FACULDADE NOVOS HORIZONTES Programa de Ps-graduao em Administrao Mestrado

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES APLICADO A UMA INSTITUIO DE ENSINO SUPERIOR

Paulo Vicente Coelho de Almeida

Belo Horizonte 2010

Paulo Vicente Coelho de Almeida

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES APLICADO A UMA INSTITUIO DE ENSINO SUPERIOR

Dissertao apresentada ao curso de Mestrado Acadmico em Administrao da Faculdade Novos Horizontes, como requisito parcial para a obteno do ttulo de Mestre em Administrao.

Orientador: Alfredo Alves de Oliveira Melo de gesto e

Linha de pesquisa: competitividade

Tecnologias

rea de concentrao: Organizao e Estratgia

Belo Horizonte 2010

A447c

Almeida, Paulo Vicente Coelho de Custeio baseado em atividades aplicado a uma instituio de ensino superior / Paulo Vicente Coelho de Almeida Belo Horizonte: FNH, 2010. 118 f. Orientadora: Prof. Alfredo Alves de Oliveira Melo Dissertao (mestrado) Faculdade Novos Horizontes,

Programa de Ps-graduao em Administrao

1. Contabilidade de custos. 2. Custeio baseado em atividades. 3. Universidades - Custos. I. Alfredo Alves de Oliveira Melo. II. Faculdade Novos Horizontes, Programa de Ps-graduao em Administrao. III. Ttulo CDD: 657.42
Ficha elaborada pela Bibliotecria da Faculdade Novos Horizontes

 minha me e a todos aqueles que contriburam para a realizao deste trabalho.

RESUMO
O custeio baseado em atividades (Activity-Based Costing), ou ABC, constitui-se em uma proposta apresentada no final dos anos de 1980 como alternativa aos sistemas tradicionais de custos, principalmente ao custeio por absoro, que se revela deficiente diante das necessidades das organizaes por informaes. O mercado evolui constantemente, a concorrncia se torna mais acirrada e globalizada e os custos indiretos crescem constantemente, devido disseminao das novas tecnologias por toda organizao. Neste cenrio torna-se necessrio qualificar os instrumentos gerenciais, para dar suporte ao processo decisrio nas organizaes. As instituies de ensino superior (IES), inseridas nesse quadro econmico, so compelidas a modernizar os mtodos de produo de informaes para a tomada de decises, de modo a assegurarem sua sobrevivncia. O objetivo desse trabalho desenvolver os elementos fundamentais para o desenvolvimento de um modelo ABC aplicvel s IES. Este trabalho um estudo de caso, descritivo, com abordagem qualitativa. 20 entrevistas foram realizadas com os responsveis pelos departamentos que absorvem custos indiretos na organizao pesquisada, visando colher informaes as sobre atividades desempenhadas e sobre os direcionadores de custos e de consumo de atividades. Como resultado da pesquisa, verificou-se que possvel desenvolver o modelo de custeio ABC e aplic-lo em IES. As atividades e os direcionadores so descritos de forma clara e hierarquizada. Os direcionadores, nos dois nveis, so identificados como de quantificao factvel na operao da IES. Portanto, as informaes operacionais obtidas esto adequadas estruturao do modelo de custos ABC. Em relao IES estudada, foi possvel verificar que sua estrutura acadmica e administrativa est adequada para a implantao do custeio ABC. O detalhamento das atividades, dos direcionadores de custos e do consumo de atividades esto adequados estrutura conceitual do ABC. O que no existe estrutura informacional para quantificar os direcionadores, nos dois nveis, o que seria possvel com a reestruturao do sistema de informaes. Um avano nos estudos nesta direo levaria analise e aplicao do ABC focado nos tempos (Time-driven-Activity-Based Costing) em IES. Palavras-chave: Custos; Mtodos de custeio; Custeio baseado em atividades; Direcionadores.

ABSTRACT
The Activity-Based Costing, ABC, is a proposal presented in the end of the years 1980, as an alternative to the traditional systems of costs, mainly to the costing for absorption. That costing method is deficient due to the needs of information of the organizations. The market constantly develops, the competition becomes more demanding and wordwide, the indirect costs constantly grow, due to spread of the new technology for all organization, the need to qualify the managerial instruments, to give support to the process determined in the organizations, became important. And the higher education institutions, IES, inserted in that process, in that economical picture, they are compelled to modernize the methods of production of information for taking decisions, for us to assure his/her survival. The aim of that work is to establish the fundamental elements for the development of a model applicable ABC in IES. That work is a study of case, descriptive, with quantitative and qualitative approach. With base in questionnaire, taken to the interviews to the responsible for the departments that absorb indirect costs in the researched organization, in the total of 20 interviews, seeking to pick information about carried out activities, directors, of costs and of the consumption of activities, to adapt them to the conceptual context of ABC. As a result of the research it was verified that it is possible to develop the method of the costing ABC and to apply him/it in IES. The activities and directors are described in a clear and hierarchically way. The directors, in the two levels, are identified and of feasible quantification in the operational structure of IES. Therefore the obtained operational information are adapted to the structuring of the costing method ABC, important support for administration of the institutions. But in relation to the studied IES, it was possible to verify that the academic and administrative structuring is adapted for the implantation of the costing ABC. The detailment of the activities, directors of costs and of the consumption of activities they are adapted to the conceptual structure of ABC. The one that doesn't exist is structure informacional to quantify the directors, in the two levels. What would be possible with the restructuring of the system of information. A progress in the studies in this direction would take to it analyzes her and application of the costing based on activities and time (Team-driven-Activity-Based Costing) in IES. Keywords: Costs. Costing methods. Activity-Based Costing. Activities. Directors.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABC Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Cousting) BSC Balanced Scorecard CIF Custos Indiretos de Fabricao

DCTF Declarao de Crditos e Dbitos dos Tributos Federais DES Declarao Eletrnica de Servios DIPJ Declarao de Impostos - Pessoa Jurdica EAD Educao a Distncia

DIRF Declarao de Impostos Retidos na Fonte ENAD Exame Nacional de Cursos FIES Financiamento Educacional

EVA Valor Econmico Adicionado Economic Value Added IES Instituies de Ensino Superior

IESP Instituies de Ensino Superior Privado JIT Just In Time

INEP Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira LDB Lei de Diretrizes e Bases da Educao MEC Ministrio da Educao MOD Mo de Obra Direta MOI Mo de Obra Indireta

MVA Valor de Mercado Agregado Market Value Sdded PRO UNI Programa Universidade Para Todos Universidades Federais TQC Qualidade Total TQM Total Quality Management

PPCP Planejamento, Programao e Controle da Produo REUNI Programa de Apoio a Planos de Reestruturao e Expanso das

TDABC Time-Driven Activity-Based Costing

LISTA DE FIGURAS
Figura 1 O ABC e o processo de mudanas..........................................................30 Figura 2 Esquema bsico do ABC .........................................................................38 Figura 3 Primeira verso do ABC...........................................................................39 Figura 4 Segunda verso do ABC: viso econmica e de custeio.........................40 Figura 5 Processos operacionais: agrupamentos de processos de negcios .......46

LISTA DE GRFICOS
Grfico 1 Crescimento dos CIF ..............................................................................29

LISTA DE QUADROS
Quadro 1 Direcionadores de recursos para as atividades .....................................43 Quadro 2 Direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio .....44 Quadro 3 Dicionrio de atividades .........................................................................80 Quadro 4 Direcionadores de custos.......................................................................81

LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Identificao dos centros de custos da atividades e processos operacionais ..............................................................................................................70 Tabela 2 Tempo de dedicao nas atividades.......................................................82 Tabela 3 Custos e despesas totais Resultado operacional de junho 2009.........87 Tabela 4 Custo total das atividades. ......................................................................88 Tabela 5 Direcionadores de consumo das atividades para os objetos de custeio.90 Tabela 6 ndice aluno-turma ..................................................................................93 Tabela 7 Custo das atividades consumidas no curso de administrao................95 Tabela 8 Clculo dos custos diretos por turma em toda instituio .......................96 Tabela 9 Custos diretos nos cursos de administrao...........................................97 Tabela 10 Apurao dos custos totais ns turmas de administrao ......................98

SUMRIO
1 INTRODUO .......................................................................................................12 1. 1 Tema da Pesquisa .............................................................................................12 1. 2 Justificativa.........................................................................................................15 1. 3 Problema de pesquisa........................................................................................21 1.4 Objetivos .............................................................................................................22 1.4.1 Objetivo geral ...................................................................................................22 1.4.2 Objetivos especficos .......................................................................................22 1.5 Estrutura da pesquisa .........................................................................................22 2 REFERENCIAL TERICO.....................................................................................23 2.1 Introduo ...........................................................................................................23 2.2 Os Mtodos tradicionais de custeio ....................................................................24 2.3 O processo de mudana para o ABC..................................................................28 2.4 Conceito de atividade..........................................................................................31 2.5 A dinmica do processo relativo s atividades....................................................33 2.6 Fundamentos e funcionalidade do sistema ABC ................................................35 2.7 As duas verses do ABC ....................................................................................38 2.8 Direcionadores de custos (cost drivers) ..............................................................41 2.9 Implantao o ABC .............................................................................................45 2.10 ABC em servios e comrcio ............................................................................50 2.11 Custos ABC aplicados s IES ...........................................................................51 2.12 Anlise crtica do ABC.......................................................................................56 3 METODOLOGIA ....................................................................................................61 3.1 Caracterizao da pesquisa................................................................................61 3.2 A pesquisa e a coleta de dados ..........................................................................63 3.3 Roteiro da entrevista ...........................................................................................65 3.4 Procedimentos metodolgicos para a implantao do ABC ...............................66 4. APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS ..........................................69 4.1 Identificao dos objetos de custeio ...................................................................70 4.2 Identificao do processo operacional ................................................................70 4.3 Identificao das atividades de cada departamento. ..........................................73 4.3.1 Dicionrio de atividades ...................................................................................73 4.4 Identificao dos direcionadores de custos para as atividades ..........................80 4.5 Clculo do custo das atividades..........................................................................86 4.6 Identificao dos direcionadores de atividades para os objetos de custeio........90 4.6.1 Direcionadores do consumo de atividades para os objetos de custeio............90 4.6.2 Clculo dos direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio ..................................................................................................................................93 4.7 Apurao dos custos dos objetos de custeio ......................................................95 4.7.1 Apurao dos custos indiretos .........................................................................95 4.7.2 Apurao dos custos diretos ............................................................................96 4.7.3 Apurao do custo total: turma e aluno-turma .................................................98

5 CONSIDERAES FINAIS ...................................................................................99 5.1 A viabilidade da implantao do ABC em IES ....................................................99 5.2 A aplicao do modelo para outras instituies de ensino ...............................101 5.3 Procedimentos em relao IES pesquisada ..................................................104 5.4 Contribuio acadmica e seqncia dos estudos ...........................................105 REFERNCIAS.......................................................................................................107 APNDICES ...........................................................................................................116 Apndice A Roteiro de entrevistas na instituio pesquisada ..........................116

12

1 INTRODUO

1. 1 Tema da Pesquisa

As Instituies de Ensino Superior (IES), como qualquer outra organizao, adequadamente no processo de gesto e tomada de decises (MAUAD, 2001; MACHADO, 2003; KRAEMER, 2005; SOARES JNIOR, 2005 ROESCH, 2006; VILA e MARQUES, 2008).

necessitam de instrumentao tcnica e operacional para que se fundamentem

A complexidade da gesto das IES e o acirramento da concorrncia constituem situaes que justificam a modernizao de seu sistema informacional. A utilizao de modernos sistemas gerenciais e a necessidade de abertura de departamentos, como informtica, marketing e relaes com o mercado, e modernizao de outros, como secretaria, biblioteca, coordenaes pedaggicas, dentre outros fatores, dos processos de gesto (KRAEMER, 2005; BERSSANETI, 2006; VOESE, 2007). elevaram os custos indiretos, criando um ambiente propcio para a modernizao

As IES privadas passaram a absorver um fluxo significativo da demanda do setor de educao superior. Voese (2007) ressalta o relatrio do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais de 2003, que revela que em 2002 as IES pblicas absorveram menos de 20% das matrculas no ensino superior. Portanto, as IES privadas absorveram mais de 80% dessa demanda. Isso ressalta a importncia do segmento privado nesse mercado. Diante do acirramento da concorrncia, a oferta de vagas acima da demanda e da necessidade de qualificar o fluxo informacional para adequar-se ao processo decisrio, tornou-se imperativo nesse segmento de ensino modernizar o processo de gesto, para manter a sobrevivncia e o retorno sobre o investimento. nesse contexto que se insere o custeio baseado em atividades (Activity based cousting), ou ABC, como importante ferramenta de gesto e de tomada de decises, partindo de um conhecimento mais aprofundado dos processos e fluxos operacionais

13

(VOESE, 2007). Conforme Voese (2007), se as IES no modernizarem os processos decisrios, tornado-os menos burocrticos, morosos e com menos desperdcios de recursos, perdero competitividade e tero constante reduo na manterem-se competitivas e com a lucratividade desejada, torna-se necessrio disponibilizar para os gestores ferramentas que os auxilie em seu processo decisrio, por meio da gerao de informaes relevantes e oportunas sobre os seus processos de Gesto [...] lucratividade. Voese (2007, p. 52) reafirma essa necessidade: [...] para as IESs

A dinmica atual do mercado e das organizaes impe mudanas estruturais para que estas se em mantenham geral so qualificando organismos os desempenhos. dinmicos, As que instituies interagem empresariais vivos,

constantemente com os ambientes internos e externos, em rpidas mutaes. Isso modernas, dinmicas, competitivas e rentveis (OLIVEIRA, 2000; MAGALHES e LUNKES, 2000; OLIVEIRA, 2001; DASCENO, 2001; DRUCKER, 2002). Neste contexto, a gesto de custos um dos principais instrumentos organizacionais no processo decisrio, tanto de curto como de longo prazo. O ABC se insere nesse contexto como uma ferramenta moderna de gesto (HANSEN e MOWEN 2003; 2007; ATKINSON, et al, 2008). Alm da gesto de custos, a criao de produtos e servios, tanto pelas IES como HORNGREEN, DATAR, e FOSTER, 2006; GARRINSON, NOREEN, BREWER,

impe s organizaes adequaes fundamentais e urgentes para se manterem

pelo mercado em geral, a concentrao das empresas, a modernizao de sistemas de produo e gerenciais, a abertura de mercados, a insero de novos consumidores no mercado, o aparecimento de novas tecnologias e as preocupaes ambientais e ecolgicas impem s organizaes constantes atualizaes, movimentos dinmicos e interao com o mercado (KOTLER, 2000). No importa se pequenas ou grandes, todas as empresas esto inseridas no mesmo ambiente s constantes mudanas tecnolgicas gerenciais para adequarem-se a este universo (KOTLER, 2000; TAVARES, 2000; SANTOS, 2005; FIGUEIREDO e CAGGIANO, 2006; CATELLI, 2007; BARRETO, 2008). Para que as empresas estejam inseridas nesse contexto, necessrio que estejam se modernizando, social, cultural, poltico e econmico, e neste contexto devem estar sempre atentas

14

buscando alternativas e qualificando continuamente os desempenhos, com aumento de produtividade e qualidade, a participao em novos mercados e o oferecimento de novos produtos e servios, aperfeioando-se sempre e eliminado desperdcios. A filosofia de excelncia das empresas conta com dois princpios fundamentais:
1

contnuo aperfeioamento e eliminao de desperdcios (HUGE , 1988, citado por NAKAGAWA, 1991, p. 24). Nakagawa (1991), a partir desses princpios mostra os trs pilares que constituem a filosofia da excelncia empresarial, ou seja: fazer as coisas corretas na primeira vez; rpida preparao de mquinas e clulas de produo; e envolvimento das pessoas. Verifica-se, portanto, uma dinmica prpria de desenvolvimento na estrutura operacional e gerencial, um novo ambiente de produo que as organizaes devem estar continuamente acompanhando. Este novo ambiente de produo imps organizao a necessidade de se modernizar no apenas em relao forma de produzir, mas tambm apurao, anlise e tomada de decises na gesto de custos (COLMANETTI, 2001; DOMINGOS e MORGAN, 2005; BOTELHO, 2006). Cogan (1999, p. 50) reafirma a ideia da mudana do ambiente de produo: O rpido e grande avano no mudanas profundas na forma de se produzir. ambiente de produo, por meio de novas estratgias de manufatura, imps

Modernizar os processos gerenciais e o ambiente de produo porm suficiente;

necessrio tambm aplicar na gesto de custos conceitos gerenciais mais modernos, e o ABC responde a essa necessidade, na medida em que substitui os sistemas tradicionais, principalmente o custeio por absoro, mtodo desenvolvido que atualmente no atende s necessidades gerenciais (KAPLAN e 1998 COOPER). Para Nakagawa (2008), o ABC, mesmo no sendo uma proposta nova, vem-se mostrando alternativa aos sistemas tradicionais de apurao de custos, que relao competitividade e aos aspectos ligados a seu desempenho e economia. na dcada de 1920 para atender s necessidades de informaes de custos, mas

no atendem mais s necessidades das organizaes no aspecto informacional em

H de se considerar em relao gesto de custos uma mudana no perfil dos

1

HUGE, Ernest C. The Sprit of Manufaturing Excellence. Boston: Dow Jones Irwin.1988.

15

gastos, com o aumento dos custos indiretos em relao aos custos diretos, devido ao desenvolvimento e implantao de novas tecnologias em todas as reas da organizao. Conforme afirma Nakagawa (1994, p. 32), [...] como sistemas de planejamento e controle computadorizados, incorporados ou no s mquinas, sistemas JIT (Just in time), TQM (Total Quality Management) [...]. Diante do crescimento dos custos indiretos, inviabilizou-se a anlise da margem de alternativas que qualifiquem a anlise de desempenho. Portanto, o ABC se viabilizou devido ao novo contexto da competio global e necessidade de novo fluxo de anlise informacional para anlise de desempenhos (NAKAGAWA, 2008). contribuio, fundamento do custeio varivel ou direto, sendo necessrio buscar

Nesse contexto de transformaes e do surgimento de novas tecnologias gerencias,

em um processo de mudana do foco organizacional, buscando qualidade no atendimento ao cliente, voltando-se para o mercado com ateno competitividade global, funcionado de forma sistmica com maior produtividade, eliminando desperdcios e, consequentemente, qualificando os desempenhos da organizao que se insere o ABC, adequando-se, portanto, s novas exigncias do mercado globalizado. As IES, inseridas neste contexto, precisam modernizar o sistema informacional que sustentam o processo decisrio, a fim de enfrentarem os desafios do sculo XXI.

1. 2 Justificativa

O acirramento da concorrncia e a inverso da relao da demanda e oferta, levaram as IES a atuarem mais agressivamente, no conceito comercial e a dedicarem mais ateno gesto de custos, uma vez que, com o crescimento dos custos indiretos, a anlise da margem de contribuio (resultado propiciado pela deduo dos custos variveis das receitas) caiu sensivelmente em relao a sua importncia, levando as organizaes prestarem mais ateno composio de custos. O acirramento da concorrncia, levando necessidade do aumento da superior, propiciando s instituies a necessidade de se profissionalizarem e de se qualidade e da produtividade, desenhou o novo cenrio do mercado educacional

16

qualificarem quanto a prestao de servios de ensino superior, observando a gesto de custos (KRAEMER, 2005; KOTLER, 2000; FROSSARD, 2003; GUERREIRO, 2002; NLO, 2008).

Apresentam-se a seguir os dados relativos dcada atual, que mostram a evoluo da demanda e da oferta no ensino superior no Brasil, deixando claro o crescimento da oferta acima da demanda e a necessidade da estruturao de um sistema informacional para a gesto de custos e a anlise de desempenho mais qualificado do que os sistemas tradicionais. Conforme dados do Censo de 2005, realizado pelo Ministrio da educao e Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira (BRASIL, 2006), em 2005 houve significativo aumento do nmero de IES em relao a 2003,

passando de 1.652 para 2.165, ou seja, 31,05% no perodo. Em 2005, 20.407 cursos, com 305.960 docentes e 4.453.156 alunos matriculados. Considerando apenas o crescimento no perodo, h um aumento da oferta de vagas no ensino superior no Brasil, sinalizando o acirramento da concorrncia no setor.

O Censo da Educao Superior de 2006 (BRASIL, 2007), comparativamente a 2005, apresenta um grande crescimento nos cursos de educao a distncia (EAD). Entre 2003 e 2006, foi de 571% em nmero de cursos e de 315% no nmero de matrculas. Em 2005, os alunos de EAD representavam 2,6% do total de alunos e em 2006 a participao deste grupo totalizava 4,4%.

Analisando a graduao tecnolgica e o bacharelado em 2006, em relao ao ano anterior, o aumento foi a seguinte: a) Graduao tecnolgica: 34,3% no nmero dos alunos;

b) Bacharelado: 8,3% em nmero de cursos e 5% em nmero de matrculas. Nas IES pblicas, segundo Machado (2008), apenas nas universidades federais o aumento das vagas entre 2003 e 2009 foi de 100,88%, passando de 113 mil para 227 mil vagas. Segundo o ministro da Educao, Fernando Haddad, (Machado, 2008) se considerar o Programa Universidade para Todos (PRO UNI). programa do

17

Governo Federal que ofertar 156 mil vagas para estudantes de baixa renda em e programas do Governo Federal totalizam mais de 383 mil vagas, refletindo crescimento mnimo de 239%.

universidades privadas em 2009, o nmero de vagas atendidas pelas universidades

Machado (2008) confirma que o crescimento das instituies nas Universidades Federais entre 2002 e 2008 foi de 28%, passando de 43 para 55. Com a implantao do Programa de Apoio a Planos de Reestruturao e Expanso das Universidades Federais (REUNI) o ministro Fernando Haddad, segundo Machado (2008), informa que ser oferecido em 2009 o dobro de vagas de ingressantes em relao a 2002.

Observa-se nas universidades federais crescimento significativo e rpido nas vagas oferecidas, da mesma forma que nas instituies privadas, refletindo significativo aumento da concorrncia. O Censo de 2009 do Ministrio da Educao e Cultura (MEC) demonstra essa situao. Contemplando dados no perodo entre 2002 a 2008, demonstra, de forma ampla, o crescimento da oferta de vagas, superando a demanda, principalmente nas IES privadas. Segundo dados do INEP/MEC (2009), em 2002 eram oferecidas 1.773.087 vagas nas IES, tanto pblicas como privadas. Em 2008, eram oferecidas 2.985.137, apontando um crescimento de 68,36% no perodo. J o nmero de ingressantes eram de 1.505.509, mostrando variao positiva de 24,92%. Portanto o resultado positivo do crescimento das vagas em relao aos ingressantes foi de 34,77%. Esse fato leva a um aumento crescente da ociosidade nas IES. Em 2002, a ociosidade de vagas era de 587.947 vagas e em 2008, de 1.479.318, apontando uma variao de 51,61%. E essa ociosidade, 1.442.593, ou seja, 97,52% est nas IES privadas. Nesse cenrio, houve aumento da concorrncia e maior exigncia da fatores fundamentais para implantao do ABC, j que a qualificao do processo informacional tornou-se bsico no processo de gesto e decisrio nas IES. qualidade dos cursos ofertados. Essa ampliao da concorrncia tornou-se um dos ingressantes nas IES no Brasil em 2002 era de 1.205.140. Em 2008, os

A relevncia do tema sustenta-se nas transformaes vividas pelo mercado econmico, fundamentado em trs pilares: aumento dos custos indiretos em funo

18

do crescimento tecnolgico e do acirramento da competitividade; necessidade de diferenciao dos produtos e servios; e, consequentemente a necessidade da neste processo precisam qualificar o processo informacional, de forma a enfrentar a competitividade e tomar decises bem fundamentadas, a fim de alavancar e melhorar os resultados operacionais. A partir da dcada de 1980, o crescimento dos custos indiretos (aqueles em que o consumo no produto/servio no individualizado), devido ao avano da tecnologia diretos (aqueles custos cujo consumo individualizado nos produtos/servios). e dos processos tcnicos, tornou-se significativo, superando inclusive os custos Alguns setores da atividade econmica (todos os departamentos da empresas passam a utilizar processos tecnolgicos mais avanados), tornou-se invivel no indiretos, lana nos produtos e servios apenas custos e despesas variveis, que, campo gerencial o custeio varivel. Neste mtodo no utiliza rateios dos custos deduzidos das receitas, permite-se calcular a margem de contribuio, fundamento confirmam a ideia de que o crescimento dos custos indiretos, devido automao e informatizao, inviabilizou os mtodos de custeio tradicionais: [...] eficincias da automao e da engenharia industrial, a porcentagem dos custos totais representada pelas alocaes, um tanto arbitrrias, das despesas indiretas aumentavam continuamente ao longo do sculo XX. qualificao informacional, dando suporte ao processo decisrio. As IES inseridas

da anlise de desempenho neste mtodo. Kaplan e Anderson (2007, p. 4)

Como os sistemas tradicionais tornaram-se inviveis, o ABC ressurgiu como

alternativa para o gerenciamento de custos e a anlise de desempenhos. Ressaltam custos indiretos so vistos pela administrao: sua necessidade ou no e sua ligao com os objetivos especficos do processo produtivo.

Dubois, Kulpa e Souza (2008, p.162): O ABC muda a perspectiva sob a qual os

Conforme Nakagawa (2008), a competitividade global um dos fatores que organizaes, portanto, est relacionada s novas formas de competitividade global.

despertaro as empresas brasileiras para o ABC. A implantao deste mtodo nas Ou seja, o acirramento da competitividade torna-se o mote fundamental dessa mudana. Alm disso, por sua ampla abrangncia, profundidade e fundamentao

19

tcnica, no conhecimento estrutural e funcional da organizao, propicia o fluxo informacional para o processo decisrio. O ABC torna-se um dos pilares do conhecimento para a implantao de projetos corporativos, como a reengenharia de processos e a qualidade total (CAMPOS, 1992; HAMER E CHAMPY, 1994). Geishecker (1997, p. 18) considera trs princpios fundamentais para o ABC: [...] trs elementos informao, racionalizao e orientao para o mercado representavam as vantagens competitivas que podem ser proporcionadas pela adoo do assim chamado custeio baseado em atividades [...]. Diante da necessidade das organizaes de se inserirem na competitividade global, na busca por produtividade, qualidade no atendimento ao cliente interno e externo, diferenciao dos produtos e servios, aperfeioamento contnuo (kaizen), criar um ambiente adequado para o ressurgimento do ABC (CHING, 1997; BOISVERT, 1999; SILVESTRE, 2002). Nas IES, surgiram esses mesmos elementos, ou seja: aumento da concorrncia e professores tinham mestrado ou doutorado; em 1996, 41%; em 1999, para 49%; e em 2000, 51%.. Como a remunerao est relacionada titulao, quanto maior a operacionais. Apesar de esses custos se classificarem como diretos, cujo consumo identificado nos objetos de custeio, apontam na direo de uma elevao geral dos custos das IES. As novas necessidades das IES so contempladas no ABC, que tem como principais objetivos de estudos, tendo sido estimulado pela competitividade global, a necessidade na qualidade na prestao dos servios, a busca de maior produtividade e a gesto do conjunto das atividades. Como conseqncia, tudo isso propicia o acompanhamento mais preciso da composio de custos, eliminando da organizao, refletindo em assim conquistas de espaos mercadolgicos, oferecendo servios de qualidade (MACHADO, 2003; KRAEMER, 2005; VOESE, 2007; VILA e MARQUES, 2008). titulao maior a remunerao, refletindo, em princpio, em aumento dos custos eliminao de desperdcios e viso sistmica da organizao, tornou-se necessrio

aumento dos custos, j que, segundo dados de Inep/MEC,2001, em 1990 35% dos

desperdcios, com contnuo aperfeioamento e acompanhamento dos desempenhos

20

Como o quadro descrito ocorre nas IES, envolvendo a relao entre o aumento da concorrncia, o aumento da oferta acima da demanda e o aumento de custos, justifica-se o estudo do ABC em Instituies de Ensino Superior para a qualificao

do processo informacional que suportar o processo decisrio, j que o ABC propicia maior equacionamento de custos pela segregao da organizao em excelncia no enfrentamento da concorrncia, procurando, assim, qualificar de forma positiva os desempenhos (MAUAD, 2001; SOARES JNIOR, 2005; BERSSANETI, 2006). atividades e conhecimento mais profundo dos fluxos operacionais, alm de maior

O ambiente atual vivido pelas IES no Brasil constitui campo adequado ao estudo e implantao do ABC. Ou seja: a) Ambiente altamente competitivo. Barreto (2008, p. 2) confirma: A globalizao da economia e a mundializao da sociedade tm motivado transformaes gerenciais essenciais no cotidiano das organizaes;

b) Busca pela qualidade na gesto dos servios prestados; c) Kaisen (aperfeioamento contnuo);

d) Necessidade de conhecimento detalhado do processo operacional, de forma a verificar gargalos e pontos de estrangulamento, alm de gerir os e) Definio do desenho dos produtos, projetos e servios em consonncia com o mercado, mix de produtos; f) Pricing (formao de preos); g) Gesto voltada para qualidade no atendimento ao cliente e voltada para melhorar continuamente os desempenhos. As IES, como empresas no industriais constituem importante campo de anlise e pesquisa dos direcionadores e da formao de custos no sistema ABC. So prestadoras de servios e, de maneira geral, inexistem estoques para a produo ou comercializao para serem controlados. A prestao de servios de ensino requer cuidados especiais para a definio das atividades e o estudo dos direcionadores que levaro custos para as atividades e os direcionadores que levaro o consumo das atividades para as turmas e alunos, unidades de custeio em escolas. Diante de custos, eliminando atividades que no agregam valor;

21

tais argumentos, o estudo a ser desenvolvido se justifica e se apresenta de forma adequada a um aprofundamento no campo acadmico.

1. 3 Problema de pesquisa

Pretendeu-se com a elaborao desta pesquisa desenvolver um modelo que mostre como se determinam as direcionadores e as atividades dos servios prestados no mtodo de custeio baseado em atividades (ABC) aplicvel s IES. Secundariamente, pretende-se desenvolver os clculos do custeamento das atividades, direcionadores e objetos de custeio. O ABC, mais adaptvel ao novo maior profundidade nas empresas industriais, demanda estudos em prestadores de servios e, especificamente, em IES, uma vez que o ambiente e as condies so adequadas, mostrando-se til ao processo de gesto e de tomada de decises. absorvem custos indiretos, como as Coordenaes, Pesquisa, Servio de ensino, pesquisa. objetivas (concorrncia, necessidade informacional, Definir as atividades relacionadas operao, principalmente os departamentos que Secretaria, jurdico, Informtica, Bibliotecas e Financeiro, o ponto de partida da contexto tecnolgico das empresas na atualidade, apesar de ser estudado com

Seja

pelas

condies

necessidade de crescente qualidade, etc) ou pelas condies operacionais (processo, e produo de informaes), o problema de pesquisa pode ser assim formulado: possvel aplicar o custeio baseado em atividades em instituies de ensino superior?

Portanto, o estudo de um modelo para a implantao do ABC em IES, tendo como base de estudo uma instituio especfica, com todas as varveis envolvidas, o foco desta pesquisa.

22

1.4 Objetivos 1.4.1 Objetivo geral Desenvolver um modelo do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC) para aplicao s Instituies de Ensino Superior, focado em uma instituio especfica da regio metropolitana de Belo Horizonte.

1.4.2 Objetivos especficos

a) Descrever as atividades relacionadas ao processo operacional em Instituies de Ensino Superior privadas (IESp); b) Identificar os direcionadores de custos para as atividades em Instituies de Ensino Superior privadas; c) Identificar os direcionadores que apontam o consumo das atividades aos d) Desenvolver um modelo do ABC em Instituies de Ensino Superior e) Discutir as possveis dificuldades a serem enfrentadas pelas IES, que desejam aplicar o ABC. privada da regio metropolitana de Belo Horizonte. objetos de custo em Instituies de Ensino Superior;

1.5 Estrutura da pesquisa

Este trabalho est estruturado em cinco captulos. Nesta introduo, primeiro captulo, apresentam-se os conceitos iniciais, a importncia do estudo, a justificativa, que se apresenta a fundamentao terica, aprofunda na conceituao, evoluo, o problema de pesquisa e os objetivos para sua realizao. O segundo captulo, em verses e processo de implantao, ABC em IES. No terceiro captulo, desenvolvese metodologia da pesquisa. No quarto captulo, procede-se apresentao e anlise dos resultados No quinto captulo, formulou-se consideraes finais.

23

2 REFERENCIAL TERICO
2.1 Introduo

Nas dcadas de 1960, 1970, e 1980 havia pouca oferta de vagas em IES. A demanda era superior oferta. Dessa forma no havia a preocupao maior com relao questo de custos, j que ao preo oferecido havia demanda (MACHADO, 2003; KRAEMER, 2005; SOARES JNIOR, 2005; VILA e MARQUES, 2008;). Isso entendido em economia como produto de demanda inelstica; ou seja, a percentual menor do que o aumento dos preos. Situaes em que o aumento de preos em nada afetasse a demanda caracterizam como demanda perfeitamente inelstica (FERGUSON, 1980; MANSFIELD, 1982; BILAS, 1983). Com o anos e a abertura de um grande nmero de instituies, ocorreu uma inverso do processo, sendo que a oferta superou a demanda, gerando a necessidade de acompanhar com preciso os custos e monitorar constantemente os resultados (KOTLER, 2000; KRAEMER, 2005). O ABC no uma ideia nova. H registros de sua utilizao no sculo XIX, no incio estudos na dcada de 1980 resultou da verificao da inadequao dos mtodos de custeio existentes at ento, chamados de tradicionais, conforme afirma nas empresas (COGAN, 1994; NAKAGAWA, 2008): desenvolvimento do ensino superior no Brasil, a ampliao da oferta ao longo dos incidncia de aumento de preos pouco reduziria a demanda, ou reduziria em

dos anos de 1900 e na dcada de 1960 (NAKAGAWA, 2008). A retomada de seus

Nakagawa (2008). Existem dois fatores fundamentais para a reimplantao do ABC

a) O crescimento dos custos e das despesas fixas ou indiretas (CIF) que no variam em funo do volume de produo e que so levadas ao resultado, no sendo lanados aos produtos e servios, tornou o mtodo de custeio

direto ou varivel um dos mtodos ditos tradicionais, (sistema que distribui

nos produtos e servios apenas os custos e despesas variveis, aqueles

24

que crescem ou decrescem em funo do volume de produo e vendas) inadequado ao processo decisrio. b) Para fazer frente nova competitividade global, exigncia de maior qualidade e s necessidades informacionais da organizao. Alm disso, diante da complexidade assumida pelo mercado econmico e pela diversificao de produtos, servios e processos, o mtodo de custeio absoro (mtodo que utiliza rateios dos custos indiretos nos produtos e servios; custos cujo consumo no quantificado de forma individualizada nos produtos e servios) - tornou-se inadequado s exigncias do mercado econmico (COGAN 1994; KAPLAN e COOPER 1998; MACHER, 2001; MARTINS, 2008; NAKAGAWA 2008). Nakagawa (2008) observa que o ABC se viabiliza nesta fase de transio entre a Era Industrial e a Era do Conhecimento. Nesse novo paradigma, a mente humana, e no a mquina, se tornou a unidade bsica para a competitividade no mercado global. Neste contexto, o ABC revela-se como uma moderna ferramenta estratgica para a organizao, uma vez que propicia um fluxo informacional que envolve toda a estrutura organizacional, de forma detalhada e tempestiva, agilizando o processo decisrio. Cogan (1994, p. XIII), mostra a posio estratgica do ABC para a anos, atravs da qual as companhias cortam desperdcios, melhoram os servios, avaliam iniciativas de qualidade, e impulsionam para o melhoramento contnuo. 2.2 Os Mtodos tradicionais de custeio organizao: [...] uma das mais poderosas estratgias empresariais nos ltimos tradicional, desenvolvido no incio do sculo passado o custeio por

Na teoria de custos, a grande dificuldade est na distribuio dos custos indiretos de fabricao (CIF) nos produtos e servios. Nos mtodos de custos tradicionais, seja o custeio por absoro ou o custeio varivel ou direto, o tratamento a ser adotado bem diferenciado (MATZ, 1976; DUTRA, 1995; ASSEF, 2002; BRUNI e FAM, 2008; DUBOIS et al, 2008).

25

Os mtodos tradicionais surgiram no sculo passado para atender s necessidades informacionais da poca. Cogan (1994, p. 13) mostra a pouca complexidade e a limitada diversificao da produo no incio do sculo XX e o surgimento dos Ford, onde se proliferavam os Ford T de uma nica cor, a preta, foi quando se desenvolveram as prticas contbeis geralmente aceitas, utilizadas, entre outros, para o custeio dos produtos. O custeio por absoro tem como caracterstica aplicar os custos diretos (aqueles custos cujo consumo identificado) nos produtos e servios, e rateia (distribui) os custos indiretos por meio de critrios prdefinidos, mas sem uma apurao tcnica mais aprofundada (FLORENTINO, 1981; NASCIMENTO, 2001; PADOVEZE, 2004; SANTOS et. al, 2006). O mtodo por absoro distribui os custos indiretos de duas formas: a) diretamente nos produtos e servios e b) segregando a organizao em departamentos.

mtodos de custeio tradicionais: Em 1920, no auge da linha de montagem de Henry

Na primeira forma, sem departamentalizao, o custeio por absoro distribui e rateia os custos indiretos aos produtos ou servios, por meio de critrios definidos, geralmente, a mo de obra direta (MOD). A MOD aquela parcela da mo de obra cujo consumo identificado nos produtos ou servios, por meio de apontamentos ou outro critrio que possibilite a segregao do consumo nos produtos ou servios, sem que haja a necessidade de rateios. Portanto, a MOD um dos critrios de rateios mais utilizados no custeio por absoro para rateios. Os rateios so entendidos como arbitrrios, uma vez que a relao causa e efeito pode no ser a diferentes (RIBEIRO, 1999; NEVES e VICECONTI, 2003; OLIVEIRA e PERES JR, 2005). Afirmam Bacher e Jacobsen (1979, p. 10): A atribuio dos custos indiretos envolve o uso de uma base, ou ndice, que reflete a maneira como se presume que o custo indireto seja utilizado por este diferentes setores. mais adequada e os critrios podem ser diversos, apresentando resultados

26

No custeio por absoro, como o critrio de rateio no est em consistncia com o processo operacional, distorcem-se no apenas os custos unitrios, mas tambm a formao de preos quando os custos forem parmetros para este processo e os resultados finais. Nascimento (2001, p. 75) considera esta situao dos rateios dos CIF, alertando que a distoro que poder ocorrer: Se esta forma por arbitramento distorcido, e influenciar a fixao do preo de venda, podendo ficar abaixo ou resultados operacionais, enfatizado por Neves e Vicenconti (2003, p. 154): [...] no for precedida do estabelecimento de critrios, lgico e racional, o resultado final acima do preo de mercado[...]. Esta arbitrariedade dos rateios, distorcendo os podem distorcer os clculos dos custos unitrios dos diversos produtos elaborados pela empresa, no permitindo uma avaliao precisa da lucratividade de cada um despesas, que so levadas diretamente aos resultados. (LEONE, 2000; MARTINS, 2008). Na segunda forma, clculo de custos por departamentos, o mtodo de custeio por absoro rateia os custos indiretos, em um primeiro momento, entre os departamentos de servios (por exemplo, em uma IES, o Departamento de Informtica e o de Manuteno) e, posteriormente, leva-os aos departamentos de deles. Neste mtodo, somente no se rateiam nos produtos ou servios as

produo, tambm por meio de rateios (por exemplo, as coordenaes de cursos nas escolas). Finalmente, tambm por meio de rateios, os custos so transferidos dos departamentos de produo para os produtos ou servios. Os custos diretos, aqueles cujo consumo identificado nos produtos e servios, so levados aos produtos sem rateios, sendo aplicados em ambos os casos. As despesas so levadas diretamente ao resultado e no transitam pelos produtos ou servios (PADOVEZE, 2003; CREPALDI, 2004; BRUNI e FAM, 2008; CREPALDI, 2004).

O outro sistema de custeio, tambm chamado de tradicional, custeio direto ou custeio varivel, por sua vez, no considera a possibilidade de rateios, lanando nos produtos ou servios apenas custos e despesas diretas ou variveis ou seja, aqueles gastos identificados nos produtos ou servios, sem que haja necessidade de rateios. Os custos e despesas indiretas ou fixas so levados diretamente ao resultado. No h rateios nos produtos e servios (DUTRA, 1995; PADOVEZE, 2003).

27

Gerencialmente, a maioria dos contadores, administradores e gestores econmicos e financeiros em geral consideram este sistema o mais adequado para a tomada de decises, pois no envolve a arbitrariedade dos rateios, principalmente at a dcada totais (LEONE, 2000; CREPALDI, 2004; WERNKE, 2005). Este mtodo lana nos custos dos produtos ou servios apenas os custos e de 1980, situao em que os custos diretos representavam mais de 70% dos custos

despesas diretas, ou variveis ou seja, aqueles gastos que podem ser identificadas nos produtos ou servios sem a necessidade de rateios (por exemplo, matrias primas, mo de obra direta, comisso de vendedores e frete de entrega, quando diretamente ao resultado. Crepaldi (2004, p. 228) reafirma: Nesse mtodo de custeio, os custos fixos tm o mesmo tratamento das despesas, pois so considerados despesas do perodo independentemente de os produtos terem ou no sido vendidos. segregada por produto). Os custos e despesas indiretas, ou fixas, so levados

Dessa forma, possvel calcular a margem de contribuio (receita de vendas menos os custos e despesas variveis) para se obter o primeiro resultado operacional. Com o clculo da margem de contribuio por produto, sem a arbitrariedade dos rateios, este mtodo gerencialmente para o processo decisrio nas organizaes. A partir do clculo da margem de contribuio, possvel analisar o desempenho de cada produto ou margem de contribuio positiva, ou corretiva, com margem de contribuio negativa (LEONE, 2000; MARTINS, 2008). A partir da margem de contribuio, possvel calcular o ponto de equilbrio (ponto de ruptura, ou break-even-point), ou seja, o resultado da receita total deduzida a margem de contribuio e os custos fixos totais, at equiparar-se receita total, de forma que o resultado no ponto de equilbrio seja zero. A partir do ponto de equilbrio, somente haver custos fixos, e o lucro ser a soma da margem de contribuio. Explica Dutra (1995, p. 170): Este ponto indica o mnimo de receita gerada pela produo para que a empresa no sofra prejuzo. A partir do ponto de equilbrio, h lucro, abaixo dele prejuzo. H diversas crticas ao clculo do ponto de servio e tomar decises a respeito de incentivo aos produtos ou servios, com considerado mais adequado

28

equilbrio, principalmente quando h produo de mais de um produto ou servio. monetrios. Mas esta no uma discusso nesta pesquisa (BRUNI e FAM, 2008; CREPALDI, 2004; PADOVEZE, 2003).

Procura-se resolver este problema pelo clculo do ponto de equilbrio em valores

2.3 O processo de mudana para o ABC

Segundo Cogan (1994), h dois paradigmas no desenvolvimento da teoria de custos, o primeiro no incio sculo XX at os anos 1940; o segundo dos anos de 1940 aos anos de 1980. Salienta-se que a contabilidade tradicional, ao deparar-se com o problema dos custos e despesas indiretas apresenta soluo simples; ou os produtos. Dessa forma utilizava para rateio o valor da mo de obra direta, horas gastas para a confeco dos produtos. seja, rateia em funo de um fator volumtrico que melhor relao apresenta com material direto (material cujo consumo aplicado identificado nos produtos) ou as

Kaplan e Anderson (2007, p. 4) ensinam: Como introduzido originariamente na dcada de 80, o ABC corrigiu srias deficincias dos sistemas de custo-padro tradicionais. Alm disso, houve uma mudana no foco de produo do incio do sculo XX para o final do sculo e incio deste, passando da produo em massa para a produo voltada para atendimento das necessidades dos clientes. Kaplan e Anderson (2007, p. 5) confirmam esta ideia: Alm disso, muitas empresas mudaram suas estratgias de produo em massa para outras que ofereciam aos clientes mais variedades, caractersticas e opes.

Por outro lado, o ABC prope uma mudana de comportamento das pessoas envolvidas, propiciando uma viso sistmica e direcionando o foco de todos para o cliente (interno e externo). O ABC [...] contribui para a mudana da cultura organizacional (NAKAGAWA, 2008, p. 40). Pressupe-se uma mudana cultural, mudana de valores e crenas no mbito organizacional e corporativo.

29

A linha mestra para a mudana, desenvolvimento e implantao do sistema ABC foi adequadas ao processo informacional para a tomada de decises, devido ao desenvolvimento de novas tecnologias, aos conhecimentos tcnicos da engenharia industrial e informtica, e principalmente diversificao de produtos e servios, e entre modelos diferenciados. O desenvolvimento tcnico, a diversificao da tecnologia por toda a empresa e o desenvolvimento econmico geraram o crescimento dos custos fixos e indiretos (GRAF. 1), tornando inadequado a utilizao dos sistemas tradicionais no processo decisrio. Diante da importncia processos mais adequados s exigncias informacionais das empresas, e o ABC se insere nesse desenvolvimento para adequao s estas exigncias.
Cenrio Tradicional

exatamente a incapacidade dos mtodos tradicionais de darem respostas

dessas informaes no contexto decisrio, tornou-se fundamental desenvolver

Cenrio-ABC

Grfico 1 Crescimento dos CIF Fonte: NAKAGAWA, 2008, p. 27

A FIG. 1 mostra o processo de mudanas envolvendo o ABC. Trata-se de um processo de mudana, de transformao, do que tradicional (custo volumtrico), que no mais atende s necessidades informacionais no processo decisrio, para o

novo, para a transformao em um mtodo que sustente e se adapte s novas exigncias informacionais. Para tanto, a anlise deixa de ser de custos nos produtos (viso tradicional), passando a ser de custos levados s atividades. Por meio dos direcionadores de custos (cost Posteriormente, os custos das atividades so levados aos produtos e servios, por meio dos direcionadores de atividades. Dessa forma, a ao concreta, o resultado efetivo, ser a qualificao das informaes, de modo a propiciar um ambiente adequado, para que se tenha maior qualidade nos produtos e servios, assim como maior produtividade e eficcia na gesto de custos. drivers), levam-se custos s atividades.

30

ABC

Processo de mudana

ANLISE
Atividades Cost drivers atributos Custos dos produtos e servios

A O O
Qualidade dos produtos e servios Produtividade e flexibilidade dos processos Eficcia dos custos timing

Figura 1 O ABC e o processo de mudanas Fonte: NAKAGAWA, 2008, p. 41

Com o atual desenvolvimento gerencial do mercado corporativo, traduzido pela diversificao e a individualizao dos produtos ou servios, com as organizaes procurando atender a cada cliente de forma nica e personalizada, distanciando-se da massificao no processo produtivo e preparando-se para maior competitividade, os sistemas tradicionais no atendem mais a suas necessidades de informaes. O

mercado competitivo, a contnua melhoria da qualidade e as exigncias do mercado consumidor impem s organizaes a necessidade de obter informaes que tornem os processos produtivos mais dinmicos, compostos apenas de atividades que agreguem valor e evitem desperdcios, entendidos como gasto desnecessrio ou excedentes. Santos et. al. (2006, p. 234): afirmam: O desperdcio, alm de no adicionar valor ao produto, tambm no necessrio ao trabalho efetivo, sendo que em alguns casos at diminui o valor do produto ou servio.

Dessa forma, as empresas devem buscar, de forma contnua, aumentar sua

produtividade e qualidade, oferecendo produtos e servios que atendam s

31

necessidades dos clientes e propiciem satisfatrios retornos ao investimento realizado (COGAN 1994; MACHER, 2001; HORNGREEN, DATAR e FOSTER, 2006). A anlise da margem por produtos e a deciso de manter produtos ou retir-los do mercado, de incentivar ou no determinado produto ou servio e de acompanhar a dinmica do mercado consumidor exigem sistemas gerenciais de tomada de decises mais adequados sociedade moderna (HANSEN e MOWEN 2003; MACHER, 2001). Os sistemas tradicionais, baseados no volume de produo, desenvolvidos nas primeiras dcadas do sculo passado, no se adequam mais s exigncias atuais do mercado, baseado no acirramento da competitividade global. Todas as empresas esto inseridas na competio global. Uma IES, tanto com os cursos virtuais e associao com universidades de outros pases, est inserida nessa competio global. Da mesma forma, qualquer pequena empresa associa-se, por meio de consrcio, negocia e exporta para o mundo,com base na exigncia de qualidade e diferenciao dos produtos para cada cliente, na diversificao da produo, na busca de maior produtividade e reduo de custos pela extino de atividades que 2008). Neste caso, fez-se necessrio reabilitar um mtodo baseado em atividades, de forma a se conhecer e gerenciar custos de forma minuciosa e detalhada para atender s novas exigncias do mercado (COGAN 1994; KOTLER, 2000; NAKAGAWA 2008) 2.4 Conceito de atividade Uma atividade um processo amplo e complexo que envolve um conjunto de fatores que interagem de forma sistmica tanto no seio da atividade como no plano exterior a ela. Envolve pessoas, em ambiente propcio, que manipulam recursos e informaes tecnologicamente definidos, cujo resultado ser produtos e servios, agregam valor sob a tica do cliente (COGAN 1994; KOTLER, 2000; NAKAGAWA

32

intermedirios ou finais, dependendo da fase do processo operacional em que se encontra. Nakagawa (2008, p. 42) entende a atividade [...] como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos.

As atividades podem ser aplicadas tanto para a produo de produtos como para a prestao de servios. Macher (2001, p. 280) ressalta, de forma ampla, o aspecto funcional relativo s atividades: Uma atividade uma tarefa discreta que uma organizao realiza para fabricar ou entregar um produto ou servio. Macher (2001, p. 280) fornece o caminho que os gestores devem seguir para se tornarem competitivos, ou seja, conhecer [...] (1) as atividades relacionadas para fabricar os produtos ou prestar os servios e (2) os custos destas atividades. importante observar a preocupao constante de incluir a ideia de prestao de servios no processo envolvendo o conceito de atividades.

Nakagawa (2008) entende a atividade como um processo que envolve uma transao. Ou seja, a partir do evento (resultado de ao externa, atividade com compra, venda e produo), as atividades so disparadas. A transao a ocorrncia entre e evento e a atividade. O interesse na compra de material o evento. Emitir a ordem de compra, a transao. E comprar o material a atividade. As atividades podem ser primrias (objetivo fim, comprar material requisitado, por exemplo) e secundrias (objetivo meio, por exemplo cita-se a ao de enviar a autorizao de compra ao fornecedor). Para que seja possvel que uma atividade se

realize, h consumo de recursos, que sero levados s atividades pelos direcionadores de custos (cost driver) e, posteriormente, levaro o consumo das atividades aos produtos ou servios (MACHER, 2001; KRAEMER, 2005).

Segundo Nakagawa (2008 p. 43): A atividade descreve basicamente a maneira e metas.

como uma empresa utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua misso, objetivos

Neste direcionamento, o ABC detalha o fluxo de consumo de recursos, de forma estruturada, facilitando, tanto uma ao de reduo de gastos, eliminando desperdcios e atividades que no agregam valor, como obtendo ganhos de

33

produtividade e verificando antecipadamente gargalos, ou seja, pontos de estrangulamentos que levaro a dificuldades no processo produtivo (KAPLAN e COOPER, 1998; COGAN, 2000; NAKAGAWA, 2008). Nakagawa (2008, p. 67) ressalta que o ABC, ao retratar as operaes das empresas por meio das atividades, demonstra: [...] as causas e taxas de consumo de recursos em seus principais processos de negcios (business processes).

2.5 A dinmica do processo relativo s atividades

No ABC, os recursos so consumidos pelas atividades. Posteriormente, as atividades so consumidas pelos produtos e servios.

No primeiro caso consumo de recursos pelas atividades faz-se uma hierarquia de processos, de forma a facilitar a alocao de recursos nas atividades.

a) Ao nvel de funo as atividades tm fundamento comum, a agregao de atividades. So as atividades operacionais puras, como compras, vendas, que ela faz, como vender produtos, comprar materiais. b) Ao nvel de business process as atividades transitam no plano de apoio e desenvolvimento dos processos e produtos, como engenharia e marketing de produtos, gesto da produo e PPCP (planejamento, programao e controle da produo). c) Ao nvel de atividades trata-se das aes que efetivamente fazem ocorrer uma funo em relao aos objetivos e metas, como usinagem de peas e montagem. d) Em relao s tarefas - Nakagawa (2008, p. 45), explica que [...] trata-se de definir aqui como uma atividade realizada. Compreende o conjunto de operaes bsicas de uma atividade, como preparar proposta de vendas, fazer furos e emitir faturas, etc. e) Nvel de operaes, consiste nas aes para a realizao das atividades, ou nas aes mais elementares, como receber e inspecionar materiais, produo, marketing e finanas. Devem responder a perguntas sobre o

34

distribuir materiais ao longo do processo produtivo e preencher notas de recebimento, etc. No segundo caso, ou seja, no direcionamento das atividades aos produtos e servios, temos o seguinte fluxo processual: a) No nvel de unidade - trata-se de direcionar as atividades de forma a se calcular o consumo unitrio para cada unidade de produto, mo de obra, direta, matrias primas e demais custos diretos.

b) No nvel de lotes - trata-se de definir o consumo dos recursos das atividades de suporte ao processo produtivo. Neste caso so custos indiretos, como preparar mquinas e movimentar materiais. c) Na sustentao de produtos - procura-se identificar atividades meio e de apoio operacional, comercial e de desenvolvimento de produtos e processos, atende custos indiretos, como marketing e engenharia de produtos. d) Em sustentao das instalaes - so atividades que gerenciam a estrutura administrativa e funcional da organizao, como a administrao geral, reformas, vapor, lquidos, aquecimento e gs (COGAN, 1994; KAPLAN e COOPER 1998; NAKAGAWA, 2008).

Com este conjunto de atividades desagregadas e estruturadas por etapas e processos, possvel conhecer a organizao de forma particularizada em cada sistema informacional bem fundamentado na operacionalidade de cada etapa do processo, assim como e as decises a serem tomadas bem mais coerentes e que atendam s necessidades organizacionais (KAPLAN e COOPER 1998; HANSEN e MOWEN 2003, GERIC, 2008). instante, em cada momento do processo produtivo, tornando-se possvel um

Portanto, o ponto de partida para a estruturao do ABC consiste em conhecer o conceito de atividade e a hierarquizao dos processos. Trata-se do fundamento produtos e servios. bsico do consumo de custos e, posteriormente do elemento de consumo dos

35

O mtodo de custeio baseado em atividades procura, a princpio, determinar as atividades que consomem recursos, mas procura tambm a eliminao das atividades que no agregam valor ao processo produtivo, ou seja, aquelas atividades que so dispensveis ao processo operacional. Se a atividade de estoque de matrias-primas, por exemplo, no agrega valor aos produtos, eliminao de estoques em toda cadeia produtiva. Nakagawa (1991, p. 27) reafirma: estabelece-se o just in time, (JIT), que um dos vrios pressupostos que propem a O JIT tem como objetivo a reduo de estoques no s da empresa em considerao, mas tambm de seus fornecedores e clientes. Dessa forma, indispensvel tambm conhecer a relao entre as atividades e a sua participao na formao dos produtos e servios.

O fundamento do mtodo ABC de que os produtos consomem atividades e essas consomem custos e despesas ressaltado por Nakagawa (1991, p.38): [...] so as atividades de todas as reas funcionais de manufatura que consomem recursos, e os produtos consomem ento, as atividades.

Verificam-se a seguir a fundamentao tcnica e funcional do sistema ABC, os princpios e as tcnicas utilizadas para a definio dos lanamentos dos custos em produtos e servios.

2.6 Fundamentos e funcionalidade do sistema ABC

O ABC no apenas apura de forma diferenciada os custos dos produtos ou servios.

Fundamentalmente, propicia, tambm, uma nova forma de gesto e anlise de atividades, de forma sucinta, torna mais eficiente a anlise de custos e a formao dos resultados, agilizando o processo decisrio. Drucker (2006, p. 82) refora: no controle de custos, como ainda oferece meios para o controle dos resultados. Assim o custeio baseado em atividades no apenas possibilita muito maior eficcia

resultados, j que com um detalhamento do processo produtivo, distribudo em

36

O ABC vem atender s novas exigncias da economia moderna, como: a) nova competitividade; b) exigncia pela qualidade; c) a ampla diversificao de produtos e servios desenvolvidos na economia d) a ampla diversificao de modelos de um mesmo produto ou servio impe tratamento de custos tecnicamente mais adequado, que represente com maior fidelidade, o processo operacional envolvido; e) no mtodo ABC, h a manuteno das atividades que agregam valor, com a eliminao daquelas atividades que no adicionam valor aos produtos e servios, reconhecimento que no possvel nos sistemas tradicionais; moderna inviabiliza a utilizao dos sistemas tradicionais.

f) o amplo desenvolvimento de novas tcnicas gerenciais, TQC (qualidade econmico adicionado - Economic Value Added), MVA (Valor de mercado agregado Market Value Added), etc., modernizando o pensamento as tcnicas de desenvolvimento de sistemas de custos.

total), BSC (Balanced Scorecard), JIT (Just in Time), EVA (Valor

operacional e gerencial, refletiu na necessidade tambm de se modernizar

Diante dessa situao, fez-se necessrio desenvolver sistemas de gerenciamento de custos que reflitam de forma adequada a operacionalidade funcional das organizaes e se tornem instrumento fundamental no processo decisrio, relacionado anlise de resultados, manuteno ou retirada de produtos do mercado, ao desenvolvimento de novos produtos, ao estabelecimento de custopadro, planejamento e oramento, e competitividade global, busca pela qualidade (ZANETTI, 2003; ROSA, 2006; SOBREIRO, 2008). O ABC tem como um dos pressupostos a criao de valor sob a tica do cliente de forma a [...] atender as necessidades, expectativas e anseios dos clientes. NAKAGAWA (2008 p. 39) prope-se o gerenciamento estratgico de custos com base na anlise das atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa, eliminado as atividades que no agregam valor, qualificando o desempenho organizacional.

37

No campo especfico do ABC, h a necessidade de compatibilizar e relacionar gastos com atividades que agregam valor, eliminando aquelas que no agregam valor aos produtos/servios, tornando o custo das atividades e, conseqentemente, dos produtos ao final do processo o mais enxuto possvel. Feito isso, cresce o dinamismo operacional em busca de melhores nveis de produtividade e de desempenho organizacional, criando um cenrio para a Kaizen (melhoria e aperfeioamento contnuo), de forma a se qualificar para a competitividade global e atuar em diversos mercados com sucesso. Ao eliminar atividades que no agregam melhorias contnuas de forma a se aumentar cada vez mais a produtividade e reduzir custos, cria-se um ambiente adequado para a organizao inserir-se no

valor aos produtos e servios, e os desperdcios, assim como ao implantar

processo de competitividade global, formando, alm disso, um quadro funcional e relacionamentos (HORNGREEN, DATAR e FOSTER, 2006; CHING, 1997; BOISVERT, 1999).

envolvido no processo de transformao organizacional, mudando comportamentos

Nakagawa (2008 p. 14) detalha como as empresas devem se preparar: Compresso do tempo (projeto, produo e entrega de produtos e servios); eliminao de desperdcios); Reduo de custos (uso eficiente e eficaz de recursos, atravs de Contnuo aperfeioamento da qualidade de produtos e servios (Kaizen); Melhoria no atendimento aos clientes (internos e externos); Mudana na cultura organizacional; Fomento s inovaes. (NAKAGAWA 2008, p. 14)

Pamplona (1997), citado por Mauad, (2001, p. 32), apresenta a dinmica do processo que envolve o direcionamento de custos para as atividades e das atividades para os objetos, (FIG. 2).

38

Custos O que gastamos?

Atividades Como gastamos?

Produtos Por que gastamos?

Primeiro Estgio:
Custeio das atividades

Segundo Estgio:
Custeio dos objetos

Figura 2 Esquema bsico do ABC Fonte: PAMPLONA, 1997, citado por MAUAD, 2001, p. 32

2.7 As duas verses do ABC

A primeira verso do ABC (anos de 1980) mostrava-se como instrumento para (pricing) e produtos a serem oferecidos no mercado. A estrutura, o desenho da

qualificao na apurao de custos e fundamentao na formao de preos primeira verso (FIG. 3), procurava levar os recursos para grupos de atividades (centros de custos ou cost pools), por meio dos direcionadores de custos (cost drivers) e, posteriormente, por meio de direcionadores do consumo de atividades,

levados aos produtos. Nesta fase, possvel se conhecer com detalhamento necessrio apenas os centros de custos e as atividades em cada um deles, o que j se considera um avano (KAPLAN e COOPER 1998; FARIA e COSTA, 2005; NAKAGAWA, 2008).

39

RECURSOS

Direcionadores de custos. Cost Drivers

Cost pool de grupo de atividades

Cost pool de grupo de atividades

Cost pool de grupo de atividades

Direcionadores de custos.

Produtos Clientes Projetos Figura 3 Primeira verso do ABC Fonte: NAKAGAWA, 2008, p. 68

Apesar do avano na gesto organizacional nesta primeira fase, com excelente oportunidade para melhorar os processos, propiciando uma melhor anlise de rentabilidade por cliente, mercados, canais de distribuio, identificao de oportunidades e melhorias, alm da eliminao de desperdcios, a primeira dificuldade era obter informaes mais detalhadas das atividades nos centros de custos e da hierarquia entre as atividades nesses centros de custos. Conforme ressalta Nakagawa (2008, p. 69), [...] a ausncia de informaes diretas sobre as atividades nos centros de custos (cost pools), porque elas se apresentavam de relevantes, pois estavam todas dentro de um mesmo centro de custos, no sendo possvel identificar seus atributos e desempenhos. A primeira verso teve aplicao fundamentalmente na manufatura avano (KAPLAN e COOPER 1998; MACHER, 2001; GARRINSON, NOREEN, BREWER, 2007). forma agrupadas. Assim, no era possvel verificar quais eram as atividades mais

40

Diante dessas dificuldades, desenvolveu-se a segunda verso do ABC (FIG. 4), de atividades no processo, conforme Nakagawa (2008): a) Viso econmica de custeio atendiam, basicamente, requisitos da b) Viso de aperfeioamento do processo - mostra os eventos (cost drivers, primeira verso, como resultado por cliente, desenho dos produtos, etc.

forma a atender a uma anlise mais detalhada a participao e importncia das

direcionadores de custos), que influenciam as atividades e seus desempenhos. Esta segunda verso tornou-se adequada para aplicao, alm da manufatura. instituies financeiras, sade, hotelaria, turismo, universidades,

Tambm segundo Nakagawa (2008 p. 71): [...] em empresas de servios, como governamentais, instituies militares e religiosas etc.

rgos

Viso de aperfeioamento do processo

RECURSOS

Direcionador de custos Cost drivers

Atividades

Mensurao de desempenho

Objetos de custeio

Figura 4 Segunda verso do ABC: viso econmica e de custeio Fonte: Nakagawa, 2008, p. 70

Verifica-se neste momento, fundamentalmente, que os direcionadores de custos tornam-se os elos tcnicos fundamentais para o desenvolvimento do sistema ABC.

41

A definio das atividades, dos direcionadores de custos para estas atividades e,

posteriormente, dos direcionadores das atividades para produtos e servios, por meio do rastreamento - ou seja, dos caminhos tecnicamente definidos para se chegar aos custos das atividades e do consumo desta pelos produtos e servios , de forma sinttica, o processo tcnico operacional do ABC. fundamental verificar a importncia dos direcionadores de custos, que constitui um dos diferenciais do dos direcionadores de custos para custear as atividades atravs da mensurao do custo e do desempenho do processo relativo s atividades [...] (COGAN 2002 p. 43). custeio baseado em volume (mtodos tradicionais). [...] o relacionamento causal

2.8 Direcionadores de custos (cost drivers)

As arbitrariedades e subjetividades dos critrios de rateios no sistema tradicional (absoro), geralmente baseado na mo de obra direta, substitudo pelo rastreamento no ABC. Trata-se dos caminhos pelos quais os gastos transitam, primeiramente, pelas atividades e, em seguida, pelos produtos e servios, e ao longo deste processo, eliminando atividades que no agregam valor sob a tica do cliente, conseqentemente, qualificando o desempenho organizacional avano (KAPLAN e COOPER 1998; COGAN 1999). Nakagawa (2008. p. 31) afirma: O rastreamento feito pelo ABC tem o significado de identificar, classificar e mensurar, numa primeira etapa, a maneira como as atividades consomem recursos e, numa segunda etapa, como os produtos consomem as atividades [...]. Portanto, o que identificado pelo rastreamento so os direcionadores.

Os direcionadores so fatores (eventos) tecnicamente definidos, por meio de clculos de engenharia, anlise de processos, estudos e pesquisas. So responsveis por levar os custos s atividades e por levar aos produtos o consumo das atividades (KAPLAN e COOPER 1998).

Horngren, Datar e Foster (2004, p.306) ressaltam a necessidade de haver relao de causa e efeito entre os gastos e as atividades operacionais no processo

42

produtivo: A questo mais importante na estimativa de uma funo de custos a de determinar se h relacionamento de causa e efeito entre o nvel de uma atividade e os custos relacionados quele nvel de atividade.

Os eventos so os direcionadores responsveis em levar os recursos s atividades e em um segundo momento, o consumo das atividades aos objetos de custeio (produtos e servios). Salienta Padoveze (2003, p. 207): O conceito base do mtodo ABC a constatao de que o consumo de recursos na empresa determinado pelo evento ou eventos que so executados pelas atividades.

Martins (2008, p. 96) tem esta viso em relao aos direcionadores de custos: Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. No processo de implantao do ABC, dever-se-, por meio de estudos tcnicos, definir os direcionadores que levaro os custos s atividades e, posteriormente, dos produtos ou servios. importante observar que a definio tanto do nmero como da qualidade dos direcionadores escolhidos tem relao com a produo, quantidade e diversificao de produtos ou servios, o nmero de atividades e o volume de produo, que so elementos que devem ser levados em considerao. Esse fato demonstra a necessidade de desenvolver estudos tcnico-cientficos em relao ao processo operacional, para que, ao entend-lo em toda sua complexidade, desenvolvam-se direcionadores adequados relao dos custos com as atividades e os produtos, evitando a arbitrariedade dos rateios dos sistemas tradicionais. Cogan (1994, p. 101) explica Para se custear as atividades que compem os processos utilizam-se realizadas. Portanto, h de se verificar que h dois nveis de direcionadores: de recursos s atividades; do consumo das atividades aos produtos e servios. Martins reafirma (2003, P. 96):A rigor, h de se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro direcionadores de custos, que so fatores que fazem com que as atividades sejam apurar o consumo das atividades pelos produtos ou servios e, finalmente, o custo

43

estgio, tambm chamados de direcionadores de custos de recursos, e os de segundo estgio, chamados direcionadores de custos de atividades

As definies dos dois tipos de direcionadores so feitas pelo rastreamento.

Identifica-se a relao do custo dos recursos com as atividades. O rastreamento o caminho mais adequado para se determinar tecnicamente e por meio de medies os direcionadores que levaram os custos s atividades e, posteriormente, o consumo das atividades pelos produtos. Martins (2003, p. 98) confirma: [...] atravs do direcionador de recursos. rastreamento procura analisar a verdadeira relao entre o custo e a atividade

O direcionador de custos o fator, o elemento, a causa que provoca o consumo de recursos pelas atividades Portanto, o evento relacionado ao processo tcnico que estabelecer o consumo. Como confirma Nakagawa (2008, p. 74), [...] um evento ou fator causal que influencia o nvel e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos:[...] nmero de setups, nmero de ordens, nmero de clientes, nmero de partes e componentes, distncia percorrida, etc.

Apresentam-se no QUADRO 1, exemplos de direcionadores de recursos para as atividades, desenvolvido por Pamplona (1997), citado por Mauad (2001, p. 29):
CATEGORIA DE CUSTO (RECURSOS) De ocupao (impostos prediais, aluguel, arrendamento, seguros contra fogo) Depreciao Setor de pessoal Encargos sociais Segurana e limpeza DIRECIONADORES DE RECURSOS

Depreciao por localizao Nmero de empregados % do custo de mo de obra rea (metros quadrados) No de mquinas no programa Manuteno preventiva Registros nos cartes de tempo No de quebras Registros nos cartes de tempo Reparo de mquinas Designaes de trabalhadores Ferramentaria No de ferramentas Utilidades Medies No de inspees Inspeo Designaes de departamento Armazenagem No de recebimentos e remessas Controle de cho de fbrica No de movimentos Quadro 1 Direcionadores de recursos para as atividades Fonte: PAMPLONA, 1997 citado por MAUAD, 2001, p.29.

rea (metros quadrados)

44

Apresentam-se no QUADRO 2 exemplos dos direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio (MARTINS, 2008).
ATIVIDADES DIRECIONADORES DE ATIVIDADES Comprar materiais Nmero de pedidos Controlar produo Nmero de lotes Efetuar pagamentos Nmero de faturas ou cheques emitidos Emitir faturas Nmero de faturas Movimentar materiais Nmero de requisies Preparar mquinas Tempo de setup ou nmeros de setup Fazer acabamento Tempo de acabamento Montar produto Tempo de montagem Despachar produtos Apontamento de tempo Visitar clientes Tempo de visita Quadro 2 Direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio Fonte: Baseado em MARTINS, 2008

importante que se tenha bem fundamentado que a escolha dos direcionadores,

tanto em qualidade como em nmero, deve ser feita em funo da necessidade e da relao aos direcionadores de atividades: A seleo de um gerador de custo da atividade reflete uma compensao subjetiva entre preciso e custo de medio. projetistas do sistema tentam reduzir o nmero de geradores de atividades.

aplicabilidade prtica. Kaplan e Cooper (1998, p. 110) ressaltam essa questo em

Devido ao grande nmero de ligaes potenciais entre atividades e produo, os

A diferena entre os rateios arbitrrios do custeio por absoro, tendo como base a contedos dos rateios no se relacionam ao aspecto operacional e funcionalidade direcionadores so determinados conforme funcionalidade operacional e tcnica, nos dois nveis (de custos e de atividades). Verifica-se, atravs de rastreamento,

MOD e os direcionadores do ABC, se fundamenta em princpios tcnicos. Os da organizao. Defini-se, em geral, a MOD como fundamento bsico de rateio. Os

qual o(s) elemento(s), o fator propulsor(es), gerador(es) do(s) gasto(s). Esses elementos so verificados atravs de estudos tcnicos, de engenharia de processos e da dinmica organizacional e funcional da instituio. Portanto h uma fundamentao tcnica mais qualificada na definio dos direcionadores, do que nos rateios do custeio por absoro.

45

2.9 Implantao o ABC

Para a implantao do ABC ou de qualquer outra nova tecnologia gerencial na organizao, fundamental conhecer detalhadamente a estrutura operacional da empresa, a funcionalidade e estrutura organizacional, o fluxo de processos e a relao com os stakeholders (tambm chamados de grupos de influncia ou grupos de interesse), ou seja, deve-se ter sob controle todo o conhecimento que envolve a organizao (NAKAGAWA 1994; CHING, 1997; KRAEMER, 2005). Para a implantao do ABC, alm da funcionalidade interna, fundamental que se conhea com detalhes as relaes com o mercado, os fornecedores e os clientes, de forma que se organize internamente, a fim de obter maior produtividade e qualidade, e se mantenham apenas atividades que agreguem valor sob a tica do cliente, sendo competitivo no mercado, com eficincia e eficcia operacional. Nakagawa (2008, p. 70) ressalta que deve-se [...] obter conhecimento dos principais processos de negcios (bussiness processes) da empresa e seus desempenhos, em termos de eficincia das taxas de consumo de recursos e da eficincia no atendimento das necessidades dos clientes.

Conhecer a funcionalidade interna significa compreender de forma detalhada o processo operacional em todos os nveis, produtos e servios, processos produtivos, processos administrativos, financeiros e contbeis, suprimentos, logstica, etc. Por meio do desenvolvimento dos fluxogramas operacionais, sejam de produtos e servios ou do processo produtivo, financeiro, suprimentos e marketing, etc., passase a conhecer com detalhes todas as operaes da organizao, o que, em consequncia, facilita a definio de todas as atividades relacionadas s operaes,

fazendo parte, portanto, do mapeamento dos processos (detalhamento das operaes organizacionais, em relao a fluxo e tempo, por meio de suas atividades) (BOISVERT, 1999; KRAEMER, 2005; KAPLAN e ANDERSON, 2007). Lawson (2003, p. 134) reconhece a importncia do mapeamento de processos: O

mapeamento identifica a seqncia de atividades em cada processo-chave e

determina seus requisitos de custo e de tempo. Kaplan e Cooper (2000, citados por

46

Soares Junior, 2005, p. 30), reafirmam em relao ao mapeamento dos processos: atividades e gastos organizacionais.

o modelo ABC oferece aos gerentes um mapa econmico mais preciso das

Na FIG. 5, conforme Kaplan e Cooper (1998, p. 123), so apresentados os fluxos dos processos operacionais. possvel observar no fluxo a dinmica operacional, desde o conhecimento do mercado e dos clientes, ou seja, o envolvimento do ambiente externo no processo organizacional, ambiente este que viabilizar a organicidade da instituio. contextualizando a viso sistmica da organizao, ser precedido das funes de linha das operaes. Essas se completam com o projeto, as vendas e a produo de produtos ou servios, finalizando com o faturamento, entrega ao cliente, o atendimento e o ps venda. O desenvolvimento da viso estratgica,

1. compreender mercado e clientes

2. Desenvolver viso e estratgia

3. projetar produtos e servios

4. comercializar e vender

5. Produzir e entregar produtos e servios

Processos gerenciais e de suporte 8 desenvolver e gerenciar recursos humanos 9 gerenciar recursos de informao 10 gerenciar recursos financeiros e fsicos 11 executar programa de gesto do meio ambiente 12 gerenciar relacionamentos externos 13 gerenciar melhoria e mudana Figura 5 Processos operacionais: agrupamentos de processos de negcios Fonte: KAPLAN e COOPER 1998, p. 123

6.Produzir e entregar para organizao do servio

7. Emitir faturar e oferecer servio ao cliente

Com base nas informaes coletadas em relao aos processos, produtos,

mercado, negcios etc, devem-se estabelecer as atividades e os gastos a serem direcionados s atividades, como ressalta Nakagawa (2008, p. 71): [...] o prximo passo ser o de definir a forma de coleta de informaes para anlise de atividades. Sempre que possvel devem-se desenvolver apontamentos por meio de mapas de registros da utilizao da mo de obra indireta (MOI) em cada atividade, de forma a se ter de forma correta o tempo gasto da MOI em cada atividade. Mas h grande dificuldade neste controle, devido simultaneidade das tarefas. Nakagawa (2008, p.

47

72) ressalta: Embora simples, mas por falta de tradio ou por ser trabalhoso e freqentemente, at mesmo embaraoso, nem sempre fcil instituir tal registros de tempos. Aps o conhecimento das operaes e as atividades na sua ntegra, o passo de responsabilidades e com os operacionais de cada setor de atividade, de forma a se ter um aprofundamento nas informaes operacionais como inputs (entradas no processo operacional) e outputs (sadas do processo operacional), taxas mdias de consumos, clientes internos e externos (se for o caso), mo de obra direta e indireta envolvida, custos fixos e variveis, diversidade de insumos e materiais recebidos, diversidade de produtos ou subprodutos enviados a outros departamentos, desperdcios e, finalmente, as atividades envolvidas nos departamentos das organizaes. Conforme Nakagawa (2008) os questionrios tm as seguintes finalidades: a) preparar as entrevistas, informando os gerentes sobre os fatos que sero abordados e sobre seu direcionamento;. b) coletar dados primrios, que sero detalhados nas entrevistas; c) realizar o follow-up - importante para assegurar a eficcia do desenho do ABC, incorporando novas atividades e seus direcionadores. Neste processo h a certificao das atividades e dos custos relacionados. As entrevistas constituem a parte central da estruturao das atividades adequadas ao processo operacional, ou seja, reflexo operacional e sua adequao ao desenho do ABC. Conforme Nakagawa (2008, p. 73),
[...] as entrevistas constituem o elemento-chave para o desenho e a implementao do ABC, especialmente quando a empresa o est adotando pela primeira vez, porque, durante sua realizao, as informaes fluem nos dois sentidos, possibilitando ao entrevistador coletar os dados que ele est necessitando e ao entrevistado a educao e o melhor conhecimento sobre o que o ABC e os objetivos do projeto.

seguinte envolve a elaborao de questionrios com os responsveis pelas reas

fundamental que as pessoas envolvidas no universo de abrangncia do ABC nas organizaes estejam com o propsito de vivenciar um processo de mudanas, culturais, operacionais, estratgicas etc. Nakagawa (2008, p. 62) ressalta: [...] o

48

ABC um facilitador de mudanas da cultura organizacional de uma empresa,

impactando diretamente a mente humana. Em ltima anlise, a implantao do ABC gera um processo de mudanas e transformaes na organizao. Conforme Nakagawa (2008, p. 62): [...] o ABC deve ser visto como agente de mudanas para envolvidas na implantao do ABC e daquelas envolvidas com a organizao, a mente humana. O primeiro passo a conscientizao, a mudana nas pessoas interna e externamente. Nakagawa (1994/2008, p. 84) afirma: A implementao do de mudanas da empresa (learning organization), tornando-a mais gil e proativa [...]. Um dos fundamentos bsicos para a mudana tcnica e comportamental das pessoas na organizao consiste na aplicao de treinamentos bem orientados nos campos operacional e psicolgico, adequando as pessoas ao novo ambiente. Geishecker (1997, p. 22) enfatiza esta importncia: [...] o treinamento importante para ensinar aos funcionrios como usar o ABC e superar a resistncia nova tcnica. Subestimar a dificuldade do lado humano da implantao do ABC levar a uma considervel reduo da sua eficcia.

ABC est fortemente associada ao convencimento de que ele ser um agente eficaz

A implantao do ABC muda o foco informacional. H um aprofundamento na anlise dos processos operacionais, do desempenho dos produtos e servios, da conscientizao da necessidade de se evitar desperdcios, de melhoria na produtividade com kaizen, da eficincia e eficcia, conseqentemente, qualificandose para a competitividade no mercado global, melhorando os desempenhos organizacionais. Nesse processo, estruturar um sistema de informaes gerenciais que d suporte a esta nova necessidade de informaes fundamental. Confirma Santos (2005 p.56): O sistema de informaes para avaliao econmica as suas fases.

especialmente desenhado para fornecer suporte ao processo de gesto em todas

O processo informacional, quando estruturado em etapas, como o caso do ABC detalhado em atividades, seguindo uma sequncia de decises, torna-se uma tm, igualmente esta viso processual do fluxo decisrio: O processo de tomada de ferramenta poderosa para o processo decisrio. Figueiredo e Caggiano (2006, p. 33)

49

decises uma seqncia lgica de etapas que expressam a racionalidade com a qual os gestores buscam solues timas para os problemas da empresa.

A escolha dos direcionadores de custos (cost driver), o elemento-chave para definir os eventos que levaro os custos (quantidade consumida) s atividades e, posteriormente, aos produtos e servios (KAPLAN e COOPER; 1998). Nakagawa (2008 p. 74) deixa claro que a [...] transao que determina a quantidade de trabalho (no a durao) e, atravs dela, o custo de uma atividade. Todo fator que altera, que influencia uma atividade um direcionador de custos. Conforme ressalta Nakagawa (2008), eles caracterizam-se em duas situaes. A primeira como mecanismo para rastrear, indicando o consumo pelas atividades; e a segunda, rastreando e levando as atividades aos produtos e servios.

A escolha da quantidade de direcionadores devem estar em sintonia com os objetivos das organizaes, principalmente em relao aos objetivos operacionais e informacionais, tanto para anlise no plano interno (produtividade, eficincia, eficcia, custos indiretos, processos, eliminao de desperdcios e atividades que no agregam valor, etc.) como no plano externo (agregando valor sob a tica do mercados, participando de redes, tanto no mercado consumidor quanto fornecedor, etc.) cliente, diferenciando-se em relao aos produtos e servios, agregando novos

Conforme Nakagawa (2008), os direcionadores de custos devem ser selecionados com base em trs fatores: a) Conforme as dificuldades ou facilidades para realizar a coleta e processamento de dados em relao aos direcionadores. b) Estatisticamente, os direcionadores de custos devem manter uma correlao com os recursos consumidos. Quanto mais prximo da unidade, melhor a correlao. Exemplo: nmero de pedidos atendidos (direcionador de custos) e montante de recursos consumidos para atendc) Efeitos comportamentais do grupo funcional. Exemplo, se o nmero de los. Se prximo de 1, um bom direcionador.

clientes o direcionador para alocar custos indiretos ao departamento de

50

vendas, os vendedores priorizaro os grandes clientes, com maior volume de vendas, perdendo qualidade no atendimento dos pequenos clientes.

2.10 ABC em servios e comrcio

H uma viso geral de que os conceitos de custos e as sistemticas de implantao geral, as publicaes relacionadas com custos, livros e artigos esto, em geral, conceitos de custos so aplicados de forma plena apenas em atividades industriais.

dos mtodos de custos em geral so direcionados para atividades industriais. Em focadas na atividade industrial. Mas este fato no implica em afirmar que os A escolha para as atividades industriais para estudo e anlise relaciona-se facilidade da compreenso da aplicao dos conceitos de custos, bem como diante da necessidade de custeio das atividades industriais, e no em funo da complexidade h empresas comerciais e de servios to ou mais complexas que algumas indstrias. Mas as atividades e conceitos de custos so aplicados a empresas em geral, seja de comrcio ou servios. Martins (2008, p. 27) confirma a aplicao dos conceitos da contabilidade de custos em empresas no industriais: J em muitas outras empresas, tais como as entidades comerciais e financeiras, utiliza-se a mesma expresso contabilidade de custos [...].

Na viso de Cogan (1994, p. 77), a contabilidade de custos trata genericamente o termo produto, mas podem ser aplicado tambm para as atividades de servios: fabricao - na realidade produto pode representar um bem ou um servio. Portanto, fato de que a aplicabilidade da contabilidade de custos ultrapassa os limites das entidades industriais, sendo possvel a aplicao e o desenvolvimento dos conceitos de custos e da implantao dos mtodos de custeio (Absoro, Usualmente o termo produto se aplica quando se est enfocando um bem de

varivel, ABC etc.) em instituies de comrcio e servios. Em particular, em Instituies de Ensino Superior. Dentre os mtodos de custeio existente, ser trabalhado o mtodo de custeio baseado em atividades, ou activity-based-costing (ABC), em IES.

51

2.11 Custos ABC aplicados s IES Analisando a estrutura de custos de uma IES em consonncia com os conceitos da contabilidade de custos, tm-se: salrios dos professores, custos diretos e variveis, e gasto principal, gerador do servio final oferecido pela instituio, semelhante s matrias-primas em indstria. O consumo (horas aula) identificado e quantificado de forma exata nos objetos de custeio (turmas) de uma IES (KRAEMER, 2005, SOUZA, 2006). vila e Marques (2008, p. 3) entendem que os custos diretos em uma IES so: professores, colaboradores e visitantes, pesquisadores, estagirios, viagens, inscries em congressos, e servios diversos de reprografia, tradues e

assinatura de bases de dados, desde que o consumo seja identificado nos objetos de custeio. No caso dos professores, devem-se identificar o consumo nos objetos de custeio e as turmas, com base nas horas aula de dedicao em cada turma. professores deve ser feita com base no tempo efetivo de dedicao. Da mesma forma que os custos diretos, os custos indiretos tambm so identificados, apurados, departamentalizados, lanados nos centros de custos da atividades e levados aos servios prestados, por meio de rastreamento, identificando e quantificando os direcionadores adequados, para levar custos s atividades e, posteriormente, aos objetos de custeio (ABC). Os custos indiretos no so apropriados nos objetos de custeio de forma direta, mas distribudos por direcionadores, uma vez que no possvel quantificar o consumo especfico nos objetos de custeio. Por exemplo, os gastos da secretaria de ensino, so indiretos e previamente definido. Da mesma forma, se se consideram as instituies de ensino, vila e Marques (2008) tambm entendem que a alocao dos custos dos

devem ser levados s turmas, objetos de custeio, por meio de algum direcionador as coordenaes de ensino, a secretaria geral, o servio de ensino, a biblioteca e a informtica, por exemplo, so departamentos cujos custos so indiretos, j que atendem de forma plena a todas as turmas e suas atividade devem ser identificadas e direcionadas aos servios prestados (MACHADO, 2003; KRAEMER, 2005; SOARES JNIOR, 2005; BERSSANETI,2006; VILA e MARQUES, 2008).

52

A conceituao de custos em uma IES tem de estar bem definida e estruturada, em consonncia com a conceituao apresentada pela contabilidade de custos, para que a alocao de custos seja corretamente feita, evitando distores e resultados exemplo, o salrio dos professores, os quais so alocadas s turmas pelo nmero para aloc-los aos objetos de custeio. Tambm o conceito de custos indiretos e de despesas deve estar bem fundamentado; ou seja, aqueles gastos que necessitam de direcionadores para serem levados s atividades e, posteriormente aos objetos de custeio, s turmas. Tomem-se os gastos da Coordenao de cursos, a qual s turmas de administrao por meio de direcionadores. Adequar, portanto, a conceituao da contabilidade de custos s IES importante para a fundamentao ao processo de custeamento (KRAEMER, 2005). A preocupao com o conhecimento de custos no era prioridade das IES at a dcada de 1980. As IES tinham uma demanda ampla, superior oferta. No havia controle razovel dos gastos que a lucratividade era garantida (KRAEMER, 2005; BERSSANETI, 2006). preocupao em relao a custos, j que a receita era garantida. Bastava um atende a todas as turmas do curso. Nesse caso, necessrio distribuir esses gastos

equivocados. A definio de custos diretos deve estar bem fundamentada, por de horas aulas de cada uma delas, sem necessidade de rastrear direcionadores

Ressalta Kraemer (2005, p. 4):

H um tempo atrs as Instituies de Ensino Superior IES no tinham muita preocupao com a gesto dos seus custos, pois a procura pelos seus cursos era muito grande, o que permitia que os custos fossem absorvidos facilmente pelas receitas provenientes das mensalidades. Com o surgimento de novas instituies, e com a globalizao da economia, o que fez com que os alunos dessas instituies passassem a ser mais exigentes com os servios que lhes so oferecidos, tanto pela infraestrutura atividade-meio, como pelo professor em sala de aula atividades-fim.

O mercado evoluiu e se modificou, acompanhando a economia global e tornando-se competitivo e globalizado, Aumentaram as exigncias em relao qualidade dos servios e insero no mercado, como: educao continuada, ensino a distncia, graduao tecnolgica e, fundamentalmente, reconhecimento da IES pelo mercado JNIOR, 2005; VILA e MARQUES, 2008). Machado (2003, p. 44), ressalta essa

corporativo, como atividade econmica rentvel (KRAEMER, 2005; SOARES

53

questo: Com o avano tecnolgico, [...] as IES que desejam manter a frente da concorrncia no podem limitar seus objetivos s funes tradicionais. Conforme Machado (2003), necessrio ajustar-se s exigncias do mercado global e inseridos. A partir dessa, situao as IES passaram a prestar ateno aos com custos e aos oramentos, j que as receitas so buscadas no mercado com maior dificuldade. Para aumentar as receitas, houve o aumento de custos com a qualidade dos servios prestados e novos custos (com publicidade, por exemplo). As respostas, s vezes, no so plenamente positivas. Ou seja, no se consegue completar turmas. As restries oramentrias sofridas pelas instituies de educao superior, pblicas e privadas, so, entretanto, crescentes (VILA e MARQUES, 2008). evoluo do conhecimento, que se observa no momento histrico em que estamos

As responsabilidades e os custos das IES aumentaram de forma importante ao terem suas atribuies ampliadas na Lei de Diretrizes e Bases da Educao (LDB). responsabilidades do ensino superior no Brasil:
Art. 43. A educao superior tem por finalidade: I estimular a criao cultural e o desenvolvimento do esprito cientfico e do pensamento reflexivo; II formar diplomados nas diferentes reas de conhecimento, aptos para a insero em setores profissionais e para a participao no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua formao contnua; III incentivar o trabalho de pesquisa e investigao cientfica, visando o desenvolvimento da cincia e da tecnologia e da criao e difuso da cultura, e, desse modo, desenvolver o entendimento do homem e do meio em que vive; IV promover a divulgao de conhecimentos culturais, cientficos e tcnicos que constituem patrimnio da humanidade e comunicar o saber atravs do ensino, de publicaes ou de outras formas de comunicao; V suscitar o desejo permanente de aperfeioamento cultural e profissional e possibilitar a correspondente concretizao, integrando os conhecimentos que vo sendo adquiridos numa estrutura intelectual sistematizadora do conhecimento de cada gerao; VI estimular o conhecimento dos problemas do mundo presente, em particular os nacionais e regionais, prestar servios especializados comunidade e estabelecer com esta uma relao de reciprocidade; VII promover a extenso, aberta participao da populao, visando difuso das conquistas e benefcios resultantes da criao cultural e da pesquisa cientfica e tecnolgica geradas na instituio.

O Art. 43 da Lei 9394/96 Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional, define as

Fica claro por estas informaes que as responsabilidades, objetivos e finalidades de uma IES so extensas, demandando gesto de recursos tanto financeiros como

54

econmicos (nesse caso, incluindo a gesto de custos) com competncia e tcnica apurada, de forma a se maximizar a utilizao dos recursos disponveis (GITMAN, 2002; IUDCIBUS, et al., 2008; ROSS, et. al., 2002). Os objetivos e atribuies das IES somente sero alcanados com uma eficiente gesto de custos inserida na gesto econmica, bem como uma eficiente gesto financeira, que tem como instrumentos o fluxo de caixa, capital de giro, etc. (GITMAN, 2002; ROSS, et. al., 2002). Nesse sentido, o ABC propicia uma eficiente gesto econmica, j que adequa os conceitos de custos operacionalidade da IES, segregando-a em atividades e buscando os melhores drivers para levar o consumo de custos, principalmente atividades primrias so aquelas que se relacionam consecuo do objeto fim da de apoio, administrao e direo. Leite (1999), citado por Kraemer (2005), entende como grupo de atividades primrias em uma IES, o ensino, a pesquisa e a extenso e como atividades secundrias, os grupos relacionados administrao geral, apoio (2005) subdividiu as IES em dois grandes centros de custos ou departamentos: departamentos produtivos, congregando as atividades primrias; e o departamento (2005) entende que a seguir devem-se escolher os direcionadores e quantific-los, de forma a levar custos s atividades e, posteriormente, o custo do consumo das atividades pelos objetos de custeio. Borges e Silva2 (2000), citados por Kraemer (2005), identificaram para o grupo de atividades que compem a funo ensino os seguintes direcionadores: horas aula, para a atividade ministrar aulas; nmero de e administrar, reproduzir material didtico, registrar as informaes; e nmero de requisies, que levaria custos s atividades de, providenciar material audiovisual e fornecer materiais do almoxarifado alunos, para as atividades de secretariar aulas, manter e conservar salas, coordenar de apoio, consolidando as atividades secundrias. Definidas as atividades, Kraemer administrativo e apoio acadmico. A partir da classificao de Leite (1999), Kraemer

indiretos, pelas atividades, as quais podem ser primrias e secundrias. As IES - ensino, por exemplo. As atividades secundrias relacionam-se s atividades

BORGES, A. SILVA, T. M. da. O custeio ABC aplicado em instituies filantrpicas de ensino. Revista CCSH 2000. Centro de Cincias Sociais e Humanas, v. 13. n.1. jan/dez 2000. Universidade Federal de Santa Maria. http://coralx.ufsm.br/ccsh/5e_revista2002.php
2

55

Monser (2003), entende que a estrutura dos centros de custos deve estar em consonncia com o organograma e atender estrutura operacional da IES, geral, acadmica e administrativa financeira. Em relao aos custos indiretos, separando, assim, de forma modelar a IES em trs grandes reas: administrao Monser (2003) entende que devem estar consolidados em dois grandes centros de custos: administrao acadmica (coordenaes e rgos ligados academia); e de apoio acadmico (biblioteca, multimeios, apoio pedaggico). Sobre a distribuio dos custos indiretos, Monser (2003, p. 89) afirma que [...] ir depender da natureza do gasto. Em relao aos direcionadores de custos, Monser (2003) segregou-os pelos gastos da seguinte forma: nmero de requisies, para os gastos com material de expediente, de limpeza, de processamento e correios; nmero de ligaes, para os gastos com telefone; o subsdio para refeies, cujo direcionador o nmero de tickets; para energia eltrica, o direcionador definido nmero de direcionadores devem estar em consonncia com o processo operacional para que reflita adequadamente a relao entre o gasto e o elemento propulsor, que propicia o seu consumo (MONSER, 2003; KRAEMER, 2005). Os direcionadores (nos dois nveis) se constituem em fundamento para se calcular o custo das atividades e, posteriormente, os custos dos objetos de custeio (MAUAD, 2001; SOARES JNIOR, 2005; BERSSANETI, 2006). Kraemer (2005) entende que o clculo do custo das atividades (ensino, pesquisa e extenso) propicia comunidade acadmica maior questionamento, postura contnua de eliminao de desperdcios, melhoria e gesto de custos. O clculo do custo dos objetos de custeio, conforme Kraemer (2005, p. 11), torna-se importante para o conhecimento operacional e a gesto de custos, propiciando [...] uma maior visibilidade do processo de formao do prprio custo, no sentido de tornar claro as diferentes reas envolvidas em cada atividade (ensino, pesquisa e extenso) e como as reas de apoio contribuem com estes custos. Soares Jnior (2005, p. 85) tambm que desenvolvem servios educacionais. entende que o ABC [...] permite melhorar o desempenho do gestor de organizaes pontos de luz;. e para os demais gastos o direcionador o nmero de alunos. Os

O ABC torna-se importante nesse processo relativo s IES, j que propicia a anlise das atividades que compem os setores que absorvem custos indiretos, como

56

Secretaria, Coordenao, Orientao Pedaggica, Jurdica, Administrativo, Servio de Ensino, Biblioteca, Informtica, Pesquisa, Limpeza e Conservao, e Portaria e Segurana, levando esses custos aos centros de custos de atividades e posteriormente, direcionandos-os adequadamente aos objetos de custeio e qualificando assim o fluxo informacional da organizao. Ressalta Soares Jnior (2005, p. 25): Pelo fato de o sistema ABC tratar os custos indiretos com maior detalhamento e gerar informaes sobre atividades, acredita-se que ele seja um mtodo de custeio vlido para esta situao.

2.12 Anlise crtica do ABC

O ABC no consenso entre os estudiosos. Inclusive, visto por Gerreiro (2002, p. 23) como acompanhamento do coletivo ao surgimento de novas propostas:
[...] a aceitao do sistema ABC no meio acadmico e empresarial, apesar de sua insuficincia informativa, explica-se pela existncia de paradigmas mentais, semelhantes ao conceito de arqutipos da corrente Junguiana de psicologia, incorporados no inconsciente de grupo de pessoas ligadas rea contbil.

Houaiss e Villar (2001) entendem que arqutipo, na concepo de C.G. Jung (1875;1961), contedo imagstico e simblico do inconsciente coletivo, compartilhado por toda a humanidade, evidencivel nos mitos e lendas de um povo contedo intelectual e prtica de mercado aceita nos meios acadmicos e no aspectos informativos da organizao. exatamente essa inadequao informativa que enfocada por esse autor. Gerreiro (2002) entende que o ABC tem baixa eficcia em relao gerao de informaes para a anlise de rentabilidade para as empresas. Gerreiro (2002, p. 25) entende anlise de rentabilidade: [...] como processo de mensurao, simulao, planejamento e avaliao da lucratividade analtica dos produtos, de linhas de produtos e da empresa como um todo. Para Gerreiro (2002, p. 27) a anlise da margem de contribuio, pelo custeio varivel, dos produtos [...]. ainda fundamental para [...] anlise e deciso enfocando rentabilidade analtica

ou no imaginrio individual [...]. Portanto Gerreiro (2002) coloca o ABC como um mercado, sem uma anlise crtica mais profunda de sua eficcia sobre todos os

57

E, de forma conclusiva, Gerreiro (2002, p. 28) entende que a operacionalidade tanto do custeio ABC como do custeio por absoro so semelhantes utiliza-se de rateios dos custos fixos e indiretos, apenas diferem na forma:
O ponto focal que desqualifica a utilizao do sistema ABC como mtodo de custeio para decises de rentabilidade fundamentalmente o processo de rateio de custos e despesas fixos aos produtos e, nesse contexto, esse sistema equivale ao tradicional mtodo de custeio por absoro, diferindo apenas no que diz respeito forma operacional de alocao dos custos fixos aos produtos.

Sobre essa discusso de que a distribuio dos custos indiretos aos objetos de custeio, seja pelos rateios do mtodo de custeio por absoro ou pelo rastreamento dos direcionadores do ABC, poder propiciar a erros e problemas na distribuio desses custos indiretos. Machado e Borinelli (2005, p. 8) confirmam essas ideias: [...] o fato de o ABC basear-se no modelo conceitual de full cost, torna as informaes geradas passveis de questionamentos. Ou seja, tanto os rateios como os direcionadores, por mais tcnicos que procurem ser, tm certa dose de subjetividade, Catelli (2007) e Guereiro, (2002), citados por Machado e Borinelli (2005, p. 8): enfatizam [...] a questo de que o relacionamento entre custos, subjetividade. Cogan (1994) chamava o ABC em poderosa estratgia empresarial, em Cogan (1998, p. 21), ainda acreditando no mtodo, [...] tcnica de muita valia para gesto empresarial moderna e sua desconsiderao poder representar uma inconveniente aqueles que o colocavam em prtica. Rupp (1995), citado por Cogan (1998, p. 62), desvantagem competitiva. Mas apresentou alguns desafios enfrentados por apresenta relatrio da Lord Corporation mostrando lies boas, ruins e ameaadoras sobre a implantao do ABC. Destaca-se entre as ameaadoras a tentativa de [...] identificar e custear todas as atividades, no importando quo insignificantes fossem, alm de utilizar [...] direcionadores de custos que no se que fez com que o ABC se revelasse muito complexo, antes que qualquer benefcio pudesse ser obtido. necessrio levar em considerao que os custos indiretos esto estratificados em vrias categorias. Relaciona-se com os produtos, lotes e encontravam facilmente disponveis. Isso requer novos mtodos de coleta de dados atividades e produtos, feito por meio de cost drivers, est sujeito a fortes doses de

58

processo. Portanto, ao volume de produo, por exemplo, energia eltrica e de forma simultnea (sapatos e sandlias, por exemplo), no h apurao de com o departamento, por exemplo, consumo de ferramentas no departamento de

depreciao consumida por determinada mquina por onde passam vrios produtos consumo por lote de produo. Tm-se tambm os custos indiretos relacionados manuteno, utilizados em vrios processos. E temos os custos indiretos relacionados com toda empresa. O aluguel da fbrica, quando h vrios produtos em produo, seria exemplo tpico. necessrio, portanto, trat-los de forma individualiza e trabalhar direcionadores de custos e atividades de forma adequada, que reflitam o processo operacional, adequando as informaes de custos ao processo operacional, para que assim se obtenham relatrios confiveis dando suporte ao processo decisrio (COGAN, 1998; MARTINS, 2008).

Seguindo esse raciocnio, Datar e Gupta3 (1994), citado por Khoury e Ancelevicz (2000), constataram trs tipos de erros em relao ao ABC. O erro de agregao processos produtivos, com produtos, tempos e esforos produtivos diferentes. O ocorre quando se utilizam taxas-padro para distribuir custos indiretos a diferentes segundo erro o de especificao, que ocorre quando no possvel relacionar a efetiva demanda de custos indiretos pelos lotes de produo. O terceiro erro o de medio. Ou seja, est relacionado subjetividade nas estimativas de tempos gastos nas atividades obtida pelas entrevistas e questionrios. Essas observaes refletem a necessidade de aproximao da teorizao de custos com o processo operacional. O trabalho conjunto e integrado de custos e produo, em qualquer ramo de atividade, para que as informaes operacionais estejam integradas com as informaes de custos, de modo a obter informaes que reflitam efetivamente a dinmica operacional, dando suporte s decises que atendam aos interesses da organizao. No se observando essas colocaes, h riscos de que o ABC recaia nas arbitrariedades dos rateios do custeio por absoro. E aquele surgiu exatamente pelas arbitrariedades dos rateios deste. Surgiu tambm pelo crescimento dos custos indiretos, inviabilizando a anlise pela margem de contribuio.

DATAR, Srikant, GUPTA, Mahendra. Aggregation, specification and measurement errors in product costing. The Accounting Review, v. 69, n. 4, p. 567-91, Oct. 1994.
3

59

H de se levantar outros aspectos em relao s dificuldades na implantao do responsveis pela implantao do ABC. A comunicao indispensvel, alm do necessrio fluxo informacional para dar suporte s necessidades estruturais para implantao do ABC. Souza et al. (2009, 17-18), enfatizam essa questo e apresentam as quatro dificuldades na implantao do ABC em uma manufatura: [...]

ABC. Trata-se do processo de comunicao entre os personagens internos e os

comunicao limitada entre a equipe de implementao do mtodo e os funcionrios da empresa; suporte restrito da alta gerncia; ausncia de um SI robusto; e dados coletados provenientes de controles internos ineficazes. Nesse sentido, fundamental, antes da estruturao tcnica do ABC, que se organize o sistema de informaes da instituio e atue sobre as resistncias s mudanas, para que se comece a obter os resultados que o ABC poder propiciar.

Robert S. Kaplan, professor da Harvard Business School, junto com Robin Cooper, produziu os estudos iniciais do ABC, na dcada de 1980. Ele formulou importantes pontuam algumas crticas ao processo de implantao do ABC convencional: crticas ao ABC, chamado por ele de convencional. Kaplan e Anderson (2007, p. 8)

a) Os processos de entrevistas e levantamentos de dados eram demorados e dispendiosos. b) Os dados para o modelo ABC eram subjetivos e de difcil validao. dispendiosos. d) A maioria dos modelos ABC eram locais e no forneciam uma viso e) O modelo ABC no se atualizava nem se adaptava com facilidade s novas circunstncias. f) O modelo incorria em erro terico, ao ignorar a possibilidade de capacidade ociosa. integrada das oportunidades de lucro em todo mbito da empresa. c) O armazenamento, o processamento e a apresentao dos dados eram

Por esse motivo, Kaplan e Anderson (2007, p. 8) apresentam o custeio baseado em atividades e tempo - Time-Driven Activity-Based Costing, como soluo para os fundamental o tempo de dedicao na atividade: Felizmente, j existe uma problemas do ABC convencional, partindo do princpio de que o direcionador

60

soluo para todos esses problemas do ABC convencional. Concebemos, testamos Driven Activity-Based Costing (TDABC).

e implementamos recentemente uma nova abordagem, que denominamos Time-

No se aprofunda nessa discusso, pois no faz parte do tema deste trabalho, mas fundamental deixar registrado que o ABC, alm de no ser consenso entre os estudiosos, mesmo entre aqueles que o defendem, oferece sugesto de novas verses e evolues processuais neste contexto.

61

3 METODOLOGIA

3.1 Caracterizao da pesquisa

Uma pesquisa consiste na busca de informaes sobre determinado fenmeno, geralmente conhecidas, mas com um foco e viso especfica do pesquisador. Duarte (2002, p. 140) confirma essa idia em relao pesquisa: Nada de absolutamente original, portanto, mas um modo diferente de olhar e pensar determinada realidade a partir de uma experincia e de uma apropriao do conhecimento que so, ai sim, bastante pessoais.

Em relao ao nmero de entrevistas, fundamental que se tenha o bom senso de estudo. Duarte (2002 p. 144) relata:

verificar o momento em que se tem informao consistente sobre o objeto em

No que diz respeito ao nmero de pessoas entrevistadas, o procedimento que se tem mostrado mais adequado o de ir realizando entrevistas (a prtica tem indicado um mnimo de 20, mas isso varia em razo do objeto e do universo de investigao), at que o material obtido permita uma anlise mais ou menos densa das relaes estabelecidas naquele meio [...]

A pesquisa realizada qualitativa e descritiva, caracterizada como estudo de caso.

Pesquisa qualitativa procura entender um fenmeno em profundidade, por meio de se anlise comportamental, de atitudes, opinio, preferncias, etc. A pesquisa qualitativa busca a compreenso e definio das situaes pesquisadas. aquela em que a lgica e a coerncia da argumentao baseiam-se na observao e discrio dos objetos pesquisados (ALASSUUTARI4 1999, citado por VIEIRA, 2004).

descries (por isso descritiva), de forma comparativa e interpretativa. Relaciona-

Ldke e Andr (1986) entendem que a pesquisa qualitativa tem, entre outras caractersticas:

ALASSUUTARI, Pertti. Rethinking the media audience. Londres: Sage Publications, 1999

62

a) ambiente natural como sua fonte direta de dados e o pesquisador como seu principal instrumento. b) dados coletados so predominantemente descritivos. ateno especial pelo pesquisador. c) significado que as pessoas do s coisas e sua vida como focos de d) preocupao com o processo muito maior do que com o produto.

e) anlise dos dados tende a seguir um processo indutivo. E os pesquisadores no se preocupam em buscar evidncias que comprovem hipteses definidas antes do incio dos estudos.

Na pesquisa descritiva, so analisados dados e registros, mas no h interferncia do pesquisador. Procura-se identificar com que frequncia ocorre um fato, caractersticas, relaes causais com outros fatos, natureza, etc., mas sem interferir no objeto observado. Para tanto, utilizam-se elementos textuais, como entrevistas e questionrios (VIEIRA e ZOUAIN, 2004). Valentim, (2005, p. 23) destaca:
A pesquisa descritiva observa, registra, correlaciona e descreve fatos ou fenmenos de uma determinada realidade sem manipul-los. Procura conhecer e entender as diversas situaes e relaes que ocorrem na vida social, poltica, econmica e demais aspectos que ocorrem na sociedade.

A pesquisa descritiva, reafirma Valentim (2005, p. 24) procura trabalhar com dados relativos a atualidade, observando uma determinada realidade para explicar um determinado objeto e o(s) fenmeno(s) relacionados problemtica da pesquisa. A pesquisa descritiva objetiva descobrir, com relativa preciso, a frequncia da ocorrncia de um fenmeno e a relao com outros fenmenos. Descreve caractersticas e propriedades do evento pesquisado (SEVERINO, 2000).

A pesquisa descritiva procura apresentar determinadas situaes a partir de dados primrios, obtidos por meio de entrevistas pessoais ou outro meio, por dados secundrios, confirmando, ou no, as perguntas propostas no problema de pesquisa (MARCONI, 2007).

63

A pesquisa tambm um estudo de caso: estudo da aplicao do ABC em uma IES. O estudo de caso, conforme Yin (2005), trata-se de inquirio emprica que procura investigar fenmeno contemporneo em contexto real. O objeto de estudo deste mtodo especfico e limitado. No estudo de caso, pretende-se um estudo profundo e exaustivo de alguns objetos ou de apenas um objeto, propiciando conhecimento detalhado do objeto estudado (GIL, 2002). A pesquisa analisou e descreveu o processo de implantao do ABC em uma Instituio de Ensino Superior privada, aplicado a uma faculdade isolada, por meio de estudo de caso: Faculdade Sucesso. A identidade da IES no ser revelada, conforme entendimento com seus dirigentes.

3.2 A pesquisa e a coleta de dados A coleta de dados ocorreu de forma primria e secundria. Os dados primrios foram obtidos por meio de entrevistas com os responsveis pelos departamentos que absorvem custos indiretos, procurando confirmar, ou no, o problema de pesquisada. Foram coletados por meio de questionrio aberto e atravs de fluxo de informaes possvel. Conforme Haguette (1987), interage duas pessoas, sendo uma delas o entrevistador, que objetiva obter informaes por parte do outro, pesquisa. So dados que ainda no foram objeto de estudo e anlise na IES entrevista. A entrevista um processo que objetiva colher do entrevistado o maior

o entrevistado. O objetivo da pesquisa semiestruturada, conforme Gil (2002), ter viso geral do problema pesquisado, como se fosse uma conversa, sendo utilizada em estudos de caso, autobiografias, etc. Os dados secundrios encontram-se disponveis na bibliografia, em estudos cientficos (artigos, dissertaes, teses), internet, enfim, dados que j foram estudados, analisados e levantados (MINAYO, 1994; FACHIN, 2001). Foram levantados, por meio de pesquisa em artigos, como vila e Marques (2008), Kraemer (2005) e Voese (2007), dissertaes de mestrado de Machado (2003), Soares Jnior (2005), Monser (2003) e Mauad (2001), teses de doutorado Rosa (2006) e Nlo (2008), focadas no ABC em IES, em que se levantaram um conjunto

64

de atividade e direcionadores, e clculos, j estudados, e compatibilizar a aplicabilidade na IES em estudo. Os dados primrios foram obtidos com entrevistas, com todos os responsveis pelos departamentos que absorvem custos indiretos, como: Secretaria, Servio de Ensino, Biblioteca, Departamento Financeiro, Informtica, Comunicao e Marketing, Jurdico, Coordenao do Curso de Administrao, Superviso Pedaggica, Departamento de Pessoal, Portaria e Servios Gerais, Diretoria Pedaggica, Diretoria Administrativa e Financeira. Foi apresentado o roteiro aos responsveis pelos departamentos que absorvem custos indiretos, no qual se definiro, na opinio dos entrevistados, as atividades envolvidas no seu setor de atividades e os dois nveis de direcionadores: dos recursos para as atividades; e das atividades para os objetos de custeio. Esses objetos foram entendidos como as unidades bsicas a obtidos poder-se-o custear outros nveis de interesse, como cursos e unidades de negcios, caso se deseje. Mas o foco da pesquisa o custeio das turmas e alunos/turma do curso de administrao. Os dados secundrios foram obtidos por meio dos relatrios contbeis do ms de junho de 2009, propiciado pelas demonstraes contbeis, com foco na Demonstrao do resultado do exerccio, (DRE), em livros contbeis, notadamente o livro razo analtico. serem custeadas em uma IES: as turmas e os alunos. Naturalmente, com os dados

Obedeceu-se ao seguinte plano de estudos e pesquisa: a) Pesquisa bibliogrfica do que se estudou e foi publicado sobre o assunto em livros, artigos acadmicos informaes de rgos oficiais e dissertaes e teses.

b) Pesquisa secundria, buscando em artigos, dissertaes e teses um departamentos que absorvem custos indiretos em IES.

conjunto de clculos, atividades e direcionadores que caracterizam os

c) Aplicao do roteiro de entrevistas, pesquisa primria, aos responsveis pelos departamentos, centros de custos que absorvem custos indiretos objeto de anlise, de forma a selecionar as principais atividades (para se

65

desenvolver o dicionrio de atividades) e direcionadores (de custos e atividades) relacionados ao departamento sob sua responsabilidade. Esses responsveis pelos departamentos estimaram o tempo de dedicao do quadro funcional (um dos direcionadores) para cada atividade indicada para o departamento pesquisado e a quantificao, d) Anlise e interpretao de dados. quando possvel, dos demais direcionadores escolhidos.

e) Aplicao dos conhecimentos relativos ao ABC, com os dados coletados com a identificao das atividades e direcionadores de custos para cada meio dos direcionadores de consumo de atividades no mbito do ABC. natureza de gasto, aplicando o custeamento dos objetos de custeio, por

3.3 Roteiro da entrevista

As entrevistas foram feitas por meio de um roteiro aberto com os responsveis pelos setores que absorvem custos indiretos, como Diretoria Administrativa e Financeira, Diretoria de Graduao, Secretaria, Servio de Ensino, Superviso Pedaggica, Coordenao de Curso de Administrao, Informtica, Biblioteca, Pessoal, Jurdico, Servios Gerais, Segurana e Portaria. Os questionamentos so levantamentos realizados diretamente com as pessoas responsveis pelos gastos indiretos, de atividades, como de atividades para os objetos de custeio A pesquisa baseou-se no conhecimento da dinmica funcional da IES em relao conceitos e fundamentos do ABC. Dessa forma, procurou-se adequar o plano de contas, os relatrios contbeis e a estrutura dos centros de custos, identificando aqueles que absorvem custos indiretos, elaborando o dicionrio de atividades e identificando os direcionadores. Os direcionadores foram identificados por rastreamento, tanto para levar recursos s atividades como para levar consumo das atividades aos objetos de custeio. O foco da pesquisa consistiu em trabalhar os custos indiretos, levados aos objetos de custeio, conforme conceitos do ABC, forma a se conhecer as atividades e os direcionadores, tanto de custos para as

estruturao do sistema contbil, a estrutura do plano de contas e adequao aos

66

preocupao central de todos os mtodos de custeio (COGAN, 1994; SANTOS et. al, 2006; NAKAGAWA 2008).

O questionrio, base para as entrevistas, identificou conjunto de atividades, tarefas e direcionadores que sero indicados pelos responsveis pelos departamentos que absorvem custos indiretos, cuja estrutura est apresentada no APNDICE A.

3.4 Procedimentos metodolgicos para a implantao do ABC

Durante o processo das entrevistas, levantaram-se e apuraram-se os dados definidos pelo universo da pesquisa, conforme se segue:

a) Identificamos os objetos de custeio. Em toda empresa, o objeto de custeio a unidade produzida e voltada comercializao.. Em uma IES, os objetos de custeio estudantis so as turmas e custo por aluno, em cada turma. b) Identificou-se o processo operacional, assim como as funes, as atividades, as tarefas, os direcionadores de recursos para as atividades e os direcionadores do consumo das atividades para os objetos de custeio. c) Identificaram-se os recursos da IES, por meio da anlise dos relatrios contbeis. d) Identificaram-se os custos indiretos (CIF) e mostrou-se como lev-los s atividades e aos objetos de custeio. O ABC tem como base de distribuio dos CIF s atividades e aos objetos de custeio, estudos tcnicos e cientficos. E por meio do rastreamento identificamos os direcionadores de custos (para custear as atividades) e do consumo de atividades pelos objetos de custeio (KAPLAN e COOPER 1998). e) Calcularam-se os custos das atividades de cada departamento, (ou seja, dos centros de custos das atividades), aqueles que absorveram os custos indiretos.

67

importante abrir a discusso mostrando as diferenas e pontos de tambm a transformao de centro de custos tradicional, para centro de custos de atividades. Nesse sentido, Cogan (1998, p. 48) ressalta a transformao de centro de custos tradicional para centro de atividades; [...]

convergncia entre os conceitos de departamento e centros de custos. E

transformar as despesas dos centros de custos departamentais em despesas acumuladas em centro de atividades, ou seja, as despesas organizadas verticalmente sero quebradas nas despesas horizontais das principais atividades/processos. importante ressaltar segundo a teoria de custos, departamento no centro de custos, mas h outros centros de custos que no so

necessariamente sinnimo de centro de custos. Um departamento um departamentos. Por exemplo, uma mquina, um projeto e uma obra podem ser um centro de custos. Martins (2008, p. 66) reafirma Na maioria das vezes um Departamento um centro de custos, ou seja, nele so acumulados os custos indiretos [...]. Tambm entende que departamentos e centros de custos no so exclusivamente o mesmo conceito: Centro de custo, portanto, a unidade mnima de acumulao de custos indiretos. Mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando coincide com o prprio departamento (MARTINS, 2008; p 67). Mas neste trabalho o centro de custos das atividades ser quase sempre o departamento. f) Apurou-se o custo das atividades por meio do levantamento dos direcionadores. Na IES pesquisada no existem quantificadores dos direcionadores de custos, portanto, para efeito de clculos nesse trabalho, escolhemos o tempo de dedicao na atividade, como direcionador de custos para as atividades. Apurado o custo das atividades, o processo seguinte apropriar os custos das atividades nos objetos de custeio. Apesar da inexistncia dos quantificadores dos direcionadores de custos, esses sero apresentados no item 4.4. g) Identificaram-se os direcionadores do consumo de atividades para os objetos de custeio. Mesmo identificados e apresentados no item 4.6.1, no h tambm apurao dos quantificadores desses direcionadores. Portanto,

68

utilizou-se, nesse trabalho, como padro de direcionador de atividades para os objetos de custeio, para efeito de clculos, o nmero de alunos por turma. h) Apurado e registrado o custo das atividades nos objetos de custeio, ou seja, todos os custos indiretos lanados nos objetos de custeio, apurou-se os custos totais das turmas e do custo de aluno/turma, reunindo os custos diretos aos indiretos direcionados. i) Consideraes finais.

69

4. APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS

Antes de analisar os dados da pesquisa, importante ressaltar a dinmica que ser desenvolvida neste trabalho. A princpio, h o modelo desenvolvido pelo ABC, pesquisada, o que possvel ser feito, em funo dos controles internos existentes. conforme conceitos e fundamentos prprios. E h, em relao instituio No modelo do ABC, os gastos tm direcionadores, tecnicamente definidos conforme o processo operacional, que levar custos s atividades. As atividades, da mesma forma, tm direcionadores que sero utilizados para levar o consumo aos objetos de custeio. Alm do dicionrio de atividades que constituem a estrutura funcional da IES, os direcionadores da instituio desenvolvidos. Trata-se de um dos fundamentos bsicos do ABC, uma das contribuies mais importantes da pesquisa. Mas, em relao instituio pesquisada, no existem controles internos que quantifiquem esses direcionadores. pesquisada foram apresentados e

Dessa forma, adotou-se o seguinte critrio: em primeiro lugar, apresentam-se os direcionadores de custos e de atividades apurados na pesquisa, mesmo sabendo que no h quantificadores na instituio para clculos mais precisos; em segundo possveis, para desenvolver os clculos de custos dos objetos de custeio adotados. lugar, para efeito de clculos, a ttulo de exemplo, definem-se direcionadores Apesar de no ser a situao ideal, a situao possvel. O mesmo critrio foi adotado para os direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio. Ou seja, sero apresentados os direcionadores das atividades da IES objeto da pesquisa e, em seguida, adota-se para os clculos um direcionador especfico. Da especficos para os direcionadores de atividades. mesma forma que para os direcionadores de custos, no h quantificadores

No haver perda de qualidade, j que, em primeiro lugar, o modelo apresentado,

com a definio dos direcionadores, dicionrio de atividades etc., o fundamento da pesquisa e o objetivo do ABC. A quantificao dos direcionadores est associada organizao interna e ao desenvolvimento de controles internos. No momento atual, nveis de direcionadores. a IES pesquisada no est estruturada para produzir os quantificadores dos dois

70

4.1 Identificao dos objetos de custeio

Definem-se os objetos a serem custeados, as turmas do curso de administrao e o custo dos alunos por turma.

4.2 Identificao do processo operacional

O detalhamento dos processos operacionais identifica o fluxo de operaes que congregam as atividades e produzem produtos ou servios. Kaplan e Cooper (1988, p. 107) reafirmam essas ideias:
As atividades, unidades bsicas de acmulo de custos nos sistemas ABC, tambm podem ser agregadas para que os gerentes possam identificar o custo total de execuo de um processo de negcio. Cada atividade pode ser codificada, permitindo que os custos sejam acumulados e informados por processos de negcios.

Identificam-se processos operacionais e os departamentos (centros de custos das atividades) que absorvem custos indiretos. momento de fundamental importncia para o desenvolvimento do ABC. So apresentados no Quadro 3. Estar includo tambm, j que integra ao processo operacional, o Departamento de Ensino, que congrega os professores (item 2.2.1.2, TAB. 1), cuja atividade no processo consiste em ministrar aulas. Nesse caso, so custos diretos, cujo consumo perfeitamente identificado nos objetos de custeio, no necessitando de direcionadores. Mas, como integram o processo, devem estar presentes no detalhamento no operacional.
Tabela 1 Identificao dos centros de custos da atividades e processos operacionais Sequncia 1 2 Departamento: Centro de Custos das Atividades Diretoria da mantenedora: Diretor presidente Diretoria Geral da Faculdade: Diretora Geral Processos principais Conhecer mercados clientes e concorrentes. Desenvolver projetos institucionais.

continua Processos secundrios Desenvolver viso estratgica. Implementar projetos institucionais.

71

Sequncia

2.1

Departamento: Centro de Custos das Atividades Diretoria Administrativa e Financeira: Diretor financeiro Marketing Assessoria de Integrao Assessoria de Comunicao Pessoal

Processos principais Viabilizar a instituio administrativa e financeiramente. Captar alunos. Relacionar agentes internos e externos. Promover a comunicao interna. Viabilizar a instituio com o patrimnio intelectual. Viabilizar a instituio com o conhecimento contbil Viabilizar a instituio juridicamente. Viabilizar a instituio de instrumentos informacionais. Viabilizar processos financeiros. Organizar o Departamento de Contas a Receber. Organizar o Departamento de Contas a Pagar. Viabilizar a funcionalidade predial. Viabilizar o funcionamento da Portaria e Vigilncia. Viabilizar o funcionamento da Limpeza e Manuteno. Viabilizar o funcionamento de compras e estoques. Viabilizar a instituio academicamente. Viabilizar o desenvolvimento dos cursos. Organizar processos administrativos acadmicos. Ministrar aulas e avaliar alunos.

continua Processos secundrios Adequar instrumentos administrativos e financeiros funcionalidade institucional. Desenvolver campanhas publicitrias e de integrao com instituies externas. Propiciar integrao atravs de estgios, formaturas etc. Preparar manuais, calendrios, cartazes e outros elementos. Desenvolver processos relacionados ao corpo funcional. Desenvolver processos contbil, fiscal e tributrio. Desenvolver e implantar a estrutura jurdica. Aplicar conhecimentos de software e hardware, para adequado funcionamento da instituio. Organizar processos financeiros. Operacionalizar recebimentos.

2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4

2.1.5 2.1.6

Contabilidade Assessoria Jurdica

2.1.7

Informtica

2.1.8 2.1.8.1

Financeiro Contas a Receber

2.1.8.2 2.1.9 2.1.9.1

Contas a Pagar Servios Gerais Portaria e Vigilncia

Operacionalizar pagamentos. Organizar instrumentos funcionais da estrutura fsica. Implantar e coordenar o funcionamento da Portaria e Vigilncia. Implantar e coordenar o funcionamento da Limpeza e Manuteno. Implantar e coordenar o funcionamento de compras e estoques. Adequar instrumentos acadmicos relacionados funcionalidade institucional Adequar e implantar processos operacionais relacionados ao desenvolvimento dos cursos Implantar processos administrativos acadmicos Preparar aulas e atividades para os alunos.

2.1.9.2

Limpeza e Manuteno

2.1.9.3

Compras e Estoques

2.2

Diretoria Acadmica Coordenaes dos Cursos Secretaria das Coordenaes Departamento de Ensino: Professores

2.2.1

2.2.1.1 2.2.1.2

72

Sequncia

Departamento: Centro de Custos das Atividades Biblioteca Administrao de Sistemas Avaliao Institucional Assessoria Pedaggica Secretaria Geral Secretaria da Diretoria

Processos principais Viabilizar o acervo de itens bibliogrficos. Desenvolver sistemas acadmicos Viabilizar avaliaes internas e externas. Desenvolver e viabilizar projetos pedaggicos. Viabilizar a instituio organizacional e legalmente. Viabilizar processos administrativos da direo corporativa.

concluso Processos secundrios Implantar e organizar o acervo acadmico. Implantar o operacionalizar sistemas acadmicos. Preparar, aplicar e avaliar as avaliaes institucionais. Organizar e implantar projetos pedaggicos. Implantar a organizao da instituio. Implantar processos administrativos da direo corporativa.

2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5 2.2.6 2.0

Fonte: Dados coletados da pesquisa

De forma ampla e genrica, se poder contextualizar o processo operacional da IES pesquisada da seguinte forma:

1.compreender mercado e clientes

2. Desenvolver projetos institucionais.

3. Definir objetos de custeio: turmas e alunosturma.

4. captar alunos

5. Viabilizar a IES academicamente

7. Ministrar

6. Viabilizar o
desenvolvimento dos cursos

aulas e avaliar os alunos

Processos gerenciais e de suporte 8 relacionar agentes internos e externos 9 promover a comunicao interna 10 viabilizar a instituio com o patrimnio intelectual 11 viabilizar a instituio de instrumentos informacionais 12 Viabilizar processos financeiros 13 Viabilizar a funcionalidade fsica 14 viabilizar o acervo de itens bibliogrficos 15 desenvolver sistemas acadmicos 16 desenvolver e viabilizar projetos pedaggicos 17 viabilizar a instituio organizacional e legalmente 18 gerenciar melhoria e mudana Figura 6 Processos operacionais: agrupamentos de processos de negcios da IES pesquisada Fonte: Dados da pesquisa

73

4.3 Identificao das atividades de cada departamento.

4.3.1 Dicionrio de atividades

A partir do detalhamento dos processos por departamento e como resultado das entrevistas, selecionou-se o Dicionrio de atividades. O objetivo detalhar as atividades e tarefas relacionadas ao fluxo operacional e administrativo. Kaplan e Cooper (1998, p. 99) afirmam sobre o Dicionrio de atividades: A identificao de atividades culmina com a criao de um dicionrio de atividades que relaciona e define cada grande atividade executada na instalao de produo.

Apresenta-se no QUADRO 3 o Dicionrio de atividades, resultado das entrevistas com os responsveis pelos departamentos que absorvem custos indiretos:

DEPARTAMENTO Diretoria Administrativa e Financeira Diretoria Administrativa e Financeira Diretoria Administrativa e Financeira Diretoria Administrativa e Financeira

ATIVIDADES Planejar financeiramente o planejamento estratgico. Gerenciar processos administrativos e financeiros. Analisar o desempenho organizacional.

TAREFAS

continua

- Elaborar o oramento. - Acompanhar e executar o oramento. - Gerenciar contratos. - Gerir poltica de mensalidades. - Gerir poltica de cobranas. - Autorizar compras. - Analisar, por meio de ndices, o desempenho econmico, financeiro e operacional da organizao. - Representar a organizao nos rgos pblicos (exclui Receita Federal) - Gerir convnio de financiamento educacional (FIES). - Acompanhar nos sindicatos, a conveno coletiva do trabalho. - Escolher as campanhas de marketing. - Planejar as mdias do vestibular. - Implementar a campanha. - contatar com alunos egressos. - contatar com alunos desistentes e que no se matricularam. - Promover o projeto interdisciplinar. - Promover empresas simuladas. - Contatar empresas conveniadas. - Distribuir doaes colhidas na organizao.

Gerenciar contatos com outras entidades.

Marketing

Promover campanha do vestibular. Promover o endomarketing. Contatar com outras entidades educacionais e diversas.

Marketing

Marketing

74

DEPARTAMENTO Assessoria de Integrao

ATIVIDADES Organizar e viabilizar estgios.

Assessoria de Integrao Assessoria de Integrao Assessoria de Comunicao Assessoria de Comunicao

Organizar e viabilizar as formaturas. Integrar agentes internos e externos. Desenvolver calendrios e manuais. Organizar a comunicao interna da instituio.

Assessoria de comunicao

Organizar campanhas da instituio.

Pessoal

Admitir pessoal.

Pessoal

Demitir pessoal. Organizar a folha de pagamentos.

Pessoal

Pessoal

Recrutar e selecionar pessoal.

Contabilidade

Classificar e lanar documentos contbeis. Emitir relatrios contbeis.

Contabilidade

Contabilidade

Preencher declaraes legais.

Assessoria Jurdica Administrar contratos.

continua TAREFAS - Captar vagas nas empresas; - Divulgar vagas junto ao corpo discente; - Cadastrar vagas no Portal; - Preparar processo de admisso; - Apurar relao vagas oferecidas e assumidas. - Prestar suporte colao de grau; - Conferir convites; - Preparar solenidades. - Visitar empresas parceiras; - Envolver professores e coordenadores nas campanhas da instituio; - Preparar eventos da instituio. - Preparar calendrios da instituio. - Preparar manuais do aluno e professor. - Preparar avisos em sala de aulas e nos corredores. - Preparar avisos nos boletos bancrios. - Preparar placas, faixas e quadros de aviso. - Preparar campanhas diversas. - Preparar campanhas de captao de alunos para ps-graduao. - Preparar campanhas do vestibular. - Preparar campanhas de captao alunos desistentes. - Obter informaes para admisso; - Formalizar admisso. - Obter assinaturas de documentos. - Formalizar demisso. - Processar demisso. - Homologar demisso - Apurar ponto administrativo. - Apurar ponto dos professores. - Processar folha de pagamentos. - Receber solicitao de vagas. - Buscar no banco de currculos. candidatos com o perfil solicitado. - Entrevistar os candidatos selecionados. - Encaminhar admisso os candidatos escolhidos. - Classificar e lanar documentos de receitas. - Classificar e lanar documentos de despesas. - Classificar e lanar documentos patrimoniais. - Conciliar lanamentos contbeis. - Emitir balancetes mensais. - Emitir mensalmente razo contbil e dirio contbil - Emitir as demonstraes financeiras. - Preencher a DCTF. - Preencher a DIPJ. - Preencher a DES. - Preencher a DIRF. - Preparar contratos e levar para assinaturas. - Receber e analisar contratos e autorizar assinaturas. - Acompanhar contratos.

75

DEPARTAMENTO

Assessoria Jurdica

Assessoria Jurdica

Informtica

Informtica

Informtica

Informtica

Financeiro: Setor de Contas a Pagar. Financeiro: Setor de Contas a Pagar.

Financeiro: Setor de Contas a Pagar.

Financeiro: Setor de Contas a Pagar Financeiro: Setor de Contas a Receber

continua TAREFAS - Acompanhar convenes coletivas; - Receber reclamaes contra a instituio. Prestar assessoria jurdica - Elaborar notificao extrajudicial. consultivo. - Acompanhar processos. administrativos junto rgos pblicos. - Prestar assessoria jurdica instituio. - Cobrar judicialmente; - Receber intimaes e notificaes; Atuar no campo jurdico - Acompanhar processos judiciais; contencioso. - Impetrar recursos aos tribunais; - Fazer acordos judiciais e extrajudiciais; - Dar suporte aos alunos no Laboratrio de Informtica. Atender demandas de - Gravar de dados e arquivos para alunos e alunos e funcionrios em funcionrios. relao informtica. - Dar suporte aos funcionrios. - Auxiliar na utilizao de programas e internet. - Montar equipamentos em sala de aula. Administrar sistema de - Dar suporte no auditrio em dias de eventos. audiovisual. - Auxiliar na operacionalizao dos equipamentos de informtica e de som. - Gerar e gravar os arquivos de backups dirios. Administrar a rede. - Verificar as regras de segurana para acesso Internet. - Criar contas e emails para usurios. - Coordenar atendimento a alunos e funcionrios. Administrar o Centro de - Gerenciar o espao fsico do CPD. Processamento de Dados - Auxiliar usurios nas tarefas dirias. - Realizar manuteno de mquinas e (CPD). equipamentos. - Instalar sistemas operacionais e aplicativos. - Lanar entradas previstas e reais de caixa. Elaborar fluxo de caixa. - Lanar sadas previstas/reais - caixa. - Lanar entradas previstas e reais de caixa. Elaborar fluxo de caixa. - Lanar sadas de previstas e reais de caixa. - Conciliar saldo de bancos. - Efetivar pagamentos. - Controlar pronto pagamento. Operacionalizar fluxos financeiros Contas a Pagar. - Controlar de cheques pr-datados. - Controlar cheques devolvidos. - Elaborar boletins bancrios. - Prestar suporte ao Setor de Contas a receber; Preparar relao com outros departamentos e instituies. - Promover contatos bancrios; - Promover contatos com fornecedores. - Cadastrar alunos oriundos de convnios diversos. Cadastrar o corpo discente. - Castrar alunos pagantes integrais. ATIVIDADES

76

DEPARTAMENTO

Financeiro: Setor de Contas a Receber

Financeiro: Setor de Contas a Receber Servios Gerais

Servios Gerais

Servios Gerais

Diretoria Acadmica

Diretoria Acadmica

Diretoria Acadmica Diretoria Acadmica

Diretoria Acadmica

Coordenao de Curso

continua TAREFAS - Emitir e enviar boletos para os alunos. - Controlar do caixa recebedor. - Lanar receitas no fluxo de caixa. Operacionalizar os fluxos - Elaborar e emitir relatrios para financeiros Contas a contabilidade. Receber. - Lanar baixas no sistema. - Conciliar movimento bancrio. - Controlar cobrana de inadimplentes. - Controlar as bolsas (PROUNI, FIES) Preparar relao com outros - Receber-candidatos do Vestibular. departamentos/ instituies. - Receber matrculas aprovados. - Promover segurana interna; - Receber e expedir correspondncias; - Organizar servios da - Controlar servios de portaria; portaria e vigilncia. - Promover vigilncia geral; - Controlar presena de vigilantes. - Promover a limpeza das dependncias, garagem e passeios. Organizar limpeza e - Supervisionar os servios de limpeza. manuteno. - Controlar manuteno de elevadores bebedouros e extintores. - Controlar a manuteno predial. - Controlar estoques em geral. - Emitir ordem de compras. Organizar compras e - Cadastrar fornecedores. estoques. - Elaborar cotaes. - Emitir ordem de compras. - Receber mercadorias. - Fazer projetos acadmicos para os Planejar academicamente o cursos existentes e novos cursos. planejamento estratgico. - Executar programas acadmicos. definidos no planejamento estratgico. - Acompanhar coordenaes de cursos. Gerenciar o desempenho - Analisar a avaliao institucional. acadmico organizacional. - Acompanhar desempenho dos professores. - Renovar credenciamento. Regular relaes institucionais - Levar aprovao e novos cursos. com o MEC. - Buscar renovao reconhecimento. Gerenciar o PROUNI. - Viabilizar a manuteno do PROUNI. - Preparar auto-avaliao para o MEC. - Elaborar relatrio para o MEC. Acompanhar a avaliao - Acompanhar avaliao in loco dos institucional externa. avaliadores do MEC. - Acompanhar procedimentos relacionados ao ENAD. - Levantar necessidade de docentes. - Analisar desempenho de docentes e decidir sobre demisses Planejar o semestre. - Distribuir disciplinas para os docentes. - Elaborar horrios de aulas. - Orientar elaborao e recepo dos planos de ensino. ATIVIDADES

77

DEPARTAMENTO Coordenao de Curso

ATIVIDADES Administrar as demandas dos alunos.

Coordenao de Curso

Administrar as demandas dos professores.

Coordenao de Curso

Aprovar o aproveitamento de estudos e estudos complementares.

Coordenao de Curso

Propiciar realizao do estgio supervisionado.

Coordenao de Curso

Gerenciar o projeto interdisciplinar (PI).

Coordenao de Curso Coordenao de Curso

Preparar o vestibular.

Gerenciar as avaliaes institucionais.

continua TAREFAS - Receber demandas dos alunos. - Propiciar solues s demandas dos alunos. - Encaminhar ao Departamento. competente, demandas de outras reas. - Receber demandas dos professores. - Propiciar solues s demandas dos professores. - Verificar necessidade de atualizao por parte dos docentes. - Buscar atendimento para problemas diversos. - Propiciar solues s demandas dos alunos. - Receber da Secretaria de Ensino as disciplinas solicitadas para aproveitamento de estudos e estudos complementares. - Acompanhar preparao e aplicao das provas. - Acompanhar o desenvolvimento e prazos. - Encaminhar resultados Secretaria de Ensino. - Verificar orientaes contidas no regulamento do estgio. - Levantar nmero de alunos no estgio. - Verificar necessidade de professores envolvidos. - Levantar empresas conveniadas. - Acompanhar e finalizar estgio. - Elaborar e apresentar o projeto interdisciplinar. - Programar as atividades inerentes. - Designar professores para acompanhamento. - Promover intercmbio entre professores e orientadores do PI. - Preparar e receber formulrios para a avaliao e apresentao do PI. - Selecionar os melhores trabalhos e enviar ao Departamento de Marketing para exposio. - Preparar formas de avaliao do vestibular. - Aplicar as avaliaes. - Produzir os resultados do vestibular. - Preparar as avaliaes institucionais. - Aplicar as avaliaes. - Analisar resultados.

78

DEPARTAMENTO

ATIVIDADES

Coordenao de Curso

Administrar temas diversos.

Secretaria das Coordenaes SEC Secretaria das Coordenaes Secretaria das Coordenaes Secretaria das Coordenaes

Atender s demandas dos professores SEC. Atender s demandas dos alunos SEC. - Atender aos coordenadores SEC. Atender Diretoria Acadmica SEC. Realizar emprstimos eletrnico e manual de itens bibliogrficos.

Biblioteca

Biblioteca

Renovar itens bibliogrficos.

Biblioteca

Receber devoluo, eletrnica e manual de itens bibliogrficos. Receber multa, manual e eletronicamente.

Biblioteca

Biblioteca Administrao de Sistemas Administrao de Sistemas

Realizar reserva manual e eletrnica. Desenvolver sistemas.

Manter e aprimorar os sistemas.

continua TAREFAS - Preparar calendrio escolar. - Analisar dispensa de disciplinas. - Participar de eventos interdisciplinar. - Selecionar e acompanhar monitorias. - Preparar e participar da reunio de colegiado de curso. -Reunir-se com representantes de cursos. - Aprovar transferncia de alunos; - Preparar semana de integrao de calouros. - Gerenciar o TCC (trabalho de concluso de cursos). - Contratao de professores. - Organizar dirios. - Imprimir provas e atividades. - Fornecer orientaes gerais. - Solicitar contatos com professores e coordenadores. - Reservar equipamentos. - Fornecer orientaes gerais. - Buscar documentos de alunos; - Elaborar planilhas e documentos. - Enviar mensagens aos coordenadores e professores. - Solicitar contatos em geral. - Solicitar documento de identificao; - Confirmar emprstimo no sistema; - Colocar no bolsinho do item bibliogrfico comprovante de emprstimo. - Solicitar documento de identificao. - Verificar itens bibliogrficos com os usurio. - Confirmar renovao de itens bibliogrficos. - Colocar no bolsinho do item bibliogrfico comprovante de emprstimo. - Receber itens a serem devolvidos; - Confirmar devoluo no sistema. - Encaminhar itens para pr-arquivamento. - Imprimir o recibo de multa; - Receber do usurio comprovante de pagamento. - Confirmar recebimento no sistema - Solicitar documento de identificao; - Localizar e selecionar itens bibliogrficos a serem reservados. - Confirmar reserva no sistema. - Receber, desenvolver e implantar demanda dos departamentos. - Acompanhar elaborao de novas rotinas dos sistemas. - Treinar usurios na utilizao de novos recursos. - Administrar bancos de dados. - Preparar e implantar relatrios.

79

DEPARTAMENTO Administrao de Sistemas

Administrao de Sistemas

Avaliao Institucional Avaliao Institucional Avaliao Institucional Assessoria Pedaggica Assessoria Pedaggica

Assessoria Pedaggica

Assessoria Pedaggica

Secretaria de Ensino

continua TAREFAS - Orientar alunos e funcionrios quanto utilizao dos sistemas. Orientar e treinar o uso dos - Identificar necessidade de treinamento sistemas. para funcionrios e professores. - Oferecer treinamento individual ou coletivo. - Elaborar e disponibilizar ficha de inscrio. - Auxiliar secretaria no processo de cadastramento de dados Dar suporte ao processo seletivo - Preparar ensalamento, lista de locais. e e ao Fale conosco. de presena. - Preparar listagem com resultados. - Solucionar dvidas e problemas do fale conosco. - Elaborao e reviso dos questionrios. Preparar e aplicar as avaliaes. - Distribuir e acompanhar a aplicao dos questionrios. - Preparar os dados. Tabular e analisar os - Estruturar relatrios. questionrios das avaliaes. - Analisar relatrios. - Fazer pesquisas junto ao MEC. Elaborar relatrios, para o MEC - Elaborar relatrio anual para o MEC. e departamentos. - Elaborar relatrios por demanda dos departamentos. - Promover apoio didtico-pedaggico. Capacitar, orientar e apoiar os - Atender ao docente individual e docentes no campo pedaggico. coletivamente. - Promover seminrio de capacitao Capacitar, orientar e apoiar a pedaggica. instituio no campo pedaggico. - Preparar reunio do colegiado. - Preparar Semana de Integrao. - Relacionar e apoiar alunos com baixo rendimento. Preparar eventos pedaggicos. - Promover trabalho de interveno educativa com o objetivo de buscar melhor qualificao. - Divulgar o Programa de Avaliao Institucional (PAI). - Aplicar o PAI. Preparar atividades - Tabular dados do PAI. interdisciplinares. - Preparar e divulgar o Projeto Interdisciplinar (PI). - Acompanhar a performance dos docentes. - Elaborar edital do processo seletivo. - Inscrever ao processo seletivo. Dar suporte ao processo seletivo. - Operacionalizar o processo seletivo. - Emitir contrato dos aprovados no processo seletivo. ATIVIDADES

80

DEPARTAMENTO

ATIVIDADES Registro e renovao de matrculas.

Secretaria de Ensino

Secretaria de Ensino

Fornecer requerimento e solicitaes

Secretaria de Ensino Secretaria da Diretoria Secretaria da Diretoria

- Organizar a formatura e registro de diploma Atender s diretorias da instituio. Atender docentes e discentes.

Secretaria da Diretoria

Organizar distribuio de informaes internas e externas.

Quadro 3 Dicionrio de atividades Fonte: Dados coletados da pesquisa

TAREFAS - Realizar registros de candidatos aprovados no vestibular. - Renovar matrculas de alunos. - Ingressar alunos por transferncia, obteno de novo ttulo e disciplina isolada. - Montar dossi dos alunos. - Receber requerimentos e solicitaes. - Encaminhar requerimentos e solicitaes. - Devolver requerimentos dos alunos - Preparar da colao de grau. - Promover a colao de grau. - Registrar os diplomas no MEC. - Receber e encaminhar diplomas para os alunos. - Agendar compromissos. - Organizar atendimentos-diretorias. - Agendar atendimento dos discentes. - Agendar atendimento dos docentes. - Agendar reunies e almoos. - Convocar reunies. - Confeccionar atas. - Preparar e enviar ofcios. - Receber e enviar correspondncias e emails. - Preparar portarias e circulares.

concluso

4.4 Identificao dos direcionadores de custos para as atividades

Os direcionadores de custos no custeio ABC devem ser uma outra grandeza que envolva a atividade, que relacione os recursos consumidos e as atividades desenvolvidas. Afirmam Kapkan e Cooper (1998, p. 100) sobre os direcionadores de custos para as atividades:
Atualmente, o sistema ABC desenha um mapa que pode incluir de despesas relativas a recursos a atividades, usando geradores de custo de recursos. Os geradores de custo de recursos associam os gastos e as despesas, conforme informaes pelo sistema financeiro ou contbil da organizao, s atividades executadas.

Identificam-se por meio de entrevistas e anlise de relatrios (QUADRO 4) os direcionadores para os recursos da organizao, que sero levados s atividades:

81

Custos indiretos e despesas totais Tempo de dedicao das atividades envolvidas no processo de Divulgao de cursos divulgao. Locaes rea ocupada pela atividade no prdio da instituio. Participao relativa das atividades no dispndio de recursos de Viagens viagens. Tempo de dedicao das atividades envolvidas com os contratos Servios de terceiros de terceirizao. Outros custos de ensino Tempo de dedicao nas atividades envolvidas. Depreciaes e amortizaes rea ocupada pelas atividades operacionais fim. PROUNI Tempo de dedicao das atividades envolvidas no PROUNI Tempo de dedicao dos departamentos da administrao em Despesas da administrao cada atividade Depreciao/amortizaes rea ocupada pelas atividades Adm. Despesas Financeiras Nmero de funcionrios nas atividades.envolvidas Tempo de dedicao das atividades da Diretoria administrativa e Impostos e taxas financeira. Quadro 4 Direcionadores de custos Fonte: Dados coletados da pesquisa

RECURSOS

DIRECIONADORES

A instituio pesquisada no possui controles adequados de quantificadores dos direcionadores detectados. Decidiu-se, assim, pela utilizao das horas trabalhadas na atividade como direcionador de custos para as atividades. Mas importante deixar os direcionadores apresentados no Quadro 5, como modelo de aplicao para eventual deciso de quantificao dos direcionadores. Alis, o tempo de dedicao na atividade uma tendncia, na evoluo do ABC em novas verses. Kaplan e Anderson (2007) estudaram a nova verso do custeio baseado em atividade e tempo, cujo fundamento para se levar custos aos centros de custos das atividades o tempo. Por rastreamento, segundo levantamento nas entrevistas, apurou-se o nmero mdio de horas de dedicao do departamento no ms em cada atividade. Considerando o nmero de horas-dia trabalhadas por todos os funcionrios do departamento, multiplicado pelo nmero de dias de trabalho no ms do departamento, chegou-se ento ao nmero de horas totais trabalhadas.

A partir da, tambm como resultado das entrevistas, estimou-se o percentual mdio de dedicao nas atividades do departamento. Calculou-se o tempo de dedicao na atividade (TDA) do departamento da seguinte forma:

82

TDA = (HTT x d) x % DA

Em que HTT Somatrio das horas totais dia trabalhadas pelo conjunto dos funcionrios do departamento d Nmero de dias trabalhados no ms

%DA Percentual de tempo dedicado na atividade

No clculo do tempo de funcionamento do departamento, considerou-se a soma do tempo de dedicao de cada funcionrio no departamento.

A soma do TDA das atividades do departamento totaliza o nmero de horas de cada departamento. No Quadro 6, apresenta-se os TDA das atividades. Cada departamento tratado individualmente; ou seja, a soma dos TDA das atividades do departamento igual ao tempo total de dedicao do departamento. Por exemplo, horas de dedicao, ou seja 100% do tempo de dedicao do departamento (30%, 40%, 20% e 10%, respectivamente), e assim sucessivamente em cada departamento. Com base nesses clculos, chegou-se ao seguinte resultado:
Tabela 2 Tempo de dedicao nas atividades Departamento Diretoria Administrativa e Financeira Diretoria administrativa e financeira Diretoria Administrativa e Financeira Diretoria Administrativa e Financeira Marketing Marketing Atividades Operacionalizar financeiramente o planejamento estratgico. Gerenciar processos administrativos e financeiros. Analisar o desempenho organizacional. Gerenciar contatos com outras entidades. Promover campanha do vestibular. Promover o endomarketing. Tempo de funcionamento do Departamento (hs) 286 continua % de (TDA) dedicao na atividade (hs) 30 86

os TDA da Diretoria Administrativa e Financeira (86, 114, 57 e 29) totalizam 286

286

40

114

286

20

57

286 286 286

10 60 30

29 172 86

83

Departamento

Atividades Contatar com outras entidades educacionais e diversas. Organizar e viabilizar estgios. Organizar e viabilizar as formaturas. Integrar agentes internos e externos. Desenvolver calendrios e manuais. Organizar comunicao interna da instituio. Organizar campanhas da instituio. Admitir pessoal. Demitir pessoal. Organizar a folha de pagamentos. Recrutar e selecionar pessoal. Classificar e lanar. documentos contbeis. Emitir relatrios contbeis. Preencher declaraes legais. Administrar contratos. Prestar assessoria jurdica consultivo. Atuar no campo jurdico contencioso. Atender demandas de alunos e funcionrios em relao informtica.

Tempo de funcionamento do Departamento (hs) 286

continua (TDA) % de dedicao na atividade (hs) 10 29

Marketing

Assessoria de Integrao Assessoria de Integrao Assessoria de Integrao Assessoria de Comunicao Assessoria de Comunicao Assessoria de Comunicao Pessoal Pessoal Pessoal Pessoal

286

40

114

286

25

72

286

35

100

572

35

200

572

30

172

572 440 440 440 440

35 20 20 35 25

200 88 88 154 110

Contabilidade

220

70

154

Contabilidade Contabilidade Jurdico

220 220 572

10 20 40

22 44 229

Jurdico

572

10

57

Jurdico

572

50

286

Informtica

588

40

235

84

Departamento Informtica Informtica Informtica Financeiro: Setor de Contas a Pagar. Financeiro: Setor de Contas a Pagar. Financeiro: Setor de Contas Pagar. Financeiro: Setor de Contas a Receber. Financeiro: Setor de Contas a Receber. Financeiro: Setor de Contas a Receber. Servios Gerais Servios Gerais Servios Gerais Diretoria Acadmica Diretoria Acadmica Diretoria Acadmica Diretoria Acadmica Diretoria Acadmica Coordenao de Curso Coordenao de Curso Coordenao de Curso Coordenao de Curso

Atividades Administrar o sistema de audiovisual. Administrar a rede. Administrar o centro de Processamento de dados (CPD). Elaborar o fluxo de caixa.

Tempo de funcionamento do Departamento (hs) 588 588 588

% de dedicao na atividade 5 15 40

continua (TDA) (hs) 88 29 235

220

50

110

Operacionalizar os fluxos financeiros Contas a pagar. Preparar a relao-outros depart./instituies.

220

35

77

220

15

33

Cadastrar corpo discente.

1320

20

264

Operacionalizar os fluxos financeiros Contas a receber. Preparar a relao com outros departamentos e instituies. - Organizar os servios da portaria. Organizar a limpeza e a manuteno. Organizar as compras e os estoques. Operacionalizar academicamente o planejamento estratgico. Gerenciar o desempenho acadmico organizacional. Regular as relaes institucionais com o MEC. Gerenciar o PROUNI. Acompanhar a avaliao institucional externa. Planejar o semestre. Administrar as demandas dos alunos e professores. Administrar as demandas dos professores. Aprovar o aproveitamento de estudos e estudos complementares.

1320

60

792

1320

20

264

2928 2928 2928 286 286 286 286 286 286 286 286 286

20 60 20 30 45 5 5 15 15 30 10 5

586 1757 586 86 129 14 14 43 43 86 29 14

85

Departamento

Atividades

Coordenao de Propiciar realizao do estgio supervisionado. Curso Gerenciar o Projeto Coordenao de Curso Interdisciplinar (PI). Coordenao de Preparar o vestibular. Curso Gerenciar as avaliaes Coordenao de Curso institucionais. Coordenao Administrar temas diversos. de Curso Realizar emprstimos eletrnico e o Biblioteca manual de Itens bibliogrficos. Biblioteca Renovar itens bibliogrficos Receber devoluo, eletrnica e Biblioteca manual de itens bibliogrficos. Receber multa, manual e Biblioteca eletronicamente. Realizar reserva manual e Biblioteca eletrnica. Secretaria das Atender s demandas dos Coordenaes professores SEC. - SEC Atender s demandas dos alunos Secretaria das Coordenaes SEC. Secretaria das Atender aos coordenadores SEC. Coordenaes Atender Diretoria Acadmica Secretaria das Coordenaes SEC. Administrao Desenvolver sistemas. de Sistemas Administrao Manter e aprimorar os sistemas. de Sistemas Orientar e treinar o uso dos Administrao de Sistemas sistemas. Dar suporte ao processo seletivo e Administrao de Sistemas ao Fale conosco. Avaliao Preparar e aplicar as avaliaes. Institucional Tabular e analisar os questionrios Avaliao Institucional das avaliaes. Elaborar relatrios para o MEC e Avaliao Institucional departamentos. Capacitar, orientar e apoiar Assessoria docentes. Pedaggica Capacitar, orientar e apoiar a Assessoria instituio no campo pedaggico. Pedaggica Assessoria Preparar eventos pedaggicos. Pedaggica Preparar atividades Assessoria interdisciplinares. Pedaggica Secretaria de Dar suporte ao processo seletivo. Ensino

Tempo de funcionamento do Departamento (hs) 286 286 286 286 286 1213 1213 1213 1213 1213 286 286 286 286 572 572 572 572 572 572 572 286 286 286 286 867

% de dedicao na atividade 5 15 5 5 10 25 25 25 10 15 40 20 30 10 40 20 20 20 80 7 13 30 25 25 20 30

continua (TDA) (hs) 14 43 14 14 29 303 303 303 121 182 114 57 86 29 229 114 114 114 458 40 74 86 72 72 57 260

86

Departamento

Atividades

Tempo de funcionamento do Departamento (hs) 867 867 867 638 638 638

Secretaria de Registro e renovao de matrculas. Ensino Secretaria de Fornecer requerimento e Ensino solicitaes. Secretaria de Organizar a formatura e registro de Ensino diploma. Secretaria da Atender s diretorias da instituio. Diretoria Secretaria da Atender docentes/discentes. Diretoria Secretaria da Distribuio informaes (int. e ext.). Diretoria Total: horas dedicao (atvid) Fonte: Dados coletados da pesquisa

concluso % de (TDA dedicao ) na atividade (hs) 10 40 20 35 50 15 87 347 173 223 319 96 12.72 4

4.5 Clculo do custo das atividades

Para que se tenha o custo das atividades no ABC, a frmula simples. Primeiro aplicam-se os quantificadores dos direcionadores adotados. Por exemplo, os gastos com depreciao tero como quantificador a rea ocupada para a execuo das atividades de cada departamento. Dessa forma, aplica-se a parcela relativa a essa metragem ao total da depreciao e se ter o consumo efetivo da atividade. No caso da IES estudada, adotou-se o tempo de dedicao na atividade como direcionadores escolhidos. Mas cabe ressaltar outra dificuldade encontrada. A instituio pesquisada tambm no registra custos indiretos nos centros de custos das atividades, conforme o consumo de cada um deles, j que atualmente h apenas um centro de custos, a prpria unidade de ensino. O clculo do custo das atividades tambm estar dificultado pelo fato de no haver essa segregao. Ou seja, cada centro de custos das atividades deveriam conter os recursos efetivamente consumidos pelas atividades do departamento. biblioteca, por exemplo, deveriam ser levados os direcionador de custos, j que no existem os quantificadores para os

87

salrios e os gastos de material de expediente, escritrios e informtica efetivamente consumidos no departamento. Dessa forma, os recursos apropriados s atividades seriam aqueles efetivamente consumidos no departamento ou no centro de custos de atividade. No h essa segregao dos gastos. O centro de custos considerado a Unidade de Ensino. Ou seja, cada unidade da instituio um centro de custos. Mas no contexto o importante o modelo desenvolvido para a departamentais devem ser levados a esses e, posteriormente, s atividades e, implantao do ABC na IES pesquisada. Ou seja, os custos indiretos finalmente, aos objetos de custeio. Dessa forma, o clculo do custo das atividades ser feito considerando o custo mdia-hora de dedicao da instituio, multiplicado pelas horas de dedicao em cada atividade.

Em primeiro lugar, apresenta-se na TAB. 3 a relao dos custos indiretos e despesas totais custos diretos e receitas, e o resultado no ms de junho de 2009 da unidade estudada, para seguir desenvolver os clculos como proposto:
Tabela 3 Custos e despesas totais Resultado operacional de junho 2009 1 - Custos indiretos e despesas totais Divulgao de cursos Locaes Viagens Servios de terceiros Outros custos de ensino Depreciaes e amortizaes PROUNI Despesas da administrao Depreciao e amortizaes da administrao Despesas financeiras Impostos e taxas Total 2 Custos diretos Professores 3 Receitas Graduao Graduao FIES PROUNI Outras receitas Receitas financeiras Inscrio do vestibular Receitas no operacionais 4 Total dos custos (direto e indireto) 5 Resultado Fonte: Dados coletados da pesquisa Valor R$ 2.150,00 45.089,63 1.080,74 396,44 8.460,00 6.511,46 179.697,40 201.129,99 10.687,45 72.539,70 25.503,46 553.246,59 197.555,26 197.555,26 825.750,57 538.224,88 68.874,18 179.697,40 4.794,55 27.455,36 900,00 5.804,20 750.801,85 74.949,05 Part% nos custos totais

73,69 26,31

100

88

Os recursos foram distribudos s atividades, calculando o custo hora das atividades (CHA), tendo como base o percentual do nmero de horas de dedicao na atividade em relao ao nmero de horas total das atividades da instituio. Portanto, tem-se: CHA: (R$ 553.246,59/ 12724 horas) = R$ 43,48 por hora de dedicao nas atividades.

CHA = (custos indiretos e despesas / horas totais de dedicao nas atividades)

Calcula-se agora e apresenta-se na TAB. 4 o custo total da atividade (CTA) = TDA x CHA
Tabela 4 Custo total das atividades. N 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 Atividades Operacionalizar financeiramente o planejamento estratgico. Gerenciar processos administrativos e financeiros. Analisar o desempenho organizacional. Gerenciar contatos com outras entidades. Promover campanha do vestibular. Promover o endomarketing. Contatar com outras entidades educacionais e diversas. Organizar e viabilizar estgios. Organizar e viabilizar as formaturas. Integrar agentes internos e externos. Desenvolver calendrios e manuais. Organizar comunicao interna da instituio. Organizar campanhas da instituio. Admitir pessoal. Demitir pessoal. Organizar a folha de pagamentos. Recrutar e selecionar pessoal. Classificar e lanar documentos contbeis. Emitir relatrios contbeis. Preencher declaraes legais. Administrar contratos. Prestar assessoria jurdica consultivo. Atuar no campo jurdico contencioso. Atender s demandas de alunos e funcionrios em relao informtica. Administrar o sistema de audiovisual. Administrar a rede. Administrar o Centro de processamento de dados (CPD) Elaborar o fluxo de caixa. Operacionalizar os fluxos financeiros Contas a Pagar. Preparar a relao com outros departamentos/instituies. Cadastrar o corpo discente. Operacionalizar os fluxos financeiros Contas a Receber. Preparar a relao com outros departamentos e instituies. (TDA) (hs) 86 114 57 29 172 86 29 114 72 100 200 172 200 88 88 154 110 154 22 44 229 57 286 235 88 29 235 110 77 33 264 792 264 CHA 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48

continua CTA (R$) 3.731 4.974 2.487 1.244 7.461 3.731 1.244 4.974 3.109 4.352 8.705 7.461 8.705 3.826 3.826 6.696 4.783 6.696 957 1.913 9.948 2.487 12.435 10.227 3.835 1.278 10.227 4.783 3.348 1.435 11.479 34.437 11.479

89

Organizar os servios da portaria. Organizar a limpeza e a manuteno. Organizar compras e estoques. Operacionalizar academicamente o planej. Estratgico. Gerenciar o desempenho acadmico organizacional. Regular relaes institucionais com o MEC. Gerenciar o PROUNI. Acompanhar a avaliao institucional externa. Planejar o semestre. Administrar demandas dos alunos e professores. Administrar demandas dos professores. Aprovar o aproveitamento de estudos e complementares. Propiciar a realizao do estgio supervisionado. Gerenciar o Projeto Interdisciplinar (PI). Preparar o vestibular. Gerenciar as avaliaes Institucionais. Administrar temas diversos. Realizar emprstimos eletrnico e manual de itens bibliogrficos. 52 Renovar os itens bibliogrficos. 53 Receber devoluo, eletrnica e manual de itens bibliogrficos. 54 Receber multa, manual e eletronicamente. 55 Realizar reserva manual e eletrnica. 56 Atender as demandas dos professores SEC. 57 Atender s demandas dos alunos SEC. 58 - Atender aos coordenadores SEC. 59 Atender Diretoria Acadmica SEC. 60 Desenvolver sistemas. 61 Manter e aprimorar os sistemas. 62 Orientar e treinar o uso dos sistemas. 63 Dar suporte ao processo seletivo e ao Fale conosco. 64 Preparar e aplicar as avaliaes. 65 Tabular e analisar os questionrios das avaliaes. 66 Elaborar relatrios para o MEC e departamentos. 67 Capacitar, orientar e apoiar docentes. 68 Capacitar, orientar e apoiar a instituio no campo. pedaggico. 69 Preparar eventos pedaggicos. 70 Preparar atividades interdisciplinares. 71 Dar suporte ao processo seletivo. 72 Registrar e renovar matrculas. 73 Fornecer requerimento e solicitaes. 74 Organizar a formatura e registro de diploma. 75 Atender s diretorias da instituio. 76 Atender docentes e discentes. 77 Organizar a distribuio de informaes int./externas. Total de horas de dedicao nas atividades. Fonte: Dados coletados da pesquisa 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51

Atividades

(TDA) (hs) 586 1757 586 86 129 14 14 43 43 86 29 14 14 43 14 14 29 303 303 303 121 182 114 57 86 29 229 114 114 114 458 40 74 86 72 72 57 260 87 347 173 223 319 96 12.724

CHA 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48 43,48

continua CTA (R$) 25.462 76.387 25.462 3.731 5.596 622 622 1.865 1.865 3.731 1.244 622 622 1.865 622 622 1.244 13.185 13.185 13.185 5.274 7.911 4974 2.487 3.731 1.244 9.948 4.974 4.974 4.974 19.897 1.741 3.233 3.731 3.109 3.109 2.487 11.309 3.770 15.079 7.540 9.709 13.870 4.161 553.247

Cabe ressaltar como observao dos dados apresentados que os custos indiretos representam 76,68% dos custos totais e os custos diretos, 26,31%. Trata-se de um dos fundamentos bsicos para a implantao do ABC Ou seja crescimento dos

90

custos indiretos mostra a diversificao dos custos e maior parcela necessitando de ser distribuda aos objetos de custeio por meio de direcionadores.

4.6 Identificao dos direcionadores de atividades para os objetos de custeio

Os direcionadores de consumo das atividades representam os elementos propulsores que levaro os custos aos objetos de custeio. Trata-se de fundamentao tcnica, inserida no processo operacional, que provoca o consumo de atividades pelos objetos de custeio. (Kaplan e Copper 1998, p. 109), em relao aos direcionadores de consumo das atividades, afirmam: A ligao entre atividades e objetos de custo como produtos, servios e clientes, feita por meio de geradores de custo da atividade. Um gerador de custo da atividade uma medida quantitativa do resultado de uma atividade. 4.6.1 Direcionadores do consumo de atividades para os objetos de custeio Os direcionadores de consumo das atividades pelos objetos de custeio, turmas do curso de administrao e alunos-turma do referido curso, detectados na pesquisa so os seguintes, conforme apresentado no TAB. 5.

Tabela 5 Direcionadores de consumo das atividades para os objetos de custeio N 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Atividades Operacionalizar financeiramente o planejamento estratgico. Gerenciar processos adm/financeiros. Analisar o desempenho organizacional. Gerenciar contatos-outras entidades. Promover campanha do vestibular. Promover o endomarketing. Contatar com outras entidades educacionais e diversas. Organizar e viabilizar estgios. Organizar e viabilizar as formaturas. Integrar agentes internos e externos. Desenvolver calendrios e manuais. Organizar comunicao interna da instituio.

Nmero de alunos por turma

continua Direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio: turma e alunoturma.

Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos novos em cada turma. Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma

Nmero de alunos colocados em cada turma Nmero de alunos formandos por turma. Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma

91

N 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51

Atividades Organizar campanhas da instituio. Admitir pessoal. Demitir pessoal. Organizar a folha de pagamentos. Recrutar e selecionar pessoal. Classificar e lanar. documentos contbeis. Emitir relatrios contbeis. Preencher declaraes legais. Administrar contratos. Prestar assessoria jurdico-consultivo. Atuar no campo jurdico contencioso. Atender demandas de alunos e funcionrios em relao informtica. Administrar o sistema de audiovisual. Administrar a rede. Administrar o Centro de processamento de dados (CPD). Elaborar o fluxo de caixa. Operacionalizar os fluxos financeiros Contas a Pagar. Preparar a relao com outros departamentos e instituies. Cadastrar o corpo discente. Operacionalizar os fluxos financeiros Contas a Receber. Preparar relao com outros departamentos e instituies. Organizar os servios da portaria. Organizar a limpeza e a manuteno. Organizar compras e estoques. Operacionalizar academicamente o planejamento estratgico. Gerenciar o desempenho acadmico organizacional. Regular relaes institucionais com o MEC. Gerenciar o PROUNI. Acompanhar a avaliao institucional externa. Planejar o semestre. Administrar demandas dos alunos. Administrar demandas dos professores. Aprovar o aproveitamento de estudos e complementares. Propiciar a realizao do estgio supervisionado. Gerenciar o Projeto Interdisciplinar (PI). Preparar o vestibular. Gerenciar as avaliaes institucionais. Administrar temas acadmicos diversos. Realizar emprstimos eletrnico e manual de itens bibliogrficos.

continua Direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio: turma e alunoturma. Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de solicitaes por turma Nmero de solicitaes por turma Nmero de solicitaes por turma Nmero de solicitaes por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos cadastrados por turma Nmero de alunos por turma

Nmero de alunos por turma Nmero de alunos, em cada turma, beneficiada pelo PROUNI Nmero de alunos por turma Nmero de alunos, por turma, que solicitaram atendimento. Horas aula de dedicao dos professores nas turmas Nmero de alunos de cada turma, que solicitaram estudos complementares. Nmero de alunos de cada turma, envolvido no estgio supervisionado. Nmero de alunos por turma Nmero de alunos ingressantes, em cada turma, com o processo do vestibular. Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma N de emprstimos realizados por turma. Nmero de alunos por turma

92

N 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68

Atividades Renovar itens bibliogrficos. Receber devoluo, eletrnica e manual de itens bibliogrficos. Receber multa, manual e eletronicamente. Realizar reserva manual e eletrnica. Atender s demandas dos professores SEC. Atender s demandas dos alunos SEC. Atender aos coordenadores SEC. Atender Diretoria Acadmica SEC. Desenvolver sistemas. Manter e aprimorar os sistemas. Orientar e treinar o uso dos sistemas. Dar suporte ao processo seletivo e ao Fale conosco. Preparar e aplicar as avaliaes. Tabular e analisar os questionrios das avaliaes. Elaborar relatrios para o MEC e departamentos. Capacitar, orientar e apoiar docentes.

concluso Direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio: turma e alunoturma. N de renovaes realizadas por turma. N de multas recebidas por turma. N de reservas realizadas por turma. Horas aula de dedicao dos professores nas turmas. Nmero de solicitaes dos alunos em cada turma. Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos das turmas solicitantes de orientao e treinamento. Nmero de alunos ingressantes das novas turmas Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma N de devolues ocorridas por turma.

Capacitar, orientar e apoiar a instituio no campo pedaggico. 69 Preparar eventos pedaggicos. 70 Preparar atividades interdisciplinares. 71 Dar suporte ao processo seletivo. 72 Registrar e renovao de matrculas. 73 Fornecer requerimento e solicitaes. 74 Organizar a formatura e registro de diploma. 75 Atender s diretorias da instituio. 76 Atender docentes e discentes. Organizar distribuio de informaes 77 int./externas. Fonte: Dados coletados da pesquisa

Horas aula de dedicao dos professores em cada turma. Tempo de dedicao para cada evento-turma. Nmero de alunos por turma Nmero de alunos ingressantes-novas turmas Nmero de matrculas renovadas por turma. Nmero de solicitaes por turma. Nmero de alunos formandos por turma. Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Nmero de alunos por turma Tempo de dedicao em cada turma.

O modelo apresentado no TAB.5 passvel de aplicao, desde que haja controles adequados para a quantificao desses direcionadores, definidos para levar custos das atividades aos objetos de custeio, conforme apresentamos no Quadro 7. Dessa forma, para efeito de efetivao dos clculos, optou-se pelo ndice que representa o percentual de alunos por turma em relao ao nmero total de aos objetos de custeio.

quantificadores para os direcionadores. A instituio pesquisada no possui

alunos da IES (IAT ndice aluno-turma), para direcionar o consumo das atividades

93

4.6.2 Clculo dos direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio Mostra-se na TAB. 6 o clculo do IAT, considerando todas as turmas da instituio e o percentual de alunos de cada turma, em relao ao total
Tabela 6 ndice aluno-turma N
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50

Turma
1D-1M 1D-1N 1DF-1M 1DF-1N 1DF-2N 1TC-1N 2A-1M 2A-1N 2C-1N 2D-1M 2D-1N 2TC-1N 2TV-1M 3.A-1M 3.A-1N 3C-1N 3D-1M 3D-1N 3TC-1N 3TV-1M 4.A-1M 4.A-1N 4C-1N 4D-1M 4D-1N 4TC-1N 4TV-1M 5.A-1M 5.A-1N 5C-1N 5D-1M 5D-1N 5TC-1N 5TV-1M 6AG-1M 6AG-1N 6AL-1N 6AM-1N 6AP-1N 6C-1N 6D-1M 6D-1N 7AF-1N 7AG-1M 7AG-1N 7AP-1N 7AT-1N 7C-1N 7D-1M 7D-1N

N de alunos
26 50 13 54 37 17 12 36 16 28 42 9 8 10 33 19 27 32 22 5 14 27 25 21 23 14 6 15 51 21 18 25 12 10 17 29 9 4 6 28 26 38 4 8 47 5 59 25 25 38

IAT
1,92 3,70 0,96 3,99 2,72 1,26 0,89 2,65 1,18 2,07 3,09 0,67 0,59 0,74 2,44 1,40 2,00 2,37 1,63 0,37 1,04 2,00 1,85 1,55 1,70 1,04 0,44 1,11 3,76 1,55 1,33 1,85 0,89 0,74 1,26 2,14 0,67 0,30 0,44 2,07 1,92 2,81 0,30 0,59 3,47 0,37 4,37 1,85 1,85 2,81

continua

94

N
51 52 53 54 55 56 57 58 59

Turma
8AF-1N 8AG-1N 8C-1N 8D-1M 8D-1N 8LD-1N 8TC-1N 8TC-2N 8TC-3N

N de alunos
4 35 27 18 58 18 14 17 16 1353

concluso IAT
0,30 2,59 2,00 1,33 4,28 1,33 1,04 1,26 1,18 100,00

TOTAL

Fonte: Dados coletados da pesquisa

Os ndices da TAB. 6, so os direcionadores de atividades e sero utilizados para apropriar custos das atividades nos objetos de custeio, em IES as turmas e alunoturma, de forma a se apurar os custos unitrios. Os clculos dos custos unitrios compreendem um dos fundamentos centrais da contabilidade de custos, de forma a gerenciar processos, resultados e a formao de preos pelo clculo do markup (ndice aplicado aos custos unitrios, que considera impostos, margem de lucro e aperfeioamentos gerenciais que propicia para o campo das cincias gerenciais. outros custos e despesas). O ABC no se distancia dessa idia, apesar de todos Aperfeioamentos como gesto de processos atravs das atividades; distribuio dos custos indiretos atravs de direcionadores de custos; extino de atividades que no agregam valor, entre outros.

A apurao dos custos unitrios envolve, alm dos custos das atividades lanados nos objetos de custeio, os custos diretos. Os custos diretos so aqueles custos cujo consumo so reconhecidos nos objetos de custeio, sem necessidade de direcionadores para registro nesses objetos. No caso da IES, os custos diretos so o tempo de dedicao dos professores nas turmas. Esses custos so reconhecidos nas turmas sem nenhuma necessidade de qualquer critrio para distribuio. O clculo dos custos diretos sero apresentados no item 4.7.2.

95

4.7 Apurao dos custos dos objetos de custeio

4.7.1 Apurao dos custos indiretos

Esta pesquisa utilizou o Curso de Administrao como rea de anlise e estudo, j que se trata de curso consolidado e bem estruturado. A TAB. 7 destaca as turmas de Administrao e os direcionadores de atividades para os objetos de custeio (IAT), rastreados para a distribuio dos custos indiretos aos objetos de custeio. Ser calculado na TAB. 7, o custo das atividades consumidas (CAC) e direcionadas aos objetos de custeio. Os custos indiretos totalizam R$ 553.247,00 e sero levadas aos objetos de custeio do Curso de Administrao apenas as parcelas relativas s turmas desse curso, com base no ndice IAT, conforme a seguir:

Tabela 7 Custo das atividades consumidas no curso de administrao N Turma IAT CAC R$ 1 2A-1M 0,89 4.923,90 2 2A-1N 2,65 14.661,05 3 3.A-1M 0,74 4.094,03 4 3.A-1N 2,44 13.499,22 5 4.A-1M 1,04 5.753,77 6 4.A-1N 2,00 11.064,94 7 5.A-1M 1,11 6.141,04 8 5.A-1N 3,76 20.802,09 9 6AG-1M 1,26 6.970,91 10 6AG-1N 2,14 11.839,49 11 6AL-1N 0,67 3.706,75 12 6AM-1N 0,30 1.659,74 13 6AP-1N 0,44 2.434,29 14 7AF-1N 0,30 1.659,74 15 7AG-1M 0,59 3.264,16 16 7AG-1N 3,47 19.197,67 17 7AP-1N 0,37 2.047,01 18 7AT-1N 4,37 24.176,89 19 8AF-1N 0,30 1.659,74 20 8AG-1N 2,59 14.329,10 TOTAL 173.885,53 Fonte: Dados coletados da pesquisa

96

4.7.2 Apurao dos custos diretos

O clculo dos custos diretos, apesar de no ser foco do ABC, j que esse tem como um dos principais objetivos a distribuio dos custos indiretos nos objetos de custeio, via custos das atividades, o clculo dos custos diretos necessrio para que se apure o custo integral. O custo integral envolve a soma de custos diretos mais indiretos. Os custos diretos so aqueles relativos s horas de dedicao do professores nas turmas. Na IES pesquisada no h apurao dos custos das horas de dedicao dos professores em cada turma, portanto esses custos sero levados s turmas em funo do ndice representativo do nmero de horas aula de cada turma, conforme apresentado na TAB. 5
Tabela 8 Clculo dos custos diretos por turma em toda instituio N 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 Turma 1D-1M 1D-1N 1DF-1M 1DF-1N 1DF-2N 1TC-1N 2A-1M 2A-1N 2C-1N 2D-1M 2D-1N 2TC-1N 2TV-1M 3.A-1M 3.A-1N 3C-1N 3D-1M 3D-1N 3TC-1N 3TV-1M 4.A-1M 4.A-1N 4C-1N 4D-1M 4D-1N 4TC-1N 4TV-1M 5.A-1M 5.A-1N 5C-1N 5D-1M Horas aula por turma da instituio 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 Part%/ total 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88

Custo Professor Por turma 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04

continua

97

N 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59

Turma 5D-1N 5TC-1N 5TV-1M 6AG-1M 6AG-1N 6AL-1N 6AM-1N 6AP-1N 6C-1N 6D-1M 6D-1N 7AF-1N 7AG-1M 7AG-1N 7AP-1N 7AT-1N 7C-1N 7D-1M 7D-1N 8AF-1N 8AG-1N 8C-1N 8D-1M 8D-1N 8LD-1N 8TC-1N 8TC-2N 8TC-3N

TOTAL Fonte: Dados coletados da pesquisa

Horas aula por turma da instituio 20 20 20 20 20 18 18 20 20 20 20 16 20 16 16 4 20 20 20 16 16 20 20 20 2 2 2 2 1068

Part%/ total 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,69 1,69 1,88 1,88 1,88 1,88 1,50 1,88 1,50 1,50 0,37 1,88 1,88 1,88 1,50 1,50 1,88 1,88 1,88 0,19 0,19 0,19 0,19 100,00

Custo Professor Por turma 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.338,68 3.338,68 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 2.963,33 3.714,04 2.963,33 2.963,33 730,95 3.714,04 3.714,04 3.714,04 2.963,33 2.963,33 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.753,55 3.753,55 3.753,55 3.753,55 197.555,26

concluso

O total do custo das horas de dedicao dos professores de R$ 197.555,26, mas sero levadas s turmas de Administrao apenas as parcelas dos custos relativos ao curso em questo e apurados os custos diretos por turma, conforme TAB. 9
Tabela 9 Custos diretos nos cursos de administrao N 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 Turma 2A-1M 2A-1N 3.A-1M 3.A-1N 4.A-1M 4.A-1N 5.A-1M 5.A-1N 6AG-1M 6AG-1N 6AL-1N 6AM-1N 6AP-1N 7AF-1N Professor (hs aula) 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 18 18 20 16 Part%/ total 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,88 1,69 1,69 1,88 1,50

continua Custo Professor por turma R$ 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.714,04 3.338,68 3.338,68 3.714,04 2.963,33

98

N 15 16 17 18 19 20

Turma 7AG-1M 7AG-1N 7AP-1N 7AT-1N 8AF-1N 8AG-1N

TOTAL Fonte: Dados coletados da pesquisa

Professor (hs aula) 20 16 16 4 16 16 1068

Part%/ total 1,88 1,50 1,50 0,37 1,50 1,50 100,00

concluso Custo Professor por turma R$ 3.714,04 2.963,33 2.963,33 730,95 2.963,33 2.963,33 59.365,36

4.7.3 Apurao do custo total: turma e aluno-turma

Apurados os custos direto e indireto por turma, finalmente se apurar o custo total, tanto por turma como por aluno/turma, apresentados na TAB. 7.
Tabela 10 Apurao dos custos totais ns turmas de administrao Custo Professor N de alunos Custo total por CAC R$ N Turma por turma R$ por turma turma - R$ 1 2A-1M 3.714,04 4.923,90 12 8.637,94 2 2A-1N 3.714,04 14.661,05 36 18375,09 3 3.A-1M 3.714,04 4.094,03 10 7.808,07 4 3.A-1N 3.714,04 13.499,22 33 17.213,26 5 4.A-1M 3.714,04 5.753,77 14 9.467,81 6 4.A-1N 3.714,04 11.064,94 27 14.778,98 7 5.A-1M 3.714,04 6.141,04 15 9.855,08 8 5.A-1N 3.714,04 20.802,09 51 24.516,13 9 6AG-1M 3.714,04 6.970,91 17 10.684,95 10 6AG-1N 3.714,04 11.839,49 29 15.553,53 11 6AL-1N 3.338,68 3.706,75 9 7.045,43 12 6AM-1N 3.338,68 1.659,74 4 4998,42 13 6AP-1N 3.714,04 2.434,29 6 6.148,33 14 7AF-1N 2.963,33 1.659,74 4 4.623,07 15 7AG-1M 3.714,04 3.264,16 8 6.978,82 16 7AG-1N 2.963,33 19.197,67 47 22.161,00 17 7AP-1N 2.963,33 2.047,01 5 5.010,34 18 7AT-1N 730,95 24.176,89 59 24.907,84 19 8AF-1N 2.963,33 1.659,74 4 4.623,07 20 8AG-1N 2.963,33 14.329,10 35 17.292,43 TOTAL 66.793,44 173.885,53 425 240.679,59 Fonte: Dados coletados da pesquisa

Custo por aluno/turma R$ 719,98 510,42 780,81 521,61 676,27 547,37 657,01 480,71 628,53 536,33 782,83 1.249,61 1.024,72 1.155,77 872,28 471,51 1.002,07 422,17 1.155,77 494,07 556,30

Como no se tm as receitas apuradas por turma, no momento atual no possvel apurar os resultados por turma e alunos turma. Mas fundamental observar que quanto maior o nmero de alunos na turma, menor o custo por aluno. Isso se deve em funo da diluio dos custos indiretos.

99

5 CONSIDERAES FINAIS

5.1 A viabilidade da implantao do ABC em IES

O custeio baseado em atividades se insere em um contexto mais amplo de modernizao do pensamento e da prtica econmica e financeira nas organizaes. A complexidade e modernizao diversificao e ao mesmo tempo, especificidade e diferenciao dos produtos ou servios, em que cada cliente nico e deve ser atendido em requisitos prprios na em relao s organizaes. Como consequncia dessa diversificao a competitividade se ampliou, se tornado global e mais acirrada. Diante desse quadro, as organizaes passaram a necessitar de novas estruturas informacionais para gerenciais surgidas nas ltimas dcadas para acompanhar esse desenvolvimento intelectual e mercadolgico, que se insere o ABC. sustentar o processo decisrio. Nesse contexto, e entre as diversas tecnologias oferta dos mercados, exigiram uma mudana importante na forma de pensar e agir dos mercados, exigindo

As metodologias at ento utilizadas de custos, chamadas de mtodos tradicionais, tinham como base o volume: como o custeio por absoro e custeio direto ou varivel. Ambas no atendiam mais s necessidades informacionais para tomada de decises. O primeiro, surgido na dcada de 1920, poca em que a produo era pouco diversificada e concentrada em poucos produtos e servios, utilizava-se de rateios lineares e arbitrrios dos custos indiretos, fundamentalmente com base na mo de obra direta, sem nenhum critrio tcnico ou baseado na dinmica operacional, financeira e econmica. Ou seja, era um outro contexto, que no se adequava mais realidade a partir dos anos de 1990.

O segundo mtodo baseado no volume, o custeio direto ou varivel, eliminava as arbitrariedades dos rateios, considerando na margem de contribuio apenas os custos e as despesas diretas, cujo consumo reconhecido e quantificado nos produtos ou servios. Os custos e as despesas indiretas so levados ao resultado para clculos dos resultados totais.

100

Com o crescimento dos custos indiretos, em funo da diversificao tecnolgica, os custos indiretos cresceram de tal forma que isso inviabilizou a anlise da margem de organizacionais. Nesse contexto, o ambiente para o estudos e a implantao do ABC estava consolidado: diversificao dos mercados e da oferta por produtos ou servios; modernizao da estrutura informacional para sustentar o processo decisrio. O informaes das organizaes. crescimento dos custos indiretos; acirramento da concorrncia; e necessidade de ABC tornou-se alternativa na teoria de custos para a modernizao do sistema de contribuio, j que tornou-se menos relevante no contexto global dos gastos

As IES se inserem neste contexto. Como organizaes produtivas e sujeitas funcionalidade do mercado econmico, elas precisam aprimorar e qualificar o sistema informacional para suportar o processo decisrio. plenamente possvel e necessria a implantao do custeio ABC em IES. As condies objetivas so claras. Na IES pesquisada, os custos indiretos representam 73,69% dos custos totais TAB. 3. Trata-se da primeira condio objetiva para a implantao do ABC: o crescimento dos custos indiretos inviabilizou a utilizao do e servios apenas os custos diretos e a parcela desses custos se reduziu sensivelmente em funo da expanso tecnolgica por toda a organizao, a anlise da margem de contribuio perdeu parcela da sua relevncia. H, portanto, amplo crescimento desses custos em relao aos custos totais.

custeio direto ou varivel. Como esse mtodo de custeio, distribui entre os produtos

Da mesma forma a ampliao da concorrncia significativa e relevante. Entre 2002 e 2008 o crescimento da oferta de vagas em relao ao crescimento do nmero de ingressantes foi de 34,77%. Alm disso, a ociosidade cresceu 51,61% no perodo, sendo que 97,52% esto nas IES privadas. Houve, portanto, crescimento da concorrncia, impondo s IES importante preocupao com a gesto de custos, de forma a reduzi-los sem comprometer a qualidade dos servios prestados, uma vez que se esto formando pessoas humanas para se relacionarem no mundo social, tanto no campo profissional como no campo pessoal. Diante dessa

101

concorrncia, fazem-se necessrias a melhoria qualitativa, e a diferenciao dos produtos e servios oferecidos pelas IES, de forma a atrair um maior nmero de alunos e viabilizar, econmica e financeiramente, a instituio.

A modernizao do sistema de informaes gerenciais faz-se necessria, para que a IES possa gerenciar custos, reduzir atividades que no agregam valor e equacionar o sistema de custos de forma a mant-los sob controle. Abrem-se espaos para qualificar e diferenciar produtos e servios das IES, atraindo, assim, fluxo positivo de alunos e captando receitas que gerem resultados. Dessa forma, viabiliza-se, econmica e financeiramente, a instituio, gerando taxa interna de retorno que supere a taxa de juros mdia do mercado e o custo de oportunidade para o capital investido.

5.2 A aplicao do modelo para outras instituies de ensino

Apesar de tratar-se de um estudo de caso, possvel replicar, estender os resultados obtidos para as demais instituies de ensino. Cada organizao nica, mesmo estando em setores comuns e executando as mesmas atividades, produtos ou servios. Escolas que produzem os mesmos cursos, disciplinas semelhantes, so, em geral, diferentes na sua estrutura e funcionalidade. Portanto organizaes diferentes. Uma delas poder possuir estrutura pedaggica diversa da outra. A estrutura das coordenaes poder ser diferente. Uma delas poder reunir na mesma disciplina alunos de perodos diferentes. Outra poder ter estrutura de disciplinas diferente. Determinada instituio poder ter a organizao administrativa instituies de ensino. diferente das demais. At mesmo a estrutura diretiva poder ser diferente nas

Dessa forma, diante das diferenas que podem ser apresentadas entre as instituies de ensino, sero diferentes tambm os processos operacionais, os fluxos informacionais, as atividades, o tempo de dedicao em cada uma delas, as tarefas e conseqentemente os direcionadores e distribuio dos CIF entre atividades e objetos de custeio. Apesar das diferenas possvel produzir um fluxo

102

de procedimentos que generalizaro o contedo dessa pesquisa: a) Em primeiro lugar fundamental que os envolvidos se conscientizem da importncia da organizao da gesto de custos na instituio, de forma a se produzir resultados mais adequados, tanto para a organizao, bem como para todos os participantes do processo. b) Deve-se verificar a dimenso do departamento de tecnologia, (TI) da informao, de forma a se certificar da estrutura tcnica que se tem disponvel. Se a estrutura do departamento de TI est adequada para c) O ponto de relevncia e grande importncia a definio dos objetos de custeio. O que se dever de fato custear, controlar, analisar desempenhos, tornar-se base para apurao e anlise dos resultados. Em uma instituio elementos definidos pela instituio. d) O passo seguinte distribuir a organizao em departamentos ou centros de custos de atividades, conforme ao item 4.2 da pesquisa. Os centros de custos de atividades so locais de onde se operacionalizaro as atividades e se acumularo custos indiretos. e) Estruturao do fluxo operacional. Apesar das instituies de ensino se organizarem de forma diversa, o fluxo principal, conforme figura 6, ser semelhante, ou seja: captar de alunos, realizar matrculas, definir as turmas, estruturar cursos, ministrar aulas, realizar avaliaes, apurar resultados, etc. Mas a forma de realiz-las ser diferente. Dessa forma o passo seguinte conhecer o fluxo operacional. Detalhando tanto os processos principais, bem como os processos secundrios de cada departamento. A relao direta: departamento, processos principais, processos secundrios. Semelhante ao item 4.2 da pesquisa. f) A partir do conhecimento do fluxo operacional possvel descrever as atividades associadas ao fluxo operacional compatvel departamento, descrevendo o dicionrio de atividades. No modelo estudado apresenta-se a estrutura proposta no item 4.3, com o detalhamento do g) Seqencialmente dever se definir os direcionadores de custos, aqueles que dicionrio de atividades. com cada suportar a estrutura informacional necessria para respaldar o ABC.

de ensino poder ser as turmas, cursos, a relao aluno-turma e outros

103

levaro custos s atividades, conforme item 4.4. Associado definio dos direcionadores, dever-se- apurar os quantificadores dos direcionadores. Ou seja, o elemento definidor do impacto das atividades na gerao e absoro de custos na organizao. Dessa forma saber-se- os custos das atividades em cada departamento, seu impacto no custo total da instituio, no modelo os clculos esto apresentados no item 4.5. Alm de se verificar quais so atividades que agregam valor ao processo operacional e aquelas que podem ser extintas. h) Nesse item a instituio deve-se trabalhar a questo relacionada aos direcionadores do consumo de atividades para os objetos de custeio. Tratase de um dos fundamentos bsicos do ABC: atividades consomem recursos e objetos de custeio consomem atividades. De forma que, custeadas as atividades, definir-se- os direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio e os quantificadores desses direcionadores, conforme apresentado no item 4.6. Em relao a esses quantificadores observara o seguinte critrio: as atividades relacionadas com toda instituio, o direcionador fundamental o nmero de alunos por turma. Como exemplo, a financeiramente o planejamento estratgico, relaciona-se com toda atividade da diretoria administrativa e financeira, como operacionalizar instituio, portanto o direcionador o nmero de alunos por turma. Por sua vez, as atividades relacionadas com as turmas, o direcionador o consumo especfico de cada turma. Por exemplo, a atividade do departamento de informtica, administrar o sistema audiovisual, o direcionador o nmero de solicitaes por turma. importante observar esse fundamento. Na objetos de custeio esto apresentados no item 4.6.1. i) instituio pesquisada os direcionadores do consumo de atividades pelos Calculado os CIF lanados nos objetos de custeio, rene-se aos custos diretos, para que se possam calcular os custos totais da instituio e os custos unitrios dos objetos de custeio conforme definido. Os custos diretos, apesar de no ser foco do ABC, so necessrios que sejam calculados, para objetos de custeio, conforme apresentado no item 4.7.2. j) Todos os passos apresentados acima devem ser feitos com participao direta e ativa dos funcionrios dos departamentos e todos os demais que seja possvel obter os custos totais e se apurar os custos unitrios dos

104

envolvidos

no

processo.

As

informaes

organizao, a partir dos atores envolvidos. A estruturao tcnica que k) A estruturao da instituio pesquisada e a tcnica utilizada na estruturao dois nveis, distribuio dos CIF, alocao dos custos diretos e estruturao do relatrio de custo total e custos unitrios, conforme apresentado na tabela 10, servem de modelo para outras instituies de ensino. Naturalmente adequando s particularidades de cada instituio dever ser feita pelos responsveis pelo departamento de custos.

devem

ser buscadas

na

da funcionalidade operacional, dicionrio de atividades, direcionadores nos

5.3 Procedimentos em relao IES pesquisada

Em relao IES pesquisada, apesar de conceituada no campo de formao acadmica, recomenda-se que se organize para propiciar a estruturao do sistema de informaes de custos e de gesto de forma a reduzir atividades que no agregam valor, e a gerenciar custos, reduzindo-os e qualificando resultados, sem com isso perder qualidade, procurando ampliar o conceito que desfruta na sociedade. As medidas bsicas seriam as seguintes: a) Estruturar-se em centros de custos das atividades. Com isso, ser possvel lanar custos indiretos especficos ao centro de custo em que o consumo ocorreu. Por exemplo, salrios, material de informtica e material de escritrio consumidos pela biblioteca sero lanados no centro de custos da biblioteca e direcionados s atividades, conforme o consumo de cada uma delas. b) Os custos indiretos de toda a organizao, como energia eltrica e consumo de gua, devem ser lanados em centro de custos especfico, de forma a serem direcionados aos centros de custos das atividades e levados a estas, por direcionadores desenvolvidos especificamente para esse fim. c) Quantificar os direcionadores de custos para as atividades, de forma que seja possvel lanar custos nas atividades de forma tcnica, buscando o

105

direcionador que represente de forma especfica o elemento propulsor do consumo de recursos pelas atividades. d) Quantificar os direcionadores de consumo de atividades pelos objetos de custeio de forma que seja possvel lanar custos nos objetos de custeio, de forma tcnica, buscando o direcionador que represente de forma especfica o elemento propulsor do consumo de atividades pelos objetos de custeio. e) Integrao do sistema de custos com a contabilidade. Dessa forma, alm de reduzir a possibilidade de erros na apurao dos dados, devidos aos sistemas de consistncia contbil, evitar-se-ia a elevao de custos com novas estruturas departamentais. f) fundamental promover a conscientizao dos envolvidos. Os colaboradores da organizao precisam compreender a importncia da competitiva no mercado. g) Gerenciar e combater as resistncias, para que no se obstrua o desenvolvimento do processo. h) Reestruturar os grupos sintticos do plano de contas, de forma a propiciar um fluxo informacional que atenda aos aspectos tanto fiscais como gerenciais.

qualificao informacional para que a instituio mantenha-se produtiva e

5.4 Contribuio acadmica e seqncia dos estudos

A contribuio acadmica da pesquisa relaciona-se concluso da viabilidade da dois nveis (de custos e de atividades) e das atividades em IES, como tambm a certificao da importncia do envolvimento e participao de todos no processo interesses da IES. Portanto o diferencial quanto a contribuio da pesquisa est

implantao do ABC em IES e principalmente, deteco dos direcionadores nos

para que as concluses sejam as mais adequadas possveis, atendendo aos fundamentado em dois pontos: o envolvimento de todos na busca das informaes com aqueles que a produzem e gerenciam os custos indiretos, de forma a alcanar o menor custo para os objetos de custeio de uma IES; e a deteco das atividades e

106

dos direcionadores de custos e atividades em uma IES. A partir desse ponto possvel especificamente s IES. desenvolver estruturas sistmicas e de clculos que

atendam

A sequncia dos estudos deve relacionar-se ltima verso do ABC, ou seja, IES. Robert S. Kaplan (responsvel pelos estudos iniciais do ABC) e Steven R. o ABC o tempo desenvolvido nas atividades.

custeio baseado em atividades e tempo, time-driven-activity-based costing, aplicado Anderson desenvolveram estudos que definem como direcionador fundamental para

Esta nova abordagem, que denominamos Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC), oferece s empresas uma opo simples e prtica para a determinao do custo e da capacidade de utilizao de seus processos, e para apurao da lucratividade dos pedidos, dos produtos e dos clientes Kaplan e Anderson (2007, p.4).

O TDABC tm por objetivo superar as dificuldades apresentadas na prtica do ABC convencional em relao definio das atividades, subjetividade no levantamento dos direcionadores, quantificao deles e, fundamentalmente dificuldade da apropriao de custos nos objetos de custeio. Kaplan e Anderson (2007, p. 9) reafirmam essa ideia: O TDABC simplifica o processo de custeio, ao eliminar a necessidade de pesquisas e de entrevistas com os empregados, para alocao dos custos dos recursos s atividades, antes de direcion-los para os objetos de custeio (pedidos, produtos e clientes). Nesse sentido o ABC convencional poder recair nos mesmos problemas do custeio por absoro se no uma houver correta apurao das informaes necessrias e relao com o processo operacional. Portanto, Kaplan e Anderson (2007), aps pesquisas e aplicaes no mercado, desenvolveram o TDABC. Mas Souza et. al. (2009), proponentes do TDABC. nessa direo que so sugeridas novas pesquisas. considerando alguns estudos, apresentam algumas dificuldades ignoradas pelos

107

REFERNCIAS
ASSEF, Roberto. Manual de Gerncia de Preos. So Paulo: Campus, 2002. 204 p. ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008. 812 p VILA, Marcos Gonalves; MARQUES, Flvia Almada Horta. ABC no ambiente acadmico: Proposta de um modelo de custeio. In: XXXII ENCONTRO DA ANPAD. Anais... Rio de Janeiro, 2008. BACKER, Morton; JACOBSEN, Lyle E. Contabilidade de Custos: Um enfoque para administrao de empresas. So Paulo: McGraw-Hill, 1979. 410 p. v.1. BARRETO, Maria das Graas Piti. Controladoria na Gesto: A Relevncia dos custos da qualidade. So Paulo: Editora Saraiva, 2008. 137 p. BERSSANETI, Fernando Tobal. Gerenciamento da capacidade produtiva de um sistema de educao a distncia: coordenao das funes manuteno e gesto de contratos. 2006, 187 f. (Dissertao de Mestrado). Escola politcnica da Universidade de So Paulo. So Paulo. 2006. BILAS, Richard A. Teoria Microeconmica: uma anlise grfica. 10 ed. Rio de Janeiro: Editora Forense-Universitria, 1983. 404 p. BOISVERT, Hugues. Contabilidade por atividades: contabilidade de gesto: prticas avanadas. So Paulo: Atlas, 1999. 93 p. BOTELHO, Ernani Mendes. Custeio baseado em atividades ABC: Uma aplicao em uma organizao hospitalar universitria. (Dissertao de mestrado). Departamento de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, So Paulo. 2006. BRASIL. Presidncia da Repblica. Casa Civil. Lei 9394: Lei de diretrizes e bases da educao Nacional. Braslia, 1996.

108

BRASIL. Ministrio da Educao. Inep/MEC Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira. Censo da Educao Superior. 2008. Disponvel em: <http://portal.mec.gov.br/Inep>. Acesso em 23 de dez. 2009. BRASIL. Ministrio da Educao. Inep/MEC Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira. Inep/MEC. Novos dados da Educao Superior. Disponvel em: <http://portal.mec.gov.br/Inep>. Acesso em 22 de dez. de 2008. BRASIL. Ministrio da Educao. Inep/MEC Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira. Educao a distncia cresce mais ainda entre os cursos superiores. Disponvel em: <http://portal.mec.gov.br/Inep. Acesso em 22 de dez. de 2008. BRASIL. Ministrio da Educao. Inep/MEC Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira. Maioria dos professores j tem mestrado ou doutorado. Disponvel em: <http://portal.mec.gov.br/Inep>. Acesso em 22 de dez. de 2008. BRUNI, Adriano Leal; FAM, Rubens. Gesto de Custos e Formao de Preos.So Paulo: Atlas, 2002. 560 p. CAMPOS, Vicente Falconi. Controle da Qualidade Total. 2.ed. Rio de Janeiro: Bloch Editores, 1992. 220 p. CATELLI, Armando. Controladoria: Uma abordagem da Gesto Econmica GECON. 2.ed. So Paulo: Atlas, 2007. 570 p. CHING, Hong Yuh. Gesto baseada em custeio por atividades. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1997. 147 p. COGAN, Samuel. Custos e Preos: Formao e Anlise. So Paulo: Pioneira, 2002. 149 p. COGAN, Samuel. Um Modelo de Reconciliao de Dados para o Custeio Baseado em Atividades (ABC). RAE: Revista de Administrao de Empresas. Abril/Junho, 1999. COGAN, Samuel. Modelos de ABC/ABM. Rio de Janeiro: Qualitymark Editora. 1998. 176 p.

109

COGAN, Samuel. Activity-based costing (ABC). 3 ed. So Paulo: Grifo Enterprises,1994. 129 p. COLMANETTI, Marcelo Silveira. Modelagem de sistemas de manufatura orientada pelo custeio das atividade e processos. (Dissertao de mestrado). Escola de engenharia de So Carlos da Universidade de So Paulo, So Paulo. 2001. CREPALDI, Slvio Aparecido. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2004. 322 p. DASCENO, Luiz Carlos M. Organizao, sistemas e mtodos. So Paulo: Atlas, 2001. 222 p. DOMINGOS, Naira Tavares; MORGAN, Beatriz Ftima. O uso de sistemas de custeio pelas instituies de ensino superior privadas do Distrito Federal. IX CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS. Florianpolis: 28-30 de nov. 2005. DRUCKER, Peter F. O homem que inventou a administrao. Elsevier. 2006. 227 p. DRUCKER, Peter F. Tarefas da Administrao. In O Melhor de Peter Drucker: A Administrao. So Paulo: Nobel, 2002. 220 p. SANTOS, F.R. dos. A colonizao da terra do Tucujs. In: SANTOS, F.R. dos. Histria do Amap 1 Grau. 2. ed. Macap: Valcan, 1994. Cap. 2, p.23-32. DUARTE, Roslia. Pesquisa qualitativa: reflexes sobre o trabalho de campo. Cadernos de Pesquisa.n 115, p. 139-154, maro/2002. DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eurico de. Gesto de custos e formao de preos. 2.ed. So Paulo: Atlas, 2008. 250 p. DUTRA, Ren Gomes. Custos: Uma abordagem Prtica. 4.ed. So Paulo: Atlas, 1995. 190 p. FARIA, Ana Cristina de; COSTA, Maria de Ftima Gameiro da. Gesto de Custos Logsticos. So Paulo: Atlas, 2005. 431 p.

110

FACHIN, Odlia. Fundamentos de metodologia. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 2001. FERGUSON, C. E. Microeconomia. 3. ed. Rio de Janeiro: Editora ForenseUniversitria, 1980. 610 p. FIGUEIREDO, Sandra; CAGGIANO, Paulo Csar. Controladoria: Teoria e Prtica. 3.ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2006. 313 p. FLORENTINO, Amrico Matheus. Custos: Princpios, Clculo e Contabilizao. 7.ed. Rio de Janeiro: Editora da Fundao Getlio Vargas, 1981.326 p. FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma contribuio aos mtodos de custeio tradicionais e do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC) quanto sua aplicao numa empresa pesqueira cearense para fins de evidenciao de resultado. (Dissertao de mestrado). Departamento de economia, administrao e contabilidade da Universidade de So Paulo, So Paulo. 2003 GARRISON, Ray H., NOREEN, Eric W. e BREWER, Peter C. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2007. 393 p. GEISHECKER, Mary Lee. Tecnologia melhora o ABC. HSM Management. Novenbro-Dezembro, 1997. GERIC, Marli de Carvalho. Aplicao do custeio baseado em atividades em centro de material de esterilizao. 2008. (Tese de doutorado). Escola de enfermagem da Universidade de So Paulo, So Paulo. 2008. GIL, A. C. Como elaborar projetos de pesquisa. 4a ed. So Paulo: Atlas, 2002. GITMAN, L. Princpios de administrao financeira. 7.ed. So Paulo: Harbra, 1997. 745 p. GUERREIRO, Reinaldo. Custeio baseado em atividades: anlise de um paradoxo. Revista Brasileira de Contabilidade. Braslia, n. 138, p. 23-44, nov/dez, 2002. HAGUETTE, T.M.F. Metodologias qualitativas na sociologia. Petrpolis, Vozes, 1987. HAMMER, Michael; CHAMPY, James. Reengenharia: Revolucionando a empresa. 10 ed. Rio de Janeiro: Campus, 1994. 189 p.

111

HANSEN, Don R. e MOWEN, Maryanne. Gesto de custos: Contabilidade e Controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003. 767 p. HORNGREN, Charles Thomas; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial. 11ed. So Paulo: PrenticeHall, 2004. v1. 526p. HOUAISS, Antnio; VILLAR, Mauro de Sales. Grande Dicionrio Houaiss da Lngua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001. 2922 p. IUDCIBUS, Srgio de MARTINS Eliseu e GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 7.ed. So Paulo: Atlas, 2008. 646 p. JUNG, C. G. (1988 ). A prtica da psicoterapia in Obras Completas de C. G. JUNG. Vol. XVI (traduo portuguesa). Petrpolis: Editora Vozes. (Edio Original, 1875-1971) KAPLAN, Robert S. e COOPER, Robin. Custo e desempenho: Administre seus custos para ser mais competitivo. So Paulo: Futura, 1998. 526 p. KAPLAN, Robert S. e ANDERSON, Steven R Custeio Baseado em Atividades e Tempo. So Paulo: Campus, 2007. KHOURY, Carlos Yorghi; ANCELEVICZ, Jacob. Controvrsias acerca do sistema de custos ABC. Revista de Administrao de Empresas RAE, So Paulo, v. 40, n.1, p.56-62, Jan./Mar. 2000. KOTLER, Philip. Administrao de Marketing: a edio do novo milnio. 10 ed. So Paulo: Prentice Hall, 2000. 764 p. KRAEMER, M. E. P. A eficincia do custeio baseado em atividades em instituio de ensino superior. Ibrica 2000 Org Espanha Madri, 2005 LAWSON, Raef. Gesto de processos ajuda o ABC. HSM Management. Mai-Jun, 2003. LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: Planejamento, Implantao e Controle. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2000. 518 p.

112

LUDKE, M. e ANDR, M. Pesquisa em educao: abordagens qualitativas. So Paulo: EPU, 1986 MACHADO, Maria Clara. Vagas quadruplicam no ensino superior. Disponvel em: http://portal.mec.gov.br/sesu. Acesso em 20 de dezembro de 2008. MACHADO, Luiz Henrique Baptista; BORINELLI, Mrcio Luiz. Uma anlise crtica dos instrumentos propostos por Robert S. Kaplan para a contabilidade gerencial. IX Congresso Internacional de Custos Florianpolis. SC. Brasil. 28 a 30 de novembro de 2005. MACHADO, Antonia Aparecida de Urzdo. Custeio Baseado em atividades em Instituies Universitrias: O caso de uma Universidade Goiana. 1999, 107 f. (Dissertao de Mestrado). Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo. Universidade Federal de Santa Catarina. Florianpolis. 2003. MACHER, Michael. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2001. 905 p. MAGALHES, Antnio de Deus F., LUNKES, Irtes Cristina. Sistemas Contbeis: O valor informacional da contabilidade nas organizaes. So Paulo: Atlas, 2000. 187 p. MANSFIELD, E. Microeconomia: teoria e aplicaes. Rio de Janeiro: Campus, 1982. 481 p. MARCONI, M. de A.; LAKATOS, E. M. Metodologia cientfica. 5.ed. So Paulo: Atlas, 2007. 312p. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9.ed. So Paulo: Atlas, 2008. 370 p. MATZ, Adolph; CURRY, Othel J.; FRANK, George W. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 1976. 1214 p. MAUAD, Luiz Guilherme Azevedo. Avaliao das Caractersticas de Implantao do Sistema de Custeio ABC em uma Instituio de Pesquisa. (Dissertao de Mestrado). Escola Federal de Engenharia de Itajub, Itajub. 2001.

113

MINAYO, Maria Ceclia de Souza et al. (Org.) Pesquisa social: teoria, mtodo e criatividade. 2. ed. Rio de Janeiro: Vozes, 1994. 80 p. MONSER, Neusa Teresinha Balardin. Sistema de informaes de custos: O mtodo de custeio ABC (ACTIVITY-BASED COSTING) como ferramenta de gesto de instituies de ensino. Estudo de caso. 2003. (Dissertao de Mestrado). Mestrado profissionalizante em Engenharia. Escola de engenharia. Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre. 2003. NASCIMENTO, Jonilton Mendes de. Custos: Planejamento, Controle e Gesto na Economia Globalizada. 2.ed. So Paulo: Atlas, 2001. 382 p. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008. 94 p. NAKAGAWA, MasayukI. ABC: custeio baseado em atividades. 1. Ed. So Paulo. Atlas. 1994. 120 p. NAKAGAWA Gesto Estratgica de Custos. So Paulo: Atlas, 1991. 111 p. NLO, Ana Maria. Deciso de mix de produtos: comparando a teoria das restries, o custeio baseado em atividades e o modelo geral com a utilizao de custos discricionrios. 2008. (Tese de doutorado). Escola Politcnica da Universidade de So Paulo, So Paulo. 2008. NEVES, Silvrio das; VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade de Custos. 7.ed. So Paulo: Frase, 2003. 272 p. OLIVEIRA, Lus Martins de e PERES JR Jos Hernandez. Contabilidade de Custos para no contadores. 2. Ed. So Paulo: Atlas, 2005. 314 p. OLIVEIRA, Djalma de Pinho Rebouas de. Sistemas, organizao & mtodos. 12. ed. So Paulo: Atlas, 2001. 497.p. OLIVEIRA, Jacyr Figueiredo de. Sistemas de Informao. So Paulo: rica, 2000. 316 p. PADOVEZE, Clvis Lus. Sistemas de informaes contbeis: Fundamentos e anlise. 4 ed. So Paulo: Atlas, 2004. 341 p.

114

PADOVEZE, Clvis Lus. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Thomson, 2003. 377 p. RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de Custos Fcil. 6.ed. So Paulo: Saraiva, 1999. 223 p. ROSA, Eurycibiades Barra. Indicadores de desempenho e sistema ABC. O uso de indicadores para uma gesto eficaz do custeio e das atividades de manuteno. (Tese de doutorado). Escola Politcnica da Universidade de So Paulo, So Paulo. 2006. ROESCH, Sylvia Maria Azevedo. Notas sobre a construo de casos de ensino. EnANPAD XXX Encontro da ANPAD. Anais... Salvador, 2006. ROSS, Stephen A, WESTERFIELD, Randolph W. & JAFFE, Jeffrey F. Administrao Financeira: Corporate Finance. So Paulo: Atlas, 2002. 776 p. SANTOS, Jos Luiz dos; SCHMIDT, Paulo; PINHEIRO Paulo Roberto; NUNES, Marcelo Santos.Fundamentos de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2006. 277 P. SANTOS, Roberto Vatan dos. Controladoria: Uma Introduo ao sistema de gesto econmica GECON. So Paulo: Editora Saraiva, 2005. SEVERINO, Antonio Joaquim. Metodologia do trabalho cientfico. So Paulo: Cortez, 2000. SILVESTRE, William Celso. Sistema de custos ABC. So Paulo: Atlas, 2002. 116 p. SOARES, JNIOR, Hernani Spzzamiglio. Estudos para implementao do sistema de custos ABC em servios educacionais. O caso de um ncleo de ps-graduao em Instituio Federal de Ensino. 2005. (Dissertao de Mestrado) 93 f. Universidade Federal Fluminense, Niteri. 2005. SOBREIRO, Vincius Amorim. Uma aplicao de modelagem dinmica de sistemas e activity based costing para mensurar os custos em manufaturas celulares. 2008. (Dissertao de mestrado). So Paulo: USP, 2008.

115

SOUZA, Antnio Artur de, et. al. Dificuldades identificadas na implementao do custeio baseado em atividades: estudo de caso exploratrio. ABCustos Associao Brasileira de Custos - Vol. IV n 2 - mai/ago 2009 SOUZA, Antnio Artur de. Anlise dos estudos empricos realizados sobre o time-driven ABC entre os anos de 2004 e 2008. 9 Congresso USP de Controladoria e Contabilidade. So Paulo. Julho, 2009 SOUZA, Carlos Alberto de. A Relao entre a escala e o custo mdio por aluno no ensino superior privado de Belo Horizonte. 2006. (Dissertao de Mestrado). Belo Horizonte. FEAD, 2006. TAVARES, Mauro Calixta. Gesto Estratgica. So Paulo: Atlas, 2000. 398 P. VIEIRA, M. M. F.; ZOUAIN, D. M. Pesquisa qualitativa em administrao. Rio de Janeiro: FGV, 2004. VALENTIM, M. L. P. (Org.). Mtodos qualitativos de pesquisa em Cincia da Informao. So Paulo: Polis, 2005. 176p. (Coleo Palavra-Chave, 16) VIEIRA, Marcelo. ZOUAIN, Deborah. Pesquisa Qualitativa em Administrao. Rio de Janeiro, Editora FGV, 2004.

VOESE, Simone Bernardes. Contabilidade por atividades nos processos da gesto acadmica nas instituies de educao superior privadas. Revista Brasileira de Contabilidade. Braslia, n. 168, p. 51-61, nov/dez, 2007. WERNKE, Rodney. Gesto de Custos. So Paulo: Atlas, 2001. 175 p. YIN, R. K. Estudo de caso: planejamento e mtodo. 2a ed. So Paulo: Sage, 2005. ZANETTI, Amilson Carlos. O processo de medies de desempenho organizacional e o mtodo de custeio baseado em atividade (ABC). Revista Brasileira de Contabilidade. Braslia, n. 140, p. 49-57, maro/abril, 2003.

116

APNDICES
Apndice A Roteiro de entrevistas na instituio pesquisada
Pesquisador: Paulo Vicente Coelho de Almeida Professor Orientador: Alfredo Alves de Oliveira Melo Faculdade Novos Horizontes Mestrado Acadmico em Administrao

1) Descreva as atividades do departamento sob sua responsabilidade. 2) Quais so as tarefas relacionadas com as atividades descritas? 3) Na sua opinio, qual o elemento propulsor, o fator gerador do consumo de recursos das atividades do seu departamento? 4) Na sua opinio, qual o elemento propulsor, o fator gerador do consumo do custo das atividades desenvolvidas pelo seu departamento, pelas turmas da instituio?