2.5.2.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Creditele bancare pe termen mediu i lung sunt o component a capitalurilor permanente i reprezint o surs de finanare cu caracter durabil, durata rambursrii fiind cuprins ntre 1-5 ani pentru creditele bancare pe termen mediu i peste 5 ani pentru creditele pe termen lung. 1 Asemenea credite se primesc de la instituiile bancare n lei i/sau n valut, sunt destinate finanrii investiiilor, se garanteaz cu activele ntreprinderii sau de ctre teri i sunt purttoare de dobnzi. 2 Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor ocazionate de primirea i rambursarea creditelor menionate se folosete contul de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung. Se crediteaz cu valoarea creditelor contractate de la banc i se debiteaz cu valoarea creditelor rambursate. Soldul creditor reflect creditele de restituit bncii. Contul 162 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditelor bancare pe termen lung, i anume: - 1621 Credite bancare pe termen lung; - 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden; - 1623 Credite externe guvernamentale; - 1624 Credite externe garantate de stat; - 1625 Credite externe garantate de bnci; - 1626 Credite de la trezoreria statului; - 1627 Credite bancare interne garantate de stat. Dobnzile datorate pentru creditele bancare pe termen lung primite sunt reflectate prin contul de pasiv 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (vezi 2.5.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni). Exemplu: O regie autonom beneficiaz la 1.07.N de un credit bancar pe termen de un an n valoare de 10.000 EUR, la un curs de 3,2lei/EUR. Dobnda anual datorat bncii este de 12%, potrivit contractului de mprumut i se achit integral la scadena rambursrii mprumutului (pe 30.06.N+1). La 31.12.N cursul de schimb al monedei europene este de 3,19lei, iar la rambursare de 3,27lei. n contabilitatea regiei autonome se nregistreaz operaiile: n exerciiul N 1) Primirea creditului de la banc n contul de disponibil.
1. 5124 Conturi la bnci n = 1621 Credite bancare pe termen valut lung 10.000 EUR x 3,2lei/EUR = 32.000lei 32.000 32.000

2) La sfritul exerciiului se nregistreaz: a) dobnda datorat bncii pentru perioada de creditare din exerciiul N: 10.000 EUR x 12% x 6/12 = 600 EUR; valoarea dobnzii la cursul zilei: 600 EUR x 3,19lei/EUR = 1.914lei
2a. = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 600 EUR x 31.900lei/EUR = 1.914lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 1.914 1.914

b) actualizarea valorii creditului la nivelul cursului de nchidere al exerciiului: - valoare credit la 31.12 10.000EUR x 3,19lei/EUR = 31.900lei; - valoare credit la primire 10.000EUR x 3,20lei/EUR = 32.000lei;
1

n Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, datoriile agenilor economici sunt clasificate n dou categorii, n funcie de termenul de rambursare: -datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an; i -datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an ( acestea fiind incluse n capitalurile permanente) 2 Staicu, C., Contabilitate financiar armonizat directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002, p. 82

Diferen favorabil de curs valutar

2b. 1621 Credite bancare pe termen lung = 765 Venituri din diferene de curs valutar 100

100lei.
100

n exerciiul N+1 1) La scadena rambursrii mprumutului se nregistreaz dobnda datorat bncii pentru perioada de creditare din exerciiul N+1: 10.000 EUR x 12% x 6/12 = 600 EUR; valoarea dobnzii la cursul zilei: 600 EUR x 3,27lei/EUR = 1.962lei.
2a. = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 600 EUR x 32.700lei/EUR = 1.962lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 1.962 1.962

2) Rambursarea mprumutului datorat bncii (10.000 EUR) i a dobnzii aferente perioadei de creditare (1.200 EUR), cu evidenierea diferenelor de curs valutar. 1- Valoare pli la curs zi: 11.200 EUR x 3,27lei/EUR = 36.624lei; 2- Val. credit la 31.12.N 10.000 EUR x 3,19lei/EUR = 31.900lei; 3- Val. dob. la 31.12.N: 600 EUR x 3,19lei/EUR = 1.914lei; 4- Val dob. 1.01 30.06 N+1.: 600 EUR x 3,27lei/EUR = 1.962lei; 3.876lei 5- Total dobnd la curs istoric: 6- Val. pli la curs istoric (2+5) 35.776lei; 7- Difer. de curs valutar nefavorabil (1 6) 848lei.
2. % 1621 Credite bancare pe termen lung 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la bnci n valut 31.900 3.876 848 36.624

2.5.3. Contabilitatea datoriilor fa de entitile afiliate i fa de entiile cu care compania este legat prin interese de participare
Uneori societile comerciale sunt legate ntre ele printr-o reea de relaii de capital, adic prin deinerea de aciuni i pri sociale. Acele societi care au o poziie de control sau de influen semnificativ n alte societi pot susine financiar dezvoltarea acestora din urm nu numai prin deinerea de participaii, ci i prin acordarea de mprumuturi n condiii avantajoase, pe termen lung sau scurt. 3 mprumuturile primite pe termen mai mare de un an de ctre o societate de la societile care dein participaii n capitalul propriu sunt reflectate cu ajutorul contului 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare, care funcioneaz similar contului 162 Credite bancare pe termen lung. Contul 166 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II pentru a evidenia separat obligaiile generate de primirea mprumuturilor de la entitile afiliate i de la cele care dein interese de participare, respectiv: -1661 Datorii fa de entitile afiliate; -1662 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare. Dobnzile de achitat pentru datoriile aferente imobilizrilor financiare sunt evideniate prin conturile de pasiv 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate i 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa
Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele contabile europene Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p. 203
3

de entitile de care compania este legat prin interese de participare, a cror funciune a fost prezentat la 2.5.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni. De asemenea, o societate poate beneficia pe termen mai mare de un an i de alte resurse primite de la teri, cum sunt: depozite i garanii bneti primite, datorii provenind din concesiuni, brevete, licene i alte drepturi preluate n activitatea proprie. Contabilitatea acestor obligaii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate.

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA PRINCIPALELOR OPERAII PRIVIND CICLUL DE INVESTIII

Ciclul de investiii al unei entiti este constituit din ansamblul de activiti derulate de aceasta pentru procurarea (achiziia, producia etc.) de active imobilizate.

3.1. Delimitri i structuri privind activele imobilizate

Capitalul aflat la dispoziia unitilor i care, privit din punct de vedere al provenienei constituie pasivul bilanului, este investit sub diferite forme concret funcionale ce alctuiesc activul bilanului. Activele din dotarea unei uniti sunt structurate n funcie de durata imobilizrii i viteza lor de rotaie n: - active imobilizate; - active mobilizate (circulante). Activele imobilizate (imobilizri, active fixe, valori imobilizate, capital fix) sunt reprezentate prin acele bunuri i valori destinate a fi utilizate o perioad mai mare de un an n activitatea ntreprinderilor. Aceste active se caracterizeaz prin faptul c nu se consum de la prima lor utilizare, particip la mai multe cicluri de exploatare i i transmit n mod treptat valoarea asupra bunurilor, lucrrilor i serviciilor la a cror obinere au contribuit. 4 Activele de natura imobilizrilor formeaz baza tehnico-material i financiar a unitilor economice, fiind grupate n dou categorii: - imobilizri profesionale (de exploatare), utilizate pentru producia de bunuri, executarea de lucrri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; - imobilizri neprofesionale (n afara exploatrii), adic cele din dotarea activitilor sociale, sportive, culturale etc. ale unitii. Din punct de vedere al coninutului, activele imobilizate sunt grupate n urmtoarele structuri: 1. Imobilizrile necorporale reprezentate de acele active care nu se concretizeaz n bunuri materiale, ci n elemente economico-financiare i juridice prin care se reflect n contabilitate cheltuielile de nfiinare a societilor comerciale, cheltuielile de cercetare-dezvoltare, cheltuielile de restructurare a capitalului, brevetele, licenele, mrcile etc. 5 2. Imobilizrile corporale, denumite i active corporale, sunt reprezentate prin bunurile pe care o unitate le folosete pe o perioad mai mare de un an, i se refer la terenuri i amenajri de terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. 3. Imobilizrile n curs mbrac forma lucrrilor de investiii neterminate la sfritul exerciiului, care, dup finalizare, sunt transferate n marea lor majoritate n categoria imobilizrilor corporale i, mai rar, n cea a imobilizrilor necorporale. Sunt asimilate imobilizrilor n curs i valoarea avansurilor acordate furnizorilor pentru procurarea de imobilizri necorporale i corporale. 4. Imobilizrile financiare cuprind valorile financiare investite de o ntreprindere n capitalul altor firme, pe o perioad mai mare de un an, care aduc investitorului venituri financiare sub form de dividend sau dobnd. Se includ n categoria imobilizrilor financiare titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate.

Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Toma C., ugui, Al., Istrate, C., Contabilitate i elemente de analiz financiar, Ed. Neuron, Focani, 1994, p. 89 i urm. 5 Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele contabile europene Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p. 211

3.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor 6

Un activ imobilizat trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre persoana juridic. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Evaluarea activelor imobilizate se asigur pe baza regulilor generale stabilite pentru evaluarea activelor, n cele patru momente principale ale circuitului elementelor de avere n cadrul ntreprinderii: Astfel, la intrarea n unitate (evaluare iniial) evaluarea imobilizrilor se realizeaz la valoarea de intrare sau contabil, care se particularizeaz n funcie de modalitatea de intrare n cost de achiziie, cost de producie, valoare de aport sau valoare just, dup caz. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului unui activ necorporal. Imobilizrile financiare recunoscute ca active vor fi evaluate la costul de achiziie sau valoarea determinat potrivit contractului de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Att imobilizrile corporale ct i cele necorporale fac obiectul amortizrii, printr-o imputare sistematic a valorii de intrare asupra rezultatelor, n funcie de durata de via util. Baza amortizrii corespunde costului sau valorii juste a imobilizrii necorporale. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial, beneficii care pot fi evaluate n mod credibil. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care reparaiile sunt efectuate. n situaia unei modernizri care conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare, aceasta se recunoate ca o component a costului activului. La inventariere imobilizrile se evalueaz la valoarea de inventar, neleas ca valoare actual (just) din momentul inventarierii. La nchiderea exerciiului (data bilanului) un activ imobilizat trebuie prezentat n bilan la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate. Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin ajustrile pentru depreciere acumulate. Pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie ajustri pentru depreciere, ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. La ieirea din unitate un activ imobilizat trebuie scos din eviden la cedarea sau casarea lui, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Evaluarea imobilizrilor ieite din unitate prin cedare sau casare se realizeaz la nivelul valorii de intrare sau contabile. Ctigurile, respectiv pierderile, care apar o dat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, i trebuie recunoscute ca venit, respectiv cheltuial, n contul de profit i pierdere al perioadei. Dac pentru un activ imobilizat a fost constituit anterior o ajustare pentru depreciere, concomitent cu ieirea lui din unitate, ajustarea existent se transfer la venituri.

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Seciunea III Prevederi referitoare la elementele de bilan (M. Of. nr. 279/25.04.2002)

* * *

n cazul imobilizrilor corporale, pe lng regulile de evaluare prezentate anterior, se poate proceda i la reevaluarea lor, care se efectueaz potrivit reglementrilor legale, caz n care prezentarea n bilan se va realiza la valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric (vezi Contabilitatea rezervelor din reevaluare).

3.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile , cuprind valorile economice de investiie care nu sunt concretizate n bunuri fizice. Conform Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. (par. 68). Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Dei au o pondere nesemnificativ n totalul imobilizrilor, sunt ns variate din punct de vedere al coninutului economic i al comportamentului financiar, fiind reprezentate de: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizri necorporale; i - avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie.

3.3.1. Cheltuielile de constituire

n aceast structur se cuprind cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, suma reflectat n acest element de imobilizri corporale se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult cinci ani, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezint detaliat n notele explicative. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. n analizele financiare sunt considerate active fictive. Evidena acestor imobilizri se asigur prin contul de activ 201 Cheltuieli de constituire, care se debiteaz cu cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii (512, 531, 404, 462) i se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizate integral (280). Soldul debitor reflect valoarea cheltuielilor de constituire existente. Exemplu: 7 O societate comercial pe aciuni efectueaz cheltuieli de nmatriculare i de publicitate n valoare de 3.600lei, din care: - 1.000lei, cheltuieli de nmatriculare pltite n numerar de ctre un acionar; - 2.600lei, exclusiv TVA, cheltuieli facturate de teri pentru publicitate. Amortizarea cheltuielilor se face n cinci ani, dup sistemul liniar. Cota de amortizare = 100/5 = 20 %; amortizarea anual = 3.600lei x Cota de amortizare = 720lei. Amortizarea lunar = Amortizarea anual / 12 luni = 720lei/ 12 = 60lei n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Cheltuielile de nmatriculare achitate de ctre un acionar:

Scorescu, Gh., Dumitrean, E., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D. N., Haliga, I., Op. cit., p. 30

1.

201 Cheltuieli de constituire

= 462 Creditori diveri

1.000

1.000

2) Cheltuielile de publicitate facturate de teri:

2. % 201 Cheltuieli de constituire 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 2.600 494 3.094

3) Amortizarea lunar:
3. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 60 60

4) Plata obligaiilor fa de furnizori:

4. 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 3.094 3.094

5) Scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, n momentul amortizrii integrale:

4. 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 3.600 3.600

3.3.2. Cheltuielile de dezvoltare

Aceste imobilizri necorporale cuprind cheltuielile ocazionate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Exemple de activiti de dezvoltare: 1. proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; 2. proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; 3. proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i 4. proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. 8 Sunt excluse din categoria imobilizrilor necorporale acele cheltuieli de cercetare i dezvoltare efectuate pe baz de comenzi ferme primite de la teri i incluse n costul comenzilor. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. Similar cheltuielilor de constituire, n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele nregistrate la Cheltuieli de dezvoltare trebuie explicate n notele explicative. Contabilitatea acestor imobilizri se asigur prin contul de activ 203 Cheltuieli de dezvoltare, care se debiteaz cu lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziionate de la teri (233, 721, 404) i se crediteaz cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare cedate (6583), cu cheltuielile de dezvoltare amortizate integral (2803) i cu cheltuielile de dezvoltare aferente brevetelor sau licenelor (205). Soldul debitor al contului reflect valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par. 74, alin (2), cu modificrile i completrile aduse de OMFP nr. 2001/2006 (publicat n M. Of. nr. 994/ 13.12.2006)
8 * * *

Contabilitatea analitic a cheltuielilor de dezvoltare se organizeaz pe fiecare proiect sau obiectiv de dezvoltare. Exemplu: O societate comercial finalizeaz o activitate de cercetare concretizat n obinerea unui prototip pentru introducerea n fabricaie a unui produs nou, al crui cost de producie este de 5.000lei. Societatea deruleaz formalitile pentru brevetarea prototipului, achitnd taxe pentru obinerea brevetului de 1.000lei, cu TVA de 19%. Brevetul obinut este protejat pentru o perioad de 4 ani. n contabilitate se nregistreaz operaiile: 1) Evidenierea costului total al prototipului realizat cu efort propriu:
1. 233 Imobilizri necorporale n curs = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 5.000 5.000

2) Recepia prototipului la nivelul costului efectiv:

2. 203 Cheltuieli de dezvoltare = 233 Imobilizri necorporale n curs 5.000 5.000

3) Cheltuielile ocazionate de brevetarea prototipului:

3. % 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei 1.000 190 1.190

4) Recepia brevetului obinut prin efort propriu:

4. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare = % 6.000

203 Cheltuieli de dezvoltare 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale

5.000 1.000

5) Amortizarea anual a brevetului, pe baza duratei de protecie stabilit 1.500lei (Amortizarea anual = Valoarea de intrare x CA (%) = 6.000leix 100/4):
5. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 1.500 1.500

6) Scoaterea din eviden a brevetului dup amortizarea integral:

5. 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 6.000 6.000

3.3.3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori similare
Unitile economice (regii autonome, societi comerciale, instituii publice) i pot valorifica averea prin administrarea indirect a unor terenuri, mijloace fixe, activiti economice sau alte elemente care prezint urmtoarele caracteristici: - meninerea n proprietate a elementelor de avere care fac obiectul tranzaciei i cedarea condiionat a dreptului de folosin;

- trecerea temporar i limitat a administrrii unor elemente de avere sau activiti n sarcina altor persoane juridice sau fizice; - asigurarea valorificrii cu rezultate superioare sau cel puin egale a potenialului averii ntreprinderii. Aceste operaiuni se pot realiza prin: concesionare, locaie de gestiune i nchiriere. 9 a) Concesiunea reprezint contractul prin care o parte numit concedent, cedeaz, contra plat, unei alte pri denumit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activiti 10 . Decontarea ntre pri se face sub form de redeven, care reprezint suma datorat periodic de ctre concesionar concedentului n baza contractului de concesiune i a devizului anex la contract. n contabilitatea celor doi parteneri, concedent-concesionar se nregistreaz operaiunile: La concedent. Deoarece bunurile care fac obiectul concesiunii se menin n proprietate, nu se evideniaz scoaterea din eviden, respectiv transformarea imobilizrilor corporale, (dac sunt terenuri sau mijloace fixe) n imobilizri necorporale de tipul concesiunii. Acesta nregistreaz amortizarea imobilizrilor (dac sunt mijloace fixe) i redevena de primit/ncasat. La concesionar. Ca urmare a cedrii condiionate a dreptului de folosin de ctre concedent, acesta nregistreaz intrarea n gestiune a bunurilor care fac obiectul concesiunii, obligaia fa de concedent de a plti redevena i plata acesteia. Deoarece bunurile care fac obiectul concesiunii nu sunt n proprietatea concesionarului, activele i pasivele reflectate n bilan trebuie diminuate cu valoarea concesiunii. Evidena concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare se asigur prin contul de activ 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, a crui funciune se prezint astfel:
Debit 404, 233, 203, 721, 456, 131 167 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare - Brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte - Concesiuni, brevete, licene, alte drepturi i valori similare achiziionate, realizate pe cont valori similare cedate i scoase din eviden propriu, aportate n natur, precum i cele primite - Valoarea brevetelor i altor drepturi i valori cu titlu gratuit similare aportate i retrase - Valoarea bunurilor preluate n concesiune - Valoarea bunurilor preluate n concesiune conform contractelor, restituite - Valoarea brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice Concesiunile, brevetele i alte drepturi i valori similare existente Credit 2805, 6583 456 167 261 SFD

Exemplu: 11 Regia autonom A, concesioneaz societii comerciale cu capital privat B un utilaj industrial cu valoarea de intrare 80.000lei, amortizat n proporie de 50% (40.000lei). Durata contractului de concesiune este de 4 ani, amortizarea anual de 10.000lei, iar redevena anual de12.00lei. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: La concedent: 1) Ieirea utilajului prin concesionare:
1. 8038 Alte valori n afara bilanului = 80.000 -

2) nregistrarea amortizrii lunare. Amortizarea lunar = Amortizarea anual / 12 luni = 10.000lei/ 12 = 833,33lei:

9 * * * 10

Legea 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1993, p. 83 11 Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Op. cit., pp. 103-104

2.

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

833,33

833,33

3) Facturarea redevenei anuale de ncasat:

3. 461 Debitori diveri = % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat 14.480 12.000 2.280

4) ncasarea redevenei
4. 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 14.480 14.480

5) Restituirea obiectului concesiunii (la expirarea perioadei de concesionare):

5. = 8038 Alte valori n afara bilanului 80.000

La concesionar: 1) Intrarea n gestiune a mijlocului fix prin concesionare:

1a. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 80.000 80.000

i concomitent, evidenierea redevenei totale de achitat concedentului

1b. 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate = 48.000 -

2) Primirea facturii de la concedent pentru redevena anual datorat

2. % 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 12.000 2.280 14.480

3) Plata redevenei anuale:

3a. 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 14.480 14.480

i concomitent, evidenierea redevenei anuale achitate concedentului:

3b. = 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 12.000

Observaie: Ultimele trei articole contabile se repet i n urmtorii 3 ani, dup care contul 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate se soldeaz. 4) Restituirea obiectului concesiunii (la expirarea perioadei de concesionare):
4. 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 80.000 80.000

n categoria drepturilor similare concesiunii se includ locaia de gestiune i nchirierea. b) Locaia de gestiune reprezint trecerea n administrarea integral din partea locatorului a unor subuniti n beneficiul locatarului. Aceasta se realizeaz pe baza unui contract n care locatorul se oblig s procure i s asigure locatarului folosina unei activiti (gestiuni) pe un timp determinat n schimbul unui pre. Drepturile i obligaiile prilor se stabilesc prin contractul de locaie a gestiunii. Prin acest contract, locatorul acord prin licitaie direct uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice romne sau strine, gestionarea pe un anumit termen a unor secii, uzine, fabrici, subuniti din domeniul turismului, alimentaiei publice, comerului, n schimbul unui pre. Contabilitatea operaiunilor ce privesc locaia de gestiune este asemntoare cu cea a concesiunii. c) nchirierea. Imobilizrile corporale aflate n proprietatea unitilor, pentru a fi mai bine valorificate, pot fi nchiriate prin licitaie. Operaiunea are la baz contractul de nchiriere ncheiat ntre proprietar i unitatea economic sau persoana fizic care nchiriaz bunul. La baza calculului chiriei se au n vedere urmtoarele elemente: - valoarea bunului nchiriat; - amplasarea pe zone de interes i dotrile de care beneficiaz bunul; - nivelul chiriei pe piaa intern i extern pentru bunuri similare; - importana social a activitii pentru desfurarea creia urmeaz a fi folosit bunul nchiriat; - alte elemente. d) Brevetul de invenie reprezint un document pe care organul de stat competent l elibereaz inventatorului, prin care i se recunoate dreptul de a exploata exclusiv invenia o perioad de timp limitat. Se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune. e) Licena, n domeniul folosirii rezultatelor cercetrii n producie, reprezint contractul prin care posesorul unui brevet de invenie, mrci de fabric sau de comer, acord dreptul unei persoane juridice, fizice sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi i valorifica parial ori integral brevetul. n domeniul comerului, licena constituie autorizaia eliberat de organele de stat competente unei persoane juridice sau fizice pentru import sau export de anumite mrfuri. f) Marca de fabric, certificat de origine, semn distinctiv ale unei firme, ntreprinderi etc., constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice, prin care i individualizeaz i difereniaz produsele sau lucrrile de cele identice ale altor firme din ar sau strintate. g) Marca de comer indic faptul c o anumit marf este comercializat de o anumit unitate comercial, oferind-o beneficiarului sub garania acesteia. h) Know-how, reprezint totalitatea cunotinelor tehnice i procedeelor tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet, dar au caracter de secret comercial (termen generic utilizat pentru toate tipurile de inteligen comercializabil ce poate face obiectul unei licene). Cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte valori similare, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Pentru brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat.

3.3.4. Fondul comercial

Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti - se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.

Potrivit Codului fiscal, fondul comercial nu reprezint un activ amortizabil (Titlul II Impozitul pe profit, art. 24, alin. 4.). Pentru nregistrarea n contabilitate a acestor imobilizri necorporale se folosete contul de activ 207 Fond comercial, care nregistreaz n debit valoarea fondului comercial achiziionat (404), iar n credit valoarea fondului comercial amortizat integral (2808) i valoarea neamortizat a fondului comercial cedat (6583). Soldul contului reprezint valoarea fondului comercial existent. Exemplu: 12 O societate comercial cu profil de desfacere a mrfurilor achiziioneaz o cldire ce conine mai multe magazine (inclusiv dotrile acestora). - cldirea este evaluat de vnztor la 60.000lei; - mobilier 15.000lei; - costul de achiziie 100.000lei, exclusiv TVA; - durata rmas estimat a cldirii 30 de ani; n contabilitate se nregistreaz operaia de achiziie a cldirii i mobilierului cu evidenierea fondului comercial.
1. % 212 Construcii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 207 Fond comercial 4426 TVA deductibil 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 60.000 15.000 107.600

25.000 7.600 = 4427 TVA colectat 11.400 11.400

Concomitent se nregistreaz prin autotaxare TVA aferent costului de achiziie al cldirii.

1.

3.3.5. Alte imobilizri necorporale

n cadrul altor imobilizri necorporale se nregistreaz programele informatice obinute din producie proprie sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. Evidena lor se asigur prin intermediul contului de activ 208 Alte imobilizri necorporale, care nregistreaz n debit valoarea altor imobilizri necorporale intrate n unitate, iar n credit valoarea altor imobilizri necorporale ieite. Soldul contului reflect valoarea altor imobilizri existente n unitate. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. Observaie: Reflectarea n contabilitate a operaiilor cu alte imobilizri necorporale este asemntoare cu cele prezentate la imobilizrile necorporale tratate anterior.

3.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale (denumite i imobilizri materiale) sunt active care: a) sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
12

Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Op. cit., p. 109

b) sunt utilizate pe o perioad mai mare de un an.

n categoria acestor imobilizri sunt cuprinse terenurile, construciile, instalaiile tehnice i mainile, alte instalaii, utilajele i mobilierul, avansurile acordate pentru imobilizri corporale i imobilizrile corporale n curs de execuie. Observaie: Dei Reglementrile contabile conforme cu directivele europene (aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005) nu mai definesc n mod explicit categoria de mijloace fixe, n virtutea tradiiei contabile romneti sub denumirea de mijloace fixe se regsesc urmtoarele imobilizri corporale: - construciile; - instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile; - mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale.

3.4.1. Contabilitatea terenurilor

Terenurile sunt ntinderi de pmnt bine delimitate care pot fi utilizate pe diverse destinaii. n structura contabil de terenuri se cuprind: terenurile propriu-zise i amenajrile de terenuri. Clasificarea terenurilor pe cele dou categorii se justific prin regimul financiar diferit al acestora, i anume: terenurile propriu-zise nu se amortizeaz, n timp ce amenajrile de terenuri sunt supuse amortizrii. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad hotrt de consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Amenajrile de terenuri cuprind cheltuielile efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, cum sunt: cile de acces, racordrile la sistemele de alimentare cu energie, ap, mprejmuiri etc. Lucrrile de amenajare a terenurilor pot fi efectuate de ctre teri (uniti specializate) sau cu fore proprii. Amortizarea fiscal a cheltuielilor cu investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se realizeaz liniar, pe o perioad de 10 ani. Contabilitatea terenurilor se asigur cu ajutorul cotului de activ 211 Terenuri i amenajri de terenuri. n debitul su se nregistreaz valoarea terenurilor i amenajrilor intrate n gestiunea unitii, iar n credit valoarea terenurilor i amenajrilor ieite din unitate. Soldul debitor reflect valoarea terenurilor i amenajrilor aflate n posesia unitii. Funciunea complet a contului 211 se prezint astfel:
Debit 404, 456, 131, 167 231, 722 105 211 Terenuri i amenajri de terenuri - Valoarea terenurilor achiziionate, a celor - Valoarea terenurilor respectiv a amenajrilor de reprezentnd aport la capital, valoarea terenurilor terenuri cedate i a celor scoase din eviden primite cu titlu gratuit i a celor primite n regim de - Valoarea terenurilor aportate, retrase leasing financiar - Valoarea descreterii rezultate din reevaluarea - Valoarea la cost de producie a amenajrilor de terenurilor terenuri realizate pe cont propriu - Valoarea terenurilor care fac obiectul - Valoarea creterii rezultate din reevaluarea participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale terenurilor Valoarea terenurilor i costul efectiv al amenajrilor de terenuri Credit 2811, 6583 456 105 261, 262, 263 SFD

Contul 211 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidena separat a terenurilor propriu-zise de amenajrile de terenuri, i anume: - 2111 Terenuri; - 2112 Amenajri de terenuri. n contabilitatea analitic terenurile pot fi grupate n urmtoarele categorii: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri construite i alte terenuri.

3.4.2. Contabilitatea mijloacelor fixe

Mijloacele fixe sunt bunuri economice concretizate n, construcii, utilaje, instalaii, mijloace de transport, animale de munc, plantaii i alte bunuri economice, destinate a fi utilizate n producerea de bunuri, servicii sau lucrri, precum i asigurarea condiiilor realizrii activitii de baz i a altor activiti. Imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe prezint o serie de caracteristici care le delimiteaz de celelalte valori materiale deinute de o ntreprindere, i anume: au o valoare mare i o durat de folosin ndelungat; particip la mai multe cicluri de exploatare; nu-i schimb forma fizic iniial pe timpul utilizrii; nu sunt destinate comercializrii i i transmit treptat valoarea, prin intermediul amortizrii, asupra bunurilor nou create, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Din punct de vedere fiscal, sunt considerate mijloace fixe amortizabile orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului; c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte. Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe i se supun amortizrii: a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa; d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate public; f) amenajrile de terenuri. Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizrii: a) terenurile, inclusiv cele mpdurite; b) tablourile i operele de art; c) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; d) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; e) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor; f) casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. Nu sunt considerate mijloace fixe: a) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate, cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai mijlocului fix; b) sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse de serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea i durata lor de funcionare normal; c) construciile i instalaiile provizorii;

animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; e) pdurile; f) investiiile efectuate pentru realizarea lucrrilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum i cele pentru foraj, executate pentru explorri, prospeciuni geologice i geofizice, forajele pentru alimentarea cu ap, care nu au dat rezultate, sondele situate n gaz - capul unor zcminte de iei, precum i sondele de cercetare geologic, care au pus n eviden acumulri de hidrocarburi, dar care, din motive geologico-tehnice i economice obiective, nu pot fi exploatate; g) prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; h) echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare. (Legea nr. 15/1994 republicat, M.Of. nr. 242/31.05.1999). Pentru nregistrarea corect a operaiilor ce privesc existena, deprecierea i micarea, mijloacele fixe se clasific din urmtoarele puncte de vedere: a) Dup natura i particularitile tehnico-constructive; 1) Construcii. 2) Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; 3) Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Aceast clasificare st la baza delimitrii mijloacelor fixe ca obiecte de eviden, la elaborarea catalogului duratelor de utilizare normale i a cotelor de amortizare. b) Din punct de vedere al domeniului n care sunt utilizate: 1) Mijloace fixe productive (cele care particip direct sau indirect la realizarea activitii de baz sau exploatare); 2) Mijloace fixe utilizate pentru realizarea altor activiti (cele care asigur desfurarea unor activiti sociale, culturale). c) Dup apartenena lor, mijloacele fixe sunt grupate n dou categorii: a. Mijloacele fixe aflate n proprietatea unitii (cele nscrise n conturile bilaniere); b. Mijloacele fixe aflate n folosina temporar (cele primite prin concesiune, nchiriere, locaie de gestiune i nregistrate n conturile speciale). Evidena mijloacelor fixe se asigur cu ajutorul conturilor de activ: - 212 Construcii, care nregistreaz n debit valoarea construciilor intrate n unitate, iar n credit, valoarea construciilor ieite. Soldul contului reflect valoarea construciilor existente. Funciunea complet a contului 212 se prezint astfel:
Debit 404, 231, 722, 131, 456, 167 105 2812 212 Construcii - Valoarea construciilor achiziionate, realizate - Valoarea construciilor cedate i a celor scoase din producie proprie, primite cu titlu gratuit, ca din eviden aport la capitalul social i primite n regim de - Valoarea construciilor distruse de calamiti leasing financiar - Valoarea construciilor aportate i retrase - Creterile valorice rezultate din reevaluarea - Valoarea construciilor cedate n regim de construciilor leasing financiar - Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de - Valoarea descreterii rezultate din reevaluarea chiriai la construciile primite cu chirie i construciilor restituite proprietarului - Valoarea construciilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale Valoarea construciilor existente Credit 2812, 6583 671 456 267 105 261, 262, 263 SFD

d)

- 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, asigur evidenta mijloacelor fixe de natura celor menionate. Funciunea complet a contului 213 se prezint astfel:

Debit 404, 446, 231, 722, 131, 456, 167 105 2813

213 Instalaii tehnice, mijloace de transport animale i plantaii - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor achiziionate, transport, animalelor i plantaiilor cedate i a realizate din producie proprie, primite cu titlu celor scoase din eviden gratuit, ca aport la capitalul social i primite n - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de regim de leasing financiar transport, animalelor i plantaiilor aportate i - Creterile valorice rezultate din reevaluare retrase - Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie transport, animalelor i plantaiilor cedate n i restituite proprietarului regim de leasing financiar - Valoarea descreterii rezultate din reevaluare Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor existente

Credit 2813, 6583 456 267 105 SFD

Contul 213 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); - 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; - 2133 Mijloace de transport; - 2134 Animale i plantaii. - 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale funcioneaz astfel:
Debit 404, 446, 231, 722, 131, 456, 167 105 2814 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active echipamentelor de protecie i altor active corporale achiziionate, realizate din producie corporale cedate i a celor scoase din eviden proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, capitalul social i primite n regim de leasing echipamentelor de protecie i altor active financiar corporale aportate i retrase - Creterile valorice rezultate din reevaluare - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale distruse de calamiti - Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie echipamentelor de protecie i altor active i restituite proprietarului corporale cedate n regim de leasing financiar - Valoarea descreterii rezultate din reevaluare Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i altor active corporale existente Credit 2814, 6583 456 671 267 105 SFD

Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se asigur pe fiecare obiect de eviden n parte.

3.6. Amortizarea imobilizrilor

Activele imobilizate sunt achiziionate de o unitate cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade ndelungate de timp (mai mare de un exerciiu financiar) pentru a obine avantaje economice pe toat durata de utilizare a acestora. Utilizarea n procesul de exploatare curent (producie, comer, prestri de servicii, administraie etc.) a mijloacelor fixe i amenajrilor de terenuri, conduce inevitabil la o pierdere a valorii lor de ntrebuinare, concretizat n scderea performanelor tehnico-economice. n sensul diminurii caracteristicilor iniiale ale imobilizrilor acioneaz i factorii din mediul ambiant. Utilizarea efectiv i factorii din mediul ambiant determin uzura fizic a imobilizrilor. n plus, activele imobilizate ale unei uniti sunt supuse unei uzuri morale cauzat de influena progresului tehnic i concretizat n creterea performanelor productive, a preciziei n funcionare sau reducerea costului de obinere a unor bunuri similare. Pierderea valorii de ntrebuinare a imobilizrilor are ca efect reducerea valorii acestora. Pentru asigurarea continuitii procesului de exploatare al fiecrei uniti este necesar recuperarea prii pierdute

din valoarea imobilizat, determinat de uzura acesteia. Deprecierea (pierderea de valoare) imobilizrilor, n funcie de caracterul acesteia, poate fi reversibil, caz n care n contabilitate se constituie ajustri sau ireversibil, care mbrac forma amortizrii. n general, amortizarea se definete ca o constatare contabil de reducere definitiv a valorii imobilizrilor datorat utilizrii lor, influenei factorilor naturali, progresului tehnic sau altor cauze. Concomitent cu deprecierea definitiv nregistrat de imobilizri, unitatea care le folosete obine beneficii economice. Avnd n vederea aceast realitate, n conformitate cu principiul independenei exerciiilor financiare, este normal ca fiecare perioad contabil s suporte i s includ n rezultatele sale o cheltuial echivalent cu avantajele obinute ca urmare a utilizrii imobilizrilor. n concepia economic amortizarea activelor imobilizate, presupune includerea n cheltuielile de exploatare ale fiecrui exerciiu, a sumei totale a deprecierilor ireversibile suferite de acestea, astfel nct pe durata normal de utilizare, valoarea lor de intrare s se recupereze integral. Concepia economic privind amortizarea este indisolubil legat (teoretic i practic) de concepia financiar, potrivit creia amortizarea este o metod de rennoire a capitalului investit. n acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor i, ca atare, constituie o resurs la dispoziia ntreprinderii. Acumularea anuitilor privind amortizrile ar trebui s permit nlocuirea investiiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie utilizat. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanrii. 13 Ealonarea includerii n cheltuieli a amortizrii imobilizrilor corporale pe ntreaga durat de utilizare se face prin ntocmirea unui tablou previzional, numit plan de amortizare, care trebuie s cuprind pentru fiecare imobilizare n parte valoarea de intrare, amortizarea aferent deprecierii anuale i valoarea net contabil (valoarea rmas) la finele fiecrui exerciiu. Amortizarea se calculeaz de la data punerii n funciune a imobilizrilor corporale i pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestora, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre unitatea care le are n proprietate. Pentru calculul amortizrii trebuie cunoscute urmtoarele elemente: 1. Valoarea amortizabil sau de intrare este reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau de valoarea just. 2. Durata de via a imobilizrilor supuse amortizrii care este determinat de: - perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; - numrul unitilor produse sau a altor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. 3. Metodele de amortizare practicate pentru determinarea i repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor, pe durata de utilizare a acestora. Potrivit legislaiei n vigoare unitile autohtone pot aplica pentru calculul amortizrii imobilizrilor urmtoarele metode de amortizare: 3.1. Metoda amortizrii lineare (sau constant) este considerat a fi cea mai apropiat de deprecierea real a imobilizrilor i, prin urmare, justificat economic deoarece permite repartizarea uniform a valorii amortizabile a imobilizrilor pe toat durata de via util a acestora. Amortizarea linear const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele normale de utilizare a activelor imobilizate. Aplicarea metodei de amortizare linear poate fi aplicat n dou variante, n funcie de modul de exprimare a duratei de via util a imobilizrii: Dac durata de via util este exprimat prin perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii, se aplic varianta amortizrii temporale. Aceast variant se aplic acelor imobilizri a cror depreciere nu este dependent de intensitatea utilizrii fizice, cum este cazul majoritii imobilizrilor necorporale, amenajrilor de terenuri, construciilor etc. Amortizarea linear temporal care presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1) Determinarea cotei de amortizare linear (Cal), care se calculeaz prin divizarea lui 100 la numrul de ani de via util normal (DUN) a imobilizrii, potrivit relaiei:
13

Feleag N, Ionacu I, Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p .236-237.

C al =

100 Durata normala de viata utila (ani )

2) Stabilirea amortizrii anuale (Aa) prin aplicarea cotei de amortizare linear la valoarea de intrare (Vi) a imobilizrilor, potrivit urmtoarelor relaii: a) dac imobilizarea este utilizat pe parcursul ntregului exerciiu financiar: Aa = Vi x Ca b) dac imobilizarea nu este folosit pe parcursul ntregului exerciiu 14 , anuitatea (Aa) se calculeaz n raport cu numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) potrivit relaiei:

Aa =

Vi xC a xL f 12

3) Determinarea amortizrii lunare (Al) prin mprirea anuitii la numrul de luni de funcionare n cursul exerciiului: a) dac imobilizarea este utilizat pe parcursul ntregului exerciiu financiar: Al = Aa / 12 b) dac imobilizarea nu este folosit pe parcursul ntregului exerciiu, amortizarea lunar se calculeaz n raport cu numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) potrivit relaiei: Al = Aa / Lf Dac durata de via util este exprimat prin numrul unitilor produse sau a altor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv, se aplic varianta amortizrii funcionale. Potrivit variantei de amortizare linear funcional sau variabil, mrimea amortizrii este determinat n funcie de utilizarea efectiv a bunului. Se practic, de regul, pentru mijloacele de transport auto, aeronave i pentru maini, utilaje i instalaii de lucru a cror durat normal de funcionare este reglementat n volum prestaii fizice, cum ar fi: nr. km. parcuri, nr. ore zbor, nr. ore funcionare etc. Potrivit acestei variante, cota de amortizare (Cal) se calculeaz prin divizarea lui 100 la volumul prestaiilor normate (Cal =100/Qn), iar anuitatea (amortizarea anual) poate fi determinat conform relaiei: Aa = Vi x Cal x Qe n care: A anuitatea sau amortizarea anual; V valoarea de intrare sau valoarea amortizabil; Qn volumul prestaiilor fizice normate ; Qe volumul prestaiilor fizice efective . 3.2. Metoda amortizrii degresive const n recuperarea unei pri mai mari din valoarea imobilizrilor amortizabile la nceputul perioadei de folosin i scderea acesteia pe msura naintrii n durata de via. Scopul aplicrii acestei metode l constituie uniformizarea n timp a cheltuielilor suportate de unitate n legtur cu o anumit imobilizare. Astfel, la nceputul perioadei de funcionare cheltuielile de ntreinere i reparaii sunt nule sau nesemnificative i se nregistreaz o cheltuial cu amortizarea mai mare. Pe msura nvechirii bunului sporesc cheltuielile de ntreinere i reparaii i scad cheltuielile cu amortizarea. Potrivit cadrului reglementar din ara noastr, cota de amortizare degresiv (Cad) se determin prin multiplicarea cotelor de amortizare linear (Cal)cu coeficienii prevzui de lege. Cad = Ca x k Coeficienii sunt difereniai n funcie de duratele normale de utilizare a imobilizrilor, astfel: a) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 2 i 5 ani k = 1,5; b) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 5 i 10 ani k = 2; c) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare peste 10 ani k = 2,5; Metoda de amortizare degresiv presupune calculul amortizrii n urmtoarele etape:
Amortizarea linear sau constant se calculeaz potrivit principiului prorata temporis, ceea ce nseamn c prima anuitate se calculeaz proporional cu perioada de utilizare efectiv a imobilizrii n cursul exerciiului, iar ultima anuitate se reduce proporional cu perioada de nefolosire a activului imobilizat.
14

a) pentru primul exerciiu financiar (an calendaristic) se aplic cota de amortizare degresiv (Cad) asupra valorii de intrare (Vi) a mijlocului fix, potrivit relaiilor: -dac numrul lunilor ntregi de funcionare este egal cu 12. Aa = Vi x Cad -dac numrul lunilor ntregi este mai mic dect 12.

Aa =

Vi xCad xL f 12

b) pentru anii urmtori cota de amortizare degresiv (Cad) se aplic de fiecare dat la valoarea rmas (Vr), reprezentat de valoarea net contabil (Vi amortizare acumulat), potrivit relaiei: Aa = Vn x Cad Acest calcul se continu pn n anul (exerciiul financiar) de funcionare n care anuitatea (Aa) rezultat este egal sau mai mic cu, respectiv, dect amortizarea anual linear, calculat pentru perioada de utilizare rmas. Din acel an (exerciiu financiar) i pn la expirarea duratei normale de utilizare se aplic metoda linear, amortizarea anual fiind egal cu valoarea rmas raportat la durata rmas. 3.3. Metoda amortizrii accelerate. Amortizarea accelerat const n calcularea, n exerciiul financiar n care imobilizrile corporale intr n activul persoanei juridice, a unei amortizri n limita prevzut de lege din valoarea de intrare a acestora. n exerciiile urmtoare, amortizarea se calculeaz dup regimul amortizrii lineare. Potrivit prevederilor fiscale din ara noastr, regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli: a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. 15 Evidena n contabilitate a amortizrii imobilizrilor se realizeaz separat pentru cele necorporale i pentru cele corporale, cu ajutorul conturilor: - 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, cont de pasiv care nregistreaz n credit valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale (6811), iar n debit, amortizarea aferent imobilizrilor necorporale vndute sau scoase din eviden (201, 203, 205, 207, 208). Soldul contului reflect amortizarea calculat pentru imobilizrile necorporale. Contul 280 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidena amortizrii calculate pe fiecare fel de imobilizare necorporal, i anume: - 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire; - 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare; - 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare; - 2807 Amortizarea fondului comercial; - 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale. - 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, cont de pasiv. Contul 281 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidena amortizrii calculate pe fiecare categorie de imobilizare corporal, i anume: - 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri; - 2812 Amortizarea construciilor; - 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor; - 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale.
15

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicat n M.Of. nr. 1281/30.12.2004), cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozitul pe profit, art. 24, alin. 7