Dac nu se poate realiza evaluarea separat (element cu element) a elementelor prezentate n situaiile financiare atunci nu se poate realiza nici recunoaterea lor distinct n situaiile financiare deoarece ntre criteriile de recunoaterea a oricror elemente din situaiile financiare se numr posibilitatea evalurii credibile a lor. n acest sens necompensarea n prezentare nu are nici un sens fr necompensarea n evaluare, deoarece dac elementele nu se pot evalua separat atunci nici nu pot fi recunoscute separat n situaiile financiare.

28

II.7. RELAIILE CONTABILITII CU FISCALITATEA Spre deosebire de un specialist din Europa continental, care, pentru a stpnii contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunotine fiscale, n Regatul Unit, nelegerea contabilitii nu impune cunoaterea fiscalitii. n pofida prejudiciului fiscal, o ntreprindere britanic are interesul s maximizeze beneficiul su. Afirmm, n general, c determinarea beneficiului impozabil n rile anglo-saxone este independent de conturile sociale i, de aici, c nu exist o stare conflictual ntre preocuparea de a satisface cerinele investitorilor (altfel spus, piaa financiar) i dorina de a minimiza impozitul. Realitatea este ns mai complex. Ceea ce este cert este faptul c nregistrrile contabile nu sunt determinate pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de o ar ca Frana (sau Romnia), o cheltuial poate s fie deductibil fiscal fr ca ea s fie contabilizat. n vederea determinrii rezultatului impozabil, amortizrile (deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de via admise de autoritile fiscale, indiferent care sunt cele utilizate n contabilitate. Orice diferen ntre contabilitate i documentaia fiscal trebuie s fie justificat. Modul de rezolvare a problemelor fiscale depinde adesea i de cultura de ntreprindere. Unele ntreprinderi controleaz ndeaproape fiscalitatea, n vederea diminurii impozitului pe profit, altele consider c, indiferent ce s-ar face, cheltuiala fiscal este necontrolabil i inevitabil, n sfrit, nu puini autori consider c motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci i la baza structurrii grupului: mprirea activitilor ntre filiale sau plasarea de societi n strintate. Regatul Unit este prima ar industrializat care a ntreprins, nc din 1979, un amplu proces de reforme fiscale, fenomen care, dup aceea, s-a rspndit i dezvoltat n ntreaga lume. Autoritatea n materie fiscal aparine Ministerului Finanelor (Treasury). Cotele de impunere i tot ceea ce se leag de acestea sunt fixate, n fiecare an, prin Legea finanelor (Finance Act). n fiecare an, n noiembrie, ministrul finanelor i anun inteniile n Parlament. Dat fiind faptul c guvernul deine, n general, majoritatea n Parlament, propunerile ministrului trec, cel mai adesea, fr amendamente majore. Beneficiul impozabil este determinat plecnd de la rezultatul contabil, calculat conform principiilor contabile general admise i corectat printr-un numr de ajustri impuse de legea fiscal. Spre deosebire de unele ri ale Europei continentale (de exemplu, Frana), ajustrile au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal, pentru c ele vizeaz, n special, amortizrile. Aceasta trebuie s fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal i nlocuite cu deducerile pentru investiii (Capital Allowances) prevzute de lege. Pn la o dat recent, dup cum remarcam anterior,

29

din cauza caracterului foarte generos al unor deduceri (vezi amortizrile), beneficiul impozabil al majoritii societilor era mult mai mic dect beneficiul contabil. n consecin, societile puteau s distribuie dividende, fiind, totui, din punct de vedere fiscal, deficitare.

II.8. PREZENTAREA INFORMAIILOR PE SEGMENTE

30

Exist dou abordri fundamentale n raportarea pe segmente: abordarea segmentului ca entitate individual; abordarea segmentului ca parte a unui ntreg (dessagregation approach). Prima dintre ele trateaz informaia referitoare la segmentul respectiv ca pe o aproximare a situaiilor financiare individuale ale segmentului, dac acesta ar funciona de sine stttor.Abordarea are avantajul unei bune baze de comparaie, ns nu nregistreaza efectele dependenei de societatea mam i de celelalte segmente, la nivelul costurilor i rezultatului. A doua concepie trateaz segmentul ca pe o parte din ntreg, prin urmare informaiile reprezint doar o dezagregare, o mprire a informaiilor globale pe surse de provenien. Acest lucru permite o alocare realist a costurilor pe componente, ns pierde avantajul comparabilitii informaiilor la nivel de ramur sau zon geografic. Primele cerine de raportare pe segmente n Marea Britanie au fost formulate de ctre Burs n 1965 (acestea au fost ulterior retrase i nlocuite cu un standard contabil). Companiile cotate erau obligate s prezinte n conturile i rapoartele anuale urmtoarele: cifra de afaceri pe activiti, rezultatul pe activiti i cifra de afaceri pe zone geografice. Rezultatul pe zone geografice era solicitat numai dac rata profitului diferea semnifcativ de media grupului, ca intreg. Raportarea n funcie de activiti a fost reglementat mai detaliat n Legea societilor comerciale din 1967, care solicita prezentarea n raportul administratorilor a cifrei de afaceri i a profitului pe segmente industriale. Prevederile din Company Act 1967 au rmas n vigoare pn n 1981, moment n care Directiva a IV-a european a fost asimilat de Legea societilor . Company Act 1985 solicita, cnd baza de raportare era criteriul geografic, informaii plecnd de la piele de desfacere. Acest lucru nsemna c segmentarea geografic se fcea dup criteriul desitnaiei ( al locaiilor clienilor), fapt care conducea la necorelarea informaiilor cu cele privind activele atribuite segmentelor (criteriul originii produciei). Inconsecvena a fost corectat prin SSAP 2 Raportarea pe segmente, care a permis mprirea geografic pe ambele criterii: al originii vnzrilor i al originii clienilor (sau destinaiei). Dac agregarea segmentelor difer de valorile din conturile consolidate trebuie publicat o declaraie de reconciliere care s justifice diferenele.

III.TENDINE N EVOLUIA CONTABILITII BRITANICE

31

Sistemul contabil britanic trece n zilele noastre printr-o reform profund, orientat ctre armonizarea reglementrilor naionale cu standardele internaionale de contabilitate. Totui, normele britanice pstreaz un numar mare de particulariti, datorat n mare parte impactului pe care profesia contabil l-a exercitat n timp asupra normalizrii, permind judecata profesional liber i opiunile contabile. Convergena a fost gndit pe faze, cu ntindere pe 3-4 ani. Atingerea acestui obiectiv presupune : Armonizarea standardelor naionale cu IFRS, prin elaborarea de standarde noi bazate pe cele internaionale; Elaborarea standardelor trebuie s in seama de entitile crora se adreseaz i de echilibrul costuri- beneficii de la nivelul utilizatorilor Abordarea pe faze presupune aplicarea unui anumit numar de standarde n fiecare an, pe o perioad estimat de 3-4 ani. In documentul Revizuirea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar 2009, sunt prezentate modificrile aduse Standardelor Internaionale de Raportare Financiar IFRS), n anul 2009, inclusiv baza pentru concluziile, inelegerea i aplicarea acestora. Amendamentele prevzute deriv din Proiectul de expunere privind raportarea financiar (Fred), emis de Accounting Standard Board (ASB), n iunie 2009. Imbuntirile (revizuirile ) aduse Standardelor de raportare financiar care rezult din Standardele Internaionale, au avut n vedere: FRS 20 (IFRS 2) Plile pe baz de aciuni ( Share-based Payments ), pentru schimbarea domeniului de aplicare al standardului i clarificarea faptului c acesta nu se aplic operaiunilor comune de control sau contribuiei unei afaceri n formarea unei societi n comun ( asociaii n participaiune ); FRS 26 9 (IAS 39) Instrumente financiare : recunoatere i evaluare ( Financial Instruments: Recognition and Measurement), pentru a aborda tratarea sanciunii de mprumut plata n avans, n categoria instrumentelor derivate incorporate, fcnd o excepie pentru contractele de fuziune ntre societi i clarificarea funcionrii contabilitii de acoperire; UITF Abstract 42 (IFRIC 9) Reevaluarea instrumentelor financiare derivate incorporate ( Reassessment of Embedded Derivatives );

32

 UITF Abstract 46 (IFRIC 16) Fondurile de investiii nete n (pentru) operaiuni externe ( Hedges of a Net Investment in a Foreign Operation ), a avut ca scop eliminarea unei restricii privind entitatea care poate deine instrumente de acoperire a riscurilor. (data publicrii decembrie 2009) Modificri au fost aduse i la FRS 30 Bunuri de patrimoniu ( Heritage Assets ), aplicabile de la 1 aprilie 2010. Acestea privesc deinerea de ctre o societate a totalului activelor i patrimoniului, precum i gestionarea acestora. Amendamente au fost aduse i pentru: FRS 2 Contabilitatea societilor afiliate ( Accounting for subsidiary undertakings), avnd ca obiectiv s oblige societatea mam la furnizarea informaiilor finanicare despre activitile economice ale grupului i ntocmirea situaiilor financiare consolidate; FRS 6 Achiziiile i fuziunile ( Acquisitions and mergers), dorete inelegerea sistemului i dispoziiilor specifice societilor comerciale irlandeze, legislaia acestei ri dorind s se delimiteze de cea a Marii Britanii (data publicrii iunie 2009). FRS 29 Prezentarea instrumentelor financiare ( Financial instruments disclosures), amendamentele publicate n martie 2009, rspund nevoilor de informaii consolidate cu privire la valoarea real i msurrii riscului de lichiditate, informaii corecte ce trebuie furnizate utilizatorilor.

BIBLIOGRAFIE
33

1. Analele Universitii Constantin Brncui din Trgu Jiu Seria Economie ,Nr. 2/2010; 2. Contabilitate comparat i aprofundat - Pop. A., Editura Intelcredo, 1996, p.10 si urmtoarele; 3. La comptabilite des societes dans la C.E.E. - Klee L. (coordonator), La Villeguerin Editions Paris,1992, pag. 577; 4. Codul de Comer, art. 11; 5. Accounting Principles Board Accounting changes, Opinion No. 20 (New York: AICPA 1971), par. 17; 6. Contabilitate internationala Neculai Tabara, Emil Horomnea, Mirela-Cristina Mircea, Editura Tipo Moldova,pag 163-188; 7. ***, http://www.iasb.org; 8. ***, http://www.ifac.org; 9. ***, http://www.ceccar.ro; 10. ***, http://www.fasb.org; 11. ***, http:// www.tribunaeconomica.ro; 12. ***, http://www.insse.ro.

34

35