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Contrle de Gestion
PLAN
Problmatique Mthodologie Intrt de sujet
Introduction
1re PARTIE : Aperu thorique de la mthode ABC Chapitre I : Aperu des pratiques traditionnelles Section 1 : Mthode des sections homognes Section 2 : Mthode du Direct Costing Section 3 : Mthode de limputation rationnelle Section 4 : Les insuffisances des pratiques traditionnelles Chapitre II : Prsentation de la mthode ABC Section 1 : Origines et principes de la mthode Section 2 : Dmarche de la mthode ABC Section 3 : Comparaison avec la mthode des cots complets Section 4 : Apports pour le contrle de gestion Section 5 : Critiques de la mthode ABC 2me PARTIE : Conception dune comptabilit analytique par la mthode ABC au sein dun groupe
1- Dcoupage du groupe en activits 2- Identification des attributs pour chaque activit: tches et ressources 3- Dtermination des inducteurs et temps ncessaire pour chaque activit
Conclusion Bibliographie
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Problmatique
Nous nous assignons comme objectif dans le cadre de ce travail, dtudier la mthode ABC, nous allons tudier les insuffisances des pratiques classiques qui ont contribu la naissance de cette nouvelle mthode. La dmarche suivre dans cette dernire, ainsi que ses apports quant au contrle de gestion. Notre travail est scind en deux parties : la premire partie a pour souci de poser les jalons thoriques afin de mieux apprhender la diffrence entre les pratiques classiques et la mthode ABC, plusieurs questions se posent : Quelles sont les insuffisances des pratiques traditionnelles ? Quels sont les origines et principes de la mthode ABC ? Quelle est sa dmarche ? Quels sont ses apports pour le contrle de gestion ? la deuxime partie (qui est fondamentale) est consacre ltude dun cas pratique .Notre tude sera focalise sur la conception dune comptabilit analytique base sur la gestion des couts par activit .Nous tenterons danalyser autant soit peu lincidence de cette mthode sur diffrents volets intressant lentreprise, de multiples questions nous assaillent et se posent demble : Comment dcouper lentreprise en activits ? Comment Identifier les attributs de chaque activit: tches et ressources ? Comment dterminer les inducteurs de chaque activit ? Comment calculer les cots des activits ? Comment calculer le cot de revient de chaque dpartement dans lentreprise ?
Mthodologie
La mthode que nous avons adopte pour mener bien ce travail sest axe quatre tapes.
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Intrt du sujet
Nous estimons que ce projet de conception et de mise en place dune comptabilit analytique par la mthode ABC va nous permettre de dvelopper une capacit de conception dune organisation en activits et en processus ainsi quune conscience de limportance que revt cette dmarche au sein des entreprises. Aussi, nous allons saisir cette occasion pour cerner le rle que joue le contrle de gestion et la difficult que ce service rencontre dans la collecte des informations ncessaire laccomplissement des diffrentes taches. Nous allons profiter de cette recherche, galement, pour faire le parcours de tout ce que nous avons tudi durant le 3me semestre et le 4me semestre afin de le mettre en cause et chercher amliorer et dvelopper ce que nous avons acquis comme connaissances afin de sinitier au contrle de gestion.
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LActivity Based Costing est un systme de cot fond sur les processus , cette mthode est une variante des cots complets qui a pour objectif le calcul des cots de revient, en refltant fidlement les consommations des ressources par les produits. Elle soppose aux mthodes traditionnelles qui affectent aux produits de manire arbitraire les cots indirects. La mthode ABC adopte une approche diffrente des autres mthodes du systme des cots complets. Elle prconise que ce sont les activits qui consomment les ressources et non pas les centres d'activit. Cette mthode se base sur un diagnostic transversal et oprationnel de l'entreprise au lieu dune vision hirarchique. Le principe de la mthode est donc le suivant: les objets de cots (produits, clients,...) consomment des activits qui elles-mmes consomment des ressources. L'ABC prsente l'avantage d'affecter de manire prcise les cots aux produits sans procder une rpartition des cots indirects l'aide d'une unit d'uvre souvent arbitraire. Cette mthode de gestion par activit propose un raisonnement en amant :
Pour mieux cerner les concepts thoriques et comprendre les apports de chaque mthode danalyse et de calcul des cots, nous allons dfinir aussi bien celles traditionnelles que nouvelles en donnant plus dimportance la mthode base sur les activits.
Ressources
Consomme
Activit
Consomme
Produit/Service
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1re PARTIE :
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dvelopp une mthode, Direct Costing Evolu, qui dgage pour chaque produit de lentreprise la marge de contribution (marge sur cot variable) et la marge sur cot spcifique prenant en compte les charges fixes spcifiques chaque produit. Cette mthode est dune grande utilit pour le contrle de gestion dans les entreprises ayant une structure par ligne de produits. Elle permet donc, de dterminer la rentabilit de chaque produit. Ses apports pour le contrle de gestion peuvent tre prsents dans les points suivants : - La ralisation de calcul de simulation et de prvision des rsultats dans la mesure o lon peut prvoir lactivit, les charges variables et partant, les marges ; - Le calcul facile du seuil de rentabilit, quil soit actuel ou prvisionnel. Dtermination du point mort de lentreprise ou de celui spcifique chaque produit sur la base de la marge sur cot variable ; - La meilleure apprciation de la performance des responsables car cette mthode vite la rpartition arbitraire des charges communes, donc les responsables ne seront jugs que sur les charges et les produits sur lesquels ils agissent ; - La maximisation du rsultat global de lentreprise en boostant lactivit des produits dgageant une forte marge et en abondant, ventuellement celles handicapant lorganisation. Cependant, cette mthode ne permet pas dobtenir les cots de revient des produits, ncessaires pour dterminer les prix de vente et llaboration des devis, puisquil sagit dune mthode de calcul partiel.
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Cir = Activit relle Activit normale -Pondrer les frais fixes par ce coefficient avant leur imputation aux cots.
La rpartition de lensemble de ces charges sur la base du montant des achats rend trs mal compte de cette diversit : Le travail li la recherche des fournisseurs dpend moins des volumes achets que du nombre de rfrences traites ; La rception des marchandises gnre des charges qui dpendent plus du nombre et du volume des commandes traites que de leur valeur.
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Mme pour la gestion des achats et des commandes, le nombre de commande peut avoir plus dimportance que le montant des achats. 3. Rpartition des charges indirectes : Les pratiques traditionnelles de calcul des cots conduisent le plus souvent une rpartition des charges indirectes sur des bases exclusivement volumiques : on impute en fonction des temps de main duvre directe, donc de la production, des charges indirectes qui deviennent ainsi proportionnelles la production. On nglige ainsi leffet taille des sries . Lancer la production dune srie gnre peu prs le mme travail au niveau de la prparation, de lordonnancement, quelque soit la taille de cette srie. En pratiquant une imputation sur des bases volumiques, on rduit donc le cot des sries de faible taille pour surcharger celui des sries de grande dimension. Prenant note de ces insuffisances, les comptabilits par activit veulent mieux rendre compte des causalits relles qui existent entre la production des articles et des charges consommes.
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La mthode ABC est base sur la notion dactivit et de processus. Donc, quelle est la dfinition exacte dune activit et quest ce quon entend par processus ? Selon Philippe Lorino : une activit est un ensemble de tches lmentaires : Ralises par un individu ou un groupe ; Faisant appel un savoir-faire spcifique ; Homognes pour leurs comportements cots et performances ; Permettant de fournir un output ; A un client interne ou externe ; A partir dun panier dinputs . Gnralement, on peut distinguer trois types dactivits, savoir : Les activits induites par les produits ; Les activits internes de support ; Les activits de soutien. Les ensembles dactivits qui mutuellement, par contribution conjointe ou par enchanement, consomment des intrants bien dfinis pour fournir des outputs ayant une valeur ajoute avre constituent des processus. Un processus est donc une combinaison dactivits relies entre elles en vue datteindre un objectif commun . (Ex : processus de dveloppement et de mise au point de nouveaux produits, processus de facturation). La mthode ABC a pour ambition dobtenir une affectation plus pertinente base sur ltude des relations entre les produits (et les commandes), les activits et les ressources. Cela doit permettre de mieux grer les ressources, dobtenir des cots plus pertinents et damliorer les performances. Le postulat de base de cette mthode est :
Les objets de cot consomment les activits et les activits consomment les ressources.
Nous avons dj donn les dfinitions dactivit et de processus ; pour mieux expliquer le droulement de la mthode ABC, il convient dexpliquer quelques notions de vocabulaire : Inducteur dactivit (Activity driver) : unit duvre permettant de rpartir les cots des activits entre les productions dune entreprise (objet de cot). Exemple : heures de main doeuvre directe, nombre de notes rdiges, nombre de chquiers confectionns, Ces inducteurs sont lis aux diffrents types dactivits assures au sein de lorganisation. Inducteur de cot (Cost driver) : appel aussi gnrateur de cot est lvnement qui dclenche lactivit et il sert de base lallocation des cots. Pour que linducteur choisi soit pertinent, il doit y avoir un lien de causalit entre inducteur et activit. Il est signaler quun inducteur peut tre commun plusieurs activits. Jean CHARROIN
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Souvent, il y a une confusion entre le concept dinducteur et le concept dunit duvre, nous prsentons ci-aprs quelques diffrences permettant de diffrencier entre inducteur et unit duvre. Diffrences entre inducteur et unit duvre :
linducteur doit tre li la production de lactivit (output) alors que lunit duvre est lie plus souvent lune des ressources consommes (main duvre directe); Lunit duvre traduit une corrlation nimpliquant pas ncessairement une causalit. Elle ne permet donc pas un vritable management des cots . Celui-ci ne peut se faire quen trouvant les relations explicatives entre produits et activits consommes.
Inducteur de ressource (Ressource driver) : clef de rpartition utilise pour ventiler les ressources entre les activits (ex : nombre dheures consacres chaque activit pour la rpartition des salaires, nombre de PC utiliss, espace occup). Ce type dinducteur est donc utilis pour le management des cots. Pour chaque ensemble de ressources homognes (RH, Matriel de production, matriel bureautique, espace de travail, entretien et maintenance, ), les inducteurs de ressources doivent tre choisis de manire reflter la consommation des ressources par les activits. Objet de cot (Cost object) : catgorie type utilise dans lanalyse des cots des productions dune entreprise (ex : type de produits, de services, de projets).
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La deuxime tape consiste oprer un classement des activits selon les liens quelles ont avec les processus de lentreprise. Comme nous lavons prcis plus haut dans les dfinitions, on distingue trois catgories dactivits : Les activits induites par les produits, services, clients, Les activits internes de support Les activits de soutien sans liens avec les produits, services, clients ; La troisime tape de la mthode consiste dfinir pour chaque activit le facteur qui dclenche la consommation de ressources c'est--dire linducteur de cot ou cost driver. En effet, contrairement aux mthodes classiques dans lesquelles les charges sont directement lies aux produits, dans la mthode ABC les objets de cots (les produits, biens et services, clients, ) ne consomment pas de charges (ressources) ; ils consomment des activits qui, elles, gnrent des cots par le biais dinducteurs. La notion dactivit vient ainsi sintercaler entre les charges et les objets de cots : Ressources valorises dans votre comptabilit analytique Les activits consomment les ressources
Processus et activits Les objets de cot consomment les activits Produits, clients, canaux de distribution, autres axes de cot
A ce stade, on dispose dune liste dactivits classes par catgories, avec les units de mesure correspondantes ainsi que les liens de causalit avec les charges ou ressources. Donc, on peut identifier les quantits de gnrateurs consomms par chaque produit pour calculer enfin le cot de revient par produit. Ainsi, le processus de calcul des cots par la mthode ABC se prcise davantage comme le montre le schma suivant :
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Classique
Cots indirects
Cots directs
Produit A
Produit B
Produit C
Cots indirects
Activit 2 Produit B
Activit 3
Activit 4
Activit 5 Client Y
Produit C
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conscience des interdpendances permet de cerner le rle de chaque activit dans la chane de valeurs. Dailleurs, avec la gestion des ressources par processus, la mthode ABC devient un pralable toute analyse comparative avec dautres entreprises (benchmarking) et permet de bien dfinir les objectifs attendus dune ventuelle externalisation dun processus donn. 3. La mthode ABC utilise des inducteurs de cot ou dactivit ( la place des units duvre), pour rpartir le cot des activits entre les produits. Cette vision est proche de celle des units duvre, mais loptique est diffrente. Lunit duvre classique est un moyen de rpartir des charges, de les faire supporter par des services ou des produits alors que la notion dinducteur de cot met laccent sur la relation causale qui existe entre un vnement et la gnration dune charge. La rpartition des charges indirectes dans la mthode classique est souvent dnonce comme la principale source darbitraire dans le calcul des cots. Dans la mthode ABC, il ny a pas de distinction entre des centres auxiliaires et principaux : toutes les activits doivent crer de la valeur et les charges correspondantes doivent pouvoir tre relies aux produits par le biais dun inducteur pertinent. Pour le choix des inducteurs, la mthode ABC ne se limite pas aux variables volumiques. De trs nombreuses autres charges sont induites, il convient aussi dans certains cas de prendre en compte les lments qualitatifs. 4. La mthode ABC peut dboucher sur une analyse pluriannuelle permettant ainsi le calcul des cots et des marges sur la dure du cycle de vie du produit. 5. La mthode ABC a des objectifs plus larges que le strict calcul des cots. Si elle met en vidence ce que chaque activit entrane comme consommation de ressources, elle permet aussi de penser le management des activits en ce qui concerne laffectation des ressources. La recherche des causes est plus pertinente car la mthode tablit des relations entre ressources, activits et produits. La vision des performances est plus globale par la mise en vidence des processus.
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bases sur des approches plutt verticales, les cots sont calculs aussi bien pour les objets de cots internes (par produit, service,..) que ceux externes (par client, par canal de distribution,..). Par consquent, les cots calculs par la mthode ABC sont plus pertinents pour les dcisions de gestion que ceux calculs par les mthodes classiques ; La mthode permet damliorer la capacit daction des gestionnaires, en concentrant lattention sur les activits et non sur les produits. La notion dactivit sert en effet de cellule de base la fois pour le calcul des cots, en passant de la consommation des ressources aux cots des objets, et pour la mesure des performances de la gestion en se posant chaque fois la question de la raison dtre de telle ou telle activit, et de sa contribution la cration de la valeur dans lentreprise. La mthode permet de rorienter les efforts du contrle de gestion sur les activits amont et aval de la production qui constituent les vritables nouveaux leviers de comptitivit dans les entreprises. En effet, les gains substantiels que lon peut obtenir se situent dsormais au niveau des produits qui ne sont pas encore fabriqus et non au niveau de ceux dj raliss. Par ailleurs, les attributs qualitatifs des produits sont dsormais plus importants sur le plan de contrle de gestion que les attributs physiques. Enfin la mthode ABC prpare le terrain lABM Activity Based Management , qui est lun des outils rcents du contrle de gestion. En effet, lABC permet de calculer le cot des choses, c'est--dire celui des objets de cots , sur la base dune analyse de lentreprise par activit, alors que lABM permet de dterminer la cause des cots des choses, ce qui est indispensable pour prendre des dcisions pertinentes damlioration et de contrle des cots. On peut ainsi faire une autre classification des activits, selon quelles sont cratrices de valeur ou destructrices de valeur pour lentreprise. De faon gnrale, la comptabilit base dactivits est mieux adapte aux entreprises qui prsentent les caractristiques suivantes : Activit forte composante de services ; Haute technologie ; Frais gnraux (ou frais indirects) trs levs par rapport aux frais directs ; Multitudes dactivits trs diversifies ; Conception du produit et du processus de fabrication coteuse ; Cots de mise en route levs ; Forte automatisation et informatisation pousse.
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Le cot lev de mise en place de cette mthode, exige le recours au pralable des dirigeants des entreprises aux tudes de faisabilit afin de dnombrer les avantages et les inconvnients de cette mthode au niveau de leurs entreprises.
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2me PARTIE :
Conception dune comptabilit analytique par la mthode ABC au sein dun groupe
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Mthode ABC A2 A
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Dans un premier temps et aprs le traitement des questionnaires, il faut tablir une matrice croise activits/services avec les donnes collectes, le rsultat tait le suivant :
Services Activits
Grer la paie du personnel Grer les bordereaux de la CNSS et des assurances CIMR Grer les dclarations maladies Grer les documents Administratifs du personnel Grer les commandes des cadeaux de fin danne Dmarcher le client Couvrir la marchandise Placer le risque auprs des compagnies Donner la bonne garantie adquate chaque type de marchandise Encaisser la prime correspondante au risque Indemniser le client en cas de sinistre
DRH
Maritime
N.B : Nous navons pas voulu reprendre tous les dpartements du groupe dune manire exhaustive, titre de simplification nous avons trait, l-dessus, deux dpartements seulement : Direction des ressources humaines et dpartement maritime comme exemple.
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Dpartement Maritime
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Prparer la quittance dindemnit (doit tre sign et cachet par le client et retourn au cabinet) Prparer le chque de rglement Recourt contre un tiers responsable : si aboutissement de ce recours lamiable : prparer une dispache de sauvetage et ladresser la compagnie chez laquelle le risque est plac ; Classer le dossier / non aboutissement du recours lentre dun tiers : envoyer lentier dossier lavocat ; affaire judiciaire et aprs aboutissement : rception du chque de rglement de chez lavocat. A titre dexemple, nous allons nous limiter tout au long des tapes suivantes au dpartement Maritime.
Ressources consommes
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Activits
Inducteurs
% de temps
30 % 35 % 30 % 15 %
Effectif Grer la paie du personnel Grer les bordereaux de la CNSS Effectif et des assurances CIMR Grer les dclarations maladies nombre de dclarations maladies Grer les documents Effectif administratifs du personnel Grer les commandes des cadeaux de fin danne Dmarcher le client Grer la couverture de la marchandise Indemniser le client en cas de sinistre Saisir les ordres, police dassurance et avenants Factures des fournisseurs des cadeaux Nombre affaires dmarches Nombre de contrats concrtiss Nombre de dossiers sinistres rgls Heure
5%
10 % 40 % 45 % 5%
Dpartement maritime :
Centres Total charges Activits
- dmarcher le Client -grer la couverture de la marchandise
% du temps
10%
Cot
190446.87
40%
761787.5
Dpartement Maritime
1904468.74
-indemniser le client en cas de sinistre -saisir les ordres, police dassurance et avenants
45%
857010.93
5%
95223.44
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Activit
Dmarcher le client
Total
1 904 468.74
Quantits 13 500
Prix unitaire 2
Valeur 27 000
55 30 10 42
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Avec le contexte conomique actuel, la comptitivit est le matre mot pour les entreprises. Pour ce faire, il y a ncessit dapprocher la vrit des cots. De mme, dsormais on prend conscience au sein d'une organisation qu'il est utile non pas de calculer un cot mais de le piloter. La mthode ABC se propose de le faire avec le principe que les clients consomment des activits qui consomment des ressources, alors que traditionnellement, il est seulement suppos que les clients consomment des ressources. En choisissant une comptabilit analytique par activits, chaque entreprise est en mesure de disposer dinformations fiables sur les cots et les marges et de grer une complexit croissante. En dfinitive, nous pouvons dire que ce type de dmarche prsente de nombreux avantages et permet de mieux positionner une direction financire et son contrle de gestion vis-- vis des oprationnels et de la direction de lentreprise. Cette dmarche se construit en collaboration avec les oprationnels et gnre ainsi un rseau nouveau de cooprations, porteur dchanges futurs grce au partage dun langage commun. Cela ne peut que dboucher sur une crdibilit plus forte accorde aux informations, analyses et prconisations issues du contrle de gestion. Au total, cela aboutit une meilleure transparence et une meilleure acceptation des changements. Une telle dmarche renforce la position du contrle de gestion dans son rle de garant de la performance transversale de lentreprise et de partenaire dans la prise de dcision et dans la mise en uvre de plans dactions et damlioration des performances. Cette vision des cots reposant sur une approche activits est rsolument tourne vers les oprationnels et contribue la diffusion dune culture de gestion et de rentabilit auprs de managers parfois trop guids par les seuls objectifs commerciaux.
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Bibliographie :
OUVRAGES :
-Philipe LORINO : le contrle de gestion stratgique, la gestion par les activits. Edition : 1995. -Henri BOUQUIN : comptabilit de gestion. Edition 1993 -Michel GERVAIS : contrle de gestion .Edition 2000 -Christian GOUJET & Christian ROULET : comptabilit de gestion. Edition 2007
-Rachid Amal : Conception et mise en place dune comptabilit analytique par la mthode
ABC. -MERYEM MAROUF : Dploiement de labc au niveau de Maroc phosphore Jorf lasfar Groupe OCP.
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