Contabilitatea de gestiune

Capitolul 1. Obiectivele,functiile si rolul contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor Definitie. Contabilitatea de gestiune reprezinta acea componenta a sistemului informational al intreprinderii prin care se realizeaza autonom contabilitatea analitica a explotarii,respectiv al cheltuielilor,veniturilor si rezultatelor prin prisma purtatorilor de valoare si a subdiviziunilor organizatoare-centre de responsabilitate precum si controlul bugetar intern, in scopul furnizarii informatiilor confidentiale necesare fundamentarii deciziilor privind gestionarea unitatii patrimoniale. Obiectivele urmarite sunt calcularea costurilor,stabilirea rezultatelor si a rentabilitatii produselor,lucrarilor si serviciilor executate,intocmirea bugetelor de venituri si cheltuieli pe feluri de activitati,urmarirea si controlul executarii acestora in scopul cunoasterii rezultatelor. Obiectul si scopul contabilitatii de gestiune se identifica cu urmatoarele obiective: -calcularea analitica a costurilor produselor,serviciilor,activitatilor si functiilor; -determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu pretul lor de vanzare; -controlul de gestiune pe baza abaterilor de la costurile prestabilite; -controlul bugetar intern asupra cheltuielilor si veniturilor. In modelul romanesc contabilitatea de gestiune este destinata pentru inregistrarea operatiunilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pentru destinatii,decontarea productiei precum si calculul de productie. Calculatia costurilor-este totalitatea procedeelor care conduc la coantificarea corelatiei dintre cheltuieli de productie si de desfacere ale intreprinderii,exprimate in bani,si productia care le-a ocazionat in calitatea lor de marimi economice determinabile prin masurare si calcul. Functiile contabilitatii de gestiune: 1.Previzionala-consta in prestabilirea nivelului si structurii costurilor pentru fiecare produs in parte; 2.Inregistrarea analita curenta-consta in determinarea cheltuielilor de exploatare pe purtatori si sectoare de cheltuieli pe baza de documente justificative si inregistrarea in Clasa conturilor 9Conturi de gestiune; 3.Controlul si analiza comparative-serveste la optimizarea deciziilor in procesul conducerii laturii valorice a activitatilor de exploatare.

Clasificarea calculatiei privind costul productiei Se impart in: 1.Calculatiile privind costurile in raport cu momentul elaborarii lor fata de perioada in care are loc procesul de productie la care se refera-se clasifica in: a)Antecalculatiile-se elaboreaza inainte de a incepe productia la care se refera,determinandu-se in acest fel,indicatorii previzionali. Se disting forme ale antecalculatiilor:calculatia de proiect,calculatia de buget,calculatia standard si calculatia normativa; b)Postcalculatiile-se intocmesc dupa terminarea procesului de productie a produselor,lucrarilor sau serviciilor la care se refera cu ajutorul lor determinandu-se indicatorii afectivi privind costurile de productie. Elaborarea lor se realizeaza cu ajutorul datelor din conturile Clasei 9. 2.Calculatiile privind costul productiei-se pot clasifica in functie de intervalul de timp care conditioneaza repetarea lor: a)Calculatiile periodice-se efectueaza la interval de timp egale; b)Calculatiile neperiodice-se elaboreaza la intervale de timp inegale fiind legate de data lansarii unei comenzii,respectiv data incheierii executiei comenzii.

Capitolul 2. Notiunea,continutul si clasificarea conturilor Orice activitate economica se intemeiaza pe utilizarea factorilor de productie. Consumul factorilor de productie pentru obtinerea bunurilor si serviciilor poate fi considerat la diferite niveluri. Astfel se disting: -consumul global-care genereaza ceea ce reprezinta costul global al productiei; -consumul sau costul la nivelul purtatorilor de costuri-presupune localizarea cheltuielilor de productie in timp,spatiu si pe obiecte ale productiei materiale. Costul marginalCm=CT/Q,unde: CT-sporurile de cheltuieli totale; Q-cresterea consumului de factori de productie pentru a spori cu o unitate productia. Un alt criteriu de clasificare a costurilor de productie este dupa momentul calcularii lor distingandu-se:costuri antecalculate(prestabilite) si costuri efective(postcalculate). Dupa sfera de cuprindere a cheltuielilor, costul se poate determina in urmatoarele variante:cost total,cost partial (variabil si direct),cost rational. Cheltuielile intreprinderii sunt grupate in:cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare si cheltuieli extraordinate. Costuri ale perioadei-sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exercitiului la care se refera,deci asupra contului de rezultate,fara a fi atasate unor conturi de stocuri.Costul subactivitatii-consta in cheltuielilor fixe generate de productia inferioara capacitatii normale. Determinarea lor se efectueaza cu relatia: Costul subactivitatii=costurile fixe *[1-(nivelul real al activitatii/nivelul normal al activitatii)]. Clasificarea cheltuielilor dupa natura lor economica-are la baza natura resurselor consumate,distingandu-se cheltuieli materiale;lucrarile si seviciile executate la terti,impozite, taxe si varsaminte asimilate,cheltuieli cu personalul,amortizarile si provizioanele privind activitatea de exploatare, alte cheltuieli de exploatare.Urmarindu-se aceasta clasificare apar regrupate pe articole de calculatie:cheltuieli directe de productie(materii prime si materiale directe,contributia privind asigurarile si protectia sociala,alte cheltuieli directe);cheltuieli indirecte de productie(cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor);costul de productie(a+b); cheltuieli de desfacere; cheltuieli generale de administrare;costul complet(c+d+e). Clasificarea cheltuielilor dupa locul lor de efectuare:cheltuieli(directe si indirecte) ale activitatii de baza;cheltuieli ale activitatii auxiliare;cheltuieli ale activitatii comerciale(de desfacere a productiei);cheltuieli generale de administratie(la nivelul intreprinderii). Clasificarea cheltuielilor dupa legatura lor cu procesul de productie:cheltuieli tehnologice si cheltuieli de regie. Clasificarea cheltuielilor dupa modul de includere(repartizare)in costul productiei:cheltuieli directe si cheltuieli indirecte.

Clasificarea cheltuielilor dupa comportamentul lor fata de evolutia volumului fizic al productiei:cheltuieli variabile si cheltuieli conventional constante sau fixe).chv=f(Q),pentru cheltuieli variabile totale. chv=f(Q)/Q,pentru cheltuieli variabile unitar. Indicele de variabilitate:Iv= ,unde:

Ch1-cheltuieli totale din perioada curenta; CH0-cheltuieli totale din perioada precedenta(de baza); Q1-volumul fizic al productiei din perioada curenta; Q0-volumul fizic al productiei din perioada precedenta. Cheltuielile variabile-se pot distinge:cheltuieli proportionale,cheltuieli progresive,cheltuieli degresive,cheltuieli regresive,cheltuieli flexibile. Cheltuielile fixe-sunt determinate de capacitatea de productie prin simpla lor existenta.Indicele de variabilitate este zero.

Capitolul 3. Organizarea contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor Unul din principiile calculatiei costurilor il constituie cel al delimitarii in spatiu,deci al localizarii cheltuielilor. Asadar ,in functie de baza lor,locurile de cheltuieli pot fi(locuri operationale de cheltuieli si locuri structurale de cheltuieli). Locurile operationale coincid cu locurile de munca unde se efectueaza operatiuni privind executia si desfacerea produselor,precum si aprovizionarea intreprinderii cu resursele materiale de care aceasta are nevoie. Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea in cadrul carora se indeplinesc atributii privind organizarea,conducerea si administrarea activitatii de exploatare si a altor activitati ale intreprinderii. Locurile de munca in calitatea lor de locuri de cheltuieli se reunesc in asa numitelezone sau sectoare de cheltuieli. Zonele(sectoarele) de cheltuieli indeplinesc urmatoarele functii: -reprezinta criteria de delimitare in spatiu a cheltuielilor de exploatare in general,a celor indirect(comune) de productie,in special; constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie pentru bugetarea si controlul bugetar al exploatarii si al costurilor; -asigura posibilitatea compararii cheltuielilor ocazionate si productiei obtinute in intreprinderi cu structuri similare. Purtatorii de costuri-reprezinta in contabilitatea de gestiune,entitatile pentru care se antecalculeaza si postcalculeaza costuri folosind o anumita metoda. Analizati din punct de vedere al rolului pe care purtatorii de costuri il au in diferite momente ale procesului de formare a costului productiei,pot fi purtatori finali si purtatori intermediari. Prin purtatori de costuri finali se intelege unitatea de produs,lucrare sau serviciu pentru care se calculeaza costul productiei, iar purtatorii de cheltuieli intermediari se intelege:seriile,loturile,grupele de produse,comanda. Determinarea costurilor pe purtatori necesita exprimarea cantitativa a productiei careia i s-a atribuit aceasta calitate,in care scop se foloseste o unitate de masura omogena,numita unitate de calculatie. Factorii care determina organizarea contabilitatii de gestiune: a)Profilarea intreprinderii-presupune stabilirea obiectului principal al acesteia si orientarea activitatii ei in scopul asigurarii resurselor materiale si umane corespunzatoare realizarii obiectului sau; b)Tehnologia produsului-ca subansamblu al operatiilor sucesive,prin intermediul carora materiile prime sunt transformate in produse finite,sau prin care se executa lucrari sa servicii; c)Structura organizatorica a activitatii de productie (exploatare) si administrative; d)Metodele si tehnicile de management.

Principiile de organizare a contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor: a)Principiul delimitarii in timp a cheltuielilor de productie; b)Principiul delimitarii cheltuielilor de exploatare in spatiu; c)Principiul separarii cheltuielilor; d)Principiul delimitarii costului subactivitatii; e)Principiul delimitarii cheltuielilor aferente productiei finite de cele aferente productiei in curs de executie. In raport cu rolul pe care il indeplinesc,conturile de gestiune sunt impartite in 3 grupe:90Decontari interne;92Conturi de calculatie;93Costul productiei. Contabilitatea de gestiune integral-se caracterizeaza prin aceea ca legatura dintre contabilitatea de gestiune si cea financiara se asigura fara interventia costurilor din grupa 90,realizandu-se corespondente contabile directe intre conturile celor 2 componente ale contabilitatii intreprinderii. Varianta prelungirii contabilitatii generale-se caracterizeaza prin aceea ca inregistrarile contabile analitice succed celor din contabilitatea financiara fiind supuse acelorasi procedee de tratare a datelor. Varianta nucleu al contabilitatii generale-se caracterizeaza prin aceea ca in cursul perioadei de gestiune,cheltuielile si veniturile sunt inregistrate in contabilitate grupate in functie de destinatia lor. Subsistemul informational-contabil privind gestiunea interna se realizeaza,in conditiile aplicarii acestei metode dupa regula contabilitatii in partida simpla. Astfel pentru evidenta cheltuielilor se utilizeaza tabloul colectarii cheltuielilor in functie de destinatia lor,iar pentru calculatia costului se foloseste coala pentru decontarea cheltuielilor si calculatia costurilor care este astfel structurata incat permite repartizarea si decontarea cheltuielilor asupra productiei obtinute. Procedura codificarii multiple-consta in atribuirea a 2 sau mai multe codificari dupa criteria diferite inca de la intrare,asigurand baza de date ca sursa unica care,prin prelucrari succesive, permite obtinerea tuturor situatiilor cerute de contabilitatea de gestiune si financiara.

Capitolul 4. Sistemul metodelor si procedeelor de calculatie a costurilor Metoda calculatiei cuprinde: 1)determinarea si delimitarea primara a cheltuielilor de productie si de desfacere pe zone de cheltuieli si pe purtatori de costuri; 2)repartizarea cheltuielilor indirecte; 3)determinarea costurilor unitare ale produselor. Modelul general al calculatiei costului produselor fabricate,lucrarilor executate si serviciilor prestate se poate exprima sintetic prin relatia c=d+i, c-costul unitar; d-suma cheltuielilor directe aferente unitatii de produs; i-suma cheltuielii indirecte aferente unitatii de produs. Definitie.Metoda de calculatie a costurilor de productie poate fi definita ca reprezentand un ansamblu de procedee logice,tehnici si instrumente prin care se realizeaza un sistem de lucrari privind procesul de prelucrare a informatiilor generate de cunoasterea laturii cantitative si valorice a procesului de productie. Procedee de calculatie si delimitare a cheltuielilor pe purtatori de costuri si zone de cheltuieli a)Procedeul ponderii cantitatilor cu preturile-se utilizeaza pentru determinarea pe purtatori sau pe sectoare,in raport de modul de identificare,a acelor cheltuieli care au la baza consumuri specific exprimabile cantitativ. b)Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute-se calculeaza,la nivelul sectorului de cheltuieli,o serie de consumuri productive. c)Procedeul statistico-matematic-folosit in antecalculatii,pentru a determina unele cheltuieli. d)Procedeul defalcarii de cote in raport cu numarul perioadelor de gestiune. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte A.Procedeul suplimentarii,in forma sa clasica,presupune: -alegerea unui criteriu de repartizare constand dintr-un element comun tuturor produselor si altor forme ale obiectelor de calculatie; -calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat la marimea bazei de repartizare selectate,dupa relatia:

ks=

,unde :ks-coeficientul de suplimentare,Chr-cheltuieli de repartizat;j-nr. de ordine al

zonei de cheltuieli sau purtatori de costuri;bj-baza de repartizare corespunzatoare unei zone de cheltuieli sau purtatori de costuri;n-numarul zonei de cheltuieli sau purtatorilor de costuri asupra carora se face repartizarea cheltuielilor indirecte. calculul cotei de cheltuieli(Rj) ce revine unui produs,lucrare sau alt purtator de costuri,cu relatia Rj=bj*ks. Procedeul suplimentarii in forma a clasica,in activitatea practica se poate aplica in mai multe variante si anume:procedeul coeficientului unic de suplimentare,procedeul coeficientilor diferentiati de repartizare, procedeul coeficientilor selectivi de repartizare.

B.Procedeul suplimentarii mai poate imbraca si forma cifrelor relative de structura, caz in care lucrarile presupuse sunt urmatoarele: -alegerea bazei de repartizare -calculul ponderii pe care o are baza de repartizare corespunzand fiecarui obiect de calculatie in totalul bazei de repartizare, conform relatiei: G j=

sau ca procent Gj=

*100,unde:

Gj-ponderarea bazei de repartizare a fiecarui obiect de calculatie, fata de baza de repartizare; bj-nivelul bazei de repartizare corespunzand obietului de calculatie; j- obiectul de calculatie asupra carora trebuie repartizate cheltuielile. aplicarea coeficientilor sau procentelor (Gj) respectiv asupra cheltuielilor de repartizat (Chr), determandu-se cote de cheltuieli indirecte ce revin fiecarui obiect de calculatie: Rj=Gj*Chr Procedee de delimitare a cheltuielilor de productie in variabile si fixe A) Procedeul celor mai mici patrate implica: 1)Determinarea volumului mediu de activitate pentru o perioada de referinta folosind relatia: =

,unde:

-volumul mediu al productiei ; Qt-volumul productiei dintr-o perioada de activitate; t-perioada de activitate (luna, trimestru, an); n-numarul perioadelor de gestiune luate in calcul. 2)Determinarea cheltuielilor medii corespunzatoare perioadelor luate in calcul: =

,unde:

-cheltuielile medii din perioada considerate; Cht- cheltuielile din perioada de referinta si care trebuiesc separate in variabile si fixe; t perioadele de activitate luate in calcul ; n numarul perioadelor de activitate luate in calcul. 3)Calculul abaterii(xt)volumului activitatii (productiei)fata de volumul mediu al acesteia, cu relatia: xt=Qt- 4)Calculul abaterii(yt)cheltuielilor de productie considerate, de la media cheltuielilor, folosind relatia: yt=Cht- 5)Calculul cheltuielilor variabile unitare (chv), utilizand relatia: chv=

6)Determinarea cheltuielilor variabile totale pe baza relatiei (pentru oricare perioada t ) : Chvt=chv*Qt 7)Determinarea cheltuielilor fixe totale prin diferenta intre totalul cheltuielilor de repartizat(Ch) si cheltuielile variabile (Chv), adica: Chf=Cht-Chvt.

Exemplu: Luna Volumul activitatii (in ore) Qt Cheltuieli commune ale sectiei (total valoare-lei) Cht 90.800 89.200 88.000 87.200 91.600 93.200 540.000 Abaterea volumului activitatii fata de productia medie xt=Qt- +200 -200 -500 -700 +400 +800 =0 Abaterea de la media cheltuielilor yt=Cht- +800 -800 -2.000 -2.800 +1.600 +3.200 =0 Abaterea medie patratica a volumului activitatii xt2 40.000 40.000 250.000 490.000 160.000 640.000 = 1.620.000 Produsul abaterilor de volum si cheltuieli xtyt 160.000 160.000 1.000.000 1.960.000 640.000 2.560.000 6.480.000

Ianuarie 10.200 Februarie 9.800 Martie 9.500 Aprilie 9.300 Mai 10.400 Iunie 10.800 Total 60.000 sem.I a)Volumul mediu de activitate va fi: =60.000 ore/6 luni=10.000 ore; b)Media lunara a cheltuielilor generale pe sectie: =540.000 lei*/6 luni=90.000 lei; c)In baza acestor date,se pot calcula cheltuielile variabile unitare: =6.480.000/1.620.000=4 lei/ora; chv= d)Cheltuielile variabile totale, deexemplu in luna mai, vor fi: chv=4 lei*10.400 ore=41.600 lei; e)Cheltuielile fixe aferente lunii mai vor fi: Chf=91.600-41.600=50.000 lei; Cunoscand cheltuielile fixe totale =50.000 lei si volumul activitatii pentru o luna viitoare (de exemplu, iulie, 12.000 ore)se pot stabili cheltuielile indirecte aferente aceste luni: -cheltuielile fixe (se mentin) =50.000 lei -cheltuielile variabile 4000 lei/ora*12.000 ore =48.000 lei Total =98.000 lei.

B.Procedeul punctelor de maxim si minim necesita urmatoarele operatii de calcul: chv=(ChtmaxChtmin)/(Qmax-Qmin). C.Procedeul analitic-se utilizeaza in situatia in care neexistand date referitoare la costurile de productie ale perioadei precedente. Valoarea productiei in curs de executie se poate determina prin 2 metode inventarierii(directa) si metoda contabila(indirecta). 1.Metoda inventarierii-presupune determinarea prin inventariere a productiei nedeterminata in expresie naturala si inscrierea lor in listele de inventor si evaluarea acesteia prin diferite procedee in functie de particularitatile tehnologiei si fabricatiei si metodei de calculatie a costurilor. a)Evaluarea productiei in curs de executie in raport cu gradul de finisare tehnologica; b)Evaluarea pe piese si operatii; c)Evaluarea productiei in curs in functie de costul unei om-ore normate. 9

2.Metoda contabila-presupune determinarea productiei in curs de executie pe baza datelor din evident contabila si se aplica acolo unde este posibila realizarea urmaririi cheltuielilor de productie pe comenzi. Procedee de calcul al costului pe unitate de produs A.Procedeul diviziunii simple:folosit pentru determinarea costului unitar in cazul productiei omogene: cu=

,unde:

cu-costul unitar; Chi-suma absoluta a cheltuielilor de productie dintr-un anumit articol de calculatie i; Q-cantitatea productiei care formeaza obiectul calculatiei. B.Procedeul cantitativ-utilizat pentru calculul costului produselor colaterale. cu

,unde:

q-cantitatea obtinuta din fabricatie in cazul unui anumit produs; j-felul produselor fabricate. Deci,costul unui produs j,luandu-se in considerare cantitatea efectiv valorificata(gi)se determina cu relatia: cuj=cu*qj/qj. Exemplu: Intr-un combinat chimic,cheltuielile ocazionate de instalatia de electroliza a clorurii de sodium sunt de 72.160.000 lei,iar productia obtinuta consta din 600.000 tone hidroxid de sodiu,2.000 tone hidrogen si 300.000 tone clor. Deci costul mediu al tonei de produs electrolitic este de: 72.160.000 lei/(600.000+2.000+300.000)=72.160.000/902.000=80 lei/t. Presupunandu-se ca pe timpul depozitarii se pierd 300 tone hidrogen si nu-si gasesc utilizarea 50.000 tone clor,se calculeaza costurile celor 2 produse astfel: -pentru hydrogen:80*2.000 / 1.700=94,12 lei; . pentru clor: 80*300.000 / 250.000=96,00 lei. Nota:costul hidrogenului de sodium va fie gal cu costul mediu, de 80 lei, intrucat intreaga cantitate obtinuta se valorifica. C.Procedeul coeficientilor de echivalenta-se aplica in intreprinderile cu productie cuplata si in cele cu productie sorto-dimensionala sau tipo-dimensionala. Variatia coeficientilor de echivalenta simpli-consta in exprimarea productiei eterogene printr-o unitate de masura conventionala si prin raportarea cheltuielilor totale si pe fiecare articol de calculatie la volumul productiei conventionale,se determina costul pe unitate conventionala. Variatia coeficientilor de echivalenta complecsi-se caracterizeaza prin aceea ca,la stabilirea coeficientilor se iau 2 sau mai multe criteria de echivalare conjugate intre ele. Variatia coeficientilor de echivalenta agregati-are caracteristic faptul ca inlatura gradul de conventionalism pe care il reprezinta variantele anterioare,care nu tin seama de diferentierea ponderilor pe care le detin diferitele categorii de cheltuieli fata de total la diferite produse. D.Procedeul valorii ramase-se aplica cand dintr-un proces de productie unitar rezulta simultan un produs principal si 1 sau mai multe produse secundare,cheltuielile de productie evidentiinduse global. 10

Calculul costului unitar al produsului principal: cu=(Cht-Vs)/Q,unde: Cht-totalul cheltuielilor de productie; Vs-suma cheltuielilor aferente productiei secundare; Q-valoarea ramasa. Exemplu: Total cheltuieli:510.000 lei;productia obtinuta:la produsul principal A-10.000 tone si la produsul secundar B-2.000 m3. Relatia de echivalenta a prod. principal cu produsul secundar:10 m3=1 t. Cantitatea totala teoretica de produs principal=10.000t+(2.000 m3*1 t/10 m3)=10.200 t. Cost unitar produs principal=510.000 lei / 10.200 t=50 lei/t. Cost total produs principal=10.000 t*50lei=500.000 lei. Cost total produs secundar=510.000 lei-500.000 lei=10.000 lei. Cost unitar produs secundar=10.000 lei / 2.000 m3=5 lei/m 3. Procedee de calcul privind productia de fabricatie interdependent A.Procedeul elaborarii calculatiilor privind costul fiecarui produs-folosit in etapa de elaborare a antecalculatiilor. B.Procedeul prestatiilor reciproce dintre ateliere sau sectii se evalueaza la un prt prestabilit. C.Procedeul calculelor iterative,sau procedeul reiterarii-consta in efectuarea unor preluari repetate si succesive a unor cheltuieli de produse pana cand diferentele devin mici. D.Procedeul algebric-presupune calcularea costurilor productiei de fabricatie interdependenta simultan prin formarea si rezolvarea unui sistem de ecuatii liniare. Exemplu: Se considera ca o intreprindere industriala are trei sectii auxiliare cu productie omogena, care isi livreaza reciproc o parte din productia lor si anume:sectia transformatori, centrala termica si statia de captare apa. Productia fiecareia dintre cele trei sectii se considera a fi: -la statia transformatori(centrala electrica)20.000 kwh energie electrica; -la central termica 3.000Gcal energie termica; -la statia de captare apa(central de apa)30.000 mc apa industriala. Destinatia acestei productii este urmatoarea: -productia de energie electrica a fost livrata astfel: 200 kwh la statia de captare a apei; 4.800 kwh la central termica; 15.000 kwh la celelalte sectoare de activitate ale intreprinderii. 20.000 kwh -productia de energie termica a capatat urmatoarele destinatii: 300 Gcal la central electrica; 600 Gcal la statia de captare a apei; 2.100 Gcal la celelalte sectoare de activitate ale intreprinderii. 3.000 Gcal

11

-productia de apa industriala a fost livrata astfel: 300 mc la centrala electrica; 3.000 mc la centrala termica; 26.000 mc la celelalte sectoare de activitate ale intreprinderii. 30.000 mc Cheltuielile totale efectuate la aceste sectii, inainte de preluarea costurilor prestatiilor reciproce: 2.500 lei la centrale electrice; 75.000 lei la centrala termica; 4.000 lei la centrala de apa. Productia celor trei sectii se noteaza astfel: -pentru centrala electrica: 20.000 x =2.500+300y+300z -pentru centrala termica: 3.000y=75.000+4.800x+3.000z -pentru centrala de apa: 30.000z=5.400+200x+600y. Pentru rezolvarea sistemului de ecuatii liniare se trec termenii necunoscuti in prima parte si cei cunoscuti in partea a doua si obtinem: I 20.000x - 300y 300z = 2.500 II -4.800x +3.000y - 3.000z =75.000 III -200x - 600y + 30.000z = 5.400 Rezolvand sistemul de ecuatii prin determinanti se obtin valorile pentru costurile unitare ale productiei activitatilor auxiliare. Sistemul metodelor de calculatie a costurilor(clasificarea metodelor de calculatie) Metode de calculatie a costurilor:metoda globala, metoda pe faze, metoda pe comenzi. Continutul metodei de contabilitate a cheltuielilor si de calculatie a costurilor de productie (planificat si efectiv), desi are o esenta obiectiva,se realizeaza si se particularizeaza,imbracand diferite forme de calculatie care sunt determinate de particularitatile procesului de productie ce dau un anumit continut si trasaturi specific elementelor schemei unitare. Alaturi de metodele de calculatie fundamentale,au aparut unele metode evoluate: metode direct-costing,metoda G.P.,metoda PERT-cost,metoda cost-ora-masina(THM), metoda costurilor standard sau normale. Intersectia dintre conducerea laturii tehnice si a celei valorice se realizeaza prin intermediul obiectului de calculatie-reprezinta structura tehnico-economica in raport de care se sectorizeaza procesul de productie in vederea conducerii lui din punct de vedere tehnic si valoric,iar pe aceasta baza,calculatia costurilor. Obiectul calculatiei costurilor poate imbraca fie forma purtatorilor de costuri,fie forma zonelor de cheltuieli. Clasificarea metodelor de clasificare a calculatiei: -dupa legatura lor cu obiectul calculatiei:metode pe purtatori,metode pe zone sau locuri de cheltuieli,metode cu caracter mixt;

12

-dupa modul de integrare a calculatiei in sistemul de programare si urmarire valorica a activitatii productive a intreprinderii:metoda de calculatie cu caracter previzional si de urmarire operative a cheltuielilor de exploatare si metode cu carater post-operative sau istorice; -in functie de obiectivele urmarite: metoda care are ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrarilor si serviciilor si metode evoluate In afara de aceste metode mai sunt si: metodile de calculatie partiale (limitative) care iau in cosiderare pentru determinarea costului unitar, fie cheltuieli directe fie variabile.

13

Capitolul 5. Contabilitatea de gestiune in conditiili metodelor de calculatie a costurilor de tip total Metodele clasice de calculatie a costurilor (metoda globara, metoda pe faze si metoda pe comenzi) fac parte din categoria metodelor absorbante si au carateristic faptul ca prin intermediul lor se calculeaza la nivel de purtator de costuri costul total, luand in calcul atat cheltuielile directe cat si cele indirecte, folosindu-se diferite criteria si procedee de repartizare. Caracterizarea metodelor clasice de calculatie a costurilor A.Metoda globala presupune la un loc, fara defalcare pe conturi analitice a tuturor cheltuielilor de productie. Calculul costului efectiv se realizeaza: - In cazul productiei omogene prin procedeul diviziunii simple; -in cazul productiei sorto- dimensionata, cu ajutorul unor indici de echivalenta; - in cazul productiei cuplata cu ajutorul procedeului cantitativ. B.Metoda pe faze-se aplica in intreprinderile cu productie de masa sau de serie mare,unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen,iar produsul finit se obtine prin prelucrarea in stadii sau faze succesive a materiei prime. C.Metoda pe comenzi-se aplica in productia individuala si de serie mica,unde produsul finit se obtine prin ansamblarea partilor sale component confectionate anterior,in paralel,in mai multe ateliere sau sectii de productie ale intreprinderii sau in alte intreprinderi. Alte metode de tip total Metoda tarif ora-masina(THM) Aplicarea metodei vizeaza stabilirea a 2 indicatori sintetici legati de gestiune: 1.tariful ora-masina; 2.costul pe unitatea de produs. Prin tarif ora-masina se intelege suma cheltuielilor efectuate de intreprindere pentru functionarea unei masini dintr-un centru de productie,timp de o ora,facand abstractive de costul materiilor prime si materialelor directe. Costul ora-masina cuprinde urmatoarele cheltuieli:manopera,cheltuieli comune de fabricatie,cheltuieli generale de administratie,cheltuieli de desfacere.Acestea sunt denumite costuri de transformare. Pentru stabilireacentrelor de productie este necesar sa se elaboreze o situatie de amploare a masinilor si utilajelor productive existente in intreprindere si a locurilor de munca nedotate cu masini care constituie baza centrelor de productie. Cu ajutorul bugetului operational se programeaza cheltuielile indirecte privind fabricatia, administratia si desfacerea.In continutul bugetului operational se sistematizeaza pe destinatii in raport cu procesele principale care se desfasoara in intreprindere astfel:cheltuieli indirecte de fabricatie,cheltuieli generale de administratie,cheltuieli de desfacere. Cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere se repartizeaza in raport cu costurile de prelucrare ale centrelor formate din manopera directa si cheltuieli comune de fabricatie.

14

THM cuprinde cheltuielile de transformare ce revin pentru o ora de activitate productiva, compuse din:manopera directa,cheltuieli comune de fabricatie,cheltuieli in afara productiei. THMc= ,unde:

W-manopera directa aferenta productiei anuale programate pe centru; Chcf-cheltuieli comune de fabricatie anuale aferente centrului; Chap-cheltuieli anuale in afara productiei pe centru; c-centru de productie; Hpc-orele de productie programate anual pe centru. In cazul metodei THM componentele structurale ale costului unitar sunt: a)component de transformare ce revin produsului,lucrarii su serviciului si se determin cu relatia: Ctj= ,unde: Ct-costurile de transformare corespunzatoare timpului afectat de prelucrarea unui produs in centrele de productie; T-timpul de prelucrare pe centre exprimai in ore,aferent fiecarui produs; j-produsul ce se fabrica. b)valoarea consumului de materii prime si materiale directe pe produs.Costul pe unitate de produs se determina cu relatia: cuj=[ ( ) ,unde: Chmj-costul materiilor prime si materialelor directe aferente produsului j; Qj-cantitatea productiei fabricate din produsul j; Metoda G.P.(Georges Perrin) Metoda G.P.este o metoda de calculatie a costurilor de tip absorbant care ia in considerare pentru calculul cotului pe unitatea de produs toate cheltuielile de prelucrare,precum si cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale directe. Potrivit metodei GP cheltuielile de prelucrare se impart in 2 grupe: -cheletuieli imputabile sau repartizabile-sunt formate din cheltuielile de prelucrare pentru care se pot stabili criteria de repartizare asupra operatiilor sau produselor fabricate; - cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile-formate din cheltuielile de prelucrare pentru care nu se gasesc criteria logice de repartizare. Calculul GP-urilor si al indicilor de echivalenta pe produse se realizeaza astfel: -intocmirea listei operatiilor tehnologice; -stabilirea cheltuielilor imputabile pe operatii si pe produse; -stabilirea indicilor orari; Ci0=
0

,unde:j-elementele de cheltuieli imputabile;

Chij -cheluielile imputabile orare programate pe fiecare operatiune; -stabilirea produsului sau articolului de baza si calcularea indicelui de baza,care constituie GPul; Ib= ,unde:Ib-Indicele de baza; Ci0-cheltuielile imputabile orare programate; qi0cantitatea de productie prevazuta a se fabrica intr-o ora;

15

-calcularea indicilor de echivalenta pentru fiecare operatie a procedeului tehnologic; GPi0=Ci0/Ib -calcularea indicilor de echivalenta pentru fiecare produs. GPt= ,sau GPt= Calculul costului pe unitatea conventional(GP)si pe produs se realizeaza astfel: -omogenizarea calculatorie a productiei; Qe= = ,unde: j-produsul; GPtj-indicele de echivalenta total al produsului j; Qe,qej-productia echivalenta in GP-uri; qj-cantitatea de productie(fizica) din produsul j. -calculul costului de prelucrare pe unitatea GP; cuGP=Chp/Qe,unde: Chp-cheltuielile totale ale perioadei de gestiune,imputabile si neimputabile; -calculul costului de prelucrare pe unitatea fizica de produs; cup=cuGP*GPt -calculul costului unitar pe produs. cu=cup+cum,unde:cup-costul de prelucrare aferent fiecarei unitati de produs; cum-cheltuielile unitare cu materii prime si materiale directe. Avantaje ale metodei GP: -permite calcularea cu mai mare exactitate a costurilor unitare prin folosirea unor criteria de repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costurilor; -reduce volumul de munca necesar calculatiei costurilor; -asigura cunoasterea detaliata a situatiei intreprinderii cu ocazia stabilirii GP-urilor ca urmare a analizei tuturor elementelor de cheltuieli; -asigura stabilirea unor preturi de vanzare pe baza unor costuri calculate corect; -permite efectuarea controlului realizarilor in raport cu prevederile si obiectivele dorite; Dezavantajele metodei GP: -volumul mare de munca pentru stabilirea GP-urilor; -aparitia unor dificultati in aplicarea metodei GP in cazul intreprinderilor cu fluctuatii mari ale productiei neterminate de la o perioada de gestiune la alta,care impune un volum mare de calculi; -lipsa de operativitate a metodei,intrucat costul efectiv se calculeaza numai la sfarsitul perioadei de gestiune. Metoda de calculatie a costurilor pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitatereprezinta asigurarea unei sectorizari rationale a intreprinderii pe locuri de cheltuieli si constituirea acestora pe centre de responsabilitate. Aplicarea acestei metode presupune pe de o parte programarea(bugetarea)cheltuielilor de exploatare pe locuri de cheltuieli si pe articole de calculatie,pe de alta parte,organizarea contabilitatii cheltuielilor efective,pe aceleasi structura pe care au fost si programate,si calcului costului productiei obtinute. Programarea cheltuielilor de productie se realizeaza pe locuri reale sau operationale (au o legatura directa cu structura tehnologica a intreprinderii,cheltuielile sunt structurate pe articole de calculatie simple si pe articole de calculatie complexe) si locuri functionale sau structural (nu sunt legate direct de structura tehnologica a productiei,activitatea avand scop organizarea si administrarea productiei din cadrul locurilor reale). 16

Organizarea contabilitatii cheltuielilor si calculul costului productiei obtinute-se face asa incat sa permita urmarirea cheltuielilor efective pe aceleasi structura pe care au fost si programate. Pentru cheltuielile directe se utilizeaza contul 921,pentru cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor(CIFU)-contul 923,pentru cheltuielile generale ale sectiei(CGS)-contul 923,pentru evidenta cheltuielilor sectiilor auxiliare de productie-contul 922,pentru cheltuielile generale de administratie si a celor de desfacere-contul 924 si 925.

17

Capitolul 6. Contabilitatea de gestiune in conditiile metodelor de calculatie bazate pe conceptual costurilor unitare partiale Metoda direct-costing-la baza lui sta principiul separarii cheltuielilor variabile de cele fixe,in functie de comportamentul cheltuielilor in raport cu variatia volumului productiei. Costul unitar se calculeaza astfel:cvi=Chvi/Qi,unde: cvi-costul unitar; CHVi-cheltuielile variabile aferente unui produs I; Qi-cantitatea fabricate din produsul respectiv. Indicatorii furnizati de metoda direct-costing si rolul lor in conducerea activitatii economice: A.Punctul de echilibru(pragul de rentabilitate)-exprima acel volum al activitatii pentru care veniturile obtinute din vanzarea productiei sunt egale cu suma cheltuielilor variabile aferente productiei respective,si a cheltuielilor fixe ale productiei,intreprinderea neobtinand nici profit si nici pierdere rezultand rentabilitatea zero. qve*p=qve*cv+CF sau qve(p-cv)-CF=0,unde: qve-volumul fizic al desfacerilor la punctual de echilibru; p-pretul de vanzare al produsului; cvcostul unitary al produsului; CF-cheltuielile fixe ale perioadei. Punctul de echilibru se poate determina: -aritmetic: qve=CF/(p-cv). Exemplu: O intreprindere poate produce si vinde in cursul unei perioade de gestiune cantitatea de 20.000 bucati la pretul de vanzare de 5 lei bucata.Cheltuielile variabile unitare sunt de 3 lei/buc.iar cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 15.000 lei. Rezolvare:qve=15.000 lei(5 lei 3 lei)=15.000 lei / 2 lei=7.500 buc. Rezulta ca intreprinderea trebuie sa produca si sa vanda in perioada respective 7.500 bucati(37.500 lei),adica 37,5 % din productia marfa ce poate fi fabricate.Profitul va fi de 2 lei. -grafic: volumul desfacerilor se afla pe axa Ox,iar cheltuielile si veniturile pe axa Oy. B.Factorul de acoperire-este un indicator ce exprima rentabilitatea potential si se calculeaza: -Fa=(Cb/D)*100=[qv(p-cv)/(qv*p)]*100,unde: Cb-contributia bruta la profit,D-volumul total al desfacerii. Sau -Fa=(CF/De)*100=[CF/(qve*p)]*100,unde: CF-cheltuielile fixe,De-volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru. Exemplu1: O intreprindere poate produce si vinde in cursul unei perioade de gestiune cantitatea de 20.000 bucati la pretul de vanzare de 5 lei bucata.Cheltuielile variabile unitare sunt de 3 lei/buc.iar cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 15.000 lei. Rezolvare: -volumul total al desfacerilor:20.000 buc* 5 lei/buc=100.000 lei -contributia bruta:20.000 buc(5-3) lei/buc=40.000 lei -volumul desfacerilor la punctual de echilibru:7.500 buc*5 lei/buc=37.500 lei -cheltuieli fixe:15.000 lei Fa=(40.000/100.000)*100=40% sau Fa=(15.000/37.500)*100=40%. 18

Cunoscand factorul de acoperire se poate determina volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru:De=(CF/Fa)*100- De=(15.000/40)*100=37.500 lei. Cunoscand f Ctorul de acoperire se poate determina pretul de vanzare: p=cv/(1-Fa) p=3 lei(1-0,4)=5 lei. Exemplu2: Se considera o intreprindere care fabrica 2 produse A si B pentru care se cunosc urmatorii indicatori: Nr.crt. Explicatii Produ sul A B 1 Pret de vanzare unitar 5 lei 5,00 lei 2 Cost de productie unitar conform metodelor de tip total 3 lei 3,50 lei 3 Profit unitar 2 lei 1,50 lei 4 Procentul profitului fata de pretul de vanzare 40% 30% Cunoscand aceasta situatie conducerea intreprinderii inclina sa adopte decizia de crestere a productiei si desfacerea produsului A.Analiza factorului de acoperire la cele 2 produse: Nr.crt. Explicatii Produ sul A B 1 Prt de vanzare unitar 5 lei 5,00 lei 2 Cost unitar variabil 2 lei 1,50 lei 3 Contributia bruta unitara pe profit 3 lei 3,50 lei 4 Factorul de acoperire 60% 70% 5 Cheltuieli fixe unitare repartizate 1 lei 2,00 lei 6 Profitul unitar 2 lei 1,50 lei 7 Procentul profitului fata de pretul de vanzare 40% 30% Se constata ca factorul de acoperire este mai mare la produsul B decat la produsul A si ca urmare intreprinderea trebuie sa adopte decizia de sporire a productiei la produsul B si nu la produsul A asigurand astfel un beneficiu mai mare.

Situatia indicatorilor rezultati dupa sporirea productiei si desfacerii Nr.crt. Explicatii Decizia initiala de sporire a productiei si desfacerii la prod. A 1 Volumul total al desfacerii in prt de vanzare(22.000 buc*5 lei) -la produsul A -la produsul B Cheltuieli variabile totale -la produsul A -la produsul B Contributia bruta la profit Cheltuieli fixe profit 19 110.000 100.000 10.000 43.000 40.000 3.000 67.000 33.000 34.000

Decizia adoptata pe baza Fa,de sporire a productie si desfacere la prod.B 110.000 10.000 100.000 34.000 4.000 30.000 76.000 33.000 43.000

3 4 5

B.Coeficientul de siguranta dinamic(Ks) si intervalul de siguranta-este un indicator ce exprima scaderea ce o poate inregistra vanzarile pentru ca intreprinderea sa nu intre in zona pierderilor, adica sa ajunga la punctual de echilibru. Ks= 100,unde:

D-volumul total al desfacerii; De-volumul desfacerii la punctual de echilibru. Inlocuind in exemplu anterior: Ks= . Deci vanzarile pot sa scada cu 62,5 % pentru ca intreprinderea sa nu intre in zona pierderilor. Intervalul de siguranta exprima scaderea ce o poate inregistra desfacerea pentru ca intreprinderea sa ajunga la punctual de echilibru. Is=D-De Inlocuind in exercitiul de mai sus avem:Is=100.000 lei-37.500 lei=62.500 lei. Deci vanzarile pot sa scada cu 62.500 lei pentru ca intreprinderea sa nu intre in zona pierderilor. Factorii care influenteaza asupra profitului sunt cei care stau la baza stabilirii lui:pretul de vanzare;volumul fizic al desfacerii;cheltuielile variabile;cheltuielile fixe;structura productiei.

20