Irc Jaos 2011

DETERMINAO DA MATRIA COLECTVEL E CLCULO DO IMPOSTO
IRC/2011
IRC/2011 DETERMINAO DA MATRIA COLECTVEL E CLCULO DO IMPOSTO
Trabalho elaborado por:
Joaquim Alexandre de Oliveira e Silva

Economista Docente Universitrio Consultor Fiscal
IRC/2011
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NDICE
1. Apuramento do Lucro Tributvel.......... 2. Determinao da Matria Colectvel................ 3. Clculo do Imposto .....
5 a 53 54 a 62 63 a 81
4. Principais Benefcios Fiscais ..... 82 a 123 5. Depreciaes e Amortizaes ........ 124 a 130 6. Perdas por Imparidade e Provises .......... 131 a 137
7. Enquadramento Fiscal das Ajudas de Custo e das Despesas com Utilizao de Viatura Prpria . 138 a 143 8. Dissoluo e Liquidao de Sociedades ........ 144 a 156 9. Declarao Mod. 22 e Anexos ............. 157 a 212
A APECA agradece ao Dr. Joaquim Alexandre de Oliveira e Silva a permisso para a publicao do presente trabalho.
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QUADRO 07 DECLARAO MODELO 22

Este quadro, a preencher apenas pelas entidades que exeram a ttulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, e pelas entidades no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, destina-se ao apuramento do lucro tributvel, o qual constitudo pela soma algbrica do Resultado Lquido do Perodo (conta 81 do SNC e demonstrado no Anexo A IES/DA a que se refere a alnea c) do n. 1 do art. 117. do CIRC) e das variaes patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo perodo e no reflectidas naquele resultado, mas que concorrem para a determinao do lucro tributvel, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do Cdigo do IRC e demais disposies legais aplicveis (art. 17. do CIRC). Nunca ser, porm, de preencher no caso de declarao do grupo (arts. 69. a 71. do CIRC). Mesmo que no existam correces para efeitos fiscais, deve ser sempre preenchido o campo 701. Sendo nulo o resultado lquido do perodo deve ser preenchido o campo 701 com o valor 0 (zero). Tratando-se de sujeitos passivos com mais de um regime de tributao de rendimentos, o apuramento do lucro tributvel feito globalmente, efectuando-se a respectiva discriminao por regimes de tributao, no quadro 09, nos campos 301, 312 ou 323, caso se trate de prejuzos fiscais, ou nos campos 302, 313 ou 324, havendo lucro tributvel. As linhas em branco (campos 752 e 775) podem ser utilizadas para evidenciar outras correces para alm das expressamente previstas. Neste caso, o sujeito passivo dever juntar ao processo de documentao fiscal, a que se refere o artigo 130. do CIRC, uma nota explicativa. Este quadro, tem por finalidade, em conformidade com a teoria do rendimento-acrscimo, converter no lucro tributvel a soma algbrica do resultado lquido do perodo, inscrito no campo A5025 do quadro 03 do Anexo A da IES/DA, com as variaes patrimoniais positivas e negativas no reflectidas no resultado que concorram para a determinao do lucro tributvel (arts. 21. e 24. do CIRC). Ainda que os princpios que balizam a determinao do resultado lquido do perodo sejam, na maioria dos casos, os mesmos que orientam o apuramento do lucro tributvel, torna-se por vezes necessrio proceder a ajustamentos, acrescendo ou deduzindo determinadas importncias, conforme disposto no Cdigo do IRC e legislao complementar (n. 1 do art. 17. do CIRC). Em termos esquemticos, teremos: Rendimentos ou ganhos Gastos ou perdas = Resultado lquido do perodo + Variaes patrimoniais positivas Variaes patrimoniais negativas = Patrimnio lquido final Patrimnio lquido inicial +/ Correces nos termos do CIRC e demais legislao complementar = Prejuzo fiscal ou lucro tributvel
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A contabilidade dever estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade sem prejuzo da observncia das disposies previstas no CIRC [alnea a), n. 3 do art. 17. do CIRC]. Alm disso, dever reflectir todas as operaes realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operaes e variaes patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes [alnea b), n. 3 do art. 17.], devendo todos os lanamentos estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptveis de ser apresentados sempre que necessrio [alnea a) do n. 2 do art. 123. do CIRC]. Conhecida a finalidade do quadro 07 e a definio de lucro tributvel iremos de seguida passar anlise do seu preenchimento. A metodologia seguir de perto a sua estrutura, a qual respeita a numerao do articulado do CIRC, mas sempre que as correces positivas ou negativas se encontrem relacionadas sero referidas simultaneamente. Campo 701 Resultado Lquido do Perodo A importncia a inscrever neste campo deve coincidir obrigatoriamente com o campo A5025 do Q. 03 do Anexo A da IES/DA e com o saldo da conta 81 Resultado Lquido do Perodo. Campo 702 Variaes patrimoniais positivas no reflectidas no resultado lquido (art. 21.) e quota parte do subsdio respeitante a activos fixos tangveis no depreciveis e activos intangveis com vida til indefinida [art. 22., n. 1, alnea b)] Neste campo devero figurar apenas as variaes patrimoniais positivas que no se encontrem reflectidas no resultado lquido do perodo e concorram para a formao do lucro tributvel. As variaes patrimoniais positivas que eventualmente podero figurar neste campo so todas as no excepcionadas no art. 21. do CIRC, designadamente: os ganhos que no exerccio sejam contabilizados em contas de reservas ou de resultados transitados e que concorram para a formao do lucro tributvel, no sendo este o caso das variaes patrimoniais positivas resultantes das alteraes das dvidas em planos de insolvncia ou de pagamentos (n. 2 do art. 268. do CIRE); a parte dos subsdios relacionados com activos no correntes contabilizados em contas de reservas que, nos termos da alnea b) do n. 1 do art. 22. do CIRC, devam ser includos no lucro tributvel e que, por qualquer razo legal, contratual ou outra, o no foram em contas de resultados; outros acrscimos patrimoniais, nomeadamente: * Aquisio de um activo fixo tangvel na sequncia de sorteio: Com as alteraes introduzidas aos Cdigos do IRS, do IRC e do Selo, um activo fixo tangvel obtido como prmio num sorteio, configura em IRC uma variao patrimonial positiva (conta 59) que concorre para a formao do lucro tributvel, no se encontrando este rendimento sujeito a reteno na fonte, antes fazendo parte da incidncia em imposto de selo taxa prevista na verba 11.2.2 da TGIS (35%) sendo sujeito passivo do imposto a entidade promotora do sorteio, embora, constitua encargo do titular do interesse econmico, neste caso o beneficirio do sorteio. Neste particular, na ptica da entidade promotora do sorteio pode pr-se o problema de, sendo ela a suportar o imposto de selo se o mesmo se encontrar ou no enquadrado na alnea c) do n. 1 do art. 45. do CIRC. Em nossa opinio, no poder deixar de ser de considerar encargo dedutvel uma vez que, como decorre das regras gerais de direito, os prmios a atribuir em quaisquer sorteios ou concursos devem ser anunciados pelo seu valor lquido, pelo que se encontra a mesma legalmente autorizada a suportar tal imposto.
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* Outras aquisies a ttulo gratuito, a considerar pelo respectivo valor de mercado, no podendo este ser inferior ao que resultar das regras de determinao do valor tributvel previstas no CIS (n. 2 do art. 21. do CIRC). A doao de bem imvel por um scio sociedade constitui uma variao patrimonial positiva no reflectida no resultado lquido do perodo que concorre para a formao do lucro tributvel em sede de IRC da sociedade. Nos termos do n. 2 do artigo 21. do respectivo cdigo, considera-se como valor de aquisio o seu valor de mercado, no podendo o mesmo ser inferior ao que resultar da aplicao das regras de determinao do valor tributvel previstas no cdigo do Imposto de Selo o qual, por sua vez, prev no seu art. 13., n. 1, que O valor dos imveis o valor patrimonial tributrio constante da matriz nos termos do CIMI data da transmisso, ou o determinado por avaliao nos casos de prdios omissos ou inscritos sem valor patrimonial (Inf. Vinculativa no Proc. n. 1446/08, com despacho em 21.01.2009). No obstante tratar-se de variaes patrimoniais positivas, no concorrem para a determinao do lucro tributvel, nomeadamente: * Os excedentes das revalorizaes decorrentes de diplomas legais ou outros (mais-valias potenciais ou latentes); * Atendendo ao actual enquadramento contabilstico e fiscal das alienaes de instrumentos de capital prprio da prpria empresa (aces/quotas prprias), os resultados decorrentes de tais operaes no concorrem para a formao do lucro tributvel, nos termos da parte final da alnea a) do n. 1 do art. 21. do CIRC. * A transferncia do crdito de um scio para Capital Social ou para Resultados Transitados com vista anulao do crdito que detm sobre a empresa representa, no primeiro caso, uma entrada de capital em espcie, com correspondente aumento do capital social e, no segundo caso, a cobertura de parte dos prejuzos (Proc. n. 3330/04, com despacho do Subdirector Geral dos Impostos, de 13.10.2005), com a particularidade, neste ltimo caso, de poder haver implicaes em termos de imposto de selo para os demais scios, salvo se abrangidos pela iseno da alnea e) do art. 6. do CIS. * A aquisio de um crdito por valor inferior ao valor nominal, contabilizado ao respectivo custo de aquisio (custo histrico), se convertido em capital social da sociedade participada, no ser de reconhecer que o sujeito passivo (entidade participante) obteve, no momento da converso, um ganho que concorre para a determinao do lucro tributvel, uma vez que traduz uma mera mais-valia potencial que apenas se tornar efectiva aquando da eventual alienao da participao (Inf. de 10.03.97, da DSIRC). * As prestaes suplementares e as prestaes acessrias, previstas nos arts. 210. e segs. e nos arts. 287. e segs. do CSC, respectivamente, embora variaes patrimoniais positivas, no concorrem para a determinao do lucro tributvel em IRC, sendo subsumveis no conceito de entradas de capital previsto na alnea a) do n. 1 do art. 21. do CIRC (Inf. n. 10371, de 21.05.2009, da DSIRC). Mais foi esclarecido que, sempre que suprimentos sejam convertidos em prestaes suplementares tambm se encontram abrangidos por este entendimento desde que os suprimentos tenham natureza pecuniria originria e as contas da sociedade se encontrem sujeitas, por obrigao ou opo, a certificao legal de contas e desde que em acta de deliberao das prestaes suplementares os scios expressamente renunciem aos suprimentos. Campo 703 Variaes patrimoniais positivas (regime transitrio previsto no art. 5., n.os 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7) Campo 705 Variaes patrimoniais negativas (regime transitrio previsto no art. 5., n.os 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7) Estes campos destinam-se a inscrever as variaes nos capitais prprios que resultarem, nomeadamente, do reconhecimento ou desreconhecimento, de activos ou passivos, bem como das alteraes da sua mensurao que
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sejam uma consequncia inevitvel da adopo pela primeira vez das Normas Internacionais de Contabilidade (IAS), do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), das Normas de Contabilidade Ajustadas (NCS) ou do Plano de Contas para as Empresas de Seguros, que sejam fiscalmente relevantes nos termos do CIRC e respectiva legislao complementar. Reunidas as condies legais, nestes campos ser de inscrever a quantia correspondente a 1/5 do saldo positivo ou negativo dos respectivos efeitos nos capitais prprios, nomeadamente: Relacionados com activos intangveis que na transio do SNC tiveram de ser desreconhecidos por no satisfazerem as condies para serem qualificados como activo; Relacionados com despesas e encargos com projeco econmica plurianual que no mbito do POC tenham sido classificados como activo (n. 4 do art. 17. do Dec. Reg. n. 2/90, de 12.01) e, como tal, desreconhecidos na transio para o SNC; Os efeitos da alterao de mensurao de activos biolgicos consumveis que no sejam exploraes silvcolas plurianuais (por adopo do mtodo do justo valor), uma vez que os inerentes rendimentos ou gastos concorrem para a determinao do lucro tributvel, conforme alnea g) do n. 1 do art. 20. e alnea j) do n. 1 do art. 23., ambos do CIRC. No caso dos contratos de construo os sujeitos passivos que vinham aplicando na sua contabilidade o tratamento fiscal previsto no art. 19. do CIRC e na Circular n. 5/90, de 17.01, s obras de carcter plurianual e que, por essa razo, tiveram de proceder a ajustamentos contabilsticos em resultado da aplicao, pela primeira vez, da NCRF 19 ou da IAS 11, ficam sujeitos ao regime transitrio previsto no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07. A alterao da poltica contabilstica do modelo do custo para o modelo do justo valor, decorrente da entrada em vigor do SNC, com efeitos retrospectivos, determinou que, nos casos em que os ajustamentos concorram para a formao do lucro tributvel, conforme alnea a) do n. 9 do art. 18. do CIRC, reconhecidos em capitais prprios, ficam sujeitos ao regime transitrio previsto no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07, sendo que os ajustamentos que determinem a ocorrncia de perdas sero de reconhecer em apenas 50% do seu valor para a formao do lucro tributvel, de acordo com o previsto na parte final do n. 3 do art. 45. do CIRC. No caso de uma SGPS, acresce que em relao aos encargos financeiros suportados com a aquisio de partes de capital, tendo-lhes sido aplicado o regime previsto no n. 2 do art. 32. do EBF e na Circular n. 7/2004, de 30.03, da AT, como tal no concorrendo estes encargos para a formao do lucro tributvel dos exerccios de 2007 a 2009, passando as partes de capital em causa a ser valorizadas ao justo valor para efeitos fiscais, embora em 50% no caso das perdas, deixa de ser aplicvel o regime previsto no n. 2 do art. 32. do EBF e, nomeadamente a limitao relativa dedutibilidade dos encargos suportados com a sua aquisio. Assim, os encargos financeiros que no foram aceites como gastos em perodos anteriores, passam a ser dedutveis, nos termos gerais, para efeitos da formao do lucro tributvel, embora o respectivo reconhecimento deva ser efectuado tambm no mbito do regime transitrio nos termos do previsto no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07. As correces em causa devem ser efectuadas no primeiro perodo de tributao em que se aplicaram aquelas normas e nos quatro perodos de tributao seguintes. A mera correco contabilstica de erros no se enquadra, como no podia deixar de ser, no regime transitrio, o mesmo sendo de referir no caso do sujeito passivo ter decidido anular, no perodo de transio, reservas de reavaliao constitudas com base em diplomas legais, dado o no enquadramento no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07. No caso especfico da adopo, pela primeira vez, da norma contabilstica para as microentidades (NC-ME), uma vez que o respectivo modelo de normalizao opera de forma autnoma, no integrando o SNC, o regime transitrio previsto no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07 no aplicvel aos efeitos sobre os capitais
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prprios que resultem da adopo, pela primeira vez, da NC-ME, devendo os referidos efeitos, desde que considerados relevantes em IRC, concorrer, na ntegra, para a formao do lucro tributvel (Inf. Vinculativa no Proc. n. 1844/2011). Campo 704 Variaes patrimoniais negativas no reflectidas no resultado lquido (art. 24.) semelhana do campo 702 devem ser includas neste campo todas as variaes patrimoniais negativas, no excepcionadas no art. 24. do CIRC, que no se encontrem reflectidas no resultado lquido do perodo e concorram para a formao do lucro tributvel, sempre com salvaguarda do disposto no n. 1 do art. 23. do CIRC. Neste particular cumpre referir: As perdas do exerccio contabilizadas em contas de reservas ou de resultados transitados e que concorram para a formao do lucro tributvel, o que no ser o caso de regularizaes meramente contabilsticas registadas a dbito da conta de resultados transitados, porque no enquadradas no n. 1 do art. 23. do CIRC. Atendendo ao actual enquadramento contabilstico e fiscal das aquisies de instrumentos de capital prprio da prpria empresa (aces/quotas prprias), os resultados decorrentes de tais operaes no concorrem para a formao do lucro tributvel, nos termos da parte final da alnea c) do art. 24. do CIRC. Com a entrada em vigor do SNC, como previsto no 18 da NCRF 28, uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos da participao nos lucros e gratificaes relacionadas com benefcios de curto prazo de empregados quando, e s quando: A entidade tenha uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos passados, e Possa ser feita uma estimativa fivel da obrigao. No caso de participao nos lucros, no se verificando a situao referida, como tal no sendo de reconhecer o gasto no perodo em que o empregado prestou o servio, nada impede que, no mbito da aplicao do resultado, seja atribuda participao nos lucros aos empregados decidida em assembleia geral, devendo a mesma ser fiscalmente dedutvel para efeitos fiscais. Assim, como referido na Circular n. 9/2011, da AT, uma vez que a contabilizao deste facto patrimonial s se verifica no perodo de tributao em que ocorre a deliberao, s neste perodo que a variao patrimonial negativa da decorrente pode concorrer, nos termos do art. 24. do CIRC, para a determinao do respectivo lucro tributvel, no sendo de enquadrar na alnea c) do referido artigo dada a inerente variao patrimonial negativa estar associada a uma remunerao do trabalho dependente e no a uma distribuio de lucros. Porm, tal enquadramento, que pressupe a incluso do valor em causa no campo 704, deve obedecer s limitaes previstas na alnea n) do n. 1 do art. 45. do CIRC, sendo que a restrio prevista na alnea m) do mesmo normativo deve ser entendida, no presente caso, como respeitando ao perodo de tributao seguinte quele a que respeita o lucro e no ao perodo de tributao seguinte quele em que ocorreu a variao patrimonial negativa. A este respeito vejam-se, tambm, as anotaes ao campo 735. Campo 706 Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correces positivas) Campo 707 Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correces negativas) Estes campos so de preencher pelos sujeitos passivos que, na sua contabilidade j adoptavam o critrio da percentagem de acabamento de acordo com a Directriz Contabilstica n. 3/91 e que procediam s correces fiscais exigidas pelo art. 19. do CIRC, com a redaco anterior dada pelo Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07, e pela Circular n. 5/90, de 17.01.
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No sentido de garantir a igualdade de tratamento entre estes sujeitos passivos e os que aplicavam na sua contabilidade as regras fiscais, aplicase-lhes o mesmo prazo de 5 anos para reverterem as correces fiscais que vinham sendo efectuadas (Circular n. 8/2010, de 22.07). Salienta-se que os sujeitos passivos que contabilizavam os contratos de construo de acordo com o art. 19. do CIRC e com a Circular n. 5/90, de 17.01 no preenchem estes campos mas antes os campos 703 ou 705, em resultado dos ajustamentos contabilsticos decorrentes da adopo, pela primeira vez, do regime transitrio previsto no art. 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13.07. Campo 709 Matria colectvel/lucro tributvel imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art. 6.) Campo 755 Prejuzo fiscal imputado por ACE ou AEIE (art. 6.) O campo 709 regista a matria colectvel imputada por sociedades transparentes (n. 1 do art. 6. do CIRC) e o lucro tributvel imputado por ACE ou AEIE (n. 2 do art. 6. do CIRC), enquanto no campo 755 devem figurar os prejuzos fiscais imputados aos respectivos membros por ACE ou AEIE. A razo da distino entre matria colectvel/lucro tributvel reside no facto de se imputar aos scios das sociedades transparentes o lucro tributvel depois de se deduzir os prejuzos fiscais de exerccios anteriores (n. 7 do art. 52. do CIRC), enquanto que aos membros do ACE e do AEIE ser imputado o lucro tributvel/ prejuzo fiscal (n. 2 do art. 6. do CIRC). Quanto ao perodo em que deve efectuar-se a imputao da matria colectvel ou lucro tributvel/prejuzo fiscal, dever coincidir com o perodo a que respeitam, pelo que se mostra relevante a solicitao, em tempo oportuno, s entidades abrangidas dos elementos considerados indispensveis, nomeadamente a matria colectvel ou lucro tributvel/prejuzo fiscal e as dedues colecta. Nos exerccios em que as entidades abrangidas procederem distribuio de lucros, os scios/membros devero deduzir no campo 771 do Q 07 os lucros distribudos, desde que os mesmos se encontrem includos no resultado (conta 79 do SNC), de forma a evitar dupla tributao. Estes campos tambm servem para indicar a matria colectvel ou lucro tributvel/prejuzo fiscal dos scios ou membros (no residentes) de entidades abrangidas pelo regime da transparncia fiscal, com as seguintes particularidades (Proc. n. 2071/2002, com despacho do Subdirector Geral do IRC em 13.12.2004): A considerao da existncia de estabelecimento estvel em territrio portugus a que se refere o n. 9 do artigo 5. do CIRC aplica-se apenas para efeitos da imputao dos rendimentos prevista no artigo 6. do mesmo diploma; Em consequncia, estes sujeitos passivos no esto obrigados a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, quando os rendimentos obtidos no territrio portugus sejam apenas os referidos no n. 9 do artigo 5. do CIRC; Deste modo, permitida a apresentao da declarao modelo 22 de IRC, sem indicao de Tcnico Oficial de Contas, quanto se trate de sujeito passivo no residente com estabelecimento estvel em territrio nacional (campo 3 do Quadro 03.3) cuja declarao evidencie, em exclusivo, o preenchimento dos campos 709 e/ou 755 do Quadro 07. Isto , nestas situaes, os sujeitos passivos no podero preencher qualquer outro campo deste Quadro, na medida em que isso evidenciaria a obteno de outros rendimentos no enquadrados no n. 9 do artigo 5. do CIRC. Campo 710 e Campo 756 Correces relativas a perodos de tributao anteriores (art. 18., n. 2) Nestes campos pretende-se chamar a ateno para o regime da periodizao econmica, nomeadamente o consagrado nos n.o(s) 1 e 2 do art. 18. do CIRC, devendo neles ser includos apenas os rendimentos e gastos que, tendo sido contabilizados no perodo, eram previsveis ou manifestamente conhecidos quando do encerramento das contas dos perodos de tributao a que respeitam. Aproveita-se para chamar a ateno para o disposto no Ofcio Circulado n. 14/93, de 23.11, da DGCI, determinando que competir aos servios de fiscalizao no mbito de anlise interna ou externa o controlo da
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matria colectvel, determinada com base em declarao do contribuinte, devendo os mesmos, sem prejuzo da penalidade ao caso aplicvel, fazer as correces adequadas ao resultado lquido do perodo a que os gastos ou rendimentos digam respeito, quando, nos termos do art. 18. do CIRC, no sejam considerados componentes negativas ou positivas do lucro tributvel do perodo da sua contabilizao. Antecipando-se o contribuinte, assumindo as correces dos gastos ou rendimentos imputveis a exerccios anteriores na declarao de rendimentos do perodo de tributao da sua contabilizao, parece-nos recomendvel: No caso de acrscimo de gastos, a apresentao de reclamao no prazo de 2 anos aps a entrega da declarao do perodo a que os mesmos respeitam (n. 1 do art. 131. do CPPT), ou entrega de uma declarao de substituio a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal (n. 2 do art. 122. do CIRC). No caso de deduo de rendimentos, a entrega de uma declarao de substituio ao(s) perodo(s) a que os mesmos respeitam, caso ainda no tenha ocorrido a caducidade, com pagamento do imposto que se mostrar devido (n. 1 do art. 122. do CIRC). Uma forma de atenuar os efeitos decorrentes do procedimento em anlise poder passar, em nossa opinio, pela considerao na declarao de rendimentos de um determinado perodo (N) dos gastos e rendimentos contabilizados no perodo seguinte e que naquela ainda possam ser objecto de incluso no respectivo Q. 07: A deduzir: gastos de N contabilizados em N+1 A acrescer: rendimentos de N contabilizados em N+1 Por seu lado, no exerccio N+1 haveria que adoptar procedimento inverso: A acrescer: gastos j deduzidos em N A deduzir: rendimentos j acrescidos em N No obstante, porque excessivamente rigoroso e burocrtico o procedimento decorrente do cumprimento do regime da periodizao econmica, razes associadas boa f e justia que devem presidir tributao deveriam conduzir, em nossa opinio, subordinao daquele princpio ao do prejuzo para a economia do imposto, jamais desprezando o princpio da materialidade, o que implicaria que, sempre que dos erros ou omisses praticadas neste mbito no resultasse prejudicada a arrecadao do imposto, o procedimento deveria ser: Tratando-se de gastos imputveis a perodos anteriores, no se efectuariam correces Tratando-se de rendimentos imputveis a perodos anteriores, apenas seriam liquidados juros compensatrios pelo retardamento da liquidao Pelos Acrdos n.os 0291/08, de 25.06.2008, 0830/05, de 25.01.2006 e 01648/02, de 05.02.2003 do STA acabou por ser definido que, no havendo qualquer prejuzo para a Fazenda Pblica (por todos os gastos terem sido contabilizados, embora com erro no tocante aos perodos respectivos), e tal no resultar de omisses voluntrias ou intencionais com vista a operar transferncias de resultados entre perodos de tributao, o princpio da periodizao do lucro tributvel deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princpio da justia, com previso no art. 55. da LGT. Ainda neste particular, a jurisprudncia tem sido no sentido de que tendo o contribuinte incorrido em vrios erros na aplicao do princpio da periodizao e constatando-se que, da globalidade resultou ele prprio prejudicado, por ter invocado tardiamente mais gastos do que os que antecipou, no h lugar aplicao de juros compensatrios pela invocao de gastos antecipados, por imperativo do princpio de justia (Acrdo 0325/08, de 19.11.2008, do STA). Campo 711 Vendas e prestaes de servios com pagamento diferido, diferena entre a quantia nominal da contraprestao e o justo valor (art. 18., n. 5) Campo 757 Vendas e prestaes de servios com pagamento diferido: rdito de juros (art. 18., n. 5) Sempre que o influxo de dinheiro ou equivalentes a dinheiro for diferido, o justo valor da retribuio pode ser menor que a quantia nominal de dinheiro a receber. Nestes casos, prev a NCRF 20 e a IAS 18 que a diferena entre o justo valor e a quantia nominal da retribuio seja reconhecida como rdito de juros.
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No obstante, em sede de IRC, por fora do disposto no n. 5 do art. 18. do CIRC, os rditos relativos a vendas e a prestaes de servios so imputveis ao perodo de tributao a que respeitam pela quantia nominal da contraprestao. Assim, o campo 711 destina-se a corrigir a diferena entre o justo valor da retribuio, calculado descontando todos os recebimentos de valores futuros, usando uma taxa de juro imputada, a qual deve ser a mais claramente determinvel entre ( 11 da NCRF 20): A taxa prevalecente de um instrumento similar de um emitente com uma notao (rating) de crdito similar, ou A taxa de juro que desconte a quantia nominal do instrumento para o preo de venda corrente a dinheiro dos bens ou servios. Nos perodos de tributao em que for considerado o rdito dos juros, registados no momento da venda dos bens ou prestaes de servios na conta 282 Rendimentos a reconhecer, a respectiva quantia de deduzir no campo 757. Campo 712 e Campo 758 Anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial (art.18.,n. 8) Para efeitos fiscais, no so aceites os reflexos em rendimentos e/ou gastos decorrentes do mtodo da equivalncia patrimonial previsto nos normativos contabilsticos, como tal no concorrendo para a formao do lucro tributvel, bem como quaisquer outras variaes patrimoniais, relevados na contabilidade em consequncia da utilizao do referido mtodo. Assim, sempre que seja reconhecido contabilisticamente como rendimento o montante correspondente quota parte no resultado da participada, o valor em causa deve ser deduzido no campo 758, dado que no concorre para a formao do lucro tributvel. Porm, no perodo de tributao em que se verificar a atribuio dos lucros, devem estes ser considerados no apuramento do respectivo lucro tributvel, procedendo-se ao correspondente acrscimo no campo 712. No caso de se encontrarem reunidos os requisitos previstos no n. 1 do art. 51. do CIRC (eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos), o rendimento acrescido no campo 712 deve ser deduzido no campo 771. Campo 713 Ajustamentos no dedutveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18., n. 9) Campo 759 Ajustamentos no tributveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18., n. 9) Em regra, os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor no concorrem para a formao do lucro tributvel. Logo: Se esses ajustamentos forem reconhecidos em resultados implicam correces neste campo ou no campo 759, consoante sejam, respectivamente, ajustamentos negativos ou positivos; Se os ajustamentos forem reconhecidos no capital prprio (como o caso, por exemplo, dos activos financeiros disponveis para venda referidos na IAS 39 Instrumentos Financeiros ), as respectivas variaes patrimoniais no concorrem para a formao do lucro tributvel, pelo que no h lugar a correces no Quadro 07. No entanto, so fiscalmente aceites os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor no que respeita a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados (por exemplo, os derivados, nos termos do art. 49.). No caso de se tratar de instrumentos de capital prprio, s se aceitam os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor atravs de resultados se os mesmos tiverem um preo formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo detiver, directa ou indirectamente, uma participao no capital inferior ou igual a 5%. Contabilisticamente e fiscalmente estes ajustamentos resultantes da aplicao do justo valor so considerados ganhos por aumentos do justo valor (conta 77) ou perdas por reduo do justo valor (conta 66).
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A estes ganhos ou perdas no aplicvel o regime das mais-valias ou menos-valias realizadas, conforme previsto na alnea b) do n. 1 do art. 46. do CIRC. No sendo aplicvel o art. 46. do CIRC aos ganhos tambm no de aplicar o regime do reinvestimento (art. 48. do CIRC), concorrendo os mesmos na sua totalidade para a formao do lucro tributvel. No caso de perdas, devero ser consideradas em apenas 50% do seu valor, face ao disposto na parte final do n. 3 do art. 45. do CIRC, pelo que a referida percentagem de acrescer no campo 737. No caso de uma SGPS, no aplicvel o regime estabelecido no n. 2 do art. 32. do EBF, uma vez que o mesmo s se aplica s mais-valias ou menos-valias por ela realizadas. Assim, os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor relevam fiscalmente nos moldes indicados para as demais entidades quando respeitem a instrumentos de capital prprio e renam as condies referidas na alnea a) do n. 9 do art. 18. do CIRC. So, tambm, fiscalmente aceites os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor referentes a outros activos se tal estiver expressamente previsto no Cdigo [ver, por exemplo, art. 20., n. 1, alnea g) e art. 23., n. 1, alnea j), no que respeita a activos biolgicos consumveis que no sejam exploraes silvcolas plurianuais]. Campo 714 e Campo 760 Pagamentos com base em aces (art. 18., n. 11) O preenchimento do campo 714 resulta do facto de o momento do reconhecimento contabilstico do pagamento com base em aces previsto na Norma Internacional de Relato Financeiro (IFRS) 2 Pagamento com base em aces ser, em regra, anterior ao momento do reconhecimento fiscal. Com efeito, o reconhecimento fiscal s opera no perodo de tributao em que os respectivos direitos ou opes sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou, se aplicvel, pela diferena entre o valor dos instrumentos de capital prprio atribudos e o preo de exerccio pago, pelo que estas importncias devem ser deduzidas no campo 760, no respectivo perodo de tributao. Campo 715 Gastos de benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma, e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados ( art. 18., n. 12) Campo 761 Pagamento ou colocao disposio dos beneficirios de benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18, n. 12) Os gastos relativos a benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados, que no sejam considerados rendimentos de trabalho dependente e no estejam abrangidos pelo disposto no art. 43. (realizaes de utilidade social), no so dedutveis no perodo de tributao em que so reconhecidos contabilisticamente como gastos, obrigando a correces neste campo. Estes gastos s so aceites fiscalmente no perodo de tributao em que as importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos respectivos beneficirios, devendo, ento, ser deduzidos no campo 761. Neste mbito cumpre referir: As indemnizaes por despedimento desde que pagas por forma diferida em vrios perodos de tributao, dado serem de considerar como benefcios ps-emprego ( 51 da NCRF 28), concorrem para a formao do lucro tributvel no perodo de tributao em que ocorre o pagamento, dado que apenas nestes so de considerar como rendimento do trabalho dependente. Das remuneraes acessrias cujo pagamento seja diferido por um perodo superior a um ano, relativamente quele em que foram atribudas, como o caso previsto na alnea b) do n. 13 do art. 88. do CIRC, a parte diferida da remunerao, quando a sua totalidade tenha sido reconhecida como gasto, deve ser acrescida no campo 715, sendo de deduzir no campo 761 no perodo em que ocorra o pagamento.
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Os prmios pagos por uma sociedade com a constituio de um PPR a favor de um scio gerente, encontrandose abrangidos pela primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do art. 2. do CIRS (direito adquirido e individualizado) devem constituir rendimento do trabalho dependente no perodo de tributao em que so pagos, sendo gasto dedutvel nos termos do n. 12 do art. 18. do CIRS, podendo o beneficirio usufruir na sua declarao de rendimentos do disposto no n. 2 do art. 21. do EBF, caso aplicvel. Os prmios pagos por uma empresa em consequncia da constituio de um seguro de vida, em caso de morte, relativamente a um scio gerente como observncia de condio imposta por instituio financeira para utilizao de uma linha de crdito, sendo a empresa a nica beneficiria do seguro, devem ser enquadrados no mbito do art. 23. do CIRC (Inf. n. 418/96, de 07.05, da DSIRC), como tal gasto do perodo, no sendo de considerar rendimento do trabalho dependente. Campo 716 Gastos no documentados (art. 23., n. 1) Devem ser acrescidos neste campo os gastos no documentados que estejam a afectar o resultado lquido do perodo. Para alm disso, qualquer despesa no documentada, por se desconhecer a origem, natureza, finalidade e o destinatrio, est sujeita a tributao autnoma, taxa de 50% (art. 88., n. 1), a incluir no campo 365 do Quadro 10 da declarao de rendimentos modelo 22. A taxa referida elevada para 70% nos casos em que a despesa seja efectuada por sujeitos passivos de IRC, total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrcola. Para alm doutras situaes, permitimo-nos referir que a atribuio de cheques-auto e vales de refeio, no se encontrando devidamente identificados os beneficirios, contabilizados como gasto, so de considerar como gastos no documentados (Inf. N. 701/92, de 28.08, da DSIRC, e Acrdo n. 055/2006 do STA, de 26.09.2007). No caso de entidades utilizadoras de vales de refeio, cumpre referir as obrigaes previstas no art. 126. do CIRS e consequncias do seu no cumprimento, nomeadamente o previsto no respectivo n. 5, ao sujeitar ao regime dos gastos no documentados os montantes dos vales de refeio adquiridos e cuja atribuio se no encontre comprovada e se no mantenham na posse da entidade adquirente. A aquisio de vales de refeio de mencionar no campo A0673 do Q. 063 do Anexo A IES/DA. Campo 717 Gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital (art. 23., n.os 3, 4 e 1. parte do n. 5) Devem ser inscritos neste campo os gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, quando detidas pelo alienante por perodo inferior a trs anos e desde que tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais (art. 63., n. 4) ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitos a um regime especial de tributao. De notar que, nos termos da alnea h) do n. 4 do art. 63. do CIRC, existem relaes especiais entre uma entidade residente ou no residente com estabelecimento estvel situado em territrio portugus e uma entidade sujeita a um regime claramente mais favorvel residente em pas, territrio ou regio constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas (Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro), pelo que esta situao encontrase, tambm, includa na alnea a) do n. 3 do art. 23. do CIRC. Tambm no so aceites os gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformao, incluindo a modificao do objecto social, de sociedade qual fosse aplicvel regime fiscal diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de trs anos entre a data da verificao desse facto e a data da transmisso. Igualmente, nos termos da primeira parte do n. 5 do art. 23., tambm no so aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que
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se opere, a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do art. 63., ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao. No que respeita expresso regime especial de tributao deve ser entendida como abrangendo, designadamente, as seguintes situaes (Inf. Vinculativa n. 2397/2008, com despacho do Director Geral de 23.07.2008): o adquirente beneficia de um regime de iseno; ou o adquirente, por fora do seu objecto social, beneficia de um regime de tributao diferenciado relativamente aos rendimentos provenientes da alienao das partes de capital, como o caso, por exemplo, das SGPS que, nos termos do n. 2 do art. 32. do EBF, ficam sujeitas a um regime especial relativamente s mais e menos-valias realizadas. No de incluir neste conceito, por exemplo, o regime especial de tributao dos grupos de sociedades e o regime de reduo de taxa relativo interioridade (art. 43. do EBF), uma vez que nestes casos no se vai verificar a excluso da tributao das mais-valias realizadas numa posterior transmisso, mas sim a tributao de toda a matria colectvel da entidade a uma taxa inferior taxa normal do IRC. Neste campo no devem ser acrescidos os gastos que configurem menos-valias contabilsticas. No caso de serem apuradas menos-valias contabilsticas, deve seguir-se o mecanismo previsto no Cdigo para as mais-valias e menos-valias, mas tendo em ateno a restrio imposta pelo art. 23., n.os 3, 4 e 1. parte do n. 5. Assim, as menos-valias contabilsticas, como sempre sucede, vo ser acrescidas no campo 736, mas as menos-valias fiscais no podem ser deduzidas no campo 768. Campo 718 Ajustamentos em inventrios para alm dos limites legais (art. 28.) e perdas por imparidade em crditos no fiscalmente dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 35.) De acordo com os normativos contabilsticos em vigor, os inventrios, regra geral, devem ser mensurados pelo custo ou valor realizvel lquido, dos dois o mais baixo. O n. 1 do art. 28. do CIRC permite a dedutibilidade dos ajustamentos (ou perdas por imparidade) dos inventrios, quando devam ser reconhecidos contabilisticamente, at ao limite da diferena entre o respectivo custo de aquisio ou de produo e o valor realizvel lquido referido data do balano, ou seja, no ltimo dia do perodo de tributao, quando este for inferior quele. Nos termos do n. 2 do mesmo artigo, considera-se valor realizvel lquido o preo de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n. 4 do art. 26. deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda. De realar que, actualmente, o Cdigo do IRC, semelhana dos referenciais contabilsticos, aceita que no clculo do ajustamento se tome em considerao o montante dos custos necessrios de acabamento e venda. Sempre que o ajustamento contabilstico seja superior ao limite fiscalmente aceite nos termos dos referidos preceitos, deve ser corrigida neste campo a diferena apurada. Exemplo: A sociedade B, Lda. adquiriu em 2011 uma mercadoria pelo montante de 50.000,00. No ms de Dezembro de 2011, o sujeito passivo efectuou vendas de mercadorias idnticas (em condies normais de mercado) pelo preo de 49.500,00, suportando custos de venda de 500,00. Em 31 de Dezembro, considerou que, presumivelmente, o preo de venda dessa mercadoria seria de 48.500,00 e que os custos estimados necessrios de acabamento e venda seriam de 500,00. Em termos contabilsticos, decidiu reconhecer em resultados um ajustamento de 2.000,00 [50.000,00 (48.500,00 500,00)].
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Em termos fiscais, por fora do disposto no art. 26., n. 4, por remisso do art. 28., n. 2, s aceite um gasto de 1.000,00 [50.000,00 (49.500,00 500,00)]. Campo 718 Acrscimo de 1.000,00 (2.000,00 1.000,00) Quanto manuteno para efeitos fiscais da utilizao da valorimetria especial do Stock Bsico Ajustado previsto na alnea e) do n. 1 do art. 26. do CIRC, nomeadamente o LIFO, e na sequncia do despacho do Senhor Diretor Geral, de 29 de Dezembro de 2011, informa-se que: Tratando-se de uma valorimetria especial que tem vindo a ser utilizada pelas empresas produtoras de vinho do Porto, de acordo com o disposto na alnea e) do n. 1 do artigo 26. do CIRC, autorizada pelo despacho do Exmo. Sr. Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF) exarado no Parecer n. 20/91 do CEF, de 5 de Julho de 1991, foram consultados os Servios tendo sido emitido parecer favorvel utilizao do referido critrio, apesar das alteraes no normativo contabilstico que se encontra em vigor. A Autoridade Tributria e Aduaneira considera que se mantm vlidos os motivos de natureza econmica que justificaram a autorizao concedida, pelo que favorvel manuteno do critrio valorimtrico, para efeitos fiscais, e em idnticos termos aos sancionados pelo Despacho de 5 de Julho de 1991 do SEAF, exarado no parecer n. 20/91, do CEF; Nestes termos, sendo possvel utilizar um critrio valorimtrico para efeitos fiscais diferente do adoptado para efeitos contabilsticos, j que contabilisticamente o actual normativo no prev valorimetrias especiais para os inventrios tidos por bsicos ou normais, quando optem por este critrio valorimtrico devero evidenciar, no processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130. do CIRC: a) Os efeitos dos ajustamentos de transio resultantes da adopo de um dos critrios de valorizao contabilsticos admissveis na NCRF 18, que melhor se possa adequar ao comportamento fsico dos stocks, no devendo tais ajustamentos ser considerados fiscalmente relevantes nem beneficiar do regime transitrio estabelecido no artigo 5. do Dec. Lei n. 159/2009, de 13 de Julho; b) Os correspondentes acrscimos ou dedues no quadro 07 da Declarao Modelo 22 de IRC, resultantes da utilizao para efeitos fiscais de um critrio divergente do utilizado para efeitos contabilsticos, j que se admite a possibilidade de utilizao de valorimetrias especiais para os inventrios tido por bsicos ou normais, nos termos do n. 5 do artigo 26. do CIRC. So tambm inscritas neste campo as perdas por imparidade no fiscalmente dedutveis, isto , aquelas que no respeitem a: Crditos resultantes da actividade normal nas condies da alnea a) do n. 1 do art. 35. e do art. 36.; Recibos por cobrar das empresas de seguros [alnea b) do n. 1 do art. 35. do CIRC]; Desvalorizaes excepcionais verificadas em activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento [alnea c) do n. 1 do art. 35. e art. 38., ambos do CIRC]; Perdas por imparidade e outras correces de valor constitudas obrigatoriamente pelo Banco de Portugal, nos termos dos arts. 35., n. 2 e 37.. So tambm acrescidas as perdas por imparidade que, embora sendo fiscalmente dedutveis, excedem os limites legais previstos nos arts. 36. e 37.. Exemplo: A Sociedade X, Lda. reconheceu, no perodo de tributao de 2011, perdas por imparidade relativamente a dvidas a receber, no montante de 180.000,00. A perda por imparidade de dvidas a receber representa o valor (total) dos seguintes crditos, relativamente aos quais existem provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligncias para o seu recebimento: Sobre clientes evidenciados como de cobrana duvidosa:
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Manuel Joaquim, Lda. (1), em mora h 25 meses 60.000,00 Antnio Leal, Lda., em mora h 17 meses 80.000,00 (1) participada em 15% pela Sociedade X, Lda. Sobre outros devedores e credores: Victor Arcanjo (2), em mora h 10 meses 40.000,00 (2) Ex-director administrativo/financeiro Crdito sobre Manuel Joaquim, Lda. Por ser uma empresa participada em mais de 10%, a perda por imparidade no considerada gasto para efeitos fiscais [art. 36., n. 3, alnea d)] 60.000,00 Crdito sobre Antnio Leal, Lda. Considera-se como gasto a quantia correspondente a 50% de 80.000,00, ou seja, 40.000,00 [art. 36., n. 2, alnea b)] Em 2012, caso se mantenha o crdito de cobrana duvidosa em balano, de deduzir os restantes 50% ( 40.000,00) no campo 775 Crdito sobre Victor Arcanjo Por no resultar da actividade normal, a perda por imparidade no fiscalmente dedutvel [art. 35., n. 1, alnea a), a contrario] 40.000,00 Campo 718 Acrscimo de 140.000,00 (60.000,00 + 40.000,00 + 40.000,00) Campo 719 Depreciaes e amortizaes (art. 34., n. 1), perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis (art. 35., n. 4) e desvalorizaes excepcionais (art. 38.), no aceites como gastos No so aceites como gastos, nos termos do n. 1 do art. 34. do CIRC, as depreciaes e amortizaes: a) De elementos do activo no sujeitos a deperecimento; b) De imveis, na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na no sujeita a deperecimento. No caso de desconhecimento do valor do terreno, deve ser-lhe atribudo, para efeitos fiscais, 25% do valor global, a no ser que o contribuinte estime outro valor com base em clculos devidamente fundamentados e aceites pela DGCI. O valor atribudo tem, porm, como limite mnimo o determinado nos termos do Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis (CIMI) ou, no caso de este ainda no estar determinado, o correspondente a 25% do valor patrimonial tributrio do imvel constante da matriz data da respectiva aquisio (art. 10., n.os 3 e 4 e art. 22., alnea c), ambos do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro); c) Que resultem da utilizao de taxas de depreciao ou amortizao superiores s previstas; d) Praticadas para alm do perodo mximo de vida til do bem; e) Das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao que exceda o montante definido na Portaria n. 467/2010, de 07.07, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo; f) Relativa parte correspondente deduo da diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas at ao perodo de tributao de 2000, inclusive, que for imputada ao custo de aquisio dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do n. 6 do art. 44. do CIRC (redaco anterior Lei n. 30-G/2000, de 29/12). Esta remisso para o art. 44. deve considerar-se efectuada para a anterior redaco do art. 45. em vigor at 2000.12.31 e que, em parte, continuou a ter aplicao nos perodos de tributao de 2001 e seguintes, por fora dos regimes transitrios estabelecidos. Sobre este assunto, veja-se a Circular n. 7/2002, de 2 de Abril, da DSIRC.
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Exemplo: A empresa Beta, Lda. depreciou, em 2011, tendo utilizado as taxas mximas previstas no DR n. 25/2009, os seguintes bens do seu activo fixo tangvel:
Ano aquisio Custo aquisio Depreciao praticada Depreciao acumulada
Mobilirio (12,5%) (1) Viat. Lig. Pas. (25%) (2) Edifc. Comer. (2%) (3)
2009 2010 2006
20.000,00 50.000,00 250.000,00
2.954,00 12.500,00 5.000,00
13.501,00 25.000,00 30.000,00
(1) Foi utilizado o mtodo das quotas decrescentes (2) Bem adquirido em regime de locao financeira (3) Valor do terreno desconhecido
Correces no Quadro 07: a) (9.453,00 x 31,25%) (20.000,00 x 12,5%) = 2.954,00 2.500,00 = 454,00 (relativamente ao mobilirio no pode ser utilizado o mtodo das quotas decrescentes, mas to somente o mtodo das quotas constantes artigo 30., n. 2, alnea b) do CIRC e artigo 4. n. 2 alnea c) do DR n. 25/2009) b) (50.000,00 x 25%) (40.000,00 x 25%) = 12.500,00 10.000,00 = 2.500,00 [artigo 34., n. 1, alnea e) do CIRC e Portaria n. 467/2010, de 07.07] c) (250.000,00 x 2%) [75% x (250.000,00 x 2%)] = 5.000,00 3.750,00 = 1.250,00 (valor do terreno desconhecido, logo recorre-se a 25% do valor global - art. 10., n. 3 do DR n. 25/2009) Campo 719 Acrscimo de 4.204,00 (454,00 + 2. 500,00 + 1.250,00) Em conformidade com o entendimento administrativo constante da Inf. Vinculativa n. 816/2011, com despacho concordante do Director Geral em 20.05.2011, proferido no Parecer n. 16/2011, do CEF, as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas em perodos anteriores ao iniciado em 01.01.2010 tm como limite, para efeitos do previsto na alnea e) do n. 1 do art. 34. e no n. 4 do art. 88., ambos do CIRC, o custo de aquisio de 29.927,87. Para os perodos de tributao iniciados em ou aps 01.01.2010, os limites para os efeitos previstos nos normativos referidos constam da Portaria n. 467/2010, de 07.07:
Movidos exclusivamente a energia elctrica Outros
2010 2011 2012
40.000 45.000 50.000
40.000 30.000 25.000
tambm de incluir neste campo as perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais, no perodo de tributao em que ocorrem, vindo a ser deduzidas nos termos do n. 4 do art. 35. (ver campo 763). Para que uma desvalorizao excepcional seja considerada gasto fiscal deve obedecer aos condicionalismos e formalidades constantes do art. 38. do CIRC. A aceitao como gasto fiscal das perdas por imparidade relacionadas com desvalorizaes excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas depende de aceitao da AT, mediante exposio devidamente fundamentada, a apresentar at ao fim do 1. ms do perodo de tributao seguinte ao da ocorrncia dos factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais, sendo aquela da competncia do director de finanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel do sujeito passivo ou do director dos Servios de Inspeco Tributria, tratando-se de empresas no mbito das suas atribuies.
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A exposio deve ser acompanhada de documentao comprovativa dos factos, nomeadamente: Confirmao dos factos por deciso do competente rgo de gesto Justificao do respectivo montante Indicao do destino a dar aos activos, quando o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao destes no ocorram no mesmo perodo de tributao Comprovao do abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao dos activos, atravs do respectivo auto: Assinado por 2 testemunhas e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizaes excepcionais. O auto seja acompanhado de relao discriminativa dos activos, contendo, relativamente a cada um deles, a descrio, o ano e o custo de aquisio, bem como o valor lquido contabilstico e o valor lquido fiscal. Comunicao ao servio de finanas da rea do local onde os activos se encontrem, com a antecedncia mnima de 15 dias, do local, data e hora do abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao dos mesmos. A documentao em causa deve integrar o processo de documentao fiscal, previsto no art. 130. do CIRC. Em conformidade com o disposto na alnea b) do n. 2 do art. 15. do Dec. Reg. n. 25/2009, de 14.09, no ser aceite como gasto fiscal a parte do valor deprecivel dos activos que tenham sofrido desvalorizaes excepcionais que corresponda reavaliao efectuada. Campo 720 40% do aumento das depreciaes dos activos fixos tangveis em resultado de reavaliao fiscal (art. 15., n. 2 do D.R. 25/2009, de 14/09) Existindo reavaliaes efectuadas ao abrigo de legislao fiscal e de acordo com o diploma especificamente aplicvel e com o previsto na alnea a) do n. 2 do art. 15. do DR n. 25/2009, de 14.09, de acrescer neste campo 40% do acrscimo das depreciaes anuais resultantes das reavaliaes. O diploma mais recente sobre reavaliaes o Decreto-Lei n. 31/98, de 11 de Fevereiro. Estando-se na presena de reavaliao de bens em regime de locao financeira, nos casos em que o respectivo contrato tenha sido celebrado antes de 31.12.93, no se assume, para efeitos fiscais, que os bens integram o activo fixo tangvel do locatrio, pelo que o aumento das depreciaes resultante da sua reavaliao, tal como o valor das depreciaes efectuadas antes da reavaliao, no poder constituir um gasto fiscalmente dedutvel (acrscimo no campo 719 do Q. 07 do valor total). Porm, se j tiver sido exercida a opo de compra, ser de permitir que a reavaliao inerente ao valor da opo de compra seja fiscalmente relevante (Inf. n. 432/98, do SAIR). Campo 721 Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (arts. 19., n. 3 e 39.) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de activos financeiros Inscrevem-se neste campo as provises que tenham sido reconhecidas como gastos e que no se enquadrem no art. 39. do CIRC. Salienta-se que, nos termos deste artigo, s so dedutveis: Proviso para processos judiciais em curso Proviso para garantias a clientes Provises tcnicas (Instituto de Seguros de Portugal) Proviso para a reparao de danos de carcter ambiental (s para indstrias extractivas ou sector de tratamento e eliminao de resduos).
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De acordo com o n. 3, do art. 19. do CIRC, no so dedutveis (e, portanto, tm de ser inscritas neste campo) as perdas esperadas relativas a contratos de construo. O campo 721 destina-se, ainda, a registar a parte no dedutvel das provises que, embora se enquadrem no art. 39., excedem os limites legais previstos nos arts. 39. e 40.. Exemplo: Em 2011, uma sociedade vendeu electrodomsticos no montante de 300.000,00, tendo suportado encargos com garantias a clientes que ascenderam a 3.300,00 e constitudo uma proviso para garantias a clientes no montante de 3.500,00. Sabe-se que nos anos de 2009 e 2010 as vendas sujeitas a garantia ascenderam a 280.000,00 e 320.000,00, respectivamente, e que os encargos derivados de garantia a clientes foram, nesses anos, de 2.500,00 e 3.200,00. Clculos para determinar o montante da proviso fiscalmente aceite: Soma dos encargos com garantias a clientes efectivamente suportados nos trs ltimos perodos de tributao (2009 a 2011): 2.500,00 + 3.200,00 + 3.300,00 = 9.000,00 Soma das vendas sujeitas a garantia efectuadas nos trs ltimos perodos de tributao (2009 a 2011): 280.000,00 + 320.000,00 + 300.000,00 = 900.000,00 Percentagem a que refere o art. 39., n. 5: 9.000,00 x 100 / 900.000,00 = 1% Proviso fiscalmente dedutvel: 300.000,00 x 1% = 3.000,00 Proviso contabilizada: 3.500,00 Campo 721 Acrscimo de 500,00 ( 3.500,00 3.000,00) As provises que tenham sido imputadas a um activo deprecivel (por exemplo, a proviso referente estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do activo) e que vo sendo reconhecidas como gastos por via das depreciaes desse mesmo activo, devem ser acrescidas no Campo 719, uma vez que o respectivo montante no constitui uma componente do custo de aquisio do activo, no podendo, por isso, constituir um gasto fiscal por via da depreciao. Campo 722 Crditos incobrveis no aceites como gastos (art. 41.) Nos termos do n. 1 do art. 41. do CIRC, os crditos incobrveis podem ser directamente considerados gastos do perodo de tributao na medida em que tal resulte de: Processo de insolvncia e de recuperao de empresas Processo de execuo Procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo IAPMEI Deciso de tribunal arbitral no mbito dos litgios emergentes da prestao de servios pblicos essenciais ou crditos que se encontrem prescritos de acordo com o respectivo regime jurdico da prestao de servios pblicos essenciais e o seu valor no ultrapasse o montante de 750, quando relativamente aos mesmos no tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente, devendo ser dada particular ateno a esta imposio legal, decorrente da conjugao do princpio da periodizao do lucro tributvel e do princpio da prudncia. A dedutibilidade dos crditos incobrveis fica dependente da existncia de prova da comunicao ao devedor
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do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como rendimento para efeitos de apuramento do lucro tributvel (n. 2 do art. 41. do CIRC). Assim, os crditos incobrveis que no se enquadrem neste normativo devem ser acrescidos neste campo. Campo 723 Realizaes de utilidade social no dedutveis (art. 43.) So acrescidos neste campo os encargos com realizaes de utilidade social no previstos ou fora dos limites previstos no art. 43. do CIRC. Nos termos do n. 1 do referido artigo so considerados gastos do perodo de tributao os suportados com a manuteno facultativa de creches, lactrios, jardins-de-infncia, cantinas, bibliotecas e escolas, incluindo depreciaes ou amortizaes e rendas de imveis, bem como outras realizaes de utilidade social, reconhecidas pela AT, feitas em benefcio do pessoal ou dos reformados da empresa e seus familiares, desde que tenham carcter geral e no revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difcil ou complexa individualizao relativamente a cada um dos beneficirios. Nos termos do n. 2, so tambm considerados gastos do perodo de tributao, at ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios, respeitantes ao perodo de tributao, os suportados com contratos de seguro de doena e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuies para fundos de penses e equiparveis ou para quaisquer regimes complementares de segurana social, que garantam, exclusivamente, o benefcio de reforma, pr-reforma, complemento de reforma, benefcios de sade ps-emprego, invalidez ou sobrevivncia a favor dos trabalhadores da empresa. O referido limite elevado para 25% se os trabalhadores no tiverem direito a penses da segurana social. A aceitao destes gastos depende da verificao das condies enunciadas no n. 4 do mesmo artigo, nomeadamente generalidade e objectividade. A majorao prevista no n. 9 deste preceito inscrita no campo 774 Benefcios fiscais deste Quadro 07. Os vales sociais previstos no Dec. Lei n. 26/99, de 28.01, so considerados gasto nos termos do n. 9 do art. 43. do CIRC, na medida da dimenso da entidade empregadora, no sendo de considerar rendimento tributvel dos beneficirios, conforme alnea b) do n. 8 do art. 2. do CIRS. O mesmo de referir em relao aos gastos suportados pelas entidades patronais com a aquisio de passes sociais a favor dos seus trabalhadores desde que a atribuio dos mesmos tenha carcter geral, conforme alnea d) do n. 8 do art. 2. do CIRS, embora no beneficiando do regime fiscal previsto no n. 9 do art. 43. do CIRC. Exemplo: A Sociedade Beta, Lda. celebrou em 2011 um contrato de seguro de vida a favor da generalidade dos seus trabalhadores, no montante de 4.000,00. Os gastos com o pessoal (remuneraes) incorridos no perodo de tributao foram de 20.000,00. Os trabalhadores tm direito a penses da segurana social. O montante fiscalmente aceite 20.000,00 x 15% = 3.000,00 Campo 723 Acrscimo de 1.000,00 ( 4.000,00 3.000,00) Alguns casos especficos: No conceito de despesas com o pessoal para efeitos do disposto no n. 2 do art. 43. do CIRC so de considerar todas as despesas que, tendo a natureza genrica de remuneraes, sejam objecto de descontos obrigatrios para a Segurana Social ou para qualquer regime substitutivo; A expresso trabalhadores da empresa referida no n. 1 do art. 43. do CIRC abrange os rgos sociais, dado que os referidos membros, consideram-se trabalhadores dependentes, para efeitos fiscais, devendo as suas remuneraes ser includas na base de clculo das percentagens referidas nos n.os 2 e 3; Um scio gerente, exercendo a gerncia plenamente e em exclusivo, que por disposio do pacto social ou deliberao da Assembleia Geral no aufere remunerao, desde que, como determina o Dec. Lei n. 8/82,
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de 18 .01, suporte descontos para a Segurana Social e faa parte da relao nominal enviada mensalmente pela empresa a esta entidade, poder beneficiar das realizaes de utilidade social previstas no art. 43. do CIRC, desde que sejam cumpridos os condicionalismos previstos no n. 4 do mesmo artigo; Caso alguns trabalhadores no pretendam ser abrangidos por certas realizaes de utilidade social, como o caso daquelas em que os beneficirios tero tambm que contribuir para esses esquemas, as referidas realizaes continuam a ser consideradas de carcter geral; Quando, por imposio de Conveno Colectiva de Trabalho, uma empresa obrigada a garantir, s a alguns dos seus trabalhadores, penses de reforma, dever este encargo ser aceite como gasto fiscal na totalidade, mas enquadrado na alnea d) do n. 1 do art. 23. do CIRC, visto ser obrigatrio. Os gastos de realizao de utilidade social previstos no art. 43. do CIRC so, na perspectiva do trabalhador, meras expectativas uma vez que no h um direito efectivo ao benefcio futuro, que no se sabe se vir a usufruir. No caso das Senhas de ensino, o trabalhador usufrui de imediato do benefcio, que o uso das instituies escolares, pelo que o custo suportado pela entidade patronal constitui para o trabalhador um direito efectivo e adquirido, logo rendimento da Categoria A do IRS. Nesta conformidade, em sede de IRC, os gastos suportados pela empresa com a aquisio das Senhas de Ensino sero um gasto nos termos do art. 23. do CIRC (Despacho do Subdirector Geral do IR de 03.02.2005 no Proc. n. 1151/03). Num programa em que dada a possibilidade de escolha entre diferentes benefcios, a todos os trabalhadores da empresa, sem qualquer distino (quer integrem os respectivos quadros data da entrada em vigor do programa quer venham a ser admitidos posteriormente), dentro de um limite estabelecido, entre os elencados no n. 2 do artigo 43., podem considerar-se cumpridas as condies estabelecidas nas alneas a) e b) do n. 4 do artigo 43. do CIRC. Deste modo, neste tipo de programas, a anlise do cumprimento dos requisitos previstos no n. 4 do preceito em questo feita ao conjunto dos benefcios dados a escolher, de entre os previstos no n. 2 do artigo 43. do CIRC e apenas estes, pois, se for dada a opo aos trabalhadores por outros benefcios ou regalias, que no sejam os a descritos, tal situao pode pr em causa a aceitao fiscal dos encargos em questo, tal como resulta daquela norma. A dedutibilidade fiscal, nos termos do n. 2 do artigo 43. do CIRC, no fica prejudicada caso hajam trabalhadores que no pretendam ser abrangidos por qualquer um dos benefcios, desde que comuniquem tal inteno empresa por escrito e desde que cumpridas as demais condies estabelecidas pelo n. 4. Campo 724 IRC e outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros [art. 45., n. 1, alnea a)] Inclui o IRC, a respectiva derrama (municipal e estadual), quando devida, e a tributao autnoma prevista no art. 88. do CIRC, liquidados no perodo de tributao, os quais constam do campo A5024 do Q. 03-A do Anexo A IES/DA. Quando a estimativa para impostos sobre lucros efectuada no ano anterior se mostrar insuficiente para fazer face aos impostos efectivamente pagos no exerccio, a diferena (valor da conta 6885 do SNC) dever ser acrescida neste campo. Campo 725 e Campo 766 Impostos diferidos [art. 45., n. 1, alnea a)] Tal como o IRC estimado para o perodo (subconta 8121), tambm no concorre para a formao do lucro tributvel o imposto diferido que figure (com saldo devedor) na subconta 8122, pelo que tem que ser acrescido neste campo. Se o saldo da subconta 8122 for credor, a correco feita no campo 766.
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Campo 726 Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45., n. 1, alnea b)] Inscrevem-se neste campo os encargos suportados pela empresa cujos documentos de suporte tenham sido emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos que, por fora do disposto no n. 6 do art. 8. do CIRC, tenham sido cessados oficiosamente. Para se certificar da existncia/validade do NIF ou do exerccio da actividade dos clientes/fornecedores, o sujeito passivo deve socorrer-se do Portal das Finanas optando por Consultar, Identificao, Clientes/Fornecedores. Campo 727 Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45., n. 1, alnea c)] Inscrevem-se neste campo os impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros mas que o sujeito passivo decida, por vontade prpria, suportar, como por exemplo: O IVA que tenha de ser legalmente repercutido aos clientes; O IRS ou IRC que tenha de ser obrigatoriamente retido na fonte; O imposto de selo suportado pelo sacador com emisso de letras que sempre de considerar encargo econmico do sacado. Campo 728 Multas, coimas juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraces [art. 45., n. 1, alnea d)] Neste campo devem ser includas todas as penalidades aplicadas ao sujeito passivo, excepto as que tenham origem contratual, incluindo os juros compensatrios, bem como os demais encargos suportados em consequncia de infraces de qualquer natureza, nomeadamente, fiscais, de trnsito, de actividades econmicas, laborais, etc. Do mesmo modo, quer a AT (Inf. No Proc. n. 1942/2007, com despacho do Director Geral de 02.10.2008) quer a Jurisprudncia (Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 2000.05.03, proferido no Processo n. 24 627) consideram que os juros de mora devidos ao Estado por atraso no pagamento de impostos no so gasto fiscal, pelo que devem ser acrescidos neste campo. Campo 729 Indemnizaes por eventos segurveis [art. 45., n. 1, alnea e)] Devem ser acrescidas neste campo as indemnizaes pagas a terceiros pela verificao de eventos cujo risco seja segurvel, no incluindo as indemnizaes de natureza contratual pagas a terceiros que so consideradas gasto fiscal. No caso de gastos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro ser superior ao da indemnizao, so os mesmos reconhecidos para efeitos fiscais, nos termos do art. 23. do CIRC e bem assim nos casos de gastos suportados voluntariamente pela empresa, como forma de evitar acrscimos em gastos futuros, desde que o aumento de gastos que esta suportaria pelo agravamento dos prmios de seguro seja, efectivamente, superior ao valor das indemnizaes por si pagas directamente, o valor destas ltimas ser, tambm, reconhecido para efeitos fiscais, nos termos do art. 23. do CIRC. (Inf. n. 396/96, de 30.04, da DSIRC). Campo 730 Ajudas de custo e encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador [art. 45., n. 1, alnea f)] Neste campo sero de incluir as despesas com ajudas de custo e com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no facturadas a clientes, escrituradas a qualquer ttulo, sempre que a entidade patronal no possua, por cada pagamento efectuado, um mapa itinerrio devidamente elaborado, excepto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do beneficirio.
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Para tal, devero as empresas munir-se dos elementos susceptveis de comprovar: Os encargos efectivamente suportados, respeitantes a ajudas de custo, sendo necessrio dar a conhecer o nome do beneficirio, o local, motivo e data da deslocao, bem como o montante dirio atribudo, por forma a aferir se os limites legais ou pressupostos sua atribuio aos servidores do Estado, determinantes da no sujeio a IRS, a que se refere a alnea d) do n. 3 do art. 2. do CIRS, foram ou no excedidos. O mesmo ser de referir em relao aos encargos devidos pela compensao da deslocao do funcionrio em viatura prpria ao servio da entidade patronal, devendo o comprovativo (boletim itinerrio) indicar ainda os quilmetros dirios percorridos, a matrcula da viatura e o nome do respectivo proprietrio. Sempre que a ajuda de custo abranja o almoo, o quantitativo correspondente ao abono dirio do subsdio de refeio, quando exista, dever ser deduzido na ajuda de custo. Sempre que se verifique a facturao destes encargos aos clientes, dever o documento de suporte referir o valor a estes facturado, bem como a obra/servio a que respeita, devendo a factura indicar autonomamente o montante quer das ajudas de custo quer das deslocaes imputveis. A no existncia de mapa de controlo apropriado, determina a no considerao como encargo dedutvel da totalidade das referidas despesas. Em conformidade com a orientao administrativa transmitida pelo Ofcio n. 5665, de 25.03.2009, da DSIRC, o conceito deslocao em viatura prpria do trabalhador ou utilizao de automvel prprio ao servio da entidade patronal constantes, respectivamente, da alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC e da alnea d) do n. 3 do art. 2. do CIRS, deve ser entendido como qualquer viatura que no faa parte do activo fixo tangvel da entidade patronal, nem a esta seja imputvel qualquer responsabilidade ou encargo pelo seu uso. O enquadramento legal e administrativo destas despesas e inerentes limites para efeitos do disposto na alnea d) do n. 3 do art. 2. do CIRS, constam dos seguintes documentos: Dec. Lei n. 106/98, de 24 de Abril Dec. Lei n. 192/95, de 28 de Julho Dec. Lei n. 137/2010, de 28 de Dezembro Circular n. 12/91, de 29 de Abril Estas despesas devero constar do campo 415 do Q. 11 da declarao mod. 22, encontrando-se sujeitas a tributao autnoma, chamando-se a ateno para as anotaes ao campo 365 do Q. 10 da declarao mod. 22. Notas: Por despacho de 28.06.2004 do Director Geral dos Impostos, as empresas associadas da ANTRAM podem continuar a apresentar na facturao emitida aos seus clientes o preo global do servio prestado, sem que seja necessrio evidenciar os vrios componentes que o constituem, desde que possuam os elementos constantes da alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC para a comprovao das ajudas de custo (Inf. n. 22144, de 06.07.04 da DSIRC). O scio gerente pode apresentar, do mesmo modo que os outros trabalhadores, despesas com ajudas de custo e com compensao em viatura prpria, comprovadamente indispensveis para a realizao de proveitos, com a limitao consagrada na alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC (Proc. n. 1927/2000, da DSIRC). No clculo do excesso das ajudas de custo abonadas por entidades no pblicas aos seus trabalhadores e membros dos rgos societrios, pode tomar-se como referncia o valor das ajudas de custo atribudas a membros do Governo, sempre que as funes exercidas e ou o nvel das respectivas remuneraes no sejam comparveis ou reportveis das categorias e ou remuneraes dos funcionrios pblicos. Nos restantes casos, continua a considerar-se que excedem os limites legais as ajudas de custo superiores ao limite mais elevado fixado para os funcionrios pblicos (Circular n. 12/91, de 29.04). Um maior desenvolvimento sobre o enquadramento fiscal das despesas com ajudas de custo e com a compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador encontra-se evidenciado no Anexo 4 a este trabalho.
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Campo 731 Encargos no devidamente documentados [art. 45., n. 1, alnea g)] Este campo destina-se a inscrever os encargos que no se encontrem devidamente documentados e que estejam a afectar o resultado lquido do perodo. Tais encargos, embora tenham que ser acrescidos para efeitos de determinao do lucro tributvel, no esto sujeitos tributao autnoma prevista no art. 88. do CIRC. Sobre o conceito de despesa no devidamente documentada julgamos ser sentido da jurisprudncia (Acrdo n. 01486/06, de 30.01.07, do STA) considerar como tal a que por circunstancialmente se no encontrar devidamente apoiada em documento externo de molde a evidenciar a causa, natureza e montante, no permita conhecer fcil, clara e precisamente a operao que lhe est subjacente. Campo 732 Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45., n. 1, alnea h)] So acrescidos neste campo os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciaes dessas viaturas que, nos termos das alneas c) e e) do n. 1 do art. 34. do CIRC, no sejam aceites como gastos. No caso da locao operacional de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na qual se incluem, em princpio, os contratos de Renting, ser de aplicar o disposto na alnea h) do n. 1 do art. 45. do CIRC, o que pressupe o conhecimento do valor de aquisio da viatura, ou o entendimento expresso na Circular n. 24/91, de 19.12, da DGCI, o que pressupe o conhecimento da amortizao financeira includa nas rendas. O regime fiscal do aluguer de longa durao explicitado na Circular n. 24/91, de 19 de Dezembro, pressupe a existncia de um plano financeiro, com decomposio da renda suportada entre amortizao financeira e encargos financeiros. Assim, no que se refere parcela da amortizao financeira s aceite a quantia correspondente depreciao que seria fiscalmente dedutvel em caso de aquisio directa (ver Portaria n. 467/2010, de 07.07), sendo os demais encargos de considerar gasto fiscal. Por despacho de 31.12.90 do SEAF foi sancionado o entendimento de que a alnea h) do n. 1 do art. 45. do CIRC apenas aplicvel s situaes de aluguer de longa durao (ALD), considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos at 3 meses renovveis e a contratos superiores a 3 meses. No caso de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos deve ter-se em conta o disposto nos n.os 3 e 4 art. 88. do CIRC, bem como o previsto no n. 14 quando o sujeito passivo apresenta prejuzo fiscal no perodo de tributao, acrescendo-se, no campo 365 do Quadro 10, a tributao autnoma resultante da aplicao das taxas previstas nos referidos preceitos, sobre os gastos suportados com o aluguer. Exemplo: Uma sociedade celebrou, em 31 de Janeiro de 2010, um contrato de aluguer sem condutor, de longa durao, relativo a uma viatura ligeira de passageiros, no movida a energia elctrica, com as seguintes caractersticas: Valor da viatura: 45.000,00; Amortizao financeira em 2011: 12.000,00. Limite das depreciaes que seriam aceites, se fosse aquisio directa: 40.000,00 x 25% = 10.000,00 Correces no Quadro 07: Campo 732 Acrscimo de 2.000,00 (12.000,00 10.000,00) Correco no Quadro 10 (tributao autnoma): Campo 365 Acrscimo de 2.400,00 (12.000,00 x 20%)
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Campo 733 Encargos com combustveis [art. 45., n. 1, alnea i)] Neste campo so de incluir as despesas com combustveis na parte em que o sujeito passivo no faa prova de que as mesmas respeitam a bens pertencentes ao seu activo ou por ele utilizadas em regime de locao e de que no so ultrapassados os consumos normais [alnea i) do n. 1 do art. 45. do CIRC]. Os consumos normais, no podendo ser quantificados priori, devem ser determinados em funo dos gastos efectivos por viatura e dos respectivos quilmetros percorridos, sendo certo que as caractersticas e condies efectivas de utilizao podero funcionar como factor de confirmao. Em nossa opinio, as despesas com combustveis oferecidos ao cliente no acto da venda da viatura, sero igualmente de considerar no mbito da alnea i) do n. 1 do art. 45. do CIRC, o mesmo sendo de referir em relao s despesas com combustveis das viaturas de demonstrao ou servio. Cumpre referir ainda que o nus da prova de que os consumos normais no esto ultrapassados cabe ao sujeito passivo. Os encargos suportados com combustveis, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos e motociclos encontram-se sujeitos a tributao autnoma, conforme n.os 3, 4 ou 14 do art. 88. do CIRC. Ver anotaes ao campo 365 do Q. 10 da declarao mod. 22. Campo 734 Juros de suprimentos [art. 45., n. 1, alnea j)] So acrescidos neste campo os juros e outras formas de remunerao de suprimentos e emprstimos feitos pelos scios sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente taxa de referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida acrescida do spread de 1,5%, conforme o art. 45., n. 1, alnea j) do CIRC e Portaria n. 184/2002, de 4 de Maro. Porm, tendo em vista a alterao introduzida referida Portaria pelo art. 135. da Lei n. 55-A/2010, de 31.12, o spread de 6% no caso da sociedade participada ser uma PME, tal como definido no Dec. Lei n. 372/2007, de 06.11. Esta disposio no se aplica s situaes a que seja aplicvel o regime estabelecido no art. 63. do CIRC (preos de transferncia) e na Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, e ainda s abrangidas por normas convencionais relativas a preos de transferncia. Campo 735 Gastos no dedutveis relativos a participao nos lucros por membros dos rgos sociais [art. 45., n. 1, alnea n)] O Cdigo do IRC acolhe o regime contabilstico dos gastos relativos participao nos lucros de membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa previsto na IAS 19 e no 18 da NCRF 28 Benefcios dos empregados . Assim, em regra, os mesmos so contabilizados e dedutveis no perodo de tributao em que os servios so prestados. Porm, nos termos da alnea n) do n. 1 do art. 45. do CIRC no so dedutveis (e, portanto, devem ser acrescidos neste campo) os gastos referentes a participao nos lucros suportados com os titulares do capital da sociedade que preencham, cumulativamente, as seguintes condies: a) sejam membros dos rgos sociais; b) possuam, directa ou indirectamente, uma participao no capital social igual ou superior a 1% (para o efeito, consideram-se participaes indirectas as detidas pelo cnjuge, respectivos ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, aplicando-se, igualmente, com as necessrias adaptaes, as regras sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais); c) as importncias reconhecidas em resultados ultrapassem o dobro da remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que respeita o resultado em que participam (R.Anual/12 x 2).
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Salienta-se que, nos termos da alnea m) do n. 1 do art. 45. do CIRC, os gastos relativos participao nos lucros tm que ser pagos ou colocados disposio dos seus beneficirios at ao final do perodo de tributao seguinte. Caso no se verifique esta condio, ao valor do IRC liquidado relativamente ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado no perodo de tributao respectivo, acrescido dos juros compensatrios correspondentes (art. 45., n. 5). Esta correco efectuada no campo 363 do Quadro 10 e os respectivos juros compensatrios so indicados nos campos 366 e 366-B do mesmo Quadro. Quando no se verifiquem as condies previstas nas alneas (a) e (b) do 18 da NCRF 28, a entidade fica inibida de reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos lucros e bnus como gasto do perodo de tributao em que os colaboradores prestam o servio. Neste caso, a atribuio em Assembleia Geral no perodo de tributao seguinte origina um dbito directo na rubrica de Resultados transitados, constituindo uma variao patrimonial negativa que concorre para a formao do lucro tributvel deste perodo (ver anotao ao campo 704). O pagamento ou colocao disposio das respectivas importncias tem de ser efectuado at ao fim de perodo de tributao em que a deliberao ocorreu (Circular n. 9/2011). Portanto, para efeitos de dedutibilidade fiscal, o prazo para pagamento ou colocao disposio das quantias atribudas a ttulo de participao nos lucros o mesmo, quer os sujeitos passivos reconheam o gasto no perodo de tributao em que os colaboradores prestaram o servio, quer reconheam a variao patrimonial negativa no perodo de tributao em que se delibera a respectiva atribuio. O conceito de remunerao mensal foi clarificado atravs da Circular n. 8/2000, de 11 de Maio, da DSIRC, e deve entender-se como a remunerao mensal mdia do perodo de tributao, ou seja, o valor das retribuies totais anuais dividido por doze, por forma a imputar a cada um dos meses o total da remunerao auferida no perodo de tributao. No conceito de remunerao devem ser includas todas as importncias a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o membro do rgo social tem direito como contrapartida do seu trabalho, sendo esse o caso das remuneraes variveis que preencham aqueles requisitos. Sendo a participao nos lucros de enquadrar no conceito de remuneraes variveis, ser-lhe- aplicvel a tributao autnoma prevista na alnea b) do n. 13 do art. 88. do CIRC, desde que verificados os condicionalismos nesta referidos. Exemplo: A administrador e accionista (com percentagem de participao no capital de 4%) da sociedade X, SA., onde auferiu, em 2011, uma remunerao mensal mdia de 2.500,00. Esta sociedade tem vindo, ao longo dos anos, a atribuir participao nos lucros ao administrador, sendo esperado, de acordo com essa prtica, que lhe seja paga, em 2012, com referncia ao lucro de 2011, uma gratificao de 7.500,00, pelo que reconheceu contabilisticamente, em 2011, o respectivo gasto. Nesta situao, o valor limite a considerar como gasto fiscal em 2011 de 5.000,00 (2 x 2.500,00), pelo que o excedente deve ser indicado no campo 735 do Quadro 07 da respectiva declarao modelo 22. Campo 735 Acrscimo de 2.500,00 ( 7.500,00 5.000,00) De notar que o administrador tributado em IRS, na categoria A, pela totalidade da gratificao recebida ou colocada disposio ( 7.500,00). Campo 736 Menos-Valias Contabilsticas Campo 739 Diferena positiva entre as mais-valias e menos-valias fiscais (art. 46.) Campo 767 Mais-valias contabilsticas
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Campo 769 Diferena negativa entre mais-valias e menos-valias fiscais (art. 46.) Campo 740 50% da diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com inteno expressa de reinvestimento (art. 48., n. 1, 4 e 5) Campo 741 Acrscimos por no reinvestimento (art. 48., n. 6 e 7) Campo 742 Mais-Valias fiscais regime transitrio (art. 7., n. 7, alnea b) da Lei n. 30-G/2000, de 29.12 e art. 32., n. 8 da Lei n. 109-B/2001, de 27.12) Nos termos da alnea l) do n. 1 do art. 23. do CIRC, s so consideradas gasto fiscal as menos-valias realizadas ou fiscais. Do enquadramento referido, resulta a necessidade de expurgar do resultado lquido do perodo as menos-valias contabilsticas, o que se consegue incluindo-as no campo 736, uma vez que se encontram a influenciar negativamente o referido resultado. Por outro lado, h que deduzir ao resultado lquido do perodo a diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas ou fiscais, incluindo-se esta no campo 769, em virtude de concorrer para a determinao do lucro tributvel. Porm, as menos-valias realizadas com a alienao de partes de capital, com excepo das reconhecidas pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do art. 18. do CIRC,dado o disposto nos n.os 3 a 5 do art. 23. do CIRC, no so aceites como gastos do perodo se realizadas com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo porque se opere, se estas tiverem sido detidas pelo alienante por perodo inferior a trs anos e tenham sido adquiridas a: Entidades com as quais existam relaes especiais (n. 4 do art. 63. do CIRC); Entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao. A referida no aceitao como gastos do perodo verifica-se ainda, sempre que: A entidade alienante tenha resultado de transformao, incluindo a modificao do objecto social, de sociedade qual fosse aplicvel regime fiscal diverso s menos-valias das partes de capital alienadas e no tiverem decorrido pelo menos trs anos entre a data da transformao e a data da transmisso; As partes de capital sejam alienadas a entidades com as quais existam relaes especiais (n. 4 do art. 63. do CIRC), ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, bem como as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do art. 18., que decorram, designadamente, de reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste artigo. Quanto expresso regime especial de tributao veja-se o referido no campo 717. Por outro lado, nos termos do n. 3 do art. 45. do CIRC, com carcter de generalidade, a diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas com a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, bem como outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, concorrem para a determinao do lucro tributvel em apenas 50% do seu valor (campo 737). semelhana do referido para as menos-valias, apenas concorrem para a determinao do lucro tributvel as mais-valias realizadas ou fiscais, conforme disposto na alnea h) do n. 1 do art. 20. do CIRC, pelo que ser de incluir no campo 767 as mais-valias contabilsticas e nos campos 739 ou 740 as mais-valias realizadas ou fiscais, consoante o caso. Cumpre referir, porm, o facto das mais-valias realizadas por efeito da dao em cumprimento de bens do devedor e da cesso de bens ao credor, no mbito do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE), no concorrerem para a determinao do lucro tributvel (n. 1 do art. 268. do CIRE), pelo que nunca sero de incluir no campo 739 ou 740.
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Porm, face ao disposto no n. 1 do art. 48. do CIRC, a diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas com a transmisso onerosa de elementos do activo fixo tangvel, activos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, detidos por um perodo no inferior a um ano, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo no corrente detido para venda, ou em consequncia de indemnizaes por sinistros ocorridos nestes elementos, considerada em metade do seu valor, sempre que, no exerccio anterior ao da realizao, no prprio exerccio ou at ao fim do segundo exerccio seguinte, o valor de realizao correspondente totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisio, fabricao ou construo de activos fixos tangveis, de activos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afectos explorao, com excepo dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relaes especiais nos termos definidos no n. 4 do art. 63. do CIRC. O mesmo regime aplicvel e nas mesmas condies diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, com excepo das reconhecidas pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do art. 18. do CIRC, incluindo a remio e amortizao com reduo de capital (n. 4 do art. 48. do CIRC), desde que: O reinvestimento, total ou parcial, do valor de realizao seja efectuado: Na aquisio de partes de capital de sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial; Na aquisio, produo ou construo de activos fixos tangveis, de activos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afectos explorao, com salvaguarda das limitaes consideradas na parte final do n. 1 do art. 48. do CIRC. As partes de capital alienadas: Terem sido detidas por um perodo no inferior a um ano; Corresponderem a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada. As partes de capital adquiridas sejam detidas por perodo no inferior a um ano. As transmisses onerosas e as aquisies de partes de capital no sejam efectuadas com entidades: Residentes em pas, territrio ou regio cujo regime de tributao se mostre mais favorvel, constante da lista aprovada pela Portaria n. 150/2004, de 13.02, alterada pela Portaria n. 292/2011, de 08.11; Com as quais existam relaes especiais, salvo nos casos em que o reinvestimento se destine realizao de capital social e o valor das partes de capital assim realizadas no seja inferior ao valor de mercado daquelas transmisses. Neste ltimo caso, segundo entendimento administrativo (Ofcio Circulado n. 20151, de 24.05.2011 da DSIRC), deve ter-se em considerao que: So as prprias quotas de capital, e no apenas o respectivo valor realizado, que devem ter como destino a realizao de capital social; O legislador apenas pretendeu salvaguardar a possibilidade de aplicao do regime nos casos de aumentos de capital realizados em espcie, mediante a entrega de partes de capital, nos quais o reinvestimento indissocivel do prprio valor realizado; Assim, apenas se incluem no mbito da excepo as entregas de partes de capital para a realizao de capital social, em que se verifica simultaneidade entre a prpria realizao de mais-valias e o respectivo reinvestimento. Cumpre ainda chamar a ateno, no que se refere a partes de capital, para as seguintes situaes: Se a titularidade das partes de capital for anterior entrada em vigor do Cdigo do IRC (01.01.89), as mais-valias e menos-valias realizadas com a respectiva transmisso onerosa no concorrem para a determinao do lucro tributvel, face ao regime transitrio definido no art. 18.-A do Dec. Lei n. 442-B/88, de 30.11. A data de aquisio das partes de capital cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo em resultado de um processo de ciso, por incorporao de reservas ou por substituio daquela, designadamente
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por alterao do valor nominal ou modificao do objecto social da sociedade emitente, a data de aquisio dos valores mobilirios que lhes deram origem (n. 2 do art. 18.-A do Dec. Lei n. 442-B/88, de 30.11). A data de aquisio das partes de capital resultantes da transformao de sociedade em sociedade de outro tipo, a data de aquisio das partes de capital que lhes deram origem (n. 4 do art. 72. do CIRC). s Sociedades Gestoras de Participaes Sociais (SGPS), s Sociedades de Capital de Risco (SCR) e aos Investidores em Capital de Risco (ICR) aplica-se o disposto nos n.os 2 e 3 do art. 32. do EBF. Assim, conforme previsto no n. 2 do art. 32. do EBF, no concorrem para a formao do lucro tributvel destas sociedades as mais-valias e as menos-valias realizadas de partes de capital de que sejam titulares detidas por perodo no inferior a um ano, independentemente do reinvestimento, o mesmo acontecendo com os encargos financeiros suportados com a sua aquisio, devendo estes, neste caso, ser acrescidos no campo 779. Porm, tal no ser aplicvel s mais-valias realizadas, e aos encargos financeiros suportados, passando a concorrer para a formao do lucro tributvel, quando (n. 3 do art. 32. do EBF): As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais (n. 4 do art. 63. do CIRC), ou a entidades residentes em pas, territrio ou regio com regime fiscal mais favorvel, ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao e detidas pela alienante por um perodo inferior a trs anos. Neste particular, no ser de considerar abrangida por esta norma anti-abuso a alienao de aces adquiridas em resultado de uma subscrio de capital na constituio de uma sociedade, uma vez que o conceito de aquisio apenas abarca as situaes em que as partes de capital resultarem de transaces, designadamente com entidades com as quais, existem relaes especiais, no sendo de incluir as aces recebidas em contrapartida das entradas para realizao do capital social, no momento da constituio de uma sociedade. Assim, no se aplica o previsto no n. 3 do art. 32. do EBF na situao em apreo, pelo que, de acordo com o n. 2 da mesma norma, as mais-valias em causa no concorrem para a formao do lucro tributvel das SGPS (Inf. Vinculativa no Proc. N. 2799/2009, com despacho do DGI de 19.11.2009). A alienante tenha resultado de transformao de sociedade qual no fosse aplicvel aquele regime relativamente s mais-valias, salvo se decorridos pelo menos trs anos entre a data da transformao e a data da transmisso. O disposto nos n.os 2 e 3 igualmente aplicvel a sociedades cuja sede ou direco efectiva esteja situada em territrio portugus, constitudas segundo o direito de outro Estado membro da Unio Europeia, que tenham por nico objecto contratual a gesto de participaes sociais de outras sociedades, desde que preencham, os demais requisitos a que se encontram sujeitas as sociedades regidas pelo Dec. Lei n. 495/88, de 30 de Dezembro (n. 9 do art. 32. do EBF). Tendo surgido dvidas sobre o regime fiscal aplicvel s SGPS e s SCR, nomeadamente quanto desconsiderao dos encargos financeiros como custo fiscal, foi sancionado o seguinte entendimento (Circular n. 7/2004, de 30.03, da DGCI): A correco fiscal dever ocorrer no exerccio em que os encargos financeiros sejam suportados (campo 779 do Q. 07), sem prejuzo da sua considerao no exerccio em que ocorra a alienao das participaes e se conclua que se no verificaram os requisitos para a aplicao do regime especial (campo 775 do Q. 07); O mtodo a utilizar para efeitos de afectao dos referidos encargos, dada a dificuldade de utilizao de afectao directa ou especfica, deve ter por base uma frmula que atenda a que os passivos remunerados das SGPS e SCR devem ser imputados, em primeiro lugar, aos emprstimos remunerados, aos emprstimos concedidos s empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participaes sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisio.
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Por fora do disposto no n. 5 do art. 38. da Lei n. 32-B/2002, de 30.12 este novo regime para as SGPS e para as SCR aplica-se s mais-valias e s menos-valias realizadas nos perodos de tributao que se iniciem aps 01.01.2003, sem prejuzo de se continuar a aplicar ao saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias realizadas antes de 01.01.2001, o regime transitrio previsto nas alneas a) e b) do n. 7 do art. 7. da Lei n. 30-G/2000, de 29.12, ou, em alternativa, no n. 8 do art. 32. da Lei n. 109-B/2001, de 27.12. Alguns casos especficos: O momento a considerar para a realizao dos rendimentos relativos s mais-valias ser: No caso de alienaes, a data da entrega ou expedio dos bens (veja-se a alnea a) do n. 5 do art. 46. do CIRC em que se considera existir transmisso onerosa quando se verifique a tradio dos bens em caso de promessa de compra e venda), ou se anterior, a data em que se opera a transferncia de propriedade; No caso de indemnizaes, a data em que esta se torna certa e determinada; No caso de afectao dos bens a fins alheios actividade exercida, a data em que ao bem dado destino diferente. No clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal, realizada mediante transmisso onerosa de quaisquer bens do activo fixo tangvel, activos biolgicos que no sejam consumveis, propriedades de investimento e partes de capital, com excepo das reconhecidas pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do art. 18. do CIRC, ocorrendo diferimento do preo, o valor de realizao a considerar deve ser o valor da contraprestao, conforme resulta da alnea f) do n. 3 do art. 46. do CIRC, a qual deve corresponder ao respectivo valor nominal, ainda que em relao aos montantes diferidos (activos financeiros) tenham sido reconhecidos de acordo com o respectivo custo amortizado (Inf. Vinculativa n. 451/2011, com despacho de 11.03.2011, do Director Geral). O rendimento financeiro, reconhecido contabilisticamente em resultado da aplicao do mtodo do custo amortizado, no concorre para a formao do lucro tributvel devendo ser deduzido no campo 757 do Q. 07 do perodo em que, contabilisticamente, influenciam o resultado lquido do perodo. No se consideram mais-valias ou menos-valias, os resultados obtidos em consequncia da entrega pelo locatrio ao locador dos bens objecto de locao financeira, conforme alnea a) do n. 6 do art. 46. do CIRC, no invalidando, porm, a respectiva considerao como rendimento ou gasto, este condicionado ao disposto no n. 1 do art. 23. do CIRC. Em conformidade com o disposto no n. 2 do art. 25. do CIRC, a venda de bens seguida de locao financeira, pelo vendedor desses mesmos bens, (lease-back) uma operao que no determina quaisquer implicaes no apuramento de qualquer resultado para efeitos de IRC. O benefcio associado ao reinvestimento do valor de realizao no se aplica aos elementos do activo intangvel, nomeadamente ao trespasse. No caso de permuta de bens do activo fixo tangvel, o valor de realizao a considerar para efeitos do apuramento da mais-valia ou da menos-valia ser o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos em troca, acrescido ou diminudo, consoante o caso, da importncia em dinheiro conjuntamente recebida ou paga, conforme disposto na alnea a) do n. 3 do art. 46. do CIRC, sendo que no caso da troca por bens futuros o valor de mercado destes o que lhes corresponderia data da troca (n. 4 do art. 46. do CIRC). Se os valores recebidos em troca tiverem a natureza de activo fixo tangvel, o respectivo valor ser elegvel, para efeitos no disposto no art. 48. do CIRC, desde que tais bens sejam recebidos at ao fim do segundo perodo seguinte ao da realizao (data da celebrao da escritura de permuta). Se, findo este prazo, os bens ainda no tiverem sido recebidos mas j se encontrarem em construo, dever ser solicitada empresa responsvel pela construo declarao em que esta informe a percentagem de acabamento dos bens, sendo essa, tambm, a percentagem que se considerar de investimento concretizado e sendo, neste caso, aplicvel o disposto no n. 2 do art. 48. do CIRC para as situaes de reinvestimento parcial (Proc. N. 589/96, da DSIRC).
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Em nossa opinio, a parte final do referido no ponto anterior dever ter total aplicabilidade ao caso do reinvestimento em activo fixo tangvel em curso. Considerando que os bens adquiridos em Leasing integram desde logo o activo do locatrio e so desde o incio afectos explorao, sero os mesmos de considerar para efeitos do reinvestimento do valor de realizao; Nos contratos promessa de compra e venda com tradio, uma vez que a propriedade passa para a posse do promitente comprador na data do contrato, neste perodo que se considera como rendimento o valor global da transaco, independentemente da data da celebrao da escritura (Inf. n. 1202/89, com despacho do Subdirector Geral de 19.10.89); No caso de imveis, para efeitos de clculo das respectivas quotas de depreciao, excludo o valor do terreno ou, no caso de terrenos de explorao, a parte do respectivo valor no sujeita a deperecimento, ou seja, regra geral os terrenos no esto sujeitos a deperecimento, excepto no caso de terrenos de explorao em que se considere que existem perdas de valor resultantes da sua utilizao, do decurso do tempo, do progresso tcnico ou de quaisquer outras causas com carcter repetitivo. Assim, um terreno agrcola e, como tal, de explorao, s poder ser adquirido em estado de uso se na esfera do alienante foi considerado como sujeito a deperecimento, devendo nesse caso cumprir as condies do n. 2 do art. 10. do Dec. Reg. 25/2009, de 14.09. No sendo considerado adquirido em estado de uso, no poder ser aplicada a parte final do n. 1 do art. 48., ainda que existam relaes especiais entre a entidade adquirente e o alienante (Proc. n. 2583/06, com despacho do Subdirector Geral, de 26.07.2007). Em nossa opinio, embora sujeita a confirmao, este princpio dever ser aplicvel em relao a imveis adquiridos a pessoas singulares desde que no afectos a actividades empresariais ou profissionais. A mais-valia obtida por um ACE com a alienao de um imvel, na parte que coube sociedade membro desse ACE, integra a matria colectvel desta, em sede de IRC, pelo que, tendo esta reinvestido o valor de realizao correspondente quela parte, beneficia do disposto no n. 1 do art. 48. do CIRC (Acrdo n. 0240/96, do STA de 05.07.2006). Na perspectiva da AT (Circular n. 6/2011), na alienao de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, cujo valor de aquisio superior ao limite previsto na alnea e) do n. 1 do art. 34. do CIRC, no clculo das mais-valias ou menos-valias realizadas, no obstante parte das depreciaes praticadas no serem aceites para efeitos fiscais, ser de considerar o total das depreciaes praticadas e no o total das aceites para efeitos fiscais, embora tal no resulte da letra da lei (n. 2 do art. 46. do CIRC). Se assim no fosse, a penalizao imposta na alnea e) do n. 1 do art. 34. do CIRC seria eliminada no momento da alienao pela realizao de uma menor mais-valia ou de uma maior menos-valia. Exemplo: Valor de aquisio Ano de aquisio Ano de alienao Depreciaes praticadas Depreciaes aceites 7.481,97 x 3 = Valor de realizao Mais-valia contabilstica 15.000 (50.000 37.500) = Mais-valia realizada ou fiscal 15.000 (50.000 37.500) x 1 =
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50.000,00 2008 2011 37.500,00 22.445,91 15.000,00 2.500,00 2.500,00
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Correco no Q. 07 em 2011 Campo 767 Deduo de 2.500,00 Campo 739 Acrscimo de 2.500,00, ou no caso de reinvestimento do valor de realizao (n. 1 do art. 48. do CIRC), acrscimo de 1.250,00 no campo 740 Porm, caso o valor de realizao tivesse sido de 10.000,00 teramos: o Menos-valia contabilstica: o Menos-valia realizada: 10.000 (50.000 37.500) = - 2.500,00
10.000 (50.000 37.500) x 1,00 = - 2.500,00
Neste particular, tem de se ter em considerao o disposto na alnea l) do n. 1 do art. 45. do CIRC, o que implica que a parcela da menos-valia passvel de ser reconhecida como gasto fiscal a proporcional ao valor fiscalmente deprecivel: mv fiscal dedutvel = = = Correco no Q. 07 em 2011 Campo 736 Acrscimo de 2.500,00 Campo 769 Deduo de 2.500,00 Campo 752 Acrscimo de 1.003,60 (2.500,00 1.496,40) No caso de barcos de recreio e avies de turismo, que no estejam afectos explorao do servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, a totalidade da menos-valia eventualmente apurada, que no dedutvel nos termos da alnea l) do n. 1 do art. 45. do CIRC, no pode ser includa para efeitos de apuramento do saldo das mais-valias e menos-valias a inscrever nos campos 739 ou 740, no devendo constar do mapa de mais-valias e menos-valias (mapa mod. 31). Pela mesma razo, a menos-valia fiscal no pode ser deduzida no campo 769, embora a menos-valia contabilstica tenha de ser acrescida no campo 736. Nas sociedades desportivas (art. 4. da Lei n. 103/97, de 13.09), diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmisso onerosa dos elementos do activo fixo intangvel (direitos de contratao de jogadores profissionais) aplicvel, com as devidas adaptaes, o disposto no art. 48. do CIRC, desde que o valor de realizao seja reinvestido na sua totalidade na contratao de jogadores ou na aquisio de bens do activo fixo tangvel afectos a fins desportivos at ao fim do terceiro perodo seguinte ao da realizao. O art. 6. da Lei n. 103/97, de 13.09 veio permitir a aplicao do regime de neutralidade fiscal s transmisses de elementos do activo fixo dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades, cujo capital social seja maioritariamente detido por sociedades desportivas ou pelo clube fundador, ainda que no constitussem ramos de actividade e a possibilidade dos clubes procederem reavaliao extraordinria dos activos a transmitir, no prevendo quaisquer disposies especficas relativas ao apuramento de eventuais mais-valias por parte da sociedade beneficiria. Assim, conforme previsto no Ofcio Circulado n. 20152, de 24.05.2011, da DSIRC, no apuramento das mais-valias geradas numa posterior transmisso desses bens reavaliados por parte das sociedades
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Valor limite Valor de aquisio 29.927,87 50.000,00 -1.496,40
x mv fiscal x (-2.500,00)
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beneficirias, o valor de aquisio a considerar deve ser o valor que esses bens tenham na contabilidade dos clubes desportivos antes de se proceder respectiva reavaliao de acordo com o n. 2 do art. 46. do CIRC. No caso do sujeito passivo ter reinvestido ou pretender reinvestir o valor de realizao, para efeitos do disposto nos n.s 1 e 4 do art. 48. do CIRC, dever preencher obrigatoriamente o Q. 09 do Anexo A IES/DA, o qual tem por objectivo controlar o cumprimento das condies temporais do reinvestimento, equivalendo o seu preenchimento opo pelo reinvestimento. A no concretizao do reinvestimento, no todo ou em parte, no prazo estabelecido legalmente, determina a considerao como rendimento fiscal no ltimo perodo naquele includo da parte proporcional da diferena positiva entre mais-valias e menos-valias realizadas ainda no includa no lucro tributvel, majorada em 15% (n. 6 do art. 48. do CIRC). Exemplo: Valor de realizao Mais-valia contabilstica Mais-valia fiscal Ano de alienao Reinvestimento: 2010 2011 2012 2013 5.000 5.000 10.000 10.000 50.000 10.000 6.000 2011
Implicaes fiscais: 2011 Deduz no campo 767/Q. 07............. 10.000(1) Acresce no campo 740/Q.07.............. 3.000(2) 2013 Acresce no campo 741/Q.07.............. 1.380(3)
(1) Mais-valia contabilstica (2) 50% da mais-valia fiscal (3) Correco decorrente do reinvestimento parcial [60% do valor de realizao (n. 6 do art. 48. do CIRC)]: [(2.400+1.800)-3.000] x 1,15 = 1.380 ou 40% x 3.000 x 1,15 = 1.380
Esta penalizao igualmente aplicvel, no perodo da alienao, sempre que no sejam mantidas as partes de capital em que se concretizou o reinvestimento na titularidade do adquirente durante o perodo de pelo menos um ano, excepto se a transmisso ocorrer no mbito de uma operao de fuso, ciso, entrada de activos ou permuta de aces a que se aplique o regime previsto no art. 74. do CIRC (n. 7 do art. 48. do CIRC). No caso de incumprimento total ou parcial do reinvestimento relativo a mais-valias realizadas antes de 01.01.2001, dever aplicar-se a penalizao prevista na redaco do n. 5 do art. 44. do CIRC (actual art. 48.), antes da alterao introduzida pela Lei n. 30-G/2000, de 29.12, ou seja, ao valor do IRC liquidado relativamente ao terceiro perodo posterior ao da realizao adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado, acrescido dos juros compensatrios correspondentes, ou, no havendo lugar ao apuramento de IRC, corrige-se, em conformidade, o prejuzo fiscal declarado (Proc. N. 1145/2003 da DSIRC). Decorrente da alterao estrutural ao regime de tributao do saldo positivo entre mais-valias e menos-valias realizadas, nos casos de reinvestimento do valor de realizao, introduzida pela Lei n. 30-G/2000, de 29.12, houve necessidade de definir um regime transitrio. Assim, a legislao anterior entrada em vigor da Lei n. 30-G/2000, de 29.12, continua a aplicar-se s mais-valias e menos-valias realizadas antes de 01.01.2001, at realizao, inclusive, de mais-valias ou menos-valias
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relativas alienao de bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos valores de realizao, conforme previsto na alnea a) do n. 7 do art. 7. da referida Lei: MVF = VR [(VA-MVA)-DFA] x Coef. Porm, em relao diferena positiva entre mais-valias e menos-valias realizadas antes de 01.01.2001, no caso de o reinvestimento ter ocorrido ou ocorrer em bens no depreciveis nos termos da legislao ento em vigor, duas alternativas se mostram possveis: a) Regime da alnea b) do n. 7 do art. 7. da Lei n. 30-G/2000 Neste caso, a referida diferena dever ser imputada, proporcionalmente parte que no total a reinvestir represente o valor do reinvestimento, ao custo de aquisio ou de produo dos bens objecto de reinvestimento e a este deduzida para efeitos do clculo da respectiva mais-valia ou menos-valia: MVF = VR (VA-MVA) x Coef. diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativa a estes bens no depreciveis, ser dado o seguinte tratamento: A parte correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisio ou de produo (MVA x Coef.), at ao limite de MVF, ser diferida durante 10 anos, em partes iguais a contar do ano da realizao. A parte restante, a haver, ser de incluir no lucro tributvel em conformidade com o actual regime fiscal das mais-valias e menos-valias. Sendo obtida uma menos-valia, no haver qualquer parcela a diferir, sendo aquela deduzida no campo 769. b) Regime da Lei n. 109-B/2001 Possibilidade de incluso de apenas 50% da mais-valia associada (MVA) a bens no depreciveis na matria colectvel de qualquer perodo, desde que posterior a 01.01.2001 mas anterior ao da alienao dos referidos bens, no dependendo da exigncia de novo reinvestimento (n. 8 do art. 32. da Lei n. 109-B/2001). Nesta alternativa, a mais-valia associada (MVA) no entrar no clculo da mais-valia ou menos-valia que venha a ser realizada com a alienao dos bens em causa. Exemplo: A Regime da Lei n. 30-G/2000: MVA (realizada antes de 01.01.2001) Valor de realizao (VR) Reinvestimento aps 01.01.2001 em terreno (VA = 9.000) Coeficiente de correco monetria terico 1,1 VR (alienao aps 01.01.2002, nos termos da legislao em vigor): a) 20.000 b) 9.500 c) 5.000 a) MVF = 20.000 (9.000 4.000) x 1,1 = = 14.500 4.400 1/10 (acrscimo anual de 440) 10.100 50% (acrscimo no ano de realizao de 5.050) 4.000 8.000
b) MVF = 9.500 (9.000 4.000) x 1,1 = 4.000 Como 4.000 < 4.400 1/10 (acrscimo anual de 400) c) MVF = 5.000 (9.000 4.000) x 1,1 = -500 (a deduzir no ano de realizao)
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B Regime da Lei n. 109-B/2001: Se o sujeito passivo se decidir pelo acrscimo de 50% de MVA (2.000) em qualquer exerccio anterior ao da alienao, neste exerccio o clculo da mais-valia realizada no levar em considerao MVA: a) MVF = 20.000 9.000 x 1,1 = 10.100 b) MVF = 9.500 9.000 x 1,1 = -400 c) MVF = 5.000 9.000 x 1,1 = -4.900
Campo 737 50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45., n. 3, parte final) Neste campo so inscritas, em 50%, as importncias relativas a outras perdas (que no sejam menos-valias, dado que estas obedecem ao mecanismo das mais-valias e menos-valias) relativas a partes de capital ou outras componentes de capital prprio. So, por exemplo, acrescidas neste campo 737 as importncias correspondentes a 50% das perdas por redues de justo valor, quando estas se enquadrem no mbito da alnea i) do n. 1 do art. 23., por fora do disposto na alnea a) do n. 9 do art. 18., ambos do CIRC, bem como as menos-valias dedutveis no caso de liquidao de uma sociedade, nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 81. do CIRC. Campo 738 Mais-valia fiscal resultante de mudanas no modelo de valorizao [art. 46., n. 5, alnea b)] Campo 768 50% da menos-valia fiscal resultante de mudanas no modelo de valorizao [art. 46., n. 5, alnea b) e art. 45., n. 3, parte final] e 50% da diferena negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45., n. 3, 1. parte) As mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais nos termos do art. 18., n. 9, que decorram, designadamente, de reclassificao contabilstica ou de alterao nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 desse mesmo artigo, so assimiladas a transmisses onerosas. Assim, no caso de ser determinada uma mais-valia fiscal, o respectivo montante acrescido neste campo 738. Repare-se que esta mais-valia s apurada para efeitos fiscais. Como no decorre de uma verdadeira transmisso onerosa, no pode beneficiar do regime do reinvestimento previsto no art. 48.. Logo, tem de ser tratada autonomamente, no entrando no cmputo geral da diferena entre as mais-valias e as menos-valias fiscais. Da que o seu montante tenha de ser inscrito neste campo 738. Se a mudana no modelo de valorizao determinar uma menos-valia fiscal: a) A mesma no pode ser deduzida no Quadro 07, por fora do disposto na parte final do art. 23., n. 5, quando a mudana no modelo de valorizao relevante para efeitos fiscais tiver resultado de transmisso onerosa de partes de capital a entidades com as quais existem relaes especiais nos termos do art. 63., n. 4; b) A menos-valia pode ser deduzida em 50%, nos restantes casos, desde que verificado o requisito da indispensabilidade (art. 45., n. 3). Neste caso, o respectivo montante deduzido no campo 768. Como j referimos, no mbito da mudana do modelo de valorizao, quer seja apurada uma mais-valia ou uma menos-valia fiscal, a mesma no entra para o clculo da diferena positiva ou negativa das mais-valias e menos-valias a que se refere o art. 48. (regime de reinvestimento).
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Exemplo: Em Janeiro de 2010, a Sociedade X, Lda adquiriu, em mercado regulamentado, 1.000 aces da Sociedade K, SA, pelo montante de 20.000,00, ficando detentora de 8% do respectivo capital social. No final do ano de 2010, o justo valor destas aces era de 19.000,00. Admita-se que no final de 2011 o justo valor de 21.000,00. Admita-se, ainda, que no incio de 2012 a sociedade vende 60% das aces por 12.600,00 que representa o justo valor data da venda. No perodo de tributao de 2010, a sociedade reconheceu uma perda de reduo de justo valor de 1.000,00. Esta perda no aceite fiscalmente dado que, por fora do disposto no art. 18., n. 9, alnea a), no se aceitam os ajustamentos (positivos ou negativos) derivados da aplicao do justo valor quando as partes de capital (instrumentos de capital prprio), ainda que com preo formado num mercado regulamentado, representam uma participao no capital social superior a 5%. Por isso, a perda de 1.000,00 deve ser acrescida no campo 713. No perodo de tributao de 2011, a empresa reconheceu um ganho por aumento de justo valor de 2.000,00, o qual tem de ser deduzido no campo 759. Em 2012, o sujeito passivo aliena 60% das aces pelo seu justo valor, pelo que o resultado contabilstico nulo. Em termos fiscais, a sociedade tem de apurar: A mais-valia realizada correspondente alienao; A mais-valia correspondente mudana no modelo de valorizao, pelo facto de a empresa passar a deter 3,2% do capital social da participada e, portanto, passarem a ser aceites os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo valor [art. 18., n. 9, alnea a) e art. 46., n. 5, alnea b)]. Assim: Em 2010 Custo de aquisio: 20.000,00 (1.000 aces) Justo valor em 31/12: 19.000,00 Reconhecimento contabilstico da perda por reduo de justo valor: 1.000,00 Campo 713 Acrscimo de 1.000,00 Em 2011 Justo valor: 21.000,00 Reconhecimento contabilstico do ganho por aumento de justo valor: 2.000,00 Campo 759 Deduo de 2.000,00 Em 2012 Alienao de 60% das aces por 12.600,00 Justo valor: 12.600,00 Resultado contabilstico: 12.600,00 12.600,00 = 0 Mais-valia fiscal correspondente alienao de 60% das aces: Valor de realizao: 12.600,00
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Valor de aquisio: 12.000,00 Mais-valia fiscal: 12.600,00 - 12.000,00 = 600,00 NOTA: Por razes de simplificao no se considerou no exemplo o coeficiente de desvalorizao da moeda aplicvel s partes de capital por fora do disposto no art. 47., n. 2. Campo 739 Acrscimo de 600,00 Mais-valia fiscal correspondente assimilao a transmisso onerosa da mudana do modelo de valorizao (correspondente s aces que continuam a ser detidas pela Sociedade X, Lda. e que representam, agora, 3,2% do capital da sociedade participada). Valor de realizao (assimilao): 40% x 21.000,00 = 8.400,00 Valor de aquisio: 40% x 20.000,00 = 8.000,00 Mais-valia fiscal: 8.400,00 8.000,00 = 400,00 Correco no Quadro 07: Campo 738 Acrscimo de 400,00 Campo 743 e Campo 770 Correces relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49.) Nestes campos so de inscrever as correces relativas a instrumentos financeiros derivados, quando ocorram divergncias entre o tratamento contabilstico adoptado pelo sujeito passivo e o disposto no art. 49. do CIRC. Campo 744 Correces relativas a preos de transferncia (art. 63., n. 8) Neste campo sero de incluir, conforme disposto no n. 8 do art. 63. do CIRC e no n. 1 do art. 3. da Portaria n. 1446-C/2001, de 21.12, os ajustamentos positivos ao lucro tributvel pela realizao de operaes vinculadas em que intervenha o sujeito passivo e uma entidade no residente e sejam praticados termos ou condies diferentes dos que seriam normalmente acordados, aceites e praticados entre entidades independentes, chamando-se a ateno para os acordos prvios sobre os preos de transferncia (APPT) previstos no art. 138. do CIRC e regulamentados na Portaria n. 620-A/2008, de 16.07. Pretende-se, deste modo, anular os efeitos fiscais dos desvios ocorridos, por forma a que o lucro tributvel apurado no seja diferente do que se apuraria na ausncia de relaes especiais (n. 4 do art. 63. do CIRC). Campo 745 Diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio definitivo do imvel e o valor constante do contrato [art. 64., n. 3, alnea a)] Neste campo ser de inscrever a diferena para mais entre o valor patrimonial tributrio (VPT) definitivo e o valor constante do contrato na transmisso de direitos reais sobre bens imveis, devendo o sujeito passivo transmitente, sempre que aquele seja determinado em momento posterior ao da entrega da declarao mod. 22 do exerccio da transmisso, proceder entrega de declarao de substituio durante o ms de Janeiro do ano seguinte ao da determinao do VPT definitivo (n. 4 do art. 64. do CIRC), sinalizando o campo 3 do Q.04.1 da referida declarao. Esta declarao, cumprido o prazo de apresentao referido, considera-se entregue dentro do prazo legal. Em conformidade com o disposto no art. 139. do CIRC, este acrscimo no campo 745 no de efectuar no caso em que o sujeito passivo, em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanas competente a apresentar em Janeiro do ano seguinte quele em que ocorreram as transmisses, caso o valor patrimonial tributrio j se encontre definitivamente fixado ou nos 30 dias posteriores data em que a avaliao se tornou definitiva, nos restantes casos, faa prova de que o preo efectivamente praticado foi inferior ao VPT definitivo.
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Neste caso, para alm de no ser de acrescer no campo 745 a diferena de valores (efeito suspensivo da liquidao), o valor em causa deve ser objecto de meno no campo 416 do Q. 11 da declarao mod. 22. Orientaes administrativas: Correces do valor de transmisso de imveis Caducidade (Inf. n. 01713/2008, Proc./IRC n. 2668/2008, com parecer do Subdirector Geral de 27.08.08): Administrao Tributria s lcito interferir, para efeitos das correces resultantes do art. 64. do CIRC, aps o decurso dos prazos previstos para apresentao das declaraes devidas, tendo ainda em ateno a possibilidade que o sujeito passivo tem de socorrer-se do procedimento de produo de prova a que se refere o art. 139. do CIRC. Assim, tem sido entendido que se o VPT definitivo for determinado durante o ltimo perodo correspondente caducidade do direito de liquidar para efeitos de IRC, o sujeito passivo alienante permanece obrigado apresentao da declarao de substituio em Janeiro do ano seguinte e simultnea liquidao e pagamento. Porm, se o no fizer, a Administrao Tributria nada pode, em cumprimento do que dispem os arts. 45. e 46. da LGT e art. 101. do CIRC (caducidade do direito liquidao). Exemplo: Em 2007 foi alienado um imvel por 100.000,00; O VPT definitivo (150.000,00) apenas foi comunicado ao alienante em Julho de 2011; Compete ao alienante entregar em Janeiro de 2012 uma declarao de substituio, incluindo no campo 745 do Q. 07 a diferena (50.000,00) entre o VPT definitivo e o valor declarado, procedendo liquidao e pagamento do imposto adicional; No o fazendo, a Administrao Fiscal no pode actuar dado o decurso do prazo de caducidade. O disposto no art. 64. do CIRC no tem aplicao nos casos em que a transferncia dos bens imveis se insira numa operao de fuso, ciso, entrada de activos ou permuta de partes sociais, desde que abrangida pelo regime especial de neutralidade fiscal previsto no art. 74. do CIRC. O mesmo ser de referir quando a sociedade fundida, cindida ou contribuidora uma sociedade de locao financeira e transfere para a sociedade beneficiria os imveis locados em regime de locao financeira, uma vez que, em obedincia ao principio contabilstico da substncia sobre a forma, o respectivo valor no se encontra registado numa conta de imobilizaes, mas sim numa rubrica do Activo que evidencie o crdito que detm sob o locatrio, no se verificando qualquer resultado na transferncia da propriedade jurdica dos referidos imveis, dado que, em termos contabilsticos, o que de facto se transfere, , to s, um crdito (Inf. Vinculativa no Proc. n. 1588/04 com despacho de 21.07.2004). Nos casos em que um sujeito passivo de IRC alienar um imvel a uma empresa locadora e, em simultneo, celebrar, sobre o mesmo imvel, um contrato de locao financeira (leaseback), tendo em vista o disposto no n. 2 do art. 25. do CIRC tambm no ser de aplicar o disposto no art. 64. do CIRC (Despacho da Directora de Servios do IRC, de 06.03.2006, no Proc. n. 215/06). Quanto ao conceito de valor de realizao para efeitos do previsto no art. 48. do CIRC, se o valor do contrato ou o VPT, transcreve-se o Ofcio n. 15145, de 29.06.2009, da DSIRC: Ainda que o valor patrimonial tributrio (VPT) definitivo seja superior ao valor do contrato de venda do imvel, o valor de referncia a ser usado no clculo da mais-valia fiscal e a ser considerado para efeitos de aproveitamento do regime de reinvestimento previsto no art. 48. do Cdigo do IRC o valor de realizao, o qual, nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 46., do mesmo Cdigo, o valor da respectiva contraprestao. O valor da diferena positiva entre o VPT definitivo e o valor constante do contrato deve ser inscrito de forma autnoma, no campo 745 do Quadro 07 respeitante ao exerccio em que foi realizada a mais-valia ou, se o VPT no tiver sido fixado at ao ltimo dia do prazo para a entrega dessa declarao, deve o mesmo ser inscrito no referido campo da declarao de substituio a entregar no prazo previsto no n. 4 do art. 64..
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Campo 746 Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 65.) Em conformidade com o disposto no n. 1 do art. 65. do CIRC, no concorrem para a determinao do lucro tributvel as importncias pagas ou devidas, a qualquer ttulo, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do territrio portugus e a submetidas a um regime fiscal claramente mais favorvel, salvo se tais encargos corresponderem a operaes efectivamente realizadas e no tenham um carcter anormal ou um montante exagerado, competindo o nus da prova ao sujeito passivo, na sequncia de notificao efectuada com a antecedncia mnima de 30 dias (n. 4 do art. 65. do CIRS). Considera-se haver um regime claramente mais favorvel quando o territrio da residncia do titular dos rendimentos constar da Portaria n. 150/2004, de 13.02, alterada pela Portaria n. 292/2011, de 08.11, ou quando a no seja tributado em imposto sobre o rendimento idntico ou anlogo ao IRS ou IRC ou, sendo-o, o montante do imposto pago seja igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se o respectivo titular fosse considerado residente em territrio portugus. No caso de se verificar o acrscimo neste campo, o valor em causa ainda objecto de tributao autnoma nos termos do previsto no n. 8 do art. 88. do CIRC (ver anotaes ao campo 365 do Q. 10). Campo 747 Imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (artigo 66.) Imputao ao sujeito passivo, na proporo da sua participao social e independentemente de distribuio, dos lucros obtidos por sociedades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, desde que: A participao social detida, directa ou indirectamente, seja de, pelo menos, 25%. A participao social detida seja de, pelo menos, 10% sempre que a sociedade no residente seja detida, directa ou indirectamente, em mais de 50% por scios residentes. Idntico tratamento se verifica sempre que o scio residente em territrio portugus acima referido esteja sujeito a um regime especial de tributao, caso em que a imputao feita directamente s primeiras entidades que se encontrem na cadeia de participao, residentes em territrio portugus e sujeitas ao regime geral de tributao, independentemente da sua percentagem de participao no capital da sociedade no residente. O perodo em que a imputao feita, deve ser o que integra o termo do perodo de tributao da sociedade no residente e dever corresponder ao lucro por esta obtido deduzido do imposto sobre o rendimento incidente sobre esse lucro no territrio de residncia. Caso, posteriormente, ocorra a distribuio de lucros que tenham sido objecto de imputao, devidamente comprovada, sero de deduzir base tributvel do perodo da sua obteno, at sua concorrncia, sem prejuzo de aplicao nesse perodo do crdito de imposto por dupla tributao internacional, nos termos e condies da alnea a) do n. 2 do art. 90. e do art. 91. do CIRC. O processo de documentao fiscal a que se refere o art. 130. do CIRC dever integrar, em relao sociedade no residente: As contas devidamente aprovadas pelos rgos sociais competentes relativas ao perodo a que respeita o lucro imputado; A cadeia de participaes directas e indirectas entre entidades residentes e aquela. A demonstrao do imposto pago e dos clculos efectuados para a determinao do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em territrio portugus, sempre que o territrio de residncia no conste da lista aprovada pela Portaria n. 150/2004, de 13.02, alterada pela Portaria n. 192/2011, de 08.11. Este regime de transparncia fiscal no ser aplicvel s sociedades no residentes sempre que se verifiquem cumulativamente as seguintes condies: a) Os respectivos lucros provenham em, pelo menos, 75% do exerccio de uma actividade agrcola ou industrial no territrio de residncia ou do exerccio de uma actividade comercial que no tenha como intervenientes
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entidades residentes em territrio portugus ou, tendo-os, esteja dirigida predominantemente ao mercado do territrio em que se situa. b) A sua actividade principal no consista na realizao das seguintes operaes: Operaes prprias da actividade bancria, mesmo que no exercida por instituies de crdito; Operaes relativas actividade seguradora, quando os respectivos rendimentos resultem predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do territrio de residncia ou respeitantes a pessoas que no residam nesse territrio; Operaes relativas a partes de capital ou outros valores mobilirios, a direitos de propriedade intelectual ou industrial, prestao de informaes respeitantes a uma experincia adquirida no sector industrial, comercial ou cientfico ou prestao de assistncia tcnica; Locao de bens, excepto de bens imveis situados no territrio de residncia. Campo 748 Subcapitalizao (art. 67., n. 1) Neste campo devero ser includos os juros suportados correspondentes parte considerada excessiva do endividamento do sujeito passivo junto de entidade no residente em territrio portugus ou em outro Estado membro da Unio Europeia com a qual existam relaes especiais (n. 4 do art. 63. do CIRC) ou de terceiro no residente em territrio portugus ou em outro Estado membro da Unio Europeia em que tenha havido prestao de aval ou garantia por parte de entidades com as quais existam relaes especiais. O excesso de endividamento verifica-se sempre que o valor das dvidas contradas nas condies referidas, em relao a qualquer data do perodo de tributao, seja superior ao dobro do valor da sua participao no capital prprio do sujeito passivo. No clculo do endividamento ser de considerar qualquer forma de crdito, independentemente do tipo de remunerao acordada, incluindo os resultantes de operaes comerciais quando decorridos mais de seis meses aps a data do respectivo vencimento. O capital prprio ser a soma do capital social subscrito e realizado com as demais rubricas da classe 5 do SNC, excepto as mais-valias ou menos-valias potenciais ou latentes, nomeadamente as resultantes de reavaliaes ou da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial. No haver que efectuar qualquer correco se o sujeito passivo demonstrar que podia ter obtido o mesmo nvel de endividamento e em condies anlogas de uma entidade independente, tendo em conta o tipo de actividade, o sector em que se insere, a dimenso, o risco e outros critrios pertinentes, salvo nos casos de endividamento perante entidade residente em pas, territrio ou regio com regime fiscal claramente mais favorvel (Portaria n. 150/2004, de 13.02, alterada pela Portaria n. 292/2011, de 08.11). A referida prova deve integrar o processo de documentao fiscal a que se refere o art. 130. do CIRC. Orientaes administrativas: Relativamente s operaes entre entidades relacionadas abrangidas pelas regras dos preos de transferncia (art. 63. do CIRC e Portaria n. 1446-C/2001, de 21.12), uma vez que as decises dos acrdos interpretativos do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias produzem efeitos obrigatrios em relao a todos os tribunais nacionais e, indirectamente, em relao a todos os sujeitos de direito, com efeitos retroactivos ao momento da entrada em vigor da norma comunitria, salvo disposio em contrrio, temos que o regime da subcapitalizao a que se refere o art. 67. do CIRC deve ser afastado no que concerne aos endividamentos para com entidades residentes noutros Estados Membros da Unio Europeia. Os Servios no devem, pois, efectuar correces, nestas situaes ainda que as mesmas digam respeito a perodos anteriores data da alterao legislativa do art. 67. do CIRC pela Lei n. 60-A/2005, de 30.12. Tal orientao no prejudica, contudo, que as operaes entre entidades relacionadas sejam abrangidas pela obrigao de manter, de forma organizada e no processo de documentao fiscal, os elementos aptos
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a comprovar a adequao dos termos e condies praticados desde que o valor anual de vendas lquidas e outros proveitos seja igual ou superior a 3.000.000 (Informao vinculativa no Proc. n. 1195/2005). Aos juros pagos por uma sucursal localizada em territrio portugus de uma entidade no residente respectiva sede central, como contrapartida de financiamentos por esta concedidos, no de aplicar o regime da subcapitalizao previsto no art. 67. do CIRC, uma vez que no tendo a sucursal capital prprio, no possvel determinar o excesso de endividamento nos termos do n. 3 daquela norma. Tal no prejudica, todavia, a aplicao das regras relativas aos preos de transferncia, ao abrigo do n. 9 do art. 63. do CIRC (Proc. n. 927/2003, da DSIRC). O procedimento a que se refere o art. 63. do CPPT no de aplicar s normas anti-abuso previstas nos arts. 63., 65., 66. e 67. do CIRC, j que estas no s no se ajustam delimitao conceitual naquele prevista como, tambm, contm elas mesmas um procedimento tendencialmente completo em que os direitos e garantias dos contribuintes se encontram plenamente assegurados. Campo 749 Correces nos casos de crdito de imposto e reteno na fonte (art. 68.) Este campo utilizado nas situaes em que haja rendimentos obtidos no estrangeiro que do direito a crdito de imposto por dupla tributao internacional, nos termos do artigo 91.. Nele inscrito o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro, de modo a que os rendimentos a obtidos sejam considerados pelo seu valor ilquido. Por outro lado, so de considerar no campo 353 do Quadro 10, para efeitos de deduo colecta, a menor das seguintes importncias: Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; A fraco do IRC, calculado antes da deduo, correspondente aos rendimentos que no pas em causa possam ser tributados, lquidos dos gastos directa ou indirectamente suportados para a sua obteno. Assim, se a taxa do imposto pago no estrangeiro for superior do IRC, o valor a mencionar neste campo o imposto pago no estrangeiro mas o crdito de imposto a inscrever no campo 353 do Quadro 10 a fraco do IRC correspondente aos rendimentos ilquidos dos impostos pagos no estrangeiro lquidos dos gastos directa ou indirectamente suportados para a sua obteno. Existindo Conveno para eliminar a dupla tributao celebrada por Portugal, a deduo no campo 353 do Quadro 10 no pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela Conveno. Exemplo A sociedade Beta, Lda auferiu e contabilizou como rendimento, em 2011 o valor de 1.500 euros (valor lquido do imposto suportado), provenientes de um pas estrangeiro. Os referidos rendimentos foram tributados no Estado da fonte taxa de: a) 20% b) 40% O lucro tributvel da sociedade Beta, Lda nesse perodo foi de 2.300 euros, valor que j inclui o imposto suportado no estrangeiro, acrescido ao resultado lquido (campo 749), conforme dispe o n. 1 do art. 68. do CIRC. a) Lucro tributvel 2.300 Colecta do IRC (2.300 x 25%) 575 Deduo colecta (Q. 10-campo 353) 375 IRC liquidado 200 (1) Imposto pago no estrangeiro: 1.500 / 0,80 x 20% = 375
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Clculo do IRC correspondente, considerando que os 1.500 j so lquidos de gastos directa ou indirectamente suportados para a sua obteno 1.500 / 0,80 x 25% = 468,75 Deduo daquele, porque inferior fraco do IRC correspondente ao rendimento ilquido auferido (n. 1 do art. 91. do CIRC). b) Lucro tributvel Colecta do IRC (2.300 x 25%) Deduo colecta (Q. 10-campo 353) IRC liquidado
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2.300 575 575 0

(1)
Imposto pago no estrangeiro: 1.500 / 0,6 x 40% = 1.000 Clculo do IRC correspondente, considerando que os 1.500 j so lquidos de gastos directa ou indirectamente suportados para a sua obteno: 1.500 / 0,6 x 25% = 625 Deduo deste, porque inferior ao imposto pago no estrangeiro, mas, por insuficincia de colecta, apenas sero dedutveis 575 euros, no sendo o remanescente (50 euros) de deduzir a perodos futuros.
Campo 750 e Campo 773 Correces resultantes da opo pelo regime especial aplicvel s fuses, cises, entradas de activos e permuta de partes sociais (arts. 74., 76. e 77.) Neste campo de corrigir os montantes que resultam das diferenas entre as regras contabilsticas e as regras de apuramento do lucro tributvel previstas nos arts. 74., 76. e 77. do CIRC (neutralidade fiscal). Campo 751 Donativos no previstos ou alm dos limites legais (arts. 62. e 65. do Estatuto dos Benefcios Fiscais e Estatuto do Mecenato Cientfico) Neste campo, para alm dos donativos no aceites, devero igualmente ser includos os donativos para alm dos limites legais, previstos nos arts. 61. a 66. do EBF, na Lei n. 26/2004, de 08.10 (Estatuto do Mecenato Cientfico) e noutros diplomas legais. Um maior desenvolvimento sobre o tratamento fiscal dos donativos encontra-se evidenciado no ponto 4) do Anexo 1 a este trabalho. Na prtica, sempre que os donativos se encontrem sujeitos a limite, o valor do donativo ser aceite como custo fiscal at ao limite, beneficiando o valor aceite da majorao prevista na Lei: Exemplo: Volume de negcios 1.000.000 euros Valor do donativo (mecenato social): a) 12.000 euros b) 7.000 euros Limite: 8 x 1.000.000= 8.000 euros Majorao: 40% a) Acresce 4.000 euros no campo 751 do Q. 07 e deduz 3.200 euros no campo 774 do Q. 07, devendo fazer constar este valor no Q. 04 (campo 406) e no Q. 08 do Anexo D b) Deduz 2.800 euros no campo 774 do Q. 07, devendo fazer constar este valor no Q. 04 (campo 406) e no Q. 08 do Anexo D.
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Campo 779 Encargos financeiros no dedutveis (art. 32., n. 2 do EBF) Em conformidade com o disposto no n. 2 do art. 32. do EBF, as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital que sejam titulares, desde que detidas por perodo no inferior a um ano e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisio, no concorrem para a formao do lucro tributvel destas sociedades. Acresce que, conforme previsto no n. 6 da Circular n. 7/2004, de 30.03, os encargos financeiros suportados com a aquisio de participaes que sejam susceptveis de virem a beneficiar do regime previsto no n. 2 do art. 32. do EBF, so de desconsiderar como gasto fiscal (acrscimo no campo 779) no perodo em que so suportados, independentemente de se encontrarem j reunidas todas as condies para a aplicao daquele regime especial. Caso se conclua, no momento da alienao das participaes que no se verificaram as condies para a aplicao daquele regime, proceder-se-, nesse perodo, considerao como gasto fiscal dos encargos financeiros que no foram como tal considerados em perodos anteriores, mediante incluso no campo 775. Campo 752 e Campo 775 Linhas em branco Estes campos encontram-se reservados incluso de valores que no sejam contemplados nos demais campos, devendo, sempre que utilizados, ser de juntar uma nota explicativa ao processo de documentao fiscal (art. 130. do CIRC), nomeadamente: a) Erros no fundamentais, como erros aritmticos, erros na aplicao de polticas contabilsticas, interpretaes erradas de factos, fraudes e negligncias, desde que qualquer das situaes no seja materialmente relevante, movimentadas a dbito das contas 6881 e/ou 6888, que no sejam considerados comprovadamente indispensveis para a realizao de rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora (n. 1 do art. 23. do CIRC), nomeadamente (campo 752): Acertos de saldos devedores no justificados. Perdes particulares de dvidas. b) No caso da conta 788 incluir ganhos relacionados com concordatas e perdes de dvidas, sempre que estes tenham na sua base decises no mbito do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas no concorrem para a formao do lucro tributvel do devedor (n. 2 do art. 268. do CIRE), pelo que sero de incluir no campo 775. c) Contratos de locao financeira celebrados at 31.12.93 (Dec. Lei n. 420/93, de 28.12), com especial relevncia na locao imobiliria, devendo ser dado cumprimento s exigncias fiscais decorrentes daquela legislao, cujo documento de suporte o mapa 40: Acrscimo no campo 752 das depreciaes contabilizadas (coluna 6 do mapa 40); Decrscimo no campo 775 das amortizaes financeiras e/ou depreciaes do valor residual (colunas 7 e 8 do mapa 40). d) Valor do subsdio no destinado explorao que nos termos do n. 2 do art. 22. do CIRC deva ser includo no lucro tributvel (campo 752), na parte que proporcionalmente corresponder quota perdida, sempre que no perodo sejam praticadas depreciaes ou amortizaes inferiores quota mnima, uma vez que, nos termos do SNC, a reposio contabilstica dever processar-se, de uma forma sistemtica, apenas na proporo das depreciaes ou amortizaes praticadas. e) Montante dos lucros distribudos por parte das entidades abrangidas pelo art. 6. do CIRC (campo 775), sempre que includos no resultado (conta 792 do SNC), desde que referidos a perodos de tributao em que tenha sido aplicvel o regime da transparncia fiscal. f) IVA contabilizado como custo quando suportado em operaes efectuadas noutros Estados Membros da Unio Europeia, cujo direito ao reembolso ao abrigo da 8. Directiva do Conselho (79/1072/CEE), de 06.12 no foi exercido e nos termos da legislao de cada um daqueles Estados o poderia ter sido (Circular n. 14/2008, de 11.07, da DSIRC).
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g) Deduo (campo 775) resultante da actualizao, pelos coeficientes de desvalorizao da moeda da parte dos encargos de exploraes silvcolas plurianuais correspondentes percentagem que a extraco efectuada no exerccio represente na produo total e ainda no considerada em perodo de tributao anterior (n. 7 do art. 18. do CIRC). h) Encargos financeiros acrescidos em perodos anteriores (campo 779) que no perodo devam ser de considerar gasto fiscal por deixarem de se verificar as condies para a aplicao do regime especial previsto no n. 2 do art. 32. do EBF (campo 775). i) As perdas por imparidade de crditos de cobrana duvidosa constitudas num determinado perodo de tributao para alm dos limites legais, como tal acrescidos no campo 718 na parte excedente, deduzem nos perodos de tributao seguintes, levando em considerao o limite anual acumulado, no campo 775 Exemplo: Perda por imparidade de crdito em mora h 8 meses, no montante de 10.000,00, contabilizada a 100% em 2010 2010 Em Campo 718 Acrscimo de 75% do crdito ( 7.500,00) 2011 Em Campo 775 Deduo de 50% do crdito ( 5.000,00) Em 2012 Campo 775 Deduo de 25% do crdito ( 2.500,00) Campo 754 Despesas ou encargos de projeco econmica plurianual contabilizados como gasto na vigncia do POC e ainda no aceites fiscalmente [art. 22., alnea f) do D.R. n. 25/2009, de 14/09] No Decreto Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro, revogado pelo art. 23. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro, exigia-se que os designados encargos de projeco econmica plurianual, previstos no n. 4 do art. 17. desse diploma, fossem considerados como custos (gastos), em partes iguais, durante um perodo mnimo de trs anos. Para os sujeitos passivos que contabilizaram esses encargos integralmente como custos (gastos), quando incorridos, e que vinham procedendo s necessrias correces fiscais no Quadro 07, devem deduzir neste campo a quota-parte dos custos (gastos) ainda no aceites fiscalmente. Exemplo: Em 2009, a Sociedade X, Lda. suportou encargos com uma campanha publicitria no montante de 9.000,00, tendo-os registado, na ntegra, como custos (gastos). Em cumprimento do art. 17., n. 4, alnea d) do D.R. n. 2/90, acresceu no Quadro 07 da Declarao Modelo 22 relativa a esse perodo de tributao o montante de 6.000,00 (2/3 x 9.000,00). Em 2010 e 2011 Campo 754 Deduo de 3.000,00 em cada ano (de acordo com a disposio transitria prevista no art. 22., alnea f) do D.R. n. 25/2009, de 14/09) Se o sujeito passivo tiver contabilizado estes encargos numa conta do activo (por exemplo, custos diferidos ou imobilizaes incorpreas), com o objectivo de os reconhecer como custos (gastos) em trs anos, teve, na data da transio para o SNC / IAS, que desreconhecer esse activo e considerar em capitais prprios o saldo remanescente.
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Neste caso, o ajustamento contabilstico efectuado integra-se no regime transitrio previsto no art. 5. do Decreto Lei n. 159/2009, de 13/07, que alterou e republicou o Cdigo do IRC, sendo um ajustamento fiscalmente relevante e, portanto, dedutvel em cinco anos. Esta deduo no deve ser inscrita no campo 754, mas sim num dos campos 703 ou 705, dependendo da natureza do saldo global dos ajustamentos. Campo 762 Reverso de ajustamentos em inventrios tributados (art. 28., n. 3) e de perdas por imparidade tributadas (art. 35., n. 3) Neste campo so deduzidos os montantes da reverso dos ajustamentos de inventrios (perdas por imparidade), nos casos em que esses ajustamentos tenham sido tributados aquando do seu reconhecimento. So, tambm, inscritos os rendimentos resultantes da reverso de perdas por imparidade, nos casos em que estas tenham sido tributadas aquando do seu reconhecimento. Nos casos de reverso de uma perda por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis, s deve ser inscrita neste campo a parte da perda por imparidade ainda no deduzida nos termos do n. 4 do art. 35.. Campo 763 Depreciaes e amortizaes tributadas em perodos de tributao anteriores (art. 20. do D.R. n. 25/2009, de 14/9) e deduo da quota-parte das perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis no aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais (art. 35., n. 4) De acordo com o art. 1., n. 3 do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14/09, so aceites para efeitos fiscais as depreciaes e amortizaes que tenham sido contabilizadas como gastos no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores. Por sua vez, o art. 20. deste diploma estabelece que as depreciaes e amortizaes que no tenham sido consideradas como gastos fiscais no perodo de tributao em que foram contabilizadas por excederem as importncias mximas admitidas so aceites como gastos fiscais nos perodos de tributao seguintes (sendo deduzidas neste campo 763), desde que no sejam excedidas as quotas mximas fixadas no diploma. Exemplo: Em 2010, uma empresa adquiriu uma mquina de fotocopiar por 5.000,00, que reconheceu como activo fixo tangvel e atribuiu uma vida til esperada de quatro anos. O D.R. n. 25/2009 prev, para estas mquinas, uma vida til de cinco anos. Assim:
Anos Deprec. Contabilstica Deprec. aceite Correces no Q.07
2010 2011 2012 2013 2014
1.250,00 1.250,00 1.250,00 1.250,00 0,00
1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00
+ 250,00 (Campo 719) + 250,00 (Campo 719) + 250,00 (Campo 719) + 250,00 (Campo 719) -1.000,00 (Campo 763)
Em 2014, a empresa j no reconhece contabilisticamente qualquer depreciao, podendo, no entanto, deduzir neste campo o montante de 1.000,00, que corresponde s depreciaes que foram tributadas nos perodos de tributao anteriores (art. 20. do Dec. Reg. n. 25/2009). De acordo com o art. 35., n. 4, as perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais so consideradas como gastos, em partes iguais, durante
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o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos arts. 38. e 46., at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo. Exemplo: Admitamos os seguintes dados para uma determinada mquina que sofreu uma perda por imparidade: Custo de aquisio (em 2009): 80.000,00 Perodo de vida til: 5 anos (coincidente com o previsto no D.R. n. 25/2009) Perda por imparidade (em 2010): 9.000,00 Em 2010 Depreciao contabilstica 80.000,00 x 20% = 16.000,00 Perda por imparidade: 9.000,00 Em 2011 Clculo da quantia escriturada revista (NCRF 12, 31) 80.000,00 (custo de aquisio) 32.000,00 (depreciaes acumuladas) 9.000,00 (perda por imparidade) = 39.000,00 Depreciao contabilstica 39.000,00/3 (anos de vida til restante) = 13.000,00 (gasto fiscalmente aceite) Se no tivesse havido uma perda por imparidade, a depreciao anual fiscalmente aceite seria de 16.000,00. Logo, para alm de se aceitar a depreciao anual contabilizada, o sujeito passivo pode ainda deduzir neste campo a quantia de 3.000,00 (16.000,00 - 13.000,00) Campo 763. No final da vida til, verifica-se que foi aceite fiscalmente tanto a depreciao que o sujeito passivo reconheceu contabilisticamente (71.000,00) como a perda por imparidade reconhecida em resultados em 2010 (9.000,00). Campo 764 Reverso de provises tributadas (arts. 19., n. 3 e 39., n. 4) Inscreve-se neste campo o montante das reverses de provises (conta 763 do SNC) que por no serem fiscalmente dedutveis ou excederem os limites legais tiveram de ser corrigidas no campo 721. Campo 765 Restituio de impostos no dedutveis e excesso da estimativa para impostos Engloba os impostos que no foram considerados gasto fiscal no perodo de tributao em que foram reconhecidos e, como tal, foram acrescidos no campo 724. A restituio de impostos no dedutveis (conta 7882 do SNC) e/ou o excesso de estimativa para impostos (conta 7885 do SNC) afectam positivamente o resultado lquido do perodo, servindo, pois, este campo para neutralizar esse efeito. Campo 771 Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos (art. 51.) O art. 51. do CIRC tem por objectivo eliminar a dupla tributao econmica dos lucros distribudos, ou seja, o montante ilquido dos rendimentos provenientes de lucros distribudos por uma participada, no obstante rendimentos contabilsticos, no concorrem para a formao do lucro tributvel da participante, verificadas as condies a seguir enunciadas, sendo de inscrever neste campo.
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(gasto fiscalmente aceite) (gasto no aceite fiscalmente) Campo 719
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A eliminao da dupla tributao (n. 1 do art. 51. do CIRC) verificar-se- sempre que os lucros sejam distribudos por sociedades com sede ou direco efectiva em territrio portugus, e estejam sujeitas e no isentas de IRC ou estejam sujeitas ao imposto referido no art. 7. do CIRC (imposto de jogo), a sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, cooperativas ou empresas pblicas, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, desde que a entidade beneficiria: No seja abrangida pelo regime da transparncia fiscal previsto no art. 6. do CIRC; Detenha directamente uma participao no capital da sociedade que distribui os lucros no inferior a 10% e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da colocao disposio dos lucros ou, se detida h menos tempo, desde que a participao seja mantida durante o tempo necessrio para completar aquele perodo. Este regime igualmente aplicvel, independentemente da percentagem de participao e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade, nas seguintes situaes (n. 2 do art. 51. do CIRC): Rendimentos de participaes sociais em que tenham sido aplicadas as reservas tcnicas das sociedades de seguros, das mtuas de seguros e das agncias gerais de seguradoras estrangeiras; Sociedades de desenvolvimento regional; Sociedades de investimento; Sociedades financeiras de corretagem; A eliminao da dupla tributao ainda aplicvel, verificando-se as condies referidas no n. 1 do art. 51. do CIRC, ao valor atribudo, na associao em participao, ao associado, constitudo como sociedade comercial ou civil sob a forma comercial, cooperativa ou empresa pblica, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, independentemente do valor da sua contribuio, relativamente aos rendimentos que tenham sido efectivamente tributados, distribudos por associantes residentes no mesmo territrio (n. 4 do art. 51. do CIRC). O disposto no n. 1 do art. 51. do CIRC tambm aplicvel quando uma entidade residente em territrio portugus detenha uma participao, (o critrio de participao substitudo pelo da deteno de direitos de voto quando este estiver estabelecido em acordo bilateral), nos termos e condies a referidos, em entidade residente noutro Estado membro da Unio Europeia, desde que ambas preencham os requisitos estabelecidos no art. 2. da Directiva n. 2011/96/UE, do Conselho de 30.11 (n. 5 do art. 51. do CIRC), ou seja: Revistam uma das formas previstas no anexo Directiva; Tenham domiclio fiscal num Estado Membro, de acordo com a legislao fiscal do mesmo, sem prejuzo do que se achar estabelecido nas convenes destinadas a evitar a dupla tributao; Estejam sujeitas, sem possibilidade de opo e sem beneficiar de iseno, a imposto sobre o rendimento; bem como quando a entidade residente em territrio portugus detiver uma participao, nos mesmos termos e condies, em entidade residente noutro Estado membro do espao econmico europeu que esteja vinculado a cooperao administrativa no domnio da fiscalidade equivalente estabelecida no mbito da unio europeia (Noruega, Islndia e Liechtenstein), desde que as entidades renam condies equiparveis, com as necessrias adaptaes, s estabelecidas no art. 2. da referida Directiva (n. 11 do art. 51. do CIRC). O mesmo enquadramento ser de aplicar aos lucros distribudos que sejam imputveis a um estabelecimento estvel situado em territrio portugus, de uma entidade residente noutro Estado membro da Unio Europeia ou do espao econmico europeu, neste caso desde que exista obrigao de cooperao administrativa no domnio da fiscalidade equivalente estabelecida na Unio Europeia que detenha uma participao, nas condies referidas, em entidade residente num Estado Membro (n. 6 do art. 51. do CIRC). O cumprimento das obrigaes estabelecidas no art. 2. da Directiva ou as condies equiparveis devem ser comprovadas mediante declarao confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado da residncia (n. 12 do art. 51. do CIRC), a qual deve integrar o processo de documentao fiscal a que se refere o art. 130. do CIRC (n. 7 do art. 120. do CIRC). A eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos s aplicvel quando os rendimentos provenham de lucros que tenham sido sujeitos a tributao efectiva (n. 10 do art. 51. do CIRC).
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Neste particular, a necessidade de clarificao do contedo desta norma anti-abuso deu origem Circular n. 24/2011, de 11.11, da AT, que se transcreve: A Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro, (Lei do Oramento do Estado para 2011) alterou substancialmente o regime de eliminao da dupla tributao econmica de lucros distribudos. Com efeito, foi alterado o n. 1 do artigo 51. do CIRC, cuja aplicao passou a estar subordinada deteno de uma participao correspondente a, pelo menos, 10% do capital da sociedade, eliminando-se a possibilidade de beneficiar do regime participaes com custo de aquisio no inferior a 20.000.000, e eliminou-se ainda a parte final do n. 10 deste artigo que previa uma excepo exigncia de tributao efectiva quando a entidade beneficiria fosse uma Sociedade Gestora de Participaes Sociais (SGPS). Simultaneamente, foi revogado o n. 1 do artigo 32. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF), o qual permitia s SGPS beneficiar daquele regime sem dependncia de requisitos quanto percentagem ou ao valor da participao. A alterao do n. 10 do artigo 51. do Cdigo do IRC suscitou dvidas quanto interpretao do requisito de tributao efectiva, pelo que se procede clarificao do sentido e do alcance deste requisito. Assim, por Despacho de Sua Excelncia o Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, de 28 de Outubro de 2011, foi sancionado o seguinte entendimento: 1. Em consonncia com o objectivo do regime de eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos, o qual visa prevenir situaes de dupla tributao de um mesmo rendimento, o requisito da tributao efectiva previsto no n. 10 do artigo 51. do Cdigo do IRC deve ser interpretado no sentido de exigir que os rendimentos provenham de lucros que tenham suportado IRC, ou outro imposto sobre os lucros idntico ou anlogo, e que dele no se encontrem excludos nem isentos. 2. Para efeitos do cumprimento deste requisito, a tributao poder ser verificada na esfera da entidade que os distribui ou, anteriormente, na esfera de uma subafiliada. Com efeito, o requisito previsto no n. 10 do artigo 51. no exclui os casos em que para a formao dos lucros apurados pela sociedade distribuidora contriburam lucros distribudos pelas suas subafiliadas e anteriormente tributadas na esfera destas. E, por outro lado, exigir que essa tributao ocorra necessariamente na esfera da sociedade que distribui os lucros seria, ainda, contrrio ao regime comunitrio previsto na Directiva 2011/96/UE, do Conselho de 30.11. Nos termos gerais, o nus da prova da verificao do requisito de tributao efectiva recai sobre a entidade que procede deduo a ttulo de eliminao da dupla tributao econmica de lucros distribudos prevista no artigo 51. do Cdigo do IRC. 3. O requisito de tributao efectiva deve considerar-se verificado quando a sociedade que gerou os lucros distribudos no beneficie de iseno e tais lucros tenham origem em rendimentos que no beneficiem de qualquer iseno nem ocorra, em resultado da legislao fiscal aplicvel, a respectiva desconsiderao em definitivo para efeitos de apuramento do imposto a pagar. 4. Assim, considera-se que no foram sujeitos a tributao efectiva, designadamente os rendimentos que provenham de lucros que tenham origem exclusivamente em mais-valias que tenham beneficiado da iseno consagrada no n. 2 do artigo 32. do EBF, no podendo, portanto, tais lucros distribudos por uma SGPS beneficiar da deduo prevista no n. 1 do artigo 51. do Cdigo do IRC. Razo das instrues
Conceito de tributao efectiva
Relevncia da tributao na esfera de entidades subafilidadas
Lucros sujeitos a tributao efectiva
Aplicao do requisito a mais-valias isentas de SGPS
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5. Os lucros consideram-se efectivamente tributados quando no exista encargo de imposto em resultado, por exemplo, da deduo de prejuzos fiscais, de dedues colecta, ou, ainda, de diferenas de carcter temporrio entre o lucro tributvel e o resultado lquido contabilstico, uma vez que esses lucros provm de rendimentos que so integrados no lucro tributvel. 6. Na aferio do cumprimento deste requisito deve ser tido em conta o imposto devido a final, no sendo relevantes os montantes suportados a ttulo de retenes ou pagamentos com a natureza de pagamento por conta, incluindo o pagamento especial por conta, nem, bem assim, as importncias correspondentes s tributaes autnomas. Com efeito, estes pagamentos e tributaes autnomas no resultam da tributao do rendimento distribudo, pelo que, nesta medida, os lucros no so tidos como sujeitos a tributao efectiva. 7. Caso a sociedade que distribui os lucros esteja abrangida pelo regime especial de tributao dos grupos de sociedades, previsto nos artigos 69. e seguintes do Cdigo do IRC, o imposto liquidado pela sociedade dominante deve ser tido como suportado pelo conjunto das sociedades que integram o grupo de sociedades, e os lucros de cada sociedade que tenha contribudo para a formao do lucro tributvel do grupo devem ser considerados como tendo sido sujeitos a tributao efectiva. 8. O cumprimento do requisito deve ser verificado atendendo tributao sobre o lucro objecto de distribuio no perodo de tributao em que este lucro foi obtido. Caso a deliberao de distribuio dos lucros no especifique qual o perodo de tributao a que o mesmo se reporta, este perodo deve ser determinado atravs de um mtodo numa base sistemtica, por exemplo, atravs da aplicao do critrio First In First Out (FIFO). 9. Para aferir se os lucros distribudos referentes a um determinado perodo de tributao foram sujeitos a tributao efectiva, estes lucros, apurados nos termos da legislao comercial e de acordo com as normas contabilsticas, devem ser considerados na sua totalidade e de forma agregada. De facto, o n. 10 do artigo 51. do Cdigo do IRC no prev a aplicao de um pro rata ou outro mecanismo de clculo de uma deduo parcial do rendimento recebidos e efectivamente tributados, no sendo possvel estabelecer tal mecanismo por via administrativa. 10. Face ao disposto no n. 10 do artigo 51. do Cdigo do IRC, no exigvel a sujeio dos lucros distribudos a um limiar mnimo de tributao. Contrariamente ao disposto, quer no regime de imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado consagrado no n. 3 do artigo 66. do Cdigo do IRC, quer no regime de eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos por sociedades residentes nos pases africanos de lngua oficial portuguesa e na Repblica Democrtica de Timor-Leste previsto no n. 1 do artigo 42. do EBF, no n. 10 do artigo 51. do Cdigo do IRC no definido qualquer limiar mnimo de tributao, no sendo, por isso, possvel, por via administrativa, estabelecer um limiar mnimo para a taxa efectiva de tributao. 11. O n. 10 do artigo 51. do CIRC aplicvel a todas as situaes cobertas por este artigo. Atendendo ao primado do direito comunitrio e para garantir o seu integral cumprimento, a interpretao do n. 10 do artigo 51. do Cdigo do IRC deve ser conforme Directiva n. 2011/96/UE, do Conselho de 30.11, a
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Prejuzos fiscais, dedues colecta e diferenas temporrias Irrelevncia de pagamentos por conta e tributaes autnomas
Regime Especial de Tributao dos Grupos de Sociedades
Perodos de Tributao dos Lucros Distribudos
Carcter Unitrio dos Lucros
Limiar Mnimo de Tributao
Primado do Direito Comunitrio
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qual preclude a possibilidade de um Estado-Membro impor requisitos adicionais aos nela estabelecidos para que os lucros distribudos por entidades residentes noutros Estados-Membros beneficiem do regime previsto nessa Directiva. 12. Assim, o requisito de tributao efectiva deve considerar-se ainda concretizado sempre que os rendimentos, includos na base tributvel, correspondam a lucros distribudos por uma entidade residente noutro Estado-Membro da Unio Europeia, que revista uma das formas enumeradas no anexo a que se refere o artigo 2. da Directiva 2011/96/UE, do Conselho de 30.11, e aquela esteja sujeita, sem possibilidade de opo e sem deles se encontrar isenta, a um dos impostos enumerados no citado artigo 2.. 13. Nos termos gerais previstos na lei, a norma geral anti-abuso prevista no artigo 38., n. 2, da Lei Geral Tributria (LGT) susceptvel de ser aplicada quer relativamente aos lucros distribudos por entidades residentes em territrio portugus, quer igualmente aos lucros distribudos por entidades residentes noutros Estados-Membros, dado que a Directiva 2011/96/UE, do Conselho de 30.11, no impede a aplicao das disposies nacionais ou convencionais necessrias para evitar fraudes e abusos, nos termos do n. 2 do seu artigo 1.. 14. Verificando-se os requisitos previstos no artigo 38. , n. 2, da LGT, a aplicao da norma geral anti-abuso susceptvel de determinar a desconsiderao da deduo efectuada a ttulo de eliminao da dupla tributao econmica de lucros distribudos prevista no n.os 1 ou 5 do artigo 51. do Cdigo do IRC, por exemplo, e com base numa anlise casustica, nos casos de criao de uma cadeia de participaes, com recurso interposio artificial de sociedades, tendo como objectivo principal ou como um dos objectivos principais beneficiar daquela deduo; nos casos de esquemas ou actuaes de planeamento fiscal abusivo que tenham como finalidade, exclusiva ou predominante, a obteno de vantagens fiscais decorrentes daquela deduo; ou, nos casos em que exista uma construo artificial em que o rendimento sujeito e no isento de imposto negligencivel, relativamente totalidade dos lucros do perodo de tributao, ou em que o rendimento sujeito e no isento de imposto no resulte de actividade econmica efectiva da sociedade. Directiva n. 2011/96/UE, do Conselho de 30.11
Norma Geral Anti-Abuso
Situaes de Fraude, Abuso e Planeamento Fiscal Abusivo
Se a deteno da participao mnima deixar de se verificar antes de completado um ano dever corrigir-se a deduo que tenha sido efectuada, sem prejuzo da considerao do crdito de imposto por dupla tributao internacional a que houver lugar, nos termos do disposto no art. 91. do CIRC (n. 9 do art. 51. do CIRC), sendo de indicar a data em que ocorreu a transmisso das partes sociais no campo 418 do Q. 12. A referida correco deve ser efectuada atravs do envio da declarao de substituio, no prazo de 60 dias a contar da data da verificao do facto que a determinou (n. 8 do art. 120. do CIRC). Notas: 1. A atenuao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos, consagrada no n. 8 do art. 51. do CIRC deixou de ser aplicvel aos perodos de tributao iniciados em ou aps 01.01.2011, dada a revogao daquele normativo pelo art. 100. da Lei n. 55-A/2010, de 31.12. 2. As SGPSs, as SCRs e os ICRs passaram a estar abrangidas, nesta matria, pelo regime geral para os perodos de tributao iniciados em ou aps 01.01.2011, dada a revogao do n. 1 do art. 32. do EBF pelo art. 121. da Lei n. 55-A/2010, de 31.12.
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3. Tratando-se de rendimentos de capitais, os lucros distribudos, encontram-se sujeitos a reteno na fonte taxa de 21,5% (25% a partir de 01.01.2012) sobre o valor ilquido, tendo a natureza de imposto por conta do imposto a pagar a final, sem prejuzo de (Circular n. 4/2002, de 08.03, da AT): Dispensa de reteno nos casos de eliminao da dupla tributao, desde que a participao se tenha mantido, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da colocao disposio dos lucros [art. 97., n. 1, c) do CIRC]; Mesmo no caso de se encontrarem reunidas as condies para a eliminao da dupla tributao, haver sempre lugar a reteno na fonte se data do pagamento ou colocao disposio ainda no tiver decorrido um ano (art. 97., n. 1, c) do CIRC); No reteno, no todo ou em parte, sempre que os sujeitos passivos beneficiem de iseno total ou parcial, feita que seja prova da iseno que aproveitam (n. 2 do art. 97. do CIRC); 4. Sendo no residente o titular dos lucros, a reteno na fonte ser taxa de 21,5% [alnea c) do n. 2 do art. 87. do CIRC, revogada pelo n. 1 do art. 114. da Lei n. 64-B/2011, de 30.12, passando a taxa a ser de 25% a partir de 01.01.2012], tendo natureza definitiva, sem prejuzo da iseno prevista nos n.os 3 a 11 do art. 14. do CIRC, do consagrado nas Convenes para evitar a dupla tributao e nos arts. 95., 96. e 98. do CIRC. 5. Quando o titular dos rendimentos uma entidade residente que no exerce, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola ser aplicvel uma deduo correspondente a 50% dos rendimentos includos na base tributvel correspondentes a lucros distribudos por entidades residentes em territrio portugus, sujeitas e no isentas de IRC e por entidades residentes noutro Estado membro da Unio Europeia que preencha os requisitos e condies estabelecidos no art. 2. da Directiva n. 2011/96/UE, do Conselho de 30.11, bem como relativamente aos rendimentos que, na qualidade de associado, aufiram da associao em participao, tendo aqueles rendimentos sido efectivamente tributados (n. 3 do art. 53. do CIRC). 6. A eliminao da dupla tributao, verificados determinados condicionalismos, tambm se aplica aos lucros distribudos por sociedades residentes nos pases africanos de lngua oficial portuguesa e na Repblica Democrtica de Timor-Leste (art. 42. do EBF), embora a mesma seja de inscrever no campo 774 dado tratar-se de um benefcio fiscal e no campo 403 do Q. 04 do Anexo D. 7. No caso de internacionalizao, nos termos do previsto no art. 4. do Dec. Lei n. 250/2009, de 23.09, os lucros distribudos por sociedades afiliadas no residentes em territrio portugus ou em Estado membro da Comunidade Europeia, sujeitas e no isentas de impostos sobre lucros da mesma natureza que o IRC, desde que provenientes de resultados obtidos em virtude da realizao do investimento, beneficiam da eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos prevista no n. 1 do art. 51. do CIRC, devendo o titular da participao dispor de prova da verificao das condies de que depende a deduo, designadamente declarao confirmada pelas autoridades fiscais do Estado da residncia da sociedade afiliada e demonstrao do ano a que se referem os resultados donde provm os lucros distribudos [ver ponto 5) do Anexo 1 Art. 41. do EBF]. A eliminao em causa verifica-se pelo perodo de 5 anos a contar da data da concluso do projecto de investimento. Campo 772 Correco pelo adquirente do imvel quando adopta o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao do resultado tributvel na respectiva transmisso (art. 64., n. 3, alnea b)] Contrariamente ao que acontecia no mbito da redaco do art. 58.A, o adquirente dos direitos reais sobre bens imveis j no pode contabilizar os imveis pelo valor patrimonial tributrio definitivo (VPT) quando superior ao valor de aquisio, tendo de respeitar o conceito de custo de aquisio referido nos normativos contabilsticos e no D. R. n. 25/2009, de 14 de Setembro. Portanto, como o imvel j no pode ser contabilizado pelo VPT, j no pode ser aceite o acrscimo de depreciaes que resultava dessa contabilizao.
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No entanto, para efeitos fiscais, esse valor (VPT) tomado em considerao na determinao de qualquer resultado tributvel em IRC que venha a ser apurado relativamente ao imvel. Consequentemente, quando o sujeito passivo transmitir o imvel, o resultado fiscal apurado considerando como valor de aquisio o VPT e no o custo de aquisio que reconheceu no seu activo. Exemplo: Aquisio de imvel em 2010 pelo valor de 650.000,00, tendo o VPT definitivo sido fixado em 700.000,00, tendo o mesmo sido alienado em 2011: a) Por 720.000,00 b) Por 680.000,00 Para alm da obrigatoriedade de no processo de documentao fiscal, previsto no art. 130. do CIRC, se proceder comprovao do tratamento contabilstico e fiscal dado ao imvel, para efeitos do disposto na alnea b) do n. 3 do art. 64. do CIRC, teramos no ano da alienao (2011): a) * Resultado Contabilstico ..... 70.000,00 * Resultado fiscal ...... 20.000,00 Campo 772 Deduo de 50.000,00
b) * Resultado Contabilstico 30.000,00

* Resultado fiscal ... Campo 745 Acrscimo de 20.000,00 (700.000 680.000) Campo 772 Deduo de 50.000,00 (700.000 650.000) ou seja, acrscimo como alienante da diferena positiva entre o VPT e o valor de venda e deduo como adquirente da diferena positiva entre o VPT e o valor de compra. Campo 774 Benefcios Fiscais Os benefcios fiscais a incluir neste campo so os que operam por deduo ao rendimento para efeitos do apuramento do lucro tributvel, devendo coincidir com o total do Q. 04 do Anexo D. A discriminao destes benefcios encontra-se evidenciada no ponto 4) do Anexo 1. 0
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Este Quadro de preenchimento obrigatrio para os campos relativos ao lucro tributvel e prejuzo fiscal, mesmo nos casos em que o valor apurado no d origem ao pagamento do imposto. Estes valores so preenchidos automaticamente pela aplicao nos casos de sujeitos passivos obrigados ao preenchimento do Quadro 07 e quando lhes seja aplicvel apenas um regime de tributao. Os valores da matria colectvel relativa aos campos 311, 322, 333 ou 409, consoante o caso, so sempre preenchidos. Conforme Inf. Vinculativa n. 1675/03, com despacho do Director Geral de 18.11.2004, os sujeitos passivos de IRC que desenvolvam actividades sujeitas a diferentes regimes de tributao, quer estejam ou no abrangidos pelo Decreto-Lei n. 85/98, de 16 de Dezembro (Estatuto Fiscal Cooperativo), devem organizar a sua contabilidade de modo a que os resultados das operaes e variaes patrimoniais sujeitas ao regime geral possam claramente distinguir-se dos das restantes. Assim, uma contabilidade devidamente organizada deve permitir segmentar os proveitos gerados pelas diferentes actividades bem como os respectivos custos especficos, por forma a salvaguardar que se verifiquem desvios de resultados entre os diversos regimes de tributao. O recurso a coeficientes para operar a repartio de custos s ser admissvel para uma franja de custos comuns, de peso materialmente reduzido e desde que seja demonstrado que foi seleccionado um critrio racional e adequado para o respectivo clculo. Regime especial de tributao de grupos de sociedades: Quando se tratar de declarao do grupo (sinalizao do campo 1 do Q.04.2), o lucro tributvel inscrito no campo 380. A respectiva matria colectvel obtm-se pela deduo a este valor do lucro tributvel dos montantes constantes dos campos 309 e 310. No campo 381 s deve ser mencionada a parte dos lucros distribudos entre as sociedades do grupo que se encontre includa nas bases tributveis individuais, apenas sendo de utilizar para perodos de tributao anteriores a 2011, dado que o n. 2 do art. 70. do CIRC foi revogado pela Lei n. 55-A/2010, de 31.12. Todas as dedues relativas ao regime especial de tributao de grupos de sociedades so efectuadas na coluna do regime geral. O campo 396 utilizado nas situaes previstas na alnea a) do n. 1 do art. 71. do CIRC, ou seja, os prejuzos verificados em exerccios anteriores ao do incio da aplicao do regime s podem ser deduzidos ao lucro tributvel do grupo at ao limite do lucro tributvel da sociedade a que respeitam. Nestas situaes deve ser indicado o NIF das entidades e o montante dos prejuzos utilizado no perodo a que respeita a declarao. Deduo de prejuzos: Os prejuzos fiscais dedutveis devem corresponder aos prejuzos fiscais verificados em cada um dos perodos, lquidos do montante eventualmente j deduzido, nos termos do art. 52. do CIRC. Havendo prejuzos de vrios perodos a reportar, a deduo faz-se comeando pelos prejuzos verificados h mais tempo, transferindo-se para os perodos imediatos, por ordem cronolgica de ocorrncia, os prejuzos que no for possvel deduzir por insuficincia do lucro tributvel, dentro do limite dos quatro perodos seguintes ao da ocorrncia do prejuzo. Assim, no possvel escolher o perodo de deduo dos prejuzos, devendo essa deduo operar-se, dentro do perodo respectivo, o mais rpido possvel.
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De notar que relativamente aos prejuzos fiscais gerados nos perodos de tributao que se iniciaram em data anterior a 2010-01-01, o perodo de reporte de seis anos. Porm, no caso do sujeito passivo usufruir dos benefcios fiscais relativos interioridade, previstos no art. 43. do EBF, os prejuzos fiscais apurados num determinado perodo so deduzidos aos lucros tributveis, havendo-os, de um ou mais dos sete perodos posteriores, conforme alnea e) do n. 1 do referido artigo. Quando o contribuinte beneficiar de iseno parcial e ou de reduo de IRC, os prejuzos fiscais sofridos nas respectivas exploraes ou actividades no podem ser deduzidos, em cada perodo, dos lucros tributveis das restantes, conforme n. 5 do artigo 52. do CIRC. Porm, terminada a aplicao do regime de iseno parcial ou de reduo de taxa considera-se que o remanescente de um prejuzo sofrido numa actividade isenta ou com reduo de taxa, que no foi possvel reportar aos lucros tributveis sujeitos a idntico regime de tributao, pode vir a ser reportado, desde que observados os limites temporais gerais que permitem o reporte, nos lucros tributveis da mesma empresa respeitantes ao conjunto das suas actividades. O perodo especial de tributao referido na alnea d) do n. 4 do art. 8. do CIRC, quando inferior a 6 meses, no conta para efeitos da limitao temporal prevista no n. 1 do art. 52. do CIRC. Campos 383, 386, 389 e 392 Prejuzos fiscais com transmisso autorizada (art. 75., n. 1) Nos termos dos n.os 1 e 3 do art. 75. do CIRC, pode ser autorizada a transmissibilidade de prejuzos fiscais no mbito de uma operao de fuso, ciso ou de entrada de activos, mediante despacho do Ministro das Finanas, que fixar um plano especfico de deduo dos prejuzos, a requerimento dos interessados entregue na DGCI at ao fim do ms seguinte ao do pedido do registo da fuso, ciso ou de entrada de activos na Conservatria do Registo Comercial. Neste caso, havendo prejuzos fiscais transmitidos, deve ser indicado no campo 397 o montante dos prejuzos utilizado no perodo a que respeita a declarao, indicando o NIF das incorporadas. No que se refere ao plano especfico de deduo dos prejuzos fiscais transmitidos por uma sociedade fundida, em cada perodo, foram veiculadas as seguintes orientaes administrativas: Circular n. 7/2005, de 16.05, da DSIRC: 1. Atendendo preocupao de compatibilizar os interesses financeiros do Estado com o regime especial de neutralidade fiscal em que se integra o benefcio da transmissibilidade dos prejuzos fiscais, por forma a que o exerccio da faculdade prevista no n. 4 do artigo 75. do Cdigo do IRC assente em critrios objectivos que permitam a uniformizao das referidas decises foi determinado, por despacho n. 79/2005-XVII, de 2005/04/15, de S. Exa. o Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, que a deduo dos prejuzos fiscais transmitidos por uma sociedade fundida seja limitada, em cada perodo, de acordo com as orientaes seguintes: a) Quando se trate de uma operao de fuso por incorporao, ao acrscimo do lucro tributvel da sociedade incorporante relativamente ao lucro tributvel apurado por esta sociedade no perodo anterior ao da fuso adicionado, quando for o caso, dos lucros tributveis das demais sociedades fundidas, com excepo da sociedade transmitente dos prejuzos, apurados nesse mesmo perodo; b) Quando se trate de uma fuso por constituio de uma nova sociedade, ao acrscimo de lucro tributvel da nova sociedade relativamente ao resultado da soma dos lucros tributveis apurados pelas demais sociedades fundidas, com excepo da sociedade transmitente dos prejuzos, no perodo anterior ao da fuso; c) Nos casos referidos nas alneas anteriores, o limite da deduo dos prejuzos fiscais resultantes da aplicao das regras a estabelecidas no poder exceder, em cada perodo, o montante do lucro tributvel da sociedade incorporante, ou da nova sociedade, correspondente proporo entre o valor do patrimnio lquido da sociedade fundida e o valor do patrimnio lquido de todas as sociedades envolvidas na operao, determinados com base no ltimo balano anterior fuso.
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2. No que respeita aos elementos necessrios ao perfeito conhecimento jurdico-econmico das operaes em causa, e sem prejuzo de os Servios solicitarem, quando necessrio, informaes adicionais, determinou, igualmente, o supra citado despacho que, para efeitos do disposto do n. 2 do artigo 75. do Cdigo do IRC, os pedidos de transmissibilidade de prejuzos devero ser acompanhados, designadamente, dos seguintes elementos: a) Cpia do projecto de fuso; b) Estudo demonstrativo das vantagens econmicas da operao de fuso; c) Cpia do parecer do ROC independente; d) Cpia do pedido de registo da operao na Conservatria do Registo Comercial competente; e) Informao sobre os lucros tributveis previsveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante para os seis perodos seguintes ao da operao; f) Cpia dos balanos e das demonstraes de resultados de todas as sociedades envolvidas na operao referentes aos trs perodos anteriores ao da operao; g) Cpias dos balanos e das demonstraes de resultados previsionais para os trs perodos seguintes ao da operao da nova sociedade ou da sociedade incorporante; h) Documento comprovativo da inexistncia de dvidas Segurana Social das sociedades fundidas e da incorporante. 3. As orientaes constantes nos pontos 1 e 2 devem igualmente ser observadas quanto aos pedidos apresentados na sequncia das operaes a que alude o n. 3 do artigo75. do Cdigo do IRC. Informao vinculativa no Proc. n. 1373/2008, com despacho de 31.07.2008: Nos termos do n. 7 do Despacho n. 79/2005-XVII, de 2005-04-15, do SEAF, tratando-se de uma fuso por incorporao, a deduo dos prejuzos fiscais deve ser efectuada de acordo com as alneas a) e c) do supracitado despacho, isto , at ao limite do acrscimo do lucro tributvel da sociedade incorporante relativamente ao lucro tributvel apurado por esta sociedade no perodo anterior ao da fuso adicionado, quando for o caso, dos lucros tributveis das demais sociedades fundidas, com excepo da sociedade transmitente dos prejuzos, apurados nesse mesmo perodo, no podendo porm, exceder, em cada perodo, o montante do lucro tributvel da sociedade incorporante, correspondente proporo entre o valor do patrimnio lquido da sociedade fundida e o valor do patrimnio lquido de todas as sociedades envolvidas na operao, determinados com base no ltimo balano anterior fuso. Assim, em cada ano, (ano da fuso e seguintes, dentro do prazo de reporte de prejuzos fiscais), os sujeitos passivos tm de comparar o resultado obtido em cada perodo com o resultado obtido no perodo anterior ao da fuso adicionado, quando for o caso, dos lucros tributveis das demais sociedades fundidas, com excepo da sociedade transmitente dos prejuzos, s podendo deduzir prejuzos fiscais caso haja acrscimo de lucro tributvel. E, havendo acrscimo de lucro tributvel, os prejuzos fiscais apurados pela(s) sociedade(s) fundida(s) podem ser dedutveis at concorrncia desse lucro tributvel, tendo como limite, em cada perodo, o montante do lucro tributvel da sociedade incorporante, correspondente proporo entre o valor do patrimnio lquido da sociedade fundida e o valor do patrimnio lquido de todas as sociedades envolvidas na operao, determinados com base no ltimo balano anterior fuso. Nestas circunstncias, sempre que a sociedade incorporante apure prejuzos fiscais no perodo anterior ao da fuso e, num qualquer perodo aps fuso, lucro tributvel, os prejuzos fiscais apurados pela(s) sociedade(s) fundida(s) podem ser deduzidos at ao montante desse lucro tributvel, tendo como limite o previsto na alnea c) da Circular n. 7/2005, de 16 de Maio. Se a sociedade incorporante apurar prejuzos fiscais no exerccio da fuso ou noutro qualquer aps a fuso, nesse perodo no deduz nada. Mas, se num outro perodo seguinte, dentro do prazo de 6 anos previsto no n. 1 do artigo 52. do CIRC, apurar lucro tributvel, pode deduzir, nesse perodo, os prejuzos
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fiscais apurados pela(s) sociedade(s) fundida(s) at concorrncia do acrscimo do lucro tributvel, nos termos atrs expostos, tendo como limite o disposto na alnea c) da Circular n. 7/2005, de 16 de Maio. Se a sociedade incorporante apurou lucro tributvel, bem como as demais sociedades fundidas, com excepo da sociedade transmitente dos prejuzos, no perodo anterior ao da fuso e se num qualquer perodo aps a fuso a sociedade incorporante apura lucro tributvel, s podem ser deduzidos prejuzos fiscais desde que haja acrscimo de lucro tributvel, pois, no havendo acrscimo, no pode deduzir nada nesse perodo. Isto , se o lucro obtido no perodo da fuso ou aps a fuso for superior ao obtido no perodo anterior ao da fuso (correspondente ao lucro da sociedade incorporante + lucro das demais sociedades fundidas, com excepo da sociedade transmitente dos prejuzos), podem ser deduzidos prejuzos fiscais at concorrncia deste acrscimo de lucro tributvel, tendo como limite o previsto na alnea c) da Circular n. 7/2005, de 16 de Maio. De notar que, para efeitos do clculo do limite previsto na alnea c), no entram as sociedades fundidas que tiverem um valor do patrimnio lquido negativo no ltimo balano anterior fuso. Assim, para efeitos desse clculo, entram todas as sociedades fundidas que tiverem patrimnio lquido positivo, ainda que no lhes seja autorizada a deduo dos seus prejuzos fiscais, nomeadamente, por no reunirem os pressupostos de aplicao do regime de neutralidade fiscal. Quando se trata de uma fuso por constituio de uma nova sociedade, a deduo dos prejuzos fiscais no pode ultrapassar o acrscimo do lucro tributvel da nova sociedade relativamente ao resultado da soma dos lucros tributveis apurados pelas demais sociedades fundidas, com excepo da sociedade transmitente dos prejuzos, no perodo anterior ao da fuso, tendo como limite, em cada perodo, o montante do lucro tributvel da nova sociedade, correspondente proporo entre o valor do patrimnio lquido da sociedade fundida e o valor do patrimnio lquido de todas as sociedades envolvidas na operao, determinados com base no ltimo balano anterior fuso. De notar que, nas situaes em que existem prejuzos de vrios perodos da incorporante e da(s) fundida(s), de acordo com o disposto no n. 1 do artigo 52. do Cdigo do IRC, deduzem-se os prejuzos por ordem de antiguidade. Exemplo 1 - Fuso por incorporao (as sociedade fundidas so a A e B): Prejuzos fiscais apurados pela sociedade incorporada A, no perodo anterior ao da fuso Lucro tributvel obtido pela sociedade incorporada B, no perodo anterior ao da fuso Prejuzo fiscal obtido pela soc. incorporante, no perodo anterior ao da fuso Ano N-1 Lucro tributvel obtido pela sociedade incorporante, no perodo da fuso Ano N Lucro tributvel obtido pela soc. incorporante, no perodo seguinte ao da fuso Ano N+1 Valor do patrimnio lquido da sociedade A, no ltimo balano anterior fuso Valor do patrimnio lquido da sociedade B, no ltimo balano anterior fuso Valor do patrimnio lquido da sociedade incorporante, no ltimo balano anterior fuso O total dos prejuzos fiscais a reportar nos termos do artigo 75. do CIRC correspondem a Resultados obtidos pelas sociedades: N-1 Sociedade incorporante Sociedade A Sociedade B Acrscimo do lucro tributvel (100) (1000) 200 300 400
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(1000) 200 (100) 500 600 100 200 800 1000
N 500
N+1 600
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No perodo N (da fuso), o acrscimo corresponde a 300 (500-200) e no perodo N+1, o acrscimo corresponde 400 (600-200). Todavia, em cada perodo, a deduo dos prejuzos fiscais transmitidos no poder exceder, a seguinte percentagem, respectivamente, do lucro tributvel da sociedade incorporante: Valor do patrimnio Sociedade incorporante Sociedade A Sociedade B Total 800 100 200 1100 100:1100=9,1 %
Deste modo, tendo em conta o lucro tributvel da sociedade incorporante, a deduo encontra-se limitada a: N 500*9,1% = 45,5 N+1 600*9,1% = 54,6
Assim, neste caso, a deduo dos prejuzos fiscais est limitada, no perodo N, ao valor de 45,5 e no perodo N+1 a 54,6.
Exemplo 2 - Fuso por incorporao (s h uma sociedade fundida):

Prejuzos fiscais apurados pela sociedade incorporada A, no perodo anterior ao da fuso Lucro tributvel obtido pela soc. incorporante, no perodo anterior ao da fuso Ano N-1 Prejuzo fiscal obtido pela sociedade incorporante, no perodo da fuso Ano N Lucro tributvel obtido pela soc. incorporante, no perodo seguinte ao da fuso Ano N+1 Valor do patrimnio lquido da sociedade A, no ltimo balano anterior fuso Valor do patrimnio lquido da sociedade incorporante, no ltimo balano anterior fuso
(1000) 500 (100) 400 200 800 N+2 1.500 1.000
Lucro tributvel obtido pela soc. incorporante, no segundo perodo seguinte ao da fuso Ano N+2 1500
N-1 Sociedade incorporante Sociedade incorporada Acrscimo do lucro tributvel 500 (1000)
N (100) 0
N+1 400 0
No perodo N (da fuso), a sociedade incorporante no pode deduzir nada, pois obteve prejuzo. No perodo N+1, a sociedade incorporante, tambm, no pode deduzir nada, pois no houve acrscimo de lucro tributvel (400-500=-100). No perodo N+2, o acrscimo corresponde a 1000 (1500-500), que corresponde ao acrscimo de lucro tributvel que a sociedade incorporante obteve nesse perodo, tendo como limite de deduo o disposto na alnea c) da Circular n. 7/2005, de 16 de Maio. Ou seja, a deduo dos prejuzos fiscais transmitidos no poder exceder, a seguinte percentagem, respectivamente, do lucro tributvel da sociedade incorporante: Valor do patrimnio Sociedade incorporante Sociedade A Total
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% 200 : 1000 = 20
800 200 1000
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Deste modo, tendo em conta o lucro tributvel da sociedade incorporante, a deduo encontra-se limitada a: N+2 1500*20% = 300 Assim, neste caso, a deduo dos prejuzos fiscais est limitada, no perodo N+2, ao valor de 300.
Exemplo 3 Fuso por incorporao (s h uma sociedade fundida, a qual possui patrimnio negativo): Neste caso, em que o patrimnio lquido da sociedade cujos prejuzos se pretendem deduzir negativo, no possvel a deduo dos prejuzos fiscais, uma vez que no se encontram reunidos os requisitos exigidos para a concesso do benefcio fiscal, concretamente o da realizao da fuso por razes econmicas vlidas com reflexos positivos na estrutura produtiva. De facto, quando o patrimnio lquido da sociedade cujos prejuzos fiscais se pretendem deduzir negativo, a incorporao desse patrimnio no conduz ao redimensionamento e desenvolvimento da sociedade incorporante, pelo que, em geral, a fuso no realizada por razes econmicas vlidas. Ainda que pudesse ser considerada efectuada por razes econmicas vlidas, a aplicao do disposto na alnea c) do Despacho n. 79/2005-XVII, de 15-04-2005, do SEAF, no permite a deduo de qualquer valor dos prejuzos fiscais. Campos 384, 387, 390 e 393 Prejuzos fiscais com transmisso autorizada [n. 1), alnea c) do n. 1 do art. 15. do CIRC] Sempre que cessada a actividade em virtude da transferncia da sede e direco efectiva para fora do territrio nacional, mas neste seja mantido um estabelecimento estvel, este poder aproveitar dos prejuzos fiscais anteriores quela cessao, na medida em que correspondam aos elementos patrimoniais afectos ao estabelecimento estvel e seja obtida autorizao do Director Geral dos Impostos a requerimento dos interessados entregue at ao fim do ms seguinte ao da data da cessao de actividade, em que demonstre aquela correspondncia, conforme previsto no n. 1) da alnea c) do n. 1 do art. 15. do CIRC. Neste caso, havendo prejuzos fiscais transmitidos, deve ser indicado no campo 397 o montante dos prejuzos utilizado no perodo a que respeita a declarao bem como o NIF da sociedade. Campos 385, 388, 391 e 394 Prejuzos fiscais no dedutveis (art. 52., n. 8) Em conformidade com o disposto no n. 8 do art. 52. do CIRC, os prejuzos fiscais no so dedutveis quando se verificar, data do termo do perodo de tributao em que efectuada a deduo, que, em relao quele a que respeitam os prejuzos, foi: Modificado o objecto social da entidade a que respeita; Alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida; Com esta limitao pretende exigir-se identidade entre a empresa que obteve o prejuzo e a que efectua o reporte, quer em termos jurdicos quer em termos de actividade exercida, podendo esta norma ser ultrapassada mediante autorizao do Ministro das Finanas, em casos especiais de reconhecido interesse econmico, atravs de requerimento a apresentar na DGCI antes da ocorrncia das alteraes referidas (n. 9 do art. 52. do CIRC), sendo certo que, no caso de uma operao de fuso, ciso ou entrada de activos qual se aplique o regime do art. 74. do CIRC, o requerimento pode ser apresentado at ao fim do ms seguinte ao pedido do registo na Conservatria do Registo Comercial (n. 10 do art. 52. do CIRC). Alterada a titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.
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Porm, sempre que estejam em causa prejuzos fiscais relativos ao perodo imediatamente anterior ao da ocorrncia de qualquer das alteraes referidas e esta ocorra antes do termo do prazo de entrega da respectiva declarao de rendimentos, o requerimento pode ser apresentado no prazo de 15 dias contados do termo do prazo de entrega dessa declarao ou da data da respectiva entrega, se anterior (n. 12 do art. 52. do CIRC). O conceito de alterao, de forma substancial da natureza da actividade anteriormente exercida no se encontra definido de forma objectiva, tendo o Acrdo n. 3847/2010, de 26.10.2010, do TCAS entendido que uma alterao substancial consiste na mudana da substncia, da essncia, do ncleo fundamental, estruturante de uma coisa/actividade, que, por efeito dessa transformao, se passa a apresentar ou desenvolver em moldes diferentes, com caractersticas prprias, quantitativa e/ou qualitativa, nitidamente diversas das antecedentes. O n. 8 do artigo 52. do Cdigo do IRC deve ser interpretado no sentido de que a limitao do direito de deduo de prejuzos decorrente da alterao da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto no ser aplicvel nas situaes em que se verifique que os novos titulares do capital j anteriormente detinham indirectamente a maioria do capital e a alterao da titularidade decorra de uma operao de reestruturao efectuada ao abrigo do regime especial de neutralidade estatudo nos artigos 73. e seguintes do Cdigo do IRC (Proc. n. 104/2006, com despacho de 04.01.2008 do SEAF). Ainda no que se refere alterao da titularidade do capital social de indirecta para directa ou vice-versa, ser de transcrever a orientao administrativa constante do Proc. n. 2370/2006 e do Proc. n. 2539/2008, com despacho do Subdirector Geral do IR, respectivamente de 29.10.2008 e de 27.10.2008: A limitao de reporte dos prejuzos fiscais, estabelecida no n. 8 do artigo 52. do CIRC, tem subjacente a vontade do legislador em evitar a prtica de compra e venda de sociedades com prejuzos fiscais em reporte, com a finalidade de aproveitamento desses prejuzos por parte dos novos detentores da maioria do capital. Numa situao em que no h qualquer transmisso de domnio para outro grupo econmico, verificando-se apenas uma alterao de uma posio de domnio indirecto para uma posio de domnio directo, a norma prevista no n. 8 do artigo 52. do CIRC no aplicvel. Neste caso, pode-se afastar priori que a operao tenha tido como um dos seus objectivos o aproveitamento dos prejuzos fiscais, uma vez que o capital da sociedade a que respeitam os prejuzos j era detido, ainda que, indirectamente, pelos novos titulares. E o mesmo acontece nas situaes em que h uma alterao da titularidade do capital social de directa para indirecta. Ainda de acordo com a doutrina administrativa, a limitao imposta pelo n. 8 do art. 52. do CIRC, visando eliminar prticas abusivas de natureza fiscal, nomeadamente nos casos em que a alterao da titularidade realizada com o nico ou principal objectivo de beneficiar do reporte dos prejuzos fiscais, no abrange a alterao da titularidade por bito de um dos scios. Quando, durante a aplicao do regime especial de tributao dos grupos de sociedades (RETGS), haja lugar a fuses entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades no pertencentes ao grupo, os prejuzos fiscais das sociedades fundidas verificados em perodos anteriores ao do incio do regime s podem ser deduzidos ao lucro tributvel do grupo at ao limite do lucro tributvel da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorizao prevista no art. 75. do CIRC. Assim, a nova redaco do n. 8 do art. 52. do CIRC, dada pela Lei n. 39-A/2005, de 29.07, s poder impor limitaes na deduo dos prejuzos fiscais gerados antes da aplicao do RETGS e no aos obtidos durante a aplicao desse regime, visto que se tratam de prejuzos fiscais do grupo e no da sociedade que os gerou e apenas nos casos em que a alterao da titularidade do capital tenha ocorrido aps a entrada em vigor da referida lei (Proc. n. 3089/2005, Despacho de 31.03.2006, do Subdirector Geral, como substituto do Director Geral dos Impostos). Quanto ao prazo de entrega do requerimento previsto no n. 9 do art. 52. do CIRC, transcreve-se a orientao administrativa constante do Proc. n. 2980/2007, conforme despacho n. 68/2009-XVII do SEAF, de 14.01.2009: Os requerimentos a solicitar a autorizao para deduo de prejuzos, ao abrigo do n. 9 do artigo 52. do
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CIRC, entregues no mesmo dia em que foi modificado o objecto social ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida ou que se verificou a alterao da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto, so considerados tempestivos, tendo em conta o princpio da proporcionalidade e atendendo a que no possvel comprovar a hora exacta de entrega dos mesmos nos Servios. Campos 309, 320, 331 e 407 Prejuzos fiscais deduzidos Nestes campos sero de incluir os valores dos prejuzos fiscais a deduzir, a efectuar pela ordem indicada e at concorrncia do lucro tributvel, com as seguintes particularidades: O reporte dos prejuzos fiscais verificados num determinado perodo ser de efectuar aos lucros tributveis, havendo-os, de um ou mais dos seis perodos posteriores, sendo que os prejuzos fiscais verificados em 2010 e 2011 apenas podem reportar aos quatro perodos seguintes. No caso de empresas abrangidas pelo art. 43. do EBF (Benefcios fiscais relativos interioridade), o perodo de reporte ser por um ou mais dos sete exerccios posteriores, conforme previsto na alnea e) do respectivo n. 1. Havendo prejuzos de vrios perodos a reportar, a deduo faz-se comeando pelos prejuzos verificados h mais tempo, transferindo-se para os perodos imediatos, por ordem cronolgica de ocorrncia, os prejuzos que no for possvel deduzir por insuficincia do lucro tributvel, dentro do limite dos seis/sete perodos seguintes ao da ocorrncia do prejuzo (ver Acrdo do STA, P. 059/10, de 30.06). Em conformidade com o previsto no Ofcio-Circulado n. 9/97, de 12.11, da DSIRC, entendimento administrativo que, acerca da ordem de prioridade de deduo ao lucro tributvel dos prejuzos fiscais, da conjugao do disposto no art. 52. com o art. 15. do CIRC, referente ao clculo da matria colectvel, resulta que primeiramente devem ser expurgados do lucro tributvel os prejuzos fiscais at sua concorrncia, deduzindo-se, caso ainda exista um valor remanescente, os benefcios fiscais porventura existentes. Mais foi entendido que os contribuintes no podem escolher o perodo de deduo dos prejuzos, por forma a no inviabilizarem a deduo dos benefcios, devendo essa deduo operar-se, dentro do prazo legal, o mais depressa possvel. Neste sentido ainda, o entendimento administrativo constante do Proc. n. 962/2008, com despacho de 09.07.2009, do Subdirector Geral do IR: A prioridade do reporte de prejuzos at concorrncia do lucro tributvel aplica-se sempre e no apenas quando existem benefcios fiscais por deduzir. A sua deduo dever concretizar-se logo no primeiro perodo em que seja apurado lucro tributvel, por ordem cronolgica de antiguidade e respeitando o limite temporal definido legalmente. No caso de existirem rendimentos que beneficiem de reduo de taxa ou de iseno, os prejuzos fiscais verificados nas respectivas actividades no podem ser deduzidos, em cada perodo, dos lucros tributveis das restantes (n. 5 do art. 52. do CIRC). No obstante, terminada a aplicao do regime de iseno ou reduo de taxa, considera-se que o remanescente de um prejuzo sofrido numa actividade isenta ou com reduo de taxa, que no foi possvel reportar aos lucros tributveis, pode vir a ser reportado, desde que verificados os limites temporais que permitem o reporte, nos lucros tributveis da mesma empresa respeitantes ao conjunto das suas actividades (Proc. n. 1664/06, com despacho do Subdirector Geral do IR, 21.11.2006); Nos perodos em que tiver lugar o apuramento do lucro tributvel com base em mtodos indirectos, os prejuzos fiscais no so dedutveis, ainda que se encontrem dentro do perodo de reporte, no ficando, porm, prejudicada a deduo, dentro daquele perodo, dos prejuzos ainda no deduzidos anteriormente (n. 2 do art. 52. do CIRC). No que se refere possibilidade de deduo num determinado perodo em que o lucro tributvel apurado
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a partir da contabilidade do sujeito passivo (avaliao directa), o n. 2 do art. 52. do CIRC no probe que sejam deduzidos prejuzos fiscais de anos anteriores, ainda que determinados por mtodos indirectos (Acrdo do STA de 10.01.2007 no Processo n. 0589/06). No obstante, o entendimento da Administrao Tributria tem sido no sentido de que os prejuzos fiscais a deduzir tm que ser determinados com base na contabilidade e no com base em mtodos indirectos (Inf. n. 677/99, com despacho do Director Geral dos Impostos de 07.07.99). Tem sido ainda entendimento da Administrao Fiscal que o direito a verificar a exactido de um prejuzo fiscal no prejudicado pelo prazo de caducidade, sendo possvel corrigir um prejuzo fiscal suportado h mais de 4 anos de modo a corrigir a deduo do mesmo em lucros tributveis posteriores em relao aos quais no tenha decorrido o prazo de caducidade (Despacho de 09.04.2001 do Director Geral dos Impostos). A exigncia de certificao legal das contas por ROC num determinado perodo, desde que a sociedade tenha j deduzido prejuzos fiscais nos 2 perodos anteriores (n. 11 do art. 52. do CIRC) deixou de produzir efeitos, desde a data da sua entrada em vigor (perodos de tributao iniciados em ou aps 01.01.2011), dada a revogao daquela norma pelo n. 2 do art. 114. da Lei n. 64-B/2011, de 30.12 Campos 310, 321, 332 e 408 Benefcios fiscais No presente no existem benefcios fiscais que operem por deduo ao lucro tributvel. Campos 311, 322, 333 e 409 Matria colectvel Nestes campos, de preenchimento obrigatrio, devero ser inscritos os correspondentes valores da matria colectvel. Campo 346 Matria colectvel no isenta O valor a inscrever neste campo corresponde soma dos valores inscritos nos campos 311 e 322 ou ao valor constante do campo 409.
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O Q. 10 da declarao mod. 22 (clculo do imposto) de preenchimento obrigatrio para todos os sujeitos passivos de IRC que tenham de proceder apresentao da declarao mod. 22, com a particularidade de os sujeitos passivos enquadrados no art. 6. do CIRC (Regime da transparncia fiscal) apenas terem de preencher, sendo caso disso, o campo 365 (tributaes autnomas), por fora do disposto no art. 12. do CIRC. Para efeitos do respectivo preenchimento iremos procurar analisar cada um dos campos que integram este Q. 10: Campo 347-A e Campo 347-B Imposto taxa normal A taxa normal de IRC para os perodos iniciados em ou aps 01 de Janeiro de 2009 de (n. 1 do art. 87. do CIRC): 12,5%, para matria colectvel at 12.500; 25%, para matria colectvel superior a 12.500, sendo utilizados estes campos sempre que exista matria colectvel sujeita taxa do regime geral (campo 311 do Q.09). O quantitativo da matria colectvel, quando superior a 12.500,00 dividido em 2 partes (n. 2 do art. 87. do CIRC): Uma igual ao limite do 1. escalo, qual se aplica a taxa de 12,5% (campo 347-A); Outra, igual ao valor da parte excedente, qual se aplica a taxa de 25% (campo 347-B). As entidades residentes que no exercem a ttulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e as no residentes sem estabelecimento estvel em territrio portugus, embora enquadradas no regime geral, uma vez que se encontram sujeitas a taxas diferenciadas, a respectiva colecta calculada no campo 349, com indicao da taxa respectiva no campo 348. Ainda, face ao disposto no n. 7 do art. 87. do CIRC, a taxa de 12,5% no aplicvel, sujeitando-se a totalidade da matria colectvel taxa de 25% quando: Em consequncia de operao de ciso ou outra operao de reorganizao ou reestruturao empresarial efectuada depois de 31.12.2008, uma ou mais sociedades envolvidas venham a determinar matria colectvel no superior 12.500. O capital de uma sociedade seja realizado, no todo ou em parte, atravs da transmisso dos elementos patrimoniais, incluindo activos incorpreos, afectos ao exerccio de uma actividade empresarial ou profissional por uma pessoa singular e a actividade exercida por aquela seja substancialmente idntica que era exercida a ttulo individual (caso do regime de neutralidade previsto no art. 38. do CIRS). Os sujeitos passivos que se encontrem nestas condies devem assinalar o campo 11 do Q.03.4, sendo o clculo do imposto efectuado apenas no campo 347-B (taxa de 25%). Campo 348 e 349 Imposto taxa reduzida Nestes campos sero de incluir todas as situaes referenciadas no ponto 1) do Anexo 1, cuja matria colectvel consta do campo 322 do Q. 09, bem como: Sujeitos passivos residentes que no exercem a ttulo principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, cuja matria colectvel, apurada no Anexo D IES/DA, consta do campo 322 do Q. 09, sendo a taxa em 2011 de 21,5%;
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Sujeitos passivos no residentes sem estabelecimento estvel em territrio portugus, cuja matria colectvel, apurada no Anexo E IES/DA, consta do campo 322 do Q. 09, cujas taxas so as previstas no n. 4 do art. 87. do CIRC; No campo 348 indica-se a taxa correspondente e no campo 349 apura-se a respectiva colecta. Campo 350 Imposto taxa da Regio Autnoma dos Aores Sempre que existam rendimentos imputveis Regio Autnoma dos Aores, nos termos do DLR n. 2/99/A, de 20.01, e como tal susceptveis de beneficiar da reduo de taxa (70% da correspondente taxa nacional de IRC), o clculo da colecta ser efectuado no Q. 03 do Anexo C declarao mod. 22, sendo transposto para este campo. Campo 370 Imposto taxa da Regio Autnoma da Madeira Sempre que existam rendimentos imputveis Regio Autnoma da Madeira, nos termos do DLR n. 2/2001/M, de 20.02, com a redaco do DLR n. 45/2008/M, de 31.12, o clculo da colecta ser efectuado no Q. 03 do Anexo C declarao mod. 22, sendo transposto para este campo. Exemplo: A sociedade Alfa, Lda, com sede no Porto, no exerccio de 2011 obteve um volume de negcios de 1.000.000, assim repartido: 500.000, imputveis ao estabelecimento da sede (50%); 300.000, imputveis ao estabelecimento localizado no Funchal (30%); 200.000, imputveis ao estabelecimento localizado em Ponta Delgada (20%); CLCULO DA COLECTA, sabendo que a matria colectvel foi de 100.000, s taxas das respectivas circunscries: Continente: Madeira: Aores: 0,5 x 12.500 x 12,5% = 781,25 0,5 x 87.500 x 25% = 10.937,50 0,3 x 12.500 x 10% 0,3 x 87.500 x 20% = 375,00 = 5.250,00 11.718,75 5.625,00 3.281,25 20.625,00
0,2 x 12.500 x 8,75% = 218,75 0,2 x 87.500 x 17,5% = 3.062,50 COLECTA TOTAL
Assim, teramos: Campo 347-A 781,25 Campo 347-B 10.937,50 Campo 350 3.281,25 Campo 370 5.625,00 Campo 351 Colecta O valor a inscrever neste campo ser sempre o resultado dos valores dos campos 347-A, 347-B, 349, 350 e 370. Campo 353 Dupla tributao internacional (art. 91.) Este campo visa consagrar o mtodo da imputao normal com a finalidade de eliminar ou atenuar a dupla tributao jurdica internacional, o que se verifica sempre que uma entidade tributada, relativamente ao mesmo rendimento ou capital, por mais de um Estado.
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Assim, o disposto no art. 91. do CIRC consubstancia o referido mtodo nos casos em que uma entidade residente em territrio portugus aufira rendimentos provenientes do estrangeiro, correspondendo a deduo menor das seguintes importncias: Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro; Fraco do IRC, calculado antes da deduo, correspondente aos rendimentos que no pas em causa possam ser tributados, lquidos dos gastos directa ou indirectamente suportados para a sua obteno. Para alm do imposto suportado no estrangeiro apenas poder ser deduzido no exerccio a que respeita, no caso de existir Conveno para eliminar a dupla tributao celebrada por Portugal, a deduo a efectuar no pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos na Conveno (n. 2 do art. 91. do CIRC). A comparao prevista no n. 1 do art. 91. do CIRC, pressupe a comprovao e clculo da fraco do IRC, o que pode ser levado a efeito atravs de mapa extracontabilistico a incluir no processo de documentao fiscal, previsto no art. 130. do CIRC, dada a necessidade de se proceder ao clculo da fraco do IRC correspondente aos rendimentos lquidos dos gastos suportados directa ou indirectamente para a sua obteno. Sobre esta matria, vejam-se as anotaes ao campo 749 do Q. 07. Entendimentos administrativos Conforme Inf. Vinculativa n. 2264/10, com despacho de 16.07.2010, do Director Geral: A alnea b) do n. 1 do art. 91. do Cdigo do IRC, estabelece como um dos limites da quantia a deduzir por crdito de imposto por dupla tributao internacional a Fraco do IRC, calculado antes da deduo, correspondente aos rendimentos que no pas em causa possam ser tributados, lquidos dos gastos directa ou indirectamente suportados para a sua obteno . A interpretao a dar ao disposto naquela alnea dever ser o resultado fiscal interno imputvel a cada sucursal (resultado contabilstico da sucursal segundo os normativos contabilsticos que vigoram internamente, com as respectivas correces fiscais resultantes da aplicao do Cdigo do IRC), isto , havendo sempre que deduzir aos rendimentos os gastos a estes associados efectivamente suportados para a sua obteno. Para efeitos do clculo daquele limite a determinao dos gastos suportados para a obteno dos rendimentos de prestaes de servios, assistncia tcnica, cedncia de pessoal e rendas de equipamentos deve ser efectuada, sempre que possvel, por afectao real. Quando houver impossibilidade de efectuar um clculo directo dos gastos indispensveis para a realizao desses rendimentos, isto , quando existirem gastos no separadamente identificveis (gastos comuns) a imputao dever ser efectuada com base num critrio racional e consistente que se adapte a cada entidade em concreto, podendo aceitar-se como adequada a utilizao de uma quota de repartio, por exemplo, em funo do volume de negcios, dos gastos directos, do activo fixo tangvel, ou outro considerado adequado realidade da empresa. Por ltimo, para efeitos de determinao do crdito de imposto por dupla tributao internacional previsto naquela alnea, a derrama proporcional ao lucro tributvel imputvel ao estabelecimento estvel situado fora do territrio nacional dever ser adicionada respectiva fraco de IRC. Na realidade, no obstante a derrama constituir uma receita dos municpios, nos termos do art. 14. da Lei n. 2 /2007, a mesma tem em considerao o rendimento gerado na rea geogrfica de cada municpio, incidindo sobre o lucro tributvel sujeito e no isento de IRC, das entidades que exeram a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e ainda sobre o lucro tributvel das entidades no residentes com estabelecimento estvel em Portugal. A formao da Derrama possui a mesma origem que o IRC, apresentando a natureza de imposto dependente deste imposto principal. De facto, no mbito da aplicao das Convenes, verifica-se que so objecto das mesmas outros impostos estabelecidos para as autarquias locais cujo quantitativo seja determinado em funo dos impostos precedentes e os adicionais correspondentes, como o caso da derrama.
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Conforme Inf. Vinculativa n. 3489/05, com despacho de 15.10.2007, do Director Geral: O direito deduo do Crdito de Imposto por Dupla Tributao Internacional nasce no momento em que ocorre a incluso do rendimento na base tributvel, nos termos do n. 1 do art. 91. do CIRC, ou seja, no perodo em que os rendimentos obtidos fora do territrio nacional e os correspondentes custos suportados foram reconhecidos na contabilidade, de acordo com o princpio da especializao dos exerccios, sendo que os rendimentos devero ser includos na base tributvel pelo seu montante ilquido, tal como resulta do disposto no art. 68. do CIRC. Ocorrendo o pagamento dos rendimentos e respectiva reteno na fonte em perodo diferente daquele em que os rendimentos so registados na base tributvel, caso o mesmo seja efectuado ainda dentro do prazo de entrega da respectiva declarao de rendimentos, deve o crdito de imposto ter lugar na mesma. Caso contrrio, dever o sujeito passivo proceder entrega de uma declarao de substituio no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal, nos termos do n. 2 do artigo 122. do Cdigo do IRC, ou, quando este prazo for excedido, reclamar graciosamente da autoliquidao do(s) perodo(s) a que os rendimentos dizem respeito. Campo 355 Benefcios fiscais O montante dos benefcios fiscais a incluir neste campo ter de coincidir com os valores constantes do Q. 07 do Anexo D. Os benefcios fiscais por deduo colecta para 2011 constam do ponto 5) do Anexo 1. No caso do regime especial de tributao dos grupos de sociedades (RETGS), entendimento administrativo que o benefcio fiscal no mbito do SIFIDE II concedido a cada empresa individualmente considerada, sendo o respectivo somatrio dedutvel at concorrncia da colecta do grupo, nos termos do n. 6 do art. 90. do CIRC, dado no existir no SIFIDE II qualquer norma especfica relativa deduo do benefcio fiscal a previsto no mbito do RETGS. Campo 356 Pagamento especial por conta (art. 87.) O saldo dos pagamentos especiais por conta dedutveis no perodo preenchido automaticamente pelo sistema neste campo, podendo o sujeito passivo alterar os valores mas devendo solicitar por email a correco da informao constante do sistema de cobrana Direco de Servios de Cobrana, Direco de Tratamento de Informao, sem a qual as correces no produziro efeitos. Neste campo sero de incluir os pagamentos especiais por conta (PECs) efectuados nos perodos de 2007 a 2011 e que ainda no tenham sido deduzidos, no todo ou em parte, colecta de IRC, conforme previsto no n. 1 do art. 93. do CIRC. Em caso de cessao de actividade o PEC eventualmente pago no perodo bem como o referente aos trs perodos imediatamente anteriores, na parte que no possa ter sido deduzida colecta, quando existir, reembolsado mediante requerimento dirigido ao Chefe do Servio de Finanas competente, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessao da actividade (data do registo na Conservatria do Registo Comercial do encerramento da liquidao), conforme previsto no n. 2 do art. 93. do CIRC. Acresce que, os sujeitos passivos nos termos do n. 1 do art. 93. do CIRC podem ainda ser reembolsados da parte ainda no deduzida cumpridos que sejam os seguintes requisitos (n. 3 do art. 93. do CIRC): No se afastem, em relao ao perodo a que diz respeito o PEC a reembolsar, em mais de 10%, para menos, da mdia dos rcios de rentabilidade das empresas do sector em que se inserem, a publicar por Portaria do Ministro das Finanas; A situao que deu origem ao reembolso seja considerada justificada por aco de inspeco a pedido do sujeito passivo formulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentao da declarao peridica relativa ao mesmo perodo.
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A aco de inspeco a pedido do sujeito passivo, segundo entendimento da AT, formulada nos termos do Dec. Lei n. 6/99, de 08.01 e objecto de pagamento pelo requerente de uma importncia varivel entre um mnimo de 3.152,40 e um mximo de 34.915,85, calculado nos termos da Portaria n. 923/99, de 20.10, chamando-se, ainda, a ateno para o facto de, sendo este o primeiro pedido, a taxa cobrar deve abranger os perodos anteriores a 2011 (4 perodos de tributao), o que pode determinar que aquela seja superior ao montante do reembolso do PEC solicitado, situao esta manifestamente desproporcional e absurda, ocultando uma ntida inteno persuasora de afastamento ao pedido de reembolso. Exemplo: Em conformidade com a Portaria n. 923/99, de 20.10, uma empresa que em 2012 pretenda ser reembolsada do PEC suportado em 2007 nos termos do previsto no n. 3 do art. 93. do CIRC, tendo o respectivo volume de negcios naquele perodo sido de 20.212.320,22, o valor da taxa a suportar com o pedido de exame escrita a apresentar at 29.08.2012 partindo do princpio de que se trata do 1. pedido e que o volume de negcios em 2008, 2009 e 2010, por razes de simplificao, foi igual ao de 2007, seria de 20.131,36: 9.975.958,00 x 0,9464% = 9.441,25 10.236.362,22 x 0,061% = 4 x 10.065,67 x 50% 624,42 10.065,67 = 20.131,36
Em nossa opinio, embora a AT considere que ao pedido de reembolso do PEC nos termos do n. 3 do art. 93. do CIRC aplicvel o disposto no Dec. Lei n. 6/99, de 08.11, tal configura, do ponto de vista legal, uma colecta mnima, no assistindo AT mas sim Assembleia da Repblica competncia para o efeito. Acresce que o pedido de reembolso do PEC no , nem pode ser, uma das situaes previstas no referido Dec. Lei como de interesse legtimo do requerente na realizao da inspeco, visando a obteno de qualquer vantagem resultante do conhecimento da exacta situao tributria do sujeito passivo, conforme resulta do n. 6 do respectivo art. 2., conferindo taxa a cobrar a natureza de contrapartida pelo servio prestado, o que no se verifica na situao em apreo, fazendo com que o montante cobrado revista a natureza de imposto e no de taxa. Assim sendo, somos de opinio que, uma vez fixada e paga a taxa, deve o sujeito passivo deduzir reclamao graciosa e/ou impugnao judicial. No caso de fuso, tendo em considerao o regime especfico de recuperao do PEC em caso de cessao de actividade e que a sociedade com direito deduo do PEC se extinguiu com o registo da fuso, conforme alnea a) do n. 5 do art. 8. do CIRC, dever ser a incorporante a solicitar o reembolso nos termos do n. 2 do art. 93. do CIRC, uma vez que os direitos e obrigaes da sociedade incorporada se transmitem para a sociedade incorporante (art. 112. do CSC), sendo que a data da cessao se verifica na data do registo da fuso na Conservatria do Registo Comercial (Inf. vinculativa no Proc. n. 1380/02, com despacho de 22.06.2004). Sendo a fuso com eficcia retroactiva (n. 7 do art. 74. do CIRC), a restituio do PEC efectuado em data posterior quela a que a fuso se reporta, efectuada colecta apurada pela sociedade incorporante, nos termos previstos no n. 1 do art. 93. do CIRC (Inf. vinculativa no Proc. n. 3529/03, com despacho de 19.03.2004). Campo 357 Total das dedues O valor a inscrever neste campo ser sempre o resultado da soma dos campos 353, 355 e 356.
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Campo 358 IRC liquidado O valor a inscrever neste campo ser o resultado da diferena entre o campo 351 e o campo 357, nunca podendo este valor ser negativo (n. 7 do art. 83. do CIRC), pelo que as referidas dedues apenas podero ser efectuadas, pela ordem indicada (n. 2 do art. 90. do CIRC), at concorrncia da colecta. Sempre que o total das dedues (campo 357) seja igual ou superior ao valor da colecta (campo 351), inscrever-seno campo 358 o valor 0 (zero). Campo 371 Resultado da liquidao (art. 92.) Neste campo, indevidamente chamado de Resultado da liquidao, quando na realidade apenas pretende limitar o efeito de determinados benefcios fiscais no montante do imposto liquidado, visa-se dar satisfao ao disposto no art. 92. do CIRC, sendo aplicvel apenas s entidades residentes que exercem, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, bem como s entidades no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus. Assim, a colecta do IRC (campo 351), lquida das dedues relacionadas com a dupla tributao internacional e benefcios fiscais, nunca poder resultar inferior a 90% do valor que resultaria se o sujeito passivo no usufrusse dos regimes previstos no n. 13 do art. 43. do CIRC e no art. 75. do CIRC (transmissibilidade de prejuzos fiscais nas fuses) e de benefcios fiscais, com excepo de: Os que revistam carcter contratual (art. 41. do EBF); O sistema de incentivos fiscais em investigao e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II); Os benefcios fiscais as zonas francas previstas no art. 33. e seguintes do EBF; Os benefcios fiscais que operem por reduo de taxa (Q.08.1 da declarao mod. 22); Os previstos nos arts. 19., 32. e 42. do EBF. Exemplo 1: Determinado sujeito passivo apresentou um lucro tributvel em 2011 de 50.000, tendo benefcios por deduo ao rendimento [mecenato (arts. 61. a 66. do EBF), medidas de apoio ao transporte rodovirio de passageiros e mercadorias (art. 70. do EBF), majorao das depreciaes (alnea c) do n. 1 do art. 43. do EBF), etc.] no montante de 30.000 e por deduo colecta (RFAI 2009) no montante de 2.500: Colecta 12.500 x 12,5% = 1.562,50 37.500 x 25% = 9.375,00 Deduo IRC liquidado 10.937,50 2.500,00 8.437,50
Caso o sujeito passivo no tivesse usufrudo dos benefcios fiscais referidos, teramos uma matria colectvel de 80.000,00 e uma colecta de : 12.500 x 12,5% = 1.562,50 67.500 x 25% = 16.875,00 18.437,50 Da aplicao do disposto no n. 1 do art. 92. do CIRC o IRC liquidado no podia ser inferior a 16.593,75 (18.437,50 x 90%) pelo que, tendo sido de apenas 8.437,50, ser de inscrever 8.156,25 (16.593,75 8.437,50) no campo 371.
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Exemplo 2: Determinado sujeito passivo apresentou um lucro tributvel em 2011 de 50.000, tendo benefcios fiscais por deduo ao rendimento [mecenato (arts. 61. a 66. do EBF), medidas de apoio ao transporte rodovirio de passageiros e mercadorias (art. 70. do EBF), majorao das depreciaes (alnea c) do n. 1 do art. 43. do EBF), etc.] no montante de 30.000 e por deduo colecta (RFAI 2011) no montante de 2.500. Acresce que, nos termos do art. 52. do CIRC, o total de prejuzos dedutveis de: a) 100.000; b) 60.000. No caso da alnea a), no obstante o lucro tributvel corrigido ser de 80.000, dado o montante dos prejuzos dedutveis, a matria colectvel continua a ser nula e, como tal, no ser de incluir qualquer valor no campo 371, continuando o montante dos prejuzos dedutveis a ser de 50.000 e no de apenas 20.000. No caso da alnea b), no obstante o lucro tributvel corrigido ser de 80.000, a matria colectvel corrigida passa a ser de 20.000, pelo que no campo 351 continuamos perante um valor nulo, sendo, porm, de incluir no campo 371 o montante de 3.093,75: 12.500 x 12,5% = 1.562,50 7.500 x 25% = 1.875,00 3.437,50 90% x 3.437,50 = 3.093,75 No obstante, o montante dos prejuzos dedutveis continua a ser de 10.000. Exemplo 3: Determinado sujeito passivo apresentou em 2011 um lucro tributvel de 130.000, tendo benefcios fiscais por deduo ao rendimento no excepcionados de 120.000. Apresenta ainda benefcios fiscais por deduo colecta (SIFIDE II) de: a) 70.000,00 b) 50.000,00 Em ambas as hipteses o IRC liquidado (campo 358) nulo: 12.500 x 12,5% 117.500 x 25% SIFIDE IRC liquidado = = 1.562,50 29.375,00 30.937,50 30.937,50 0
beneficiando ainda de reporte de SIFIDE nos montantes de: a) 70.000,00 - 30.937,50 = 39.062,50 b) 50.000,00 - 30.937,50 = 19.062,50 O resultado da liquidao (campo 371), tendo em vista o disposto no art. 92. do CIRC, ser: a) 12.500,00 x 12,5% = 237.500,00 x 25% = SIFIDE IRC liquidado 1.562,50 59.375,00 60.937,50 60.937,50 0
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No obstante, o montante do SIFIDE a reportar continua a ser de 39.062,50 b) 12.500,00 x 12,5% = 237.500,00 x 25% = SIFIDE IRC liquidado 1.562,50 59.375,00 60.937,50 50.000,00 10.937,50
O resultado de liquidao de 9.843,75: 10.937,50 x 90% = 9.843,75 No obstante, o montante do SIFIDE a reportar continua a ser de 19.062,50 Atravs da informao n. 882/2007, Proc. n. 1263/2006, com despacho concordante do SEAF de 04.01.08, ficou decidido que, uma vez que a limitao opera atravs de uma correco ao montante do imposto que seria liquidado caso o sujeito passivo no usufrusse de benefcios fiscais, dos regimes previstos no n. 13 do art. 43. e no art. 75., todos do CIRC, seriam de ficar abrangidas as situaes em que, retirando-se os benefcios fiscais, se apuraria imposto liquidado(campo 358). Na prtica, os sujeitos passivos tm de comparar a sua situao com usufruio dos benefcios e sem benefcios, ou seja, comparar o IRC liquidado com usufruio dos benefcios com aquele que se teria apurado na ausncia dos benefcios, aplicando o limite de 90% ao IRC que seria liquidado sem os benefcios e, havendo diferena para mais entre este valor e o calculado com a usufruio dos benefcios, dever ser a mesma de incluir no campo 371. Campo 359 Retenes na fonte Neste campo apenas sero de considerar as retenes na fonte efectuadas ao sujeito passivo que tenham a natureza de imposto por conta do imposto devido a final, com excepo das que possam ser objecto de compensao ou reembolso, conforme alnea d) do n. 2 do art. 90. do CIRC que, para alm de comprovadas, devero ser identificadas no Q. 12. A limitao referida resulta do disposto na alnea b) do n. 4 do art. 12.-A do Dec. Lei n. 42/91, de 22.01, chamando-se ainda a ateno para o previsto no n. 12 do art. 88. do CIRC. Este campo preenchido automaticamente pelo sistema em funo dos valores constantes nas declaraes mod. 10, devendo o sujeito passivo proceder alterao do valor exibido nos casos em que considere que o mesmo no est correcto, identificando as entidades retentoras no Q. 12 atravs do respectivo NIF, e, bem assim, o valor retido. Campo 360 Pagamentos por conta (art. 105.) Neste campo sero de incluir os pagamentos por conta, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 104. do CIRC, efectuados no prprio ano a que respeita o lucro tributvel. O montante dos pagamentos por conta preenchido automaticamente pelo sistema, podendo o sujeito passivo alterar os valores pr-preenchidos mas devendo solicitar por email a correco da informao constante do sistema de cobrana Direco de Servios de Cobrana, Direco de Tratamento de Informao, sem a qual as correces no produziro efeitos. Tratando-se de declarao de substituio, todo o quadro 10 deve ser preenchido como se se tratasse de uma primeira declarao, no devendo ser inscrito no campo 360 o valor da autoliquidao anteriormente efectuada.
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Campo 361 e campo 362 IRC a pagar/IRC a recuperar Nestes campos ser de incluir o valor da soma dos campos 358 e 371 deduzido do valor da soma dos campos 359 e 360, a qual: Se positiva campo 361 Se negativa campo 362 Campo 363 IRC de perodos anteriores Neste campo ser de incluir o IRC que deixou de ser liquidado em perodos anteriores e que, nos termos da lei, deva ser considerado no perodo a que a declarao mod. 22 se refere, nomeadamente as seguintes situaes: Art. 44., n. 5 do CIRC (anterior redaco do Cdigo para as situaes previstas no n. 7 do art. 7. da Lei n. 30-G/2000, de 29.12); Art. 43., n. 10 do CIRC; Art. 11., b) do Dec. Lei n. 31/98, de 11.02; Este campo, logicamente, nunca pode assumir valores negativos, devendo dar sempre origem ao clculo de juros compensatrios a incluir nos campos 366 e 366-B, excepto no caso do n. 10 do art. 43. do CIRC. Campo 372 Reposio de benefcios fiscais Este campo destina-se reposio de benefcios fiscais ainda que os mesmos possam respeitar a perodos anteriores, sendo de utilizar tambm nos casos em que forem excedidos os limites dos benefcios, caso por exemplo: Art. 5. do Dec. Lei n. 55/2008, de 26.03; Regra de minimis, nomeadamente nos incentivos fiscais interioridade (art. 43. do EBF) e remunerao convencional do capital (art. 81. da Lei n. 67-A/2007, de 31.12) e art. 136. da Lei n. 55-A/2010, de 30.12). No caso de utilizao do SIFIDE II (art. 133. da Lei n. 55-A/2010, de 31.12), dado estar-se na posse da prova de apresentao do pedido no perodo em que foi efectuada a deduo, tendo o montante do benefcio concedido com a emisso da declarao em perodo posterior sido inferior ao considerado. O valor constante deste campo nunca pode ser inferior ao montante apurado no campo 906 do Q. 09 e no campo 1016 do Q. 10, ambos do Anexo D. Ver ponto 1) do Anexo 1 (art. 43. do EBF) Campo 364 Derrama A derrama um imposto municipal lanado pelas Cmaras Municipais, nos termos do art. 14. da Lei n. 2/2007, de 15.01 (Lei das Finanas Locais). As taxas correspondentes so lanadas anualmente at ao limite mximo de 1,5%, incidindo sobre o lucro tributvel sujeito e no isento de IRC (campos 302, 313, 382 e 400 do Q. 09) dos sujeitos passivos de IRC residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e dos no residentes com estabelecimento estvel nesse territrio. Por deliberao da assembleia municipal, sob proposta da cmara municipal, pode ser lanada uma taxa reduzida de derrama para os sujeitos passivos com um volume de negcios no ano anterior que no ultrapasse 150.000 (para a derrama lanada em 2011 a pagar em 2012, o volume de negcios a considerar ser o verificado em 2010), bem como, em situaes especiais, a iseno de derrama. As deliberaes dos municpios sobre a matria devem ser comunicadas por via electrnica pela cmara municipal DGCI at 31 de Dezembro do ano anterior ao da cobrana por parte dos servios competentes do
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Estado, sendo certo que, caso a comunicao seja recebida para alm daquele prazo, no h lugar liquidao e cobrana da derrama. As taxas da derrama referentes ao perodo de tributao de 2011, a pagar em 2012, constam do Ofcio Circulado n. 20158, de 03.02.2012, da AT. Sempre que o sujeito passivo, cumulativamente, tenha: * matria colectvel no exerccio superior a 50.000 e * estabelecimentos estveis ou representaes locais em mais de um municpio, o clculo da derrama ser efectuado no Anexo A declarao mod. 22, cuja leitura das inerentes instrues se recomenda, devendo o valor encontrado ser directamente transferido para este campo. No caso de declarao de grupo (RETGS), o clculo da derrama efectuado de acordo com as instrues constantes do Ofcio Circulado n. 20132/2008, de 14.04, da DSIRC. Assim, quando seja aplicado o RETGS, a derrama calculada e indicada individualmente por cada uma das sociedades na sua declarao, sendo preenchido, tambm individualmente, o Anexo A, se for caso disso. O somatrio das derramas assim calculadas ser indicado neste campo da correspondente declarao do grupo, competindo o respectivo pagamento sociedade dominante. No obstante a jurisprudncia (Acrdo n. 0909/2011, de 02.02.2011 da 2. Seco do STA) no sentido de que, quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades, a derrama deve incidir sobre o lucro tributvel de cada uma das sociedades. Esta divergncia de entendimento acabou por ser sanada para os perodos iniciados em ou aps 01.01.2012, com a alterao ao art. 14. da Lei n. 2/2007, de 15.01, pelo art. 57. da Lei n. 64-B/2011, de 30.11, passando a constar do respectivo n. 8 a posio defendida pela AT. As entidades residentes que no exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e as entidades no residentes sem estabelecimento estvel em territrio portugus, nunca tm de preencher este campo, o mesmo sucedendo s entidades enquadradas no art. 6. do CIRC (Regime da transparncia fiscal), conforme previsto no Ofcio Circulado n. 20132, de 14.04.2008, da DSIRC. Campo 373 Derrama Estadual A derrama estadual prevista no artigo 87.-A do CIRC, consiste numa taxa adicional de 2,5 % que incide sobre a parte do lucro tributvel superior a 2.000.000,00, sujeito e no isento de IRC, apurado por sujeitos passivos residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e por no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus. Quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades, a taxa a que se refere o nmero anterior incide sobre o lucro tributvel apurado na declarao peridica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante. A sociedade dominante efectua o somatrio das derramas estaduais individualmente calculadas, indicando-o na declarao do grupo, neste campo, incumbindo-lhe o respectivo pagamento, conforme previsto no artigo 115. do Cdigo do IRC. Pelo DLR n. 14/2010/M, de 05.08, foi criada na Regio Autnoma da Madeira a Derrama Regional e o Pagamento adicional por conta, em moldes idnticos aos verificados no Continente para a Derrama estadual e pagamentos adicionais por conta, no sendo aplicvel s entidades licenciadas a operar na Zona Franca da Madeira que beneficiam quer do art. 33. quer dos arts. 35. e 36., todos do EBF (art. 16. do DLR n. 2/2011/M, de 10.01).
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Campo 374 Pagamentos adicionais por conta O montante dos pagamentos adicionais por conta da derrama estadual, a que se refere o artigo 105.-A do CIRC, indicado no campo 374 deste quadro preenchido automaticamente pelo sistema. Campo 365 Tributaes autnomas Neste campo sero de inscrever os valores correspondentes s tributaes autnomas, nomeadamente: Art. 88. do CIRC: Despesas no documentadas (campo 716 do Q. 07) taxa de 50% ou, nos casos de sujeitos passivos total ou parcialmente isentos ou que no exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, taxa de 70%, sem prejuzo da sua no considerao como custo nos termos do n. 1 do art. 23. do CIRC; Encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos no isentos subjectivamente e que exeram, a ttulo principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, excluindo os veculos movidos exclusivamente a energia elctrica: * taxa de 10% (n. 3 do art. 88. do CIRC), sempre que o respectivo custo de aquisio seja igual ou inferior ao montante fixado na alnea e) do n. 1 do art. 34. do CIRC, atravs da Portaria n. 467/2010, de 07.07 (ver anotaes ao campo 719). * taxa de 20%, nos restantes casos (n. 4 do art. 88. do CIRC). Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente as depreciaes, rendas ou alugueres, seguros, despesas com manuteno e conservao, combustveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilizao (n. 5 do art. 88. do CIRC), sendo de excluir da tributao autnoma as viaturas que se encontrem afectas explorao do servio pblico de transportes, sejam destinadas a ser alugadas no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, bem como as depreciaes relacionadas com as que, relativamente s mesmas, tenha sido celebrado o acordo previsto no n. 9) da alnea b) do n. 3 do art. 2. do CIRS (n. 6 do art. 88. do CIRC). As despesas de representao so tributadas autonomamente taxa de 10%, considerando-se como tal, nomeadamente as despesas suportadas com recepes, refeies, viagens, passeios e espectculos oferecidos no Pas ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (n. 7 do art. 88. do CIRC). Encargos dedutveis nos termos da alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC, no facturados a clientes, excepto na parte em que haja tributao em sede de IRS na esfera do respectivo beneficirio, bem como os no dedutveis suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no exerccio a que respeitam, taxa de 5%; Encargos referidos no art. 65. do CIRC, a considerar no campo 746 do Q. 07, taxa de 35% ou, se suportados por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos ou que no exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, taxa de 55%. Lucros distribudos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de iseno total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais no tenham permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da sua colocao disposio e no venham a ser mantidas durante o tempo necessrio para completar esse perodo, taxa de 20%. A este montante ser de deduzir o imposto que eventualmente tenha sido retido na fonte, no sendo este, neste caso, de incluir no campo 359. So tributados autonomamente, taxa de 35% (n. 13 do art. 88. do CIRC): a) Gastos ou encargos relativos a indemnizaes ou quaisquer compensaes devidas, no relacionadas com a concretizao de objectivos de produtividade previamente definidos na relao contratual,
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quando se verifique a cessao das funes de gestor, administrador ou gerente e bem assim, os gastos relativos parte que exceda o valor das remuneraes que seriam auferidas pelo exerccio daqueles cargos at ao final do contrato, quando se trate de resciso de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efectuado directamente pelo sujeito passivo quer haja transferncia das responsabilidades inerentes para uma outra entidade; b) Os gastos ou encargos relativos a bnus e outras remuneraes variveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remunerao anual e possuam valor superior a 27.500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte no inferior a 50% por um perodo mnimo de trs anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse perodo. As taxas de tributao autnomas previstas no art. 88. do CIRC so elevadas em 10% quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que respeitem quaisquer dos factos tributrios nele referidos (n. 14 do art. 88. do CIRC). Todas as situaes referenciadas no art. 88. do CIRC devero ser obrigatoriamente discriminadas no Q. 11 da declarao mod. 22, com excepo das despesas no documentadas (campo 716 do Q. 07) e dos pagamentos a entidades residentes fora do territrio portugus e a sujeitas a um regime fiscal privilegiado (campo 746 do Q. 07). Notas: * A tributao autnoma dos encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas funo do custo de aquisio da viatura e do respectivo ano de aquisio. Assim, os encargos suportados em 2011 com uma viatura cujo custo de aquisio em 2009 foi de 35.000,00 so sujeitos a tributao autnoma taxa de 20%. Porm, a mesma viatura caso tivesse sido adquirida em 2010 com o mesmo custo de aquisio, os encargos suportados em 2011 com a referida viatura seriam tributados taxa de 10%. * A tributao autnoma dos encargos dedutveis nos termos da alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC uma norma anti-abuso, j que, como sabido, as despesas com ajudas de custo e com a compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador so de difcil comprovao e correspondem muitas vezes a verdadeiros salrios dos trabalhadores, pelo que, o legislador entendeu que estas despesas s seriam aceites como gastos fiscais se o respectivo montante fosse imputado aos clientes e expressamente mencionado na factura emitida. Assim, em conformidade com o despacho da Directora de Servios do IRC no Proc. n. 71/08, deve ter-se em conta o seguinte: Encargos com ajudas de custo e com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador que no constituem rendimento do trabalho tributvel, em sede de IRS, na esfera do beneficirio: a) Se o valor dos referidos encargos estiver expressamente mencionado na facturao emitida ao cliente, e desde que devida e especificamente comprovadas (por exemplo, mapa a que refere a alnea f) do n. 1 do artigo 45. do CIRC), ser o respectivo gasto fiscalmente aceite (n. 1, artigo 23. do CIRC). Neste caso, no h lugar a qualquer tributao autnoma. b) Se o valor dos referidos encargos estiver expressamente mencionado na facturao emitida ao cliente, mas o sujeito passivo no possuir elementos de prova que permitam comprovar a despesa, ser posta em causa a indispensabilidade do respectivo gasto e, consequentemente, no sero aqueles encargos considerados dedutveis fiscalmente, por inobservncia do disposto no n. 1 do artigo 23. do CIRC. Neste caso, tais encargos no so tributados autonomamente. c) Se tais encargos no forem facturados ao cliente, mas o sujeito passivo possuir o mapa atrs referido atravs do qual seja possvel efectuar o controlo das deslocaes a que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanncia, objectivo e, no caso de deslocao em viatura prpria do trabalhador, identificao da viatura e do respectivo proprietrio, bem como o
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nmero de quilmetros percorridos, os mesmos sero dedutveis nos termos do n. 1 do artigo 23. do Cdigo do IRC, conjugado com a alnea f) do n. 1 do artigo 45. do mesmo artigo. Neste caso, os referidos encargos so tributados autonomamente taxa de 5%, de acordo com o n. 9 do artigo 88. do Cdigo do IRC. d) Se tais encargos no forem facturados aos clientes e no estiverem devidamente documentadas com o referido mapa, o respectivo encargo no fiscalmente dedutvel, face ao disposto na alnea f) do n. 1 do artigo 45. do Cdigo do IRC. Neste caso, tais encargos no sero sujeitos a tributao autnoma, excepto se o sujeito passivo apresentar prejuzos fiscais no perodo a que o mesmo respeita, caso em que h lugar a essa tributao autnoma, taxa de 5%. Se os encargos com as ajudas de custo e com a compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador constiturem rendimento do trabalho dependente e implicarem tributao em sede de IRS na esfera dos respectivos beneficirios, no se levantam quaisquer dvidas quanto sua dedutibilidade (os encargos so dedutveis, na totalidade, nos termos do n. 1 do artigo 23. do Cdigo do IRC) e no h lugar a tributao autnoma. * Por despacho de 21.02.02 do Director Geral dos Impostos foi sancionado o entendimento de que a utilizao dos veculos ligeiros de passageiros nas aulas de conduo dever ter o mesmo tratamento do aluguer de viaturas no mbito do exerccio da actividade normal do sujeito passivo. * Tambm por despacho de 14.09.2006 do Sub-Director Geral do IR foi sancionado o entendimento de que, no caso de servios de transporte de passageiros prestados pelos hotis e agncias de viagens como sejam transferes e pequenos circuitos tursticos, prestados exclusivamente aos seus clientes e realizados em veculos ligeiros de passageiros ou mistos de sua propriedade, ser de considerar que tais servios se encontram no mbito da actividade normal do sujeito passivo, porquanto a sua utilizao se encontra relacionada directamente com a actividade por eles desenvolvida, sendo os servios cobrados e facturados aos clientes. * Os encargos suportados com viagens ao estrangeiro ou no territrio nacional realizadas por profissionais de sade para participarem em congressos, aces cientficas ou at de formao profissional, organizadas dentro do mbito da promoo do medicamento (conforme regulado nos artigos 150. a 165. do DL 176/2006, de 30.08) devem ser considerados como aces de publicidade e propaganda e aceites como gastos de publicidade e propaganda, enquadrveis na alnea b) do n. 1 do artigo 23. do CIRC. No caso destes encargos serem suportados fora do mbito da promoo de medicamentos, no so susceptveis de enquadramento em aces de publicidade e propaganda, antes configurando a tipologia de despesas de representao, sendo aceites como gasto, nos termos do artigo 23. do CIRC, e sujeitos a tributao autnoma, taxa de 10% (n. 7 do artigo 88. do CIRC). Para assumirem a natureza de despesas de representao, as viagens devem ser organizadas no sentido de a empresa se fazer representar durante a viagem junto dos beneficirios. No caso de se estar perante uma oferta de viagem a profissionais de sade fora dos mbitos indicados (despesas de publicidade e propaganda e despesas de representao), as despesas suportadas no podem ser aceites como gastos, nos termos do n. 1 do artigo 23. do CIRC, em virtude de no serem indispensveis suportar para a obteno dos rendimentos (Despacho da DGI em 16.07.2009 no Proc. n. 1648/09). * No que se refere aos encargos suportados com a aquisio de direitos de utilizao de camarotes nos estdios de futebol (Pacotes Corporate) dispe a Circular n. 20/2009, de 28.07, da DGCI que sempre que na respectiva comercializao no se verifique a discriminao dos servios includos, nomeadamente os servios de publicidade e promoo de imagem, pode ser aceite para efeitos fiscais a repartio entre 80% para estes servios (servios principais) e 20% para os restantes (servios acessrios), sendo estes de considerar como despesas de representao, subordinados na sua totalidade ao princpio da indispensabilidade aos gastos para a realizao de rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora (n. 1 do art. 23. do CIRC). * A no tributao em IRC das entidades abrangidas pelo regime da transparncia fiscal, nos termos do
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art. 6. do CIRC, no as desobriga da apresentao da declarao mod. 22, devendo, sempre que existam despesas e encargos sujeitos a tributao autnoma, nos termos do art. 88. do CIRC, ser esta quantificada neste campo (art. 12. do CIRC), competindo o correspondente pagamento entidade sujeita ao regime da transparncia fiscal. * As entidades residentes que no exeram, a ttulo principal, uma actividade comercial, industrial ou agrcola tambm se encontram abrangidas pela tributao autnoma constante do n. 9 do art. 88. do CIRC, mas apenas quanto aos encargos com ajudas de custo e com a compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, suportados no mbito de uma daquelas actividades desenvolvida a ttulo acessrio (Despacho do Subdirector Geral de 16.11.2005); * No que se refere alnea b), do n. 13 do art. 88. do CIRC tem sido entendimento administrativo que: So qualificados como gestores os abrangidos no Dec. Lei n. 71/2007, de 27.03 e os responsveis por estabelecimentos estveis de entidades no residentes; So remuneraes variveis aquelas remuneraes (acessrias) cujo pagamento ou colocao disposio esteja ligado, de alguma forma, ao desempenho individual, de uma equipa ou ao da empresa. Assim sendo, a participao nos lucros deve ser includa neste conceito, uma vez que variam em funo dos resultados da empresa, o mesmo no sucedendo com as ajudas de custo, uma vez que, no obstante remunerao acessria, visam compensar gastos incorridos pelo beneficirio com deslocaes ao servio da entidade patronal. Quanto ao conceito de desempenho positivo, atendendo s disposies estabelecidas na Estrutura Conceptual do Sistema de Normalizao Contabilstica, poder-se- concluir que a Demonstrao de Resultados o suporte documental que rene informao disponvel para a mensurao do desempenho de uma sociedade considerando-se o Resultado Lquido do Perodo como um indicador adequado para essa mensurao, podendo ser relevante a introduo de outros critrios para complementar a anlise, nomeadamente a sua evoluo ao longo do tempo. * As taxas de tributao autnoma em vigor para o Continente devero ser reduzidas a 70% do seu valor, quando aplicadas Regio Autnoma dos Aores (DLR n. 2/99/A, de 20.01); Art. 7., n. 4 da Lei n. 85/98, de 16.02 (Estatuto Fiscal Cooperativo): As despesas no documentadas efectuadas pelas cooperativas so tributadas autonomamente taxa de 70%, sem prejuzo da sua no considerao como gasto nos termos do n. 1 do art. 23. do CIRC. Art. 18., n. 2, b) do EBF: A inobservncia num determinado perodo de tributao das condies previstas no n. 1 do art. 18. do EBF determina, para a empresa, a tributao autnoma taxa de 40% no perodo do incumprimento das contribuies que nesse perodo, bem como nos dois perodos anteriores, beneficiaram da iseno prevista no referido normativo. Campo 366 Juros compensatrios Os juros compensatrios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de envio da declarao ou do dia imediato ao termo do prazo de pagamento at ao termo do prazo para a entrega da declarao de rendimentos ou da sua autoliquidao, se anterior, respectivamente nas situaes previstas nos campos 363 e 372, quando devidos, e nas situaes referidas na alnea b) do n. 3 do art. 102. do CIRC e no n. 5 do art. 104. do CIRC, entre outras. Caso seja preenchido este campo solicitada informao adicional relevante para efeitos de cobrana nos campos 366-A e 366-B. A taxa dos juros compensatrios de 4% ao ano desde 01.05.03 (Portaria n. 291/2003, de 08.04). Campo 369 Juros de mora Os juros de mora, a incluir neste campo, referem-se s situaes em que o pagamento do imposto autoliquidado seja efectuado fora do prazo legal e aps a data de apresentao da declarao, sendo a taxa de juro anual de 6,351% em 2011 e de 7,007% em 2012.
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Campo 367 e Campo 368 Total a pagar/Total a recuperar O total a pagar (campo 367) corresponde soma do campo 361 ou (-362) com os campos 363, 372, 364, 365, 366 e 369, sempre positivo, podendo ser efectuada a autoliquidao utilizando a respectiva referncia ou atravs de uma guia P1, no prazo estabelecido na alnea b) do n. 1 do art. 104. ou no n. 1 do art. 108., ambos do CIRC, consoante o caso. O total a recuperar (campo 368) corresponde soma algbrica dos campos 362, 363, 372, 364, 365, 366 e 369, sempre negativo. No haver lugar ao pagamento ou reembolso do imposto sempre que o seu montante seja inferior a 24,94 (n. 7 do art. 104. do CIRC). Com a publicao do Dec. Lei n. 150/2006, de 02.08, as dvidas de IRC cujo prazo de pagamento voluntrio se inicie a partir de 01.01.2007, de valor inferior a 5.000 podem ser pagas em prestaes antes da instaurao do processo executivo, com iseno de garantia, nas seguintes condies: O requerente no seja devedor de quaisquer tributos administrados pela DGCI; Os pedidos de pagamentos sejam apresentados preferencialmente por via electrnica ou nos servios de finanas da rea da sede, at 15 dias aps o termo do prazo para pagamento voluntrio. Esta medida no aplicvel s dvidas por falta de entrega dentro dos respectivos prazos legais de quaisquer retenes de imposto. Preenchido o Q. 10, estamos em condies de proceder ao clculo dos pagamentos por conta a efectuar em 2012, nos termos do previsto na alnea a) do n. 1 do art. 104. do CIRC, conforme estipulado nos n.os 1 a 3 do art. 105. do CIRC: 90% x (campo 351 campo 359) : 3 ou 70% x (campo 351 campo 359) : 3 consoante o volume de negcios em 2011 tenha sido, respectivamente, superior a 498.797,90 ou igual ou inferior a 498.797,90. O valor encontrado ser sempre arredondado para o euro imediatamente superior, havendo dispensa de o efectuar quando o imposto do perodo de referncia para o respectivo clculo (campo 351) for inferior a 199,52 (n. 4 do art. 104. do CIRC). Com a alterao ao art. 107. do CIRC pelo Dec. Lei n. 238/2006, de 20.12, fica dispensada a comunicao prvia da limitao ou da suspenso do 2. e/ ou 3. pagamentos por conta, com efeitos a partir de 01.01.2006, sendo certo que o 1. pagamento por conta, quando devido, sempre obrigatrio, chamando-se a ateno, neste particular, para o Acrdo n. 0877/06, do STA, de 07.03.2007 que contraria, em parte, tal obrigatoriedade, bem como para a informao n. 704/89, da DGCI que prev a possibilidade de tornar extensiva ao 1. pagamento por conta a suspenso/limitao prevista no citado artigo, em determinadas situaes, nomeadamente: Cessao de actividade at ao termo do prazo para ser efectuado o 1. pagamento por conta; Haja passagem a um regime de iseno; Se verifique um decrscimo significativo da actividade desenvolvida em relao ao perodo anterior; Se verifiquem no exerccio anterior operaes de natureza extraordinria, como o recebimento de um subsdio explorao. Se da limitao ou suspenso dos pagamentos por conta resultar que, a final, o sujeito passivo deixou de pagar uma importncia superior a 20% da que, em condies normais, teria que ser entregue, h lugar a juros compensatrios desde o termo do prazo em que cada entrega deveria ter sido efectuada at ao termo do prazo para apresentao da declarao ou at data do pagamento da autoliquidao, se anterior (n. 2 do art. 107. do CIRC).
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Exemplo: Determinada sociedade, com obrigao de efectuar em 2011 pagamentos por conta de 1.000 cada, decidiu limitar o pagamento por conta a efectuar em Dezembro para 650. Sabendo que o imposto devido a final (Campos 358 + 371 + 364 + 365) foi de: a) 2.800 b) 2.700 haver lugar ao pagamento de juros compensatrios? Resoluo: Pagamentos devidos Pagamentos efectuados .. Diferena . Desvio: 20% x 350 = 70 a) Como a diferena entre o valor devido a final e o valor dos pagamentos por conta efectivamente pagos foi de 150: 2.800 2.650 = 150 como tal superior a 70, haver lugar a juros compensatrios. b) Como a diferena entre o valor devido final e o valor dos pagamentos por conta efectivamente pagos foi de 50: 2.700 2.650 = 50 como tal inferior a 70, no haver lugar a juros compensatrios. De acordo com a Inf. Vinculativa n. 2441/2010, com despacho do SEAF, de 19.07.2010 e com o Ofcio Circulado n. 20150, de 21.02.2011, da DSIRC, no clculo do pagamento adicional por conta a efectuar pelas entidades obrigadas a esses pagamentos por conta, em 2012, devido sempre que o lucro tributvel relativo a 2011 seja superior a 1.500.000,00 e corresponde a: 2,5% da parte do lucro tributvel que excede 1.500.000,00 at 10.000.000,00 4,5% da parte do lucro tributvel que excede 10.000.000,00 repartido por trs montantes iguais, em conformidade com o disposto pelo n. 2 do art. 105.-A do CIRC. Exemplo: Tendo o lucro tributvel em 2011 sido de 12.500.000,00, o valor de cada pagamento adicional por conta de: 8.500.000 x 2,5% = 212.500,00 2.500.000 x 4,5% = 112.500,00 TOTAL 325.000,00 325.000,00 : 3 = 108.334,00 a efectuar nos mesmos prazos dos pagamentos por conta. Nos termos do n. 3 do art. 105.-A do CIRC, quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades (RETGS), devido pagamento adicional por conta da derrama estadual, sendo caso disso, por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante. A entrega dos pagamentos adicionais por conta efectuada pela sociedade dominante, numa nica guia de pagamento, com o valor do somatrio dos pagamentos adicionais por conta de cada uma das sociedades do grupo. Acresce que, nos termos do disposto pelo n. 3 do art. 104.-A do CIRC, so aplicveis s regras de pagamento da derrama estadual no referidas no artigo as regras de pagamento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, com as necessrias adaptaes.
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3.000 2.650 350
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Assim, uma vez que as questes relativas possibilidade de os contribuintes poderem ser dispensados de efectuar o pagamento por conta ou de, face ao montante do pagamento adicional por conta j efectuado, poderem deixar de efectuar novo pagamento adicional por conta, no se encontram reguladas nos arts. 104.-A e 105.-A, aditados pela Lei n. 12-A/2010, de 30 de Junho, aplicam-se quelas situaes as regras previstas no art. 107. do CIRC. Assim: As entidades referidas nos arts. 87.-A e 104.-A do CIRC tero que efectuar a entrega nos cofres do Estado do valor correspondente ao primeiro pagamento adicional por conta. No obstante, em relao ao segundo e terceiro pagamentos adicionais por conta poder verificar-se, semelhana dos pagamentos por conta, as limitaes a seguir discriminadas. Se o sujeito passivo verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento adicional por conta j efectuado em 2012 igual ou superior derrama estadual que ser devida, com base na aplicao da taxa: 3% sobre o lucro tributvel de mais de 1.500.000,00 at 10.000.000,00 5% sobre o lucro tributvel superior a 10.000.000,00 sujeito e no isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, pode deixar de efectuar novo pagamento adicional por conta; Se o sujeito passivo verificar, pelos elementos de que disponha, que a entrega adicional por conta a efectuar superior diferena entre a derrama estadual que o sujeito passivo julga devida e as entregas j efectuadas, pode aquele limitar o pagamento a essa diferena; Contudo, se em virtude do no pagamento ou da reduo de pagamento verificados, nos termos supra referidos, se deixou de pagar uma importncia superior a 20% da que, em condies normais, teria sido entregue, h lugar ao pagamento de juros compensatrios desde o termo do prazo em que cada entrega deveria ter sido efectuada at ao termo do prazo para envio da declarao ou at data do pagamento da autoliquidao, se anterior. Em conformidade com o despacho concordante do Director Geral de Impostos, de 23.04.2004, no Proc. n. 806/2003, nos casos em que o perodo de tributao inferior a um ano, independentemente de estarmos a transitar de um perodo de tributao coincidente com o ano civil para um perodo especial de tributao ou vice-versa, s haver obrigao de efectuar pagamentos por conta nos casos em que essa obrigao se verifique dentro desse mesmo perodo, isto , nos casos em que exista 7. e/ou 9. ms do respectivo perodo de transio. Assim, no primeiro caso, ocorrendo a transio: Antes de 01.08, no haver lugar a pagamentos por conta; Aps 31.07 e antes de 01.10, haver lugar ao 1. pagamento por conta; Aps 30.09, haver lugar ao 1. e 2. pagamentos por conta. Para clculo dos pagamentos por conta a efectuar aps o termo do novo perodo de tributao, o imposto a ter em conta o que corresponderia a um perodo de 12 meses, calculado proporcionalmente ao imposto relativo ao perodo de tributao (inferior a um ano) ocorrido at data da transio (n. 4 do art. 97. do CIRC). O mesmo ser de referir em relao ao clculo do pagamento especial por conta (PEC), a efectuar em 2012, nos termos previstos no art. 98. do CIRC: 1% x VN 1.000 = A 1.000 + 20% (A-1.000) 70.000 = B PEC = B PC > 0 em que: VN volume de negcios (vendas + prestao de servios) referente ao exerccio de 2011 PC Pagamentos por conta calculados nos termos legais, efectuados em 2011
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No caso da Regio Autnoma da Madeira e da Regio Autnoma dos Aores, no apuramento do pagamento especial por conta ser de aplicar as redues de taxa em vigor em cada uma delas, conforme previsto, respectivamente, no DLR n. 21-A/2005/M, de 30.12 e no DLR n. 40/2003/A, de 06.11. Para alm das particularidades previstas nos n.os 5 a 8 do art. 106. do CIRC, o PEC no aplicvel nos perodos de incio de actividade e no seguinte (n. 10 do art. 106. do CIRC), ocorrendo ainda dispensa de efectuar o PEC nos seguintes casos (n. 11 do art. 106. do CIRC): Aos sujeitos passivos totalmente isentos de IRC, ainda que a iseno no inclua rendimentos que sejam sujeitos a tributao por reteno na fonte com carcter definitivo; Aos sujeitos passivos que se encontrem com processos no mbito do CIRE, aprovado pelo Dec. Lei n. 53/2004, de 18.03, a partir da data da instaurao desse processo; Aos sujeitos passivos que tenham deixado de efectuar vendas ou prestaes de servios e tenham entregue a declarao de cessao de actividade a que se refere o art. 33. do CIVA. Ainda, face ao previsto no n. 6 do Ofcio Circulado n. 82/98, de 18.03, confirmado pela informao vinculativa no Proc. n. 2809/2006, com despacho do substituto legal do Director Geral dos Impostos de 23.02.2007, no caso do sujeito passivo cessar a sua actividade e proceda dissoluo e liquidao antes do termo do prazo para pagamento da 2. prestao, no obrigado a efectuar o PEC desse perodo. Uma SGPS uma vez que exerce, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial e no se enquadrando em nenhuma das situaes de dispensa, est sujeita ao pagamento especial por conta, sendo que, para o volume de negcios, apenas concorrer o valor das vendas e dos servios prestados, pelo que, sendo aquele nulo, haver lugar obrigao de efectuar o pagamento do limite mnimo de 1.000, sempre que devido (Inf. n. 782/2007, com despacho do Substituto Legal do Director Geral, de 20.07.07). Ainda, conforme informao vinculativa no Proc. 570/2004, com despacho concordante do SEAF, em 01.06.2004, da base de clculo do PEC no sero de excluir os rendimentos isentos de imposto. Quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades (RETGS), devido um PEC por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, cabendo a esta ltima as obrigaes de determinar o valor global do PEC, deduzindo o montante dos pagamentos por conta respectivos, e proceder sua entrega (n. 12 do art. 106. do CIRC). Porm, na restituio do PEC em caso de sada de sociedades do grupo, o montante do PEC relativo s sociedades dominadas, efectuado no perodo em que estas saem do grupo, no dedutvel colecta do grupo, sendo imputvel quelas sociedades. Todavia, uma vez que a sociedade dominante actua como representante do grupo e, portanto, , no conjunto das sociedades, o sujeito passivo de facto, os pedidos de reembolso feitos, oportunamente, pelas sociedades dominadas que saem do grupo, so concretizados na esfera da sociedade dominante (Inf. vinculativa n. 3724/2003, com despacho de 13.10.2004). Conforme decorre do Proc. n. 1028/2004, com despacho concordante do subdirector Geral dos Impostos, de 13.05.2005, uma declarao de substituio ao incio de actividade no produz quaisquer efeitos em IRC. Em consequncia, os sujeitos passivos que se encontrem nestas condies esto obrigados apresentao da declarao mod. 22, com referncia ao perodo resultante da data indicada na primeira declarao de inscrio no registo apresentada, ainda que no tenham exercido efectivamente a actividade. Nestas condies tambm devido o pagamento especial por conta pelo montante mnimo previsto no n. 2 do art. 106. do CIRC, o qual, contudo, no ser aplicvel no perodo de incio de actividade e no seguinte, por fora do n. 10 do mesmo artigo. semelhana da interpretao dada para os pagamentos por conta (Proc. n. 806/2003, com despacho concordante do Director Geral dos Impostos de 23.04.2004), nos casos em que o perodo de tributao inferior a um ano, independentemente de estarmos a transitar de um perodo de tributao coincidente com o ano civil para um perodo especial de tributao ou vice versa, apenas ocorre a obrigao de efectuar o PEC nos casos em que o perodo de transio ultrapasse a data da 1. prestao (3. ms).
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Assim, no primeiro caso, ocorrendo a transio: Antes de 01.04, no haver lugar a PEC; Aps 31.03 e antes de 01.11, haver lugar ao pagamento da 1. prestao; Aps 31.10, haver lugar ao pagamento das 1. e 2. prestaes. A exemplo dos pagamentos por conta, embora tal no resulte da lei, no clculo do PEC a efectuar aps o termo do novo perodo de tributao, o volume de negcios a ter em conta o que corresponderia a um perodo de 12 meses, calculado proporcionalmente ao volume de negcios relativo ao perodo de tributao (inferior a um ano) ocorrido at data da transio. Os sujeitos passivos residentes que no exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e os no residentes sem estabelecimento estvel em territrio portugus nunca tm de efectuar pagamentos por conta (n. 1 do art. 104. do CIRC), o mesmo sendo de referir em relao ao PEC. Os sujeitos passivos de IRC enquadrados no art. 6. do CIRC (Transparncia fiscal) tambm se encontram dispensados de efectuar pagamentos por conta e PEC, uma vez que no so tributados em IRC, conforme art. 12. do CIRC (n. 4 do Ofcio Circulado n. 82/98, de 18.03 da DGCI). Em conformidade com o despacho de 21.12.2009 no pedido de informao vinculativa n. 138/2009, quando uma sociedade enquadrada no Regime da Transparncia Fiscal deixa de nele estar abrangida, designadamente com a entrada de um novo scio no profissional da actividade, passa a mesma a estar sujeita ao PEC. Porm, uma vez que a obrigao de se efectuar o PEC se vence no ms de Maro do ano a que respeita, no obstante a possibilidade de pagamento em 2 prestaes, ento: Se a alterao ocorre aps o final do ms de Maro no h lugar obrigao de efectuar o PEC; Caso contrrio, haver lugar obrigao do PEC. A falta de entrega, total ou parcial, dos pagamentos por conta, dos pagamentos adicionais por conta e do PEC, quando devidos, constitui contraordenao punvel nos termos da alnea f) do n. 5 do art. 114. do RGIT, o mesmo sendo de referir sempre que a entrega ocorra fora de prazo. Verificando-se um pagamento indevido, poder o mesmo ser objecto de reclamao no prazo de 30 dias conforme previsto no n. 2 do art. 133. do CPPT e no n. 7 do art. 137. do CIRC.
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ANEXO 1 PRINCIPAIS BENEFCIOS FISCAIS EM IRC PARA 2011

Com a reforma dos impostos sobre o rendimento foi preocupao do legislador, dada a multiplicidade e disperso dos benefcios fiscais at ento em vigor, para alm da respectiva reviso, a sua concentrao por forma a facilitar o seu conhecimento e acesso. Assim, para alm da considerao no Cdigo do IRC dos desagravamentos caracterizados por uma mxima de permanncia e estabilidade, concentrou-se no Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF) aqueles que se caracterizam por um carcter menos estrutural, revestindo no entanto uma relativa estabilidade, deixando para os Oramentos de Estado os benefcios com finalidades meramente conjunturais. No obstante, o decurso de tempo tem vindo a provocar algumas alteraes nesta matria, nomeadamente no que se refere ao EBF e legislao complementar, pelo que, com vista a facilitar o acesso informao e trabalho de recolha, o presente texto visa, no que se refere ao IRC, enumerar os benefcios fiscais para 2011, respeitando a seguinte ordem: Reduo de taxa; Iseno temporria; Iseno definitiva; Dedues ao rendimento; Dedues ao lucro tributvel; Dedues colecta. Em matria de benefcios fiscais, tendo em vista a luta contra a fraude e evaso fiscais e a preocupao de conferir maior equidade ao sistema fiscal, cumpre chamar a ateno para o disposto no art. 13. (Impedimento de reconhecimento do direito a benefcios fiscais) e no art. 14. (Extino dos benefcios fiscais), ambos do EBF: Os benefcios fiscais dependentes de reconhecimento no podem ser concedidos ou cessam os seus efeitos sempre que existam dvidas de impostos ou segurana social, salvo se as dvidas em causa tiverem sido objecto de reclamao, impugnao ou oposio e sempre que seja prestada garantia idnea, quando exigvel; Os benefcios automticos, verificadas as situaes referidas, no produzem os seus efeitos no ano ou perodo de tributao em que ocorram os seus pressupostos.
1) REDUO DA TAXA (Quadro 08.1 da DR 22)

Art. 56. do E.B.F. Estabelecimentos de ensino particular Estabelecimentos de ensino particular integrados no sistema educativo tm taxa de tributao em IRC de 20%, salvo se beneficiarem de taxa inferior. Art. 52. do E.B.F. - Comisses vitivincolas regionais Isentas de IRC, com excepo dos juros de depsitos e outros rendimentos de capitais, que so tributados a taxa de 20%. Art. 43. do E.B.F. Benefcios relativos interioridade Beneficirios: Empresas que exeram, directamente e a ttulo principal, uma actividade econmica de natureza agrcola, comercial, industrial ou de prestao de servios nas reas beneficirias, no sendo aplicvel s seguintes actividades [Regulamento (CE) n. 1998/2006 da Comisso de 15.12 e Regulamento (CE) n. 1535/2007 da Comisso de 20.12]: Sectores de produo primria de produtos agrcolas, da pesca e da aquicultura, nem a empresas que
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desenvolvam actividades de transformao e comercializao de produtos agrcolas quando o montante de auxlio fixado com base no preo ou quantidade dos produtos adquiridos junto de produtores primrios ou colocados no mercado pelas empresas em causa ou quando estejam subordinadas condio de ser total ou parcialmente repercutidos para os produtores primrios. Benefcios: Reduo a 15% da taxa do IRC, sendo que, no caso da instalao de novas entidades cuja a actividade principal se situe nas reas beneficirias, a taxa do IRC ser reduzida a 10% durante os primeiros cinco exerccios de actividade. Os prejuzos fiscais apurados em determinado exerccio so deduzidos aos lucros tributveis, havendoos, de um ou mais dos sete exerccios posteriores O benefcio da reduo de taxa no pode ultrapassar 500.000 por empresa beneficiria, a partir de 2009, inclusive, durante um perodo de 3 exerccios financeiros, podendo ser atribudo a todas as empresas localizadas no territrio nacional, independentemente da sua dimenso (Portaria n. 184/2009, de 20.02), tendo este limite sido confirmado para 2011 pela Portaria n. 70/2011, de 09.02. O presente regime apreciado numa base mvel, ou seja, por cada nova concesso de um auxlio de minimis tem de ser determinado o montante total de auxlios de minimis durante o exerccio financeiro em causa, bem como durante os 2 exerccios financeiros anteriores. Este incentivo cumulvel com outros auxlios (incentivos de natureza no fiscal) bem como com a remunerao convencional do capital social (n. 3 do art. 81. da Lei n. 67-A/2007, de 31.12 e art. 136. da Lei n. 55-A/2010, de 31.12) para efeitos do referido limite (regra de minimis). Exemplo: Determinada empresa tem vindo a usufruir de benefcios abrangidos pela regra de minimis de acordo com o seguinte calendrio: 2006 Limite Fundo perdido Benefcio: Reduo de taxa Reposio
(1)
2007 200.000 40.000
2008 200.000 140.000 10.000 10.000
2009 500.000 300.000 79.000 (1) 59.000
2010 500.000 69.000 (1) 29.000
2011 500.000 100.000 59.000 (1) 19.000
100.000 50.000 20.000
Inclui o benefcio fiscal da reduo de taxa (70.000 em 2009, 60.000 em 2010 e 50.000 em 2011) mais o correspondente remunerao convencional do capital por aumento do capital social em dinheiro de 2.000.000, ocorrido em 2009, no montante de 9.000: 3% x 2.000.000 x 15% = 9.000 Uma vez que o incentivo tem que ser apreciado numa base mvel, fazendo com que o mesmo dependa em cada ano do verificado nesse ano e nos 2 anos imediatamente anteriores, para efeitos do limite de minimis os valores a repor em cada ano (campo 372 do Q. 10) constam da ltima linha. Recomenda-se a leitura atenta do Q. 09 do Anexo D declarao mod. 22.
As reas beneficirias so delimitadas de acordo com critrios que atendam, especialmente, baixa densidade populacional, ao ndice de compensao ou carncia fiscal e desigualdade de oportunidades sociais, econmicas e culturais. Para efeitos de aplicao das medidas de incentivo recuperao acelerada das regies que sofrem de problemas de interioridade, so consideradas como reas territoriais beneficirias as seguintes (Portaria n. 1117/2009,
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de 30.09, rectificada pela Declarao de Rectificao n. 79/2009 da Presidncia de Conselho de Ministros, publicada no DR n. 208, 1. Srie, de 27.10): reas territoriais beneficirias dos incentivos s regies com problemas de interioridade conforme disposto nos artigos 6. e 7. do Decreto-Lei n. 55/2008, de 26 de Maro
NUTS III reas abrangidas NUTS III reas abrangidas
Alto Trs-os-Montes..... Concelhos: Alfndega da F. Boticas. Bragana. Chaves. Macedo de Cavaleiros. Miranda do Douro. Mirandela. Mogadouro. Montalegre. Ribeira de Pena. Valpaos. Vila Pouca de Aguiar. Vimioso. Vinhais. Vila Flor. Ave................................ Concelhos: Cabeceiras de Basto. Mondim de Basto. Pvoa do Lanhoso. Vieira do Minho. Cvado.......................... Concelhos: Amares. Terras de Bouro. Vila Verde. Douro............................ Concelhos: Alij. Armamar. Carrazeda de Ansies. Freixo de Espada Cinta. Lamego. Meso Frio. Moimenta da Beira. Mura. Penedono. Peso da Rgua. Sabrosa. Santa Marta de Penaguio. So Joo da Pesqueira. Sernancelhe. Tabuao. Tarouca. Torre de Moncorvo. Vila Nova de Foz Ca. Vila Real. Entre Douro e Vouga.... Concelho: Arouca. Baixo Vouga ................. Concelho: Sever do Vouga.
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Minho - Lima ............... Concelhos: Arcos de Valdevez. Caminha. Melgao. Mono. Paredes de Coura. Ponte da Barca. Ponte de Lima. Valena. Viana do Castelo. Vila Nova de Cerveira. Tmega......................... Concelhos: Baio. Castelo de Paiva. Celorico de Basto. Cinfes. Resende. Baixo Mondego............ Concelhos: Mortgua. Penacova. Beira Interior Norte ..... Concelhos: Almeida. Celorico da Beira. Figueira de Castelo Rodrigo. Guarda. Manteigas. Meda. Pinhel. Sabugal. Trancoso. Beira Interior Sul.......... Concelhos: Castelo Branco. Idanha-a-Nova. Penamacor. Vila Velha de Rdo. Cova da Beira............... Concelhos: Belmonte. Covilh. Fundo. Do - Lafes................. Concelhos: Aguiar da Beira. Carregal do Sal. Castro Daire. Mangualde. Nelas. Oliveira de Frades. Penalva do Castelo. Santa Comba Do. So Pedro do Sul.
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reas abrangidas
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Do - Lafes.................
Sto. Tondela. Vila Nova de Paiva. Viseu. Vouzela.
Pinhal Interior Norte .... Concelhos: Alvaizere. Ansio. Arganil. Castanheira de Pra. Figueir dos Vinhos. Gis. Lous. Miranda do Corvo. Oliveira do Hospital. Pampilhosa da Serra. Pedrgo Grande. Penela. Tbua. Vila Nova de Poiares. Pinhal Interior Sul ........ Concelhos: Mao. Oleiros. Proena-a-Nova. Sert. Vila de Rei. Serra da Estrela............. Concelhos: Fornos de Algodres. Gouveia. Seia. Mdio Tejo.................... Concelhos: Abrantes. Constncia. Ferreira do Zzere. Sardoal. Lezria do Tejo ............. Concelhos: Chamusca. Coruche. Alentejo Central .......... Concelhos: Alandroal. Arraiolos. Borba. Estremoz. vora. Montemor-o-Novo. Mora. Mouro. Portel. Redondo. Reguengos de Monsaraz. Vendas Novas. Viana do Alentejo. Vila Viosa.
Alentejo Litoral ............ Concelhos: Alccer do Sal. Grndola. Odemira. Santiago do Cacm. Sines. Alto Alentejo ................ Concelhos: Alter do Cho. Arronches. Avis. Campo Maior. Castelo de Vide. Crato. Elvas. Fronteira. Gavio. Marvo. Monforte. Nisa. Ponte de Sor. Portalegre. Sousel. Baixo Alentejo.............. Concelhos: Aljustrel. Almodvar. Alvito. Barrancos. Beja. Castro Verde. Cuba. Ferreira do Alentejo. Mrtola. Moura. Ourique. Serpa. Vidigueira. Algarve......................... Concelhos: Aljezur. So Brs de Alportel. Vila do Bispo. Algarve ........................ Concelhos/freguesias: Albufeira: Paderne. Alcoutim: Alcoutim. Gies. Martim Longo. Pereiro. Vaqueiros. Castro Marim: Altura. Azinhal. Castro Marim. Odeleite.
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NUTS III
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Algarve.........................
Faro: Esti. Santa Brbara de Nexe. Lagos: Baro de So Joo. Bensafrim. Loul: Alte. Ameixial. Boliqueime. Querena. Salir. So Clemente. So Sebastio. Benafim. Tr. Monchique: Alferce. Marmelete. Monchique.
Algarve.........................
Silves: Alcantarilha. Algoz. So Bartolomeu de Messines. So Marcos da Serra. Silves. Tunes. Tavira: Cachopo. Santa Catarina da Fonte do Bispo. Santo Estvo. Vila Real de Santo Antnio: Monte Gordo. Vila Nova de Cacela. Vila Real de Santo Antnio.
Os benefcios fiscais interioridade no so cumulveis com outros benefcios de idntica natureza, no prejudicando a opo por outro mais favorvel. Condies de acesso: Preenchimento cumulativo das seguintes condies: Encontrarem-se legalmente constitudas e cumprirem as condies legais necessrias ao exerccio da sua actividade; A determinao do lucro tributvel no ser efectuada com recurso a mtodos indirectos; Terem a sua situao tributria regularizada; Inexistncia de salrios em atraso; Disporem de contabilidade organizada, de acordo com a normalizao contabilstica; No resultarem de ciso efectuada nos ltimos dois anos anteriores usufruio dos benefcios; Situarem a sua actividade principal nas reas beneficirias; Informarem a DGCI da atribuio de qualquer outro benefcio ou da apresentao de candidaturas para o mesmo fim. Considera-se que a actividade principal situada nas zonas beneficirias quando as empresas tenham a sua sede ou direco efectiva nessas reas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial (n. 2 do art. 2. do Dec. Lei n. 55/2008, de 26.03). Obrigaes: As empresas beneficirias ficam sujeitas s seguintes obrigaes (art. 4. do Dec. Lei n. 55/2008, de 26.03): Manter a situao tributria regularizada; Facultar os elementos relacionados com a concesso do incentivo que lhe sejam solicitados pela DGCI; Comunicar DGCI qualquer situao ou ocorrncia que ponham em causa os pressupostos subjacentes atribuio do incentivo; Manter as condies legais necessrias ao exerccio da respectiva actividade; Manter a contabilidade organizada de acordo com a normalizao contabilstica; Manter na empresa, devidamente organizados, todos os documentos susceptveis de comprovarem as declaraes prestadas quando da atribuio do incentivo.
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Incumprimento: O incumprimento de qualquer uma das obrigaes referidas, bem como a prestao de informaes falsas, implica: Perda dos incentivos usufrudos; Obrigao de, no prazo de 30 dias a contar da respectiva notificao, pagamento das importncias correspondentes s receitas no arrecadadas, acrescidas de juros compensatrios taxa legal em vigor mais 3 pontos percentuais. NOTA A reduo especial da taxa de IRC para a instalao de novas empresas nas reas beneficirias tem tido a seguinte evoluo temporal: Instalao em 1999 e 2000, taxa de 15% aplicvel durante os primeiros cinco perodos de actividade (Lei n. 171/99, de 18.09); Instaladas de 2001 a 2004, inexistncia de qualquer reduo especial de taxa, pelo que a taxa foi de 20% (Lei n. 30-C/2000, de 29.12); Instaladas em 2005 e 2006, taxa de 15% aplicvel at 31.12.2006 (Lei n. 55-B/2004, de 30.12); Instaladas em 2007, taxa de 15% aplicvel durante os primeiros cinco perodos de actividade (Lei n. 53-A/2006, de 29.12); Instaladas em 2008 e seguintes, taxa de 10% aplicvel durante os primeiros cinco perodos de actividade (Lei n. 67-A/2007, de 31.12). Estatuto Fiscal Cooperativo (Lei n. 85/98, de 16.12) Em conformidade com o disposto no art. 7. do EFC: A taxa de IRC aplicvel ao resultado tributvel das cooperativas de 20%, com excepo dos resultados provenientes de operaes com terceiros, de actividades alheias aos fins cooperativos e dos abrangidos pela tributao pelo regime especial de tributao dos grupos de sociedades, aos quais ser aplicvel a taxa prevista no n. 1 do art. 87. do CIRC. As despesas no documentadas efectuadas pelas cooperativas so tributadas autonomamente em IRC taxa a que se refere o n. 2 do art. 88. do CIRC (70%), sem prejuzo da sua no considerao como custo nos termos do art. 23. do CIRC. De acordo com a terminologia cooperativa os utentes ou clientes no so considerados terceiros, sendo de considerar nestes os produtores que desenvolvem a sua actividade produtiva no seio da cooperativa mas que no foram, por qualquer motivo, admitidos como membro por exemplo, um trabalhador contratado sob qualquer vnculo. O recurso a no cooperadores (terceiros) deve ser limitado a ttulo complementar, na terminologia legal para evitar o desvirtuamento das prprias identidade e natureza cooperativas, recomendando o INESCOOP, como critrio para aferio dessa complementaridade, ser admissvel a fixao de uma percentagem mxima de 25% do total de produtores (Proc. n. 1895/2007, com despacho por subdelegao do subdirector Geral, de 21.11.07). Art. 35. do E.B.F. Regime especial aplicvel s entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira a partir de 1 de Janeiro de 2003 Cumpridos os condicionalismos impostos neste normativo, os rendimentos das entidades licenciadas entre 01.01.2003 e 31.12.2006 para o exerccio de actividades industriais, comerciais, de transportes martimos e de outros servios excludos do presente regime que observem os respectivos condicionalismos previstos no n. 1 do art. 33. do EBF, at 31.12.2011, so tributados em IRC, nos seguintes termos: Nos anos de 2003 e 2004, taxa de 1%; Nos anos de 2005 e 2006, taxa de 2%; Nos anos de 2007 a 2011, taxa de 3%.
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Os rendimentos abrangidos sero os decorrentes das actividades beneficirias, efectiva e materialmente realizadas na regio, com um limite mximo de matria colectvel que depende do nmero de postos de trabalho criados. Os rendimentos das SGPS, licenciadas a partir de 01.01.2003 e at 31.12.2006, so tributados em IRC s taxas acima referidas, salvo os obtidos no territrio portugus, exceptuadas as zonas francas, ou em outros Estados Membros da Comunidade Europeia, que so tributados nos termos gerais. Art. 36. do E.B.F. Regime especial aplicvel s entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira a partir de 01.01.2007 (Dec. Lei n. 13/2008, de 18.01) Cumpridos os formalismos impostos neste normativo, os rendimentos das entidades licenciadas a partir de 01.01.2007 e at 31.12.2013, para o exerccio de actividades industriais, comerciais, de transportes martimos e de outros servios internacionais no excludos do presente regime, que observem os respectivos condicionalismos previstos no n. 1 do art. 33. do EBF, so tributados em IRC, at 31.12.2020, nos seguintes termos: Nos anos de 2007 a 2009, taxa de 3%; Nos anos de 2010 a 2012, taxa de 4%; Nos anos de 2013 a 2020, taxa de 5%. Os rendimentos abrangidos sero os decorrentes das actividades beneficirias, efectiva e materialmente realizadas na regio, com um limite mximo de matria colectvel que depende do nmero de postos de trabalho criados. Os rendimentos de SGPS, licenciadas a partir de 01.01.2007 e at 31.12.2013 so tributados em IRC s taxas acima referidas, salvo os obtidos no territrio portugus, exceptuadas as zonas francas, ou em outros Estados membros da Unio Europeia, que so tributados nos termos gerais. As entidades licenciadas ao abrigo dos arts. 33. e 35. do EBF podem beneficiar deste novo regime a partir de 01.01.2012. Regio Autnoma dos Aores (DLR n. 2/99/A, de 20.01) A atenuao da carga fiscal mostra-se exigncia determinante para garantia da melhoria das condies de vida dos que residem nos Aores e da competitividade e criao de emprego das empresas com actividade no arquiplago, face aos incontornveis custos da insularidade, pelo que: 1 - s taxas nacionais do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, em vigor em cada ano, aplicada uma reduo de 30%. Assim sendo, as taxas do IRC para vigorar na RAA a partir de 01.01.2009 so: 8,75%, para uma matria colectvel at 12.500; 17,5%, para uma matria colectvel superior a 12.500. 2 - A diminuio na taxa nacional aplica-se ao IRC: a) Devido por pessoas colectivas ou equiparadas que tenham sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel nos Aores; b) Devido por pessoas colectivas ou equiparadas que tenham sede ou direco efectiva em territrio portugus e possuam sucursais, delegaes, agncias, escritrios, instalaes ou quaisquer formas de representao permanente sem personalidade jurdica prprias em mais de uma circunscrio; c) Retido, a ttulo definitivo, sobre os rendimentos gerados na Regio Autnoma dos Aores, relativamente s pessoas colectivas ou equiparadas que no tenham sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em territrio nacional. 3 - O imposto devido nos termos da alnea b) do n. 2 determinado pela proporo entre o volume anual correspondente s instalaes situadas nos Aores e o volume anual, total, de negcios do exerccio.
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4 - Na aplicao da alnea b), relativamente aos estabelecimentos estveis de entidades no residentes, o volume de negcios efectuado no estrangeiro ser imputado Regio se o estabelecimento estvel, onde se centraliza a escrita, se situar nos Aores. 5- A reduo de taxa aplica-se percentagem prevista na frmula de clculo do pagamento especial por conta, bem como aos limites mnimo e mximo fixados (DLR n. 40/2003/A de 06.11). Em conformidade com o previsto no n. 5 da Circular n. 14/2002, de 09.05.2002, da DSIRC, a reduo das taxas nacionais de IRC em 30% tem aplicao generalizada, incluindo as taxas de reteno na fonte, quer tenham a natureza liberatria quer tenham a natureza de imposto por conta do imposto devido a final, o mesmo sendo de referir em relao s tributaes autnomas (n. 4.1 da referida Circular). Os sujeitos passivos que tenham rendimentos imputados Regio Autnoma dos Aores e como tal susceptveis de beneficiarem de reduo de taxa, tero obrigatoriamente de apresentar o anexo C declarao mod. 22, continuando os respectivos rendimentos a ser considerados sujeitos ao regime geral. Regio Autnoma da Madeira (DLR n. 2/2001/M, de 20.02) Em conformidade com o disposto no art. 2. do DLR n. 2/2001/M, de 20.02, com a redaco do DLR n. 45/2008/M, de 31.12, as taxas do IRC para vigorar na RAM, a partir de 01.01.2009 so: 10%, para uma matria colectvel at 12.500; 20%, para uma matria colectvel superior a 12.500. Estas taxas so aplicveis aos sujeitos passivos de IRC que: a) Tenham sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel na Regio Autnoma da Madeira; b) Tenham sede ou direco efectiva noutra circunscrio e possuam sucursais, delegaes, agncias, escritrios, instalaes ou quaisquer formas de representao permanente sem personalidade jurdica prpria na Regio Autnoma da Madeira; c) Tenham sede ou direco efectiva fora do territrio nacional e possuam estabelecimento estvel na Regio Autnoma da Madeira. O imposto devido nos termos das alneas b) e c) determinado pela proporo entre o volume anual correspondente s instalaes situadas na Regio Autnoma da Madeira e o volume anual total, de negcios do exerccio. s empresas que exeram actividades financeiras, bem como do tipo servio intragrupo (centros de coordenao, de tesouraria ou de distribuio) ser aplicvel a taxa em vigor no Continente (DLR n. 30-A/2003/M, de 31.12). Todas as restantes taxas do IRC previstas quer no art. 87. quer em qualquer outra disposio do Cdigo do IRC permanecem inalteradas, nomeadamente, tributaes autnomas e retenes na fonte. Os sujeitos passivos que tenham rendimentos imputados Regio Autnoma da Madeira, e como tal susceptveis de beneficiarem de reduo de taxa, tero obrigatoriamente de apresentar o anexo C declarao mod. 22, continuando os respectivos rendimentos a ser considerados sujeitos ao regime geral.
2) ISENO TEMPORRIA (Quadro 032 do Anexo D)

Art. 33. do E.B.F. Zona Franca da Madeira e da Ilha de Santa Maria As entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da Ilha de Santa Maria, gozam de iseno de IRC at 31.12.2011, nas condies definidas neste artigo. Beneficiam ainda de iseno de IRC at 31.12.2011, as entidades que participem no capital social de sociedades instaladas nas zonas francas e referidas nas alneas a) e b) do n. 1 do art. 33. do EBF, com dispensa de qualquer formalidade, relativamente: Aos lucros colocados sua disposio por essas sociedades, nas condies definidas na alnea a) do n. 2 do art. 33. do EBF;
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Aos rendimentos provenientes de juros e outras formas de remunerao de suprimentos, abonos ou adiantamentos de capital efectuados ou devidos pelo facto de no levantarem os lucros ou remuneraes colocados sua disposio.
3) ISENO DEFINITIVA (Quadro 031 do Anexo D)

Art. 7. da Lei n. 85/98, de 16.12 (E.F.C.) Esto isentos de IRC: Os apoios e subsdios financeiros ou de qualquer outra natureza atribudos pelo Estado, nos termos da lei, s cooperativas de primeiro grau, de grau superior ou s rgies cooperativas como compensao pelo exerccio de funes de interesse e utilidade pblicas delegadas pelo Estado; Os rendimentos resultantes das quotas pagas pelas cooperativas associadas a cooperativas de grau superior. Art. 13. da Lei n. 85/98, de 16.12 (E.F.C.) 1 - Esto isentas de IRC, com as excepes previstas no n. 3 do art. 7.: a) As cooperativas agrcolas; b) As cooperativas culturais; c) As cooperativas de consumo; d) As cooperativas de habitao e construo; e) As cooperativas de solidariedade social. 2 - Esto ainda isentas de IRC as cooperativas dos demais ramos desde que, cumulativamente: a) 75% das pessoas que nelas aufiram rendimentos do trabalho sejam membros da cooperativa; b) 75% dos membros da cooperativa nela prestem servio efectivo. 3 - Nas cooperativas mistas do ramo do ensino no entram para o cmputo previsto na alnea b) do nmero anterior os alunos e respectivos encarregados de educao 4 - No so abrangidos pelas isenes previstas nos nmeros anteriores os rendimentos sujeitos a IRC por reteno na fonte, a qual ter carcter definitivo no caso de a cooperativa no ter outros rendimentos sujeitos, aplicando-se as taxas que lhe correspondam. 5 - As cooperativas isentas nos termos dos nmeros anteriores podem renunciar iseno, com efeitos a partir do perodo de tributao seguinte quele a que respeita a declarao peridica de rendimentos em que manifestarem essa renncia, aplicando-se ento, com observncia do disposto no art. 7. deste Estatuto, o regime geral de tributao em IRC durante, pelo menos, cinco perodos de tributao. 6 - Salvaguardadas as excepes para que remete o n. 1 do presente artigo, esto isentas de IRC as cooperativas de grau superior. 7 - As cooperativas que sejam declaradas pessoas colectivas de utilidade pblica e as cooperativas de solidariedade social gozam da iseno prevista nas alneas a) e b) do n. 1 do art. 10. do CIRC e nos termos a previstos. Neste particular, conforme despacho da Directora de Servios de 15.02.2006 (Proc. n. 827/2003) foi esclarecido o seguinte: As Cooperativas do ramo de habitao e construo esto isentas de IRC, como dispe o artigo 13., n. 1/d) do Estatuto Fiscal Cooperativo (D. L. 85/98, de 16.12 do E.F.C.), com excepo dos resultados provenientes de operaes com terceiros, de actividades alheias aos fins cooperativos e dos abrangidos pela tributao pelo lucro consolidado, os quais sero tributados s taxas previstas no art. 87., n. 1 do CIRC, para o qual o art. 7., n. 3 do EFC expressamente remete;
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A iseno automtica, como dispe o art. 3. do EFC, no sendo necessrio requerimento para a usufruio dos respectivos benefcios na medida em que opera directamente da lei, desde que verificados os respectivos pressupostos previstos no art. 1. do EFC, estando consequentemente, nos termos do disposto no art. 5. do mesmo diploma legal, os beneficirios sujeitos a fiscalizao da DGCI e demais entidades competentes para o controlo da verificao dos pressupostos dos benefcios fiscais e do cumprimento das obrigaes acessrias impostas; No esto abrangidos pela iseno de IRC, de acordo com o disposto no art. 13., n. 4. do EFC, os rendimentos a ele sujeitos por reteno na fonte, a qual ter carcter definitivo no caso de a cooperativa no ter outros rendimentos sujeitos, sendo aplicveis as taxas que lhes correspondam. Art. 9. do CIRC Estado, Regies Autnomas, Autarquias Locais, suas associaes de direito pblico e federaes e Instituies de Segurana Social Trata-se de uma iseno subjectiva e incondicional, no abrangendo os rendimentos de capitais tal como definidos para efeitos de IRS salvo se auferidos por fundos de capitalizao administrados pelas instituies de segurana social e pelo Estado, actuando atravs do IGCP, no que respeita a operaes de swap e a operaes cambiais a prazo, e bem assim: As entidades pblicas de natureza empresarial; As associaes e federaes de municpios e as associaes de freguesias que exeram actividades de natureza comercial, industrial ou agrcola; Os rendimentos dos estabelecimentos fabris das Foras Armadas provenientes de actividades no relacionadas com a defesa e a segurana nacionais. Art. 10. do CIRC Pessoas Colectivas de Utilidade Pblica e de Solidariedade Social Esto isentas de IRC (iseno subjectiva mas condicionada) as seguintes entidades: Pessoas colectivas de utilidade pblica administrativa; Instituies particulares de solidariedade social e entidades anexas, bem como as pessoas colectivas quelas legalmente equiparadas; Pessoas colectivas de mera utilidade pblica que prossigam, exclusiva ou predominantemente, fins cientficos ou culturais, de caridade, assistncia, beneficncia, solidariedade social ou defesa do meio ambiente. Esta iseno, para alm de condicionada observncia continuada dos requisitos previstos no n. 3 do art. 10. do CIRC, reveste os seguintes condicionalismos: automtica para as pessoas colectivas de utilidade pblica administrativa e para as Instituies Particulares de Solidariedade Social; Carece de reconhecimento pelo Ministro de Estado e das Finanas, a requerimento dos interessados, mediante despacho publicado no Dirio da Repblica, que definir a amplitude da iseno, no caso das demais entidades. Em qualquer dos casos, a iseno no abrange os rendimentos empresariais derivados do exerccio de actividades comerciais ou industriais desenvolvidas fora do mbito dos fins estatutrios, bem como os rendimentos de ttulos ao portador, no registados nem depositados, nos termos da legislao em vigor. As cooperativas de solidariedade social e as cooperativas que sejam declaradas pessoas colectivas de utilidade pblica gozam da iseno prevista nas alneas b) e c) do n. 1 do art. 10. do CIRC, com as restries e nos termos a previstos (n. 7 do art. 7. da Lei n. 85/98 de 16.12). Os pedidos de reconhecimento de iseno do IRC formulados pelas entidades previstas na alnea c) do n. 1 do art. 10. do CIRC devem obedecer aos condicionalismos previstos no Ofcio Circulado n. 20140, de 04.08.2009, da DSIRC, que se transcreve: Com a alterao ao art. 10. do Cdigo do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC)
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operada pela Lei n. 60-A/2005, de 30 de Dezembro (Lei do Oramento de Estado para 2006), apenas o reconhecimento da iseno das pessoas colectivas de utilidade pblica, a que se refere a alnea c) do n. 1 daquele artigo, depende da iniciativa dos interessados mediante requerimento dirigido especificamente a esse fim. Face desactualizao do Ofcio-Circulado n. 9/89, de 3 de Junho, e verificando-se o seu no cumprimento regular, o que potencia atrasos na instruo dos respectivos pedidos de iseno, foi, por despacho do Director-Geral, de 09-07-20, determinado o seguinte: 1. Considerando que a iseno das Pessoas Colectivas de Utilidade Pblica Administrativa e das Instituies Particulares de Solidariedade Social (IPSS) e entidades anexas, bem como das pessoas colectivas legalmente equiparadas s IPSS (alneas a) e b) do n. 1 do artigo 10. do CIRC), opera actualmente de forma automtica e com efeitos retroactivos data da verificao dos respectivos pressupostos, devem os Servios de Finanas esclarecer os sujeitos passivos requerentes que se encontrem abrangidos por tal regime, da desnecessidade do seu pedido a fim de evitar a instaurao de processos inconsequentes, devendo ainda informar: a) Da exigncia da verificao continuada dos requisitos previstos no n. 3 do artigo 10. do CIRC; b) Que a amplitude da iseno no abrange os rendimentos empresariais derivados do exerccio das actividades comerciais ou industriais desenvolvidas fora do mbito dos fins estatutrios, bem como os rendimentos de ttulos ao portador, no registados nem depositados, nos termos da legislao em vigor. c) De acordo com o disposto no artigo 14. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF), se a entidade isenta tiver deixado de efectuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o patrimnio e das contribuies relativas ao sistema da segurana social e se mantiver a situao de incumprimento, e se a dvida no tiver sido objecto de reclamao, impugnao ou oposio com prestao de garantia idnea, quando exigvel, a iseno no produz os seus efeitos no ano ou perodo de tributao em que ocorra esse incumprimento. 2. Os pedidos de reconhecimento de iseno que, nos termos do n. 2 do artigo 10. do CIRC, devem ser efectuados mediante requerimento dirigido ao Ministro das Finanas, ou seja, apenas para as pessoas colectivas de utilidade pblica que prossigam exclusiva ou predominantemente fins cientficos ou culturais, de caridade, assistncia, beneficncia, solidariedade social ou defesa do meio ambiente, devem ser acompanhados, nos termos do n. 1 do artigo 65. do Cdigo do Processo e Procedimento Tributrio (CPPT), da adequada prova da verificao dos respectivos pressupostos do reconhecimento e que a seguir, em regra, se indicam: a) Documento comprovativo da natureza jurdica de pessoa colectiva; b) Cpia actualizada dos Estatutos (fotocpia simples); c) Relatrio de actividades e as contas dos dois ltimos exerccios econmicos; d) Mapa para instruo do processo, cujo modelo se anexa; e) Declarao da inexistncia de qualquer interesse directo ou indirecto dos membros dos rgos estatutrios, por si ou por interposta pessoa, nos resultados da explorao das actividades econmicas dessa entidade, conforme o disposto na alnea c) do n. 3 do art. 10. do CIRC; 3. No que se refere ao documento comprovativo da natureza jurdica de pessoa colectiva de utilidade pblica a que se refere a alnea a) do ponto anterior, dever observar-se o seguinte em funo do que em cada caso for aplicvel: i) FUNDAES E ASSOCIAES Cpia do Dirio da Repblica onde foi publicada a Declarao de utilidade pblica, nos termos do Decreto-Lei n. 460/77, de 7 de Outubro e do Decreto-Lei n. 57/78, de 1 de Abril, ou documento equivalente, onde conste o despacho de reconhecimento do Primeiro Ministro e respectiva data de publicao.
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ii) ORGANIZAO NO GOVERNAMENTAL PARA O DESENVOLVIMENTO (O.N.G.D.) Comprovativo actualizado do registo, onde conste a data do primeiro e ltimo registo, a que se referem os artigos 7., 8. e 12. da Lei n. 66/98, de 14 de Outubro, emitido pelo Ministrio dos Negcios Estrangeiros Instituto Portugus de Apoio ao Desenvolvimento - IPAD; iii) ORGANIZAO NO GOVERNAMENTAL DE AMBIENTE (O.N.G.A.) Registo da qualidade de Organizao no Governamental de Ambiente a que se refere os artigos 3. e 17. da Lei n. 35/98, de 18 de Julho. iv) COOPERATIVA (reconhecida de Utilidade Pblica) Cpia do Dirio da Repblica onde foi publicada a Declarao de Utilidade Pblica, nos termos do Decreto-Lei n. 460/77, de 7 de Outubro e do Decreto-Lei n. 57/78, de 1 de Abril, ou documento equivalente, onde conste despacho de reconhecimento do Primeiro-Ministro e respectiva data de publicao, remisso do n. 7 do Artigo 7. da Lei n. 85/98, de 16 de Dezembro. Credencial (actualizada) do Instituto Antnio Srgio do Sector Cooperativo a que se referem os artigos 87. e 88. da Lei n. 51/96, de 7 Setembro. 4. Os Servios de Finanas devem remeter os pedidos de reconhecimento da iseno directamente Direco de Servios do IRC para efeitos da respectiva instruo e deciso. Relativamente aos pedidos que no sejam acompanhados dos elementos de prova acima referidos, aquela remessa s deve ser efectuada aps notificao do requerente para suprir as deficincias existentes, com a meno de que os elementos em falta devem ser remetidos directamente quela Direco de Servios, para a Av. Eng. Duarte Pacheco, 28 - 7. -1099-013 Lisboa. 5. Importa, ainda, observar o prazo de apresentao do pedido de reconhecimento da iseno previsto na alnea b) do n.3 do artigo 65. do CPPT, sem o que o direito iseno s pode retroagir ao exerccio cujo prazo de entrega da declarao de rendimentos termine em data posterior da apresentao do pedido. 6. Este Ofcio-Circulado substitui o Ofcio-Circulado 9/89, de 3 de Junho, que expressamente se revoga. Art. 11. do CIRC Actividades culturais, recreativas e desportivas Trata-se de uma iseno real, abrangendo os rendimentos directamente derivados do exerccio de actividades culturais, recreativas e desportivas auferidos por associaes legalmente constitudas para o exerccio dessas actividades, condicionada verificao cumulativa de: No distribuio de resultados e os membros dos rgos sociais no tenham, por si ou interposta pessoa, algum interesse directo ou indirecto nos resultados de explorao; Disponham de contabilidade ou escriturao que abranja todas as suas actividades e a disponibilizem aos servios fiscais. No beneficiam de iseno, os rendimentos provenientes de qualquer actividade comercial, industrial ou agrcola exercida, ainda que a ttulo acessrio, nomeadamente, os provenientes de publicidade, direitos de transmisso, bens imveis, aplicaes financeiras e jogo de bingo (n. 3 do art. 11. do CIRC), sendo, porm, de considerar: Rendimentos no sujeitos, as quotas pagas pelos associados em conformidade com os estatutos, bem como os subsdios destinados a financiar a realizao dos fins estatutrios (n. 3 do art. 54. do CIRC); Rendimentos isentos, os incrementos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito destinados directa e imediata realizao dos fins estatutrios (n. 4 do art. 54. do CIRC). Esta iseno mantm-se se os rendimentos brutos sujeitos a tributao e no isentos destas colectividades no excederem no seu todo o montante de 1.500 contos (7.481,97 euros), conforme n. 1 do art. 54. do E.B.F..
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Por outro lado, as importncias investidas pelos clubes desportivos em novas infra-estruturas ou por eles despendidas em actividades desportivas de recreao e no desporto de rendimento, no provenientes de subsdios, podem ser deduzidas ao rendimento global at ao limite de 90% da soma algbrica dos rendimentos lquidos previstos no n. 3 do art. 11. do CIRC, sendo o eventual excesso deduzido at ao final do segundo exerccio seguinte ao do investimento (n. 2 do art. 54. do E.B.F.). Art. 16. do E.B.F. Fundos de penses e equiparveis So isentos de IRC os rendimentos de fundos de penses e equiparveis quando se constituam e operem de acordo com a legislao nacional. Art. 22. do E.B.F. Fundos de investimento Esto isentos de IRC, os rendimentos dos fundos de fundos que se constituam e operem de acordo com a legislao nacional, respeitantes a unidades de participao em fundos constitudos de acordo com a legislao nacional, nos termos da alnea a) do n. 13 do art. 22. do EBF. Art. 23. do E.B.F. Fundos de capital de risco Ficam isentos de IRC os rendimentos de qualquer natureza, obtidos pelos fundos de capital de risco (FCR), que se constituam e operem de acordo com a legislao nacional. Art. 24. do E.B.F. Fundos de investimento imobilirio em recursos florestais So isentos de IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por FII que se constituam e operem de acordo com a legislao nacional, desde que pelo menos 75% dos seus activos estejam afectos explorao de recursos florestais e desde que a mesma esteja submetida a planos de gesto florestal aprovados e executados de acordo com a regulamentao em vigor ou seja objecto de certificao florestal realizada por entidade legalmente acreditada. Art. 102. da Lei n. 64-A/2008, de 31.12 Fundos e sociedades de investimento imobilirio para arrendamento habitacional (FIIAH e SIIAH) Ficam isentos de IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por FIIAH constitudos entre 01.01.2009 e 31.12.2013, que operem de acordo com a legislao nacional, bem como os rendimentos respeitantes a unidades de participao nesses fundos, quer seja por distribuio ou reembolso, excluindo o saldo positivo entre mais-valias e menos-valias resultantes da alienao de unidades de participao. Este regime, para alm de contemplar outros benefcios, nomeadamente IMI, IMT, SELO, etc., aplicvel aos FIIAH e SIIAH constitudos durante os 5 anos subsequentes a 01.01.2009 e aos imveis por estes adquiridos no mesmo perodo. Art. 117. da Lei n. 3-B/2010, de 28.04 Fundo Imobilirio Especial de Apoio s Empresas (FIEAE) O regime tributrio especial dos FIIAH e SIIAH aplicvel ao FIEAE. Art. 118. da Lei n. 3-B/2010, de 28.04 Sociedades de investimento mobilirio e imobilirio A estas sociedades aplicvel o regime fiscal constante do art. 22. do EBF. Art. 71. do E.B.F. Fundos de investimento imobilirio em reabilitao urbana Ficam isentos de IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por fundos de investimento imobilirio que operem de acordo com a legislao nacional, desde que se constituam entre 01.01.2008 e 31.12.2012 e pelo menos 75% dos seus activos sejam imveis sujeitos a aces de reabilitao realizadas nas reas de reabilitao urbana.
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Art. 26. do E.B.F. Fundos de poupana em aces Ficam isentos de IRC os rendimentos de fundos de poupana em aces (FPA) que se constituam e operem de acordo com a legislao nacional. Art. 52. do E.B.F. Comisses vitivincolas regionais Isentas de IRC, com excepo dos juros de depsitos e outros rendimentos de capitais, que so tributados a taxa de 20%. Art. 53. do E.B.F. Entidades gestoras de sistemas integrados de gesto de fluxos especficos de resduos Ficam isentas de IRC, excepto quanto aos rendimentos de capitais tal como so definidos para efeitos de IRS, as entidades gestoras de sistemas integrados de gesto de fluxos especficos de resduos, devidamente licenciadas nos termos legais, parcialmente detidas ou participadas por municpios, durante todo o perodo correspondente ao licenciamento, relativamente aos resultados que, durante esse perodo, sejam reinvestidos ou utilizados para a realizao dos fins que lhe sejam legalmente atribudos. Art. 55. do E.B.F. Associaes e Confederaes Ficam isentos de IRC, excepto no que respeita a rendimentos de capitais e a rendimentos comerciais, industriais ou agrcolas, tal como so definidos para efeitos de IRS, sem prejuzo no disposto nos pargrafos seguintes: As pessoas colectivas pblicas de tipo associativo, criadas por lei, para assegurar a disciplina e representao do exerccio de profisses liberais; As confederaes e associaes patronais e sindicais. Ficam isentos de IRC os rendimentos das associaes sindicais e das pessoas colectivas pblicas, de tipo associativo, criadas por lei para assegurar a disciplina e representao de exerccio de profisses liberais, derivados de aces de formao prestadas aos respectivos associados no mbito dos seus fins estatutrios. Ficam isentos de IRC os rendimentos obtidos por associaes de pais derivados de explorao de cantinas escolares. Art. 57. do E.B.F. Sociedades ou Associaes Cientficas Internacionais A requerimento das interessadas e com base em informao fundamentada da DGCI, pode o Ministro das Finanas conceder iseno total ou parcial de IRC s sociedades ou associaes cientficas internacionais sem fim lucrativo que estabeleam as suas sedes permanentes em Portugal. Art. 59. do E.B.F. Baldios e Comunidades locais Esto isentas de IRC as comunidades locais, enquadrveis nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 2. do CIRC, quanto aos rendimentos derivados dos baldios, incluindo os resultantes da cesso de explorao bem como os da transmisso de bens ou da prestao de servios comuns aos compartes, quando, em qualquer caso, aqueles rendimentos sejam afectos, de acordo com o plano de utilizao aprovado, com os usos ou costumes locais, ou com as deliberaes dos rgos competentes dos compartes, em investimento florestal ou outras benfeitorias no prprio baldio, ou, bem assim, em melhoramento junto da comunidade que os possui e gere, at ao fim do quarto exerccio posterior ao da sua obteno, salvo em caso de justo impedimento no cumprimento do prazo de afectao, notificado ao Director-Geral dos Impostos, acompanhado da respectiva fundamentao escrita, at ao ltimo dia til do primeiro ms subsequente ao termo do referido prazo. No so abrangidos pelas isenes previstas no pargrafo anterior os rendimentos de capitais, tal como so definidos para efeitos de IRS, e as mais-valias resultantes da alienao e ttulo oneroso de reas do baldio.
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Aos rendimentos dos baldios, administrados em regime de delegao pelas juntas de freguesia em cuja rea o baldio se localize, ou pelo servio da Administrao Pblica que superintenda na modalidade ou modalidades de aproveitamento a que a delegao se reporte, que revertam a favor da autarquia ou servio em causa, aplica-se o disposto no artigo 9. do CIRC.
4) DEDUES AO RENDIMENTO (Campo 774 do Quadro 07 da DR 22 e Quadro 04 do Anexo D)

Art. 4. do DL. 215/89 de 10/7 Obrigaes (que no sejam de dvida pblica), ttulos de participao e certificados de consignao emitidos em 1989 Beneficiam de reduo de 20% do respectivo rendimento para efeitos de IRC ou IRS. Art. 2. do DL. 143-A/89 e Art. 2. Lei n. 36/91 Rendimentos de ttulos de dvida pblica interna Beneficiam de reduo de 20% do respectivo rendimento. Art. 22., n. 14, b) do E.B.F. Unidades de participao em fundos de fundos Os rendimentos respeitantes a unidades de participao em fundos de fundos de que sejam titulares sujeitos passivos de IRS ou IRC, residentes em territrio portugus que exeram a ttulo principal uma actividade comercial, industrial ou agrcola ou que sejam imputveis a um estabelecimento estvel de entidade no residente situado nesse territrio, no esto sujeitos a reteno na fonte, contando apenas por 40% do seu quantitativo para fins de IRS ou IRC. Art. 19. do E.B.F. Criao de emprego Na determinao do lucro tributvel em IRC, os encargos suportados com a criao lquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa durao, admitidos por contrato por tempo indeterminado, so considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como gasto do perodo, no podendo ultrapassar por posto de trabalho criado o correspondente a 14 vezes a retribuio mnima mensal garantida. Para o efeito, considera-se: Jovem, o trabalhador com idade superior a 16 anos e inferior a 35 anos, data da celebrao do contrato, com excepo dos jovens com menos de 23 anos que no tenham concludo o ensino secundrio e se no encontrem a frequentar uma oferta de educao-formao que permita elevar o nvel de escolaridade ou qualificao profissional para assegurar a concluso desse nvel de ensino; Desempregados de longa durao, os trabalhadores disponveis para o trabalho, nos termos do Dec. Lei n. 220/2006, de 03.11, que se encontrem desempregados e inscritos nos centros de emprego h mais de 9 meses, sem prejuzo de terem sido celebrados, durante esse perodo, contratos a termo por perodo inferior a 6 meses, cuja durao conjunta no ultrapasse os 9 meses; Encargos, os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador a ttulo da remunerao fixa e das contribuies para a segurana social a cargo da mesma entidade; Criao lquida de postos de trabalho, a diferena positiva, num dado perodo econmico, entre o nmero de contrataes elegveis e o nmero de sadas de trabalhadores que, data da respectiva admisso, se encontravam nas mesmas condies. Cumpre ainda chamar a ateno para as limitaes seguintes: A majorao (benefcio fiscal) aplica-se durante um perodo de cinco anos a contar do incio da vigncia do contrato de trabalho, o que se pode traduzir na produo de efeitos por seis perodos;
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No cumulatividade, quer com outros benefcios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego, quando aplicveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho; O benefcio em causa apenas pode ser concedido uma nica vez por trabalhador admitido nessa entidade ou noutra entidade com a qual existam relaes especiais nos termos do art. 63. do CIRC. Esta nova redaco do n. 6 do art. 19. do EBF, introduzida pela Lei n. 55-B/2010, de 31.12, no entendimento da Administrao Tributria tem carcter interpretativo, uma vez que apenas as entidades com relaes especiais entre si podem ter conhecimento se, com referncia a cada trabalhador, j foi ou no obtido o benefcio fiscal estabelecido neste artigo (Ofcio n. 12918, de 21.06.2011, da DSIRC). Em conformidade com a informao vinculativa no Proc. 1145/07, com despacho do Substituto Legal do Director Geral dos Impostos, de 26.05.2008, ficou esclarecido que este benefcio fiscal no cumulvel quando aplicado ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho, com os incentivos previstos nos seguintes diplomas, uma vez que contm incentivos e normas de apoio criao de emprego: Dec. Lei n. 89/95, de 06.05; Dec. Lei n. 34/96, de 18.04; Despacho Conjunto n. 561/2001, de 22.06; Lei n. 53.-A/2006, de 29.12, art. 41.; Estatuto dos Benefcios Fiscais, art. 43.. Porm, este benefcio j cumulvel, uma vez que um incentivo formao profissional e no criao de emprego, com o previsto no Dec. Lei n. 51/99, de 20.02. Exemplo: Em 2011, a empresa X admitiu um jovem de 25 anos, por contrato de trabalho por tempo indeterminado, tendo ocorrido no ms de Setembro a sada de um outro trabalhador com 33 anos e que, quando admitido (2007), beneficiou do disposto no art. 19. do EBF. Clculo do benefcio: Uma vez que no ocorreu criao lquida de posto de trabalho em 2011, o benefcio apenas corresponde a 50% dos encargos suportados com o trabalhador que saiu, com o montante mximo de 5.092,50: 6.790/12 x 9 = 5.092,50 NOTAS: 1. Para 2010, a retribuio mnima mensal garantida foi de 475 (Dec. Lei n. 5/2010, de 15.01), sendo que para 2011 de 485 (Dec. Lei n. 143/2010, de 31.12); 2. A majorao a que se refere o n. 1 do art. 19. do EBF origina para a entidade empregadora um beneficio fiscal ao longo de 5 anos a contar do incio da vigncia do contrato. Assim, o prazo de 5 anos pode reflectir-se em 6 perodos econmicos sempre que o incio do contrato de trabalho no coincida com o incio do exerccio econmico (Proc. 1498/2006, com despacho de 26.09.2006 do Director Geral dos Impostos). 3. No existindo contrato de trabalho sem termo reduzido a escrito, tal no obsta ao direito ao beneficio como resulta da informao vinculativa no Proc. n. 1979/2008, com despacho de 10.09.2008, que se transcreve: A Lei do Trabalho no obriga, mas tambm no impede a reduo a escrito do contrato de trabalho sem termo. O Legislador Fiscal, no artigo 19. do EBF, omisso quanto necessidade do contrato de trabalho sem termo revestir a forma escrita.
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Assim, o contribuinte deve munir-se dos elementos necessrios que comprovem a existncia do contrato de trabalho por tempo indeterminado e o momento do seu incio. Se, de acordo com a Lei Laboral, no h obrigatoriedade de celebrao por escrito do contrato de trabalho sem termo, os Servios da DGCI devem valorizar os elementos apresentados de acordo com as regras previstas nessa mesma lei e consequente interpretao. Cabendo entidade empregadora provar a existncia do contrato sem termo para efeitos do benefcio fiscal, parece relevante que esta tenha a cautela de reduzi-lo a escrito. Contudo, para efeitos do benefcio fiscal, em certas circunstncias, possvel, atravs de outros elementos apresentados pelos sujeitos passivos, elaborar um raciocnio que permita atestar a celebrao de contrato sem termo. O que se deve exigir que os elementos de prova sejam vinculativos para a entidade empregadora, envolvendo, pelo menos, as duas partes do contrato. A permanncia ao servio de determinado trabalhador aps o decurso do perodo de durao mxima do contrato de trabalho a termo (este obrigatoriamente reduzido a escrito) um facto que permite ajuizar da existncia de contrato de trabalho sem termo. Esta permanncia ao servio deve, no entanto, ser comprovada atravs de documentos que vinculem externamente a entidade. 4. Os contratos de trabalho sem termo, existindo, devidamente assinados e selados, bem como o clculo do benefcio inerente e as folhas da segurana social devero integrar o processo de documentao fiscal previsto no art. 121. do CIRC; 5. No caso das contrataes a termo se transformarem em contrataes sem termo sero de considerar para efeitos de criao lquida de postos de trabalho no exerccio em que for operada esse transformao (Inf. 1185/2002, da DSIRC Proc./IRC 1541/2002), reunidas neste exerccio as demais condies. No obstante este enquadramento administrativo haver sido contrariado pelo Acrdo do STA de 11.10.2006 Proc. n. 0723/06, a informao n. 1552/2007 Proc./IRC n. 2691/2007, veio determinar que: O referido acrdo no deve ser adoptado pela Administrao Fiscal com carcter genrico, dado que colide directamente com as orientaes internas e com o sentido do art. 19. do EBF. O acrdo em apreo vlido apenas para o caso julgado, uma vez que as sentenas dos tribunais no representam uma fonte de direito, de acordo com o art. 1. do Cdigo Civil ( contrrio). 6. Se por qualquer motivo o sujeito passivo no utilizou o benefcio a que tinha direito no perodo da criao lquida do posto de trabalho, poder utiliz-lo, no exerccio de 2011, na parte que a este diz respeito, tendo a possibilidade de recuperar a parte restante mediante reclamao graciosa a apresentar nos termos do art. 131. do CPPT. Assim, o benefcio associado criao lquida de postos de trabalho em 2009, no utilizado em 2009 e 2010, poder ser recuperado mediante reclamao graciosa a apresentar no prazo de 2 anos aps a entrega da declarao mod. 22 do perodo respectivo. Art. 44. do CIRC Quotizaes a favor de associaes empresariais At ao limite de 2 do volume de negcios respectivo, considerado custo ou perda do exerccio, para efeitos da determinao do lucro tributvel, o valor correspondente a 150% do total das quotizaes pagas a favor das associaes empresariais em conformidade com os estatutos.
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Exemplo: Volume de negcios 1.000.000 Quotizaes a) 5.000 b) 1.000 c) 1.800 Limite: 2 x 1.000.000 = 2.000 a) Nada a acrescer no campo 752 e nada a deduzir no campo 774, ambos do Q.07, uma vez que o valor efectivamente pago pelas empresas em quotas a favor das associaes empresariais sempre aceite, pela totalidade, por se considerar um gasto indispensvel para a obteno de proveitos, face ao disposto no artigo 23. do Cdigo do IRC. De facto, tratando-se o disposto no art. 44. do CIRC de um incentivo fiscal, no dever prejudicar de forma alguma o regime geral previsto no mencionado artigo 23. do Cdigo do IRC. Deste modo, o citado limite no pode pr em causa a aceitao integral do custo, mas apenas a respectiva majorao (Sada Geral n. 32764, de 03.06.98, da DSIRC). b) Deduz 500 no campo 774 do Q. 07, devendo os mesmos constar do campo 407 do Q. 04 do Anexo D. c) Deduz 200 no campo 774 do Q. 07, devendo os mesmos constar do campo 407 do Q. 04 do Anexo D. A inteno do legislador ao estabelecer o benefcio fiscal previsto no art. 44. do CIRC promover o associativismo das empresas, permitindo a majorao dos custos relativos a quotas pagas a associaes empresariais, independentemente de se tratar de associaes residentes ou no residentes. Porm, s podem ser majoradas as quotizaes cujo custo seja aceite, antes de mais, luz do art. 23. do CIRC, e que sejam efectuadas em conformidade com o estatuto da empresa (para associaes de classe). E se, no que respeita a quotizaes obrigatrias no restam dvidas quanto sua considerao como custo nos termos do art. 23. do CIRC, quanto s quotizaes no obrigatrias s podero ser dedutveis fiscalmente se concorrerem directa ou indirectamente para a realizao de proveitos sujeitos a IRC (Despacho do Subdirector Geral dos Impostos de 20.07.2005 no Proc. 500/05). Art. 42. do E.B.F. Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos por sociedades residentes nos PALOP e na Repblica Democrtica de Timor-Leste Procurando criar condies favorveis ao investimento nos PALOP (Pases Africanos de Lngua Oficial Portuguesa), os lucros distribudos pelas sociedades afiliadas a residentes podem beneficiar da eliminao da dupla tributao econmica prevista no n. 1 do art. 51. do CIRC, verificadas as seguintes condies: Participante e participada estejam sujeitas a imposto sobre o rendimento e no isentas; A participante detenha, de forma directa, uma participao de, pelo menos, 25% durante um perodo no inferior a dois anos; Os lucros distribudos provenham de lucros que tenham sido tributados a uma taxa no inferior a 10% e no resultem de: Actividades geradoras de rendimentos passivos (royalties, mais-valias e outros rendimentos relativos a valores mobilirios); Rendimentos de imveis situados fora do pas de residncia da participada; Rendimentos da actividade seguradora oriundos predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do territrio da residncia da participada ou seguros respeitantes a pessoas que no residam nesse territrio;
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Rendimentos de operaes prprias da actividade bancria no dirigidas principalmente ao mercado desse territrio. O beneficio em causa pressupe a prova da verificao das condies de que depende por parte da entidade participante. Art. 43. do E.B.F. Benefcios relativos interioridade Beneficirios: Empresas que exeram, directamente e a ttulo principal, uma actividade econmica de natureza agrcola, comercial, industrial ou de prestao de servios nas reas beneficirias, no sendo aplicvel s seguintes actividades [Regulamento (CE) n. 1998/2006 da Comisso de 15.12]: Sectores de produo primria de produtos agrcolas, da pesca e da aquicultura, e Indstria carbonfera. Benefcio: Majorao de 30% das depreciaes relativas a despesas de investimento at 500.000, com a excepo de terrenos e veculos ligeiros de passageiros. Majorao de 50% dos encargos sociais obrigatrios suportados pela entidade empregadora com a criao lquida de postos de trabalho, por tempo indeterminado, nas reas beneficirias, uma nica vez por trabalhador admitido nessa entidade ou outra entidade com a qual existam relaes especiais nos termos do art. 63. do CIRC. As majoraes referidas entram no cmputo da limitao decorrente das taxas mximas de auxlio estabelecidas pela Comisso Europeia para as diferentes regies portuguesas. Os prejuzos fiscais apurados em determinado exerccio so deduzidos aos lucros tributveis, havendoos, de um ou mais dos sete exerccios posteriores. No tendo sido indicadas na Portaria n. 170/2002, de 28.02 as taxas mximas de auxlio para 2008, so de manter as taxas que vigoravam em 2003, com a particularidade de, em relao s regies para as quais no tenha sido indicada a taxa mxima aplicvel a 2003, serem de manter as que vigoravam para 2002. No caso de terem sido ultrapassados os limites dos incentivos, a liquidao do IRC dever ser ajustada em conformidade, recomendandose o visionamento do Q. 10 do Anexo D e inerentes instrues, para melhor compreenso desta matria. De acordo com a legislao comunitria e os arts. 5. e 6. da Portaria n. 170/2002, de 28.02, o quociente entre o montante total dos incentivos ao investimento de natureza fiscal e no fiscal e o total do investimento elegvel no pode exceder, por entidade, uma percentagem mxima de auxlio, varivel consoante a regio de localizao do beneficirio e a sua dimenso (Grande Empresa ou PME). Entende-se por PME (art. 2. do Anexo ao Dec. Lei n. 372/2007, de 06.11), a empresa que cumulativamente tenha: Menos de 250 trabalhadores; Um volume de negcios anual que no exceda 50.000.000; Um total anual de balano que no exceda 43.000.000. Condies de acesso: Preenchimento cumulativo das seguintes condies (art. 2. do Dec. Lei n. 55/2008, de 26.03): Encontrarem-se legalmente constitudas e cumprirem as condies legais ao exerccio da actividade; Encontrarem-se em situao regularizada com a administrao fiscal, segurana social e o respectivo municpio; A determinao do lucro tributvel ser efectuada com recurso a mtodos directos de avaliao; No terem salrios em atraso;
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Disporem de contabilidade organizada nos termos da normalizao contabilstica e as declaraes de rendimentos serem assinadas por TOC; No resultarem de ciso efectuada nos ltimos dois anos anteriores usufruio dos benefcios; Comprometerem-se a manter afecto respectiva actividade o investimento realizado bem como a manter a sua localizao geogrfica, durante um perodo mnimo de 5 anos a contar da data da realizao integral do investimento; Comprometerem-se a manter os novos postos de trabalho por um perodo mnimo de 5 anos a contar da data da sua criao; Informar a DGCI e o IGFSS da atribuio de qualquer outro incentivo ou de apresentao de candidatura para o mesmo fim. Obrigaes: As entidades beneficirias ficam sujeitas s seguintes obrigaes (art. 4. do Dec. Lei n. 55/2008, de 26.03): a) Manter a situao regularizada perante a administrao fiscal, a segurana social e o respectivo municpio; b) Manter as condies legais necessrias ao exerccio da respectiva actividade e a contabilidade organizada de acordo com a normalizao contabilstica; c) Facultar DGCI e ao IGFSS todos os elementos relacionados com a concesso do incentivo que lhe sejam solicitados e comunicar qualquer alterao ou ocorrncia que ponha em causa os pressupostos subjacentes sua atribuio; d) Manter na empresa, devidamente organizados, todos os documentos susceptveis de comprovar as declaraes prestadas aquando da atribuio do incentivo; e) No ceder, locar, alienar, afectar a outra actividade ou deslocalizar o investimento, no todo ou em parte, sem autorizao prvia da DGCI, at 5 anos contados da realizao integral do investimento; f) Manter os postos de trabalho criados por um perodo de 5 anos a contar da data da sua criao; Incumprimento: O incumprimento de qualquer uma das obrigaes referidas, bem como a prestao de informaes falsas, implica (art. 5. do Dec. Lei n. 55/2008, de 26.03): Perda dos incentivos usufrudos; Pagamento das importncias correspondentes s receitas no arrecadadas, acrescidas de juros compensatrios calculados taxa de juro legal em vigor acrescida de 3 pontos percentuais, no prazo de 30 dias a contar da respectiva notificao. Por outro lado, no que se refere ao benefcio da majorao das amortizaes, o incumprimento da obrigao referida em e), determina que, na declarao de rendimentos relativa ao exerccio em que aquele ocorra, se adicione o IRC que deixou de ser liquidado, acrescido dos correspondentes juros compensatrios. As reas beneficirias so delimitadas de acordo com critrios que atendam, especialmente, baixa densidade populacional, ao ndice de compensao ou carncia fiscal e desigualdade de oportunidades sociais, econmicas e culturais. A definio dos critrios e delimitao das reas beneficirias, bem como todas as normas regulamentares necessrias boa execuo deste benefcio, so estabelecidas por portaria do Ministro das Finanas. Os benefcios fiscais interioridade no so cumulveis com outros benefcios de idntica natureza, no prejudicando a opo por outro mais favorvel. A regulamentao necessria boa execuo dos incentivos previstos no art. 43. do EBF encontra-se devidamente expressa no Dec. Lei n. 55/2008, de 26.03, sendo que as reas beneficirias so as identificadas na Portaria n. 1117/2009, de 30.09, rectificada pela Declarao de Rectificao n. 79/2009 da Presidncia de Conselho de Ministros, publicada no DR n. 208, 1 Srie, de 27.10 [ver ponto 1) do Anexo 1 Art. 43. do EBF].
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Por outro lado, o n. 2 do art. 8. do referido diploma dispe que s medidas de incentivo nele contempladas so aplicveis as regras estabelecidas pela Portaria n. 170/2002, de 28.02. Art. 51. do E.B.F. Empresas armadoras da marinha mercante nacional Os lucros resultantes exclusivamente da actividade de transporte martimo so tributados em apenas 30% do seu montante. Em conformidade com o Ofcio n. 10181, de 19.05.2009, da DSIRC foi sancionado o seguinte entendimento: O benefcio previsto na alnea a) do artigo 51. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF) traduz-se pela iseno (parcial) de 70% dos lucros resultantes exclusivamente da actividade de transporte martimo, devendo operar por deduo ao rendimento. Assim, na respectiva declarao peridica de rendimentos de IRC, Modelo 22, o benefcio em causa deve ser reflectido no Quadro 07, preenchendo-se o campo 774 Benefcios Fiscais, com o valor correspondente a 70% dos lucros resultantes exclusivamente da actividade de transporte martimo. Para o efeito, o sujeito passivo dever organizar a sua contabilidade de modo a reflectir todas as operaes realizadas e de modo a que os resultados das operaes e variaes patrimoniais da actividade de transporte martimo possam claramente distinguir-se dos das restantes. Todos os elementos que suportem as operaes do sujeito passivo devem constar do seu dossier fiscal. Mais se informa que as empresas armadoras da marinha mercante nacional que usufruam deste benefcio fiscal devero assinalar na declarao peridica de rendimentos, Modelo 22, no Quadro 04 Regimes de Tributao dos Rendimentos, o campo 1 Geral e no anexo D, o campo 405 do Quadro 04 Dedues ao Rendimento. Art. 136. da Lei n. 55-A/2010, de 31.12 Remunerao convencional do capital social Nos exerccios de 2011 a 2013, na determinao do lucro tributvel do IRC, no perodo de tributao em que ocorram as entregas e nos dois perodos seguintes, permitida a deduo de uma importncia correspondente a 3% do montante das entradas realizadas, por entregas em dinheiro, pelos scios, no mbito da constituio de sociedade ou de aumento do capital social, desde que: A sociedade beneficiria seja qualificada como PME; Os scios que participem na constituio da sociedade ou no aumento do capital social sejam exclusivamente pessoas singulares, sociedades de capital de risco (SCR) ou investidores em capital de risco (ICR); O lucro tributvel no seja determinado por mtodos indirectos. Este benefcio cumulvel unicamente com os benefcios relativos interioridade, desde que globalmente no ultrapassem 200.000 por entidade beneficiria, durante um perodo de 3 anos (auxlios de minimis), conforme Regulamento (CE) n. 1998/2006 da Comisso de 15.12 e Portaria n. 70/2011, de 09.02 [ver ponto 1) do Anexo 1 Art. 43. do EBF]. Idntico benefcio foi criado pelo art. 81. da Lei n. 67-A/2007, de 31.12, abrangendo os aumentos de capital ocorridos de 2008 a 2010. O conceito de PME encontra-se consagrado no art. 2. do Anexo ao Dec. Lei n. 372/2007, de 06.11, consistindo em empresas: Que empreguem menos de 250 pessoas; Com um volume de negcios anual que no excede 50 milhes de euros; Cujo balano total anual no excede 43 milhes de euros. O conceito de ICR (business angels) encontra-se regulamentado no art. 9. do Dec. Lei n. 375/2007, de 08.11.
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Benefcios relativos ao mecenato A. Mecenato social, familiar, cultural, ambiental, desportivo e educacional, mecenato para sociedade de informao e organismos associativos (arts. 61. a 65. do E.B.F.) Apenas tm relevncia fiscal os donativos em dinheiro ou espcie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigaes de carcter pecunirio ou comercial s entidades pblicas ou privadas previstas nos pontos seguintes, cuja actividade consista predominantemente na realizao de iniciativas nas reas social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional: 1. Donativos ao Estado e outras entidades So considerados custo na sua totalidade os donativos concedidos s seguintes entidades: Estado, Regies Autnomas e autarquias locais e qualquer dos seus servios, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados; Associaes de municpios e de freguesias; Fundaes em que o Estado, as Regies Autnomas ou as autarquias locais participem no patrimnio inicial; Fundaes de iniciativa exclusivamente privada que prossigam fins de natureza predominantemente social ou cultural, relativamente sua dotao inicial, desde que obtido reconhecimento, a efectuar por despacho conjunto dos Ministros das Finanas e da tutela, e os respectivos estatutos prevejam que, no caso de extino, os bens revertam para o Estado ou, em alternativa, sejam cedidos s entidades abrangidas pelo art. 10. do CIRC. Considerao como custo em: 140% do respectivo total, quando se destinarem exclusivamente prossecuo de fins de carcter social 120% do respectivo total, quando destinados exclusivamente a fins de carcter cultural, ambiental, desportivo e educacional 130% do respectivo total, quando atribudos ao abrigo de contratos plurianuais, celebrados para fins especficos que fixem os objectivos a prosseguir pelas entidades beneficirias e os montantes a atribuir pelos sujeitos passivos. 2. Mecenato Social So considerados custos ou perdas do exerccio, at ao limite de 8 do volume de negcios, os donativos atribudos s seguintes entidades: Instituies particulares de solidariedade social, bem como s pessoas colectivas legalmente equiparadas; Pessoas colectivas de utilidade pblica administrativa e de mera utilidade pblica que prossigam fins de caridade, assistncia, beneficncia e solidariedade social e cooperativas de solidariedade social; Centros de cultura e desporto organizados nos termos dos estatutos do Instituto Nacional de Aproveitamento dos Tempos Livres dos Trabalhadores (INATEL), desde que destinados ao desenvolvimento de actividades de natureza social do mbito daquelas entidades. Organizaes no governamentais cujo objecto estatutrio se destine essencialmente promoo dos valores da cidadania, da defesa dos direitos humanos, dos direitos das mulheres e da igualdade de gnero, nos termos legais aplicveis; Organizaes no governamentais para o desenvolvimento e outras entidades promotoras de iniciativas de auxlio a populaes carecidas de ajuda humanitria em consequncia de catstrofes naturais ou de outras situaes de calamidade, intencional, reconhecidas pelo Estado Portugus, mediante despacho conjunto dos Ministros das Finanas e dos Negcios Estrangeiros. Considerao como custo em 130% do respectivo total, que poder ser de 140% se se destinarem a custear as seguintes medidas: Apoio infncia ou terceira idade;
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Apoio e tratamento de toxicodependentes ou de doentes com sida, com cancro ou diabticos; Promoo de iniciativas dirigidas criao de oportunidades de trabalho e de reinsero social de pessoas, famlias ou grupos em situaes de excluso ou risco de excluso social, designadamente no mbito do rendimento social de insero, de programas de luta contra a pobreza ou de programas e medidas adoptadas no contexto do mercado social de emprego. 3. Mecenato familiar So considerados custos ou perdas do exerccio, at ao limite de 8 do volume de negcios, em valor correspondente a 150%, os donativos concedidos s entidades referidas nos n.os 1 e 2 que se destinem a custear as seguintes medidas: Apoio pr-natal a adolescentes e mulheres em situao de risco e promoo de iniciativas com esse fim; Apoio a meios de informao, de aconselhamento, encaminhamento e de ajuda a mulheres grvidas em situao social, psicolgica ou economicamente difcil; Apoio, acolhimento, ajuda humana e social a mes solteiras; Apoio, acolhimento, ajuda social e encaminhamento de crianas nascidas em situaes de risco ou vtimas de abandono; Ajuda instalao de centros de apoio vida para adolescentes e mulheres grvidas cuja situao scio-econmica ou familiar as impea de assegurar as condies de nascimento e educao da criana; Apoio criao de infraestruturas e servios destinados a facilitar a conciliao da maternidade com a actividade profissional dos pais. 4. Mecenato cultural, ambiental, desportivo e educacional So considerados custos ou perdas do exerccio, at 6 do volume de negcios, os donativos atribudos s seguintes entidades: a) Cooperativas culturais, institutos, fundaes e associaes que prossigam actividades de investigao, excepto as de natureza cientfica, de cultura e de defesa do patrimnio histrico-cultural e do ambiente, e bem assim outras entidades sem fins lucrativos que desenvolvam aces no mbito do teatro, do bailado, da msica, da organizao de festivais e outras manifestaes artsticas e da proteco cinematogrfica, audio-visual e literria. b) Museus, bibliotecas e arquivos histricos e documentais; c) Organizaes no governamentais de ambiente (ONGA); d) Comit Olmpico de Portugal, Confederao do Desporto de Portugal, pessoas colectivas titulares do estatuto de utilidade pblica desportiva; e) Associaes promotoras do desporto e associaes dotadas do estatuto de utilidade pblica que tenham como objecto o fomento e a prtica de actividades desportivas, com excepo das seces participantes em competies desportivas de natureza profissional; f) Centros de cultura e desporto organizados nos termos dos estatutos do INATEL, com excepo dos considerados para o mesmo fim no mecenato social; g) Estabelecimentos de ensino, escolas profissionais, escolas artsticas, creches, lactrios e jardins de infncia legalmente reconhecidos pelo Ministrio competente; h) Instituies responsveis pela organizao de feiras universais ou mundiais, nos termos a definir por resoluo do Conselho de Ministros; i) Organismos pblicos de produo artstica responsveis pela promoo de projectos relevantes de servio pblico nas reas do teatro, msica, pera e bailado. Considerao como custo em 120% do respectivo total, que poder ser de 130% quando atribudos ao abrigo de contratos plurianuais celebrados para fins especficos que fixem os objectivos a prosseguir pelas
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entidades beneficirias e os montantes a atribuir pelos sujeitos passivos e de 140% quando atribudos s creches, lactrios e jardins de infncia previstos na alnea g) e para as entidades referidos na alnea i). As entidades previstas nas alneas a), e) e g) devem obter junto do Ministro da respectiva tutela, previamente obteno dos donativos, a declarao do seu enquadramento e respectivo interesse cultural, ambiental, desportivo ou educacional das actividades prosseguidas ou das aces a desenvolver. 5. Mecenato para a sociedade de informao So considerados custos ou perdas do exerccio, at ao limite de 8 do volume de negcios, os donativos de equipamento informtico (computadores, modems, placas RDIS e aparelhos de terminal, incluindo impressoras, digitalizadores, e set-top-boxes), programas de computadores, formao e consultadoria na rea da informao, concedidos s entidades referidas nos pontos 1 e 2 e nas alneas b), d), e), f) e g) do ponto 4. Considerao como custo em 130% do respectivo total, que poder ser de 140% quando atribudos ao abrigo de contratos plurianuais que fixem objectivos a atingir pelas entidades beneficirias e os bens e servios a atribuir pelos sujeitos passivos. 6. Organismos associativos So considerados custos ou perdas do exerccio at ao limite de 1 do volume de negcios no exerccio da actividade comercial, industrial ou agrcola, as importncias atribudas pelos associados aos respectivos organismos associativos a que pertenam, com vista satisfao dos seus fins estatutrios. A deduo a efectuar nos termos dos n.os 2 a 6 no pode ultrapassar na sua globalidade 8 do volume de negcios realizado pela empresa no exerccio. Este limite global acaba por arrastar algumas complicaes no caso do mesmo ser ultrapassado por fora de donativos parciais sujeitos a diferentes majoraes: Exemplo: A sociedade X, Lda, com um volume de negcios de 125.000.000, concedeu um donativo a um lar da 3. idade de uma IPSS, no montante de 800.000 e ao Comit Olmpico Portugus, no montante de 500.000. Limite: 125.000.000 x 8 = 1.000.000 Excesso: 1.300.000 1.000.000 = 300.000 (valor a acrescer no campo 751 do Q. 07) Clculo da majorao: a) 800.000 x 0,4 = 320.000 200.000 x 0,2 = 40.000 360.000 b) 0,4 x 800.000/1.300.000 x 1.000.000 + 0,2 x 500.000/1.300.000 x 1.000.000 = 246.153,85 + 76.923,08 = 323.076,93 Em nossa opinio, a soluo a adoptar deve ser a mais vantajosa para o sujeito passivo, sob pena de obrigar a prticas menos transparentes. Assim sendo, a deduo no campo 774 do Q. 07 seria de 360.000, devendo constar do campo 406 do Q. 04 e ser indicado no Q. 08, ambos do Anexo D. Pelo art. 122., n. 2 da Lei n. 55-A/2010, de 31.12 foi criada uma norma transitria que permite que, para o ano de 2011, os limites previstos nos n.os 3 e 12 do art. 62. do EBF sejam fixados em 12 do volume de vendas ou dos servios prestados realizados pela empresa no perodo, sempre que os donativos atribudos sejam direccionados para iniciativas de luta contra a pobreza, desde que a entidade destinatria dos donativos seja previamente objecto de reconhecimento por despacho do Ministro das Finanas.
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Nos termos do previsto no art. 66. do EBF, as entidades beneficirias dos donativos so obrigadas a: Emitir documento comprovativo dos montantes recebidos, com indicao do seu enquadramento, e bem assim com a meno da inexistncia de contrapartidas, para alm de conter: A qualidade jurdica da entidade beneficiria; O normativo legal de enquadramento, bem como, se for caso disso, a identificao do despacho necessrio ao reconhecimento; O montante do donativo (quando for em dinheiro) e a identificao dos bens (quando for em espcie). Possuir registo actualizado das entidades mecenas, com indicao do nome, nmero de identificao fiscal, data e valor de cada donativo atribudo; Entregar na DGCI, at ao final do ms de Fevereiro de cada ano, uma declarao de modelo oficial (mod. 25, aprovado pela Portaria n. 13/2008, de 04.01, tendo as instrues de preenchimento sido actualizadas pela Portaria n. 1474/2008, de 18.12), referente aos donativos recebidos no ano anterior. Os donativos em dinheiro de valor superior a 200,00 devem ser efectuados atravs de meio de pagamento que permita a identificao do mecenas (transferncia bancria, cheque nominativo ou dbito directo). Quanto aos donativos em espcie (n. 11 do art. 62. do EBF), o valor a considerar para efeitos do clculo da deduo ao lucro tributvel o valor fiscal que os bens tiverem no perodo em que foram doados, deduzido, quando for caso disso, das depreciaes ou perdas por imparidade efectivamente praticadas e aceites como gasto fiscal ao abrigo da legislao aplicvel. Notas: A realizao de pagamentos atravs de meios diferentes dos legalmente previstos punvel nas pessoas colectivas, sociedades, com coima de 240 a 600 (n. 3 do art. 129. e n. 4 do art. 26. ambos do RGIT). No relevam em IRC os donativos concedidos a igrejas, instituies religiosas e pessoas de fins no lucrativos pertencentes a confisses religiosas ou por elas institudas (Despacho do Subdirector Geral do IR de 06.02.2006 no Proc. n. 4115/04); No relevam em IRC os donativos concedidos aos partidos polticos, por fora do disposto no art. 8. da Lei n. 19/2003, de 20.06 (Despacho do Subdirector Geral do IR de 24.02.2006 no Proc. n. 853/06); Nos termos da alnea i) do n. 6 do artigo 62. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (ponto A.4), so considerados gastos do perodo, at ao limite de 6/1000 do volume de vendas ou dos servios prestados, os donativos atribudos a Organismos pblicos de produo artstica responsveis pela promoo de projectos relevantes de servio pblico nas reas do teatro, msica, pera e bailado. A referida alnea tem um carcter residual, pelo que a se enquadram as entidades pblicas, maxime as empresas pblicas (empresas pblicas do Estado, bem como empresas do sector empresarial local e das regies autnomas), que desenvolvam projectos relevantes de servio pblico nas reas do teatro, msica, pera e bailado, no abrangidas por outras regras deste artigo que se refiram ao Mecenato Cultural (Proc. n. 2635/08, com despacho do SEAF em 19.03.2009). A alnea a) do n. 1 do artigo 62. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF) (ponto A.1) prev que os donativos concedidos ao Estado, Regies Autnomas e autarquias locais e qualquer dos seus servios, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados; sejam considerados custos ou perdas do exerccio na sua totalidade. As empresas municipais, dotadas de personalidade jurdica, so pessoas colectivas completamente autnomas e distintas das Cmaras Municipais. Assim, fica afastado o enquadramento na referida alnea dos donativos que sejam concedidos s empresas municipais (Proc. n. 769/07, do DGI, de 24.10.2007). Os donativos que revistam a forma de prestaes de servios gratuitas no tm relevncia fiscal, quer por falta de previso legal, quer por no poderem ser quantificados nos termos do n. 11 do art. 62. do EBF (Proc. n. 499/07, com despacho do Director Geral dos Impostos de 07.03.2008).
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B. Estatuto do Mecenato Cientfico (Lei n. 26/2004, de 08.07) Esta lei aprova o Estatuto do Mecenato Cientfico, tendo entrado em vigor em 06.10.2004, no se mostrando relevante para efeitos fiscais quanto aos benefcios em IRC referentes ao ano de 2004, uma vez que a entrada em vigor do respectivo art. 8. apenas se verificou em 01.01.2005. O regime do mecenato cientfico para alm de assumir um conceito de donativo igual ao previsto no art. 61. do EBF, condiciona-o ao afastamento do respectivo mbito dos donativos efectuados a beneficirios com os quais os mecenas mantenham relaes especiais ou exeram cargos de direco ou de administrao na entidade beneficiria, bem como nestas participem em mais de 50% do respectivo capital, salvo se membros fundadores das mesmas, ficando ainda afastado deste regime o mecenato recproco e em cadeia. Acresce que os incentivos aqui regulados no so cumulveis com quaisquer outros de idntica natureza. So modalidades do mecenato cientfico: O mecenato de projecto de investigao; O mecenato de equipamento cientfico; O mecenato de recursos humanos; O mecenato de inovao ou aplicao industrial, cujo conceito se encontra expresso no n. 2 do art. 2. da presente lei. Consideram-se entidades beneficirias as destinatrias directas dos donativos, independentemente da sua natureza jurdica e cuja actividade consista predominantemente na realizao de actividades cientficas, considerando-se como tal: Fundaes, associaes e institutos pblicos ou privados; Instituies de ensino superior, bibliotecas, mediatecas e centros de documentao; Laboratrios do Estado e laboratrios associados, unidades de investigao e desenvolvimento, centros de transferncia e centros tecnolgicos; rgos de comunicao social, quando se trate de mecenato para a divulgao cientfica; Empresas nas quais se desenvolvam aces de demonstrao, em ambiente industrial, de resultados de investigao e desenvolvimento tecnolgico inovador. A usufruio de qualquer destes incentivos depende de acreditao, consubstanciando-se esta na emisso do certificado Cincia 2010, atribudo a cada donativo por uma entidade acreditadora e a solicitao do mecenas. Os incentivos fiscais decorrentes do mecenato cientfico consistem na considerao como custos ou perdas do exerccio, em valor correspondente a 130% do respectivo total ou a 140% do seu valor, quando atribudos ao abrigo de contratos plurianuais que fixem os objectivos a atingir pelas entidades beneficirias e os montantes a atribuir pelos sujeitos passivos. No caso das entidades beneficirias serem de natureza privada, a considerao como custo ou perda encontra-se limitada a 8 do volume de negcios. Os donativos em espcie devem ser valorados pelo custo de aquisio ou produo, deduzido das reintegraes efectivamente praticadas e fiscalmente aceites, sem prejuzo do disposto na alnea a) do n. 5 do art. 29. do CIRC (quotas mnimas), tratando-se de bens do imobilizado, ou, no caso das existncias, pelo custo de aquisio ou de produo, eventualmente deduzido das provises constitudas de acordo com o respectivo regime fiscal. Tratando-se de mecenato de recursos humanos, o valor da cedncia de um investigador ou especialista o valor correspondente aos encargos despendidos pela entidade patronal com a respectiva remunerao, incluindo os suportados para regimes obrigatrios de segurana social, durante o perodo da respectiva cedncia.
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O disposto no art. 66. do EBF (obrigaes acessrias das entidades beneficirias) tambm aplicvel no mbito da presente lei. C. Mecenato especfico Dec. Lei n. 361/99, de 16.09 Sociedade Porto 2001, SA Independentemente de a atribuio se considerar ou no ao abrigo de contratos plurianuais, os donativos em dinheiro ou espcie concedidos Sociedade Porto 2001, SA so considerados custos do exerccio para efeitos fiscais na sua totalidade em valor correspondente a 140% do seu total. Dec. Lei n. 163/2001, de 22.05 Fundao de Serralves Face ao disposto no respectivo n. 2 do art. 3., os donativos concedidos Fundao de Serralves beneficiam automaticamente do regime estabelecido nos n.os 1 e 3 do art. 1. do Estatuto do Mecenato. Dec. Lei n. 18/2006, de 26.01 Fundao Casa da Msica Os donativos concedidos Fundao Casa da Msica beneficiam automaticamente do regime estabelecido nos n.os 1 e 3 do art. 1. do Estatuto do Mecenato. Lei n. 29/2006, de 04.07 Associaes de pais e encarregados de educao Os donativos concedidos s associaes de pais beneficiam do regime estabelecido no Estatuto do Mecenato. Art. 79. da Lei n. 67-A/2007, de 31.12 Plano Nacional de Leitura Os apoios concedidos entre 01.01.2007 e 31.12.2013 para a concretizao do Plano Nacional de Leitura, aprovado pela Resoluo do Conselho de Ministros n. 86/2006, de 12.07, so reconhecidos para os efeitos previstos nos arts. 61. a 66. do EBF, sendo considerados de interesse para a educao e podem usufruir dos benefcios fiscais legalmente previstos. Art. 80. da Lei n. 67-A/2007, de 31.12 Comemoraes do Centenrio da Repblica Os donativos em dinheiro ou em espcie concedidos entidade incumbida legalmente de assegurar a preparao, organizao e coordenao das comemoraes do primeiro centenrio da implantao da Repblica so considerados custos do exerccio para efeitos de IRC e da Categoria B do IRS, em valor correspondente a 140% do respectivo total. A entidade em causa (Comisso Nacional para as Comemoraes do Centenrio da Repblica) foi criada pelo Dec. Lei n. 17/2008, de 29.01. Dec. Lei n. 213/2009, de 04.09 Fundao Paula Rego Face ao disposto no n. 2 do art. 2. do Dec. Lei n. 213/2009, de 04.09, os donativos concedidos Fundao beneficiam do regime de benefcios fiscais nos termos da lei. D. Orientaes administrativas Embora impondo as necessrias adaptaes, indicam-se a seguir algumas orientaes administrativas publicadas ainda no mbito do Estatuto do Mecenato: Circular n. 12/2002, de 19.04, da DSIRC A presente circular procura esclarecer e definir a posio da Administrao Fiscal quanto ao enquadramento jurdico-tributrio de donativos quando em relao aos mesmos esteja associada a atribuio por parte do respectivo beneficirio de regalias em espcie, como seja a atribuio de convites ou bilhetes de ingresso para eventos, a disponibilizao ao doador das instalaes do beneficirio ou a associao do nome do doador a certa obra ou iniciativa promovida pelo donatrio.
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Defendendo que a apreciao da qualificao de determinada liberalidade como donativo enquadrvel na legislao aplicvel depender sempre da exposio precisa dos elementos de facto, nomeadamente quanto respectiva natureza e valor, bem como de eventuais regalias que em correspondncia lhe estejam associadas, a Administrao Fiscal aponta para uma aferio de natureza casustica com as seguintes linhas de orientao: a) Se a regalia consistir na associao do nome do doador a certa iniciativa, tendo como fito a busca de uma imagem pessoal ou institucional de responsabilidade cvica, que o identifique junto do pblico em geral, porque o esprito de liberalidade do doador preponderante, estar-se- perante donativos enquadrveis no Estatuto do Mecenato; b) Se, em vez disso, a regalia consistir na associao a certa iniciativa dos produtos comercializados pelo doador, ou mesmo do seu nome mas tendo como fito a sua promoo junto dos respectivos consumidores, porque o esprito de liberalidade do doador marginalizado, estar-se- perante mero patrocnio. No obstante o referido e porque dvidas subsistiram, a Circular n. 2/2004, de 20.01, da DGCI, procurou concretizar, atravs de critrios mais objectivos, as linhas de orientao j definidas. Assim: Se a regalia consistir na associao do nome do doador a certa iniciativa, tendo por finalidade a procura de uma imagem pessoal ou institucional de responsabilidade cvica que o identifique junto do pblico em geral, o donativo ser de considerar enquadrvel no Estatuto do Mecenato uma vez que o esprito de liberalidade do doador preponderante. Para tal dever ter-se em ateno o seguinte: Ao doador no dever ser associada qualquer marca, produto ou servios por si comercializados; A divulgao do nome ou designao social do mecenas deve ser idntica e uniforme, no devendo contribuir para o efeito o valor do donativo concedido; A identificao pblica do mecenas no deve revestir a natureza de mensagem publicitria. Caso contrrio, uma vez que o esprito de liberalidade se encontra secundarizado, estar-se- perante um patrocnio, no contemplado no Estatuto do Mecenato. Circular n. 13/2003, de 27.09, da DSIRC Quando o sujeito passivo considerar o benefcio fiscal na sua declarao de rendimentos do exerccio do donativo, sem para isso existir o despacho de reconhecimento (parte final do n. 3 do art. 1. do Dec. Lei n. 74/99, de 16.03, com a redaco da Lei n. 160/99, de 14.09), dever a respectiva liquidao do imposto ser corrigida, acrescida dos inerentes juros compensatrios. Se o sujeito passivo no considerou tal benefcio e se, posteriormente entrega da declarao de rendimentos do exerccio do donativo, for emitido o reconhecimento, poder o sujeito passivo em procedimento administrativo, com vista usufruio plena do benefcio: Proceder entrega de declarao de substituio, caso esteja no prazo legal para o fazer (art. 114. do CIRC); Reclamar graciosamente do acto da liquidao. Circular n. 9/2005, de 11.08, da DSIRC Para usufruio do benefcio fiscal as entidades mecenas devero dispor de: Cpia do despacho que reconhece a qualidade de entidade enquadrada no Estatuto do Mecenato; Recibo ou documento que comprove a atribuio do donativo e, caso aplicvel, com a meno a que fim, aco ou programa se destina o donativo; Documento constante do processo de documentao fiscal, onde se evidencie o clculo do benefcio (montante e majorao), de modo a justificar os valores inscritos no Anexo F da declarao anual;
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Declarao da entidade beneficiria de que o donativo foi concedido sem contrapartida, nos termos do n. 2 do art. 1. do Dec. Lei n. 74/99, de 16.03, conforme interpretao da Circular n. 2/2004, de 20.01, da DSIRC. Esta circular deixa de produzir efeitos dada a redaco do art. 66. do EBF. Art. 70. do E.B.F. Medidas de apoio ao transporte rodovirio de passageiros e mercadorias Criao de medidas de apoio ao transporte rodovirio de passageiros e mercadorias (art. 70. do EBF), aplicveis ao perodo de tributao de 2011: 1) Iseno de imposto da diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias resultantes da transmisso onerosa de: a) Veculos afectos ao transporte pblico de passageiros, com lotao igual ou superior a 22 lugares, por sujeitos passivos de IRC licenciados, pelo IMTT, I.P., sempre que, no prprio exerccio ou at ao fim do segundo exerccio seguinte, seja efectuado o reinvestimento da totalidade do valor de realizao na aquisio de veculos novos, com lotao igual ou superior a 22 lugares, com data de fabrico no anterior a 2010 e afectos a idntica finalidade; b) Veculos afectos ao transporte em txi, pertencentes a empresas devidamente licenciadas para esse fim, sempre que, no prprio exerccio ou at ao fim do segundo exerccio seguinte, seja efectuado o reinvestimento da totalidade do valor de realizao na aquisio de veculos com data de fabrico no anterior a 2010 e afectos a idntica finalidade; c) Veculos de mercadorias com peso bruto igual ou superior a 12 t, adquiridos antes de 1 de Julho de 2009 e com a primeira matrcula anterior a esta data, afectos ao transporte rodovirio de mercadorias pblico ou por conta de outrem, sempre que, no prprio exerccio ou at ao fim do segundo exerccio seguinte, a totalidade do valor da realizao seja reinvestido em veculos de mercadorias com peso bruto igual ou superior a 12t e primeira matrcula posterior a 1 de Julho de 2010, que sejam afectos ao transporte rodovirio de mercadorias, pblico ou por conta de outrem. Os veculos objecto deste benefcio devem permanecer registados como elementos do activo imobilizado dos sujeitos passivos beneficirios pelo perodo de cinco anos. Este benefcio no prejudica a aplicao dos n.os 5 e 6 do artigo 48. do Cdigo de IRC, sendo de incluir a mais-valia isenta no campo 311 do quadro 032 do Anexo D declarao modelo 22. 2) Os gastos suportados com a aquisio, em territrio portugus, de combustveis para abastecimento de veculos so dedutveis, em valor correspondente a 120% do respectivo montante, para efeitos da determinao do lucro tributvel, quando se trate de: a) Veculos afectos ao transporte pblico de passageiros, com lotao igual ou superior a 22 lugares, e estejam registados como elementos do activo fixo tangvel de sujeitos passivos de IRC que estejam licenciados pelo IMTT, I.P.; b) Veculos afectos ao transporte rodovirio de mercadorias pblico ou por conta de outrem, com peso bruto igual ou superior a 3,5 t, registados como elementos do activo fixo tangvel de sujeitos passivos IRC e que estejam licenciados pelo IMTT, I.P.; c) Veculos afectos ao transporte em txi, registados como elementos do activo fixo tangvel dos sujeitos passivos de IRS ou de IRC, com contabilidade organizada e que estejam devidamente licenciados. Art. 43., n. 9 do CIRC Realizaes de utilidade social
Os gastos do perodo, incluindo depreciaes ou amortizaes e rendas de imveis, relativos manuteno facultativa de creches, lactrios e jardins de infncia em benefcio do pessoal da empresa, seus familiares e outros, so considerados para efeitos da determinao do lucro tributvel em valor correspondente a 140%. O mesmo de referir em relao aos encargos suportados pelas entidades empregadoras no mbito do Dec. Lei n. 26/99, de 28.01 (vales sociais), os quais beneficiam do regime previsto no n. 9 do art. 43. do CIRC, no sendo de considerar rendimento do trabalho dependente, conforme alnea b) do n. 8 do art. 2. do CIRS. Este benefcio deve ser includo na linha em branco do Q. 04 do Anexo D declarao mod. 22.
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5) DEDUES COLECTA (Campo 355 do Quadro 10 da DR 22 e Quadro 07 do Anexo D)

Regime de transio previsto no Dec. Lei n. 215/89 de 1/7 O art. 2. do DL. n. 215/89 de 01.07 refere que so mantidos nos termos em que foram concedidos, com as necessrias adaptaes, os benefcios fiscais, cujo direito tenha sido adquirido at 31.12.1988..... Este regime traduz-se num crdito de imposto correspondente aos benefcios do regime de transio previsto no normativo legal acima referido. Exemplo: Se a empresa A auferir em 2011 um rendimento de 1.000.000$00 (4.987.98 euros) isento de Contribuio Predial Urbana, mas sujeito a Contribuio Industrial e Imposto Complementar seco B, o coeficiente de converso, segundo a tabela A anexa ao E.B.F., seria de 40% e o crdito de IRC seria: 1.000.000$ (4.987,98 euros) x 25% x 40% = 100.000$00 (498,80 euros) Art. 12. do E.F.C. Crdito Fiscal Cooperativo As cooperativas podem deduzir colecta de IRC e at concorrncia de 50% da mesma, as importncias correspondentes a: 20% dos montantes no provenientes de auxlio financeiro do Estado a fundo perdido, investidos em elementos do activo fixo tangvel afectos prossecuo do seu objecto social, com excepo de viaturas ligeiras, mobilirio e outros bens de investimento no directa e imprescindivelmente associados actividade econmica por elas prosseguida. 20% dos montantes que revertem para a reserva legal, na parte que exceder as reverses mnimas legal ou estatutariamente exigidas, conforme disposto no art. 69. do Cdigo Cooperativo, aprovado pela Lei n. 51/96, de 07.09. A primeira destas dedues no acumulvel, relativamente ao mesmo investimento, com incentivos fiscais de idntica natureza previstos em outros diplomas legais, aplicando-se subsidiariamente e com as necessrias adaptaes o disposto no Dec. Lei n. 121/95, de 31.05. Art. 32., n.os 4 e 5 do E.B.F. Sociedades de Capital de Risco e Investidores em Capital de Risco As SCR e os ICR podem deduzir colecta de IRC, at sua concorrncia, uma importncia correspondente ao limite da soma das colectas de IRC dos cinco perodos anteriores quele a que respeita o benefcio, desde que seja utilizada na realizao de investimentos em sociedades com potencial de crescimento e valorizao. Esta deduo deve ocorrer nos perodos em que foram realizados os investimentos ou, quando o no possa ser integralmente, a parte no deduzida poder s-lo nos cinco perodos seguintes. Art. 41. do E.B.F. Incentivos fiscais ao investimento de natureza contratual Trata-se de benefcios de natureza excepcional com carcter temporrio, concedidos em regime contratual e limitados em funo do investimento realizado, estabelecendo-se uma intensidade mais elevada para os projectos de especial interesse para o pas, sendo aplicvel aos sectores de actividade previstos no art. 2. do Cdigo Fiscal do Investimento, cujos cdigos CAE se encontram identificados na Portaria n. 1452/2009, de 29.12, abrangendo: a) Projectos de investimento em unidades produtivas realizados at 31.12.2020, de montante igual ou superior a 5.000.000 que: Sejam relevantes para o desenvolvimento dos sectores considerados de interesse estratgico para a economia nacional;
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Contribuam para a reduo de assimetrias regionais; Induzam a criao de postos de trabalho; Contribuam para impulsionar a inovao tecnolgica e a investigao cientfica nacional. Os incentivos fiscais em regime contratual, com uma vigncia de 10 anos, a conceder nos termos, condies e procedimentos definidos no Cdigo Fiscal do Investimento, aprovado pelo Dec. Lei n. 249/2009, de 23.09, no mbito do IRC, traduzem-se em: Crdito fiscal a deduzir colecta de IRC numa percentagem compreendida entre 10% e 20% das aplicaes relevantes do projecto efectivamente realizadas; A deduo feita na liquidao de IRC respeitante ao perodo em que foram realizadas as aplicaes relevantes ou, quando o no possa ser integralmente, a importncia ainda no deduzida pode s-lo na liquidao dos exerccios at ao termo da vigncia do contrato de concesso dos benefcios fiscais; A deduo anual mxima tem os seguintes limites: No caso de criao de empresas, a deduo anual pode corresponder ao total da colecta apurada em cada perodo; No caso de projectos em sociedades j existentes, a deduo mxima anual no pode exceder o maior valor entre 25% do total do benefcio fiscal concedido ou 50% da colecta apurada em cada perodo, excepto se um limite diferente ficar contratualmente consagrado. A percentagem compreendida entre 10% e 20% resulta das majoraes previstas no art. 17. do Cdigo Fiscal do Investimento; As majoraes tm a ver com a localizao regional, com a criao de postos de trabalho ou a sua manuteno, com o contributo para a inovao tecnolgica, a proteco do ambiente, a valorizao da produo de origem nacional ou comunitria, o desenvolvimento e revitalizao das PME nacionais ou a interaco com as instituies relevantes do sistema cientfico nacional e no caso de reconhecida relevncia excepcional para a economia nacional. b) Projectos de investimento directo efectuados por empresas portuguesas no estrangeiro at 31.12.2020, de montante igual ou superior a 250.000, de aplicaes relevantes, que preencham cumulativamente as seguintes condies: Demonstrem interesse estratgico para a internacionalizao da economia portuguesa; Demonstrem ter viabilidade tcnica, econmica e financeira; No se localizem em pases, territrios ou regies com regimes de tributao privilegiada, claramente mais favorveis, previstos na Portaria n. 150/2004, de 13.12, alterada pela Portaria n. 292/2011, de 08.11; No impliquem a diminuio de postos de trabalho em Portugal. Os benefcios fiscais com vista internacionalizao esto relacionados com investimentos directos efectuados no estrangeiro, tendo como aplicaes relevantes: Criao de sucursais ou outros estabelecimentos estveis no estrangeiro; Aquisio de participaes em sociedades no residentes ou criao de sociedades no estrangeiro, desde que a participao directa seja, pelo menos, de 25% do capital social; Campanhas plurianuais de promoo em mercados externos, tais como as de lanamento ou promoo de bens, servios ou marcas, incluindo as realizadas com feiras, exposies e outras manifestaes anlogas com carcter internacional. Os benefcios fiscais, em regime contratual, com um perodo de vigncia de 5 anos, a conceder nos termos, condies e procedimentos definidos no Dec. Lei n. 250/2009, de 23.09, traduzem-se em: a) Crdito fiscal correspondente a uma percentagem de 10% de todas as aplicaes relevantes, no podendo ultrapassar em cada perodo 25% da colecta, com o limite de 1.000.000;
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Independentemente da data da celebrao do contrato, a deduo feita na liquidao de IRC respeitante ao perodo em que forem realizadas as despesas relevantes, ou em que seja atingida a participao de 25%, consoante o caso, podendo, sempre que a colecta tal no comporte, a importncia ainda no deduzida s-lo, nas mesmas condies, na liquidao dos 5 perodos seguintes. A percentagem de 10% pode ser majorada em 10 pontos percentuais, caso o promotor do projecto seja uma PME, podendo ser atribuda uma majorao de 5 pontos percentuais, com o limite total de 20% das aplicaes relevantes, no caso de reconhecida relevncia excepcional do projecto para a economia nacional a atribuir atravs de resoluo do Conselho de Ministros. b) Eliminao da dupla tributao econmica nos termos do n. 1 do art. 51. do CIRC, durante o perodo contratual cumulativamente com a deduo colecta, relativamente aos lucros distribudos por sociedades afiliadas no residentes em territrio portugus ou em Estado membro da Comunidade Europeia, sujeitas e no isentas de impostos sobre lucros da mesma natureza que o IRC, desde que provenientes de resultados obtidos em virtude da realizao do investimento, devendo o titular da participao dispor de prova da verificao das condies de que depende a deduo, designadamente declarao confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais do Estado de residncia da sociedade afiliada e demonstrao do ano a que se referem os resultados donde provm os lucros distribudos. Os benefcios fiscais em causa no so cumulveis com outros benefcios da mesma natureza para o mesmo projecto de investimento. A contabilidade das empresas deve dar expresso ao imposto que deixe de ser pago mediante meno no ABDR referente ao perodo em que se efectue a deduo. Tratando-se de projectos de investimento realizados num Estado membro da Unio Europeia, dos incentivos fiscais a conceder apenas podem beneficiar as pequenas e mdias empresas, definidas nos termos comunitrios. No caso especfico da Regio Autnoma da Madeira os benefcios fiscais em regime contratual previstos neste artigo foram objecto de regulamentao adequada pelo DLR n. 18/99/M, de 28.06 alterado pelo DLR n. 17/2006/M, de 23.05, o mesmo tendo acontecido com a Regio Autnoma dos Aores (n.os 4 e 5 do art. 9. do DLR n. 2/99/A, de 20.01 e art. 24. do DLR n. 34/2010/A, de 29.12), o qual considera como relevantes, tendo em vista a concesso de benefcios em regime contratual, os projectos de investimento em unidades de produtivas de valor superior a 2.500.000, sendo este de 500.000 nas Ilhas do Corvo, Flores, Faial, Pico, So Jorge, Graciosa e Santa Maria. Art. 133. da Lei n. 55-A/2010, de 31.12 Sistema de Incentivos fiscais em investigao e desenvolvimento (SIFIDE II) O presente benefcio vigora nos perodos de tributao de 2011 a 2015. Beneficirios: Sujeitos passivos de IRC residentes em territrio portugus que exeram a ttulo principal ou no uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e os no residentes com estabelecimento estvel nesse territrio. Benefcio: Deduo colecta do IRC, at sua concorrncia, duma importncia correspondente s despesas com investigao e desenvolvimento, na parte no comparticipada a fundo perdido pelo Estado, realizadas nos perodos de tributao de 01.01.2011 a 31.12.2015, numa dupla percentagem: Taxa base 32,5% das despesas realizadas naquele perodo; Taxa incremental 50% do acrscimo das despesas realizadas naquele perodo em relao mdia aritmtica simples dos dois perodos anteriores, at ao limite de 1.500.000; A deduo ser efectuada no perodo de tributao a que respeitam as despesas, reportvel, por insuficincia de colecta, at ao sexto perodo imediato;
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s PME que ainda no completaram dois perodos e que no beneficiaram da taxa incremental, aplica-se uma majorao de 10% taxa base. A taxa incremental acrescida de 20 pontos percentuais para as despesas relativas contratao de doutorados pelas empresas para actividades de investigao e desenvolvimento, passando o limite a ser de 1.800.000. Quando no ano de incio de usufruio do benefcio ocorrer mudana do perodo de tributao, deve ser considerado o perodo anual que se inicie nesse ano. Aos sujeitos passivos que se reorganizem, em resultado de actos de concentrao tal como definidos no art. 73. do CIRC, aplica-se o disposto no n. 3 do art. 15. do EBF (transmisso inter vivos). Condies de acesso: Preenchimento cumulativo das seguintes condies: O lucro tributvel no seja determinado por mtodos indirectos; No sejam devedoras ao Estado e Segurana Social ou tenham o pagamento dos dbitos devidamente assegurado. Despesas elegveis: Consideram-se dedutveis as seguintes categorias de despesas, desde que se refiram a actividades de investigao e desenvolvimento a) Aquisies de imobilizado, excepo de edifcios e terrenos, desde que criados ou adquiridos em estado novo e directamente afectos a actividades de I&D; b) Despesas com pessoal directamente envolvido em tarefas de I&D; c) Despesas com a participao de dirigentes e quadros na gesto de instituies de I&D; d) Despesas de funcionamento, at ao mximo de 55% das despesas com pessoal directamente envolvido em tarefas de I&D contabilizadas a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios, respeitantes ao perodo; e) Despesas relativas contratao de actividades de I&D junto de entidades pblicas ou beneficirias do estatuto de utilidade pblica ou de entidades cuja idoneidade em matria de investigao e desenvolvimento seja reconhecida por despacho conjunto dos Ministros da Economia e da Inovao e da Cincia, Tecnologia e Ensino Superior, no podendo deduzir qualquer tipo de despesas incorridas em projectos realizados por conta de terceiros; f) Participao no capital de instituies de I&D e contributos para fundos de investimentos pblicos ou privados, destinados a financiar empresas dedicadas sobretudo a I&D, incluindo o financiamento da valorizao dos seus resultados cuja idoneidade em matria de I&D seja reconhecida por despacho conjunto dos Ministros da Economia e da Inovao e da Cincia, Tecnologia e Ensino Superior; g) Gastos com registo e manuteno de patentes, apenas aplicvel s micro, pequenas e mdias empresas; h) Despesas com aquisio de patentes que sejam predominantemente destinadas realizao de actividades de I&D; i) Despesas com auditorias I&D; j) Despesas com execuo de projectos de I&D necessrios ao cumprimento de obrigaes contratuais pblicas. Obrigaes: Para alm da obrigao contabilstica de dar expresso ao imposto que deixar de ser pago no ABDR do perodo da deduo, o processo de documentao fiscal previsto no art. 130. do CIRC, dever conter: Declarao, ou prova da apresentao do seu pedido de emisso, comprovativa de que as actividades exercidas ou a exercer correspondem efectivamente a aces de investigao ou desenvolvimento, dos
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montantes envolvidos, do clculo do acrscimo das despesas em relao mdia dos dois perodos anteriores e outros elementos considerados pertinentes, emitida por entidade nomeada por despacho do Ministro da Cincia, Tecnologia e Ensino Superior (Despacho n. 23627/2006, de 20.11, publicado no D.R. II Srie, n. 223, de 20.11.2006); Documento que evidencie o clculo do benefcio fiscal; Declarao da inexistncia de dvidas ao Estado e Segurana Social, reportada ao ms anterior ao da entrega da declarao de rendimentos; As entidades interessadas em recorrer ao SIFIDE devem disponibilizar atempadamente as informaes solicitadas e aceitar submeter-se s auditorias tecnolgicas que vierem a ser determinadas. Este benefcio no acumulvel, relativamente ao mesmo investimento, com benefcios fiscais da mesma natureza previstos noutros diplomas legais. Para efeitos do disposto no SIFIDE, consideram-se: Despesas de investigao as realizadas pelo sujeito passivo de IRC com vista aquisio de novos conhecimentos cientficos ou tcnicos; Despesas de desenvolvimento as realizadas pelo sujeito passivo de IRC atravs da explorao de resultados de trabalhos de investigao ou de outros conhecimentos cientficos ou tcnicos com vista descoberta ou melhoria substancial de matrias-primas, produtos, servios ou processos de fabrico. Lei n. 10/2009, de 10.03 Regime fiscal de apoio ao investimento em 2009 (RFAI 2009) O RFAI 2009 aplicvel ao perodo de 2011, face ao disposto no art. 134. da Lei n. 55-A/2010, de 31.12. Beneficirios: sujeitos passivos de IRC que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, nos seguintes sectores: * Sector agrcola, com excepo da produo primria de produtos agrcolas e actividades de transformao e comercializao de produtos agrcolas sempre que: O montante do auxlio seja fixado com base no preo ou quantidade dos produtos adquiridos junto dos produtores primrios ou de empresas que os coloquem no mercado; O auxlio se encontre subordinado condies de ser total ou parcialmente repercutido para os produtores primrios. * Sector florestal, agro-industrial, energtico e turstico; * Sectores da indstria extractiva ou transformadora, com excepo dos sectores siderrgicos, da construo naval e das fibras sintticas; * No mbito das Redes de Banda Larga de Nova Gerao; * Sobre o enquadramento do Sector Agrcola recomenda-se a leitura da Inf. Vinculativa no Proc. 2010 000 823, com despacho do Director Geral de 25.03.2010. Benefcio: Deduo colecta de IRC, at concorrncia de 25% da mesma, das seguintes importncias para investimentos relevantes realizados em regies elegveis para apoio no mbito dos incentivos com finalidade regional: * 20% do investimento relevante de valor at 5.000.000; * 10% do investimento relevante de valor superior a 5.000.000; * Iseno de IMI por um perodo at 5 anos, relativamente aos prdios da sua propriedade que constituam investimento relevante, bem como iseno de IMT e de Imposto de Selo nas respectivas aquisies.
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* A deduo colecta efectuada no perodo de tributao que se inicie em 2011 ou na liquidao dos 4 perodos seguintes, nos casos de insuficincia de colecta; * As isenes de IMI e IMT so condicionadas ao reconhecimento, pela competente assembleia municipal, do interesse para a regio; * O montante global dos incentivos fiscais concedidos no pode exceder o valor que resultar da aplicao dos limites mximos aplicveis ao investimento com finalidade regional para o perodo 2007-2013 em vigor na regio no qual o investimento seja efectuado. Investimento relevante: Desde que afectos explorao so de considerar como investimento relevante: * Investimento em activo fixo tangvel, adquirido em estado novo, com excepo de: Terrenos, salvo se destinados explorao de concesses mineiras, guas minerais naturais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em projectos de indstria extractiva; Construo, aquisio, reparao e ampliao de quaisquer edifcios, salvo se forem instalaes fabris ou afectos a actividades administrativas; Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas; Mobilirio e artigos de conforto ou decorao, salvo equipamento hoteleiro afecto explorao turstica; Equipamentos sociais, com excepo daqueles que a empresa seja obrigada a ter por determinao legal; Outros bens de investimento que no estejam directa e inequivocamente associados actividade produtiva exercida pela empresa. * Investimentos em activos intangveis, constitudos por despesas com transferncia de tecnologia, nomeadamente, atravs da aquisio de direitos de patentes, licenas, saber-fazer ou conhecimentos tcnicos no protegidos por patente. No se tratando de PME, estas despesas no podem exceder 50% dos investimentos relevantes. No conceito de PME sero de incluir as empresas que: Empregam menos de 250 pessoas; Tm um volume de negcios que no excede 50.000.000; O respectivo balano total anual no excede 43.000.000. * O conceito de investimento realizado em 2011 corresponde soma de: Acrscimo de activos fixos tangveis verificadas no perodo, sem considerao dos que resultem de transferncias de activos fixos tangveis em curso, excepto se forem adiantamentos; Acrscimo de activos fixos tangveis em curso, excepto se relacionadas com adiantamentos. Condies de acesso: Podem usufruir dos incentivos fiscais os beneficirios que preencham as seguintes condies: * Disponham de contabilidade regularmente organizada; * O lucro tributvel no seja determinado por mtodos indirectos; * Mantenham na empresa e na regio durante um perodo mnimo de 5 anos os bens objecto de investimento; * Tenham a sua situao com o Estado e a Segurana Social devidamente regularizada; * No sejam consideradas empresas em dificuldade nos termos das orientaes comunitrias relativas aos auxlios estatais de emergncia e reestruturao a empresas em dificuldades.
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Considera-se que uma empresa se encontra em dificuldade quando incapaz, com os seus prprios recursos financeiros ou com os recursos que os seus proprietrios e credores esto dispostos a conceder-lhe, de suportar prejuzos que a condenam, na ausncia de uma interveno externa dos poderes pblicos, ao desaparecimento quase certo a curto ou mdio prazo, o que, em princpio, se verifica sempre que: Sendo a sociedade de responsabilidade limitada mais de metade do seu capital subscrito tiver desaparecido e mais de um quarto desse capital tiver sido perdido durante os ltimos 12 meses; Sendo uma sociedade em que pelo menos alguns scios tm responsabilidade ilimitada relativamente s dvidas da empresa, mais de metade dos seus fundos prprios tiver esaparecido e mais de um quarto desses fundos tiver sido perdido durante os ltimos 12 meses; Relativamente a todas as formas de sociedades, a empresa preencha, nos termos do direito nacional, as condies para ser objecto de um processo de falncia ou insolvncia. Uma empresa recentemente criada, o que se verifica por um perodo de 3 anos a contar do incio da sua actividade no sector considerado relevante, s aps o decurso desse perodo pode ser elegvel para beneficiar dos auxlios. * Efectuem investimento relevante que proporcione a criao de postos de trabalho e a sua manuteno at ao final do perodo em que se verifique a deduo colecta. Obrigaes acessrias: Adicionalmente, sero de cumprir as seguintes obrigaes: * Justificao do montante da deduo em documento a incluir no processo de documentao fiscal (art. 130. do CIRC), com identificao discriminativa dos investimentos relevantes, respectivo montante e outros elementos considerados relevantes. * Do processo de documentao fiscal devero ainda fazer parte: Documento que evidencie o clculo do benefcio; Documento comprovativo de que as dvidas ao Estado e Segurana Social se encontram regularizadas, com referncia ao ms anterior ao da entrega da declarao mod. 22; * Meno no Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados do valor do imposto que deixou de ser pago em resultado da deduo no exerccio em que esta se efectua. Incumprimento: No caso de no manuteno na empresa e na regio, durante um perodo mnimo de 5 anos, dos bens objecto de investimento, adicionado ao IRC do exerccio em que tal ocorrer o imposto que deixou de ser liquidado, acrescido de juros compensatrios majorados em 5 pontos percentuais. Cumulatividade: Estes incentivos fiscais no so cumulveis, relativamente ao mesmo investimento, com quaisquer outros benefcios fiscais da mesma natureza previstos noutros diplomas; Limite mximo dos incentivos: Em conformidade com o mapa nacional dos auxlios estatais com finalidade regional para o perodo 2007-2013, os limites mximos aplicveis aos benefcios fiscais concedidos constam do art. 7. da Lei n. 10/2009, de 10.03, com as seguintes particularidades: * As regies do pas encontram-se repartidas por NUTS; * Os limites mximos de auxlio so os definidos para as grandes empresas; * Estes limites so majorados em 10 pontos percentuais para as mdias empresas e em 20 pontos percentuais para as pequenas empresas; * Por pequena empresa entende-se toda a empresa que empregue menos de 50 pessoas e cujo volume de negcios anual ou balano total anual no excede 10.000.000; * No caso de grandes projectos de investimento cujas despesas elegveis excedam 50.000.000 sero aplicveis os seguintes ajustamentos:
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Os auxlios ao investimento ficam sujeitos ao limite mximo ajustado, tendo por base a intensidade mxima de auxlio autorizada para os auxlios a grandes empresas, com base na seguinte tabela: Despesas elegveis (milhes de euros) At 50 Parte entre 50 e 100 Parte acima de 100 Limite mximo Ajustado de auxlio 100% do limite regional 50% do limite regional 34% do limite regional
Assim, o montante de auxlio admissvel para um grande projecto de investimento ser calculado como segue: R x (50 + 0,5 x B + 0,34 x C) sendo: R o limite mximo de auxlio regional no ajustado B a despesa elegvel compreendida entre 50.000.000 e 100.000.000 C a despesa elegvel acima de 100.000.000 No podem ser concedidas majoraes PME aos grandes projectos de investimento. Esclarecimentos divulgados pela AT: Informao vinculativa n. 819, com despacho do Director Geral de 08.07.2010: 1. INVESTIMENTOS ELEGVEIS A parcela de gastos suportados em 2009 com o recurso mo-de-obra da prpria empresa com a instalao, adaptao e testes relativos ao imobilizado corpreo adquirido (actual activo fixo tangvel) indissocivel do custo de aquisio, pelo que a quantia elegvel para efeitos do RFAI 2009 deve ser a quantia total do custo de aquisio, tal como vinha definido no POC e no diploma que regulamentava as depreciaes e amortizaes, e no apenas o preo de compra. Alerta-se para o disposto nos n.os 5 e 6 do art. 2. do RFAI 2009 quanto s regras de elegibilidade dos gastos com imobilizaes em curso. 2. APURAMENTO DA DEDUO COLECTA DE IRC
Quanto interpretao da alnea a) do n. 1 do art. 3. do RFAI, confirma-se que a deduo colecta do IRC prevista no RFAI deve ser apurada atravs da aplicao da percentagem de 20% parcela do investimento que no exceda 5.000.000, aplicando-se parcela remanescente a percentagem de 10%.
Isto sem esquecer que a deduo colecta feita at concorrncia de 25% da mesma. 3. CUMULAO DO RFAI 2009 COM OUTROS BENEFCIOS FISCAIS O RFAI 2009 no cumulvel com o SIFIDE, relativamente ao mesmo investimento, dado que em ambos os benefcios o interesse pblico extra fiscal relevante consiste na contribuio para o crescimento econmico, reforo da competitividade das empresas e aumento do emprego, a que acresce, no RFAI 2009, a contribuio para o desenvolvimento das reas elegveis para apoio no mbito dos incentivos com finalidade regional. Pode, porm, ser cumulvel com o benefcio fiscal previsto no art. 19. do EBF Criao de emprego. O RFAI 2009 constitui um benefcio fiscal ao investimento em imobilizado corpreo e incorpreo (actualmente, activo fixo tangvel e activo intangvel), embora se exija que o investimento proporcione a criao de postos de trabalho e a sua manuteno at ao final do perodo de deduo previsto no diploma; o benefcio criao de emprego tem por objectivo, como o seu prprio nome indica, promover a criao lquida de postos de trabalho, sendo elegveis os encargos suportados pela entidade empregadora com o trabalhador, a ttulo de remunerao fixa e das contribuies, a seu cargo, para a segurana social. Portanto, a natureza/funo/finalidade dos benefcios diferente.
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4. HIERARQUIZAO DOS BENEFCIOS (RFAI e SIFIDE) Quanto operacionalidade dos benefcios que operam por deduo colecta, nos perodos de tributao em que o sujeito passivo tenha direito a deduzir, em simultneo, o benefcio relativo ao RFAI 2009 e o benefcio relativo ao SIFIDE (obviamente com a ressalva da cumulatividade a que atrs nos referimos) e sendo a lei omissa neste ponto, foi entendido que a deduo deve ser feita em funo da antiguidade do nascimento do direito aos benefcios. Se as despesas elegveis para cada um dos benefcios foram realizadas no mesmo perodo de tributao (2009) e o sujeito passivo no pde aproveitar integralmente da deduo nesse perodo de tributao, por insuficincia de colecta, mostra-se razovel que possa deduzir, em primeiro lugar, a parcela dedutvel do RFAI, dado que o perodo de deduo mais curto do que o do SIFIDE. Informao vinculativa n. 818, com despacho do Director Geral de 16.07.2010 1. Apenas pode integrar o conceito de criao de postos de trabalho a admisso de trabalhadores atravs da celebrao de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado), abrangendo a admisso de trabalhadores novos e de trabalhadores que j estivessem na empresa mas ao abrigo de um contrato com termo; 2. Esta condio considera-se cumprida quando, data de 31 de Dezembro de 2009 (considerando que o perodo de tributao do sujeito passivo coincide com o ano civil), se verifique um aumento lquido do nmero de trabalhadores relativamente mdia dos 12 meses precedentes; 3. Esse aumento lquido pode acontecer com a admisso de um nico trabalhador; 4. Caso o investimento realizado em 2009 constitua, to s, adies s imobilizaes em curso, elegveis nos termos do n. 5 do art. 2. do diploma que cria o RFAI 2009, a criao de postos de trabalho s pode ser aferida no final do perodo de tributao em que o investimento estiver concludo, no sendo possvel proceder a essa aferio quando o investimento s ficar concludo aps o prazo previsto no n. 3 do art. 3. do diploma que cria o RFAI 2009. 5. A criao de postos de trabalho no fica prejudicada se o(s) trabalhador(es) elegvel(is) desempenhar(em) funes auxiliares ou administrativas, desde que esses postos de trabalho tenham sido proporcionados pelo prprio investimento. 6. Ainda que a empresa possa usufruir da totalidade do benefcio no perodo de tributao que se inicie em 2009, ela tem de manter os postos de trabalho que criou at ao final do perodo de tributao que se inicie em 2013. 7. A manuteno dos postos de trabalho criados deve ser aferida em qualquer momento no decurso do perodo de manuteno obrigatria. Alm disso, a manuteno respeita totalidade de postos de trabalho que foram criados na sequncia do investimento. 8. Porm, se um trabalhador com contrato de trabalho sem termo sair da empresa por uma das causas legalmente previstas que no seja, obviamente, a extino do posto de trabalho, e seja admitido, para o mesmo posto de trabalho, um outro trabalhador, nas mesmas condies, no posta em causa a manuteno do posto de trabalho. 9. Se os postos de trabalho criados no forem mantidos at ao final do perodo de tributao que se inicie em 2013, aplica-se a parte final do n. 2 do art. 14. do EBF, caducando o benefcio fiscal. Informao vinculativa n. 1212, com despacho do Director Geral de 17.10.2010 A. Criao e manuteno de postos de trabalho A1. Limite temporal 1. Apenas pode integrar o conceito de criao de postos de trabalho a admisso de trabalhadores atravs da celebrao de contrato de trabalho sem termo (ou por tempo indeterminado),
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abrangendo a admisso de trabalhadores novos e de trabalhadores que j estivessem na empresa mas ao abrigo de um contrato com termo. 2. Esta condio considera-se cumprida quando, data de 31 de Dezembro de 2009 (considerando que o perodo de tributao do sujeito passivo coincide com o ano civil), se verifique um aumento lquido do nmero de trabalhadores relativamente mdia dos 12 meses precedentes. 3. Esse aumento lquido pode acontecer com admisso de um nico trabalhador. 4. Ainda que a empresa pudesse beneficiar da totalidade do benefcio no perodo de tributao que se iniciou em 2009, ela teria de manter os postos de trabalho criados nos termos anteriormente referidos at ao final do perodo de tributao que se inicie em 2013. A2. Contratao por outra empresa do grupo 5. Estando a concesso do benefcio fiscal dependente da verificao, pela empresa, dos requisitos referidos nas alneas a) a f) do n. 3 do diploma que criou o RFAI 2009, lcito concluir que os postos de trabalho tm de ser criados pela prpria empresa e no por uma outra empresa pertencente ao grupo. 6. Alis, o grupo s foi constitudo em 2010, pelo que no perodo de tributao em que o referido diploma entrou em vigor e em que nasceu o direito de usufruir do RFAI 2009, o grupo nem sequer existia. 7. Portanto, todos os contratos de trabalho que no tenham sido celebrados entre a requerente e os trabalhadores no podem ser elegveis para efeitos da verificao do requisito criao de postos de trabalho. A3. Afectao parcial ao investimento e contratao de forma indirecta 8. Ainda que a contratao fosse efectuada pela requerente, conclui-se, pelas razes apontadas em 5., que nem a contratao a tempo parcial nem a criao indirecta de postos de trabalho podiam ser consideradas relevantes para efeitos do disposto na alnea f) do n. 3 do art. 2. do diploma que criou o RFAI 2009. 9. De facto, se os colaboradores contratados (ainda que o fossem pela prpria requerente) esto apenas parcialmente afectos ao investimento relevante ou se pertencem a uma outra empresa prestadora de servios em regime de subcontratao, no podemos falar, propriamente, de criao de postos de trabalho. A4. Substituio de trabalhadores com manuteno dos postos de trabalho 10. Partindo, de novo, do pressuposto que os postos de trabalho eram criados pela prpria requerente e que era ela que celebrava os contratos de trabalho sem termo com os colaboradores, podamos adiantar que a sada de um colaborador por uma das causas legalmente previstas que no fosse, obviamente, a extino do posto de trabalho, e fosse admitido (pela prpria requerente), para o mesmo posto de trabalho, um outro colaborador, nas mesmas condies, no iria pr em causa a manuteno do posto de trabalho. B. Deduo colecta do benefcio fiscal 11. Quanto questo de poder (ou no) usufruir do benefcio fiscal por ter sido integrada, em 2010, no permetro fiscal de um grupo de sociedades tributadas ao abrigo do REGTS, determinante o facto de a requerente, no perodo de tributao de 2009, ainda no pertencer a este grupo. 12. De facto, se no perodo de tributao em que nasceu o direito ao benefcio fiscal em questo (RFAI 2009) os pressupostos eram, entre outros, a possibilidade de deduo colecta individual da requerente, no pode agora, por ter integrado em 2010 um grupo abrangido pelo RETGS, aproveitar, relativamente a esse benefcio, do regime que pretende, ou seja, de uma deduo colecta do grupo sem ter em considerao a colecta individual que apuraria caso no estivesse integrada nesse grupo.
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13. Embora o diploma seja omisso no caso especial do REGTS, o caso concreto da requerente tem de ser analisado face aos pressupostos existentes data em que nasceu o direito ao RFAI 2009 e no s circunstncias surgidas posteriormente. 14. Portanto, o sujeito passivo ainda pode aproveitar do benefcio nas liquidaes que se vierem a operar no grupo nos quatro perodos de tributao seguintes (2010 a 2013), mas a deduo colecta a efectuar tem, necessariamente, como limite mximo, a colecta individual que ela prpria apuraria se no tivesse sido integrada no grupo em 2010. Regio Autnoma dos Aores (Art. 6. do DLR n. 2/99/A, de 20.01) 1. Os sujeitos passivos do IRC podem deduzir colecta, at ao limite da mesma, os lucros comerciais, industriais e agrcolas reinvestidos na importncia correspondente a: a) 20% para os investimentos realizados nas ilhas de So Miguel e Terceira, que tero ainda uma majorao de 25% nos investimentos concretizados nos concelhos de Nordeste e Povoao; b) 30% para os investimentos realizados nas ilhas de So Jorge, Faial e Pico; c) 40% para os investimentos realizados nas ilhas de Santa Maria, Graciosa, Flores e Corvo. 2. Para efeitos da aplicao do nmero anterior considera-se relevante todo o investimento em activo fixo directamente afecto explorao, com excepo de bens de luxo, suprfluos, mera decorao e benfeitorias voluntrias. 3. O Governo Regional, em regulamento, especificar, nos termos do nmero anterior, os bens no elegveis. 4. Anualmente, no decreto legislativo regional que aprova o Oramento sero determinados, entre os sectores estratgicos da economia da Regio Autnoma dos Aores, os lucros comerciais, industriais e agrcolas beneficirios da deduo colecta prevista no n. 1. Assim, para 2011, conforme previsto no art. 23. do DLR n. 34/2010/A, de 29.12, os lucros em questo so os que forem reinvestidos: Na promoo turstica e na reabilitao de empreendimentos tursticos; Na aquisio de novas embarcaes de pesca; Na investigao cientfica e desenvolvimento experimental (I & D) com interesse relevante; No reforo da capacidade de exportao das empresas regionais e de criao de bens transaccionveis de carcter inovador; Em investimentos de apoio social de mbito empresarial; No tratamento de resduos e efluentes e energias renovveis. 5. Os valores das dedues podem ser utilizados nos trs anos subsequentes ao exerccio em que foram apurados. 6. Os incentivos previstos neste artigo so cumulveis com os incentivos da mesma natureza que vigorem no sistema nacional. Art. 35., n. 6 do E.B.F. Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira a partir de 01.01.2003 As entidades licenciadas a partir de 01.01.2003 e at 31.12.2006 que prossigam actividades industriais beneficiam de uma deduo de 50% colecta do IRC desde que preencham, pelo menos, duas das seguintes condies: Contribuam para a modernizao da economia regional; Contribuam para a diversificao da economia regional; Contribuam para a fixao na regio de recursos humanos de elevado mrito e competncia nos domnios tcnico-cientfico;
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Contribuam para a melhoria das condies ambientais; Criem, pelo menos, 15 postos de trabalho, que devero ser mantidos por um perodo mnimo de 5 anos. Art. 36., n. 5 do E.B.F. Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira a partir de 01.01.2007 As entidades licenciadas a partir de 01.01.2007 e at 31.12.2013, que prossigam actividades industriais beneficiam ainda de uma deduo de 50% colecta do IRC desde que preencham, pelo menos, duas das seguintes condies: Contribuam para a modernizao da economia regional, nomeadamente atravs da inovao tecnolgica de produtos e processo de fabrico ou de mtodos de negcio; Contribuam para a diversificao da economia regional, nomeadamente atravs do exerccio de novas actividades de elevado valor acrescentado; Promovam a contratao de recursos humanos altamente qualificados; Contribuam para a melhoria das condies ambientais; Criem, pelo menos, 15 postos de trabalho, que devem ser mantidos durante um perodo mnimo de 5 anos. As entidades que estejam licenciadas ao abrigo dos regimes previstos nos arts. 33. e 35. do EBF podem beneficiar deste regime a partir de 01.01.2012. DLR n. 2/2009/M, de 22.01 Regime de Incentivos Fiscais aos Lucros Reinvestidos na RAM O presente diploma regulamenta as dedues colecta relativas aos lucros comerciais, industriais e agrcolas, reinvestidos pelos sujeitos passivos de IRC que tenham sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel na RAM, em conformidade com o Regulamento (CE) n. 800/2008, da Comisso, de 06.08: Benefcio: Deduo colecta de IRC, at sua concorrncia, de uma importncia correspondente a 25% ou a 15% dos lucros reinvestidos nos exerccios de 2009 a 2011, desde que esses lucros tenham sido apurados a partir do exerccio de 2008, consoante as actividades econmicas estejam integradas, respectivamente, nos anexos I ou II deste diploma. No caso do RETGS, a deduo feita na declarao a enviar pela sociedade dominante. Os valores que no sejam deduzidos colecta de um determinado exerccio podem ser reportados at ao terceiro exerccio seguinte. Investimento elegvel: Considera-se investimento elegvel: Imobilizado corpreo, adquirido em estado novo, concretizado na RAM, aps 22.01.2009, e que seja afecto explorao, com excepo de: * Terrenos e edifcios e outras construes no directamente ligadas ao processo produtivo; * Viaturas ligeiras; * Artigos de conforto ou decorao; * Despesas destinadas aquisio de material de transporte, no sector de transportes; * Trabalhos para a prpria empresa; * Trespasses e direitos de utilizao de espaos; * Juros; * Outros bens de investimento no directa e imprescindivelmente associados actividade exercida pela entidade, salvo equipamentos produtivos destinados utilizao, para fins econmicos, dos resduos resultantes do processo de transformao produtiva ou de consumo na RAM, desde que de reconhecido interesse industrial e ambiental, a confirmar por despacho conjunto dos membros do Governo Regional com a tutela da economia e do ambiente.
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Imobilizado incorpreo, que preencha os seguintes requisitos: * Ser utilizado exclusivamente no estabelecimento do beneficirio do incentivo; * Ser considerado elemento do activo amortizvel; * Ser adquirido a um terceiro em condies de mercado; * Integrar o activo da empresa e manter-se no estabelecimento do beneficirio durante o perodo mnimo de 5 anos, ou de 3 anos no caso de uma PME; * Estas despesas so consideradas em apenas 50% do total do investimento ilegvel, excepto no caso de PMEs, sendo que nestas as despesas incorridas com servios de consultoria no so elegveis. Por investimento elegvel entende-se o investimento inicial em activos imobilizados corpreos e/ou incorpreos relacionados com a criao de um novo estabelecimento, alargamento de um estabelecimento j existente, diversificao da produo de um estabelecimento para novos produtos adicionais ou mudana fundamental do processo de produo global de um estabelecimento existente. No caso de aquisio de um estabelecimento apenas so de considerar os custos de aquisio dos activos a terceiros adquiridos a preos de mercado, bem como, caso acompanhada de outros investimentos iniciais, as despesas relativas aos mesmos. Os activos locados apenas so tidos em considerao se se tratar de contrato de locao financeira que preveja a obrigao de aquisio do activo no termo do contrato. Condies de acesso: Preenchimento cumulativo das seguintes condies: * Exerccio de uma das actividades econmicas especificamente constantes dos anexos I e II ao presente diploma; * O lucro tributvel no seja determinado por mtodos indirectos; * No sejam devedoras ao Estado, Segurana Social e RAM de quaisquer impostos ou contribuies ou tenham o respectivo pagamento devidamente assegurado; * Os beneficirios assumam um contributo financeiro no mnimo de 25% do investimento elegvel, atravs de recursos prprios ou financiamento externo, mas sem qualquer apoio pblico. Obrigaes: Para alm da obrigao contabilstica de dar expresso ao imposto que deixar de ser pago no ABDR do perodo da deduo e da manuteno durante um perodo de 5 anos, ou de 3 anos se PME, dos bens objecto de investimento, excepto no caso de substituio de instalaes ou equipamentos que se tenham tornado obsoletos, o processo de documentao fiscal previsto no art. 130. do CIRC deve conter: * Declarao de modelo a aprovar por portaria, indicando os bens objecto de investimento, o seu custo, a data da entrada em funcionamento e outros elementos considerados pertinentes; * Declarao de situao tributria regularizada, com referncia ao ms anterior ao do envio da declarao mod. 22; * Os demais elementos que permitam aferir o cumprimento das condies de acesso bem como a natureza elegvel dos bens. Incumprimento: No caso da no manuteno dos bens objecto de investimento pelo prazo estabelecido neste diploma, o IRC que deixou de ser liquidado por virtude da deduo colecta ser adicionado ao IRC do perodo do incumprimento, acrescido dos juros compensatrios correspondentes. Este benefcio no cumulvel, relativamente ao mesmo investimento, com quaisquer outros financiamentos comunitrios, nacionais ou regionais, se dessa cumulao resultar uma intensidade superior fixada pelo art. 13. do Regulamento (CE) n. 800/2008, da Comisso, de 06.08. Por PME, so de considerar aquelas empresas que como tal so definidas no Anexo I do Regulamento (CE) n. 800/2008, da Comisso, de 06.08 e no art. 2. do Dec. Lei n. 372/2007, de 06.11.
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ANEXO 2 DEPRECIAES E AMORTIZAES

A correlao entre gastos e rendimentos, regra bsica da imputao temporal de gastos, determina o processo de repartio de uma forma racional e sistemtica do custo do activo deprecivel ou amortizvel, medida que se vai depreciando ou amortizando, pelos diferentes perodos que integram a sua vida til. Porm, no obstante os princpios contabilsticos e de gesto, para efeitos fiscais so impostas regras precisas (arts. 29. a 34. do CIRC e Dec. Regulamentar n. 25/90, de 14.09), visando a obrigatoriedade de imputao a cada perodo das depreciaes ou amortizaes que lhe dizem respeito, com alguma flexibilidade certo (variao entre a taxa mxima e a taxa mnima), jamais permitindo que as quotas mnimas que no tenham sido contabilizadas no perodo a que respeitam possam ser recuperadas em qualquer outro exerccio (princpio das quotas perdidas). Alis, sob pena de se permitir a recuperao das quotas perdidas no momento da alienao de um bem do imobilizado, sero as mesmas sempre levadas em considerao, quando no respeitado o princpio, para efeitos de clculo das mais-valias ou menos-valias fiscais, como resulta da conjugao do disposto no n. 2 do art. 46. com a parte final do n. 5 do art. 30., ambos do CIRC. Esta questo est sempre presente independentemente do mtodo de clculo das depreciaes e amortizaes utilizado (QUOTAS CONSTANTES OU QUOTAS DECRESCENTES), sendo certo que, em qualquer deles, as quotas mnimas so as calculadas com base em taxas iguais a metade das fixadas segundo o mtodo das quotas constantes (n. 6 do Art. 30. do CIRC e art. 18. do Dec. Reg. n. 25/2009, de 14.09): Exemplo: QUOTAS PERDIDAS (Mais ou Menos Valias) Ano Aquisio 2007 Valor Aquisio 10.000 Ano Alienao 2011 Valor Realizao 6.000 Taxa de Depreciao 20% DEPRECIAES PRATICADAS: 2007 2008 2009 2010 2.000 500 500 2.000
MAIS-VALIA CONTABILSTICA 6.000 - (10.000 - 5.000) = 1.000 MAIS-VALIA FISCAL 6.000 - (l0.000 - 6.000) x 1,03 = l.880 Certo 6.000 - (10.000 - 5.000) x 1,03 = 850 Errado l.880 - 850 = l.030 = l.000 x 1,03 Alguns casos concretos: Incio da depreciao ou amortizao Nos termos do disposto no n. 2 do art. 1. do Dec. Reg. n. 25/2009, de 14.09, salvo razes devidamente justificadas e aceites pela AT, as depreciaes ou amortizaes s podem praticar-se: Relativamente a activos fixos tangveis e propriedades de investimento, a partir da sua entrada em funcionamento ou utilizao;
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Relativamente aos activos intangveis, a partir da sua aquisio ou do incio de actividade, se for posterior, ou ainda, tratando-se de elementos especificamente associados obteno de rendimentos, a partir da sua utilizao com esse fim. Por outro lado, conforme disposto no respectivo n. 3, as depreciaes e amortizaes s so aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como gastos do mesmo perodo de tributao ou em perodos de tributao anteriores. Perodo de vida til Dispe o art. 3. do Dec. Reg. n. 25/2009, de 14.09, que a vida til de um elemento do activo deprecivel ou amortizvel , para efeitos fiscais, o perodo durante o qual se deprecia ou amortiza totalmente o seu valor excludo, quando for caso disso, o respectivo valor residual, sendo de considerar, qualquer que seja o mtodo utilizado: Perodo mnimo de vida til, o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o mtodo das quotas constantes; Perodo mximo de vida til, o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas no ponto anterior. Tratando-se de despesas com projectos de desenvolvimento o perodo mximo de vida til de 5 anos (n. 3 do art. 3. do Dec. Reg. n. 25/2009). Mtodos de clculo das depreciaes e amortizaes Em conformidade com o disposto no art. 30. do CIRC e no art. 4. do Dec. Reg. n. 25/2009, o mtodo das quotas constantes o regime regra para clculo das depreciaes e amortizaes, podendo, em certas circunstncias, opor-se pelo mtodo das quotas decrescentes. Quando a natureza do deperecimento ou a actividade exercida o justifiquem podem ser aplicados mtodos diferentes dos indicados, mantendo-se os perodos mximos e mnimos de vida til, desde que, mediante requerimento, seja obtido o reconhecimento pela AT. Por outro lado, salvo em condies devidamente justificadas e aceites pela AT, em relao a cada elemento do activo deve ser aplicado o mesmo mtodo de depreciao ou amortizao, desde a sua entrada em funcionamento ou utilizao at sua depreciao ou amortizao total, transmisso ou inutilizao. Ocorrendo alterao nas condies referidas, tal no corresponde a uma alterao de poltica contabilstica mas antes a uma alterao de estimativa, pelo que nunca deve provocar efeitos retrospectivos (Circular n. 6/2011, da AT). Bens adquiridos em estado de uso - As taxas de depreciao so calculadas com base no correspondente perodo de utilidade esperada, susceptvel de correco quando inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado, sendo certo que, uma vez conhecido o ano em que pela primeira vez tiverem entrado em funcionamento, o perodo de utilidade esperada no pode ser inferior diferena entre o perodo mnimo de vida til do mesmo elemento em estado novo e o nmero de anos de utilizao j decorridos (n.o(s) 2 e 4 do art. 5. do Dec. Reg. n. 25/2009), jamais podendo utilizar-se em relao aos mesmos o mtodo das quotas degressivas (n. 2 do art. 4. do Dec. Reg. n. 25/2009 e alnea a) do n. 2 do art. 30. do CIRC). Obras em edifcio alheio Consideram-se como tal as que tendo sido realizadas em edifcio e outras construes de propriedade alheia e no sendo de manuteno, reparao ou conservao, ainda que de carcter plurianual, no dem origem a elementos removveis ou, dando-o, estes percam ento a sua funo instrumental, conforme previsto na alnea b) do n. 5 do art. 5. do Dec. Reg. n. 25/2009. Grandes reparaes e beneficiaes Por grande reparao e beneficiao, conforme previsto na alnea a) do n. 5 do art. 5. do Dec. Reg. n. 25/2009, entende-se toda aquela que aumenta o valor real ou a durao provvel dos elementos a que respeitam. Aplicao do mtodo das quotas decrescentes O mtodo das quotas decrescentes apenas pode ser utilizado em relao a activos fixos tangveis novos que no sejam: Edifcios Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, excepto quando afectas explorao do servio pblico de transportes ou destinadas a ser alugadas no mbito do exerccio da actividade normal do sujeito passivo Mobilirio e equipamentos sociais
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A quota anual de depreciao aceite como gasto do perodo de tributao determina-se aplicando ao valor de aquisio ainda no depreciado em cada perodo as taxas legais majoradas pelos seguintes coeficientes: 1,5, quando o perodo mnimo de vida til seja inferior a 5 anos 2, quando o perodo mnimo de vida til seja de 5 ou 6 anos 2,5, quando o perodo mnimo de vida til seja superior a 6 anos Acresce que, conforme previsto no n. 2 do art. 6. do Dec. Reg. n. 25/2009, de 14.09, quando a quota anual de depreciao seja inferior, num dado perodo de tributao que resulta do da diviso do valor pendente de depreciao pelo nmero de anos de vida til que restam, pode ser aceite como gasto, at ao termo dessa vida til, uma depreciao correspondente ao quociente dessa diviso, sempre com salvaguarda do princpio das quotas mnimas. Exemplo Equipamento industrial com um perodo mnimo de vida til de 5 anos (taxa de 20%) e um custo de aquisio de 20.000,00: 20.000 12.000 7.200 4.320 2.160 Taxa 40% 40% 40% Quota 8.000 4.800 2.880 2.160 2.160
Porm, o disposto na parte final do n. 2 do art. 6. no funciona sempre que o perodo mnimo de vida til igual ou superior a 7 anos, sendo de levar em considerao o princpio das quotas mnimas: Exemplo: 10.000 6.430 4.134 2.658 1.709 995 281 QUOTA MNIMA QUOCIENTE
(1)
35,7% 35,7% 35,7% 35,7% 35,7%
3.570 2.296 1.476 949 610 714 281 2.658 : 4 = 665 1.709 : 3 = 570
714 (1)
10.000 x 7,14% = 714
Salvaguarda do princpio das quotas mnimas
Regime intensivo de utilizao - No caso do regime intensivo de utilizao dos elementos patrimoniais, quando sujeitos a desgaste mais rpido do que o normal, consequncia de laborao em mais do que um turno, o reforo da quota de depreciao permitido (art. 9. do Dec. Reg. n. 25/2009) tem as seguintes limitaes: No caso de se utilizar o mtodo das quotas degressivas, o reforo da quota de depreciao no pode ser aplicado relativamente ao primeiro perodo nem dele pode decorrer, nos perodos seguintes, uma quota superior que puder ser aplicada nesse primeiro perodo. No aplicvel a edifcios e outras construes bem como a bens que, pela sua natureza ou tendo em conta a actividade econmica em que especificamente so utilizados, esto normalmente sujeitos a condies intensivas de explorao (fornos na indstria vidreira, arcas congeladoras, silos, etc.).
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Por despacho do Subdirector Geral do IR de 11.11.2005 no Proc. n. 965/2005, foi considerado que, no caso de edifcios onde esto a funcionar hipermercados, a taxa de amortizao a praticar de 5%. dada a grande circulao de pessoas e mquinas. Valorimetria dos elementos depreciveis ou amortizveis Para alm da regra geral de valorizao prevista no n. 1 do art. 2. do Dec. Reg. n. 25/2009, julgamos de interesse chamar a ateno para os seguintes aspectos: O custo de aquisio ou produo inclui o IVA no dedutvel no podendo ser influenciado por eventuais regularizaes ou liquidaes efectuadas em perodos posteriores ao da entrada em funcionamento (n. 4 do art. 2. do Dec. Reg. n. 25/2009). So, ainda, includos no custo de aquisio ou de produo os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis respectiva aquisio ou produo, na medida em que respeitem ao perodo anterior sua entrada em funcionamento ou utilizao, desde que este seja superior a um ano (n. 5 do Dec. Reg. n. 25/2009). No obstante os activos fixos tangveis (AFT) deverem ser contabilisticamente mensurados no reconhecimento inicial pelo seu custo, este pode ser diferente para efeitos contabilsticos e fiscais decorrentes das componentes admitidas nos respectivos normativos. Assim, no caso de aquisio de AFT com pagamento diferido para alm das condies normais de crdito, a diferena entre o equivalente ao preo a dinheiro e o pagamento total reconhecida como juro durante o perodo do crdito, a no ser que esse juro seja reconhecido na quanta escriturada do item de acordo com a NCRF 10 Custos de emprstimos obtidos, sendo o AFT mensurado pelo equivalente ao preo em dinheiro. Neste caso, as depreciaes so calculadas com base neste valor do equivalente ao preo a dinheiro, sendo o juro reconhecido como gasto do mtodo do custo amortizado (Circular n. 6/2011, da AT.) Elementos de reduzido valor - Em conformidade com o disposto no art. 33. do CIRC e art. 19. do Dec. Reg. n. 25/2009, os elementos do activo sujeitos a deperecimento cujos valores unitrios de aquisio ou de produo sejam iguais ou inferiores a 1.000 podem ser totalmente depreciados ou amortizados, num s perodo de tributao, excepto quando faam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado como um todo (Ver Inf. Vinculativa Proc. 2010 000157, com Despacho de 11.02.2010). Os activos assim depreciados ou amortizados devem constar dos mapas das depreciaes e amortizaes pelo seu valor global, numa linha prpria para os elementos adquiridos ou produzidos em cada perodo de tributao, com a designao Elementos de custo unitrio inferior a 1.000, elementos estes cujo perodo mximo de vida til se considera, para efeitos fiscais, de um ano. Despesas com projectos de desenvolvimento - Para alm do facto de, no que respeita a este tipo de despesas, o perodo mximo de vida til no poder ser superior a 5 anos (n. 3 do art. 3. do Dec. Reg. n. 25/2009) podero as mesmas ser consideradas gasto fiscal do perodo de tributao em que foram suportadas (n. 1 do art. 17. do Dec. Reg. n. 25/2009 e n. 1 do art. 32. do CIRC), no sendo aplicvel aos projectos de desenvolvimento efectuados para outrem mediante contrato (n. 3 do art. 17. do Dec. Reg n. 25/2009 e n. 3 do art. 32. do CIRC). Consideram-se despesas com projectos de desenvolvimento, as realizadas atravs da explorao de resultados de investigao ou de outros conhecimentos cientficos ou tcnicos, com vista descoberta ou melhoria substancial de matrias primas, produtos, servios ou processos de produo (n. 2 do art. 17. do Dec. Reg. n. 25/2009 e n. 2 do art. 32. do CIRC). Depreciaes de imveis - No caso de imveis, para efeitos de clculo das respectivas quotas de depreciao excludo o valor do terreno, devendo este, na falta de indicao expressa do respectivo valor, ser fixado em 25% do valor global [art. 10. do Dec. Reg. n. 25/2009 e alnea b) do n. 1 do art. 34. do CIRC], a no ser que o contribuinte estime outro valor com base em clculos devidamente fundamentados e aceites pela AT, e ter como limite mnimo 25% do respectivo valor patrimonial constante da matriz data da aquisio do imvel [n.o(s) 3 a 4 do art. 10. e alnea c) do n. 22. do Dec. Reg. n. 25/2009].
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Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, barcos de recreio e avies de turismo - Em conformidade com o disposto na alnea e) do n. 1 do art. 34. do CIRC e art. 11. do Dec. Reg. n. 25/2009, as depreciaes destes elementos no sero aceites como gasto fiscal na parte correspondente ao custo de aquisio ou valor de reavaliao excedente aos constantes da Portaria n. 467/2010, de 07.07, sendo entendimento da AT que, para os perodos anteriores a 2010, esse valor de 29.927,87, bem como, independentemente do valor de aquisio, dos barcos de recreio e avies de turismo, desde que tais bens no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal da empresa sua proprietria (rent-a-car e escolas de conduo). Quanto s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas aps 01.01.2010, o respectivo limite para efeitos do previsto na alnea e) do n. 1 do art. 34. do CIRC encontra-se regulamentado na Portaria n. 467/2010, de 07.07 (ver anotaes ao campo 719 do Q. 07). Depreciaes e amortizaes por duodcimos Nos termos dos n.os 6 e 7 do art. 31. do CIRC e do art. 7. do Dec. Reg. n. 25/2009, os contribuintes podem optar no ano da entrada em funcionamento ou utilizao dos activos por uma quota de depreciao ou amortizao deduzida da quota anual, correspondente ao nmero de meses contados desde o ms de entrada em funcionamento ou utilizao desses activos. Sendo esta a opo, no ano em que se verificar a transmisso, a inutilizao ou o termo de vida til, apenas sero aceites depreciaes e amortizaes correspondentes ao nmero de meses decorridos at ao ms anterior ao da verificao desses eventos. No obstante, a quota de depreciao e amortizao que poder ser aceite como gasto do perodo determinada ainda tendo em conta o nmero de meses em que os elementos estiverem em funcionamento ou utilizao nos seguintes casos: Relativamente ao perodo de tributao em que se verifique a cessao da actividade motivada por a sede e a direco efectiva deixarem de se situar em territrio portugus, continuando, no entanto, os elementos patrimoniais afectos ao exerccio da mesma actividade atravs de estabelecimento estvel a situado; Relativamente ao perodo de tributao referido na alnea d) do n. 4 do art. 8. do CIRC; Quando seja aplicvel o disposto no n. 3 do art. 74. do CIRC relativamente ao nmero de meses em que, no perodo de tributao, os activos estiveram em funcionamento ou utilizao nas sociedades fundidas ou cindidas ou na sociedade contribuidora e na sociedade para a qual se transmitem em consequncia da fuso ou ciso ou entrada de activos; Relativamente ao exerccio em que se verifique a dissoluo da sociedade para efeitos do disposto na alnea c) do n. 2 do art. 79. do CIRC. No ano em que ocorrer o abate, os activos depreciados por duodcimos devem constar, simultaneamente, dos mapas de Depreciaes e Amortizaes relativos ao activo fixo tangvel e aos activos abatidos no perodo, com meno em observaes do ms do abate (Proc. 986/97, da DSIRC). Activos revertveis Os elementos depreciveis ou amortizveis adquiridos ou produzidos por entidades concessionrias revertveis no termo do contrato de concesso podem ser depreciados ou amortizados em funo do nmero de anos que restem do perodo de concesso sempre que inferior ao seu perodo mnimo de vida til (n. 1 do art. 12. do Dec. Reg. n. 2/90, de 12.01). A quota anual de depreciao ou amortizao que pode ser aceite como gasto do perodo de tributao determina-se dividindo o custo de aquisio ou de produo dos activos, deduzindo, se for caso disso, da eventual contrapartida da entidade concedente, pelo nmero de anos que decorrer desde a sua entrada em funcionamento ou utilizao at data estabelecida para a reverso (n. 2 do art. 12. do Dec. Reg. n. 25/2009). Na determinao da quota anual deve ser tido em considerao, com a limitao das quotas mximas de depreciao ou amortizao fixadas, o novo perodo que resultar de eventual prorrogao ou prolongamento do perodo de concesso, a partir do perodo de tributao em que esse facto se verifique. No obstante, em nossa opinio, ser sempre de ponderar a existncia de relaes especiais entre concedente
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e concessionrio (n. 4 do art. 63. do CIRC), o que poder levar a que os bens devam ser depreciados ou amortizados s taxas legais, podendo os no totalmente depreciados ou amortizados no termo da concesso beneficiar, eventualmente, do previsto no art. 38. do CIRC. Depreciaes e amortizaes tributadas Em conformidade com o disposto no art. 20. do Dec. Reg. n. 25/2009, as depreciaes e amortizaes que no sejam consideradas como gasto fiscal do perodo em que foram contabilizadas por excederem as importncias mximas admitidas so aceites como gastos fiscais nos perodos seguintes, na medida em que no excedam as quotas mximas de depreciaes ou amortizaes fixadas. Princpio das quotas mnimas Face ao estipulado no n. 5 do art. 30. do CIRC e no art. 18. do Dec. Reg. n. 25/2009, as quotas mnimas de depreciao e amortizao que no tiverem sido contabilizadas como gastos do perodo a que respeitam no podem ser deduzidas dos rendimentos de quaisquer outros perodos de tributao. Para este efeito, as quotas mnimas de depreciao e amortizao so, qualquer que seja o mtodo utilizado, as que decorrem do mtodo das quotas constantes, considerando para seu clculo as taxas iguais a metade das taxas mximas legais, salvo quando a AT conceda previamente autorizao para a utilizao de quotas inferiores a estas, na sequncia da apresentao de requerimento em que se indiquem as razes que as justificam (n.os 5 e 6 do art. 30. do CIRC e n.os 2 e 3 do art. 18. do Dec. Reg. n. 25/2009). Este princpio no aplicvel aos activos no correntes detidos para venda . permitida a utilizao de quotas inferiores mnima (n. 2 do art. 18. do Dec. Reg. n. 25/2009), desde que autorizada previamente pela AT mediante requerimento do interessado, devendo este ser apresentado previamente ao registo da primeira depreciao ou amortizao inferior quota mnima (Circular n. 6/2011, da AT). Activos no correntes detidos para venda (ANCDV) Conforme esclarecimento constante da Circular n. 8/2011, da AT, cumpre referir em relao a estes activos: Se reclassificados como ANCDV, deixam de ser depreciados quer para efeitos contabilsticos quer fiscais, no se aplicando a regra da quota mnima. Na sua transmisso aplicam-se-lhes os mesmos regimes fiscais das mais-valias e menos-valias e do reinvestimento. Caso a venda deixe de ser provvel, deve proceder-se respectiva reclassificao e reconhecer as depreciaes que teriam sido reconhecidas caso no tivesse sido classificado como ANCDV, podendo ser deduzidas durante o perodo de vida til remanescente, desde que no seja excedida, anualmente, a quota mxima. Caso seja necessrio, o lapso de tempo em que esteve classificado como ANCDV pode ser acrescido ao perodo de vida til fiscalmente aceite, com a finalidade exclusiva de permitir ao sujeito passivo a deduo das respectivas depreciaes. Caso reconhecido desde incio como ANCDV, sendo transmitido, apurado um resultado operacional e no uma mais-valia ou menosvalia fiscal, no podendo aproveitar do regime do reinvestimento. Variabilidade das taxas de depreciao e amortizao Sem que da resulte qualquer penalizao para efeitos fiscais, as taxas de depreciao e amortizao podem variar entre o mximo e o mnimo, correspondente a metade da taxa, com salvaguarda do previsto no n. 3 do art. 3. do Dec. Regulamentar n. 25/2009, de 14.09. Porm, em nossa opinio, para alm do perodo mnimo de vida til no poder ser utilizada, para efeitos fiscais, uma taxa de depreciao e amortizao superior a metade da taxa mxima legalmente permitida. Activos intangveis Os activos intangveis so amortizveis quando sujeitos a deperecimento, designadamente por terem uma vigncia temporal limitada, o que no ser o caso dos trespasses, salvo em caso de deperecimento efectivo comprovado, reconhecido pela AT.
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Sociedades desportivas (Lei n. 103/97, de 13.09) Aos direitos de contratao dos jogadores profissionais, desde que inscritos em competies desportivas de carcter profissional e ao servio da sociedade desportiva, ser aplicvel o seguinte: Sero de considerar activos intangveis; As taxas de amortizao a praticar sero determinadas em funo da durao do contrato celebrado com o jogador; Na determinao do valor do direito de contratao sero de considerar as quantias pagas pela sociedade entidade donde provm o jogador, como contrapartida da transferncia, e as pagas ao prprio jogador, pelo facto de celebrar ou renovar o contrato; O clculo das amortizaes do perodo ser efectuado de acordo com o mtodo das quotas constantes.
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ANEXO 3 PERDAS POR IMPARIDADE E PROVISES

As perdas por imparidade e as provises so uma consequncia do princpio da especializao econmica dos exerccios em conjugao com o princpio da prudncia. por isso que a no constituio de perdas por imparidade e de provises num determinado perodo ou a sua constituio por montantes insuficientes pode fazer deslocar para perodos futuros gastos pertencentes quele, e da que as divergncias entre a fiscalidade e a contabilidade se faam sentir com maior intensidade neste domnio. Das perdas por imparidade aceites fiscalmente (art. 35. do CIRC): * Perdas por imparidade em crditos * Ajustamentos em inventrios * As relativas a recibos por cobrar reconhecidas por empresas de seguros * As que consistam em desvalorizaes excepcionais verificadas em activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento e das provises fiscalmente aceites (art. 39. do CIRC): * As que se destinem a fazer face a obrigaes e encargos derivados de rocessos judiciais em curso por factos que determinariam a incluso daqueles entre os gastos do perodo de tributao; * As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios; * As provises tcnicas constitudas obrigatoriamente de acordo com as normas emanadas pelo Instituto de Seguros de Portugal; * As constitudas para a reparao de danos de natureza ambiental. iremos procurar desenvolver alguns aspectos que reputamos de interesse. A. Perdas por imparidade em crditos A novidade decorrente da actual Reforma Fiscal, um pouco a exemplo do verificado na generalidade dos pases comunitrios, consistiu em associar o regime das perdas por imparidade de clientes (momento da sua constituio ou reforo, montantes permitidos e a sua utilizao ou reposio) a uma avaliao individualizada dos crditos de cobrana duvidosa, permitindo um melhor ajustamento das mesmas sua exacta finalidade. Em primeiro lugar, apenas os crditos resultantes da actividade normal da empresa, que no fim do exerccio possam ser considerados de cobrana duvidosa e sejam como tal evidenciados na contabilidade [alnea a) do n. l do art. 35. do CIRC] podem ser passveis de constituio de perdas por imparidade, com relevncia para efeitos fiscais. Em segundo lugar, o montante das perdas por imparidade a constituir encontra-se associado forma como o risco de incobrabilidade se considera justificado (n. 1 do art. 36. do CIRC): * Devedor com pendncia de processo de insolvncia de recuperao de empresas ou processo de execuo -100% * Crditos reclamados judicialmente -100% * Crditos em mora h mais de seis meses e com provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligncias para o seu recebimento, no podendo o montante anual acumulado ser superior s seguintes percentagens: mais de 6 meses at 12 meses - 25% mais de 12 meses at 18 meses - 50% mais de 18 meses at 24 meses - 75% mais de 24 meses - 100%
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Por ltimo, sero excludos do mbito em anlise os crditos (n. 3 do art. 36. do CIRC): * Sobre o Estado, Regies Autnomas e Autarquias Locais ou dispondo do seu aval * Cobertos por seguro, excepto na parte correspondente percentagem de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia real * Sobre entidades ligadas (participao superior a 10%) ou sobre membros dos seus rgos sociais, excepto nos casos de processos especiais de recuperao de empresa e proteco de credores, falncia, execuo ou insolvncia pendentes ou de reclamao judicial dos crditos. Do exposto, resulta que a constituio das perdas por imparidade obrigatria para efeitos fiscais face definio de critrios objectivos de constituio e reforo constantes dos arts. 35. e 36. do CIRC e periodizao do lucro tributvel conforme disposto nos n.os l e 2 do art. 18. do CIRC. O desrespeito pelos critrios em questo, conduzindo no constituio ou sua constituio por valores insuficientes, poder determinar a no aceitao para efeitos fiscais, no perodo em que tal se vier a efectivar, do gasto associado ao crdito no provisionado, mesmo que tal resulte da sua incobrabilidade nos termos do art. 41. do CIRC, com a excepo do previsto no n. 3 do art. 119. do Dec. Lei n. 132/93, de 23 de Abril, como sancionado administrativamente na Circular n. 12/96: A interpretao til a dar ao n. 3 do art. 119. do C.P.E.R.E.F., na sua conjugao com o art. 39. do CIRC, ser a de permitir que o valor dos crditos objecto de reduo, nos termos previstos naquele nmero, seja considerado como custo, de um ou mais dos cinco exerccios posteriores ao da data da homologao da deciso, quer relativamente aos crditos em que no seja admitida a constituio de proviso, quer relativamente queles em que o seja, ainda que, em relao a estes ltimos, o credor no tenha constitudo proviso. Com a redaco dada ao n. 3 do art. 119. do C.P.E.R.E.F. pelo Dec. Lei n. 315/98, de 20 de Maio, esta Circular deixou de ter efeito til, passando os crditos em questo a ser considerados custo do exerccio respectivo, mantendo-se, porm, em nossa opinio, o disposto na parte final da mesma. Com a entrada em vigor do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE), aprovado pelo Dec. Lei n. 53/2004, de 18.03, o disposto na parte final da Circular n. 12/96 continua a ter importncia, dada a redaco do n. 3 do art. 268. do referido Cdigo. Reconhecemos que a importncia das perdas por imparidade para a especializao econmica dos exerccios se mostra determinante, sendo mesmo uma das suas principais finalidades, uma vez que a sua no constituio num determinado perodo ou a sua constituio por montantes no suficientes pode fazer deslocar para perodos futuros gastos quele pertencentes. Este aspecto ter especial acuidade e impacto de natureza financeira, com prejuzo evidente para a economia do imposto, designadamente quando: A tributao se faa a taxa proporcional e ocorra em perodo futuro o seu aumento; A tributao se faa a taxas progressivas por escales de rendimentos; A ocorrncia de regimes especiais de tributao de natureza temporria, tais como isenes, redues de taxa, dedues matria colectvel ou dedues colecta; Regime de deduo de perdas fiscais, como actualmente consagrado no art. 51. do CIRC. Porm, com salvaguarda deste tipo de situaes dada a sua relevncia no eventual prejuzo para a economia do imposto e/ou retardamento na sua arrecadao, defendemos uma maior flexibilizao na conjugao dos princpios da prudncia e da especializao econmica dos exerccios e respectiva subordinao ao princpio do prejuzo para a economia do imposto. Essa flexibilizao, que deveria igualmente contemplar a actual correlao entre o regime de constituio das perdas por imparidade para crditos de cobrana duvidosa e dos crditos incobrveis (art. 41. do CIRC), passaria por fazer convergir as atenes para o momento da constituio daquelas, este sim determinante
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para a relevncia do inerente gasto na determinao do lucro tributvel, o que no caso dos crditos em mora pressuporia: Maior objectividade e rigor na prova das diligncias efectuadas para o seu recebimento, Anlise das contas correntes, Circularizao de saldos, relegando para plano secundrio o momento da sua utilizao, desde que a perda por imparidade se encontre constituida a 100%. Resumindo, uma vez reconhecido o gasto associado constituio da perda por imparidade, se j constituda a 100% e desde que das diligncias efectuadas resulte evidente que o devedor dificilmente pagar a dvida, poder proceder-se respectiva utilizao (mtodo directo). No existindo perda por imparidade a 100% e a incobrabilidade no vai resultar de nenhuma das situaes previstas no art. 41. do CIRC, dever, anualmente, reforar-se a perda por imparidade, nos termos do disposto no n. 2 do art. 36. do CIRC, at aquela percentagem e, depois, proceder-se- como referido no pargrafo anterior, no exigindo o Cdigo do IRC qualquer meio especfico de prova relativamente aos crditos considerados de cobrana duvidosa e para os quais existe perda por imparidade constituda a 100% (apenas pedida a sua discriminao no mapa 30), pelo que a confirmao pelo advogado, ou qualquer outro meio, da inexistncia de bens do devedor com a consequente impossibilidade de cobrana da dvida, sempre que esta se mostre relevante, dever constituir prova considerada bastante. Situao diferente ser a dos crditos que sejam levados directamente a gastos, sem que em relao aos mesmos tenha sido constituda perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente (art. 41. do CIRC), em que o documento comprovativo da incobrabilidade a emitir pelo Tribunal competente se mostra indispensvel para a sua aceitao para efeitos fiscais. Em qualquer dos casos, o gasto fiscal fica dependente da existncia de prova da comunicao ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como rendimento para efeitos de apuramento do lucro tributvel. Alguns casos concretos: Crditos em mora com perda por imparidade constituda a 100% Uma vez que se encontram em mora mais de dois anos e constituda a perda por imparidade a 100% e como tal aceite na sua totalidade como gasto nos perodos de constituio, possuindo a empresa fortes razes para os considerar incobrveis e, dada a sua insignificncia individual ou qualquer outro motivo se no justifique o levantamento de procedimentos para atestar a sua incobrabilidade nos termos do art. 41. do CIRC, podero ser abatidos no seu activo atravs da respectiva utilizao, chamando-se a ateno para a necessidade de comunicao ao devedor (n. 2 do art. 41. do CIRC) e, sem prejuzo de no futuro, caso venham a ser recebidos, serem considerados como rendimentos (lnf. n. 1308/90, do SAIR e Sada Geral n. 011412, de 27.02.98, da DSIRC), devendo os documentos justificativos da anulao integrar o processo de documentao fiscal. Porm, a anulao do crdito dificilmente ser justificada se o sujeito passivo continuar a manter relaes comerciais ou financeiras com o devedor, devendo integrar no processo de documentao fiscal, previsto no art. 130. do CIRC, todos os documentos justificativos da anulao dos crditos. O mesmo raciocnio dever ser tido em relao percentagem dos saldos dos crditos incobrveis no cobertos por seguro, susceptveis de serem objecto de constituio de perda por imparidade apenas em funo da mora, de acordo com a alnea c) do n. 1 do art. 36. do CIRC (Proc. n. 1759/93, da DSIRC e Proc. n. 3783/02, DSIRC). Os crditos em mora h mais de 2 anos com perda por imparidade a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou no reclamados judicialmente ou de existir ou no processo de insolvncia e de recuperao de empresas ou processo de execuo. Para o efeito dever o sujeito passivo
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integrar no processo de documentao fiscal todos os documentos justificativos da anulao dos crditos (Proc. n. 3783/02, com despacho da DSIRC, de 04.09.2004), nomeadamente a confirmao por parte do advogado da inexistncia de bens do devedor com a consequente impossibilidade de cobrana da dvida. Constituio de perda por imparidade por valores no reconhecidos para efeitos fiscais Nas situaes em que a avaliao do risco para efeitos de gesto determine a constituio de perda por imparidade por valores que no so reconhecidos para efeitos fiscais, face aos requisitos estabelecidos no art. 36. do CIRC, reconhece-se aos sujeitos passivos a possibilidade de, posteriormente, virem a ser reconhecidos esses valores, medida que tais requisitos se venham verificando (Inf. n. 45286 de 23.09.96 da DSIRC), mediante correco no quadro 07 das declaraes mod. 22 correspondentes (campo 775). Constituio de perdas por imparidade por montantes inferiores s percentagens previstas no art. 36. do CIRC. De acordo com a avaliao que o sujeito passivo faa do risco de incobrabilidade poder constituir a perda por imparidade por uma qualquer percentagem sobre os respectivos crditos, desde que o montante anual acumulado no exceda as percentagens fixadas, podendo, todavia, a Administrao Fiscal proceder s correces que se mostrem adequadas quando fundamentadamente demonstrar que a imputao de gastos a perodos futuros teve em vista a obteno de um ganho fiscal (lnf. de 11.01.90 do SAIR). Por outro lado, no dever proceder-se ao registo contabilstico do crdito como de cobrana duvidosa, se com base na avaliao do risco de incobrabilidade e de acordo com as diligncias efectuadas para a sua cobrana, se concluir que o mesmo, apesar de j se encontrar em mora, no de cobrana duvidosa, no sendo, neste caso, aceite fiscalmente a constituio da perda por imparidade. Nos perodos seguintes e com base em elementos concretos, se o sujeito passivo considerar de cobrana duvidosa o crdito, constituir a respectiva perda por imparidade, aceitando-se fiscalmente com base na mora, tendo em conta os limites do n. 2 do art. 36. do CIRC (Of. n. 2248, de 19.01.98, da DSIRC). Constituio de perdas por imparidade de 100% de crditos de cobrana duvidosa com mais de 24 meses de mora O crdito deve ser considerado de cobrana duvidosa com base na avaliao do risco de incobrabilidade, tendo em conta as diligncias efectuadas para o seu recebimento. O facto de um crdito se encontrar em mora h mais de 6 meses no por si s, um factor determinante para o considerar de cobrana duvidosa. Assim, deve ser aceite como custo, a constituio da perda por imparidade no perodo em que se considerem os crditos como de cobrana duvidosa, atendendo ao limite que compete a esse mesmo perodo. Caso o crdito seja reconhecido como da cobrana duvidosa apenas ao fim de 24 meses em mora, dever ser registado como tal na contabilidade e constituir-se a perda por imparidade em 100%, sendo a mesma aceite como gasto fiscal (Sada Geral n. 040645, Proc. n. 1333/95, de 23.10.95 da DSIRC). Diligncias para recebimento de crditos em mora [art. 36., n. 1, c)] A prova das diligncias necessrias para o recebimento de um crdito, por forma a permitir a constituio da perda por imparidade com relevncia fiscal em relao a crdito em mora, pode ser feita por qualquer documento que evidencie a realizao das mesmas ou por qualquer outro meio legalmente admitido, nomeadamente o testemunhal (Sada Geral n. 040645, Proc. n. 1333/95, de 23.10.95 da DSIRC). Crditos incobrveis - Os crditos incobrveis s podero ser directamente considerados como gastos do perodo, nos termos do art. 41. do CIRC, na medida em que tal resulte da deciso do Tribunal, tomada no mbito de qualquer dos processos a expressamente previstos, em que se reconhea a impossibilidade de recebimento dos crditos (Inf. n. 9285, de 21.02.96 do SAIR). Se o processo de execuo ou insolvncia corre em tribunal estrangeiro, atravs de documento emanado desse tribunal que deve provar-se a incobrabilidade, devendo o mesmo conter os elementos bastantes para tal prova (Despacho de 07.12.99, Proc. 1981/89, da DSIRC). Processos de recuperao de empresas No caso do processo se encontrar concludo e a perda por imparidade constituda a 100%, a partir do perodo da concluso e se ainda estiverem a decorrer os novos
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prazos de pagamento acordados, a perda por imparidade entretanto reconhecida deixa de o ser, sendo o respectivo montante considerado rendimento fiscal do perodo em que os pressupostos da sua constituio deixaram de se verificar. Porm, no caso de cedncia dos crditos em questo por valor inferior ao respectivo valor nominal, revestir a diferena ocorrida a natureza de encargo financeiro susceptvel de reconhecimento fiscal, em princpio, no mbito da alnea c) do n. l do art. 23. do CIRC (Ofcio n. 51624 de 22.10.96 da DSIRC). Crditos titulados por letras (contagem da mora) e evidenciao na contabilidade como cobrana duvidosa Relativamente aos crditos titulados por letra para efeitos da contagem do perodo de mora, a data que releva a do vencimento da letra; por outro lado, no obrigatrio, para efeitos de evidenciao na contabilidade, o registo de tais crditos em contas separadas, concretamente em conta adequada da conta 21, sendo aceite outro tipo de evidenciao no ABDR (Ofcio n. 45286, de 23.09.96, da DSIRC). Conceito de actividade normal O Cdigo do IRC no define o conceito de actividade normal para efeitos de demarcao dos crditos que entram na base de incidncia do clculo das perdas por imparidade previstas na alnea a) do n. l do art. 35. pelo que administrativamente se assumiu que, para efeitos de constituio de perdas por imparidade, apenas relevam os crditos decorrentes das operaes de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou servios respeitantes actividade da empresa, ou seja, operaes que envolvam transaces correntes. Assim, embora gerador de alguma controvrsia, a Administrao Fiscal entende que os adiantamentos a fornecedores, os crditos relacionados com juros moratrios, os crditos decorrentes de vendas do imobilizado, etc. no so passveis da constituio de perdas por imparidade para efeitos fiscais (Parecer n. 115/95 do C.E.F). No obstante ser esta a posio da Administrao Fiscal, julgamos ser de referir o contedo do Acrdo do STA de 18.10.2006 (Proc. 0668/2006) ao assumir que no pode a mora deixar de estar intimamente conexionada com a obrigao principal sendo dela consequncia directa e imanente, mais referindo que, pese embora os juros serem acessrios da dvida, tm a mesma natureza desta, para concluir que os juros de mora resultantes de crditos decorrentes da actividade normal da empresa so tambm eles crditos resultantes da actividade normal, pelo que as perdas por imparidade constitudas sero de considerar fiscalmente dedutveis. Crditos sobre Hospitais Convertidos em Sociedades Annimas As empresas do sector privado, que sejam fornecedoras de produtos ou servios aos Hospitais S.A., podero constituir perdas por imparidade para crditos de cobrana duvidosa, nos termos do n. 1 do art. 36. do Cdigo do IRC, uma vez que se considera que os crditos no so sobre o Estado. Caso o Estado preste aval a algum crdito, originado por fornecimentos ou servios prestados por terceiros, ento sobre estes no poder ser constituda a perda por imparidade em causa, de acordo com a alnea a) do n. 3 do art. 36. do Cdigo do IRC, devendo, nesta situao, os fornecedores fazer uma anlise casustica aos seus crditos de forma a verificarem se sobre esses mesmos crditos o Estado prestou aval. Relativamente a crditos concedidos anteriormente transformao dos hospitais em sociedades annimas, tambm estes podero ser passveis de constituio de perdas por imparidade, desde que cumpram os requisitos dos arts. 35. e 36. do CIRC, uma vez que, aquando da citada transformao, dos hospitais em sociedades annimas, foram transferidos todos os direitos e obrigaes existentes, (Proc. n. 782/04, com despacho de 28.02.2008, do substituto do Director Geral dos Impostos). Crditos sobre participadas Para efeitos da deduo ao lucro tributvel de perdas por imparidade por crditos de cobrana duvidosa, no so de considerar como tal os crditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, conforme previsto na alnea d) do n. 3 do art. 36. do CIRC. A participao indirecta no seno uma modalidade de participao e, assim, no conceito de empresa participada est implicada, tambm, a noo modal de participao indirecta no capital (Acrdo n. 0491/06, de 24.01.07, do STA).
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B Ajustamentos de inventrios Se preocupaes nos assistem na anlise da problemtica envolvente s perdas por imparidade para crditos de cobrana duvidosa, as mesmas avolumam-se no caso dos inventrios. Como resulta do disposto no n. l do art. 28. do CIRC, os ajustamentos em inventrios so dedutveis no apuramento do lucro tributvel no perodo de tributao do seu reconhecimento at ao limite da diferena entre o custo de aquisio ou de produo de inventrios e o respectivo valor realizvel lquido referido data do balano, quando este for inferior quele. Por outro lado, como resulta do n. 2 do referido artigo, entende-se por valor realizvel lquido o preo de venda, estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n. 4 do art. 26. do CIRC, deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda. Precisamente no conceito de valor realizvel lquido assenta grande parte das indefinies geradoras de potenciais conflitos entre a Administrao Fiscal e os contribuintes, nomeadamente em sectores de actividade onde a sua comprovao se mostra difcil. Assim, como decorre do disposto no n. 3 do art. 26. do CIRC, so havidos como preo de venda os constantes de elementos oficiais ou os ltimos que em condies normais tenham sido praticados pela empresa ou ainda os que, no termo do exerccio, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idneos ou de controlo inequvoco. Do exposto, de imediato ressalta a falta de objectividade do conceito para a generalidade dos sectores de actividade, cujo controlo e idoneidade se tornam tanto mais difceis quanto se acentuam cada vez mais as tendncias liberalizadoras dos mercados e a predominncia da lei da oferta e da procura na determinao do valor realizvel lquido. Da conjugao do carcter subjectivo do conceito de valor realizvel lquido com a especificidade de alguns sectores de actividade, por sinal aqueles onde com maior frequncia se encontram perdas por imparidade com essa finalidade (moda, retomas, defeituosos, etc.) a que se associa alguma rigidez administrativa, cada vez mais nos inclinamos para a defesa, a exemplo do que acontece noutros pases comunitrios, do mtodo estatstico de clculo das perdas por imparidade como alternativa ao actualmente consagrado na lei, sempre que o recurso s actuais disposies legais se no mostrar de fcil comprovao. No obstante, cumpre referir que a jurisprudncia nesta matria tem sido no sentido de que a desconsiderao do valor destas perdas por imparidade como gasto fiscalmente relevante transporta para a Administrao Fiscal o nus da prova material dos pressupostos de facto da correspondente liquidao tributria, de harmonia com o disposto no art. 100. do CPPT (Acrdo do TCA de 29.01.02 Recurso n. 5939-01, publicado no CTF n. 405). C Provises destinadas a ocorrer a obrigaes e encargos derivados de processos judiciais em curso Em primeiro lugar, como ressalta do disposto na alnea a) do n. 1 do art. 39. do CIRC, apenas as provises com aquela finalidade e por factos que determinariam a incluso das referidas obrigaes e encargos como custos do exerccio (encargos certos de montante indeterminado), sero aceites como relevantes para a determinao do lucro tributvel, tendo sempre subjacente a conjugao do princpio da periodizao do lucro tributvel com o princpio da prudncia. Quanto ao valor da proviso a constituir, na sequncia do Parecer n. 115/95 do C.E.F, para clculo dos custos estimados dever levar-se em considerao as indemnizaes e outros encargos, nomeadamente honorrios a advogados, a pagar pela empresa a terceiros em consequncia de desfecho (desfavorvel) de aces judiciais, no exigindo a redaco do preceito que os processos judiciais em curso tenham sido instaurados por iniciativa de terceiros, impondo apenas a condio de se tratar de obrigaes e encargos relacionados com processos judiciais em curso e sejam derivados de factos que no afastem a sua considerao como custos do exerccio.
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D Proviso para garantias a clientes Nos termos da alnea b) do n. 1 do art. 39. do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provises que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios. O respectivo montante anual determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantias efectuadas no perodo de tributao de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos (n. 5 do art. 39. do CIRC). Sobre esta matria recomenda-se a anlise do exemplo constante das anotaes ao campo 721 do Q. 07. Acerca dos procedimentos relacionados com esta proviso, esclareceu a AT (Circular n. 10/2011, da AT) o seguinte: O montante anual corresponde dotao anual (dotao da proviso reconhecida como gasto) determinada pela aplicao da percentagem ao volume de vendas e prestao de servios sujeitas a garantia a clientes do ano em causa e no ao montante acumulado da proviso no fim de cada perodo de tributao. Este montante inclui os gastos financeiros referentes ao reforo da proviso relacionados com o efeito temporal do dinheiro (quando usado o mtodo do custo amortizado). A parte da proviso que no deva subsistir por no ter sido accionada a garantia deve ser revertida conforme normativos contabilsticos e fiscais, sendo considerada rendimento do respectivo perodo de tributao, sendo que, quando a reverso incluir uma parte que j foi tributada deve, em primeiro lugar, ser considerada a proviso que anteriormente foi tributada, dando lugar deduo deste montante no campo 764 do Q. 07. Na expresso garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios devem ser includas a obrigao de garantia constante de contrato escrito celebrado entre as partes e a obrigao legal de prestar garantia, bem como as situaes em que o vendedor e ou prestador de servios emite a factura acompanhada de um certificado de garantia do produto comercializado e ou do servio prestado. Para efeitos do clculo do limite que pode ser fiscalmente aceite preciso conhecer o histrico de encargos com garantias respeitantes a vendas e prestaes de servios dos trs ltimos perodos de tributao, permitindo a incluso nestes dos dados do perodo em que se est a constituir ou a reforar a proviso. No perodo de tributao em que se inicia a actividade, a proviso fiscalmente aceite a que corresponde aos encargos suportados nesse perodo com as garantias a clientes, sendo certo que no perodo seguinte, a proviso calculada pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia da percentagem que resulta da proporo entre a soma dos encargos com garantias a clientes efectivamente suportados nesse perodo e no anterior e a soma das vendas e das prestaes de servios sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos perodos. O mesmo entendimento de aplicar s situaes em que o sujeito passivo, no decurso da sua actividade, comece a efectuar vendas ou a prestar servios sujeitos a garantia.
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ENQUADRAMENTO FISCAL DAS AJUDAS DE CUSTO E DAS DESPESAS COM UTILIZAO DE VIATURA PRPRIA
As ajudas de custo visam compensar os trabalhadores, rgos sociais includos, das despesas por si suportadas quando deslocados do seu domiclio necessrio ao servio da entidade empregadora. Assim, a atribuio de ajudas de custo pressupe a deslocao efectiva do beneficirio, tendo por finalidade fazer face aos encargos por este suportados com refeies (almoo e jantar) e alojamento. Considera-se domiclio necessrio, sem prejuzo do estabelecido em lei especial, para efeitos de abono de ajudas de custo: A localidade onde o trabalhador aceitou o lugar ou cargo, se a ficar a prestar servio; A localidade onde exerce funes, se for colocado em localidade diversa da referida na alnea anterior; A localidade onde se situa o centro da sua actividade funcional, quando no haja local certo para o exerccio de funes. Sobre o conceito de domiclio necessrio julgamos com interesse o referido na informao vinculativa no proc. n. 3993/2002, com despacho concordante do Director Geral dos Impostos de 25.10.2003 sobre o enquadramento jurdico-tributrio das remuneraes auferidas pela celebrao de contratos de trabalho temporrio: A actividade das empresas de trabalho temporrio encontra-se regulada no D.L. n. 358/89, de 17 de Outubro, alterado pela Lei n. 39/96, de 31 de Agosto e pela Lei n. 146/99, de 1 de Setembro. A Lei n. 99/2003, de 27 de Agosto, que aprovou o Cdigo do Trabalho, em vigor desde 2003-12-01, revogou os artigos 26. a 30. do Decreto-Lei n. 358/89, de 17 de Outubro. A celebrao de contrato de trabalho, ao abrigo deste diploma, encontra-se, desde logo, condicionada pela verificao de alguma das situaes previstas para a celebrao de contrato de utilizao. O contrato de trabalho temporrio meramente instrumental do contrato de utilizao: a empresa de trabalho temporrio celebra os contratos de trabalho quando tem a perspectiva de celebrao de um contrato de utilizao e neste tem de ser identificado o local de trabalho. Assim, e ainda que estes trabalhadores no tenham qualquer vnculo contratual com o utilizador, o local em que este pretende que seja cumprido o contrato de utilizao que constitui o seu local de trabalho e que, como tal deve ser identificado no contrato de trabalho temporrio, como a lei exige, devendo este ser assumido como o seu domiclio necessrio. , exactamente, este conceito de domiclio necessrio que justifica o pagamento de ajudas de custo aos trabalhadores que, tendo o centro da sua actividade previamente definido, so ocasionalmente enviados pela entidade empregadora para fora da localidade onde o mesmo se situa, para a realizarem a sua prestao, suportando encargos que a remunerao no tem em conta. Essencial para aferir a existncia de uma deslocao est sempre uma prvia determinao de um local para a realizao da prestao, pelo que, considerar que este corresponde sede da empresa de trabalho temporrio, constituiria uma forma de ficcionar uma deslocao. Tal entendimento levaria a que se considerasse que quase todos os trabalhadores contratados pelas empresas de trabalho temporrio teriam direito a ajudas de custo, acabando por receber parte da contrapartida pelo seu trabalho sob aquela designao. Atendendo a que a celebrao do contrato de trabalho temporrio tem sempre como pressuposto a existncia de um cliente com quem a empresa de trabalho temporrio celebrou um contrato de utilizao, no momento da celebrao daquele, a Empresa de Trabalho Temporrio j conhece o local de trabalho do trabalhador contratado pelo que a remunerao ter que ser acordada em funo das despesas adicionais que o mesmo vai ter de suportar, nomeadamente, se o local de trabalho for em pas diverso.
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ANEXO 4
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A remunerao, assim determinada, considerada retribuio e, como tal, est sujeita a tributao como rendimento da categoria A do IRS. Neste sentido, tambm, a recente Jurisprudncia constante do acrdo do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido no Processo n. 01006/04.6BEBRG, 2. Seco Contencioso Tributrio, em 2007-11-08. Para efeitos fiscais, em conformidade com o disposto na alnea d) do n. 3 do art. 2. do CIRS, consideram-se rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo, na parte em que excedam os limites legais ou quando no sejam observados os pressupostos da sua atribuio aos servidores do Estado. Por outro lado, em IRC, tendo em vista o disposto na alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC, no sero de considerar como encargos dedutveis para efeito de determinao do lucro tributvel, as despesas com ajudas de custo, no facturadas a clientes, escrituradas a qualquer ttulo, sempre que a entidade patronal no possua, por cada pagamento efectuado, um mapa atravs do qual seja possvel efectuar o controlo das deslocaes a que se referem as ajudas de custo, designadamente os respectivos locais, tempo de permanncia e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do respectivo beneficirio. As ajudas de custo que sejam de considerar encargo dedutvel, no facturadas a clientes, escrituradas a qualquer ttulo, excepto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do respectivo beneficirio, sero tributadas autonomamente taxa de 5%, sendo esta taxa tambm aplicvel no caso dos referidos encargos, mesmo no sendo dedutveis, serem suportados por sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no exerccio a que os mesmos respeitam (n. 9 do art. 81. do CIRC). Do exposto, poder-se- tirar a seguinte concluso: As despesas com ajudas de custo sero sempre de considerar encargo dedutvel em IRC desde que facturadas aos clientes; No sendo facturadas aos clientes, apenas sero de considerar encargo dedutvel se devidamente documentadas e suportadas em mapa que permita controlar os pressupostos da sua atribuio; Para os beneficirios, apenas ser de considerar rendimento do trabalho dependente a parte das ajudas de custo que excedam os limites legais ou quando no sejam observados os pressupostos da sua atribuio. Os limites legais so fixados anualmente por Portaria do Ministro das Finanas, enquanto que os pressupostos para a atribuio de ajudas de custo se encontram definidos no Dec. Lei n. 106/98, de 24.04 e no Dec. Lei n. 192/95, de 28.07. Em conformidade com a referida legislao, apenas h direito a ajudas de custo nas deslocaes dirias que se realizem para alm de 5 Kms do domiclio necessrio e nas deslocaes por dias sucessivos que se realizem para alm de 20Kms do mesmo domiclio, no podendo neste ltimo caso o respectivo abono ter lugar para alm de 90 dias seguidos, salvo em casos excepcionais e devidamente fundamentados em que poder haver prorrogao por mais 90 dias. Destinando-se a ajuda de custo a compensar o trabalhador das despesas por si suportadas com refeies (almoo e jantar) e alojamento, nas deslocaes efectuadas nas condies referidas haver que respeitar: Nas deslocaes dirias, os abonos devero ter em conta as seguintes percentagens: * Se a deslocao abranger, ainda que parcialmente, o perodo compreendido entre as 13 e as 14 horas ...................................................................... * Se a deslocao abranger, ainda que parcialmente, o perodo compreendido entre as 20 e as 21 horas ...................................................................... * Se a deslocao implicar alojamento, o que apenas se verificar se o beneficirio no dispuser de meios de transporte colectivos regulares que lhe permitam regressar antes das 22 horas ......
25%; 25%; 50%.
Nas deslocaes por dias sucessivos, os abonos dirios devero respeitar o seguinte: * No dia da partida, ocorrendo esta: at s 13 horas ........................................................................................................................ 100%; depois das 13 horas at s 21 horas ....................................................................................... 75%; depois das 21 horas ................................................................................................................. 50%;
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* No dia de chegada, ocorrendo esta: at s 13 horas ......................................................................................................................... depois das 13 horas at s 20 horas ........................................................................................ depois das 20 horas .................................................................................................................
0%; 25%; 50%;
* Nos restantes dias .......................................................................................................................... 100%. Logicamente, os abonos em questo apenas tero razo de ser nos casos em que as despesas suportadas pelo beneficirio no sejam como tal repercutidas para a entidade empregadora, devendo o quantitativo correspondente ao abono dirio do subsdio de refeio, quando devido, ser deduzido na ajuda de custo sempre que esta inclua o almoo. Tratando-se de ajudas de custo por deslocaes ao estrangeiro e no estrangeiro, o beneficirio tem direito, em alternativa, a uma das seguintes prestaes (Dec. Lei n. 192/95, de 28.07); * Abono de ajuda de custo diria, em todos os dias da deslocao, de acordo com a tabela em vigor; * Alojamento em estabelecimento hoteleiro de trs estrelas, ou equivalente, acrescido do montante correspondente a 70% da ajuda de custo diria, em todos os dias da deslocao, nos termos da tabela em vigor; * No caso de na deslocao se incluir o fornecimento de uma ou de ambas as refeies dirias, a ajuda de custo ser deduzida de 30% por cada uma, no podendo a ajuda de custo a abonar ser inferior a 20% do montante previsto na tabela em vigor. Os limites fixados para 2011/2012 (Dec. Lei n. 137/2010, de 28.12) so de: Membros do Governo Outros Portugal 69,19 50,20 Estrangeiro 133,66 119,13
Estes limites no se aplicam a entidades abrangidas por instrumentos colectivos de trabalho em que se definam outras tabelas de ajudas de custo. Em conformidade com a Circular n. 12/91, de 29.04, da DGCI, na aplicao da tabela em vigor, no clculo do excesso das ajudas de custo abonadas por entidades no pblicas aos seus colaboradores e membros dos rgos sociais, pode tomar-se como referncia o valor das ajudas de custo atribudas a membros do Governo, sempre que as funes exercidas e ou o nvel das respectivas remuneraes no sejam comparveis ou reportveis das categorias ou remuneraes dos funcionrios pblicos, devendo, nos restantes caso, considerar-se que excedem os limites legais as ajudas de custo superiores ao limite mais elevado fixado para os funcionrios pblicos (outros, da tabela acima).
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Esquematicamente, o regime fiscal das ajudas de custo pode ser representado como segue, salvaguardando sempre o respeito pelos pressupostos da sua atribuio:
No se verificando os pressupostos da atribuio das ajudas de custo, nomeadamente: No havendo deslocao efectiva, ou Havendo deslocao efectiva, todas as despesas sejam suportadas pela entidade patronal, as importncias atribudas sero de considerar rendimentos do trabalho dependente, com todas as consequncias legais. O mapa de ajudas de custo poder ter a seguinte estrutura:
Boletim de Ajudas de Custo (Frente) 141
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Boletim de Ajudas de Custo (Verso)
As despesas com compensao pela utilizao de viatura prpria do trabalhador ou membro dos rgos sociais, ao servio da entidade patronal, so igualmente de considerar encargo dedutvel em IRC sempre que: Facturadas a clientes; No sendo facturadas a clientes, se encontrem suportadas, por cada pagamento efectuado, em mapa atravs do qual seja possvel o controlo das deslocaes concretizadas, designadamente os respectivos locais, objectivo, identificao da viatura e do respectivo proprietrio, bem como o nmero de quilmetros percorridos; Em conformidade com o Ofcio n. 5665, de 25.03.2009, da DSIRC, o conceito de deslocao em viatura prpria do trabalhador, constante da alnea f) do n. 1 do art. 45. do CIRC, deve ser entendido como qualquer viatura que no faa parte do imobilizado da entidade patronal, nem a esta seja imputvel qualquer responsabilidade ou encargo pelo seu uso. As despesas em causa apenas sero de considerar rendimento do trabalho dependente dos beneficirios na parte que exceda o limite legal do subsdio de deslocao fixado anualmente por Portaria do Ministro das Finanas: 2011/2012 0,36/Km (Dec. Lei n. 137/2010, de 31.12) As despesas com ajudas de custo e com compensao pela utilizao de viatura prpria do trabalhador ou membro dos rgos sociais ao servio da entidade patronal quando de considerar encargo dedutvel, no facturadas a clientes e na parte que no exceda o limite legal, so tributadas autonomamente taxa de 5%, taxa esta tambm aplicvel no caso de, mesmo no sendo dedutveis, sejam suportadas por sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no exerccio a que respeitam (n. 9 do art. 88. do CIRC).
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O mapa de transporte, deslocaes e estadias pode ter a seguinte estrutura:
Boletim de Transportes, Deslocaes e Estadias (Frente)
Boletim de Transportes, Deslocaes e Estadias (Verso) 143
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DISSOLUO E LIQUIDAO DE SOCIEDADES

* ASPECTOS FORMAIS E FISCAIS * TRIBUTAO DOS SCIOS
As sociedades tm uma durao indeterminada, o que no significa perptua, e da o elegerem-se trs momentos fundamentais da sua vida: Constituio, dissoluo e liquidao. Em conformidade com o art. 141. do CSC os casos de dissoluo imediata de uma sociedade so os previstos no contrato e ainda: Pelo decurso do prazo fixado no contrato; Pela realizao completa do objecto contratual; Pela ilicitude superveniente do objecto contratual; Pela deliberao dos scios; Pela declarao de insolvncia da sociedade. Nos trs primeiros casos, os scios podem deliberar, por maioria simples dos votos produzidos na assembleia, o reconhecimento da dissoluo. Alm destas ocorrncias, existem causas de dissoluo administrativa ou por deliberao dos scios, sempre em facto previsto na lei ou no contrato, nomeadamente (art. 142. do CSC): Existncia de um nmero de scios inferior ao mnimo legal, por perodo superior a um ano, salvo se um dos scios for pessoa colectiva pblica ou entidade a ela equiparada por lei para esse efeito; Impossibilidade de continuidade do exerccio da actividade que constitui o objecto contratual; No exerccio de qualquer actividade durante dois anos consecutivos; Exerccio de facto de actividade no compreendida no objecto contratual. Nestes casos podem os scios, por maioria absoluta dos votos expressos na assembleia, dissolver a sociedade com fundamento no facto ocorrido, produzindo efeitos a partir da data da deliberao ou, no caso da deliberao ser impugnada, do trnsito em julgado da sentena. Pode ainda verificar-se a dissoluo oficiosa, por parte do servio de registo competente, caso ainda no iniciado o procedimento administrativo pelos interessados, quando (art. 143. do CSC): Durante dois anos consecutivos, a sociedade no tenha procedido ao depsito dos documentos de prestao de contas e a administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a omisso de entrega da declarao fiscal de rendimentos pelo mesmo perodo; A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a ausncia de actividade efectiva da sociedade (art. 83. do CPPT) ou a sua declarao oficiosa de cessao de actividade (n. 6 do art. 8. do CIRC). Os procedimentos administrativos da dissoluo encontram-se regulados em diploma prprio, no dependendo a dissoluo da sociedade de forma especial nos casos em que tenha sido deliberada pela assembleia geral, devendo a inscrio da dissoluo no servio de registo competente ser requerida pela administrao ou pelos liquidatrios (art. 145. do CSC). Com a dissoluo da sociedade, salvo quando a lei disponha de forma diversa, inicia-se imediatamente a liquidao, consistindo esta no conjunto de actos realizados com a finalidade de dar satisfao aos direitos de terceiros e realizao de activos, assim se criando as condies para atribuio aos scios dos valores a partilhar.
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O processo de liquidao conduz extino da sociedade, nada impedindo que, se data da dissoluo a sociedade no tiver quaisquer dvidas, os scios procedam imediatamente partilha (n. 1 do art. 147. do C.S.C.), o que acaba por fazer coincidir no tempo os dois momentos (dissoluo e liquidao e partilha), no obstando a tal a eventual ocorrncia de dvidas fiscais ainda no exigveis data da dissoluo, ficando por elas ilimitada e solidariamente responsveis todos os scios, embora reservem, por qualquer forma, as importncias que estimarem para o seu pagamento (n. 2 do art. 147. do C.S.C.). As contas reportadas data da dissoluo devero ter tratamento semelhante s contas anuais e ser aprovadas nos 60 dias seguintes dissoluo da sociedade, devendo esta, a partir da data da dissoluo, passar a fazer acompanhar a respectiva designao social da expresso Sociedade em liquidao ou em liquidao (n. 3 do art. 146. do CSC). No sendo possvel a dissoluo e liquidao em simultneo, a liquidao dever estar encerrada e a partilha aprovada no prazo de dois anos a contar da data da dissoluo, sem prejuzo de prazo inferior convencionado no contrato ou fixado por deliberao dos scios, prorrogvel por um perodo no superior a um ano se assim for deliberado pelos scios (n.os 1 e 2 do art. 150. do CSC). Decorridos os prazos referidos sem que tenha sido requerido o registo do encerramento da liquidao, o servio de registo competente promove oficiosamente a liquidao por via administrativa (n. 3 do art. 150. do CSC). No exerccio em que se inicia a liquidao haver que proceder separao, em termos contabilsticos, das operaes at data da dissoluo e das ocorridas aps essa data, dada a obrigatoriedade da sua apresentao separada, devendo as contas finais ser organizadas de modo a discriminar os resultados das operaes de liquidao e o mapa da partilha (n. 3 do art. 157. do C.S.C.), sem prejuzo de anualmente deverem ser prestadas contas acompanhadas de relatrio pormenorizado do estado da liquidao (art. 155. do C.S.C.). Os liquidatrios devero pagar todas as dvidas da sociedade para as quais seja suficiente o activo social devendo em relao s dividas litigiosas ser acautelados os eventuais direitos do credor por meio de cauo, prestada nos termos do Cdigo de Processo Civil (art. 154. do CSC), e comear por satisfazer as dvidas fiscais, sob pena de ficarem pessoal e solidariamente responsveis pelas importncias respectivas (n. 1 do art. 26. da LGT). Se depois de feito o reembolso integral se registar saldo, este deve ser repartido na proporo aplicvel distribuio dos lucros, devendo, caso contrrio, o activo existente ser distribudo pelos scios, por forma que a diferena para menos recaia em cada um deles na proporo da parte que lhes competir nas perdas da sociedade, podendo excluir da partilha as importncias estimadas para encargos da liquidao at extino da sociedade (art. 156. do CSC). Aps deliberao dos scios, com indicao do depositrio dos livros, documentos e demais elementos da contabilidade, a conservar pelo prazo de 5 anos (n. 4 do art. 157. do C.S.C.), dever ser requerido o registo do encerramento da liquidao, aps o qual a sociedade se considera extinta (art. 160. do C.S.C.). O regime jurdico dos procedimentos administrativos de dissoluo e de liquidao de entidades comerciais regulado em diploma prprio, aprovado pelo Dec. Lei n. 76-A/2006, de 29.03. O encerramento da liquidao e consequente pedido de registo na Conservatria do Registo Comercial determina a cessao da actividade para efeitos de IRC (Ofcio Circulado n. 20063, de 05.03.02, da DSIRC), conforme disposto no n. 5 do art. 8. do CIRC, chamando-se a ateno para o facto da cessao de actividade para efeitos de IVA poder anteceder aquela data (arts. 33. a 35. do CIVA). No caso de se estar perante uma insolvncia, a respectiva declarao de insolvncia causa imediata de dissoluo da sociedade, entrando esta, por fora do n. 1 do art. 146. do CSC, em fase de liquidao do seu patrimnio, com vista realizao do activo e ao pagamento do passivo. Uma vez que a cessao da actividade apenas ocorre com o encerramento da liquidao, o exerccio dos direitos e o cumprimento das obrigaes que subsistem durante a fase de liquidao competem ao liquidatrio ou administrador da insolvncia nomeado, na sua qualidade de representante da sociedade e no mbito dos poderes ordinrios de administrao que lhe esto atribudos (n. 10 do art. 117. do CIRC).
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Neste particular, reputa-se do maior interesse, para efeitos fiscais, o contedo da Circular n. 1/2010, de 02.02, da DSIRC/DSIVA que se transcreve: Tendo merecido concordncia, por despacho de 25 de Setembro de 2009, do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais (Despacho n. 1280/2009.XVII) as instrues administrativas enunciadas no relatrio do grupo de trabalho encarregue do estudo relativo s obrigaes fiscais em caso de insolvncia, procede-se sua divulgao: I DA DECLARAO DE INSOLVNCIA 1. Nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 141. do Cdigo das Sociedades Comerciais (CSC), a declarao de insolvncia causa imediata de dissoluo da sociedade, entrando esta, por fora do n. 1 do artigo 146. do mesmo diploma, em fase de liquidao. A dissoluo da sociedade no implica a sua concomitante extino (a qual s se verificar quando do registo do encerramento da liquidao, de acordo com o disposto no artigo 160. do CSC), pelo que a necessidade de exercer os direitos e de cumprir as obrigaes que, nos vrios domnios, subsistem durante a fase de liquidao, justifica que o n. 2 do artigo 146. do CSC estabelea que a sociedade em liquidao mantm a personalidade jurdica e, salvo quando outra coisa resulte das disposies subsequentes ou da modalidade da liquidao, continuam a ser-lhe aplicveis, com as necessrias adaptaes, as disposies que regem as sociedades no dissolvidas. O perdurar da personalidade jurdica da insolvente aps a dissoluo, nos casos em que esta tenha como motivo a declarao de insolvncia, no posto em causa pela particular situao jurdica da insolvente delineada no Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE), j que as inibies ou limitaes que tal declarao impe no tm consequncias nesse plano. A personalidade tributria da insolvente, tal como definida no artigo 15. da Lei Geral Tributria (LGT), no afectada pela declarao de insolvncia, porquanto, inerente ao respectivo processo de liquidao, est a realizao de operaes abrangidas pelo campo de incidncia do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).
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II DAS OBRIGAES EM SEDE DE IRC Da conjugao dos artigos 65. e 268. do CIRE, este ltimo introduzido no Ttulo Benefcios Emolumentares e Fiscais que vem, alis, confirmar a sujeio das entidades insolventes aos impostos sobre o rendimento, pois s se pode afastar do mbito da tributao por iseno aquilo que, a priori, est sujeito com os artigos 117. a 125. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) resulta, para as pessoas colectivas em situao de insolvncia, o cumprimento de obrigaes em sede de IRC, designadamente: 5. 6. Proceder liquidao e ao pagamento do imposto, nos termos previstos na alnea a) do artigo 89. e no n. 1 do artigo 104., ambos do CIRC; Sem prejuzo do disposto no n. 7 do artigo 118. do CIRC, apresentar, nos termos do n. 5 do mesmo artigo, declarao com as alteraes verificadas, aditando-se, nomeadamente, designao social sociedade em liquidao ou, simplesmente, em liquidao, conforme decorre do n. 3 do artigo 146. do CSC. Esta declarao deve conter obrigatoriamente a identificao/assinatura do respectivo tcnico oficial de contas (TOC); Submeter, por transmisso electrnica de dados, nos termos previstos no artigo 120. do CIRC, a declarao peridica de rendimentos a que se refere a alnea b) do n. 1 do artigo 117., a qual deve conter a identificao do TOC; Submeter, por transmisso electrnica de dados, nos termos previstos no artigo 121. do CIRC, a declarao anual de informao contabilstica e fiscal a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 117., com a identificao do TOC; Estas e as demais obrigaes declarativas previstas no Cdigo do IRC so da responsabilidade do administrador da insolvncia, conforme decorre expressamente do n. 10 do artigo 117. do referido Cdigo;
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10. Caso o sujeito passivo no disponha de senha de acesso s declaraes electrnicas, ou sendo necessrio proceder sua recuperao, deve o Administrador da Insolvncia proceder ao respectivo pedido, no stio das declaraes electrnicas, conforme previsto no n. 3 da Portaria n. 1339/2005, de 30 de Dezembro; 11. Nos termos e condies referidas no artigo 123. do CIRC obrigatrio dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal. III DAS OBRIGAES EM SEDE DE IVA Para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), as pessoas colectivas em situao de insolvncia ficam sujeitas ao cumprimento das seguintes obrigaes: 12. Apresentar, nos termos do artigo 32. do CIVA, uma declarao de alteraes, indicando no quadro 17 a respectiva identificao e no quadro 04 aditando designao social a expresso sociedade em liquidao ou, simplesmente, em liquidao, conforme decorre do n. 3 do artigo 146. do CSC. Esta declarao deve conter obrigatoriamente a identificao/assinatura do respectivo tcnico oficial de contas (TOC); 13. Emitir, em conformidade com o disposto na alnea b) do n. 1 do artigo 29. do CIVA, em forma legal, uma factura ou documento equivalente por cada transmisso de bens ou prestao de servios, tal como vm definidas nos artigos 3. e 4. do referido diploma; 14. Proceder ao correcto apuramento do imposto em cada um dos perodos de tributao previstos no CIVA, recorrendo nomeadamente s regras constantes dos seus artigos 19. a 26. e do artigo 78., as quais se integram no conceito de liquidao do imposto que o mesmo normalmente assume no Direito Fiscal; 15. Encontra-se ressalvada a possibilidade de exerccio por parte dos sujeitos em situao de insolvncia declarada, do direito a deduo do imposto, nos termos dos artigos 19. a 26. do CIVA: 16. Proceder, nos perodos de tributao em que tenha sido apurado imposto a favor do Estado, ao pagamento do imposto que se mostrar devido, nos prazos legais definidos em funo da periodicidade em que se encontram enquadrados; 17. Cumprir, na forma e prazos definidos na lei, as demais obrigaes declarativas previstas no CIVA; 18. Dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalizao do imposto, que dever mostrar-se organizada nos termos previstos no artigo 44. do CIVA e obedecer aos requisitos constantes dos subsequentes artigos; 19. Em caso de pedido de reembolso, este ser solicitado em declarao peridica, contendo a identificao do tcnico oficial de contas responsvel, submetida por transmisso electrnica de dados, no prazo legal, aps o que, ser deferido ou indeferido, consoante se encontrem ou no reunidas as condies legais previstas no artigo 22. do CIVA e no Despacho Normativo n. 53/2005, de 15 de Dezembro (republicado em Anexo ao Despacho Normativo n. 23/2009, de 17 de Junho); 20. Na circunstncia de no decurso do procedimento de insolvncia, se prever, em sede de plano de insolvncia, a manuteno em actividade da empresa, na titularidade do devedor ou de terceiro, deve o sujeito passivo submeter, nos termos do artigo 32. do CIVA, uma declarao de alteraes, contendo: 20.1 A retirada designao social do devedor da meno sociedade em liquidao ou simplesmente em liquidao, como decorre conjugadamente dos artigos 141., n. 1, alnea e), 146., n. 1 e 161., todos do CSC com o artigo 206., n. 1 do CIRE; 20.2 A adopo de qualquer eventual providncia a que alude o artigo 198. do CIRE; 20.3 A identificao/assinatura do tcnico oficial de contas (TOC) A. Tributao em IRC O lucro tributvel das sociedades em liquidao ser determinado com referncia a todo o perodo de liquidao (n. 1 do art. 79. do CIRC), pelo que devero ser observados os procedimentos enumerados no n. 2 do art. 79. do CIRC: Encerramento das contas data da dissoluo, com vista determinao do lucro tributvel correspondente ao perodo decorrido desde o incio do exerccio em que se verificou a dissoluo at data desta;
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Durante o perodo de liquidao e at ao fim do exerccio imediatamente anterior ao seu encerramento, haver que, anualmente, determinar o lucro tributvel respectivo, que ter natureza provisria e ser corrigido face determinao do lucro tributvel correspondente a todo o perodo de liquidao; No exerccio em que ocorre a dissoluo, o lucro tributvel dever ser determinado separadamente, contemplando o perodo decorrido entre o incio do exerccio e a data da dissoluo e o perodo que decorre entre esta e o termo do exerccio, no obstante a entrega de uma nica declarao mod. 22 respeitante a todo o perodo de tributao. Exemplo: 1.1.07 1.4.07 MC-3000 31.12.07 MC-2000 IRC-500 31.12.08 MC-5000 IRC-1250 1.3.09 MC-1500 IRC-187,5 (1)
01.04.07 Data da dissoluo 01.03.09 Data da cessao (encerramento da liquidao e consequente registo na Conservatria do Registo Comercial)
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Em 2009, sendo a matria colectvel no superior a 12.500, a taxa do IRC de 12,5%
Obrigaes declarativas: a) Declarao de alteraes (n. 5 do art. 118. do CIRC): No prazo de 15 dias a contar da data da alterao (data da dissoluo) dever ser apresentada, em qualquer servios de finanas, uma declarao de alteraes, indicando no Q. 17 a identificao dos liquidatrios e fazendo aditar no Q. 04 designao social a expresso sociedade em liquidao, ou simplesmente, em liquidao (n. 3 do art. 146. do CSC). Com a alterao introduzida ao art. 118. do CIRC pelo Dec. Lei n. 122/2009, de 21.05, sempre que as alteraes sejam de factos sujeitos a registo na Conservatria do Registo Comercial e a entidades inscritas no ficheiro central de Pessoas Colectivas que no estejam sujeitas ao registo comercial, o contribuinte fica dispensado da entrega da declarao de alteraes (n. 7 do art. 118. do CIRC). b) Declarao peridica de rendimentos (art. 120. do CIRC): At ao ltimo dia til do ms de Maio de 2008, declarao referente ao exerccio de 2007, devendo o sujeito passivo, porm, possuir elementos que permitam a separao e controle do disposto nas alneas a) e c) do n. 2 do art. 79. do CIRC. At ao ltimo dia til do prazo de 30 dias a contar da data da cessao (01.03.09): Declarao referente ao exerccio de 2008 Declarao (obrigatria), referente ao perodo de 01.01.09 a 01.03.09 (declarao do perodo de cessao) Declarao (facultativa), referente ao perodo de 01.04.07 a 01.03.09 (declarao do perodo de liquidao) Na declarao do perodo de liquidao (facultativa), a determinao da matria colectvel e clculo do imposto fazem-se do seguinte modo: Matria colectvel: 2007 (01.04.07 a 31.12.07) ................ (1000) 2008 ................................................... 5000 2009 (01.01.09 a 01.03.09) ................. 1500 5500 Clculo do imposto: IRC liquidado (campo 358/Q.10): 5500 x 12,5% = Pag. Conta (campo 360/Q. 10): (1250 - 250) + 187,5 = IRC a recuperar ............................. 687,5 1.187,5 500,0
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A declarao do perodo de liquidao apenas tem interesse quando, nos perodos de liquidao provisria que o integram, com especial relevncia para o ltimo, haja descida da taxa de IRC, caso da situao em apreo, ou prejuzos fiscais que no seja possvel reportar para a frente mas sim para trs. c) Declarao anual de informao contabilstica e fiscal (art. 121. do CIRC) No caso de cessao de actividade, nos termos do n. 5 do art. 8. do CIRC, a declarao relativa ao exerccio em que a mesma se verificou deve ser apresentada no prazo referido no n. 3 do art. 120. do CIRC, ou seja, at ao 30. dia seguinte ao da data da cessao (pedido do registo do encerramento da liquidao na Conservatria do Registo Comercial), independentemente de esse dia ser til ou no til. d) Processo de documentao fiscal (art. 130. do CIRC) No mesmo prazo previsto para a entrega da declarao anual de informao contabilstica e fiscal deve ser organizado um processo de documentao fiscal com os elementos contabilsticos e fiscais constantes da Portaria n. 92-A/2011, de 28 de Fevereiro, nomeadamente todos os elementos relacionados com a dissoluo, liquidao e partilha, com especial relevo para a informao decorrente do disposto nas alneas a) e c) do n. 2 do art. 79. do CIRC e para o mapa da partilha. e) Declarao de cessao (n. 6 do art. 118. do CIRC) No prazo de 30 dias a contar da data da cessao da actividade, dever o sujeito passivo proceder entrega da declarao de cessao, indicando a data da cessao no Q. 07 e o respectivo motivo no Q. 08, bem como designando um representante com residncia em territrio nacional (n. 4 do art. 19. da LGT). Embora tal no resulte directamente do previsto no n. 7 do art. 118. do CIRC, entendimento da DSIRC que no se torna necessrio proceder entrega da declarao de cessao, uma vez que os dados relativos a essa cessao foram j transmitidos pelo Ministrio da Justia via web service Administrao Fiscal. Quanto aos prejuzos fiscais anteriores dissoluo e na data desta ainda dedutveis nos termos do art. 52. do CIRC, podem ser deduzidos ao lucro tributvel correspondente a todo o perodo de liquidao, se este no ultrapassar dois anos (n. 4 do art. 79. do CIRC). Porm, dado que, nos termos do disposto no n. 4 do art. 8. do CIRC, no exerccio em que ocorre a dissoluo no existem dois perodos de tributao, os prejuzos nele verificados globalmente podem ser deduzidos nos termos do disposto nos n.os 1 e 2 do art. 52. do CIRC. Generalizando, do enquadramento fiscal referido decorrem as seguintes obrigaes declarativas: 1 Dissoluo e liquidao ocorrem no mesmo exerccio Entrega da declarao de alteraes no prazo de 15 dias a contar da data da alterao (n. 5 do art. 118. do CIRC), se dissoluo e liquidao ocorrerem em datas diferentes, ainda que no mesmo exerccio, obrigao esta dispensada face o disposto no n. 7 do art. 118. do CIRC, introduzido pelo Dec. Lei n. 122/2009, de 21.05. Envio de uma nica declarao de rendimentos (declarao mod. 22), a entregar at ao 30. dia seguinte ao da data da cessao, independentemente de esse dia ser til ou no til (alterao introduzida pelo Dec. Lei n. 292/2009, de 13.10), sinalizando o campo 3 e indicando a data da cessao no campo 6 ambos do quadro 04.2. Este prazo aplica-se igualmente para a apresentao da declarao de rendimentos relativa ao exerccio imediatamente anterior, quando ainda no tenha decorrido o respectivo prazo legal (n. 3 do art. 112. do CIRC). Envio da declarao anual de informao contabilstica e fiscal (art. 121. do CIRC) e elaborao do processo de documentao fiscal (art. 130. do CIRC), no prazo previsto para a entrega da declarao do perodo de cessao bem como da referente ao exerccio anterior no caso previsto no pargrafo precedente.
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Entrega da declarao de cessao (n. 6 do art. 118. do CIRC), embora seja entendimento da DSIRC que tal no se torna necessrio dado que os dados relativos cessao foram objecto de registo na CRC (n. 7 do art. 118. do CIRC). 2 Dissoluo e liquidao ocorrem em exerccios diferentes Entrega da declarao de alteraes (n. 5 do art. 118. do CIRC), com a particularidade da dispensa prevista no n. 7 do art. 118. do CIRC. Sem prejuzo da observncia do disposto nas alneas a) e c) do n. 2 do art. 79. do CIRC, dever ser enviada uma nica declarao de rendimentos referente ao exerccio em que ocorreu a dissoluo, abrangendo a totalidade do perodo de tributao, no devendo ser assinalado nenhum dos campos do quadro 04.2. Envio de uma declarao de rendimentos por cada exerccio completo posterior ao da dissoluo at quele em que se verificar a liquidao, nos respectivos prazos legais (n. 1 do art. 120. do CIRC). No exerccio do encerramento da liquidao e desde que o perodo de liquidao no ultrapasse dois anos, podem ser enviadas duas declaraes de rendimentos, respeitando o prazo previsto no n. 3 do art. 120. do CIRC, sendo a primeira (obrigatria) referente ao perodo decorrido entre o incio do exerccio e a data do encerramento da liquidao (declarao do perodo de cessao), sinalizando o campo 3 e indicando a data da cessao no campo 6, ambos do quadro 04.2, e respeitando a segunda (facultativa) a todo o perodo de liquidao (perodo compreendido entre a data da dissoluo e a data do encerramento da liquidao), sinalizando o campo 2 do referido Q. 04.2 e indicando no campo 2 do quadro 01 o ano do encerramento da liquidao. Nesta ltima declarao (perodo de liquidao), o imposto pago correspondente ao perodo entre a data da dissoluo e o termo do exerccio em que a mesma ocorreu bem como os pagamentos por conta e as autoliquidaes efectuadas nos exerccios seguintes, devero ser assumidos como pagamentos por conta a mencionar no campo 360/Q. 10. Na eventualidade do perodo de liquidao ultrapassar dois anos, o lucro tributvel determinado anualmente, nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 79. do CIRC, deixar de ter natureza provisria (n. 3 do art. 79. do CIRC), passando a ter natureza definitiva e, como tal, no pode ser enviada a declarao correspondente ao perodo de liquidao. Em relao a cada um dos exerccios deve ser enviada a declarao anual de informao contabilstica e fiscal e elaborado o processo de documentao fiscal correspondente, at ao dia 15 de Julho, independentemente de esse dia ser til ou no til, sendo, em relao ao exerccio do encerramento da liquidao, de respeitar o referido no ponto anterior. No caso de ser enviada declarao correspondente ao perodo de liquidao (facultativa), a declarao anual de informao contabilstica e fiscal deve conter apenas os Anexos A ou B ou C. Entrega da declarao de cessao (n. 6 do art. 118. do CIRC), embora seja entendimento da DSIRC que tal no se torna necessrio dado que os dados relativos cessao foram objecto de registo na CRC (n. 7 do art. 118. do CIRC). Tendo ocorrido a cessao da actividade, a parte dos pagamentos especiais por conta ainda no deduzida colecta nos termos do n. 1 do art. 93. do CIRC, quando existir, e que, nos termos a referidos, possa ser recuperada (pagamentos especiais por conta efectuados durante o terceiro exerccio imediatamente anterior ao da cessao e seguintes), ser reembolsada mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao chefe de servio de finanas competente, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessao da actividade (n. 2 do art. 93. do CIRC). Quanto declarao anual de informao contabilstica e fiscal cumpre referir ainda: No caso da liquidao da sociedade e a data do pedido de inscrio de registo na CRC ocorrerem no mesmo ano/exerccio, os valores a inscrever nos Anexos A ou B ou C da declarao anual de informao contabilstica e fiscal, devem reflectir tambm as operaes de liquidao, imediatamente antes da partilha, devendo a declarao ser considerada de cessao.
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No caso da liquidao da sociedade e a data do pedido de registo na CRC ocorrerem em anos/exerccios diferentes: Para o(s) ano(s)/exerccio(s) anterior(es) ao referido registo, os valores a inscrever nos Anexos A ou B ou C da declarao anual, devem reflectir as operaes de liquidao, imediatamente antes da partilha, devendo esta ser considerada de NORMAL; Para o ano/exerccio em que ocorreu o pedido de registo na CRC, aqueles anexos podem ser enviados sem qualquer valor, devendo a declarao ser considerada de CESSAO (campo 2 do Q. 06 da declarao anual). Os restantes anexos da declarao devero deixar de ser enviados sempre que no sejam efectuadas as operaes que a deveriam ser mencionadas. B. Tributao nos scios Na determinao do resultado da liquidao, havendo partilha dos bens patrimoniais pelos scios, considera-se como valor de realizao daqueles o respectivo valor de mercado (art. 80. do CIRC). Quanto ao resultado da partilha, englobado para efeitos de tributao dos scios no exerccio em que for posto sua disposio, dado pelo valor atribudo a cada um deles deduzido do valor de aquisio das respectivas partes sociais (n. 1 do art. 81. do CIRC), o qual (n. 2 do art. 82. do CIRC): Se positivo, considerado como rendimento de aplicao de capitais at ao limite da diferena entre o valor atribudo e o que, face contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para a realizao de capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributvel. Se negativo, considerado como menos-valia, sendo dedutvel apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os trs anos imediatamente anteriores data da dissoluo, chamando-se a ateno para o disposto no n. 3 do art. 45. do CIRC. A partir de 01.01.2008, a menos-valia dever ser considerada apenas pelo montante que exceder os prejuzos fiscais transmitidos no mbito da aplicao do regime especial de tributao de grupos de sociedades, sendo ainda afastada a sua dedutibilidade quando a sociedade liquidada esteja domiciliada num pas, territrio ou regio com regime fiscal claramente mais favorvel (Portaria n. 150/2004, de 13.02, alterada pela Portaria n. 292/2011, de 08.11). No conceito de entradas efectivamente verificadas para a realizao do capital pretende-se contemplar o valor correspondente s aplicaes dos scios no capital da sociedade, o que no inclui, logicamente, os eventuais acrscimos de capital em virtude de incorporao de reservas. Exemplo: Valor da partilha ........................................................................................................................ 15.000 Valor nominal ............................................................................................................................. a) valor de aquisio .............................................................................................................. b) valor de aquisio ................................................................................................................ Na hiptese da alnea a), o ganho tributvel ser de: sendo, considerado na sua totalidade rendimento de aplicao de capitais. Na hiptese da alnea b), o ganho tributvel ser de: sendo: 15.000 4.000 = 11.000 15.000 6.000 = 9.000, rendimento de aplicao de capitais 6.000 4.000 = 2.000, mais-valia
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6.000 8.000 4.000
15.000 8.000 = 7.000
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No caso da participante no capital da sociedade liquidada ser uma pessoa colectiva, verificando-se as condies previstas no n. 1 do art. 51. do CIRC, a diferena considerada rendimento de aplicao de capitais ser deduzida na sua totalidade para efeitos da determinao do lucro tributvel da participante (eliminao da dupla tributao econmica); no reunidas aquelas condies, ocorrer a dupla tributao econmica uma vez que o n. 8 do art. 51. do CIRC foi revogado pela Lei n. 55-A/2010, 31.12, com entrada em vigor em 01.01.2011. A parte do resultado da partilha considerada como mais-valia ou menos-valia, concorrendo esta em apenas 50% para a determinao do lucro tributvel em IRC (n. 3 do art. 45. do CIRC), segundo entendimento administrativo no est abrangida pelas disposies dos arts. 46. a 48. do CIRC, uma vez que o disposto no art. 81. do CIRC no se limita a qualificar a natureza do ganho mas tambm a definir o respectivo regime tributrio, pelo que no seu clculo no h lugar correco monetria do custo de aquisio das partes sociais nem ser aplicvel o regime do reinvestimento previsto no art. 48. do CIRC (Parecer n. 103/96 do CEF, sancionado por Despacho do Director Geral dos Impostos de 12.03.97). O mesmo se passar, em nossa opinio, no que se refere ao regime transitrio das mais-valias e das menos-valias previsto no art. 18.-A do Dec. Lei n. 442-B/88, de 30.11, na medida em que este se refere operao que lhes d origem (transmisso de partes sociais cuja aquisio tenha ocorrido antes da entrada em vigor do CIRC), no integrando como facto relevante a extino das partes sociais. No caso do participante no capital da sociedade liquidada ser uma pessoa singular, a diferena considerada rendimento de aplicao de capitais, tipificada na alnea i) do n. 2 do art. 5. do CIRS tributada por reteno na fonte a ttulo definitivo taxa de 25%, prevista na alnea c) do n. 3 do art. 71. do CIRS, com opo pelo englobamento, caso em que ser aplicvel o disposto no art. 40.-A do CIRS, chamando-se a ateno para o disposto no n. 5 do art. 22. do IRS. Por outro lado, a diferena considerada como mais-valia encontra-se tipificada na alnea b) do n. 1 do art. 10. do CIRS, sendo o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias referidas: Se positivo, tributado taxa especial de 25%, sem prejuzo do seu englobamento por opo (n.os 4 e 7 do art. 72. do CIRS), no sendo de aplicar, em nossa opinio, o disposto no n. 3 do art. 43. do CIRS uma vez que apenas relacionado com as transmisses previstas na alnea b) do n. 1 do art. 10. do CIRS e, neste caso, estamos perante uma extino de partes sociais e no de uma transmisso; Se negativo, s pode ser reportado para os dois anos seguintes aos rendimentos da mesma natureza, quando o sujeito passivo opte pelo englobamento (n. 6 do art. 55. do CIRS). Sempre que seja exercida a opo pelo englobamento, chamando-se a ateno para o disposto nos n.os 3 e 4 do art. 119. do CIRS, fica o sujeito passivo, por esse facto, obrigado a englobar a totalidade dos rendimentos compreendidos no n. 6 do art. 71., no n. 7 do art. 72. e no n. 7 do art. 81., todos do CIRS (n. 5 do art. 22. do CIRS), passando a reteno na fonte a ter a natureza de imposto por conta do imposto devido a final (n. 7 do art. 71. do CIRS). Porm, sendo a titularidade das partes de capital anterior entrada em vigor do Cdigo do IRS, em nossa opinio, a mais-valia ou menos-valia apurada no estar abrangida pelas regras de incidncia, face ao disposto no art. 5. do Dec. Lei n. 442-A/88, de 30.11. Quanto a retenes na fonte, a diferena considerada rendimento de aplicao de capitais, no momento do pagamento ou colocao disposio (n. 3 do art. 7. do CIRS), passvel de uma reteno taxa liberatria de 25%, conforme resulta da conjugao do disposto na alnea a) do n. 2 do art. 101. com a alnea c) do n. 3 do art. 71., ambos do CIRS, independentemente do tipo de sociedade liquidada e da natureza do sujeito passivo titular do rendimento, sendo certo que no caso deste ser um sujeito passivo de IRC abrangido pelo disposto no n. 1 do art. 51. do CIRC, no obstante tal no resultar directamente da letra da lei mas sim, em nossa opinio, do seu esprito, lhe ser aplicvel a dispensa de reteno prevista na alnea c) do n. 1 do art. 97. do mesmo Cdigo.
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Exemplo: A sociedade Beta, SA, constituda em 1983, vai dissolver-se (2012), sendo a seguinte a composio do seu capital social: Sociedade Beta, SA.
40% Soc. A
8% Soc. B, SGPS
6% Soc. C
14% 15% 12% 5% Soc. D X Y Z
O capital social da Sociedade Beta, SA no montante de 500.000 euros foi realizado do seguinte modo: Em numerrio e em espcie (1983) ................................................................................................ 180.000 Por incorporao de reservas ......................................................................................................... 320.000 Houve prmios de emisso de (1983) ............................................................................................ 120.000 Aps a liquidao (2012), procedeu-se partilha, tendo sido colocado disposio dos scios o valor de 800.000 euros. Os dados respeitantes s participaes de capital dos vrios scios para efeitos de tributao so os seguintes (valores em euros):
Scios Valor Nominal da Participao (1) Custo de Aquisio (2) Data de Aquisio (3) Valor atribudo na Partilha (4)
Soc. A Soc. B, SGPS Soc. C Soc. D X Y Z
200.000 40.000 30.000 70.000 75.000 60.000 25.000 500.000
100.000 40.000 32.000 140.000 75.000 102.000 10.000
1985 1983 1987 2005 1983 1997 1985
320.000 64.000 48.000 112.000 120.000 96.000 40.000 800.000
Scios
Resultado Entradas para da partilha Realizao do (7) = (4) (6) (5) = (4) (2) capital (6)
Natureza do Rendimento Capitais Mais-Valias Menos-Valias
Soc. A Soc.B, SGPS Soc. C Soc. D X Y Z
220.000 24.000 16.000 (28.000) 45.000 (6.000) 30.000
120.000 24.000 18.000 42.000 45.000 36.000 15.000 300.000
200.000 40.000 30.000 75.000 25.000
200.000(a) 24.000(b) 16.000(b) 45.000(c) 25.000(c)
20.000(d) 5.000(e)
28.000 (f) 6.000(g)
(a) Aplicvel o regime previsto no n. 1 do art. 51. do CIRC, havendo dispensa de reteno na fonte, conforme alnea c) do n. 1 do art. 97. do CIRC.
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(b) Rendimento de capitais tributado na sua totalidade na participante, sendo objecto de reteno na fonte taxa de 25%, a qual tem a natureza de imposto por conta do imposto devido a final, dada a revogao do n. 8 do art. 51. do CIRC e do n. 1 do art. 32. do EBF pela Lei n. 55-A/2010, de 31.12. (c) Reteno na fonte taxa liberatria de 25%, com opo pelo englobamento sendo, neste caso, de aplicar o disposto no art. 40.-A do CIRS. (d) Mais-valia tributvel, no abrangida pelo regime fiscal previsto nos arts. 46. a 48. do CIRC nem pelo regime transitrio do art. 18.-A do Dec. Lei n. 442-B/88, de 30.11. (e) Mais-valia tributvel, porque tipificada na alnea b) do n. 1 do art. 10. do CIRS, abrangida pelo disposto no art. 5. do Dec. Lei n. 442-A/88, de 30.11 e, como tal, no sujeita a IRS. (f) Menos-valia dedutvel para efeitos fiscais em apenas 50% do seu montante face ao disposto no n. 3 do art. 45. do CIRC, dado as aces se encontrarem na titularidade do sujeito passivo durante, pelo menos, trs anos data da dissoluo. (g) Menos-valia dedutvel, nas condies referidas no n. 6 do art. 55., caso haja opo pelo englobamento.
Cumpre, porm, salientar que, relativamente aos scios de sociedades abrangidas pelo regime da transparncia fiscal, nos termos do art. 6. do CIRC, ao valor que for atribudo em virtude da partilha abatida a parte do resultado de liquidao que, para efeitos de tributao, lhes tenha sido imputada, assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos exerccios em que esta tenha estado sujeita quele regime (n. 4 do art. 81. do CIRC). Na realidade, os scios daquelas sociedades j foram tributados nos exerccios em questo na sequncia da imputao prevista no n. 1 do art. 6. do CIRC, independentemente do pagamento ou colocao disposio dos lucros realizados. Por ltimo, de acordo com o disposto no art. 82. do CIRC, liquidao de pessoas colectivas que no sejam sociedades aplicvel o disposto nos arts. 79. a 81., com as necessrias adaptaes, sendo entendimento administrativo a respectiva extenso s Sociedades Irregulares. Na verdade, inequvoca a inteno do legislador de abranger nas regras de incidncia subjectiva em IRC (art. 2. do CIRC) todas as sociedades comerciais afectadas formalmente e que no renam as condies de validade previstas na lei (art. 5. do C.S.C.), no se mostrando relevante para o Direito Fiscal a circunstncia de as sociedades serem ou no dotadas de personalidade jurdica, no se questionando a tributao das sociedades irregulares em IRC, excluindo-as, desde logo, do regime da transparncia fiscal, porque sociedades com um objecto comercial, mas cujo processo constitutivo est incompleto ou viciado, no se admitindo a sua qualificao como sociedades civis mas to somente a remisso para o regime destas, consagrado nos arts. 980. a 1021. do Cdigo Civil. Assim, o processo de liquidao das sociedades no regularmente constitudas dever ser tratado nos termos dos arts. 1010. e seguintes do Cdigo Civil, no obstante, do ponto de vista fiscal, embora no estejamos na presena de uma entidade dotada de personalidade jurdica, se considerem aplicveis as disposies dos arts. 79. a 81. do CIRC. Em consequncia, aps a liquidao da sociedade irregular dever proceder-se partilha dos valores a atribuir aos scios, devendo esta obedecer ao regime previsto no art. 82. do CIRC, aplicando-se, com as necessrias adaptaes, o art. 81. do mesmo Cdigo. Sendo no residente o titular da participao na sociedade liquidada, haver que distinguir se se trata de pessoa colectiva ou pessoa singular: a) Pessoa Colectiva O valor atribudo aos associados em resultado da partilha que, nos termos do art. 81. do CIRC, seja considerado rendimento de capitais, no imputvel a estabelecimento estvel situado em territrio nacional, encontra-se sujeito a reteno na fonte a ttulo definitivo taxa de 25%, conforme disposto na alnea b) do n. 3 do art. 94. do CIRC e dada a revogao da alnea c) do n. 4 do art. 87. do CIRC, pela Lei n. 64-A/2011, de 30.12 e a remisso do n. 5 daquele artigo. Quanto parte do valor atribudo qualificada como mais-valia, sendo considerada rendimento obtido em territrio portugus por fora da conexo prevista na alnea b) do n. 3 do art. 4. do CIRC, no se encontrando
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abrangida pela iseno constante do art. 27. do EBF, dado no resultar de transmisso onerosa, tal implica a obrigao de envio da declarao de rendimentos, em conformidade com o disposto na alnea a) do n. 5 do art. 120. do CIRC, sendo de 25% a taxa de tributao (n. 4 do art. 87. do CIRC), sinalizando o campo 4 do Q. 03.3 e indicando o NIF do representante legal, no campo 1 do Q. 05, nomeado nos termos do art. 126. do CIRC, sendo esta designao meramente facultativa sempre que as entidades em causa, sejam consideradas, para efeitos fiscais, como residentes noutro Estado Membro da Unio Europeia ou do espao econmico europeu, neste ltimo caso desde que vinculado a cooperao administrativa no domnio da fiscalidade equivalente estabelecida na Unio Europeia (n. 2 do art. 126. do CIRC), caso da Noruega, Islndia e Liechtenstein, no sendo necessria a indicao do NIF do TOC. b) Pessoa Singular O valor atribudo aos associados em resultado de partilha que, nos termos do art. 81. do CIRC, seja considerado rendimento de aplicao de capitais, considera-se obtido em territrio portugus, face ao previsto na alnea g) do n. 1 do art. 18. do CIRS, encontrando-se sujeito a reteno na fonte a ttulo definitivo taxa de 25%, por fora do disposto na alnea c) do n. 3 do art. 71. do CIRS. Quanto parte do valor atribudo qualificada como mais-valia, sendo considerada rendimento obtido em territrio portugus por fora da conexo prevista na alnea i) do n. 1 do art. 18. do CIRS, no se encontrando abrangida pela iseno constante do art. 27. do EBF, dado no resultar de transmisso onerosa, implica a entrega da declarao de rendimentos mod. 3, sinalizando o campo 4 do Q. 06 e indicando o representante, nomeado com a particularidade do previsto no n. 2 do art. 130. do CIRS, e respectivo NIF (campo 5), sendo tributado taxa de 25% (n. 4 do art. 72. do CIRS), no sendo de aplicar, em nossa opinio, o disposto no n. 3 do art. 43. do CIRS, chamando-se a ateno para o disposto do n. 5 do art. 43. do CIRS. A no nomeao de representante, quando obrigatria, constitui infraco punvel nos termos do previsto no art. 124. do RGIT. Existindo Conveno sobre Dupla Tributao (CDT) entre Portugal e o pas de residncia do sujeito passivo, uma vez que o direito das convenes se sobrepe ao direito interno, haver que enquadrar os rendimentos associados liquidao de sociedades no mbito da mesma. Assim, no que se refere ao valor atribudo aos associados em resultado da partilha que, nos termos do art. 81. do CIRC, seja considerado rendimento de aplicao de capitais, resulta evidente (n. 3 do art. 81. do CIRC) ter sido preocupao do legislador a opo pela sua equiparao, em termos de tributao, aos lucros das entidades sujeitas a IRC colocados disposio dos respectivos titulares, pelo que, no caso de CDT, haver fixao de limites ao exerccio do poder de tributao pelo Estado da fonte, caracterizada pela limitao do imposto na fonte, cumpridos os requisitos de fundo e de forma (art. 98. do CIRC e art. 18. do Dec. Lei n. 42/91, de 22.01), no se pretendendo com tal prtica servir os interesses financeiros do Estado da residncia mas, antes pelo contrrio, beneficiar o investidor, de forma a tornar possveis incentivos ao investimento oferecido pelo Estado da fonte. No obstante, sendo o titular uma pessoa colectiva residente num Estado membro da Unio Europeia ou num Estado membro do espao econmico europeu que esteja vinculado a cooperao administrativa no domnio da fiscalidade, independentemente da existncia ou no de CDT, chama-se a ateno para a iseno de IRC reunidas as condies previstas nos n.s 3 a 11 do art. 14. do CIRC, com a particularidade do disposto no art. 95. do CIRC. Esta iseno igualmente aplicvel quando a participante uma sociedade residente na Confederao Suia nos termos e nas condies referidas no art. 15. do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederao Suia, sempre que reunidas as condies previstas nos n.s. 8 e 9 do art. 14. do CIRC, chamando-se a ateno para o disposto no art. 95. do CIRC. Quanto parte do valor atribudo qualificada como mais-valia , no nos parece ser de aplicar a disciplina relacionada com os ganhos associados alienao de participaes de capital, pelas razes j explicitadas, mas antes a prevista para a tributao de Outros rendimentos na CDT, pelo que, em relao a rendimentos desta natureza, ser de aplicar o princpio da tributao exclusiva no Estado da residncia, devendo o Estado da fonte abster-se de qualquer tributao.
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Contabilisticamente, recomendamos a leitura atenta da obra A Contabilidade das Sociedades Prof. Gonalves da Silva e Dr. Esteves Pereira, relembrando as exigncias decorrentes do disposto no art. 149. do CSC e no art. 79. do CIRC, sendo certo que, finda a liquidao (realizao de activos e satisfao de passivos), o Balano de Liquidao ter, em princpio, como componentes: No activo: Caixa e/ou Depsitos Ordem No passivo: Nada Na Sit. Lquida: Capital Reservas Resultados devendo seguir-se a operao de partilha pelos scios.
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INSTRUES DE PREENCHIMENTO DA DECLARAO DE RENDIMENTOS MODELO 22 (impresso em vigor a partir de 2012)

DIRECO DE SERVIOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS Diviso de Liquidao
Indicaes Gerais:
1. As presentes instrues DEVEM SER RIGOROSAMENTE OBSERVADAS, por forma a

eliminar deficincias de preenchimento que, frequentemente, originam erros centrais e liquidaes erradas.
2. A declarao modelo 22 deve ser apresentada pelos seguintes sujeitos passivos:

entidades residentes, quer exeram ou no, a ttulo principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola; entidades no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus; entidades que no tenham sede nem direo efetiva em territrio portugus e neste obtenham rendimentos no imputveis a estabelecimento estvel a situado, desde que, relativamente aos mesmos, no haja lugar a reteno na fonte a ttulo definitivo, sem prejuzo do disposto no n. 8 do artigo 117. do CIRC.
3. Conforme previsto na portaria n. 1339/2005, de 30 de dezembro, a declarao

obrigatoriamente entregue por transmisso eletrnica de dados (internet).
4. A declarao enviada, anualmente, at ao ltimo dia do ms de maio

independentemente de esse dia ser til ou no til e para os sujeitos passivos com perodo especial de tributao, at ao ltimo dia do 5 ms posterior data do termo desse perodo, independentemente de esse dia ser til ou no til, conforme n. 1 e 2 do artigo 120. do CIRC.
5. Os sujeitos passivos com perodo de tributao diferente do ano civil e as sociedades

dominantes enquadradas no regime especial de tributao de grupos de sociedades quando procedam ao envio da declarao do grupo, devem indicar o tipo de declarao que vo submeter no quadro de pr-preenchimento prvio submisso da declarao.
6. Para que a declarao seja corretamente rececionada (certa centralmente) deve:

Preencher a declarao diretamente no Portal (on-line) ou abrir o ficheiro previamente formatado (off-line); Validar a informao e corrigir os erros detetados (validaes locais); Submeter a declarao; Consultar, a partir do dia seguinte, a situao definitiva da declarao. Se em consequncia da verificao da coerncia com as bases de dados centrais forem detetados erros, deve a mesma ser corrigida (validaes centrais).
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7. Sobre os procedimentos a adotar para correo dos erros centrais, dispe de ajuda no
Portal das Finanas em: apoio ao contribuinte manuais manual de correo de erros centrais.
8. A declarao considera-se apresentada na data em que submetida, sob a condio de

correo de eventuais erros no prazo de 30 dias, findo o qual, sem que os mesmos se mostrem corrigidos, a declarao considerada como no apresentada, conforme n. 5 da portaria n. 1339/2005, de 30 de dezembro.
9. Antes da verificao de coerncia com as bases de dados centrais, a declarao

encontra-se numa situao de receo provisria, em conformidade com as regras de envio constantes do n. 4 da referida portaria. Assim, s aps esta validao central e ficando a declarao na situao de certa, possvel proceder sua substituio.
10. Se a declarao se encontrar com erros centrais, deve a mesma ser corrigida atravs
do sistema de submisso de declaraes eletrnicas, no devendo proceder ao envio de uma nova declarao para corrigir os erros. Caso a declarao seja corrigida com sucesso, considera-se apresentada na data em que foi submetida pela primeira vez.
11. O comprovativo da entrega obtm-se diretamente no Portal das Finanas, atravs da

impresso da declarao na opo obter comprovativos IRC.
12. Os sujeitos passivos devem manter atualizada a morada e restantes elementos do

cadastro, designadamente o NIB utilizado para efeitos de reembolsos, devendo proceder s necessrias alteraes, sendo caso disso, atravs da apresentao da respetiva declarao de alteraes ou pela forma prevista no artigo 119. do CIRC.
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O perodo de tributao a indicar, em termos gerais, coincide com o ano civil, devendo ser inscrito no formato ano-ms-dia. O perodo de tributao pode ser inferior a um ano nas situaes previstas no n. 4 do artigo 8. do CIRC, devendo em quaisquer destes casos ser assinalado, em simultneo, o campo respetivo no quadro 04.2 - campos 3, 4, 7 ou 8. Pode ainda ser superior a um ano, relativamente a sociedades e outras entidades em liquidao, em que ter a durao correspondente desta, desde que no ultrapasse 2 anos (n. 8 do artigo 8. e n. 1 do artigo 79. do CIRC), devendo preencher-se este campo segundo o perodo a que respeitam os rendimentos, sendo igualmente assinalado o quadro 04.2 - campo 2. Quando se trate de declarao apresentada por entidades no residentes sem estabelecimento estvel que obtenham rendimentos prediais e os ganhos mencionados na alnea b) do n. 3 e no n. 3 e 8 da alnea c) do artigo 4. do CIRC, o perodo de tributao a indicar corresponde ao ano civil completo, exceto nos casos em que tenha ocorrido cessao de atividade. Nas situaes previstas na parte final da alnea a) e nas alneas b) e c) do n. 5 do artigo 120. do CIRC, o perodo de tributao a inscrever ser de 01/01 at data da transmisso ou da aquisio do incremento patrimonial, devendo esta data ser tambm inscrita no quadro 04.2 campo 8. Os sujeitos passivos de IRC que, nos termos dos n. 2 e 3 do artigo 8., tenham adotado ou estejam autorizados a adotar um perodo de tributao diferente do ano civil, devem inscrever no campo 2 o ano correspondente ao primeiro dia do perodo de tributao. Uma declarao de substituio no pode alterar o perodo de tributao constante de uma declarao certa centralmente.
Este campo preenchido automaticamente pelo sistema, de acordo com o cdigo do Servio de Finanas da rea da sede do sujeito passivo constante no cadastro, no momento da submisso.
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Os campos relativos designao e tipo de sujeito passivo so preenchidos automaticamente pelo sistema, segundo a informao constante no cadastro. Caso os campos no se encontrem preenchidos: As sociedades por quotas e unipessoais por quotas, sociedades annimas, cooperativas, sociedades irregulares e outras sociedades bem como os agrupamentos complementares de empresas e os agrupamentos europeus de interesse econmico devem assinalar o campo 1 residente que exerce a ttulo principal, atividade comercial, industrial ou agrcola. As associaes ou fundaes e outras pessoas coletivas de direito pblico devem assinalar o campo 2 residente que no exerce a ttulo principal, atividade comercial, industrial ou agrcola. No caso de o pr-preenchimento no se encontrar correto, o sujeito passivo deve proceder correo ou atualizao da informao, atravs da apresentao de uma declarao de alteraes, nos termos do n. 5 do artigo 118. do CIRC.
Regime geral As entidades residentes que exercem a ttulo principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola, esto, em regra, abrangidas pelo regime geral - campo 1, com exceo das suscetveis de usufrurem de uma das taxas reduzidas indicadas no quadro 08.1, as quais devem assinalar o campo 5 - reduo de taxa. As entidades no residentes com estabelecimento estvel, esto tambm, em regra, abrangidas pelo regime geral - campo 1, com exceo das suscetveis de usufrurem de uma das taxas reduzidas indicadas nos campos 242, 245, 247, 260 e 265 do quadro 08.1, as quais devem assinalar o campo 5 - reduo de taxa. As taxas especficas das Regies Autnomas previstas no decreto legislativo regional n. 2/99/A, de 20 de janeiro e no decreto legislativo regional n. 2/2001/M, de 20 de fevereiro,
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no constituem regimes de reduo de taxa, pelo que os sujeitos passivos que obtenham rendimentos imputveis quelas circunscries devem tambm assinalar o campo 1 - regime geral, com exceo das suscetveis de usufrurem de uma das taxas reduzidas indicadas nos campos 242, 243, 247, 248, 260 e 265 do quadro 08.1, as quais devem assinalar o campo 5 - reduo de taxa. Os residentes que no exercem a ttulo principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, bem como os no residentes sem estabelecimento estvel, ainda que abrangidos por taxas especiais, assinalam tambm o campo 1 - regime geral, apesar de o apuramento da coleta ser efetuado nos campos 348 e 349 do quadro 10.
Regimes de iseno O regime de iseno definitiva s pode ser assinalado pelos sujeitos passivos que dela beneficiem e que so, designadamente, os identificados no quadro 031 do anexo D. Do mesmo modo, o regime de iseno temporria tambm s pode ser assinalado pelos sujeitos passivos que beneficiem de um regime de iseno com carcter temporrio, nomeadamente, os referidos no quadro 032 do anexo D.
Regime de reduo de taxa Devem assinalar este campo, todos os sujeitos passivos abrangidos por uma das situaes previstas no quadro 08.1.
Regime simplificado O regime simplificado foi revogado pelo artigo 92. da lei n. 3-B/2010, de 28 de abril (Oramento do Estado para 2010) pelo que o campo 6 deste quadro s se aplica a perodos de tributao anteriores a 2011.
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Regime de transparncia fiscal Tratando-se de entidades sujeitas ao regime de transparncia fiscal so assinalados em simultneo, os campos 1 e 7 regime geral e transparncia fiscal.
Regime especial de tributao de grupos de sociedades Os sujeitos passivos enquadrados no regime especial de tributao de grupos de sociedades devem assinalar em simultneo os campos 1 e 8 regime geral e grupos de sociedades, indicando, no campo 9, o NIF da sociedade dominante.
Opo pela taxa do artigo 87. n. 1 A possibilidade de opo pela aplicao da taxa do regime geral do IRC no tem aplicao ao perodo de 2011 e seguintes.
Aplicao do artigo 87., n. 7 do CIRC (perodos de 2009 e seguintes) Face ao disposto no n. 7 do artigo 87. do CIRC, a taxa referida no primeiro escalo da tabela prevista no n. 1 no aplicvel, no perodo de tributao respetivo, sujeitando-se a totalidade da matria coletvel taxa de 25 % quando: a) Em consequncia de operao de ciso ou outra operao de reorganizao ou reestruturao empresarial efetuada depois de 31 de dezembro de 2008, uma ou mais sociedades envolvidas venham a determinar matria coletvel no superior a 12.500,00; b) O capital de uma entidade seja realizado, no todo ou em parte, atravs da transmisso dos elementos patrimoniais, incluindo ativos intangveis, afetos ao perodo de uma atividade empresarial ou profissional por uma pessoa singular e a actividade exercida por aquela seja substancialmente idntica que era exercida a ttulo individual.
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Os sujeitos passivos que se encontrem nestas condies devem assinalar o campo 11 deste quadro. O clculo do imposto efetuado apenas no campo 347-B do quadro 10 (taxa de IRC = 25%).
Neste quadro sempre indicado se se trata de primeira declarao do perodo - campo 1 ou de declarao de substituio - campos 2, 3, 4, 5 ou 6. campo 1 - 1 Declarao do perodo S pode existir uma primeira declarao para cada perodo de tributao.
Declaraes de substituio As declaraes de substituio devem ser integralmente preenchidas, sendo possvel apurar o diferencial de imposto a pagar e gerar a consequente referncia de pagamento atravs da Internet, logo aps a submisso. Todas as declaraes modelo 22 de substituio que no renam os requisitos previstos no artigo 122. do CIRC, so marcadas como declarao no liquidvel, isto , no produzem efeitos, podendo o sujeito passivo reclamar da liquidao que pretende corrigir, nos termos e condies referidos no artigo 137. do CIRC.
campo 2 - Declarao de substituio artigos 122., n. 1 e 2 do CIRC Nos termos do n. 1 do artigo 122. do CIRC, quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuzo fiscal superior ao efetivo, deve ser apresentada declarao de substituio, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido.
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Porm, nos termos do n. 2 desta mesma disposio legal, estipulado o prazo de um ano para a apresentao de declaraes modelo 22 de substituio para correo da autoliquidao da qual tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuzo fiscal inferior ao efetivo. Este campo tambm utilizado para as declaraes de substituio submetidas dentro dos prazos legais de entrega, referidos no artigo 120. do CIRC. campo 3 - Declarao de substituio artigo 64., n. 4 do CIRC Este campo assinalado quando se trate de declarao de substituio apresentada nos termos do n. 4 do artigo 64. do CIRC, ou seja, quando o valor patrimonial tributrio definitivo do imvel no estiver determinado at ao final do prazo estabelecido para a entrega da declarao do perodo a que respeita a transmisso. Neste caso, a apresentao da declarao efetuada durante o ms de janeiro do ano seguinte quele em que os valores patrimoniais tributrios se tornaram definitivos. As declaraes de substituio apresentadas por fora desta disposio legal s produzem efeitos se a alterao efetuada pelo sujeito passivo, comparativamente declarao anterior (certa e liquidada), consistir exclusivamente na correo prevista na alnea a) do n. 3 do artigo 64. do CIRC (campo 257/745 do quadro 07 - ajustamento positivo), no devendo ser utilizadas para a introduo de quaisquer outras correes autoliquidao.
campo 4 - Declarao de substituio artigo 120., n. 8 e 9 do CIRC O campo 4 deste quadro assinalado quando se trate de declarao de substituio apresentada nos termos do n. 8 ou 9 do artigo 120. do CIRC. Neste caso, o prazo para a apresentao da declarao de 60 dias a contar da data da verificao do facto que a determinou. Esta data deve ser indicada no campo 418 do quadro 11. Sobre este campo, ver as instrues do campo 417 do quadro 11.
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campo 5 - Declarao de substituio artigo 64., n. 4 do CIRC, submetida fora do prazo legal Se a declarao a apresentar nos termos do n. 4 do artigo 64. do CIRC for submetida fora do prazo referido nesta disposio legal, deve ser assinalado este campo.
campo 6 - Declarao de substituio artigo 122., n. 3 do CIRC Com a publicao da lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro (Oramento do Estado para 2009) foi aditado o n. 3 ao artigo 122. do CIRC. Esta disposio permite que o prazo de um ano referido no n. 2 do artigo 122. do CIRC seja, em caso de deciso administrativa ou sentena superveniente, contado a partir da data em que o declarante tome conhecimento dessa mesma deciso ou sentena, sendo aquela indicada neste campo da declarao. Esto nestas condies, nomeadamente, as situaes de concesso de benefcio fiscal por ato ou contrato quando este seja concludo aps o decurso do prazo normal de entrega de declarao de substituio do perodo em causa ou os casos de deduo de prejuzos dependente de autorizao ministerial (vd. n. 9 do artigo 52. e artigo 75., ambos do CIRC), quando esta seja proferida fora do prazo referido. Assim, para efeitos do alargamento do prazo de entrega de declaraes de substituio das quais resultem correes a favor do sujeito passivo, no so tidos em conta quaisquer factos supervenientes mas apenas aqueles que se consubstanciam numa deciso administrativa ou sentena judicial que no foi possvel ao sujeito passivo conhecer no decurso do prazo geral previsto no n. 2 do artigo 122. do CIRC. Face especificidade que envolve este tipo de declaraes, as mesmas so alvo de anlise por parte dos servios centrais (declarao anmala). Aps esta anlise casustica, apenas produzem efeitos aquelas que renam as condies referidas no n. 3 do artigo 122. do CIRC e com as consequncias referidas no n. 4 deste mesmo artigo, quando seja aplicvel.
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Os campos relativos a declaraes especiais so de preenchimento obrigatrio somente nas situaes a previstas: declarao do grupo, declarao do perodo de liquidao, declarao do perodo de cessao, declarao com perodo especial de tributao ou declarao do perodo do incio de tributao.
campo 1 Declarao do grupo Quando for aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades, a sociedade dominante deve enviar a declarao peridica de rendimentos relativa ao lucro tributvel do grupo apurado nos termos do artigo 70. do CIRC, devendo assinalar este campo. Cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve tambm apresentar a sua declarao peridica de rendimentos onde seja determinado o imposto como se aquele regime no fosse aplicvel. Nestas declaraes individuais no assinalado este campo.
campo 2 Declarao do perodo de liquidao No perodo em que ocorre o encerramento da liquidao, desde que o perodo de liquidao no ultrapasse dois anos, podem ser entregues duas declaraes de rendimentos, sendo a primeira, obrigatria e referente ao incio do perodo at data do encerramento da liquidao (declarao do perodo de cessao) e uma facultativa (declarao do perodo de liquidao), respeitante a todo o perodo de liquidao, isto , desde a data da dissoluo at data da cessao, conforme previsto no artigo 79. do CIRC. A declarao relativa ao perodo de liquidao tem por objetivo corrigir o lucro tributvel declarado durante este perodo o qual tem natureza provisria.
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campo 3 Declarao do perodo de cessao Ainda que ocorra dissoluo da sociedade, sem prejuzo da observncia do disposto na alnea a) do n. 2 do artigo 79. do CIRC, a declarao a apresentar deve reportar-se a todo o perodo de tributao, no devendo ser assinalado nenhum dos campos deste quadro. Ocorrendo cessao de atividade, nos termos do n. 5 do artigo 8. do CIRC, deve ser assinalado este campo, indicando-se simultaneamente a respetiva data no campo 6. Neste caso, a declarao de rendimentos deve ser apresentada no prazo de 30 dias a contar da data da cessao, nos termos do n. 3 do artigo 120. do mesmo Cdigo. Ocorrendo a dissoluo e liquidao no mesmo perodo, apresentada apenas uma declarao (do perodo de cessao), sem prejuzo de a determinao do lucro tributvel do perodo anterior dissoluo dever ser autonomizada da determinao do lucro tributvel correspondente ao perodo de liquidao, juntando esta demonstrao ao processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130. do CIRC. A cessao de atividade para efeitos de IRC, ocorre nas situaes referidas no n. 5 do artigo 8. do CIRC. Em consequncia, este campo no pode ser assinalado no caso de sujeito passivo ter declarado a cessao de atividade apenas para efeitos de IVA.
campos 4 e 5 Declarao com perodo especial de tributao Estes campos so assinalados sempre que o perodo de tributao no coincida com o ano civil, nos termos dos n. 2 e 3 do artigo 8. do CIRC. No perodo em que seja adotado um novo perodo de tributao, o sujeito passivo pode ter duas declaraes para o mesmo perodo, com perodos diferentes. O campo 4 antes da alterao assinalado no caso de perodos de tributao inferiores a doze meses. Na declarao correspondente ao perodo referido na alnea d) do n. 4 do artigo 8. do CIRC deve-se assinalar o campo 4 antes da alterao e nas declaraes dos perodos seguintes, de acordo com o perodo de tributao adotado, assinalado sempre o campo 5 aps a alterao.
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Tratando-se de declarao relativa a sujeito passivo que tenha declarado incio de atividade e tenha adotado logo no momento do incio de atividade, um perodo de tributao diferente do ano civil, so assinalados em simultneo os campos 4 antes da alterao e 7 declarao do perodo do incio de tributao, caso o perodo de tributao seja inferior a doze meses ou os campos 5 aps a alterao e 7 declarao do perodo do incio de tributao, caso o perodo de tributao tenha a durao de um ano completo. No caso de declarao relativa a sujeito passivo que tenha adotado ou esteja autorizado a praticar um perodo de tributao diferente do ano civil e que pretenda enviar uma declarao relativa ao perodo de cessao, por ter cessado a atividade para efeitos de IRC, so assinalados em simultneo o campo 4 antes da alterao (por se tratar de um perodo inferior a doze meses), o campo 3 declarao do perodo de cessao e o campo 6 data da cessao.
campo 7 Declarao do perodo do incio de tributao Este campo assinalado quando se trate da primeira declarao apresentada pelo sujeito passivo aps o incio de atividade. A data do incio de tributao tem que ser igual data constante do cadastro.
campo 8 Data da transmisso As entidades no residentes sem estabelecimento estvel, quando estejam obrigadas apresentao da declarao de rendimentos no prazo de 30 dias previsto nas alneas b) e c) do n. 5 do artigo 120. do CIRC, devem indicar, neste campo a data da transmisso ou a data da aquisio do incremento patrimonial, devendo esta coincidir com a data do final do perodo de tributao, indicada no quadro 01 campo 1.
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obrigatria a indicao do nmero de identificao fiscal do representante legal. Os administradores de uma sociedade, sendo os respetivos representantes legais, devem, ainda que se tratem de pessoas no residentes em Portugal e que aqui no obtenham rendimentos, possuir nmero de identificao fiscal, por fora do disposto no artigo 9. do decreto-lei n. 463/79, de 30 de novembro. Todos os sujeitos passivos so obrigados a enviar a declarao de rendimentos atravs da opo TOC, com exceo das entidades que no exercem, a ttulo principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, quando no estejam obrigadas a possuir contabilidade regularmente organizada, e das entidades no residentes sem estabelecimento estvel.
Este quadro, a preencher somente pelas entidades que exeram, a ttulo principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, bem como pelas entidades no residentes com estabelecimento estvel, destina-se ao apuramento do lucro tributvel e corresponde ao resultado lquido do perodo, apurado na contabilidade (o qual demonstrado na declarao de informao empresarial simplificada IES, a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 117. do CIRC), eventualmente corrigido nos termos do CIRC e outras disposies legais aplicveis. Este quadro no deve ser preenchido no caso de declarao do grupo. Mesmo que no existam correes para efeitos fiscais, deve ser sempre preenchido o campo 701. Se o resultado lquido do perodo for nulo, o campo 701 preenchido com o valor zero. O valor indicado no campo 701 deste quadro tem que coincidir com o indicado nos campos respetivos dos anexos A, B ou C da IES, para as entidades obrigadas sua apresentao.
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Os benefcios fiscais a que se refere o campo 774 deste quadro so todos os que operam por deduo ao rendimento, nomeadamente os relativos criao de emprego e ao mecenato, sendo obrigatria a sua discriminao no quadro 04 do anexo D. Tratando-se de sujeitos passivos com mais de um regime de tributao de rendimentos, o apuramento do lucro tributvel feito globalmente, efetuando-se a respetiva discriminao por regimes de tributao no quadro 09, nos campos 301, 312 ou 323, no caso de prejuzo fiscal, ou nos campos 302, 313 ou 324, havendo lucro tributvel. As linhas em branco podem ser utilizadas para evidenciar outras correes para alm das expressamente previstas no impresso. Neste caso, o sujeito passivo deve juntar uma nota explicativa ao processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130. do CIRC. As instrues de preenchimento relativas a cada um dos campos deste quadro podem ser consultadas no respetivo manual, disponvel no Portal das Finanas, em Apoio ao Contribuinte Manuais.
Este quadro deve ser preenchido exclusivamente por sujeitos passivos com rendimentos sujeitos a reduo de taxa (campo 5 do quadro 03.4) ou quando existam rendimentos que, embora enquadrados no regime geral, estejam numa das situaes referidas no quadro 08.2.
campo 242 Estabelecimentos de ensino particular (artigo 56. do EBF) Os rendimentos dos estabelecimentos de ensino particular integrados no sistema educativo ficam sujeitos a tributao em IRC taxa de 20 %, salvo se beneficiarem de taxa inferior.
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campo 245 Benefcios relativos interioridade (artigo 43. do EBF) As empresas que exeram, diretamente e a ttulo principal, uma atividade econmica de natureza comercial, industrial ou de prestao de servios nas reas do interior, beneficiam de uma taxa reduzida em IRC, de 15%, caso a atividade principal destas mesmas entidades se situe nas reas beneficirias. No caso de instalao de novas entidades, cuja atividade principal se situe nas reas beneficirias, a taxa reduzida a 10% durante os primeiros cinco perodos de atividade. Nos termos do n. 2 do artigo 2. do decreto-lei n. 55/2008, de 26 de maro, considera-se que a atividade principal est situada nas zonas beneficirias quando os sujeitos passivos tenham a sua sede ou direo efetiva nessas reas e nelas se concentre mais de 75% da respetiva massa salarial. As reas beneficirias foram aprovadas pela portaria n. 1117/2009, de 30 de setembro. Os sujeitos passivos que utilizarem estas taxas so obrigados a preencher o quadro 09 do anexo D. campo 248 Estatuto fiscal cooperativo (artigo 7., n. 3 da lei n. 85/98, de 16 de dezembro)
A taxa de IRC aplicvel ao resultado tributvel das cooperativas de 20%, com exceo dos resultados provenientes de operaes com terceiros e de atividades alheias aos fins cooperativos, aos quais ser aplicvel a taxa geral prevista no n. 1 do artigo 87. do CIRC.
campo 260 Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira (artigo 35. do EBF) Os rendimentos das entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira, a partir de 1 de janeiro de 2003 e at 31 de dezembro de 2006, para o exerccio de atividades industriais, comerciais, de transportes martimos e de outros servios no excludos do regime especial aplicvel a estas entidades, que observem os respetivos condicionalismos
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previstos no n. 1 do artigo 33. do EBF, so tributados em IRC, nos perodos de 2007 a 2011, taxa de 3 %. Os sujeitos passivos abrangidos por este benefcio fiscal esto obrigados a preencher o quadro 06 do anexo D.
campo 265 Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira (artigo 36. do EBF) Os rendimentos das entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira, a partir de 1 de janeiro de 2007 e at 31 de dezembro de 2013, para o exerccio de atividades industriais, comerciais, de transportes martimos e de outros servios no excludos do regime especial aplicvel a estas entidades, que observem os respetivos condicionalismos previstos no n. 1 do artigo 33. do EBF, so tributados em IRC, nos perodos de 2010 a 2012, taxa de 4 %. Os sujeitos passivos abrangidos por este benefcio fiscal esto obrigados a preencher o quadro 06 do anexo D.
campos 246 e 249 Regies Autnomas (decreto legislativo regional n. 2/99/A, de 20 de janeiro e no decreto legislativo regional n. 2/2001/M, de 20 de fevereiro) Os rendimentos imputveis s Regies Autnomas, de acordo com os regimes previstos no decreto legislativo regional n. 2/99/A, de 20 de janeiro e no decreto legislativo regional n. 2/2001/M, de 20 de fevereiro, so considerados rendimentos do regime geral. Quando existam rendimentos imputveis s regies autnomas, os sujeitos passivos esto obrigados a enviar o anexo C da declarao modelo 22, exceto se a matria coletvel do perodo for nula. As taxas regionais so aplicveis aos sujeitos passivos do IRC que: tenham sede, direo efetiva ou estabelecimento estvel numa Regio Autnoma; tenham sede ou direo efetiva noutra circunscrio e possuam sucursais, delegaes, agncias, escritrios, instalaes ou quaisquer formas de representao permanente sem personalidade jurdica prpria na regio;
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tenham sede ou direo efetiva fora do territrio nacional e possuam estabelecimento estvel numa regio autnoma. As taxas regionais aplicveis ao perodo de 2011, so as seguintes: Regio Autnoma dos Aores (aplicao do n. 1 do artigo 5. do decreto legislativo regional n. 2/99/A, de 20 de janeiro):
Matria coletvel (em euros) At 12 500 Superior a 12 500 Taxas
8,75 % 17,5 %
Regio Autnoma da Madeira (aplicao do artigo 2. do decreto legislativo regional n. 2/2001/M, de 20 de fevereiro, com a redao conferida pelo decreto legislativo regional n. 45/2008/M, de 31 de dezembro de 2008):
10 % 20 %
No podem aplicar estas taxas as empresas que exeram atividades financeiras, bem como do tipo servio intragrupo (centros de coordenao, de tesouraria ou de distribuio) e as entidades enquadradas no regime especial de tributao de grupos de sociedades, as quais so tributadas taxa geral em vigor para a circunscrio fiscal do continente.
campo 262 Rendimentos prediais de entidades no residentes sem estabelecimento estvel
A taxa do IRC que incide sobre os rendimentos prediais obtidos por entidades no residentes sem estabelecimento estvel em territrio portugus 15%.
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campo 263 Mais-valias/incrementos patrimoniais obtidos por entidades no residentes sem estabelecimento estvel
A taxa do IRC que incide sobre os ganhos resultantes da transmisso onerosa de bens ou direitos imobilirios e mobilirios, bem como a incidente sobre os incrementos patrimoniais obtidos por entidades no residentes sem estabelecimento estvel em territrio portugus 25%.
campo 264 Outros rendimentos obtidos por entidades no residentes sem estabelecimento estvel
Este campo utilizado no caso de declaraes relativas a rendimentos no sujeitos a reteno na fonte a ttulo definitivo.
Este quadro de preenchimento obrigatrio para os campos relativos ao lucro tributvel e prejuzo fiscal, mesmo nos casos em que o valor apurado no d origem ao pagamento do imposto. Estes valores so preenchidos automaticamente pela aplicao nos casos de sujeitos passivos obrigados ao preenchimento do quadro 07 e quando lhes seja aplicvel apenas um regime de tributao. Os valores da matria coletvel relativa aos campos 311, 322, 333 ou 409, consoante o caso, so sempre preenchidos. Os valores das dedues, a efetuar pela ordem indicada, devem ser inscritos somente at concorrncia do lucro tributvel.
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Regime especial de tributao de grupos de sociedades Quando se tratar de declarao do grupo, o lucro tributvel inscrito no campo 380. A respetiva matria coletvel obtm-se pela deduo a este valor do lucro tributvel dos montantes constantes dos campos 309 e 310. No campo 381 s deve ser mencionada a parte dos lucros distribudos entre as sociedades do grupo que se encontre includa nas bases tributveis individuais. Este campo s pode ser utilizado para perodos de tributao anteriores a 2011, dado que o n. 2 do artigo 70. do Cdigo do IRC foi revogado pela lei n. 55-A/2010, de 31 de dezembro (Oramento do Estado para 2011). Todas as dedues relativas ao regime especial de tributao de grupos de sociedades so efetuadas na coluna do regime geral. Deduo de prejuzos Os prejuzos fiscais dedutveis devem corresponder aos prejuzos fiscais verificados em cada um dos perodos, lquidos do montante eventualmente j deduzido, nos termos do artigo 52. do CIRC. Havendo prejuzos de vrios perodos a reportar, a deduo faz-se comeando pelos prejuzos verificados h mais tempo, transferindo-se para os perodos imediatos, por ordem cronolgica de ocorrncia, os prejuzos que no for possvel deduzir por insuficincia do lucro tributvel, dentro do limite dos quatro perodos seguintes ao da ocorrncia do prejuzo. Assim, no possvel escolher o perodo de deduo dos prejuzos, devendo essa deduo operar-se, dentro do perodo respetivo, o mais rpido possvel. De notar que relativamente aos prejuzos fiscais gerados nos perodos de tributao que se iniciaram em data anterior a 2010-01-01, o perodo de reporte de seis anos. Quando o contribuinte beneficiar de iseno parcial e ou de reduo de IRC, os prejuzos fiscais sofridos nas respetivas exploraes ou atividades no podem ser deduzidos, em cada perodo, dos lucros tributveis das restantes, conforme n. 5 do artigo 52. do CIRC. Porm, terminada a aplicao do regime de iseno parcial ou de reduo de taxa considera-se que o remanescente de um prejuzo sofrido numa atividade isenta ou com reduo de taxa, que no foi possvel reportar aos lucros tributveis sujeitos a idntico
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regime de tributao, pode vir a ser reportado, desde que observados os limites temporais gerais que permitem o reporte, nos lucros tributveis da mesma empresa respeitantes ao conjunto das suas atividades. Nos termos dos n. 1 e 3 do artigo 75. do CIRC, pode ser autorizada a transmissibilidade de prejuzos fiscais no mbito de uma operao de fuso, ciso ou de entrada de ativos, mediante despacho do Ministro das Finanas que fixar um plano especfico de deduo de prejuzos. Neste caso deve ser indicado no campo 383, 386, 389 ou 392, conforme o regime aplicvel, apenas o valor a utilizar no perodo a que respeita a declarao. Do mesmo modo, quando se verifique a cessao da atividade de um sujeito passivo em virtude da transferncia da sede ou direo efetiva para fora do territrio portugus, mas aqui seja mantido um estabelecimento estvel, este pode aproveitar dos prejuzos anteriores quela cessao, na medida em que correspondam aos elementos patrimoniais afetos ao estabelecimento estvel e desde que tenha sido obtida a autorizao do DiretorGeral dos Impostos, ao abrigo do n. 1) da alnea c) do n. 1 do artigo 15. do CIRC. Neste caso deve ser indicado no campo 384, 387, 390 ou 393, conforme o regime aplicvel, apenas o valor a utilizar no perodo a que respeita a declarao. Nas situaes referidas, ou seja, quando se verifique a existncia de prejuzos fiscais transmitidos, deve ser indicado no campo 397, o(s) NIF da(s) entidade(s) e o montante dos prejuzos utilizado no perodo a que respeita a declarao. Nos termos do n. 8 do artigo 52. do CIRC, os prejuzos fiscais no so dedutveis quando se verificar, data do termo do perodo de tributao em que efetuada a deduo, que, em relao quele a que respeitam os prejuzos, foi modificado o objeto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida ou que se verificou a alterao da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto. O Ministro das Finanas pode autorizar, em casos especiais de reconhecido interesse econmico e, mediante requerimento a apresentar na Autoridade Tributria que no seja aplicvel a limitao a prevista, conforme referido no n. 9 do artigo 52. do CIRC. Caso ocorra uma das situaes previstas no n. 8 do artigo 52. do CIRC e no seja feito o pedido referido no n. 9 do mesmo artigo ou no tenha sido autorizada a deduo dos prejuzos, sero indicados nos campos 385, 388, 391e 394, conforme o regime de tributao do sujeito passivo, os prejuzos no dedutveis.
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O campo 396 utilizado nas situaes previstas na alnea a) do n. 1 do artigo 71. do CIRC, ou seja, os prejuzos verificados em perodos anteriores ao do incio de aplicao do regime s podem ser deduzidos ao lucro tributvel do grupo at ao limite do lucro tributvel da sociedade a que respeitam. Nestas situaes deve ser indicado neste campo o(s) NIF da(s) entidade(s) e o montante dos prejuzos utilizado no perodo a que respeita a declarao.
Taxas Este quadro destina-se ao clculo do imposto. No regime de transparncia fiscal, no h lugar ao respetivo preenchimento com exceo do campo 365 - tributaes autnomas, por fora do disposto no artigo 12. do CIRC. campos 347-A e 347-B Imposto taxa normal (taxas gerais) Os campos 347-A e 347-B so utilizados quando exista matria coletvel sujeita taxa do regime geral, prevista no n. 1 do artigo 87. do CIRC. Para os rendimentos obtidos em perodos de tributao cujo incio ocorra em, ou aps 1 de janeiro de 2009, as taxas do regime geral do IRC so as constantes da seguinte tabela:
12,5 % 25 %
O quantitativo da matria coletvel, quando superior a 12.500,00 dividido em duas partes: uma, igual ao limite do 1. escalo, qual se aplica a taxa correspondente; outra, igual ao excedente, a que se aplica a taxa do escalo superior.
Para os perodos anteriores a 2009, o clculo do imposto efetuado apenas no campo 347-B, utilizando a taxa do IRC que for aplicvel ao perodo a que respeita a declarao.
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campos 348 e 349 Imposto a outras taxas (taxas especiais e taxas reduzidas) Os campos 348 e 349 destinam-se aplicao das taxas especiais previstas nos n. 3 a 5 do artigo 87. do CIRC, bem como, das taxas reduzidas referidas no quadro 08.1. A taxa do IRC para as entidades que no exercem a ttulo principal atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola, aplicvel ao perodo de tributao de 2011 e seguintes 21,5%. Note-se por isso que sempre que sejam aplicadas taxas reduzidas, que no as previstas no CIRC, deve ser assinalado o campo respetivo no quadro 08.1 - regimes de reduo de taxa. campo 350 Imposto imputvel Regio Autnoma dos Aores Sempre que existam rendimentos imputveis Regio Autnoma dos Aores, nos termos do decreto legislativo regional n. 2/99/A de 20 de janeiro, e como tal suscetveis de beneficiarem da taxa regional a prevista, o clculo da coleta efetuado no anexo C. Neste caso, inscrito no campo 350 o valor da coleta da Regio Autnoma dos Aores. As taxas regionais do IRC esto indicadas nas instrues do quadro 08.2.
campo 370 - Imposto imputvel Regio Autnoma da Madeira O campo 370 utilizado sempre que existam rendimentos imputveis Regio Autnoma da Madeira, nos termos do decreto legislativo regional n. 2/2001/M de 20 de fevereiro, sendo o clculo da coleta igualmente efetuado no anexo C. As taxas regionais do IRC esto indicadas nas instrues do quadro 08.2.
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campos 353 Dupla tributao econmica internacional, 355 - Benefcios fiscais e 356 Pagamento especial por conta (dedues) As dedues a inscrever nos campos 353, 355 e 356 so as referidas nas alneas a), d) e e) do n. 2 do artigo 90. do CIRC. As dedues relativas a benefcios fiscais que operam por deduo coleta, devem ser discriminadas no quadro 07 do anexo D. O valor a inscrever no campo 358 no pode ser negativo, pelo que, sempre que o total das dedues for superior coleta, inscreve-se o valor 0 (zero). O campo 371 destina-se inscrio do montante correspondente diferena positiva apurada nos termos do disposto do n. 1 do artigo 92. do CIRC.
campo 359 - Retenes na fonte O valor das retenes na fonte campo 359 deste quadro, preenchido automaticamente pelo sistema em funo dos valores constantes das declaraes modelo 10. O sujeito passivo deve proceder alterao do valor exibido nos casos em que considere que o mesmo no est correto.
campo 360 Pagamentos por conta O montante dos pagamentos por conta indicado no campo 360 deste quadro preenchido automaticamente pelo sistema. Tratando-se de declarao de substituio, todo o quadro 10 deve ser preenchido como se se tratasse de uma primeira declarao, no devendo ser inscrito no campo 360 o valor da autoliquidao anteriormente efetuada. campo 363 - IRC de perodos anteriores O campo 363 destina-se, nomeadamente, indicao do IRC que deixou de ser liquidado nos termos do n. 6 do artigo 45. do CIRC.
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campo 372 - Reposio de benefcios fiscais O campo 372 destina-se reposio de benefcios fiscais ainda que os mesmos possam respeitar a perodos anteriores. tambm utilizado nos casos em que foram excedidos limites de benefcios, como por exemplo nos casos dos incentivos fiscais interioridade sujeitos regra de minimis. O valor constante deste campo nunca pode ser inferior ao montante apurado no campo 906 do quadro 09 e no campo 1016 do quadro 10, ambos do anexo D.
campo 364 - Derrama O campo 364 destina-se indicao da derrama, a qual incide sobre o lucro tributvel at ao limite mximo de 1,5%. De acordo com o previsto no n. 4 do artigo 14. da lei n. 2/2007, de 15 de janeiro, os municpios podem deliberar o lanamento de uma taxa reduzida de derrama para os sujeitos passivos cujo volume de negcios no ano anterior no ultrapasse os 150.000,00. Neste caso, coexistiro duas taxas no respetivo municpio: a taxa normal, aplicvel generalidade dos sujeitos passivos e uma reduzida, aplicvel apenas quele universo. No caso de declaraes do grupo, no regime especial de tributao dos grupos de sociedades, o clculo da derrama efetuado de acordo com as instrues constantes do ofcio-circulado n. 20132/2008, de 14 de abril. Assim, quando seja aplicado este regime de tributao, a derrama calculada e indicada individualmente por cada uma das sociedades na sua declarao, sendo preenchido, tambm individualmente, o anexo A, se for caso disso. O somatrio das derramas assim calculadas ser indicado no campo 364 do quadro 10 da correspondente declarao do grupo, competindo o respetivo pagamento sociedade dominante. As entidades residentes que no exeram, a ttulo principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e as entidades no residentes sem estabelecimento estvel, no devem inscrever qualquer valor no campo 364.
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Sempre que se verifiquem as condies referidas no n. 2 do artigo 14. da lei n. 2/2007, de 15 de janeiro, a derrama apurada no anexo A da declarao, mesmo para as sociedades dominadas, tributadas segundo o regime especial de tributao de grupos de sociedades. A obrigatoriedade de apresentao do anexo A aplica-se aos sujeitos passivos que, cumulativamente: a) Tenham matria coletvel no perodo superior a 50.000,00; b) Tenham estabelecimentos estveis ou representaes locais em mais de um municpio.
campo 373 - Derrama Estadual A derrama estadual prevista no artigo 87.-A do CIRC, consiste numa taxa adicional de 2,5 % que incide sobre a parte do lucro tributvel superior a 2.000.000,00, sujeito e no isento de IRC, apurado por sujeitos passivos residentes em territrio portugus que exeram, a ttulo principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola e por no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus. Quando seja aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades, a taxa a que se refere o nmero anterior incide sobre o lucro tributvel apurado na declarao peridica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante. A sociedade dominante efetua o somatrio das derramas estaduais individualmente calculadas, indicando-o na declarao do grupo, neste campo, incumbindo-lhe o respetivo pagamento, conforme previsto no artigo 115. do Cdigo do IRC.
campo 374 - Pagamentos adicionais por conta O montante dos pagamentos adicionais por conta da derrama estadual, a que se refere o artigo 105.-A do CIRC, indicado no campo 374 deste quadro preenchido automaticamente pelo sistema.
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campo 365 - Tributaes autnomas O campo 365 destina-se, nomeadamente, aplicao das taxas de tributao autnoma referidas no artigo 88. do CIRC e na alnea b) do n. 2 do artigo 15. do EBF. Existindo despesas no documentadas e pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, para alm da tributao autnoma, devem as mesmas ser acrescidas nos campos 716 e 746, respetivamente, do quadro 07. Quando tais despesas sejam efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola, so aplicadas as taxas agravadas referidas nos n. 2 e 8 do artigo 88. do CIRC. A no tributao em IRC das entidades abrangidas pelo regime de transparncia fiscal, nos termos do artigo 6. do CIRC no as desobriga da apresentao da declarao peridica de rendimentos. Existindo despesas e encargos sujeitos a tributao autnoma nos termos do artigo 88., devem as mesmas ser quantificadas no campo 365, competindo o correspondente pagamento entidade sujeita ao regime de transparncia fiscal.
campo 366 - Juros compensatrios O campo 366 destina-se inscrio de juros compensatrios, designadamente, os referidos no n. 5 do artigo 45., do CIRC. Caso seja preenchido solicitada informao adicional relevante para efeitos de cobrana, nos campos 366-A e 366-B.
campo 367 - Total a pagar Existindo total a pagar, apurado no campo 367, o pagamento da autoliquidao, pode ser efetuado utilizando a respetiva referncia gerada pela aplicao ou atravs de uma guia P1, no prazo estabelecido na alnea b) do n. 1 do artigo 104., ou no n. 1 do artigo 108., ambos do CIRC, consoante o caso. Sempre que o pagamento seja efetuado fora do prazo legal, referido no artigo 109. do CIRC, h lugar a juros de mora.
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Nos campos 414, 415, 417, 420, 421, 422 e 424, devem ser indicados os valores que serviram de base ao clculo das tributaes autnomas referidas no n. 3, 4, 7, 9, 11 e 13 do artigo 88. do CIRC.
campo 420 Encargos com viaturas (artigo 88. n. 3) So tributados autonomamente taxa de 10 % os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos no isentos subjetivamente e que exeram, a ttulo principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisio seja igual ou inferior ao montante fixado nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. do CIRC, motos ou motociclos, excluindo os veculos movidos exclusivamente a energia eltrica. A portaria n. 467/2010, de 7 de julho, fixou os montantes que devem ser aplicados nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. do CIRC, para as viaturas adquiridas no perodo de 2010 e seguintes. No que respeita s viaturas adquiridas em perodos anteriores a 1 de janeiro de 2010, o montante a considerar, no mbito do regime referido, de 29 927,87, tal como previsto na redao da alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC que vigorou at essa data.
campo 421 Encargos com viaturas (artigo 88. n. 4) So tributados autonomamente taxa de 20 % os encargos efetuados ou suportados pelos sujeitos passivos no isentos subjetivamente e que exeram, a ttulo principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisio seja superior ao montante fixado nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. do CIRC. Ver igualmente as instrues de preenchimento do campo 420.
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campo 414 Despesas de representao (artigo 88. n. 7) So tributados autonomamente, taxa de 10%, os encargos dedutveis relativos a despesas de representao, considerando-se como tal, nomeadamente, as despesas suportadas com recees, refeies, viagens, passeios e espetculos oferecidos no pas ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.
campo 415 Despesas com ajudas de custo e com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador (artigo 88. n. 9) So tributados autonomamente, taxa de 5%, os encargos dedutveis relativos a despesas com ajudas de custo e com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no faturadas a clientes, escrituradas a qualquer ttulo, exceto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do respetivo beneficirio, bem como os encargos no dedutveis nos termos da alnea f) do n. 1 do artigo 45. do CIRC suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo a que os mesmos respeitam.
campo 417 Lucros distribudos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de iseno total ou parcial (artigo 88. n. 11) So tributados autonomamente, taxa de 20%, os lucros distribudos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de iseno total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros no tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da sua colocao disposio e no venham a ser mantidas durante o tempo necessrio para completar esse perodo.
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campo 418 Data em que ocorreu a transmisso das partes sociais (artigo 88. n. 11) Indicar a data da verificao do facto que a determinou a obrigatoriedade de entrega da declarao. campo 422 Indemnizaes por cessao de funes de gestor, administrador ou gerente (artigo 88. n. 13, alnea a)) So tributados autonomamente, taxa de 35 %, os gastos ou encargos relativos a indemnizaes ou quaisquer compensaes devidas no relacionadas com a concretizao de objetivos de produtividade previamente definidos na relao contratual, quando se verifique a cessao de funes de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos parte que exceda o valor das remuneraes que seriam auferidas pelo exerccio daqueles cargos at ao final do contrato, quando se trate de resciso de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efetuado diretamente pelo sujeito passivo quer haja transferncia das responsabilidades inerentes para uma outra entidade. campo 424 Gastos ou encargos relativos a bnus e outras remuneraes variveis pagas a gestores, administradores ou gerentes (artigo 88. n. 13, alnea b)) So tributados autonomamente, taxa de 35 %, os gastos ou encargos relativos a bnus e outras remuneraes variveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remunerao anual e possuam valor superior a 27.500,00, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte no inferior a 50 % por um perodo mnimo de trs anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse perodo. As taxas de tributao autnoma previstas no artigo 88. do Cdigo do IRC so elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que respeitem quaisquer dos factos tributrios que lhes do origem.
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campo 416 Diferena positiva entre o valor considerado para efeitos de liquidao do IMT e o valor constante do contrato, nos casos em que houve recurso ao procedimento previsto no artigo 139. do CIRC Este campo preenchido sempre que o sujeito passivo tenha efetuado o pedido de demonstrao a que se refere o artigo 139. do CIRC (prova do preo efetivo na transmisso de imveis). Neste caso, o valor inscrito neste campo no deve ser acrescido no campo 745 do quadro 07. campo 423 Tratando-se de microentidade, indique se opta pela aplicao das normas contabilsticas previstas no decreto-lei n. 158/2009, de 13 de julho (artigo 5. da lei n. 35/2010, de 2 de setembro) Nos termos do disposto no artigo 2. da lei n. 35/2010, de 2 de setembro, consideram-se microentidades as empresas que, data do balano, no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: Total do balano: 500 000,00; Volume de negcios lquido: 500 000,00; Nmero mdio de empregados durante o exerccio: 5.
As microentidades podem optar pela aplicao nas normas contabilsticas previstas no decreto-lei n. 158/2009, de 13 de julho, que aprovou o novo sistema de normalizao contabilstica (SNC). Para o efeito, devem assinalar este campo.
Os valores deste quadro so preenchidos automaticamente em funo dos elementos constantes da declarao modelo 10. Sempre que tenham sido indicados valores no campo 359 do quadro 10 (retenes na fonte) diferentes dos pr-preenchidos, necessrio proceder identificao das entidades retentoras atravs do respetivo NIF, indicando igualmente o valor retido.
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Instrues de preenchimento do anexo A da declarao modelo 22 (impresso em vigor a partir de 2012) Este anexo obrigatoriamente apresentado pelos sujeitos passivos que,
cumulativamente: a) Tenham matria coletvel no perodo superior a 50.000,00 e b) Tenham estabelecimentos estveis ou representaes locais em mais de um municpio (artigo 14. da lei n. 2/2007, de 15 de janeiro). Neste caso, o apuramento da derrama municipal ser feito nos quadros 04, 05 e 06 deste anexo. A lei das finanas locais (Lei n. 2/2007, de 15 de janeiro), alterou de forma significativa o clculo da derrama municipal a partir do perodo de 2007 inclusive, passando esta a incidir sobre o lucro tributvel, podendo a respetiva taxa variar at ao limite mximo de 1,5%. Nos casos de declaraes de substituio relativas a perodos anteriores a 2007, devem ser mantidas as regras de clculo de derrama municipal em vigor data, ou seja, nos campos 1 e 3 do quadro 06 deste anexo, onde se indica lucro tributvel deve utilizar-se a coleta. Preenchimento do anexo A quando seja aplicvel o regime especial de tributao de grupos de sociedades: No mbito do regime especial de tributao de grupos de sociedades, a determinao do lucro tributvel do grupo feita pela forma referida no artigo 69. do Cdigo do IRC, correspondendo soma algbrica dos lucros tributveis e dos prejuzos fiscais apurados nas declaraes peridicas individuais. Para as sociedades que integram o permetro do grupo abrangido pelo regime especial de tributao de grupos de sociedades, a derrama municipal calculada e indicada individualmente por cada uma das sociedades na sua declarao, sendo preenchido, tambm individualmente, o anexo A, nas condies acima referidas.
Nos seus contactos com a Administrao Fiscal, por favor mencione sempre o nome, a referncia do documento, o N. de Identificao Fiscal (NIF) e o domiclio fiscal Av. Eng. Duarte Pacheco, 28 - 7. , Lisboa - 1099-013 Email: userirc@dgci.min-financas.pt Tel: (+351) 21 383 42 00 www.portaldasfinancas.gov.pt Fax: (+351) 21 383 45 93
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O somatrio das derrama municipais devidas por todas as entidades do grupo indicado no campo 364 do quadro 10 da correspondente declarao do grupo, competindo o respetivo pagamento sociedade dominante.
Sobre este assunto ver o ofcio-circulado n. 20132, de 2008-04-14.
quadro 04 - Distribuio da Massa Salarial Na coluna 1 indicado o cdigo correspondente ao distrito/municpio. Em caso de dvida, consultar o ofcio-circulado que divulgou as taxas de derrama municipal do perodo para o qual pretende entregar a declarao. Na coluna 2 indicado o valor das despesas efetuadas com o pessoal e escrituradas, no perodo, a ttulo de remuneraes, ordenados e salrios correspondentes aos estabelecimentos que o sujeito passivo possui em cada um dos municpios indicados na coluna 1. Na coluna 3 indicada a taxa da derrama municipal lanada por cada um dos municpios para o perodo em referncia. Os Servios Centrais da AT procedem anualmente divulgao destas taxas atravs de ofcio-circulado. Pode tambm consultar as taxas no Portal das Finanas em consultar derrama IRC Municpios. No preenchimento dos valores so utilizados 3 espaos, por exemplo, se a taxa for 1,5% deve digitar 150. De acordo com o previsto no n. 4 do artigo 14. da referida lei, os municpios podem deliberar o lanamento de uma taxa reduzida de derrama municipal para os sujeitos passivos cujo volume de negcios no ano anterior no ultrapasse os 150.000,00. Neste caso, coexistiro duas taxas no respetivo municpio: a taxa normal, aplicvel generalidade dos sujeitos passivos e uma reduzida, sendo esta aplicvel apenas quele universo. Nos casos em que o municpio tenha deliberado a iseno de derrama municipal para os sujeitos passivos referidos no ponto anterior, a taxa a indicar zero. Na coluna 4, o valor do produto a inscrever resulta da multiplicao da massa salarial pela taxa de derrama municipal indicada na coluna 3 (note-se que esta ltima uma percentagem e no um valor absoluto). Tratando-se de outro critrio especfico, previsto na lei, no preenchido o campo da massa salarial.
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quadro 05 - Total Geral Os valores a indicar nos campos 1 e 2 deste quadro correspondem aos totais evidenciados nas colunas 2 e 4 do quadro 04. A taxa mdia correspondente ao campo 3 calculada automaticamente.
quadro 06 - Apuramento da derrama municipal No campo 1 inscrito o lucro tributvel apurado no quadro 09 da declarao modelo 22 (soma dos valores indicados nos campos 302, 313, 382 e 400). A taxa mdia constante do campo 2 bem como a derrama municipal indicada no campo 3, so calculadas automaticamente. O valor obtido no campo 3 deve ser transportado para o campo 364 (derrama municipal) do quadro 10 da declarao modelo 22.
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Classificao: 0 7 0 . 0 5 . 0 3
Instrues de preenchimento do anexo B da declarao modelo 22 (este anexo s pode ser utilizado para perodos de tributao at 2010 inclusive) Este anexo apresentado pelos sujeitos passivos tributados pelo regime simplificado de determinao do lucro tributvel, a que se refere o artigo 58. do CIRC. Este regime foi suspenso pelo artigo 72. da lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro (Lei do Oramento do Estado para 2009) com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2009, no sendo admissveis, a partir desta data, novas entradas no regime simplificado. O regime simplificado foi revogado pelo artigo 92. da lei n. 3-B/2010, de 28 de abril (Oramento do Estado para 2010). No entanto, os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado de determinao do lucro tributvel, cujo perodo de validade ainda esteja em curso no primeiro dia do perodo de tributao que se inicie em 2010, mantm-se neste regime at ao final deste perodo. No mbito do IRC, esto abrangidos pelo regime simplificado de determinao do lucro tributvel, os sujeitos passivos residentes que satisfaam, cumulativamente, as seguintes condies: a) exeram, a ttulo principal, atividade comercial, industrial ou agrcola; b) no estejam nem isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributao; c) no estejam obrigados reviso legal de contas; proveitos inferior a 149.639,37; e) no tenham optado pela aplicao do regime geral de determinao do lucro tributvel. Considera-se, para efeitos do requisito mencionado em b), como regime especial de tributao o regime de tributao dos grupos de sociedades previsto nos artigos 69. e 70. do CIRC e o regime de transparncia fiscal, a que se refere o artigo 6. do mesmo Cdigo. d) apresentem, no perodo anterior ao da aplicao do regime um volume total de
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A taxa do IRC aplicvel ao regime simplificado 20% no Continente e na Regio Autnoma da Madeira e 14% na Regio Autnoma dos Aores, no entanto, os sujeitos passivos enquadrados neste regime podem tambm optar pela aplicao das taxas constantes do n. 1 do artigo 87. do CIRC. Para o efeito, necessrio assinalar o campo 10 do quadro 03.4 da declarao.
quadro 03 Apuramento do Lucro Tributvel No campo 1 indicado o valor das vendas de mercadorias e de produtos. Os servios prestados no mbito de atividades hoteleiras e similares, restaurao e bebidas, so indicados no campo 3. As sociedades de profissionais, embora sujeitas ao regime de transparncia fiscal, podem, nos termos do n. 13 do artigo 58. do CIRC, ficar abrangidas pelo regime simplificado. Neste caso, o coeficiente a utilizar para apuramento do lucro tributvel ser 0,70, sendo os proveitos indicados no campo 13. No campo 4 so indicados apenas os subsdios explorao. No campo 5 so indicados os valores dos restantes proveitos, com excluso da variao da produo e dos trabalhos para a prpria empresa. Os campos 14 e 15 destinam-se indicao do ajustamento positivo que se refere o artigo 64. do CIRC. Nos termos do n. 4 do artigo 58. do CIRC, o lucro tributvel no pode ser inferior ao valor anual da retribuio mensal mnima garantida. Em consequncia, se o valor obtido no campo 12 for inferior ao referido, dever ser este o valor a considerar, exceto nas situaes referidas no n. 16 do mesmo artigo 58.. O valor apurado no campo 12 transportado para o campo 400 do quadro 09 da declarao modelo 22, no sendo preenchido o quadro 07 da declarao.
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Instrues de preenchimento do anexo C da declarao modelo 22 (impresso em vigor a partir de 2012) Quando existam rendimentos imputveis s Regies Autnomas, os sujeitos passivos esto obrigados a enviar o anexo C da declarao modelo 22, exceto se a matria coletvel do perodo for nula. Este anexo obrigatoriamente apresentado: Por qualquer pessoa coletiva ou equiparada, com sede, estabelecimento estvel ou direo efetiva em territrio portugus, que possua sucursais, delegaes, agncias, escritrios, instalaes ou qualquer forma de representao permanente sem personalidade jurdica prpria em mais de uma circunscrio. Entende-se por circunscrio, o territrio do continente ou de uma regio autnoma, consoante o caso. Pelos sujeitos passivos no residentes com estabelecimentos estveis em mais de uma circunscrio. Pelos sujeitos passivos que tenham rendimentos imputveis Regio Autnoma dos Aores, nos termos do Decreto Legislativo Regional n. 2/99/A de 20 de janeiro, e/ou rendimentos imputveis Regio Autnoma da Madeira, nos termos do Decreto Legislativo Regional n. 2/2001/M de 20 de fevereiro e como tal suscetveis de beneficiarem da aplicao das taxas regionais.
Os rendimentos imputveis s Regies Autnomas, de acordo com os regimes previstos no Decreto Legislativo Regional n. 2/99/A, de 20 de janeiro e no Decreto Legislativo Regional n. 2/2001/M, de 20 de fevereiro, so considerados rendimentos do regime geral.
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quadro 03 Repartio do volume anual de negcios Os valores a indicar nos campos 1, 2 e 3, respeitam ao volume anual, de negcios do perodo. No clculo no so considerados os rendimentos isentos. O volume global de negcios corresponde ao valor total das transmisses de bens e prestaes de servios, com excluso do imposto sobre o valor acrescentado. Os rcios correspondentes aos campos 4 e 5, so calculados automaticamente. O somatrio dos campos 4 e 5 nunca superior a 1,00.
quadro 04 Regime geral com aplicao das taxas regionais Este quadro destina-se aos sujeitos passivos que renam as condies para aplicao das taxas regionais e que se encontrem enquadrados no regime geral. As taxas regionais aplicveis ao perodo de 2011, so as seguintes: Regio Autnoma dos Aores (aplicao do n. 1 do artigo 5. do Decreto Legislativo Regional n. 2/99/A, de 20 de janeiro):
8,75 % 17,5 %
Regio Autnoma da Madeira (aplicao do artigo 2. do Decreto Legislativo Regional n. 2/2001/M, de 20 de fevereiro, com a redao conferida pelo Decreto Legislativo Regional n. 45/2008/M, de 31 de dezembro de 2008):
10 % 20 %
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quadro 05 Regime simplificado, regimes de reduo de taxa e aplicao de taxas especiais Este quadro preenchido pelos sujeitos passivos que estejam enquadrados no regime simplificado ou num regime de reduo de taxa. No caso do regime simplificado, a taxa a indicar no campo 21 sempre 20%. Note-se que este regime encontra-se revogado e s se aplica a perodos de tributao at 2010 inclusive. Nos casos de regimes de reduo de taxa, o valor a indicar no campo 21 o da taxa referida no campo respetivo do quadro 08.1 da declarao, as quais so as seguintes: o o o o Estabelecimentos de ensino particular (artigo 56. do EBF) = 20% Estatuto Fiscal Cooperativo (Lei n. 85/98, de 16 de dezembro) = 20% Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira (artigo 35. do EBF) = 3% Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira (artigo 36. do EBF) = 4%
quadro 06 Regime geral sem aplicao das taxas regionais Este quadro aplicvel aos sujeitos passivos obrigados apresentao do anexo mas a cujos rendimentos no sejam aplicveis as taxas regionais As empresas que exeram atividades financeiras, bem como do tipo servio intragrupo (centros de coordenao, de tesouraria ou de distribuio) e as entidades enquadradas no regime especial de tributao de grupos de sociedades, so tributadas taxa geral em vigor para a circunscrio fiscal do continente.
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Instrues de preenchimento do anexo D da declarao modelo 22 (impresso em vigor a partir de 2012) Este anexo obrigatoriamente apresentado pelas entidades: que exercendo, a ttulo principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, usufruam de regimes de iseno ou de qualquer outro benefcio fiscal no perodo a que respeita a declarao; residentes que no exeram, a ttulo principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola, sempre que aufiram rendimentos abrangidos por iseno, bem como pelas que tenham benefcios fiscais que se traduzam em dedues ao rendimento ou coleta; Sociedades Gestoras de Participaes Sociais, Sociedades de Capital de Risco e Investidores de Capital de Risco, com mais-valias e ou menos-valias enquadradas no artigo 32. do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF) no perodo a que respeita a declarao. As linhas em branco podem ser utilizadas para evidenciar outras situaes para alm das expressamente previstas no impresso. Neste caso, o sujeito passivo deve juntar uma nota explicativa ao processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130. do CIRC.
quadro 03 Rendimentos isentos Este quadro obrigatoriamente preenchido pelas entidades que se enquadrem num dos regimes de iseno definitiva ou temporria nele identificados. Para todas as situaes deve ser indicado o montante dos rendimentos lquidos que beneficiam de iseno, incluindo os incrementos patrimoniais referidos no n. 4 do artigo 54. do CIRC. O campo 305 assinalado pelas entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria sempre que as mesmas usufruam do benefcio previsto no n. 1 do artigo 33. do EBF.
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quadro 04 Dedues ao rendimento Este quadro obrigatoriamente preenchido pelas entidades que pretendam aproveitar benefcios desta natureza para efeitos do apuramento do lucro tributvel do perodo (campo 774 do quadro 07 da declarao modelo 22). Os benefcios so discriminados por normativo legal, indicando-se para cada um o montante da respetiva deduo efetuada. A linha em branco s utilizada no caso de o sujeito passivo ter usufrudo de um benefcio que no esteja expressamente previsto nos campos deste quadro. Sobre as condies de utilizao de cada um dos benefcios deve consultar o respetivo normativo legal, indicado em cada um dos campos deste quadro.
quadro 05 Sociedades Gestoras de Participaes Sociais (SGPS), Sociedades de Capital de Risco (SCR) e Investidores de Capital de Risco (ICR) Este quadro obrigatoriamente preenchido pelas SGPS, SCR e ICR, sempre que no perodo em causa realizaram mais-valias e ou menos-valias enquadradas no n. 2 do artigo 32. do EBF. Nos termos desta disposio legal, as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por perodo no inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisio, no concorrem para a formao do lucro tributvel destas sociedades. Os encargos financeiros suportados, no dedutveis, so acrescidos no apuramento do lucro tributvel, no campo 779 do quadro 07 da declarao modelo 22. Este enquadramento no aplicvel relativamente s mais-valias realizadas e encargos financeiros suportados, se verificadas as condies a que se refere o n. 3 do artigo 32. do EBF.
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quadro 06 Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira Este quadro de preenchimento obrigatrio para os sujeitos passivos que assinalaram um dos campos 260 ou 265 do quadro 08.1 da declarao modelo 22 e tambm para as entidades isentas de IRC ao abrigo do artigo 33. do EBF, sendo que estas ltimas apenas so obrigadas a indicar a data de obteno do licenciamento para operar na Zona Franca da Madeira. Na quantificao do nmero de postos de trabalho criados nos primeiros seis meses de atividade e mantidos no perodo, apenas qualificam os postos de trabalho que gerem retenes na fonte em sede de IRS. No campo 603 indicado o montante do investimento realizado, para efeitos do cumprimento do disposto nas alneas a) dos n. 2 dos artigos 35. e 36., ambos do EBF.
quadro 07 Dedues coleta Este quadro obrigatoriamente preenchido pelas entidades que pretendam aproveitar benefcios desta natureza no apuramento do imposto do perodo (campo 355 do quadro 10 da declarao modelo 22). Os benefcios so discriminados por normativo legal, indicando-se para cada um a respetiva deduo efetuada. A linha em branco s utilizada no caso de o sujeito passivo ter usufrudo de um benefcio que no esteja expressamente previsto nos campos deste quadro. Sobre as condies de utilizao de cada um dos benefcios, deve consultar o respetivo normativo legal, indicado em cada um dos campos deste quadro. Sempre que os respetivos normativos assim o exijam, devem ser juntos ao processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130. do Cdigo do IRC, os documentos comprovativos das dedues efetuadas.
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quadro 08 Estatuto do Mecenato Cientfico (EMC) e donativos previstos nos artigos 62. e 65. do EBF Este quadro obrigatoriamente preenchido pelas entidades que efetuaram donativos com relevncia fiscal no perodo a que respeita a declarao. Para cada um dos donativos efetuados necessrio identificar o tipo de donativo, o NIF da entidade beneficiria e o respetivo valor sem majorao. Nos campos relativos ao tipo de donativo, utilizada a seguinte codificao: 01 Estado mecenato social (n. 1 e 2 do artigo 62.); 02 Estado mecenato cultural (n. 1 e 2 do artigo 62.); 03 Estado mecenato ambiental (n. 1 e 2 do artigo 62.); 04 Estado mecenato desportivo (n. 1 e 2 do artigo 62.); 05 Estado mecenato educacional (n. 1 e 2 do artigo 62.); 06 Estado mecenato cultural contratos plurianuais (n. 1 e 2 do artigo 62. ); 07 Estado mecenato ambiental contratos plurianuais (n. 1 e 2 do artigo 62.); 08 Estado mecenato desportivo contratos plurianuais (n. 1 e 2 do artigo 62.); 09 Estado mecenato educacional contratos plurianuais (n. 1 e 2 do artigo 62.); 10 Mecenato social (n. 3 e 4 do artigo 62.); 11 Mecenato social apoio especial (n. 3 e 4 do artigo 62.); 12 Mecenato familiar (n. 5 do artigo 62.); 13 Mecenato cultural (n. 6 e 7 do artigo 62.); 14 Mecenato cultural contratos plurianuais (n. 6 e 7 do artigo 62.); 23 Mecenato cultural outros (n. 6 e alnea c) do n. 7 do artigo 62.); 15 Mecenato a organismos associativos (n. 8 do artigo 62. ); 16 Mecenato para a sociedade de informao (n. 1 do artigo 65.); 17 Mecenato - sociedade de informao contratos plurianuais (n. 2 do artigo 65.); 18 Estado mecenato cientfico (n. 1 do art. 8. do EMC - lei n. 26/2004, de 8/7); 19 Estado mecenato cientfico contratos plurianuais (n. 1 e 3 do art. 8. do EMC lei n. 26/2004, de 8/7); 20 Mecenato cientfico entidades privadas (n. 2 do art. 8. do EMC (lei n. 26/2004, de 8/7); 21 Mecenato cientfico entidades privadas contratos plurianuais (n. 2 e 3 do art. 8. do EMC (lei n. 26/2004, de 8/7);
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22 Regimes especiais (legislao avulsa); 24 Donativos em espcie (n. 11 do art. 62. do EBF e artigo 11. do EMC).
quadro 09 Incentivos fiscais sujeitos regra de minimis (artigo 43. do EBF e artigo 136. da lei n. 55-A/2010, de 31 de dezembro) Este quadro de preenchimento obrigatrio para os sujeitos passivos que assinalaram o campo 245 do quadro 08.1 da declarao modelo 22 e como tal usufruram de taxa reduzida de IRC, ao abrigo do artigo 43. do EBF. De acordo com a regra de minimis prevista no regulamento comunitrio n. 1998/2006, de 15 de dezembro e na portaria n. 70/2011, de 9 de fevereiro, o montante total dos referidos incentivos e de outros incentivos de natureza no fiscal no pode exceder, por entidade e durante um perodo correspondente a trs perodos financeiros, o montante de 200.000,00. Nos campos 901 e 902 devem ser inscritos os montantes totais dos incentivos usufrudos com carcter de minimis, de natureza fiscal e no fiscal, atribudos pelo Estado, com recurso a fundos pblicos nacionais ou comunitrios, ao sujeito passivo, nos dois anos anteriores ao perodo a que se reporta a declarao. No valor dos incentivos concedidos com recurso a fundos comunitrios deve tomar-se em considerao o quadro comunitrio que se encontrar em vigor. Relativamente ao perodo a que se reporta a declarao so discriminados os incentivos no fiscais e o incentivo correspondente reduo do IRC, determinado sem qualquer limite quantitativo, e ou o incentivo relativo remunerao convencional do capital social. O eventual excesso apurado (a inscrever no campo 906) inscrito no campo 372 do quadro 10 da declarao modelo 22.
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quadro 10 Incentivos fiscais interioridade ligados ao investimento, sujeitos s taxas mximas de auxlios regionais (artigo 43. do EBF) Este quadro destina-se ao controlo do limite dos incentivos ao investimento e dos incentivos criao de postos de trabalho sujeitos s taxas mximas de auxlios regionais, devendo ser preenchido pelos sujeitos passivos que na declarao modelo 22 tenham beneficiado das majoraes previstas no artigo 43. do EBF. De acordo com a legislao comunitria e os artigos 5. e 6. da portaria n. 170/2002, de 28 de fevereiro, o quociente entre o montante total dos incentivos ao investimento de natureza fiscal e no fiscal, e o total do investimento elegvel no pode exceder, por entidade, uma percentagem mxima de auxlio, varivel consoante a regio de localizao do beneficirio e a sua dimenso (Grande Empresa ou Pequena e Mdia Empresa (PME)). Entende-se por PME a empresa que, cumulativamente, tenha menos de 250 trabalhadores, tenha um volume de negcios anual que no exceda 40 milhes de euros ou um balano total anual que no exceda 27 milhes de euros e cumpra o critrio de independncia definido na recomendao comunitria n. 96/280/CE, de 3 de abril. No campo 1001 devem ser inscritos os investimentos considerados elegveis para efeitos de majorao das respetivas depreciaes, considerando-se como tais os investimentos em ativos fixos tangveis relativos aquisio de edifcios e equipamentos diretamente relacionados com os projetos, com exceo dos terrenos e veculos ligeiros de passageiros. So igualmente elegveis, a inscrever no campo 1002, as despesas em ativos intangveis, relativas transferncia de tecnologia sob a forma de aquisio de patentes, de licenas de explorao ou de conhecimentos tcnicos, nas seguintes condies: a) A totalidade destas despesas, no caso de PME; b) At um limite 25% do montante das despesas em investimento tangvel, no caso de outras empresas. O limite global dos investimentos elegveis para efeitos da majorao das depreciaes/amortizaes de 500.000,00, conforme alnea c) do n. 1 do artigo 43. do EBF. No campo 1004 deve ser inscrito o valor plurianual total da iseno das contribuies para a Segurana Social concedida pelo Instituto de Gesto Financeira da Segurana
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Social, multiplicado por (1 taxa do IRC). Neste apuramento deve ser utilizada a taxa efetiva de IRC. Os campos 1005 e 1008 destinam-se inscrio dos montantes relativos s majoraes previstas nas alneas c) e d) do n. 1 do artigo 43. do EBF, devendo no campo 1008 ser inscrito o valor correspondente majorao relativa s contribuies para os seguros de acidentes de trabalho. Nos campos 1006 e 1009 deve ser inscrita a taxa de IRC aplicvel. No campo 1012 devem ser inscritos, para alm do valor correspondente iseno de imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis obtida ao abrigo do artigo 43. do EBF, todos os outros incentivos concedidos pelo Estado e no discriminados nos campos anteriores para a realizao dos investimentos inscritos nos campos 1001 e 1002 e para a criao dos postos de trabalho a que se referem os montantes declarados nos campos 1004 e 1010. No devem ser considerados os incentivos com carcter de minimis. A determinao da taxa de auxlio, a indicar no campo 1014, pode ser efetuada das seguintes formas: a) Em caso de existncia apenas de incentivos ao investimento, a taxa de auxlio determinada dividindo o total dos auxlios pelo total dos investimentos constante do campo 1003; b) Em caso de acumulao entre incentivos ao investimento e incentivos criao de postos de trabalho ligados ao investimento, a taxa de auxlio dada pela menor das seguintes percentagens: quociente entre o total dos auxlios constante do campo 1013 e o total dos investimentos indicado no campo 1003; quociente entre o total dos auxlios constante do campo 1013 e os gastos salariais, incluindo encargos sociais obrigatrios, relativos a um perodo de dois anos. c) Em caso de existncia apenas de incentivos criao de postos de trabalho, no ligados ao investimento, a taxa de auxlio deve ser determinada dividindo o somatrio dos campos 1004 e 1010 pelo total dos gastos salariais, incluindo encargos sociais obrigatrios, relativos a um perodo de dois anos.
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No campo 1015 inscreve-se a taxa mxima de auxlio constante da portaria n. 170/2002, de 28 de fevereiro, que fixa as regras a que se encontram sujeitos os beneficirios dos incentivos.
Se a taxa efetiva de auxlio inscrita no campo 1014, for superior taxa mxima legal aplicvel, o total dos incentivos em excesso, correspondente ao produto do diferencial de taxas (campo 1014 campo 1015) pelo valor total do investimento constante do campo 1003, ou pelo valor total dos gastos salariais (no caso de acumulao entre incentivos ao investimento e incentivos criao de postos de trabalho ligados ao investimento ou apenas incentivos criao de postos de trabalho, no ligados ao investimento), deve ser inscrito no campo 1016 e transportado, at concorrncia do somatrio dos campos 1007, 1010 e 1011, para o campo 372 do quadro 10 da declarao modelo 22.
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DETERMINAO DA MATRIA COLECTVEL E CLCULO DO IMPOSTO

IRC/2011 DETERMINAO DA MATRIA COLECTVEL E CLCULO DO IMPOSTO

Trabalho elaborado por:

Joaquim Alexandre de Oliveira e Silva

DETERMINAO DA MATRIA COLECTVEL E CLCULO DO IMPOSTO

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1. Apuramento do Lucro Tributvel.......... 2. Determinao da Matria Colectvel................ 3. Clculo do Imposto .....

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QUADRO 07 DECLARAO MODELO 22

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2009 2010 2006

20.000,00 50.000,00 250.000,00

2.954,00 12.500,00 5.000,00

13.501,00 25.000,00 30.000,00

2010 2011 2012

40.000 45.000 50.000

40.000 30.000 25.000

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50.000,00 2008 2011 37.500,00 22.445,91 15.000,00 2.500,00 2.500,00

DETERMINAO DA MATRIA COLECTVEL E CLCULO DO IMPOSTO

10.000 (50.000 37.500) x 1,00 = - 2.500,00

Valor limite Valor de aquisio 29.927,87 50.000,00 -1.496,40

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2.300 575 575 0

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2010 2011 2012 2013 2014