Sunteți pe pagina 1din 98

IAS 17 .

Contracte de leasing
Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbul unei plati sau serii de plati , dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada stabilita de timp. Un leasing financiar este operatiunea de leasing care transfera , substantial, toate riscurile si avantajele neprevazute aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate fi transferat in cele din urma sau nu. Un leasing operational este operatiunea de leasing ce nu intra in categoria leasingului financiar. Inceputul perioadei de leasing este data la care locatarul este indreptatit sa-si exercite dreptul de a utiliza bunul luat in leasing.Este data recunoasterii initiale a leasingului (adica recunoasterea activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor rezultate din contractul de leasing dupa caz) Clasificarea unui leasing in operational sau financiar se bazeaza pe masura in care riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate al unui bun in regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de inregsitra pierderi , ca urmare a unui grad scazut de utilizare a bunului sau a uzurii morale si a unor variatii ale venitului datorate modificarii conditiilor economice. Avantajele pot fi reprezentate de estimarea unei activitati profitabile pe durata de viata economica a bunului si a unor castiguri rezultate din cresterea valorii sau din realizarea valorii reziduale. Un leasing este considerat financiar daca transfera substantial toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate . Clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar sau operational depinde mai mult de fondul tranzactiei decat de forma contractului. Exemple de situatii care individual sau in combinatie pot duce la incadrarea unui leasing in financiar : 1. leasingul transfera locatarului titlul de proprietate asupra bunului pana la sfarsitul duratei contractului de leasing; 2. locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de mic in comparatie cu valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, astfel incat, la inceputlui contractului de leasing, exista in mod rezonabil certitudinea ca optiunea va fi exercitata; 3. durata contractului de leasing acopera , in cea mai mare parte durata de viata economica a bunului, chiar daca titlul de proprietate nu este transferat. 4. la inceputul contractului de leasing valoarea actualizata a platilor minime de

leasing este cel putin egala cu cu aproape intreaga valoare justa a bunului in regim de leasing si 5. bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natura speciala, astfel incat numai locatarul le poate utiliza fara modificari majore. Alte aspecte care pot indica situatii care pot conduce la clasificarea unui leasing ca fiind financiar sunt: 1. daca locatarul poate rezilia contractul de leasing pierderile locatorului generate de reziliere revin locatarului; 2. castigurile sau pierderile rezultate ca urmare a variatiei valorii juste reziduale, sunt in sarcina locatarului 3. locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioada, la o chirie substantial mai redusa decat chiria pietei. Clasificarea leasingului se realizeaza la inceputul contractului de leasing. Contractele de leasing care ca obiect terenuri si cladiri sunt clasificate ca leasing operational sau financiar ca si contractele de leasing care cu ca obiect alte bunuri. Totusi, trebuie remarcat faptul ca terenurile cu o durata de viata economica nedefinita si daca nu se estimeaza ca locatarului ii va fi transferat tiltul de proprietate pana la sfarsitul contractului de leasing , atunci locatarului nu-i revin, in mod normal, toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate , caz in care leasingul privind terenul va fi unul operational. Elementele teren si cladiri ale unui leasing imobilizar sunt luate in considerare separat pentru clasificare. Daca s-a anticipat ca titlurile de proprietate ale ambelor elemente sa treaca in posesia locatarului la sfarsitul contractului de leasing , ambele elemente sunt clasificate drept leasing financiar, fie ca sunt analizate ca un singur sau ca doua contracte de leasing. Atunci cand terenul are o durata de viata economica nedeterminata , este normal ca elementul teren sa fie clasificat ca leasing operational, cu exceptia situatiei in care este anticipat ca titlul de proprietate sa treaca asupra locatarului, la sfarsitul contractului de leasing.

Cum stabilim daca un leasing este financiar sau operational conform IAS ?
O cale usoara de a stabili daca un leasing este operational sau financiar este urmatoarea succesiune: 1. La sfarsitul contractului este transferata proprietatea asupra bunului locatarului? 1.1 da , atunci avem leasing financiar; 1.2 nu-> treci la 2

2. Contine contractul o optiune de cumparare la o valoarea reziduala a bunului ? 2.1 da, atunci avem leasing financiar; 2.2 nu, treci la 3 3. Durata contractului acopera cea mai mare parte din durata de viata a bunului ? 3.1 da, atunci avem leasing financiar 3.2 nu, treci la 4 4. Valoarea actualizata a platilor minime de leasing este mai mare decat valoarea de piata a bunului ? 4.1 da, atunci leasingul este financiar 4.2 nu, atunci leasingul este operational

Leasing financiar vs leasing operational


De regula, atunci cand avem nevoie de un anumit utilaj sau echipament ne intrebam ce ar fi mai avantajos : - sa il achizitionam pur si simplu sau - sa il luam in leasing ? Care sunt avantajele leasingului ? 1.pentru locatar nu mai este necesara mobilizarea de fonduri pentru a plati bunul in momentul achizitiei. Mai mult, in cazul in care nu dispune de fondurile necesare, acesta nu mai trebuie sa contracteze imprumuturi pentru a se finanta. De multe ori se poate ca accesul la finantare bancara sa nu fie posibil. 2. leasingul financiar poate fi mai ieftin decat un imprumut bancar. 3. rata de leasing este o cheltuiala deductibila in calcularea impozitului pe profit. In plus fata de toate acestea, leasingul operational mai are doua avantaje: - leasingul operational nu intra in calcului gradului de indatorare;

- se realizeaza pe termen foarte scurt de regula, ceea ce este avantajos in cazul bunurilor care se uzeaza foarte repede de exemplu echipamentele tehnologice. Astfell, firma poate sa renunte la ele de indata ce nu mai are nevoie de ele, fara a se incarca cu valoara ramasa a acestora, Inainte de decide daca va cumpara sau daca va lua in leasing bunurile de care are nevoie, compania va trebuie sa tina cont de elementele enumerate mai sus.

Monografii-leasingul financiar in contabilitatea locatarului


Exemplu: O firma preia in leasing financiar un autoturism cu valoare de 50.000 ron . Se achita un avans de 10% din pretul masinii. Durata de viata a acesteia este de 5 ani. Detaliile contractului de leasing sunt : durata contractului este de 3 ani , dobanda anuala este de 10%. Ratele se factureaza semestrial. La finalul contractului unitatea poate achizitiona autoturismul la valoarea reziduala.

Monografii contabile :

Preluarea autoturismului :

2133 Mijloace de transport = 167 Alte imprumuturi si datorii assimilate 50.000

Inregistrarea datoriei locatarului privind dobanzile :

471 Cheltuieli inregistrate in avans = 1687 Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate 8.833,60 ron

Primirea facturii de avans:

% = 404 Furnizori de imobilizari 5.950 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 5.000 4426 TVA deductibla 950

Amortizarea autoturismului :

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarea = 2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport , animalelor si plantatiilor 833

Rata 1:

% = 404 Furnizori de imobilizari 9.191,27 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 5.833 1687 Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate 2.250 4426 Tva deductibila 1.108,27

Includerea pe cheltuieli a dobanzii:

666 Cheltuieli privind dobanzile = 471 Cheltuieli inregistrate in avans 2.250

Achizitia la valoarea reziduala a autoturismului:

% = 404 11.900 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 10.000 4426 Tva deductibila 1.900

Monografii leasingul financiar in contabilitatea locatorului


Exemplu: O firma preia in leasing financiar un autoturism cu valoare de 50.000 ron . Se achita un avans de 10% din pretul masinii. Durata de viata a acesteia este de 5 ani. Detaliile contractului de leasing sunt : durata contractului este de 3 ani , dobanda anuala este de 10%. Ratele se factureaza semestrial. La finalul contractului unitatea poate achizitiona autoturismul la valoarea reziduala. Calcule :

Monografii contabile pentru locator :

Acordarea autoturismului :

2675 Imprumuturi acordate pe termen lung = 2133 Mijloace de transport 50.000

Dobanda de incasat pe cei 3 ani :

2676 Dobanzi aferente imprumuturilor pe termen lung = 472 Venituri in avans 8.833,60

Facturarea avansului :

411 Clienti = % 5.950 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 5.000 4427 Tva colectat 950

Rata 1:

411 Clienti = % 9.191,27 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 5.833 2676 Dobanzi aferente imprumuturilor acordate pe tm. lung 2.250 4427 Tva colectata 1.108,27

Recunoasterea ca venit a cheltuielii cu dobanda in perioada :

472 Venituri inregsitrate in avans = 766 Venituri din dobanzi 2.250

Recunoasterea ca si cheltuiala a ratei facturate :

6588 Alte cheltuieli de exploatare = 2675 Imprumuturi acordate pe termen lung 5.833

Idem se inregistreaza ratele 2,3,4,5 si 6. La finalul contractului se factureaza valoarea reziduala :

4111 Clienti = % 11.900 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 10.000 4427 TVA colectata 1.900

Recunoasterea ca si cheltuiala a valorii reziduale

6588 Alte cheltuieli de exploatare = 2675 Imprumuturi acordate pe termen lung 10.000

Leaseback inregistrare contabila


O tranzactie de vnzare a unui activ pe termen lung si de nchiriere a aceluiasi activ n regim de leasing (leaseback) se contabilizeaza n functie de clauzele contractului de leasing, astfel: a) daca tranzactia de vnzare si nchiriere a aceluiasi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzactia reprezinta un mijloc prin care locatorul acorda o finantare locatarului, activul avnd rol de garantie. Entitatea beneficiara a finantarii (locatarul) nu va recunoaste n contabilitate operatiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite conditiile de recunoastere a veniturilor. Activul ramne nregistrat n continuare la valoarea existenta anterior operatiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operatiunea de finantare va fi evidentiata prin articolul contabil 512 Conturi curente la banci = 167 Alte mprumuturi si datorii assimilate. Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adaugata, au loc doua operatiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuata de locatar, si operatiunea de leasing, efectuata de locator, pentru care taxa pe valoarea adaugata se evidentiaza potrivit legii; b) daca tranzactia de vnzare si nchiriere a aceluiasi activ are ca rezultat un leasing operational, entitatea vnzatoare contabilizeaza o tranzactie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din evidenta a activului si a sumelor ncasate sau de ncasat si a taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunile taxabile, conform prevederilor legale.

A. Obiectiv Descrierea tratamentului contabil al stocurilor n sistemul costului istoric. Standardul ofera indicatii referitoare la recunoasterea valorii stocurilor la data bilantului, determinarea costului stocurilor si recunoasterea cheltuielilor cu stocurile, considernd orice nregistrare la valoarea realizabila neta. De asemenea, Standardul ofera indicatii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor. B. Aria de aplicabilitate IAS 2 se aplica pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate n situatiile financiare ntocmite n sistemul costului istoric, cu exceptia: a) productiei n curs de executie obtinuta n cadrul contractelor de constructie, inclusiv celor de prestari de servicii direct legate de acestea (IAS 11 - Contracte de constructie); b) instrumentelor financiare (IAS 39 - Instrumente financiare: recunoastere si evaluare);

c) stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care apartin producatorilor atunci cnd sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici specifice fiecarui sector n parte. C. Definitii Stocurile sunt active: a) b) detinute pentru a fi vndute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; n curs de productie pentru a fi vndute n perioadele urmatoare;

c) sub forma de materii prime si materiale consumabile, folosite pentru productia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Valoarea neta realizabila este pretul de vnzare estimat a fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum si a costurilor asociate vnzarii acestuia. D. Aspecte principale 1. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta. Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie sa cupr 19319c213t inda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma si n locul n care se gasesc n prezent. Aceste costuri pot fi: a) Costurile de achizitie a stocurilor care cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie. Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate n valuta doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevazut de IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferente de curs valutar se limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata mpotriva careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor n produse finite. Regia fixa de productie consta n acele costuri indirecte de productie care ramn relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, ntretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta n acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime si materialele si cu forta de munca. Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, n medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, n conditii normale, avnd n vedere si pierderea de capacitate rezultata din ntretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala n perioada n care a aparut. n exercitiile n care se nregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs este diminuata, astfel nct stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati de produs pe baza folosirii reale a facilitatilor productive. Un proces de productie poate aduce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau n cazul n care un produs este principal si altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acesta se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativa pe fiecare produs, fie n stadiul de productie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera n mod semnificativ fata de costul sau. c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n masura n care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma si n locul n care se gasesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie nregistrate peste limitele normale admise;

b) Cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de productie, anterior trecerii ntr-o noua faza de fabricatie; c) Regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor n forma si n locul n care se gasesc n

prezent; si d) Costuri de desfacere.

n anumite circumstante, costul ndatorarii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstante sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul ndatorarii. Costul stocurilor unui prestator de servicii. Costul stocurilor unui prestator de servicii consta, n primul rnd, din manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Tehnici de masurare a costurilor Diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul, pot fi folosite pentru simplificare, daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, n functie de conditiile actuale. Metoda pretului cu amanuntul este adesea folosita n comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vnzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. Formule de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifica a costurilor individuale. Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse. Identificarea specifica nu poate fi folosita n cazurile n care stocurile cuprind un numar mare de elemente care sunt, de regula, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce ramn n stoc este metoda "primul intrat-primul iesit" (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP). Metoda primul intrat-primul iesit (FIFO) presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se si vnd primele si, prin urmare, elementele care ramn n stoc la sfrsitul perioadei sunt cele cumparate sau produse cel mai recent. Exemplu: Intrari Cantitate 20 15 Pret 60 50 Valoare 1200 750 7 10 70 700 60 420 Iesiri Cantitate Pret Valoare Stoc Cantitate 20 20 15 13 15 13 Pret 60 60 50 60 50 60 Valoare 1200 1200 750 780 750 780

Data 01.01 05.01 10.01 12.01

10

31.01

13 8

60 50

780 400

15 10 7 10

50 70 50 70

750 700 350 700

Prin aplicarea acestei metode, stocul ramas la finele perioadei este de 1.050 unitati monetare. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate n timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarei intrari, n functie de circumstantele n care se gaseste ntreprinderea. Exemplu: Data 01.01 05.01 10.01 12.01 31.01 Intrari Cantitate 20 15 10 Iesiri Cantitate Stoc Cantitate 20 35 28 38 17

Pret 60 50 70

Valoare 1200 750 700

Pret

Valoare

7 21

55.71 59.47

390 1,249

Pret 60 55.71 55.71 59.47 59.47

Valoare 1200 1950 1560 2260 1,011

Prin aplicarea acestei metode, stocul ramas la finele perioadei este de 1.011 unitati monetare. Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda "ultimul intrat, primul-iesit" (LIFO) nu mai este permisa de noua varianta a IAS 2. Valoarea realizabila neta

Valoarea realizabila neta este pretul de vnzare estimat n conditiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizarii lor, precum si cu costurile de vnzare. Costul stocurilor nu este recuperabil daca aceste stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vnzare s-au diminuat. Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pna la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate n bilant la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vnzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate pna la valoarea realizabila neta element cu element. n unele cazuri poate fi mai adecvata gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care apartin aceleiasi game de produse care au scopuri sau utilizari similare, stocuri care sunt produse sau comercializate n aceeasi zona geografica, etc. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii stocurilor si trebuie sa ia n considerare fluctuatiile de pret si de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit dupa finele perioadei, n masura n care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfrsitul perioadei. Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. Astfel, valoarea realizabila neta a stocurilor ce urmeaza a fi livrate n baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. n situatia n care cantitatea contractata este mai mica dect cantitatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vnzare practicate pe piata.

11

Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite n productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite n care urmeaza sa se ncorporeze vor fi vndute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. n caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaza pna la valoarea realizabila neta. Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete. Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabila neta au ncetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel nct noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita. Recunoasterea stocurilor pe cheltuieli Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunzator. Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pna la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care a avut loc stornarea. Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vndute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curenta. Stocurile ncorporate ntr-un alt activ imobilizat realizat n regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ. Prezentarea informatiilor Situatiile financiare trebuie sa prezinte cel putin urmatoarele informatii: a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului;

b) Valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri, grupate ntr-un mod adecvat ntreprinderii; c) d) e) f) Valoarea contabila a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabila neta; Valoarea oricaror stornari ale diminuarilor valorii stocurilor; Circumstantele sau evenimentele care au dus la aparitia unor astfel de stornari ale diminuarii valorii stocurilor; Valoarea stocurilor gajate n contul datoriilor

Informatiile privind valoarea contabila a diverselor categorii de stocuri, precum si dimensiunea modificarilor acestor active sunt utile beneficiarilor situatiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificari ale stocurilor cuprind: marfuri, materii prime, materiale, productia n curs si produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise ca productie n curs de executie. Situatiile financiare trebuie sa prezinte una dintre urmatoarele informatii: a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuiala n cursul perioadei; b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor recunoscute ca o cheltuiala n cursul perioadei. Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuiala n cursul perioadei consta n acele costuri care fusesera incluse n evaluarea

12

stocurilor vndute, regia de productie nealocata si valoarea anormala a costurilor de productie a stocurilor. E. Data aplicarii Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade ncepnd cu 1 ianuarie 2006.

13

IAS 12

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 12 Impozitul pe profit OBIECTIV Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul n care se contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale: (a) recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute n bilanul unei entiti; i (b) tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei entiti. Este inerent n recunoaterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare s se atepte s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau a datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale, prezentul standard impune unei entiti s recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu anumite excepii limitate. Prezentul standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor evenimente n acelai mod n care contabilizeaz tranzaciile i celelalte evenimente n sine. Astfel, pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute n contul de profit i pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoate i ele n contul de profit i pierdere. Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute direct n capitalurile proprii, orice efecte fiscale aferente vor fi de asemenea recunoscute direct n capitalurile proprii. n mod similar, recunoaterea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea fondului comercial generat de acea combinare sau valoarea oricrui excedent al cotei pri a dobnditorului n valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor 14

contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii respective. Prezentul standard mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit n situaiile financiare i prezentarea informaiilor legate de impozitele pe profit. DOMENIU DE APLICARE 1. Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit. 2. n sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite, cum ar fi impozitele reinute la surs, care sunt pltibile de ctre o filial, o entitate asociat sau o asociere n participaie pentru distribuirile ctre entitatea raportoare. 3. [Eliminat] 4. Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare a subveniilor guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental) sau a creditelor fiscale pentru investiii. Cu toate acestea, prezentul standard trateaz contabilizarea diferenelor temporare care pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii. DEFINIII 5. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul. Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pentru o perioad, determinat() n concordan cu reguli stabilite de autoritile fiscale, pe baza cruia (creia) este pltibil (recuperabil) impozitul pe profit. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint suma total privind impozitul curent i cel amnat inclus n determinarea profitului sau a pierderii pentru o perioad.

15

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad. Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare cu privire la diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, cu privire la: (a) diferenele temporare deductibile; (b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i (c) reportarea creditelor fiscale neutilizate. Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca forma fie a unor: (a) diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat; fie (b) diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat. Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. 6. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat). Baza fiscal 7. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea care va fi deductibil n scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste

16

beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Exemple 1. Un utilaj cost 100. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 a fost deja dedus n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 70. 2. Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent va fi impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul. 3. Creanele comerciale au o valoare contabil de 100. Venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este de 100. 4. Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100. Dividendele nu sunt impozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 100 [1]. 5. Un mprumut care urmeaz a fi ncasat are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100. 8. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, minus orice sum care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor care sunt ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele viitoare. Exemple 1. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este nul.

17

2. Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul. 3. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuiala aferent a fost deja dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este de 100. 4. Datoriile curente includ amenzile i penalitile de pltit cu o valoare contabil de 100. Amenzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i a penalitilor de pltit este de 100 [2]. 5. Un mprumut care urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100. 9. Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli n cadrul determinrii profitului contabil n perioada n care au fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile n cadrul determinrii profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea s nu fie permis pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare, i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil care va avea ca rezultat o crean privind impozitul amnat. 10. Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este imediat determinabil, este util luarea n considerare a principiului fundamental pe care se bazeaz prezentul standard: acest principiu prevede faptul c o entitate trebuie, cu anumite excepii limitate, s recunoasc o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii determin pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz punctului 52 ilustreaz circumstanele n care este folositoare luarea n considerare a acestui principiu fundamental, de exemplu atunci cnd baza fiscal a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a fi fcut recuperarea sau decontarea. 11. n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor din situaiile 18

financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare. Baza fiscal este determinat apelnd la raportul fiscal consolidat, n acele jurisdicii n care se prezint un asemenea raport. n alte jurisdicii, baza fiscal este determinat apelnd la rapoartele fiscale ale fiecrei entiti din cadrul grupului. RECUNOATEREA DATORIILOR I A CREANELOR PRIVIND IMPOZITUL CURENT 12. Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit cu privire la perioada curent i cele precedente depete suma datorat pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean. 13. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferat ntr-o perioad anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept crean. 14. Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoate beneficiul drept crean n acea perioad n care apare pierderea fiscal, deoarece exist probabilitatea ca beneficiul s fie generat pentru entitate i s poat fi evaluat n mod credibil. RECUNOATEREA DATORIILOR I A CREANELOR PRIVIND IMPOZITUL AMNAT DIFERENE TEMPORARE IMPOZABILE 15. O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din: (a) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau (b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: (i) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i (ii) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal). Totui, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau entiti asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie,

19

o datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 39. 16. n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea care va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua i entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea de beneficii economice de ctre entitate sub form de pli reprezentnd impozite. Iat de ce prezentul standard prevede recunoaterea tuturor datoriilor privind impozitul amnat, exceptnd anumite situaii descrise la punctele 15 i 39. Exemplu Un activ care a costat 150 are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 90 i rata de impozitare este de 25 %. Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscal cumulativ de 90). Pentru a recupera valoarea contabil de 100, entitatea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100, dar nu va putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60. n consecin, entitatea va plti impozit pe profit n valoare de 10 (25 % din 40) atunci cnd va recupera valoarea contabil a activului. Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal de 60 se constituie ntr-o diferen temporar impozabil de 40. Prin urmare, entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25 % din 40), reprezentnd impozitele pe profit care vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. 17. Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil ntr-o perioad, dar este cuprins() n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de diferene temporare sunt deseori descrise ca diferene de plasare n timp. Urmtoarele situaii reprezint exemple de diferene temporare de acest fel, care sunt diferene temporare impozabile i care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amnat: (a) venitul din dobnzi este inclus n profitul contabil proporional cu trecerea timpului, dar n unele jurisdicii poate fi inclus n profitul impozabil atunci cnd 20

este ncasat numerarul. Baza fiscal a oricrei creane recunoscute n bilan cu privire la astfel de venituri din dobnzi este nul, deoarece veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este ncasat numerarul; (b) amortizarea utilizat la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s se deosebeasc de cea utilizat la determinarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului, minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale n cadrul determinrii profitului impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este accelerat (dac amortizarea fiscal este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o diferen temporar deductibil, care se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat); i (c) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil n perioada n care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de dezvoltare i baza fiscal a acestora, egal cu zero. 18. Diferene temporare mai pot aprea atunci cnd: (a) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor dobndite identificabile i a datoriilor asumate la valoarea lor just, dar nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 19); (b) activele sunt reevaluate i nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20); (c) n urma unei combinri de ntreprinderi rezult un fond comercial (a se vedea punctul 21); (d) baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial se deosebete de valoarea lor contabil iniial, de exemplu cnd o entitate beneficiaz de subvenii guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 i 33); sau

21

(e) valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie se difereniaz de baza fiscal a investiiei sau a interesului (a se vedea punctele 38-45). Combinri de ntreprinderi 19. Costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile dobndite i a datoriilor asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Diferene temporare apar atunci cnd bazele fiscale ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de ntreprinderi sau sunt afectate n mod diferit. De exemplu, cnd valoarea contabil a unui activ este majorat la valoarea just, dar baza fiscal a activului rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar impozabil care are ca efect o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial (a se vedea punctul 66). Active contabilizate la valoarea just 20. IFRS-urile permit sau impun ca anumite active s fie contabilizate la valoarea just sau s fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IAS 40 Investiii imobiliare). n unele jurisdicii, reevaluarea sau alte retratri ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent. Ca efect, baza fiscal a activului este ajustat i nu apare nicio diferen temporar. n alte jurisdicii, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i, n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibil n scopuri fiscale va fi diferit de valoarea acelor beneficii economice. Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i d natere unei datorii sau unei creane privind impozitul amnat. Acest lucru este adevrat chiar i atunci cnd: (a) entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil reevaluat a activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va genera un venit impozabil care depete valoarea amortizrii permise n scopuri fiscale n perioadele urmtoare; sau

22

(b) impozitul asupra ctigurilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului sunt investite n active similare. n astfel de cazuri, impozitul va deveni, n ultim instan, pltibil la vnzarea sau folosirea activelor similare. Fond comercial 21. Fondul comercial care apare ntr-o combinare de ntreprinderi este evaluat ca fiind surplusul costului combinrii peste cota de participaie a dobnditorului din valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite. O serie de autoriti fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil. Mai mult, n astfel de jurisdicii, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o filial i cedeaz activitatea de baz. n astfel de jurisdicii, fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a fondului comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Cu toate acestea, prezentul standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat, deoarece fondul comercial este evaluat ca valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar conduce la creterea valorii contabile a fondului comercial. 21A Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amnat care nu sunt recunoscute deoarece rezult din recunoaterea iniial a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, nu sunt recunoscute n baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dac fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are un cost de 100, dar baza fiscal este zero, punctul 15 litera (a) interzice entitii s recunoasc datoria rezultat privind impozitul amnat. Dac entitatea recunoate ulterior o pierdere din depreciere de 20 pentru acel fond comercial, valoarea diferenei temporare impozabile legate de acel fond comercial este redus de la 100 la 80, avnd drept rezultat o scdere a valorii datoriei privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut. Se consider c acea scdere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amnat este de asemenea legat de recunoaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, este interzis recunoaterea ei n baza punctului 15 litera (a). 21B Datoriile privind impozitul amnat pentru diferene temporare impozabile privind fondul comercial sunt totui recunoscute n msura n care nu sunt generate de recunoaterea iniial a fondului comercial. De exemplu, dac fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are un cost de 100, care este deductibil din punct de vedere fiscal la o rat de 20 % pe an ncepnd

23

cu anul achiziiei, baza fiscal a fondului comercial este de 100 la recunoaterea iniial i de 80 la sfritul anului n care s-a fcut achiziia. Dac valoarea contabil a fondului comercial la sfritul anului achiziiei rmne neschimbat la 100, la sfritul acelui an apare o diferen temporar impozabil de 20. Deoarece acea diferen temporar impozabil nu este legat de recunoaterea iniial a fondului comercial, datoria care rezult privind impozitul amnat este recunoscut. Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii 22. O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu, atunci cnd o parte din costul unui activ sau totalul costului acestuia nu va fi deductibil() n scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferene temporare depinde de natura tranzaciei care a condus la recunoaterea iniial a activului sau a datoriei: (a) ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau valoarea oricrui surplus al participaiei dobnditorului n valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii (a se vedea punctul 19); (b) dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n situaia veniturilor i a cheltuielilor cheltuiala sau venitul rezultat() privind impozitul amnat (a se vedea punctul 59); (c) dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul contabil i nici profitul impozabil, o entitate, n absena excepiilor prevzute la punctele 15 i 24, ar recunoate datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat i ar ajusta valoarea contabil a creanei sau a datoriei cu aceeai valoare. Astfel de ajustri ar face situaiile financiare mai puin transparente. Iat de ce prezentul standard nu permite unei entiti s recunoasc datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat nici la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea exemplul urmtor). n plus, o entitate nu recunoate modificrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind impozitul amnat nerecunoscut pe msur ce activul se amortizeaz. Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c)

24

O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este de 1000 de-a lungul duratei sale de via util de cinci ani i apoi s-l cedeze cu o valoare rezidual egal cu zero. Rata de impozitare este de 40 %. Amortizarea activului nu este deductibil n scopuri fiscale. La cedare, niciun ctig de capital nu va fi impozabil i nicio pierdere de capital nu va fi deductibil. Pe msur ce recupereaz valoarea contabil a activului, entitatea va obine un venit impozabil de 1000 i va plti un impozit de 400. Entitatea nu recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat n valoare de 400, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului. n anul urmtor, valoarea contabil a activului este de 800. Pentru obinerea venitului impozabil de 800, entitatea va plti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoate datoria privind impozitul amnat n valoare de 320, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului. 23. n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligaiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentului drept datorie i componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza fiscal a componentei de datorii n cadrul recunoaterii iniiale este egal cu valoarea contabil iniial a sumei componentelor de datorii i de capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de capital propriu, recunoatere care se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepia stabilit la punctul 15 litera (b) nu se aplic. n consecin, o entitate recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat. n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat este alocat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. n conformitate cu punctul 58, modificrile ulterioare survenite n datoria privind impozitul amnat sunt recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat. Diferene temporare deductibile 24. O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile n msura n care este probabil s fie disponibil un profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar deductibil, cu excepia cazului n care creana privind impozitul amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: (a) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i

25

(b) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal). Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie, o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 44. 25. Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse din entitate, ieire care ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei n care datoria a fost recunoscut. n asemenea cazuri, exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare, atunci cnd partea respectiv a datoriei este permis ca deducere la determinarea profitului impozabil. n mod similar, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la apariia unei creane privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare. Exemplu O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garania unui produs. n scopuri fiscale, costurile privind garania produsului nu vor fi deductibile pn cnd entitatea nu va onora preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de 25 %. Baza fiscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de 100, mai puin suma care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele viitoare). La decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul su impozabil viitor cu 100 i, n consecin, va reduce plile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25 % din 100). Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 25 (25 % din 100), cu condiia s existe probabilitatea ca entitatea s obin suficient profit impozabil n perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor. 26. Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile care au drept rezultat creane privind impozitul amnat: 26

(a) costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe msur ce serviciul este prestat de ctre salariat, dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie n momentul n care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond, fie atunci cnd pensiile sunt pltite de ctre entitate. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal; baza fiscal a datoriei este, de regul, egal cu zero. O astfel de diferen temporar deductibil are ca efect o crean privind impozitul amnat, pe msur ce beneficiile economice vor fi generate pentru entitate sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd sunt pltite contribuiile sau pensiile; (b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial pentru determinarea profitului contabil n perioada n care sunt suportate, dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) s nu fie autorizat pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a fi dedus n perioadele viitoare, i valoarea contabil egal cu zero se concretizeaz ntr-o diferen temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat; (c) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile dobndite i a datoriilor identificabile asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Cnd o datorie asumat este recunoscut n momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse pentru determinarea profiturilor impozabile dect ntr-o perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind impozitul amnat mai apare, de asemenea, cnd valoarea just a unui activ identificabil dobndit este mai mic dect baza sa fiscal. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creana privind impozitul amnat care rezult (a se vedea punctul 66); i (d) anumite active pot fi contabilizate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr s se fac o ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). O diferen temporar deductibil apare dac baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil. 27. Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Cu toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de impozite vor intra n conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin urmare, o entitate recunoate creanele privind

27

impozitul amnat doar atunci cnd exist probabilitatea s existe profituri impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile. 28. Este probabil s existe profit impozabil cruia s-i poat imputa o diferen temporar deductibil atunci cnd exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale care se ateapt s fie reluate: (a) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau (b) n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare. n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care apar i diferenele temporare deductibile. 29. Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n care: (a) este probabil ca entitatea s aib suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare deductibile (sau n perioadele n care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare). n cadrul evalurii pe care o face pentru a determina dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare, o entitate ignor valorile impozabile aprute din diferenele temporare deductibile care sunt preconizate s provin din perioadele viitoare, pentru c creana respectiv privind impozitul amnat aprut din aceste diferene temporare deductibile va necesita ea nsi profit impozabil viitor pentru a fi utilizat; sau (b) entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal care i vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioadele corespunztoare. 30. Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care entitatea le va ntreprinde pentru a crea sau pentru a mri profitul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de expirarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii, profitul impozabil poate fi creat sau mrit prin:

28

(a) alegerea de a avea veniturile din dobnzi impozitate fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci cnd devin creane de ncasat; (b) amnarea solicitrilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil; (c) vnzarea i, probabil, renchirierea (leaseback) activelor a cror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscal nu a fost ajustat pentru a putea reflecta aceast apreciere a valorii; i (d) vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar fi, n unele jurisdicii, o obligaiune guvernamental) pentru a achiziiona o alt investiie care genereaz venit impozabil. Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr-o perioad ulterioar ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde nc de existena profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele temporare generate n viitor. 31. Atunci cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, entitatea trebuie s in seama de recomandrile de la punctele 35 i 36. 32. [Eliminat] Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii 33. O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recunoaterea iniial a unui activ este atunci cnd o subvenie guvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a se determina valoarea contabil a activului, dar, n scop fiscal, nu este dedus din valoarea amortizabil a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dect baza sa fiscal i acest lucru duce la apariia unei diferene temporare deductibile. Subveniile guvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca venit nregistrat n avans, caz n care diferena dintre venitul nregistrat n avans i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar deductibil. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o entitate nu recunoate creana privind impozitul amnat care rezult, din motivul prezentat la punctul 22. Pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate 34. O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neutilizate n limita probabilitii c va exista

29

profit impozabil viitor fa de care pot fi utilizate pierderile i creditele fiscale neutilizate. 35. Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din diferenele temporare deductibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, ea recunoate o crean privind impozitul amnat rezultat din pierderile sau creditele fiscale neutilizate doar dac entitatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale neutilizate de entitate. n astfel de circumstane, punctul 82 impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea creanei privind impozitul amnat i la natura dovezii care susine recunoaterea acesteia. 36. O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii existenei profitului impozabil fa de care s poat fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate: (a) dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti impozabile, care vor avea drept rezultat valori impozabile fa de care pierderile sau creditele fiscale neutilizate s poat fi utilizate nainte de expirarea lor; (b) dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile sau creditele fiscale neutilizate s expire; (c) dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a reaprea; i (d) dac entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal (a se vedea punctul 30) care i vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate. n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale nefolosite, creana privind impozitul amnat nu este recunoscut. Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat

30

37. La fiecare dat a bilanului, o entitate reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat. Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n msura n care a devenit probabil faptul c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea ca entitatea s fie capabil s genereze n viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere evideniate la punctul 24 sau la punctul 34. Un alt exemplu este dat de situaia n care o entitate reevalueaz creanele privind impozitul amnat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior (a se vedea punctele 67 i 68). Investiii n filiale, sucursale i entiti asociate i interese n asocierile n participaie 38. Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii-mam sau a investitorului n activele nete ale filialei, sucursalei, entitii asociate sau entitii n care s-a investit, inclusiv valoarea contabil a fondului comercial) difer de baza fiscal (care este deseori cost) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene pot aprea n diverse circumstane, ca de exemplu: (a) existena unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entitilor asociate i asocierilor n participaie; (b) variaiile cursurilor de schimb valutar cnd o societate-mam i filiala sa au sediul n ri diferite; i (c) o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate asociat pn la valoarea sa recuperabil. n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate fi diferit de diferena temporar asociat acelei investiii n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac societatea-mam nregistreaz investiia n situaiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluat. 39. O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare impozabile aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele dou condiii:

31

(a) societatea-mam, investitorul sau asociatul ntr-o asociere n participaie este capabil() s controleze momentul relurii diferenei temporare; i (b) exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil. 40. Dat fiind c societatea-mam controleaz politica de dividend a filialei sale, ea este capabil s controleze momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele temporare aprute nu numai din profiturile nedistribuite, ci i din diferenele de conversie valutar). Mai mult, deseori va fi imposibil s se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi pltibil la reluarea diferenei temporare. Prin urmare, cnd societatea-mam a stabilit c profiturile respective nu vor fi distribuite n viitorul apropiat, ea nu recunoate o datorie privind impozitul amnat. Aceleai considerente se aplic i investiiilor n sucursale. 41. Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n moneda sa funcional (a se vedea IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar). Dac profitul impozabil sau pierderea fiscal al (a) unei entiti (i, aadar, baza fiscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare) este determinat() ntr-o moned diferit, variaia cursurilor de schimb valutar duce la apariia unor diferene temporare care au drept rezultat recunoaterea unei datorii privind impozitul amnat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creane privind impozitul amnat. Impozitul amnat rezultat este debitat sau creditat n profit i pierdere (a se vedea punctul 58). 42. Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i, de regul, nu este n postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri care s impun nedistribuirea profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un investitor recunoate o datorie privind impozitul amnat aprut din diferenele temporare impozabile aferente investiiei sale n entitatea asociat. n unele cazuri, un investitor poate s nu fie capabil s determine valoarea impozitului care ar fi pltibil dac recupereaz costul investiiei n entitatea asociat, dar poate determina dac va fi egal cu sau va depi o valoare minim. n astfel de situaii, datoria privind impozitul amnat este evaluat la aceast valoare. 43. Acordul dintre participanii la o asociere n participaie se refer de regul la mprirea profiturilor i stabilete dac deciziile privind astfel de probleme necesit consimmntul tuturor prilor sau al unei majoriti specificate a acestora. Atunci cnd un participant la o asociere controleaz mprirea

32

profiturilor i exist probabilitatea ca aceste profituri s nu fie distribuite n viitorul apropiat, nu este recunoscut o datorie privind impozitul amnat. 44. O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare deductibile rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie, exclusiv n msura n care exist probabilitatea ca: (a) diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; i (b) s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar. 45. Atunci cnd o entitate decide dac o crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile aferente investiiilor sale n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie, ea trebuie s in cont de recomandrile prezentate la punctele 2831. EVALUARE 46. Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea care se ateapt a fi pltit ctre (recuperat de la) autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare (i legile de impozitare) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate pn la data bilanului. 47. Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a legilor fiscale) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate pn la data bilanului. 48. Creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt evaluate folosind, de regul, ratele de impozitare (i legile fiscale) care au fost adoptate. Totui, n unele jurisdicii, anunarea ratelor de impozitare (i a legilor fiscale) de ctre guvern are efectul unei adoptri efective, care poate urma anunului la o perioad de cteva luni. n astfel de circumstane, creanele i datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile fiscale) anunate. 49. Atunci cnd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt evaluate

33

folosind ratele medii care se ateapt a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor n care se preconizeaz c se vor relua diferenele temporare. 50. [Eliminat] 51. Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la data bilanului, c va recupera sau deconta valoarea contabil a activelor i a datoriilor sale. 52. n unele jurisdicii, modul n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie unul dintre urmtoarele elemente, fie ambele: (a) rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a activului (a datoriei); i (b) baza fiscal a activului (a datoriei). n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul amnat i creanele privind impozitul amnat utiliznd rata de impozitare i baza fiscal care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare sau de decontare. Exemplul A Un activ are o valoare contabil de 100 i o baz fiscal egal cu 60. Dac activul s-ar vinde, s-ar aplica o cot de impozitare de 20 %, iar n cazul altui venit s-ar aplica o cot de impozitare de 30 %. Entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 8 (20 % din 40) dac preconizeaz vnzarea activului fr a-l mai folosi i o datorie privind impozitul amnat n valoare de 12 (30 % din 40) dac preconizeaz c va pstra activul i i va recupera valoarea contabil prin utilizarea sa. Exemplul B Un activ cu un cost de 100 i o valoare contabil de 80 este reevaluat la valoarea de 150. Nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 30 i rata de impozitare este de 30 %. Dac activul este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n venitul impozabil, dar ncasrile din vnzare care depesc costul activului nu vor fi impozabile. 34

Baza fiscal a activului este de 70 i exist o diferen temporar impozabil egal cu 80. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, exist o datorie privind impozitul amnat egal cu 24 (30 % din 80). Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 150, datoria privind impozitul amnat este calculat dup cum urmeaz: | Diferene temporare impozabile | Rata de impozitare | Datoria privind impozitul amnat | Amortizarea fiscal cumulat | 30 | 30 % | 9 | ncasri peste cost | 50 | zero | | Total | 80 | | 9 | (not: n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este nregistrat direct n capitalurile proprii) Exemplul C Datele sunt aceleai ca n exemplul B, cu excepia faptului c, dac activul este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat va fi inclus n venitul impozabil (impozitat la 30 %), iar ncasrile din vnzare vor fi impozitate la 40 %, dup deducerea unui cost ajustat la inflaie de 110. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, baza fiscal este de 70, exist o diferen temporar impozabil n valoare de 80 i exist o datorie privind impozitul amnat n valoare de 24 (30 % din 80), la fel ca n exemplul B. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului, cu ncasri de 150, entitatea va putea s deduc costul indexat de 110. ncasrile nete n valoare de 40 vor fi impozitate la 40 %. n plus, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n profitul impozabil i impozitat cu 30 %. n acest caz, baza fiscal este de 80 (110 minus 30), exist o diferen temporar impozabil de 70 i exist o datorie privind impozitul amnat de 25 (40 % din 40 plus 30 % din 30). Dac baza fiscal nu este imediat

35

evident n acest exemplu, ar putea fi util s se aib n vedere principiul fundamental evideniat la punctul 10. (not: n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este nregistrat direct n capitalurile proprii) 52A n unele jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o cot mai ridicat sau mai sczut dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n alte jurisdicii, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau pltibile dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n aceste circumstane, creanele i datoriile privind impozitul curent i impozitul amnat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabil profiturilor nedistribuite. 52B n situaiile descrise la punctul 52A, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci cnd este recunoscut datoria de a plti dividendul. Consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt legate ntr-un mod mult mai direct de tranzaciile sau de evenimentele trecute dect de distribuiile ctre proprietari. Prin urmare, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa cum se prevede la punctul 58, cu excepia cazului n care consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit apar din circumstanele descrise la punctul 58 literele (a) i (b). Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A i 52B Urmtorul exemplu trateaz evaluarea creanelor i a datoriilor privind impozitul curent i impozitul amnat de ctre o entitate, ntr-o jurisdicie n care impozitul pe profit este pltibil la o rat mai ridicat pentru profiturile nedistribuite (50 %), rambursndu-se o parte din sum atunci cnd profiturile sunt distribuite. Rata de impozitare a profiturilor distribuite este de 35 %. La data bilanului, 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoate o datorie pentru dividendele propuse sau declarate dup data bilanului. Drept consecin, n anul 20X1 nu sunt recunoscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100000. Diferena temporar impozabil net aferent anului 20X1 este de 40000. Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o cheltuial cu impozitul curent pe profit n valoare de 50000. Nu este recunoscut nicio crean pentru suma potenial recuperabil ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoate de asemenea o datorie privind impozitul amnat i o cheltuial cu 36

impozitul amnat n valoare de 20000 (50 % din 40000), reprezentnd impozitul pe profit pe care entitatea l va plti atunci cnd va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanelor i datoriilor sale, pe baza ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite. Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoate ca datorie dividende de 10000, aferente profiturilor anterioare din exploatare. La 15 martie 20X2, entitatea recunoate recuperarea impozitului pe profit de 1500 (15 % din dividendele recunoscute ca datorie) ca o crean privind impozitul curent i ca o reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferent anului 20X2. 53. Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate. 54. Determinarea credibil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat sub form actualizat impune programarea detaliat a plasrii n timp a relurii fiecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel de programare este imposibil sau este deosebit de complex. Prin urmare, este nepotrivit s se impun actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat. Permiterea, dar nu impunerea, actualizrii ar avea drept rezultat creane i datorii privind impozitul amnat care nu ar putea fi comparate ntre entiti. Prin urmare, prezentul standard nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat. 55. Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii. Acest lucru se aplic chiar i atunci cnd acea valoare contabil este ea nsi determinat sub form actualizat, de exemplu n cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor). 56. Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie revizuit la fiecare dat a bilanului. O entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat n msura n care nu mai este probabil s fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei pri a creanei privind impozitul amnat sau al totalitii acesteia. Orice astfel de reducere trebuie reluat dac se dovedete c exist probabilitatea de a fi disponibil suficient profit impozabil. RECUNOATEREA IMPOZITULUI CURENT I A IMPOZITULUI AMNAT 57. Contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat aferente unei tranzacii sau altor evenimente este consecvent cu contabilizarea tranzaciei

37

sau a evenimentului n sine. Acest principiu este reglementat de punctele 5868C. Situaia veniturilor i a cheltuielilor 58. Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care impozitul respectiv apare din: (a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit (a se vedea punctele 6165); sau (b) combinri de ntreprinderi (a se vedea punctele 66-68). 59. Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar acolo unde venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar se includ n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) aferent() altei perioade diferite. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i a cheltuielilor. Exemple de astfel de situaii apar atunci cnd: (a) venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu ntrziere (restant) i este inclus n profitul contabil distribuit n mod proporional n timp, n conformitate cu IAS 18 Venituri, dar este inclus n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) n funcie de ncasri; i (b) costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu IAS 38 i sunt amortizate n situaia veniturilor i a cheltuielilor, dar au fost deduse n scopuri fiscale atunci cnd au fost suportate. 60. Valoarea contabil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat se poate modifica indiferent dac nu exist nicio modificare n ceea ce privete valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, de exemplu, din: (a) o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fiscal; (b) o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; sau (c) o modificare a modului n care se preconizeaz c va fi recuperat un activ.

38

Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i a cheltuielilor, cu excepia situaiei n care este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct n capitalurile proprii (a se vedea punctul 63). Elemente creditate sau debitate direct n capitalurile proprii 61. Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie debitate sau creditate direct n capitalurile proprii dac aceste impozite sunt aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit. 62. Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau autorizeaz creditarea sau nregistrarea anumitor elemente direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt: (a) o modificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se vedea IAS 16); (b) o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a politicii contabile care este aplicat retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori); (c) diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21); i (d) sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (a se vedea punctul 23). 63. n unele circumstane excepionale poate fi dificil de determinat valoarea impozitului curent i a celui amnat care se refer la elementele creditate sau debitate n capitalurile proprii. Acest caz se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd: (a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care a fost impozitat o anumit component a profitului impozabil (a pierderii fiscale); (b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare sau a altor norme de impozitare afecteaz o crean sau o datorie privind impozitul amnat, aferent (n ntregime sau doar n parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii; sau

39

(c) o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut sau nu mai trebuie recunoscut n ntregime, iar creana privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau parial) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii. n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate n capitalurile proprii se bazeaz pe o repartizare proporional rezonabil a impozitului curent i a celui amnat ale entitii aflate sub incidena jurisdiciei fiscale n cauz, sau pe alt metod care realizeaz o repartizare mai potrivit n circumstanele date. 64. IAS 16 nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sum egal cu diferena dintre amortizarea activului reevaluat i amortizarea bazat pe costul activului respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de transfer, suma transferat nu cuprinde impozitul amnat aferent. Considerente similare se aplic transferurilor efectuate la nstrinarea unui element de imobilizri corporale. 65. Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri contabile aparinnd unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei fiscale sunt creditate sau debitate n capitalurile proprii n perioada n care apar. Cu toate acestea, dac reevaluarea n scopuri fiscale nu este aferent unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale ajustrii bazei fiscale sunt recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor. 65A Cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, este posibil ca acesteia s i se cear s plteasc o parte din dividende autoritilor fiscale, n numele acionarilor. n multe jurisdicii, aceast sum este numit impozit reinut la surs. O astfel de sum pltit sau pltibil autoritilor fiscale este nregistrat n capitalurile proprii ca parte a dividendelor. Impozit amnat rezultat din combinrile de ntreprinderi 66. Aa cum s-a explicat la punctul 19 i punctul 26 litera (c), ntr-o combinare de ntreprinderi pot aprea diferene temporare. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, o entitate recunoate orice creane rezultate privind impozitul amnat (n msura n care acestea ndeplinesc criteriile de recunoatere prezentate la punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amnat ca active i datorii identificabile la data achiziiei. n consecin, respectivele 40

creane i datorii privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial sau valoarea oricrui excedent al cotei-pri a dobnditorului din valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii. Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din recunoaterea iniial a fondului comercial. 67. Ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul poate considera probabil recuperarea propriei creane privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut anterior combinrii de ntreprinderi. De exemplu, dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate fa de profitul impozabil viitor al entitii dobndite. n astfel de situaii, dobnditorul recunoate o crean privind impozitul amnat, dar nu o include n contabilizarea combinrii de ntreprinderi i, prin urmare, nu o ia n considerare la determinarea fondului comercial sau a valorii oricrui excedent al cotei-pri a dobnditorului din valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii. 68. Dac beneficiul potenial din reportarea impozitului pe profit al entitii dobndite sau din alte creane privind impozitul amnat nu a ndeplinit criteriile din IFRS 3 pentru a fi recunoscut separat atunci cnd este contabilizat iniial o combinare de ntreprinderi, ci este realizat ulterior, dobnditorul trebuie s recunoasc venitul din impozitul amnat n profit sau pierdere. n plus, dobnditorul trebuie: (a) s reduc valoarea contabil a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscut dac creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i (b) s recunoasc drept cheltuial reducerea survenit n valoarea contabil a fondului comercial. Totui, aceast procedur nu trebuie s aib drept rezultat crearea unui surplus al participaiei dobnditorului n valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii i nici nu trebuie s mreasc suma recunoscut iniial pentru orice surplus de acest fel. Exemplu O entitate a dobndit o filial care avea diferene temporare deductibile n valoare de 300. Rata de impozitare la momentul achiziiei era de 30 %. Creana 41

rezultat privind impozitul amnat, care avea o valoare de 90, nu a fost recunoscut ca activ identificabil la determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 care a rezultat n urma combinrii de ntreprinderi. La doi ani dup combinare, entitatea a determinat c profitul impozabil viitor ar trebui s fie suficient pentru a recupera beneficiul tuturor diferenelor temporare deductibile. Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 90 i, n profit sau pierdere, un venit din impozitul amnat de 90. Entitatea reduce, de asemenea, valoarea contabil a fondului comercial cu 90 i recunoate o cheltuial pentru aceast sum n profit sau pierdere. n consecin, costul fondului comercial este redus la 410, fiind valoarea care ar fi fost recunoscut n cazul n care creana privind impozitul amnat n valoare de 90 ar fi fost recunoscut ca activ identificabil la data achiziiei. Dac rata de impozitare ar fi crescut la 40 %, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul amnat de 120 (40 % din 300) i, n profit sau pierdere, un venit din impozitul amnat de 120. Dac rata de impozitare ar fi sczut la 20 %, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul amnat n valoare de 60 (20 % din 300) i un venit din impozitul amnat de 60. n ambele cazuri, entitatea ar reduce, de asemenea, valoarea contabil a fondului comercial cu 90 i ar recunoate o cheltuial pentru acea valoare n profit sau pierdere. Impozit curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de aciuni 68A n anumite jurisdicii fiscale, o entitate primete o deducere fiscal (adic o sum care este deductibil la determinarea profitului impozabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz de aciuni, opiuni pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Valoarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de cheltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate aprea ntr-o perioad contabil ulterioar. De exemplu, n anumite jurisdicii, o entitate poate recunoate o cheltuial pentru folosirea serviciilor prestate de angajai n contrapartid pentru opiunile pe aciuni acordate, n conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, fr s primeasc o deducere fiscal pn cnd nu sunt exercitate opiunile pe aciuni i pn cnd nu este fcut evaluarea deducerii fiscale pe baza preului aciunii entitii la data exerciiului. 68B Ca i n cazul costurilor de cercetare, tratate la punctul 9 i la punctul 26 litera (b) din prezentul standard, diferena dintre baza impozabil a serviciilor angajailor primite pn la data n cauz (fiind suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i valoarea contabil zero este o diferen temporar deductibil care are drept rezultat o crean privind 42

impozitul amnat. Dac suma pe care o vor permite autoritile fiscale ca deducere n perioadele viitoare nu este cunoscut la sfritul perioadei, aceasta trebuie estimat pe baza informaiilor disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare depinde de preul per aciune al entitii, evaluarea diferenei temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune al entitii la sfritul perioadei. 68C Dup cum s-a menionat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare fiscal estimat, evaluat n conformitate cu punctul 68B) poate fi diferit de cheltuiala cumulativ aferent remuneraiei. Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent i cel amnat s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care impozitul apare din (a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntruna diferit sau (b) o combinare de ntreprinderi. Dac suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare estimate) depete valoarea cheltuielilor cumulate aferente remuneraiei, acest lucru indic faptul c deducerea fiscal se refer nu numai la cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element de capitaluri proprii. n aceast situaie, surplusul impozitului curent sau amnat aferent ar trebui recunoscut direct n capitalurile proprii. PREZENTARE Creane i datorii fiscale 69. [Eliminat] 70. [Eliminat] Compensare 71. O entitate trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i datoriile privind impozitul curent dac i numai dac entitatea: (a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i (b) intenioneaz fie s deconteze la valoarea net, fie s realizeze activul i s deconteze datoria n mod simultan. 72. Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod separat, ele sunt compensate n bilan prin aplicarea unor

43

criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare n IAS 32. O entitate va dispune, n mod normal, de dreptul legal de a compensa o crean privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai autoritate fiscal, autoritate care permite entitii s efectueze sau s ncaseze o singur plat net. 73. n situaiile financiare consolidate, o crean privind impozitul curent al unei singure entiti din cadrul grupului este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul grupului dac i numai dac entitile n cauz au dreptul legal de a efectua sau de a ncasa o singur plat net i entitile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori s recupereze creana i s deconteze datoria n mod simultan. 74. O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac i numai dac: (a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; i (b) creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal fie: (i) aceleiai entiti impozabile; sau (ii) unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i activele privind impozitul curent pe baza valorii nete, fie s realizeze activele i s deconteze datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care se anticipeaz c vor fi recuperate sau decontate valori importante ale creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat. 75. Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la plasarea n timp a relurii fiecrei diferene temporare, prezentul standard impune unei entiti s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat al aceleiai entiti impozabile dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent. 76. O entitate poate avea n cazuri rare dreptul legal de a face compensri i intenia de a deconta valoarea net pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii rare, programarea detaliat poate fi impus pentru a

44

stabili n mod credibil dac datoria privind impozitul amnat al unei entiti impozabile va avea drept rezultat creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea drept rezultat scderea plilor efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil. Cheltuielile cu impozitul Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente 77. Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente trebuie prezentate n situaia veniturilor i a cheltuielilor. Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor privind impozitele amnate din strintate 78. IAS 21 impune ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau cheltuial, dar nu specific n mod clar cnd trebuie prezentate astfel de diferene n situaia veniturilor i a cheltuielilor. n consecin, n cazul n care diferenele de curs valutar aferente datoriilor sau creanelor privind impozitul amnat din strintate sunt recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor, aceste diferene pot fi clasificate drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat, dac prezentarea respectiv este considerat a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situaiilor financiare. PREZENTAREA INFORMAIILOR 79. Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) trebuie prezentate separat. 80. Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include: (a) cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent; (b) orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru impozitul curent; (c) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii diferenelor temporare;

45

(d) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente modificrilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite; (e) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent; (f) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amnat; (g) cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creane privind impozitul amnat n conformitate cu punctul 56; i (h) valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificrilor de politic contabil i erorilor care sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei respective n conformitate cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv. 81. Urmtoarele informaii trebuie de asemenea prezentate separat: (a) impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate n capitalurile proprii; (b) [eliminat]; (c) o explicare a relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil n una dintre situaiile urmtoare sau n ambele: (i) o reconciliere numeric ntre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i produsul nmulirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile), prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei (ratelor) aplicabil (aplicabile); sau (ii) o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de impozitare aplicabil, prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei de impozitare aplicabile; (d) o explicare a modificrilor survenite n rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile) n comparaie cu perioada contabil anterioar; 46

(e) valoarea (i data de expirare, dac este cazul) a diferenelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio crean privind impozitul amnat nu a fost recunoscut n bilan; (f) valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amnat (a se vedea punctul 39); (g) n legtur cu fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu fiecare tip de pierderi i credite fiscale neutilizate: (i) valoarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat recunoscut n bilanul fiecrei perioade prezentate; (ii) valoarea venitului din impozitul amnat sau a cheltuielii cu impozitul amnat recunoscut n situaia veniturilor i a cheltuielilor, dac aceasta nu reiese din modificrile valorilor recunoscute n bilan; (h) n legtur cu activitile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul aferent: (i) ctigului sau pierderii din ntrerupere; i (ii) profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente ale activitii ntrerupte pentru perioada respectiv, mpreun cu valorile corespondente pentru fiecare perioad anterioar prezentat; i (i) valoarea consecinelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acionarilor entitii care au fost propuse sau declarate nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dar care nu sunt nc recunoscute ca datorie n situaiile financiare. 82. O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul amnat i despre natura probelor care sprijin recunoaterea sa, atunci cnd: (a) utilizarea creanei privind impozitul amnat depinde de profiturile impozabile viitoare a cror valoare este mai mare dect cea a profiturilor aprute n urma relurii diferenelor temporare impozabile existente; i (b) entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent n cadrul jurisdiciei fiscale creia i este aferent creana privind impozitul amnat.

47

82A n situaiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare la valorile consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate n mod practic, precum i la existena oricror consecine poteniale asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate n mod practic. 83. [Eliminat] 84. Prezentarea informaiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag dac relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil este neobinuit i s neleag factorii importani care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale i efectul ratelor de impozitare din strintate. 85. La explicarea relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil, o entitate folosete o cot de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai semnificative informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata intern de impozitare din ara n care i are sediul social entitatea, cumulnd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Totui, pentru o entitate care i desfoar activitatea n mai multe jurisdicii, poate fi mai concludent cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie individual. Urmtorul exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impozitare aplicabile afecteaz prezentarea reconcilierii numerice. Exemplu ilustrativ pentru punctul 85 n 19X2, o entitate are profit contabil n valoare de 1500 (19X1: 2000) n propria sa jurisdicie (ara A) i de 1500 (19X1: 500) n ara B. Rata de impozitare este de 30 % n ara A i de 20 % n ara B. n ara A nu sunt deductibile n scopuri fiscale cheltuielile care se ridic la valoarea de 100 (19X1: 200). Iat un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare | 19X1 | | 19X2 | 48

Profitul contabil | 2500 | | 3000 | Impozitul la rata intern de 30 % | 750 | | 900 | Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale | 60 | | 30 | Efectul ratelor de impozitare mai sczute din ara B | (50) | | (150) | Cheltuiala cu impozitul | 760 | | 780 | Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuat prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicie naional. Conform acestei metode, efectul diferenelor dintre propria cot de impozitare intern a entitii raportoare i rata de impozitare intern din alte jurisdicii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoit s pun n discuie efectul modificrilor semnificative survenite fie n ratele de impozitare, fie n combinarea profiturilor obinute n diferite jurisdicii, cu scopul de a explica modificrile aprute n rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile), n conformitate cu dispoziiile de la punctul 81 litera (d). Profitul contabil | 2500 | | 3000 | Impozitul la ratele interne aplicabile profiturilor din ara respectiv | 700 | | 750 | Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale | 60 | | 30 | Cheltuiala cu impozitul | 760 | | 780 | 86. Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) i profitul contabil. 87. Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie (a se vedea punctul 39). Iat de ce prezentul standard impune unei entiti s prezinte informaiile privind valoarea cumulat a diferenelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind impozitul amnat. Totui, atunci cnd este posibil, entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot considera aceste informaii ca fiind folositoare. 87A Punctul 82A impune unei entiti s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata 49

ctre acionari a dividendelor. O entitate prezint informaii cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum i la factorii care vor afecta valoarea consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit. 87B Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor poate fi, uneori, imposibil. Acesta este cazul, de exemplu, al unei entiti care deine un numr mare de filiale n strintate. Totui, chiar n astfel de circumstane, unele pri din valoarea total pot fi uor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca n cadrul unui grup consolidat, o societate-mam i cteva dintre filialele sale s fi pltit impozite pe profit la o rat mai ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite i s cunoasc valoarea care ar fi rambursat odat cu plata ctre acionari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat consolidat. n acest caz, se prezint suma care urmeaz a fi rambursat. Dac este cazul, entitatea prezint, de asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare poteniale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile. n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac acestea exist, prezentarea informaiilor cu privire la consecinele poteniale asupra impozitului pe profit este aferent rezultatului reportat al societii-mam. 87C O entitate creia i se impune s prezinte informaiile prevzute la punctul 82A poate fi obligat, de asemenea, s prezinte informaii cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau intereselor n asocierile n participaie. n astfel de situaii, o entitate ia n considerare acest lucru atunci cnd determin informaiile care trebuie prezentate conform punctului 82A. De exemplu, unei entiti i se poate impune s prezinte informaii referitoare la valoarea agregat a diferenelor temporare aferente investiiilor n filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind impozitul amnat [a se vedea punctul 81 litera (f)]. Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat (a se vedea punctul 87), atunci este posibil s existe valori ale consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot determina n mod practic. 88. O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot aprea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n mod similar, acolo unde modificrile ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale sunt adoptate sau anunate dup data bilanului, o entitate prezint informaii referitoare la orice efect semnificativ

50

al acelor modificri asupra creanelor i a datoriilor privind impozitul curent i amnat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului). DATA INTRRII N VIGOARE 89. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile care ncep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepia celor specificate la punctul 91. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie s prezinte informaii asupra faptului c a aplicat prezentul standard n locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979. 90. Prezentul standard nlocuiete IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979. 91. Punctele 52A, 52B, 65A, punctul 81 litera (i), punctele 82A, 87A, 87B, 87C, precum i eliminarea punctelor 3 i 50 intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale [3] aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterior acestei date afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. [1] Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar impozabil. O analiz alternativ este aceea conform creia dividendele de primit contabilizate care urmeaz a fi ncasate au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare impozabile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio datorie privind impozitul amnat. [2] Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar deductibil. O analiz alternativ este aceea conform creia amenzile i penalitile care urmeaz a fi pltite au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare deductibile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio crean privind impozitul amnat. [3] Punctul 91 face referire la "situaii financiare anuale" pentru a fi mai explicit n ceea ce privete formularea datelor de intrare n vigoare adoptate n 1998. Punctul 89 se refer la "situaii financiare".

51

CONTABILITATEA VENITURILOR 8.1.Veniturile prin prisma IAS 18 "Venituri" Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitatilor obisnuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaza n cresteri ale capitalului propriu, altele dect cresterile datorate contributiilor din partea participantilor la acest capital propriu. Valoarea justa este suma ta care poate fi tranzactionat un activ sau la care poate fi decontata o datorie de bunavoie ntre parti aflate n cunostinta de cauza, n cadrul unei tranzactii n care pretul este determinat obiectiv. Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de catre societate n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor terte parti, cum ar fi taxele pentru bunuri si servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de catre ntreprindere si nu au ca rezu1tat cresteri ale capitalului propriu. Veniturile trebuie evaluate la valoarea justa a mijlocului de .plata primit sau de primit Suma veniturilor dintr-o tranzactie este determinata de obicei printr-un acord ntre societate si cumparatorul

52

sau utilizatorul activului. Ea se evalueaza Ia valoarea justa a mijlocului de plata primit sau de primit, tinnd cont de suma oricaror reduceri comerciale si a oricaror rabaturi cantitative acordate de societate. Mijlocul de plata este de regula numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este data de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amnata, valoarea justa a mijlocului de plata poate fi mai mica dect suma nominala a numerarului primit sau de primit. n vederea eliminarii acestui fapt, pe baza de acorduri ntre vnzator si cumparator (cu caracter de tranzactie financiara), valoarea justa a mijlocului de plata va fi determinata prin actualizarea. tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective. Diferenta dintre valoarea justa la data recunoasterii venitului si suma nominala a mijlocului de plata este recunoscuta ca venit din dobnzi (venit financiar). Recunoastere. Criteriile de recunoastere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare tranzactie, pentru a putea reflecta realitatea economica. De exemplu cnd pretul de vnzare al unui produs include o suma identificabila pentru servicii succesive, aceasta suma este nregistrata n avans si recunoscuta ca venit pe parcursul perioadei n care s-a efectuat service-ul. Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie sa fie recunoscute n momentul n care sunt satisfacute urmatoarele conditii: 828i86i a) ntreprinderea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

53

b) ntreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vndute la nivelul la care ar fi facut-o n mod normal n cazul detinerii n proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor; c) marimea veniturilor poate fi evaluata n mod rezonabil; d) este probabil sa fie generate catre ntreprindere beneficii economice asociate tranzactiei; si e) costurile tranzactiei pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cnd rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzactiei trebuie sa fie recunoscut n functie de stadiul de executie a contractului la data nchiderii bilantului. Rezultatul unei tranzactii poate f estimat n mod rezonabil atunci cnd sunt satisfacute urmatoarele conditii: 828i86i a) suma veniturilor poate fi estimata n mod rezonabil; b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate catre societate; c) stadiul de executie a contractului la data de nchidere a bilantului poate fi evaluat n mod rezonabil; si d) costurile aparute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzactiilor respective nu pot fi evaluate n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc de plata deja primit este recunoscut ca datorie. Recunoasterea veniturilor pe masura executiei contractului, este denumita n mod curent ,,metoda procentului de executie. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile.

54

Veniturile din dobnzi trebuie recunoscute periodic, n mod proportional pe baza randamentului efectiv val activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesara pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrari de numerar, asteptate pe durata de viata a activului pentru a egala valoarea contabila initiala a acestuia. Redeventele trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatii economice a contractului. Exemple privind IAS 18 "Venituri".O societate ALFA efectueaza urmatoarele operatii. A) Vinde n anul 2002 a unui produs finit, valoarea 36.000.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaza nici o rata de dobnda. Ratele anuale de ncasat sunt de 9.000.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobnzii pentru un instrument similar (credit) este de 20 %. B) Schimba materia prima X al carui cost este de 8.000.000 lei cu marfa Y cu o valoare justa de 15.000.000 lei pentru care plateste 3.000.000 lei. C) Are relatii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale si n acelasi timp prestator de servicii pentru ALFA. ALFA vinde produse finite lui BETA n valoare de 25.000.000 lei si primeste factura de la BETA privind reparatiile n valoare de 20.000.000 lei. D) ncheie un contract pentru executarea unor prestatii n valoare totala de 1.000.000 , iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002- 200.000 lei; 2003-300.000 lei; 2004-350.000 lei E) Vinde n anul 2002 un program informatic pentru suma de 50.000.000 lei si include n factura si pretul

55

activitatii de service dupa instalare egal cu 4.000.000 lei. Activitatea de service se realizeaza n 2001. F) Este mandatata sa desfasoare o tranzactie comerciala ca intermediar ntre BETA avnd calitatea de cumparator si GAMA avnd calitatea de vnzator. ALFA factureaza cumparatorului toata valoarea tranzactiei n valoare de 12.000.000 lei si transfera vnzatorului pretul proprietatii de 11.400.000 lei, mai putin valoarea comisionului de 5 %. (5 % din 12 000 000 lei = 600 000 lei) A) CAZUL 1. DETERMINAREA VALORII JUSTE N VARIANTA UTILIZRII UNEI RATE A DOBNZII PENTRU UN INSTRUMENT SIMILAR (se presupune ca finantarea printr-un credit de 36 000 000 lei cu rambursare anuala de 9 000 000 lei timp de 4 ani ar fi implicat o rata de dobnda de 20 % pe an). Suma de numerar actualizaa = ( )1 ( )2 ( )3 (1 20 %)4 9 000 000 1 20 % 9 000 000 1 20 % 9 000 000 1 20 % 9 000 000 + + + + +

56

+ + = 23 298 611 lei Tabloul de calcul a ratelor actualizate se prezinta dupa cum urmeaza: Anul Rata anuala Valoarea actualizata a ncasarilor anuale Dobnda anuala 0123=1-2 2002 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %) 4 = 4 340 278 4 659 722 2003 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %) 3 = 5 208 333 3 791 667 2004 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %) 2 = 6 250 000 2 750 000 2005 9 000 000 9 000 000 1/(1+20 %) 1 = 7 500 000 1 500 000 Total 36 000 000 23 298 611 12 701 389 Valoarea actaulizata 23 298 611 lei Dobnda totala 12 701 389 lei 36 000 000 lei (a) livrarea produselor finite: 36 000 000 lei 4111 = 701 23 298 611 lei Clienti Venituri din vnzarea produselor finite 472 12 701 389 lei Venituri nregistrate n avans (b) ncasarea anuala a ratelor: anul 1:

57

9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la banci Clienti si: 4 659 722 lei 472 = 766 4 659 722 lei Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi anul 2: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la banci Clienti si: 3 791 667 lei 472 = 766 3 791 667 lei Venituri Venituri din nregistrate n avans dobnzi anul 3: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la

58

banci Clienti si: 2 750 000 lei 472 = 766 2 750 000 lei Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi anul 4: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la banci Clienti si: 1 500 000 lei 472 = 766 1 500 000 lei Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi CAZUL 2. Relund exemplul de mai sus, se presupune situatia potrivit careia cumparatorul ar fi cumparat produsul cu plata imediata la costul de 30 484 902 lei. 30 484 902 lei = ( )1 ( )2 ( )3 (1 x)4

59

9 000 000 1x 9 000 000 1x 9 000 000 1x 9 000 000 + + + + + + + de unde x = 7 %. Tabloul de calcul a dobnzii anuale se prezinta astfel: Anul Rata anuala Valoarea actualizata a ncasarilor anuale Dobnda anuala 0123=1-2 2002 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 4 = 6 866 057 2 133 943 2003 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 3 = 7 346 681 1 653 319 2004 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 2 = 7 860 949 1 139 051 2005 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 1 = 8 411 215 588 785 Total 36 000 000 30 484 902 5 515 098 Valoarea actaulizata 30 484 902 lei Dobnda totala 5 515 098 lei

60

36 000 000 lei (a) livrarea produselor finite: 36 000 000 lei 4111 = 701 30 484 902 lei Clienti Venituri din vnzarea produselor finite 472 5 515 098 lei Venituri nregistrate n avans (b) ncasarea anuala a ratelor: anul 1: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la Clienti banci si: 2 133 943 lei 472 = 766 2 133 943 lei Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi anul 2: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la

61

banci Clienti si: 1 653 319 lei 472 = 766 1 653 319 lei Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi anul 3: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la banci Clienti si: 1 139 051 lei 472 = 766 1 139 051 lei Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi anul 4: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la banci

62

Clienti si: 588 785 lei 472 = 766 588 785 lei Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi B)IAS 18 n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaza servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzactie ce genereaza venit. 15 000 000 lei 371/Y = 301/X 8 000 000 lei Marfuri Materii prime 5121 3 000 000 lei Conturi curente la banci 7583 4 000 000 lei Venituri din vnzarea activelor si alte operatii de capital NOT. Legislatia nationala nu permite efectuarea schimbului de bunuri si servicii fara ntocmirea documentelor corespunzatoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vnzare si o cumparare simultana. Exemplu C. C.a) livrarea produselor finite: 25 000 000 lei 4111 = 701 25 000 000 lei

63

Clienti Venituri din vnzarea produselor finite b) nregistrarea lucrarilor de reparatii efectuate: 20 000 000 lei 611 = 401 20 000 000 lei Cheltuieli cu ntretinerea si reparatiile Furnizori D. Conform IAS 18 Atunci cnd rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzactiei trebuie sa fie recunoscut n functie de stadiul de executie a contractului la data ncheierii bilantului. Anul Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de executie 1 (200 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 235 294 lei 2 (300 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 352 941 lei 3 (350 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = =411 765 lei nregistrarile contabile sunt: Anul 1: 235 294 lei 4111 = 704 235 294 lei Clienti Venituri din lucrari executate si servicii prestate Anul 2: 352 941 lei 4111 = 704 352 941 lei Clienti Venituri din lucrari executate si servicii

64

prestate Anul 3: 411 765 lei 4111 = 704 411 765 lei Clienti Venituri din lucrari executate si servicii prestate E) Conform IAS 18 Criteriile de recunoastere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzactie, pentru a reflecta realitatea economica. De exemplu, cnd pretul de vnzare al unui produs include o suma identificabila pentru servicii succesive, aceasta suma este nregistrata n avans si recunoscuta ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat service-ul. a) anul 2002: 54 000 000 lei 461 = 7583 50 000 000 lei Debitori diversi Venituri din vnzarea activelor si alte operatii de capital 472 4 000 000 lei Venituri nregistrate n avans b) anul 2003: 4 000 000 lei 472 = 704 4 000 000 lei Venituri nregistrate n avans Venituri din lucrari executate si servicii prestate F) Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de catre societatea n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor terte parti care nu sunt

65

beneficii economice de primit de catre ntreprindere si nu au ca rezultat cresteri de capital propriu. a) nregistrarea venitului din comision: 12 000 000 lei 4111 = 704 600 000 lei Clienti Venituri din lucrari executate si servicii prestate 401 11 400 000 lei Furnizori b) ncasarea clientului: 12 000 000 lei 5121 = 4111 12 000 000 lei Conturi curente la banci Clienti c) plata furnizorului: 11 400 000 lei 401 = 5121 11 400 000 lei Furnizori Conturi curente la banci 8.2.. Contabilitatea veniturilor din exploatare - PCG n modelul continental de contabilitate, implicit n cel din tara noastra, criteriul de delimitare si nregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel ncepnd cu obtinerea productiei si se continua cu vnzarea aceleiasi productii sau a marfurilor cumparate. Totodata, se considera venituri realizate, n functie de care se determina rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare, adica din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vnzari, cum sunt cele financiare si, n unele cazuri, cele exceptionale, sunt considerate realizate n momentul constatarii sau ncasarii, dupa caz. Tipurile de nregistrari care intervin sunt: a) veniturile din productia stocata, metoda inventarului permanent:

66

33 = 711 Productia n curs de executie Variatia stocurilor 34 Produse 36 Animale nregistrarea se face la costurile de productie, sau la pretul prestabilit, dupa caz. Daca se face la pretul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaza la intrarea pe debit conturile de diferente, n rosu sau negru, dupa caz. Daca s-a adoptat modalitatea nregistrarii diferentelor n negru, tipurile de nregistrari sunt: . diferente nefavorabile, costul de productie este mai mare dect pretul prestabilit: 34 = 711 Produse Variatia stocurilor 348 Diferente de pret la produse 36 Animale 368 Diferente de pret la animale sI pasari . diferente de pret favorabile, costul de productie este mai mic dect pretul prestabilit: 34 = 711 Produse Variatia stocurilor 36 348 Animale Diferente de pret la produse

67

368 Diferente de pret la animale sI pasari nregistrarile de mai sus se mentin si n conditiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea ca este evidentiat numai stocul final constatat si evaluat n cadrul inventarului la cost de productie. Deci, nu intra n rol conturile de diferente de pret. Totodata, la deschiderea exercitiului financiar, pentru stocurile initiale decontate asupra veniturilor se face nregistrarea: 711 = 33 Variatia stocurilor Productia n curs de executie 34 Produse 36 Animale b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se nregistreaza prin relatiile: . obtinerea semifabricatelor din productie proprie: 341 = 711 Semifabricate Variatia stocurilor . transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile: 302 = 341 Materiale consumabile Semifabricate . consumul acestora: 602 = 302 Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile Remarca. Ultimele doua nregistrari de mai sus pot fi nlocuite cu una de tipul:

68

711 = 341 Variatia stocurilor Semifabricate c) veniturile realizate cu ocazia vnzarii produselor, lucrarilor, prestarilor de servicii si marfurilor: 4111 = 70 Clienti Cifra de afaceri (la pretul de vnzare) 4427 TVA - colectata si concomitent, n cazul metodei inventarului permanent: . pentru costul de productie sau pretul prestabilit privind productia stocata vnduta: 711 = 34 Variatia stocurilor Produse 36 Animale n cazul n care evidenta se tine la pret prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaza cele care evidentiaza diferentele ntre costul de productie si pretul prestabilit: . pentru costul de cumparare al marfurilor vndute: 607 = 371 Cheltuieli privind marfurile Marfuri Daca evidenta stocurilor se tine la pret de vnzare, nregistrarea devine: 607 = 371 Cheltuieli privind marfurile (costul de cumparare) Marfuri

69

(pretul de vnzare) 378 Diferente de pret la marfuri (rabatul aferent pretului de vnzare) d) veniturile din productia de imobilizari, nregistrarea la costul de productie: 20 = 72 Imobilizari necorporale Venituri din productia de imobilizari 21 4427 Imobilizari corporale TVA - colectata 23 Imobilizari n curs e) venituri din subventii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferentele de pret la produsele subventionate: 445 = 741 Subventii Venituri din subventii de exploatare 512 Conturi curente la banci f) veniturile din creantele reactivate privind clientii si debitorii diversi: 4111 = 754 Clienti Venituri din creante reactivate si debitori diversi 461 Debitori diversi g) alte venituri din exploatare, neincluse n productia exercitiului si deci n valoarea adaugata,

70

. sumele datorate de salariati privind debitele, remuneratii, sporuri sau adaosuri necuvenite si avansuri nejustificate: 428 = 758 Alte datorii si creante n legatura cu personalul Alte venituri din exploatare . sumele datorate de diversi debitori, ca urmare a pagubelor produse de acestia: 461 = 758 Debitori diversi Alte venituri din exploatare .sumele ncasate reprezentnd venituri din exploatarea curenta, cum este contributia parintilor pentru crese si gradinite: 512 = 758 Conturi curente la banci Alte venituri din exploatare 531 Casa . valoarea pierderilor din calamitati, nregistrate initial dupa natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor exceptionale, exemplu stocuri calamitate: 60 = 3xx Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri si productie n curs de executie si: 658 = 758 Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare

71

8.3. Cazuri particulare Fata de metodologia generala prezentata mai sus, n contabilitatea veniturilor pot interveni unele cazuri particulare. Se vor prezenta vnzarea de produse prin magazinele proprii de desfacere si cazul contabilizarii creantelor comerciale purtatoare de dobnda. 8.3.1. Vnzarea produselor prin magazinele proprii Veniturile generate de vnzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare si desfacere se evidentiaza astfel: A. n conditiile evidentierii marfurilor la pret de vnzare cu amanuntul: a) obtinerea produselor finite, la costul de productie: 345 = 711 Produse finite Variatia stocurilor b) livrarea la magazinele proprii: 371 = 345 Marfuri Produse finite c) ncarcarea contului de marfuri cu adaosul comercial si TVA neexigibila: 371 = 378 Marfuri Diferente de pret la marfuri (analitic adaos comercial) 4428 TVA - neexigibila d) vnzarea marfurilor: 531 = 707 Casa Venituri din vnzarea marfurilor

72

4427 TVA - colectata e) descarcarea gestiunii de marfuri: 607 = 371 Cheltuieli privind marfurile Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri (analitic adaos comercial) 4428 TVA - neexigibila B. n conditiile evidentierii marfurilor la cost de productie, nregistrarile sunt similare, fara a fi necesara nregistrarea n contabilitate a adaosului comercial si a TVA neexigibila. 8.3.2. Contabilitatea veniturilor privind contractele de lunga durata prin prisma IAS 11" Contractele de constructii" IAS 11 "Contracte de constructii" defineste contractul de constructii dupa cum urmeaza: "un contract de constructie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active (exemplu construirea unei autostrazi, a unui stadion sau uzine de apa) care se afla ntr-o strnsa intercorelatie sau interdependenta n ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea sau utilitatea lor finala". Principala problema n cazul contractelor de constructii o constituie alocarea veniturilor si costurilor contractuale perioadelor contabile n care se executa activitatea de constructie, dat fiind ca acest gen de contracte, de regula, se ntind pe mai multi ani.

73

Veniturile contractuale cuprind urmatoarele elemente, n masura n care este probabil a fi obtinute si pot fi evaluate rezonabil: a) valoarea initiala a veniturilor convenite n contract b) contravaloarea modificarilor lucrarilor contractuale, revendicarile si platile stimulatorii convenite. Costurile contractuale trebuie sa cuprinda: a) costuri direct aferente contractului: costul fortei de munca de pe santier inclusiv supravegherea de santier; costurile materialelor folosite; amortizarea echipamentelor folosite; transportul echipamentelor si materialelor; costul nchirierii echipamentelor; costul proiectarii si al asistentei tehnice direct atribuibile contractului b) costurile atribuite activitatii de constructie n general si care pot fi alocate contractului respectiv: asigurarile; costurile proiectarii si al asistentei tehnice care nu sunt direct legate de contract; costurile indirecte (controlul calitatii, costul ndatorarii etc) c) Alte costuri contractuale aflate n sarcina beneficiarului conform prevederilor contractului cuprind unele costuri generale de administratie si de dezvoltare, cum sunt costurile cu studiul stabilitatii terenului pe care va avea loc constructia. Costurile generate de obtinerea contractului pot fi incluse n costurile contractuale n masura n care nu au fost trecute pe cheltuieli ntr-o perioada anterioara. Doua tipuri de contracte de constructie clasifica IAS 11 "Contractele de constructie" contract cu pret fix si

74

contract cost plus. De asemenea, se ntlnesc si combinari ale celor doua tipuri de contracte. Contractul cu pret fix este un contract n care antreprenorul (executantul) este de acord cu un pret contractual fix (pret convenit la nceputul contractului) sau cu o rata fixa pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri cuprinde clauza de escaladare a pretului. Rezultatul propriu contractului poate fi estimat credibil atunci cnd toate conditiile urmatoare sunt ndeplinite; (a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil; (b) este probabil ca ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente contractului; (c ) att costurilor contractuale necesare pentru definitivarea contractului, ct si stadiul de executie la data bilantului pot fi evaluate credibil; (d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate si evaluate credibil, astfel nct costurile contractuale nregistrate efectiv de ntreprindere pot fi comparate cu estimari anterioare ale acestora. Exemplu. Societatea Martina S.A. construieste un stadion. Contractul are convenit un pret fix de 50.000.000 lei. Durata de executie a contractului este de 3 ani. La sfrsitul primului an, costurile nregistrate nsumeaza 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pna la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei + 10.000.000 lei = 17.000.000 lei). La sfrsitul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere se ridica la 13.000.000 lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pna la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi

75

de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei). n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 26.888.889 lei. La zi Recunoscute n anii anteriori Recunoscute n anul n curs Anul 1 Venituri (50 000 000 lei 7/17) 20 588 235 0 20 588 235 Cheltuieli (17 000 000 7/17) 7 000 000 0 7 000 000 Profit 13 588 535 0 13 588 535 Anul 2 Venituri (50 000 000 lei 13/18) 36 111 111 20 588 235 15 522 876 Cheltuieli (18 000 000 13/18) 13 000 000 7 000 000 6 000 000 Profit 23 111 111 13 588 235 9 522 876 Anul 3 Venituri 50 000 000 36 111 111 13 888 889

76

Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889 Profit 23 111 111 23 111 111 0 n situatia n care un drum va fi construit pentru o valoare zero primita la data finalizarii contractului, atunci subventiile primite pentru acoperirea costurilor nregistrate trebuie sa fie acordate simultan cu nregistrarea cheltuielilor n contul de profit si pierdere. Contractul cost plus (cost plus un procent din profit) este un contract de constructie n care antreprenorul recupereaza costurile permise sau altfel definite, la care se adauga un procent de profit din aceste costuri sau un onorariu fix. Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci cnd: (a) este probabil ca ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente contractului; si (b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie ca sunt sau nu rambursabile n mod explicit, pot fi clar identificate si evaluate credibil. Exemplu. Societatea Martina S.A. construieste un stadion. Pretul convenit contractul este costul plus 30 %. Durata de executie a contractului este de 3 ani. La sfrsitul primului an, costurile nregistrate nsumeaza 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pna la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei + 10.000.000 lei = 17.000.000 lei). La sfrsitul celui de al doilea an, costurile efectiv nregistrate de ntreprindere se ridica la 13.000.000 lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pna la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi

77

de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei). n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 26.888.889 lei. La zi Recunoscute n anii anteriori Recunoscute n anul n curs Anul 1 Venituri (130/100 17 7/17) 9 100 000 0 9 100 000 Cheltuieli (17 000 000 7/17) 7 000 000 0 7 000 000 Profit 2 100 000 0 2 100 000 La zi Recunoscute n anii anteriori Recunoscute n anul n curs Anul 2 Venituri (130/100 18 13/18) 16 900 000 9 100 000 7 800 000 Cheltuieli 13 000 000 7 000 000 6 000 000

78

Profit 3 900 000 2 100 000 1 800 000 Anul 3 Venituri 26 888 889 + 26 888 889 30 % = 34 955 556 16 900 000 = 9 100 000 + 7 800 000 18 055 556 Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889 Profit 8 066 667 3 900 000 4 166 667 Standardul se aplica n mod normal, separat fiecarui contract de constructii. Daca un contract se refera la mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de constructii separat atunci cnd: (a) au fost depuse orefte separate pentru fiecare activ; (b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte; (c )se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile si veniturile aferente. Exemplu. Societatea Martina S.A. cstiga un contract de constructie a unei uzine de epurare a aerului n oresul ALFA cu scopul de a creste numarul turistilor din oras. Construirea acestei uzine implica doua proiecte distincte, pentru fiecare dintre ele tinndu-se o licitatie separata. Martina S.A., a trebuit sa depuna la autoritatea municipala doua oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul. n aceasta situatie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind ca fiecare dintre ele a fost cstigat independent de celalalt.

79

n anumite conditii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de constructie: (a) grupul de contracte este negociat ntr-un pachet unic; (b) contractele sunt att de strns legate ntre ele, nct sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marja unica de profit; si (c) contractele se executa simultan sau secvential. Exemplu. Societatea ALFA S.A. cstiga un grup de contracte pentru construirea unei serii de drumuri legate ntre ele. Drumurile vor fi construite unul dupa celalalt. O conditie pusa anterior organizarii licitatiei a fost ca grupul de contracte sa fie acordat unei singure firme.n acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de constructie. Prudenta.Daca rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoaste numai n limita costurilor recuperabile nregistrate. In cazul n care cheltuielile contractuale totale vor depasi probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipata se va recunoaste imediat drept cheltuiala. Pierderea anticipata se va trece imediat, n totalitate, pe cheltuieli chiar daca se utilizeaza metoda procentului de definitivare a contractului. De remarcat ca n cele doua exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil. Daca sunt ndeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte. Modificarea estimarilor. Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare sa fie revizuita, daca au avut loc moditicari ale conditiilor pe care s-a bazat estimarea, daca au aparut informatii noi sau evenimente ulterioare sau daca s-a acumulat mai multa experienta. Prin natura sa, revizuirea estimarii nu face ca ajustarea sa se ncadreze n definitia

80

unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale. Asa cum se degaja din IAS 11 "Contractele de constructii", doua metode se pot folosi, dupa caz, pentru recunoasterea veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare n situatiile financiare ale antreprenorului, metoda avansului procentual (procentul de definitivare a contractului) si metoda executarii lucrarilor. Metoda avansului procentual consta n determinarea stadiului lucrarilor la nchiderea fiecarui exercitiu. Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina n mai multe feluri, dar ntreprinderea trebuie sa utilizeze metoda care evalueaza cel mai bine activitatea prestata. Printre metodele utilizate se numara: raporturile dintre costurile contractuale la zi si costurile contractuale totale anticipate; sondaje privind activitatea prestata; definitivarea unei parti fizice a obiectivului de construit. n cazul n care stadiul de finalizare a contractului se determina pe baza costurilor contractuale nregistrate pna n acel moment, n costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflecta activitatea prestata. Nu se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul constructiei, dar nca nefolosite. Metoda executarii lucrarilor se aplica n cazul n care rezultatul unui contract de constructii nu poate fi evaluat n mod credibil, recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor aferente va avea loc la sfrsitul contractului. Ea limiteaza evaluarea lucrarilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate si susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi nregistrat nici un profit. Acesta va aparea n situatiile financiare ale exercitiului n care se finalizeaza lucrarile.

81

Exemplu. S.C.Martina S.A. s-a angajat prin contract sa construiasca o fabrica de oxigen n conditiile: Pret de vnzare revizuibil 8.000 lei Costuri de productie initiale estimate 5.900 lei La sfrsitul primului an estimarea costului contractual a crescut la 6.000 lei n anul 2 beneficiarul este de acord cu o crestere a pretului contractual cu 4 00 lei si o estimare aditionala a costurilor contractuale de 200 lei Avans ncasat 3.570 lei, din care TVA 570 lei Situatia privind recunoasterea si evaluarea veniturilor si cheltuielilor se prezinta astfel: Anul 1 Anul 2 Anul 3 1 Valoarea initiala a venitului convenit n contract 8 000 8 000 8 000 2 Variatia estimata a venitului convenit n contract - 400 400 3 Venitul contractual total 8 000 8 400 8 400 4 Costuri efective contractuale cumulate la zi 2 400 4 030 6 200 5 Costrui estimate pentru definitivare (costuri contractuale necesare ncheierii prioectului) contractului 3 600 2 170 x 6 Total costuri contractuale evaluate 6 000 6 200 6 200 7 Profitul estimat (rd. 3 - rd. 6) 2 000 2 200 2 200 8 Stadiul de estimare (procentul de definitivare) (rd. 4 : rd 6) 40 % 65 % 100 %

82

I. Metoda avansului procentual (a) ncasarea avansului la 1 iulie anul 1: 3 570 lei 512 = 419 3 000 lei Conturi curente la banci Clienti creditori 4427 570 lei TVA colectata (b) cheltuieli n anul 1, 2 si 3: Anul 1: 2 400 lei 6xx = 3xx 2 400 lei Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si productie n curs de executie 4xx Conturi de terti 5xx Conturi de trezorerie Anul 2: 1 630 lei 6xx = 3xx 1 630 lei Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si productie n curs de executie (4 030 - 2 400) 4xx Conturi de terti 5xx

83

Conturi de trezorerie Anul 3: 2 170 lei 6xx = 3xx 2 170 lei Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si productie n curs de (6 200 - 4 030) executie 4xx Conturi de terti 5xx Conturi de trezorerie (c ) calculul veniturilor si profitului ce pot fi recunoscute: La zi Recunoscute n anii anteriori Recunoscute n anul n curs Anul 1 Venituri (8 000 40 %) 3 200 - 3 200 Cheltuieli (6 000 40 %7) 2 400 - 2 400 Profit 800 - 800 Anul 2

84

Venituri (8 400 65%) 5 460 3 200 2 260 Cheltuieli (6 200 65 %) 4 030 2 400 1 630 Profit 1 430 800 630 Anul 3 Venituri (8 400 100 %) 8 400 5 460 2 940 Cheltuieli (6 200 100 %) 6 200 4 030 2 170 Profit 2 200 1 430 770 (c1) Anul 1: 3 808 lei 418 = 704 3 200 lei Clienti factrui de ntocmit Venituri din lucrari executate si servicii prestate 4428 608 lei TVA neexigibila (c2) Anul 2: 2 690 lei 418 = 704 2 260 lei Clienti factrui de ntocmit Venituri din lucrari

85

executate si servicii prestate 4428 430 lei TVA neexigibila (c3) Anul 3: 9 997 lei 4111 = 418 6 498 lei Clienti Clienti factrui de ntocmit 704 2 940 lei Venituri din lucrari executate si servicii prestate 4427 559 lei TVA colectata si: 1 038 lei 4428 = 4427 1 038 lei TVA neexigibila TVA colectata Remarca. Daca pe parcurs se prevede realizarea unei pierderi - costurile devin mai mari dect veniturile contractuale - dintr-un contract pe termen lung, ea trebuie recunoscuta imediat. Cresterea costurilor nu poate fi transferata beneficiarului prin majorarea pretului de vnzare si n consecinta contractul se va ncheia cu deficit. n momentul estimarii pierderii se constituie un provizion pentru riscuri si cheltuieli: 6812 = 1518 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

86

Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli II. Metoda executarii lucrarilor Anul 1 Anul 2 Anul 3 TOTAL Cheltuieli 2 400 1 630 2 170 6 200 Variatia stocurilor (C) 2 400 1 630 2 170 6 200 Variatia stocurilor (D) 0 0 6 200 6 200 Venituri 0 0 8 400 8 400 Profit 2 200 2 200 (a) ncasarea avansului: 3 570 lei 512 = 419 3 000 lei Conturi curente la banci Clienti creditori 4427 570 lei TVA colectata (b) cheltuieli n anul 1 si productia obtinuta: 2 400 lei 6xx = 3xx 2 400 lei Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si productie n curs de executie 4xx Conturi de terti 5xx

87

Conturi de trezorerie 2 400 lei 332 = 711 2 400 lei Lucrari si servicii n curs de executie Variatia stocurilor (c ) cheltuieli n anul 2 si productia obtinuta: 1 630 lei 6xx = 3xx 1 630 lei Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si productie n curs de executie 4xx Conturi de terti 5xx Conturi de trezorerie 1 630 lei 332 = 711 1 630 lei Lucrari si servicii n curs de executie Variatia stocurilor (d ) cheltuieli n anul 3 si productia obtinuta: 2 170 lei 6xx = 3xx 2 170 lei Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si productie n curs de executie 4xx Conturi de terti

88

5xx Conturi de trezorerie 6 200 lei 345 = 332 4 030 lei Produse finite Lucrari si servicii n curs de executie 711 2 170 lei Variatia stocurilor (e ) facturarea produselor: 9 996 lei 4111 = 704 8 400 lei Clienti Venituri din lucrari executate si servicii prestate 4427 1 596 lei TVA colectata (f)decontarea costului: 6 200 lei 711 = 345 6 200 lei Variatia stocurilor Produse finite (g) stabilirea rezultatului: 2 170 lei 121 = 6xx 2 170 lei Profit si pierdere Conturi de cheltuieli pe naturi 4 030 lei 121 = 711 4 030 lei Profit si pierdere Variatia stocurilor 8 400 lei 704 = 121 8 400 lei Venituri din lucrari executate si servicii prestate

89

Profit si pierdere

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal distinge intre doua metodologii de calcul al impozitului pe venitul realizat ca urmare a prestarii unor activitatii pe baza de conventii civile. Diferentierea intre aplicarea unuia dintre cele doua tratamente fiscale este data de optiunea persoanei fizice mentionate in contractul incheiat. In momentul incheierii conventiei/contractului civil, persoanele fizice care obtin venituri din activitati desfasurate pe baza acestor contracte/conventii civile trebuie sa-si exercite in scris optiunea cu privire la modalitatea de impunere, prin considerarea veniturilor ca: (1) venit din activitati independente; (2) venit din alte surse. (1) In situatia considerarii venitului obtinut drept ? venit din activitati independente , potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, platitorul de venit are obligatia de a calcula, de a retine si de a vira impozit prin retinere la sursa, reprezentand plati anticipate, din veniturile platite. Cota de impunere este de 10% si se aplica asupra venitului brut. Platitorul de venit va depune Formularul 205 ? Declaratie informativa privind impozitul retinut pe veniturile cu regim de retinere la sursa, pe beneficiari de venit ? la organul fiscal competent. Termenul de depunere este pana in ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului urmator celui in care se platesc veniturile. (2) In situatia considerarii venitului obtinut drept ? venituri din alte surse , potrivit art. 79 din Codul fiscal, impozitul pe venit se calculeaza prin retinere la sursa la momentul platii veniturilor de catre platitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut. Impozitul calculat si retinut reprezinta impozit final. Platitorul de venit va vira impozitul retinut la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a fost retinut. Platitorul de venit va depune la organul fiscal competent Formularul 205 ? Declaratie informativa privind impozitul retinut pe veniturile cu regim de retinere la sursa, pe beneficiari de venit. Termenul de depunere este pana in ultima zi a lunii iunie inclusiv a anului urmator celui in care se platesc veniturile. De asemenea, platitorul de venit, in ambele situatii, va declara impozitul pe venit calculat si retinut in Formularul 100 ? Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat. Declararea se face lunar, potrivit Instructiunilor de completare a Formularului 100 ? Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat. Contributia la sistemul asigurarilor sociale Persoanele care realizeaza venituri de natura profesionala in baza contractelor/conventiilor incheiate potrivit Codului civil au obligatia, pentru veniturile realizate, de a plati contributia individuala de asigurari sociale. Contributia la sistemul asigurarilor sociale se datoreaza asupra veniturilor obtinute in baza contractelor/conventiilor incheiate potrivit Codului civil indiferent de periodicitatea realizarii acestor venituri, in mod exclusiv sau nu.

90

Baza lunara de calcul la care se datoreaza contributia individuala de asigurari sociale pentru veniturile obtinute in baza contractelor/conventiilor incheiate potrivit Codului civil o constituie venitul brut realizat. Baza de calcul, in decursul unei luni calendaristice, nu poate fi mai mare decat echivalentul a cinci salarii medii brute utilizate la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat. Pentru anul 2010, salariul mediu brut este de 1.836 lei. Cota contributiei individuale de asigurari sociale este cea stabilita de legea bugetului asigurarilor sociale de stat. In conformitate cu prevederile art. 18 alin.(1) lit.a) din Legea nr. 12/2010 a bugetului asigurarilor sociale de stat pe anul 2010, pentru anul 2010, cota de contributie de asigurari sociale datorata de angajati este de 10,5%. Obligatia declararii, calcularii, retinerii si platii contributiei individuale de asigurari sociale revine platitorului de venit. Prevederile Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale, cu modificarile si completarile ulterioare, referitoare la obligatiile angajatorilor in ceea ce priveste declararea, calcularea, retinerea si plata contributiilor de asigurari sociale, precum si sanctiunile corelative in cazul nerespectarii acestora se aplica in mod corespunzator si in acest caz. Platitorii de venit au obligatia de a depune, lunar, pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in care s-au platit veniturile de natura profesionala, cate o declaratie privind evidenta nominala a persoanelor care realizeaza venituri in baza contractelor/conventiilor incheiate potrivit Codului civil. Declaratiile se depun la casa teritoriala de pensii in a carei raza teritoriala isi are sediul platitorul de venit. Modalitatea de declarare a fost stabilita prin Ordinul 1294/2010 pentru modificarea si completarea Normelor de aplicare a prevederilor Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale, cu modificarile si completarile ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului muncii si solidaritatii sociale nr. 340/2001, si a Procedurii privind declararea lunara de catre angajatori a evidentei nominale a asiguratilor si a obligatiilor de plata la bugetul asigurarilor pentru somaj, aprobata prin Ordinul ministrului muncii, solidaritatii sociale si familiei nr. 405/2004 OUG nr.58/2010 astfel cum a fost modificata prin OUG nr.82/2010 nu contine prevederi referitoare la contributia la sistemul asigurarilor sociale de sanatate. Contributia la sistemul asigurarilor sociale de sanatate C ontributia la sistemul asigurarilor sociale de sanatate in cazul veniturilor obtinute in baza contractelor/conventiilor incheiate potrivit Codului civil este reglementata de Legea nr.95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii. I n situatia considerarii venitului obtinut drept ? venit din activitati independente , obligatia platii contributiei pentru asigurarile sociale de sanatate rezulta din dispozitiile art. 215 alin. (3) din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii, potrivit carora aceasta obligatie revine si persoanelor care exercita profesii libere sau celor care sunt autorizate, potrivit legii, sa desfasoare activitati independente. De asemenea, potrivit art. 257 alin. (3) din aceeasi lege, contributia la sistemul asigurarilor sociale de sanatate se calculeaza asupra tuturor veniturilor in cazul persoanelor care realizeaza venituri din activitati independente si alte venituri.

91

Contributia persoanelor care exercita profesii libere sau avizate potrivit legii sa desfasoare activitati independente se plateste trimestrial. In cazul in care beneficiarul venitului opteaza pentru impozitarea venitului ca ? venit din alte surse , in ceea ce priveste contributia la sistemul asigurarilor sociale de sanatate, devin aplicabile dispozitiile art. 257 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 95/2006. Potrivit acestor dispozitii, contributia lunara a persoanei asigurate se stabileste sub forma unei cote de 5,5%, care se aplica asupra veniturilor din cedarea folosintei bunurilor, veniturilor din dividende si dobanzi, veniturilor din drepturi de autor realizate in mod individual si/sau intr-o forma de asociere si altor venituri care se supun impozitului pe venit numai in cazul in care nu realizeaza venituri de natura celor prevazute la alin. (2) lit. a)-e) si alin. (21), respectiv art. 213 alin. (2) lit. h), dar nu mai putin de un salariu de baza minim brut pe tara , lunar. Veniturile prevazute la alin. (2) lit. a)-e) si alin. (21), respectiv art. 213 alin. (2) lit. h) sunt: a. venituri din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit; b. venituri impozabile realizate de persoane care desfasoara activitati independente care se supun impozitului pe venit; daca acest venit este singurul asupra caruia se calculeaza contributia, aceasta nu poate fi mai mica decat cea calculata la un salariu de baza minim brut pe tara , lunar; c. venituri din agricultura supuse impozitului pe venit si veniturilor din silvicultura, pentru persoanele fizice care nu au calitatea de angajator si nu se incadreaza la lit. b); d. indemnizatiile de somaj; e. venituri din pensiile care depasesc limita supusa impozitului pe venit; f. venituri care sunt neimpozabile; g. veniturile din pensii pana la limita supusa impozitului pe venit. In consecinta, daca modalitatea de impunere aleasa este ? venit din alte surse , persoana fizica care obtine aceste venituri din conventii civile si concomitent realizeaza veniturile prevazute la lit.a)-g) nu datoreaza contributia la asigurarile sociale de sanatate. In conformitate cu prevederile art. 259 alin. (4) din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii, persoanele care nu sunt salariate, dar au obligatia sa isi asigure sanatatea [...], sunt obligate sa comunice direct casei de asigurari alese veniturile, pe baza declaratiei de asigurare, in vederea stabilirii si achitarii contributiei la asigurarile sociale de sanatate. Asadar, platitorul veniturilor nu retine contributia la sistemul asugurarilor sociale de sanatate. C ontributia la sistemul asigurarilor pentru somaj Persoanele care realizeaza venituri de natura profesionala in baza contractelor/conventiilor incheiate potrivit Codului civil au obligatia, pentru veniturile realizate, de a plati contributia individuala la sistemul asigurarilor pentru somaj. Contributia la sistemul asigurarilor pentru somaj se datoreaza asupra veniturilor obtinute in baza contractelor/conventiilor incheiate potrivit Codului civil indiferent de periodicitatea realizarii acestor venituri, in mod exclusiv sau nu.

92

B aza lunara de calcul la care se datoreaza contributia individuala la sistemul asigurarilor pentru somaj pentru veniturile obtinute in baza contractelor/conventiilor incheiate potrivit Codului civil o constituie venitul brut realizat. B aza de calcul, in decursul unei luni calendaristice, nu poate fi mai mare decat echivalentul a cinci salarii medii brute utilizate la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat. Pentru veniturile realizate in mod ocazional baza de calcul anuala nu poate depasi de 5 ori salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat si aprobat prin legea bugetului asigurarilor sociale de stat. Pentru anul 2010, salariul mediu brut este de 1.836 lei. Cota contributiei individuale la sistemul asigurarilor pentru somaj este cea stabilita de legea bugetului asigurarilor sociale de stat. Obligatia declararii, calcularii, retinerii si platii contributiei individuale la sistemul asigurarilor pentru pentru somaj revine platitorului de venit. Prevederile ale Legii nr. 76/2002, cu modificarile si completarile ulterioare, referitoare la obligatiile angajatorilor in ceea ce priveste declararea, calcularea, retinerea si plata contributiilor de asigurari pentru somaj, precum si sanctiunile corelative in cazul nerespectarii acestora se aplica in mod corespunzator si in acest caz. Platitorii de venit au obligatia de a depune, lunar, pana la data de 25 a lunii urmatoare celei in care s-au platit veniturile de natura profesionala, cate o declaratie privind evidenta nominala a persoanelor care realizeaza venituri de natura profesionala, altele decat cele de natura salariala. D eclaratiile se depun la agentiile pentru ocuparea fortei de munca judetene, precum si a municipiului Bucuresti, in a caror raza teritoriala isi are sediul platitorul de venit. Modalitatea de declarare a fost stabilita prin Ordinul 1294/2010 pentru modificarea si completarea Normelor de aplicare a prevederilor Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale, cu modificarile si completarile ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului muncii si solidaritatii sociale nr. 340/2001, si a Procedurii privind declararea lunara de catre angajatori a evidentei nominale a asiguratilor si a obligatiilor de plata la bugetul asigurarilor pentru somaj, aprobata prin Ordinul ministrului muncii, solidaritatii sociale si familiei nr. 405/2004.

93

Document 10704579244 10704530946 10306173900 10206441359 10505650233 10605533700 10406571723 1000305635 10905315420 10606023966 10307263064 1000322903 10107953720 10806045806 10006200891 TOTAL

Data emitere 28.01.2010 28.01.2010 22.02.2010 22.03.2010 23.04.2010 24.05.2010 30.06.2010 21.07.2010 30.07.2010 31.08.2010 30.09.2010 04.10.2010 29.10.2010 30.11.2010 29.12.2010

Suma 178.20 214.45 451.36 400.54 476.49 293.94 97.84 Lipsa suma 80.3 68.87 97.01 Lipsa suma 278.48 253.56 366.62 3257.66

PENALITATI 31.01.2010 28.01.2010 28.02.2010 22.02.2010 31.03.2010 22.03.2010 30.04.2010 23.04.2010 31.05.2010 24.05.2010 30.06.2010 30.06.2010 31.07.2010 21.07.2010 31.08.2010 28.09.2010 31.08.2010 30.09.2010 04.10.2010 06.10.2010 5.44 0.34 10.99 5.44 23.2 10.99 36.69 23.20 49.95 36.69 61.46 49.95 25.45 61.46 1.56 0.93 25.45 3.29 12.72 0.93

94

LISTA FACTURI EMISE 2011

Document 10906204807 10906196178

Data Suma emitere 02.02.2011 -109.75 30.01.2011 248.78

Situatie index

consum perioada

95

10806309916 10108579403 10507340186 10806821699 10408253923 10707189328 10907133302 10707513944 10309123609 TOTAL

30.01.2011 28.02.2011 31.03.2011 30.04.2011 31.05.2011 30.06.2011 31.07.2011 31.08.2011 30.09.2011

542.09 395.68 317.27 492.81 142.46 102.47 -27.63 90.72 102.86 2297.76

8630-8885 8312-9282 9282-9397 9397-9480 9282-9455 9455-9522

255 970 115 83 173 67

16.02.-15.03 18.01-15.04 16.04-15.05 17.05-16.06 16.04-15.07 16.07-16.08

Estimare Citire Estimare Estimare Citire Estimare

Document 50204952085 50108468751 50410135355 50611746301 TOTAL

Data plata 21.02.2011 17.03.2011 29.03.2011 12.04.2011

Suma 97.01 635.12 1095.96 395.68 2223.70

96

Catre, COMISIA DE SOLUTIONARE A CONTESTATIILOR LA EXAMENUL PRIVIND ACCESUL LA STAGIU PENTRU OBTINEREA CALITATII DE EXPERT CONTABIL Sesiunea -septembrie 2011 Stimate domnule Presedinte, Prin prezenta, subsemnata, Ghitulescu Ramona Florentina, domiciliata in Sibiu, Str. N.Iorga, nr.58/19, posesoare a cartii de identitate, seria:SB.nr.234008, eliberata de Politia Sibiu, in urma luarii la cunostinta a rezultatului evaluarii efectuate in urma examenului pentru atribuirea calitatii de expert contabil, sesiunea-septembrie 2011,examen desfasurat la Filiala-centru de examen SIBIU, in conformitate cu art.20 din Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil si de contabil autorizat , depun prezenta CONTESTATIE Impotriva rezultatului obtinut la examenul pentru atribuirea calitatii de expert contabil, solicitandu-va ca prin decizia de solutionare a prezentei contestatii sa admiteti in totalitate contestatia formulata de subsemnata si pe cale de consecinta, sa dispuneti reevaluarea raspunsurilor la disciplinele: CONTABILITATE, FISCALITATE, DREPT, AUDIT,EVALUARE ECONOMICA,EXPERTIZA CONTABILA,DEONTOLOGIE si modificarea punctajului acordat in sensul promovarii examenului, pentru urmatoarele MOTIVE Urmare a examinarii raspunsurilor subsemnatei la disciplinele de examen, comisia de examinare mi-a acordat un punctaj total de 6,75, astfel: Contabilitate Evaluare 6.04 9.00 Fiscalitate Expertiza 6.80 6.00 Drept Doctrina 6.00 7.40 Audit 6.00

Rezultatul obtinut il consider necorespunzator fata de continutul raspunsurilor la cele sapte materii de examen.

97

De aceea, avand in vedere cele de mai sus, solicit pe aceasta cale sa admiteti in totalitate contestatia formulate de subsemnata si pe cale de consecinta , sa dispuneti reevaluarea raspunsurilor la disciplinele: CONTABILITATE, FISCALITATE, AUDIT,DREPT,EXPERTIZA CONTABILA,DEONTOLOGIE.

Cu stima,Ghitulescu Ramona Florentina

98

S-ar putea să vă placă și