Sunteți pe pagina 1din 68

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia Filiala Gorj

PROGRAM PREGTIRE STAGIARI ANUL II, GRUPA 2

Studii de caz

STAGIAR: AN II, GRUPA 2

Tg. Jiu 2010

1. ntreprinderea ALFA are ca obiect de activitate producia i comercializarea de frigidere. n exerciiul N, ea a lansat un nou model din care a vndut 100 de buci. Dup vnzare s-au constatat defeciuni grave n etaneizarea frigiderelor. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 500.000 lei. Furnizorul materialelor de etaneizare i-a asumat responsabilitatea defectelor i a decis s ramburseze societii ALFA suma de 300.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile. Care este incidena n situaiile financiare tiind c se aplic OMFP 3055/2009? Rezolvare : Analizand aceasta situatie avem: - exista o obligatie prezenta ca urmare a unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea si l-a luat fata de cumparatori de a remedia defectiunile; - este probabila iesirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparatiile; - este necesar un provizion pentru cea mai buna estimare a cheltuielilor cu reparatiile: 500.000 lei; - prin aplicarea regulii de mai sus se va recunoaste un activ pentru suma de 300.000 lei pe care furnizorul s-a angajat sa o ramburseze societatii Potrivit art.231 (2) din OMFP 3055, dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat: % = 1518 Alte provizioane pt riscuri si cheltuieli 500.000 200.000 300.000

6812 Chelt. de exploatare privind proviz. pt. riscuri si chelt. 461 Debitori diversi

Ordinul 3055/2009 (8.7 PROVIZIOANE) art. 221, alin 1. prevede ca un provizion poate fi recunoscut daca sunt indeplinite urmatoarele conditii: - O entitate are o obligatie curenta generata de un eveniment anterior - Este probabil ca o iesire de resurse sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva - Poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei In cazul de fata toate aceste conditii sunt indeplinite 2. Pornind de la exemplul anterior, s presupunem c furnizorul materialelor de etaneizare nu i asum iniial nici o responsabilitate i iniiaz o expertiz tehnic. n urma acestei expertize (o lun mai trziu) furnizorul i asum responsabilitatea i ramburseaz societii ALFA suma de 300.000. lei. Care este incidena n situaiile financiare tiind c se aplic OMFP 3055/2009? Rezolvare: Ordinul 3055/2009 (8.7 PROVIZIOANE)prevede ca un provizion poate fi recunoscut daca sunt indeplinite urmatoarele conditii: - O entitate are o obligatie curenta generata de un eveniment anterior - Este probabil ca o iesire de resurse sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva - Poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei In cazul de fata toate aceste conditii sunt indeplinite
2

Ordinul 3055/2009 {8.7 PROVIZIOANE art 223(b)} Provizioanele sunt constituite pentru ch.legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor. In acest caz avem: - O obligatie prezenta (reparatia) ca urmare a unui eveniment trecut (vanzarea frigiderelor). - Probabilitatea de a face costuri cu reparatiile - Estimarea costurilor la 500.000 lei si crearea unui provizion Prin urmare, ALFA va recunoaste un provizion la nivelul costurilor estimate cu reparatiile de 500.000 de lei, pe care l va imputa contului de profit si pierdere: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli 500.000

Ordinul 3055/2009 {8.7 PROVIZIOANE art 231(2)} prevede ca daca se estimeaza ca o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de catre o terta parte rambursarea trebuie recunoscuta numai in momentul in care este sigur cava fi primita. Rambursarea trebuie considerata ca un activ separat. Ulterior, ALFA va recunoaste o creanta fata de furnizor la nivelul sumei stabilite a fi rambursata de acesta: 461 = 7588 300.000 Debitori diveri Alte venituri din exploatare n unele situatii, daca terta parte nu efectueaza plata, ntreprinderea nu va fi facuta raspunzatoare pentru sumele n cauza. n astfel de situatii, respectivele cheltuieli nu reprezinta angajamente ale ntreprinderii si ele nu vor fi incluse n provizion. 3. Societatea BETA este productoare de produse cosmetice. Pe 15 octombrie N, o client a deschis aciune n justiie mpotriva societii, ca urmare a unei reacii alergice suferite n urma utilizrii unei creme produse de BETA. La 31.12.N, n urma discuiei cu avocatul societii, managementul a estimat un provizion pentru litigii n valoare de 50.000 de lei. Pe data de 24 februarie este pronunat sentina potrivit creia societatea ALFA trebuie s plteasc despgubiri n valoare de 75.000 de lei. Care este incidena n situaiile financiare tiind c se aplic OMFP 3055/2009? Rezolvare: 1. Prevederile OMFP 3055 aplicabile sunt: 62 - (1) Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. n accepiunea prezentelor reglementri, prin autorizarea situaiilor financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii. (2) Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate. (3) Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale; i b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale.
3

(4) n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a valorilor recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute, sunt urmtoarele: a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate are o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoate un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezint o datorie contingent; b) falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm de obicei c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale; c) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale sunt incorecte. (5) n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea nu i ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanului. Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului, care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare anuale, este diminuarea valorii de pia a valorilor mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. (6) Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii. (7) Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului: a) natura evenimentului; i b) o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut. Pronunarea sentinei i stabilirea mrimii despgubirii confirm mrimea provizionului pentru litigii ce trebuie nregistrat. Acest eveniment determin ajustarea provizionului cu 25.000 de lei. ALFA efectueaz nregistrarea: +Ch; 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = +D 1511 Provizioane pentru litigii 25.000

4. La 31.12.N societatea ALFA are datorii fa de un furnizor german n valoare de 10.000 de euro. Datoria este actualizat la cursul de nchidere de la 31.12. n luna martie N+1 cursul euro/leu crete semnificativ.Trebuie s ajusteze ALFA datoria n valut ? Rezolvare: Ordinul 3055/2009 {8.3.4 Casa si conturi la banci art 174} prevede ca la diferentele de curs inregistrate se recunosc in contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar dupa caz, in functie de cursul de schimb comunicat de BNR in ultima zi bancara a lunii in cauza. Ordinul 3055/2009 {9.2.1 Note explicative art 274(2)} prevede ca notele explicative prezinta natura si scopul comercial al angajamentelor entitatii care nu sunt incluse in bilant , si impactul
4

financiar al acelor angajamente asupra entitatii, atunci cand riscurile sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative si in masura in care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesara pentru evaluarea pozitiei financiare a entitatii. Nu, deoarece creterea cursului este determinat de condiii care au survenit dup data bilanului. n cazul n care efectul creterii cursului este semnificativ, acest lucru trebuie sa fac obiectul publicrii n notele explicative. 5. Societatea Alfa avea n stoc, la nceputul lunii decembrie N-1, 200 kg materii prime evaluate la costul de 11 lei/kg. n cursul lunii au avut loc urmtoarele operaii: 1)5.12 achiziie 500 kg la costul de 12 lei/kg 2)12.12 consum de materii prime 600 kg; 3)23.12 achiziie 400 kg la costul de 15 lei/kg 4)27.12 consum de materii prime 300 kg Metoda de evaluare a ieirilor de materii prime este CMP calculat dup fiecare intrare:
Data 1/12 5/12 12/12 23/12 27/12 31/12 Q 500 400 Intrri Cost unitar Cost total 12 15 6.000 600 6.000 300 14,34 4.302 11,71 7.026 Q Ieiri Cost unitar Cost total Q 200 700 100 500 200 200 Stoc Cost unitar 11 Cmp=11,71 11,43 Cmp=14,34 14,34 14,34 Cost total 2.200 8.200 1.171 7.171 2.868 2.868

601 = 301 11.328 lei La nceputul exerciiului N, managementul constat c, metoda cea mai potrivit pentru a estima consumul real de materii prime este FIFO. n cursul lunii ianuarie N au avut loc operaiile: 1)4 ian achiziie 200 kg la costul de 16 lei/kg; 2)15 ian - consum 300 kg; 3)21 ian achiziie 600 kg la costul de 20 lei/kg; 4)29 ian consum 500 kg Dac n perioada anterioar s-ar fi folosit FIFO, situaia ar fi fost urmtoarea:
Data 1/12 5/12 12/12 23/12 27/12 31/12 400 15 6.000 100 200 12 15 1.200 3.000 Q 500 Intrri Cost Cost total unitar 12 6.000 200 400 10 12 2.000 4.800 Q Ieiri Cost unitar Cost total Q 200 200 500 100 100 400 200 200 Stoc Cost unitar 10 10 12 12 12 15 15 15 Cost total 2.000 2.000 6.000 1.200 1.200 6.000 3.000 3.000

S se contabilizeze schimbarea de politic dac: a)se aplic OMF 3055/2009; b)se aplic IAS 8. Rezolvare:
1. Prevederile OMFP 3055 aplicabile acestui caz sunt: 5

44. - (1) Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. (2) Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciiu financiar (3) n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare. (4) Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente, nu se consider nclcare a principiului intangibilitii. 63. - (1) Erorile constatate n contabilitate se pot referi fie la exerciiul financiar curent, fie la exerciiile financiare precedente. (2) Corectarea erorilor se efectueaz la data constatrii lor. (3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor. (4) Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere. (5) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat. (6) Erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se corecteaz, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totui, pot fi corectate pe seama contului de profit i pierdere erorile nesemnificative, care nu sunt de natur s influeneze informaiile financiar-contabile. Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informaiile financiar-contabile Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu, se efectueaz n context, avnd n vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor. (7) n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu privire la erorile constatate. (8) Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu determin modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii. n cazul erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii comparative referitoare la poziia financiar i performana financiar, respectiv modificarea poziiei financiare, sunt prezentate n notele explicative. 2. Schimbarea de politic: n notele la situaiile financiare ale exerciiului N se va face urmtoarea prezentare: ncepnd cu exerciiul financiar N+1 ntreprinderea utilizeaz FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieire deoarece se apreciaz c CMP utilizat pn la 31.12.N-1 nu mai permite estimarea credibil a costurilor stocurilor ieite din gestiune datorit variaiilor semnificative de preuri constatate i care se ateapt s persiste i n cursul exerciiului N. Dac FIFO ar fi fost utilizat i n exerciiul N-1, valoarea stocurilor n bilan ar fi fost de 3.000 lei iar valoarea cheltuielilor din contul de profit i pierdere ar fi fost mai mare cu 87.000 lei. Cheltuiala cu impozitul pe profit ar fi fost mai mic cu 13.920 lei.
6

Ordinul 3055/2009 Costul stocurilor art 162(1) prevede ca in cazul schimbarii metodei contabile trebuie asigurata comparabilitatea Ajustarea stocului initial pentru asigurarea comparabilitatii a) Schimbarea de estimare va presupune: ajustarea stocului iniial pentru asigurarea comparabilitii: Soldul iniial conform CMP = 200 kg x 14,34 lei = 2.868 lei Soldul iniial conform FIFO = 200 kg x 15 lei = 3.000 lei 3.000 2868 = 132 lei Presupunem c schimbarea de estimare este recunoscut de fisc (n acord cu prevederile Codului fiscal romn). Ajustarea va afecta contul de stoc, rezultatul reportat i impozitul exigibil: 301 = Materii prime % 132 1173 106,92 Rezultat reportat reprezentnd Efectele schimbrilor de politici contabile i estimri 4411 25,08 Impozit pe profit exigibil Stoc Cost unitar

ncepnd cu luna ianuarie N+1 se aplic FIFO: Intrri____ Ieiri____\ Cost Cost Cost Data Q Cost Q unitar total unitar total 1/01 4/01 200 16 3.200 15/01 21/01 600 29/01 31/01 601 = 301 14.068 20 12.000 100 400 16 20 1.600 8.000 14.068 200 100 14,34 2.868 16 1.600

Cost total 2.868 2.868 3.200 1.600 1.600 12.000 4.000 4.000

200 14,34 200 200 14,34 16 100 100 600 200 200 16 16 20 20 20

6. n luna aprilie 2007 societatea constata ca a omis sa nregistreze n contabilitatea anului 2005 veniturile facturate, rezultate dintr-un contract de prestari de servicii n suma de 3.000. lei. Cota de impozit pentru anul 2005 a fost de 16%. S se contabilizeze schimbarea de politic dac: a)se aplic OMF 3055/2009; b)se aplic IAS 8. Rezolvare: Ordinul 3055/2009 Corectarea erorilor contabile art 63(5);63(6) prevede ca erorile semnificative si erorile nesemnificative se efectuiaza pe seama rezultatului reportat. IAS 8 corectarea unei erori va fi contabilizata retrospectiv. Eroarea va fi corectata fie prin retractarea sumelor comparative pentru perioada anterioara in care a survenit, fie se va recurge la retractarea soldului initial al rezultatului reportat al primei perioade prezentate, daca eroarea a survenit inainte de aceasta.
7

nregistrarea facturilor omise 4111 Clieni = % 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 4427 TVA colectat 3.570 3.000

570

nregistrarea impozitului pe profit datorat, calculat n baza declaratiei rectificative privind impozitul pe profit 1174 = Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 4411 Impozit pe profit 480

Pentru orice an anterior anului fiscal curent, regularizarea obligatiilor suplimentare de plata sau de rambursat fatade bugetul general consolidat se efectueaza pe baza declaratiei anuale rectificative privind impozitul pe profit, cod 101, iar pentru celelalte impozite si taxe aferente salariilor, prin declaratia rectificativa, cod 710 Extras din notele la situaiile financiare n exerciiul N-1 a fost omis nregistrarea n contabilitate a unor facturi de prestri servicii n valoare de 3.000 lei, TVA 19%. Deoarece eroarea constatat este semnificativ, corectarea ei a fost imputat rezultatului reportat. Dac omisiunea nu ar fi avut loc situaiile financiare ale exerciiului N1 s-ar fi prezentat astfel: n bilan: - creanele clieni ar fi fost mai mari cu 3570 lei; - TVA de plat ar fi fost mai mare cu 570 lei; - capitalurile proprii ar fi fost mai mari cu 2520 lei. n contul de profit i pierdere: - cifra de afaceri ar fi fost mai mare cu 3.000 lei; - cheltuiala cu impozitul pe profit ar fi fost mai mare cu 480 lei; - profitul net ar fi fost mai mare cu 2520 lei. b) se aplic IAS 8. 4111 691 = = 704 441 3000 480

Corectarea unei erori este exclusa de la determinarea contului de profit sau pierdere al perioadei in care s-a descoperit eroarea. Situatiile financiare sunt prezentate ca si cum eroarea nu ar fi avut loc niciodata, prin corectarea erorii din informatiile comparative ale perioadei anterioare in care a aparut , numai daca nu este invocata exceptia costului sau efortului nejustificat. Atunci cand o eroare contabila este corectata , entitatea trebuie sa prezinte urmatoarele: a) natura erorii b) valoarea corectiei pt fiecare perioada anterioara prezentata
8

c) valoarea corectiei cu privire la perioadele anterioare celor prezentate in informatiile comparative d) faptul ca informatiile comparative au fost recalculate sau ca recalcularea unei perioade anterioare anume nu s-a facut din cauza ca ar fi solicitat costuri sau efort nesolicitat. Conform IAS 8 , valoarea corectiei unei erori este legata de perioadele anteriare ar trebui sa fie raportata prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatelor reportate. Informatiile comparative ar trebui sa fie recalculate numai daca acest lucru nu este imposibil. 7. Societatea ALFA achiziioneaz la nceputul lunii martie a exerciiului N un utilaj la costul de 1.200 lei. Managerii estimeaz o durat de utilitate de 5 ani i o valoare rezidual de 200 lei. Metoda de amortizare aleas este cea liniar. La sfritul exerciiului N valoarea just este estimat la 2.000 lei. Politica societii este de a prezenta utilajele n bilan la valoarea reevaluat. La sfritul exerciiului N+1, managerii estimeaz c, date fiind noile condiii de exploatare i circumstane de pia, durata care corespunde cel mai bine acestora este de 6 ani iar valoarea rezidual se reestimeaz la 500 lei. Se decide trecerea la metoda degresiv iar coeficientul de degresie este estimat la 2. Care este incidena contabil dac: a)se aplic OMF 3055/2009; b)se aplic IAS 8. Rezolvare: nregistrrile exerciiului N: 1) achiziia utilajului: % 213 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil

404 Furnizori de imobilizri

1.428 1.200 228

2) amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabil = 1.200 200 = 1.000 lei Durata de amortizare = 5 ani Metoda utilizat = liniar Amortizarea N = 1.000 lei/5 ani = 200 lei 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 200

nregistrrile aferente exerciiului N+1: 1) la 31.12.N+1 se reestimeaz durata de utilitate i valoarea rezidual i se schimb metoda de amortizare: Valoarea net contabil la 1.01.N+1 = 1.000 -200 = 800 lei Valoarea amortizabil = 800 500 = 300 lei Durata reestimat = 6 ani Durata trecut = 1 an Durata rmas de amortizat = 5 ani Cota de amortizare liniar = 100/5= 20%
9

Cota de amortizare degresiv = 20%x 2 = 20% Ani N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 Amortizare degresiv 300 x 40% = 120 180 x 40% = 72 36 36 36 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor Tablou de amortizare Valoare de amortizat la sfrsitul anului 300 120 = 180 180 - 72 = 108 108 36 = 72 72 36 = 36 36 36 = 0 = Amortizare liniar 180 : 5 = 36 180 : 3 = 36 36 36 36 120

2813 Amortizarea instalaiilor etc.

nregistrarea amortizrii aferent exerciiului N+2: 6811 = Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizarea instalaiilor etc.

72

nregistrarea amortizrii aferent exerciiilor N+3, N+4 i N+5: 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare privind Amortizarea instalaiilor amortizarea imobilizrilor etc.

36

b) se aplic IAS 8: 1.La data achizitiei utilajului (nceputul exercitiului N) incidenta n bilant este urmatoarea: Bilant Active Suma Datorii + Capitaluri Suma proprii Utilaj 1.000 Datorii: Furnizori de 1.000 imobilizari Total 1.000 Total 1.000

b) la sfrsitul exercitiului N situatia n bilant este urmatoarea: Bilant Active Suma Datorii + Capitaluri proprii Utilaj 1.200 Datorii: Furnizori de imobilizari Capitaluri proprii :
10

Suma 1.000 400

Total

1.200

Rezerva din reevaluare Rezultatul exercitiului Total

(200) 1.200

Managerii au achizitionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat ca vor putea obtine cel putin 1.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizarii, din avantajele de 1.000 lei sperate initial s-au consumat 200 lei (amortizarea aferenta exercitiului N =200 = 1.000/5 ) si au mai ramas de recuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuiala ce a avut ca effect diminuarea rezultatului exercitiului cu 200 lei. Daca managerii ar vinde utilajul la sfrsitul anului (la data bilantului) ar putea ncasa 1.200 lei (valoarea justa). Cu alte cuvinte, la sfrsitul anului valoarea sperata a avantajelor economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie sa fie inclus n averea proprietarilor (n masa capitalurilor proprii). El nu se recunoaste drept venit n contul de profit si pierdere deoarece nu este un cstig realizat (ntreprinderea nu a vndut si nici nu are intentia sa vnda utilajul). Daca plusul de 400 lei ar fi recunoscut ca venit el ar majora profitul iar ntreprinderea va trebui sa plateasca dividende si impozitele pe profit si dividende pentru el. Ori daca ntreprinderea nu a vndut utilajul, acest plus de valoare nu trebuie inclus n rezultatul distribuibil. El se recunoaste ca rezerva din reevaluare si nu se distribuie atta vreme ct activul care l-a generat nu s-a realizat (nu s-a transformat n lichiditati banesti). 8. La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii despre societatea Gama (n lei):
Elemente Valoare

Rezultat nainte de impozit (pierdere) ncasri din noi emisiuni de obligaiuni Pierderi din vnzarea de imobilizri financiare Diminuri de datorii din exploatare (fr datoria cu impozitul pe profit) Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor Creteri de stocuri Pli din rambursarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Creteri de cheltuieli n avans din exploatare ncasri din vnzarea de imobilizri corporale Diminuri de stocuri Creteri de creane din exploatare Ctiguri din vnzarea de imobilizri corporale Venituri din ajustarea valorii imobilizrilor corporale Cheltuieli cu dobnzile aferente finanrii (pltite) Pli ctre furnizorii de imobilizri Creteri de venituri n avans din exploatare Creteri de datorii din exploatare (fr datoria cu impozitul pe profit) Venituri din subvenii pentru investiii Diminuri de cheltuieli n avans din exploatare Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt Venituri din diferene de curs valutar aferente actualizrii conturilor de disponibiliti n devize Cheltuieli din diferene de curs valutar aferente actualizrii conturilor de disponibiliti n devize Cheltuieli cu ajustarea provizioanelor Diminuri de creane din exploatare ncasri din vnzarea de investiii financiare pe termen scurt Diminuri de venituri n avans din exploatare Cheltuiala cu impozitul pe profit Impozitul pe profit pltit ncasri de subvenii pentru investiii
11

2.200.000 500.000 170.000 340.000 300.000 600.000 200.000 70.000 400.000 1.300.000 1.500.000 260.000 700.000 80.000 190.000 210.000 880.000 50.000 50.000 300.000 210.000 100.000 500.000 850.000 900.000 250.000 150.000 90.000

Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nceputul anului au fost de 1.350.000 lei iar la sfritul anului de 790.000 lei. Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine a fost de 110.000 lei. Se cere s se ntocmeasc Tabloul fluxurilor de trezorerie, tiind c pentru determinarea fluxului net din exploatare se utilizaz metoda indirect. RSPUNS: Tabloul fluxurilor de trezorerie (metoda indirect) Fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare Rezultat inaintea impozitarii + Cheltuieli cu amortizarea si provizoanele - Venituri din provizioane Eliminarea veniturilor si cheltuielilor nelegate de exploatare + Cheltuieli din cedarea investitiilor financiare pe TS - Venituri din cedarea investitiilor financiare pe TS + Cheltuieli privind dobanzile - Venituri din dobanzi si dividende + Cheltuieli din cedarea activelor imobilizate - Venituri din cedarea activelor imobilizate - Venituri din subventii pentru investitii = Rezultatull din exploatare inaintea deducerii variatiei NFRE - Variatia stocurilor - Variatia creantelor de exploatare - Variatia cheltuielilor in avans + Variatia datoriilor de exploatare + Variatia veniturilor in avans (exclusiv subventiile pentru investitii) - Dobanzi si dividende platite (pot fi incluse si la finantare) - Plati de impozit pe profit (pot fi repartizate intre exploatare, investitii si finantare) = Flux net de trezorerie de exploatare Determinarea fluxului net de trezorerie din activ de investitii incasari din vanz imobilizari corporale incasari din dobanzi plati catre furnizori de imobilizari (=) Flux net de trezorerie din activ de investitii
12

2.200.000 800.000 0 3.000.000 300.000 900.000 80.000 0 0 (400.000+260.000) 660.000 50.000 1.770.000 (600.000-1.300.000) -700.000 (1.500.000-850.000) 650.000 (70.000 50.000) 20.000 (880.000-340.000) 540.000 (210.000-250.000) -40.000 80.000 150.000 2.070.000

660.000 0 x y=?

Determinarea fluxului net de trezorezie din activ de finantare ncasari din credite primite de la banci rambursari de credite dividende platite (=) flux net de trezorezie din activ de finantare Variatia lichiditatilor si a echivalentelor de lichiditati = 2.070.000+Y-220.000 = 560.000 Y = 1.290.000 X = 630.000 Lichiditati si echivalente de lichiditati la inceputul anului Lichiditati si echivalente de lichiditati la sf anului

500.000 200.000 80.000 220.000

1.350.000 790.000

(1) ncasri din vnzarea de imobilizri corporale = Costul activelor cedate + ctiguri din cesiune - pierderi din cesiune (2) ncasri din vnzarea investiiilor financire pe termen scurt = Costul titlurilor vndute + ctiguri din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt (3)ncasri din subvenii pentru investiii = Sold final 4751 - Sold iniial 4751 + Rulaj debitor 4751 (4)Pli ctre furnizorii de imobilizri = Sold iniial 404 - Sold final 404 + Rulaj creditor 404 (5)ncasri din noi emisiuni de aciuni n numerar = Creteri de capital social prin aport n numerar n cursul exerciiului + Creteri de prime de emisiuni; (6)ncasri din noi emisiuni de obligaiuni = Creteri de mprumuturi din emisiunea de obligaiuni la pre de rambursare - Creteri de prime privind rambursarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (7)Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi (8)Efectele variaiei cursurilor monedelor strine = venituri din diferene de curs valutar aferente disponibilitilor n devize - cheltuieli din diferene de curs valutar aferente disponibilitilor n devize (9)Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului

9. Se dau urmtoarele informaii disponibile la 31.12.N despre entitatea ALFA S.A. (n lei): Venituri din dobnzi 200.000 Costul bunurilor vndute 1.800.000 Venituri din producia de imobilizri corporale 800.000 Cheltuieli cu diferenele de curs valutar 50.000 Pierderi din abandonuri de activiti 100.000 Venituri din servicii prestate 2.000.000 Cheltuieli cu consumurile materiale 400.000 Cheltuieli n avans 20.000 Pierderi din cedarea activelor financiare deinute n vederea tranzacionrii 10.000 Venituri din vnzarea mrfurilor 1.000.000 Cheltuieli de desfacere 300.000 Cheltuieli cu dobnzile 90.000 Cheltuieli administrative 150.000 Cheltuieli de personal 500.000 Ctiguri din cesiunea imobilizrilor corporale 250.000 Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabil obinerea de avantaje economice 500.000 viitoare)
13

Cheltuieli cu impozitul pe profitul obinut din activiti continue 100.000 Se cere s se prezinte "Profitul sau pierderea exerciiului" tiind c entitatea delimiteaz cheluielile din exploatare dup funcii conform regulilor prevzute de norma IAS 1.
Rezolvare:

Elaborarea Situaiei rezultatului global cu detalierea profitului sau pierderii prin clasificarea cheltuielilor dup funcii: Situaia rezultatului global N-1 Venituri (1) Costul vnzrilor Profitul brut Alte venituri (2), Costurile de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli (3) Costurile finanrii Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activiti continue Pierdere din activiti discontinue (4) Profitul exerciiului Alte elemente ale rezultatului global: -modificri n rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale -ctiguri din msurarea activelor financiare disponibile pentru vnzare la valoarea just Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit Rezultat global al exerciiului CA = 2.000.000+1.000.000=3.000.000 Costul vanzarilor = 1.800.000+400.000+500.000=2.700.000 (1)din care: -cifra de afaceri 3.000.000 lei; -venituri din dobanzi 200.000 lei (2)din care: - Ctiguri din cesiunea imobilizrilor corporale 250.000 lei - Venituri din producia de imobilizri corporale 800.000 lei; (3)din care: -pierderi din cedarea activelor 10.000 lei; - Cheltuieli cu diferenele de curs valutar 50.000 lei (4)din care: - pierderi din abandon de activiti 100.000 lei. N 3.200.000 2.700.000 500.000 1.050.000 300.000 150.000 60.000 90.000 950.000 152.000 625.000 100.000 798.000

10. Se dau urmtoarele informaii disponibile la 31.12.N despre entitatea ALFA S.A. (n lei): Clieni 1.000.000
14

Numr de salariai ce lucreaz pentru realizarea produciei cu ciclu scurt de fabricaie 2.000 Active financiare disponibile pentru vnzare (din care disponibile pentru vnzare ntr-o 300.000 perioad mai mare de 1 an 200.000) Provizioane pentru litigii (din care cu scadena foarte probabil ntr-o perioad mai mare 160.000 de 1 an 100.000) Construcii deinute n vederea vnzrii n anul urmtor 120.000 Lichiditi i echivalente de lichiditi 3.000.000 Ajustri pentru deprecierea valorii creanelor clieni 100.000 Cheltuieli n avans (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an 80.000) 200.000 Cheltuieli de cercetare ce vor fi angajate n anul urmtor 100.000 mprumuturi acordate unei entiti afiliate ntr-o perioad mai mic de 1 an (din care 2.000.000 pentru un mprumut de 500.000 lei a fost prelungit scadena cu 2 ani iar acordul a fost semnat nainte de data de nchidere a exerciiului financiar) Credite primite pe termen lung (din care cu scadena n anul urmtor 400.000) 2.400.000 Mrfuri 400.000 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (rambursabile n rate constante anuale ntr-o 50.000 perioad de 5 ani) Venituri n avans (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an 200.000) 240.000 Active financiare deinute n vederea tranzacionrii 150.000 Impozite amnate 80.000 Ajustri pentru deprecierea valorii mrfurilor 20.000 S se identifice care dintre elementele de mai sus sunt active curente i care sunt datorii necurente conform modelului "Situaiei poziiei financiare" din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Rezolvare: Bilanul contabil la 31.12.N N

Elemente ACTIVE NECURENTE Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizari financiare Cheltuieli n avans Active necurente - Total ACTIVE CURENTE Stocuri - Materii prime si materiale consumabile - Marfuri ( 400.000 20.000) - Produse finite Creante - Clieni (1.000.000 100.000) - Debitori Cheltuieli n avans Lichiditi Alte active curente - Construcii deinute n vederea vnzrii - Active financiare deinute n vederea tranzacionrii - mprumuturi acordate unei entiti afiliate - Active financiare disponibile pentru vnzare Active curente - Total TOTAL ACTIV DATORII CURENTE Furnizori
15

380.000 900.000 120.000 3.000.000 120.000 150.000 500.000 100.000 5.270.000

Impozit pe profit Provizioane pt. Riscuri si cheltuieli Imprumuturi primite pe termen lung Alte datorii curente - subventii pentru investitii - Venituri n avans - Datorii in legatura cu personalul - Dividende de plata - TVA de plata Datorii curente - Total DATORII NECURENTE mprumuturi primite pe termen lung mprumuturi din emisiunea de obligaiuni Impozite amanate Provizioane pt. litigii Alte datorii necurente - Venituri n avans Datorii necurente - Total TOTAL DATORII CAPITALURI PROPRII Capital social Prime de capital Rezerve Alte rezerve - rezerve din reevaluare Rezultatul reportat Rezultatul exerciiului Actiuni proprii TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL DATORII I CAPITALURI PROPRII 11. Completati inregistrarile contabile pentru urmtoarele operaii: 1 Obtinerea din productia proprie a 381 = ambalajelor la costul de 1.000. 2 3 Trecerea ambalajelor in categoria marfurilor spre a fi vandute Inregistrarea adaosului comercial 20% si a TVA neexigibil Vanzarea ambalajelor ca marfuri 371 371 = = 711 381 % 378 4428 % 707 4427 371

2.400.000 40.000 80.000 100.000 200.000 2.820.000

1.000 1.000 656,4 360 296,4 1.856,4 1.560 296,4 1.856,4 1.200 360 296,4

5311

Descarcarea gestiunii de marfuri

% 607 378 4428


16

12. Completati inregistrarile contabile pentru urmtoarele operaii: a Achizitionare de ambalaje 600, TVA 19% % 381 4426 4111 = 401 714 600 114. 5.950 5.000 950 600 600 400 400 200 38 200

Facturare la terti produse finite la pretul de 5.000. , TVA 19% impreuna cu ambalajele in regim restituire

% 701 4427

4111 358 c Inregistrarea restituirii ambalajelor in valoare de 400 419 381 419 4111 Ambalaje in valoare de 200 nu se mai restituie de catre client 608

= = = = = = =

419 381 4111 358 708 4427 358

13. La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA obine o subvenie de 200.000 u.m. pentru achiziia unui echipament tehnologic al crui cost este de 500.000 u.m. Durata de utilizare estimat pentru acest activ este de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N+2, ALFA este obligat s ramburseze 80% din subvenia primit. Rezolvare : nregistrrile exerciiului N: - ncasarea subveniei: +A 5121 = Conturi la bnci n lei

+D 4751 Subvenii guvernamenta le pentru investiii +D 404 Furnizori de imobilizri

200.000

- achiziia echipamentului:

+A; +A % 213 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil

595.000 500.000 95.000

17

- plata furnizorului de imobilizri:

-D 404 Furnizori de imobilizri - amortizarea echipamentului: +Ch 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

-A 5121 Conturi la bnci n lei

595.000

+(-A) 2813 Amortizarea instalaiilor etc.

100.000 (500.000/5)

- virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere:

-D 4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii

+V 7584 Venituri din subvenii pentru investiii

40.000 (200.000/5)

nregistrrile aferente exerciiului N+1: - amortizarea echipamentului: +Ch 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

+(-A) 2813 Amortizarea instalaiilor etc.

100.000 (500.000/5)

- virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere:

-D 4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii

+V 7584 Venituri din subvenii pentru investiii

40.000 (200.000/5)

nregistrrile aferente exerciiului N+2: - amortizarea echipamentului: +Ch +(-A) 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaiilor etc. imobilizrilor

100.000 (500.000/5)

- virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru investiii din contul de profit i pierdere: -D
18

+V

4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii

7584 Venituri din subvenii pentru investiii

40.000 (200.000/5)

- Rambursarea subveniei pentru investiii: - Subvenia primit n exerciiul N: - Subvenia virat la venituri pn la data rambursrii - Subvenia rmas de virat: - Subvenia ce trebuie rambursat: - Cheltuiala generat de rambursarea subveniei 200.000 40.000 x 3 = 120.000 200.000 120.000 = 80.000 200.000 x 80% = 160.000 160.000 80.000 = 80.000

(i)imputarea cu prioritate a subveniei rambursate asupra venitului n avans: -D -A 4751 = 5121 80.000 Conturi la bnci n Subvenii lei guvernamentale pentru investiii (ii)trecerea pe cheltuieli a restului de subvenie rambursat: +Ch 6588 Alte cheltuieli din exploatare = -A 5121 Conturi la bnci n lei 80.000

14. Dispunei de urmtoarele date legate de o instalaie: cost de achiziie 50.000 lei; durata de via util 10 ani; metoda de amortizare liniar. Prima reevaluare are loc dup 3 ani, valoare just 42.000 lei. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima, valoare just 16.000 lei. Ce nregistrri se efectueaz conform OMFP 3055/2009. Rezolvare : nregistrrile exerciiului N : 1) achiziia echipamentului : % 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 2) amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabil = 50.000 lei Durata de amortizare = 10 ani Amortisment N = 50.000/10 = 5.000 lei 6811 = Cheltuieli din exploatare
19

404 Furnizori de imobilizri

59.500 50.000 9.500

2813 Amortizarea

5.000

privind amortizarea imobilizrilor nregistrrile aferente exerciiului N+1: 1) amortizarea echipamentului: 6811 = Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

instalaiilor etc.

2813 Amortizarea instalaiilor etc.

5.000

nregistrrile aferente exerciiului N+2: 1) amortizarea echipamentului: 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaiilor etc. imobilizrilor nregistrrile aferente exerciiului N+3: 1) amortizarea echipamentului: 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaiilor etc. imobilizrilor 2) reevaluarea echipamentului:

5.000

5.000

Valoarea net contabil = 50.000 4x5.000 = 50.000 20.000 = 30.000 lei Valoarea just = 42.000 lei Plus de valoare = 12.000 lei a) anularea amortizrii cumulate: 2813 Amortizarea instalaiilor etc b) reevaluarea valorii rmase: 2131 Echipamente tehnologice = 2131 Echipamente tehnologice . 105 Rezerve din reevaluare 20.000

12.000

nregistrrile aferente exerciiului N+4: 1) amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabil = 42.000 lei Durata de amortizare = 7 ani Amortisment N+4 = 42.000/7 ani = 6.000 lei 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 6.000

i, realizarea rezervei din reevaluare:


20

105 = 1065 1.714,29 ( 12.000/7 ani) nregistrrile aferente exerciiului N+5: 1) amortizarea echipamentului: 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaiilor etc. imobilizrilor i, realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 1.714,29 nregistrrile aferente exerciiului N+6: 1) amortizarea echipamentului: 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaiilor etc. imobilizrilor

6.000

6.000

2) reevaluarea echipamentului: Valoarea net contabil = 42.000 3x6.000 = 42.000-18.000 = 24.000 lei Valoarea just = 16.000 Minus de valoare = 24.000 16.000 = 8.000 a)anularea amortizrii cumulate: 2813 = Amortizarea instalaiilor etc 2131 Echipamente tehnologice . 2131 Echipamente tehnologice 18.000

b) reevaluarea echipamentului: 105 = Rezerve din reevaluare

8.000

Rezerva din reevaluare rmas = 12.000 (2x1.714,29) 8000 = 571,42 lei nregistrrile aferente exerciiului N+7: 1) amortizarea echipamentului: Valoarea amortizabil = 16.000 lei Durata de amortizare = 4 ani Amortisment N+7 = 16.000/4 ani = 4.000 lei 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaiilor etc. imobilizrilor i realizarea rezervei din reevaluare: 105 = 1065 571,42 lei
21

4.000

nregistrrile aferente exerciiului N+8: 1) amortizarea echipamentului: 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 4.000

nregistrrile aferente exerciiilor N+9: 6811 = Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizarea instalaiilor etc.

4.000

nregistrrile aferente exerciiului N+10: 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaiilor etc. imobilizrilor

4.000

15. La 01.06.N se ncep lucrri de modernizare a unei instalaii industriale avnd ca efect creterea duratei de utilizare a bunului cu trei ani. Lucrrile sunt efectuate de un ter pentru suma de 20.000 lei, TVA 19 % i finalizate la 1.10.N. Cum se contabilizeaz lucrarea la beneficiar, conform OMFP 3055/2009. RSPUNS: OMF 3055/2009 -8.2.5.1 Reevaluarea imobilizarilor corporale art.121(3) prevede ca daca o imobilizare corporala complet amortizata mai poate fi folosita, cu ocazia reevaluarii acesteia I se stabileste o noua valoare si o noua durata de utilizare economica, corespunzatoare perioadei estimate a se folosi in continuare. OMF 3055/2009 -8.2.5.1 Reevaluarea imobilizarilor corporale art.121(7) prevede ca daca un activ dintr-o grupa de active nu poate fi reevaluat, de exemplu, din cauza ca nu exista o piata activa pentru acel activ, activul trebuie prezentat in bilant la cost, minus ajustarile cumulate de valoare. a) Se nregistreaz lucrrile de modernizare: % = 404 Furnizori de imobilizri 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 4426 TVA deductibil b) Se nregistreaz plata lucrrilor: 404 = Furnizori de imobilizri c) Se nregistreaz amortizarea in anul N: 5121 23.000 lei Conturi la bnci n lei 23.000 lei 20.000 lei 3.000 lei

- punere in functiune a instalatiei 01.10. N - amortizarea o vom calcula incepand cu 01.11.N 20.000/3 =6.666,67 lei/an : 12 luni = 555,56 lei/luna
22

6811 = Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizarea instalaiilor

1.111,12

d) Se nregistreaz amortizarea in anul N+1: 6811 = Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor 6.666,67

e) Se nregistreaz amortizarea in anul N+2: 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare Amortizarea instalaiilor privind amortizarea imobilizrilor f) Se nregistreaz amortizarea in anul N+3: 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare Amortizarea instalaiilor privind amortizarea imobilizrilor

6.666,67

5.555,54

16. O societate comercial a achiziionat la 31.12.2005 un utilaj X avnd un cost de 1.200 lei. Durata de via este estimat la 4 ani, la sfritul creia se consider c se va putea obine suma de 480 lei din vnzarea sa. La 1 ianuarie 2008, utilajul este reevaluat la 900 lei. n condiiile aplicrii OMFP 3055/2009 precizai care este mrimea amortizrii pentru anul 2008 (metoda de amortizare liniar): Rezolvare : OMF 3055/2009 -8.2.5.1 Reevaluarea imobilizarilor corporale art.121(1) prevede ca entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile intocmite pentru acest exercitiu. Amortizarea calculata pentru imobilizarile corporale astfel reevaluate se inregistreaza in contabilitate incepand cu exercitiul financiar urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
1) achiziia echipamentului la 31.12.2005:

% 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil

404 Furnizori de imobilizri

1.428 1.200 228

2) amortizarea echipamentului in anul 2006: Valoarea amortizabil = 1.200 lei Durata de amortizare = 4 ani Amortisment N = (1.200 480) / 4 = 180 lei/an
23

6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizarea instalaiilor etc.

180

3) amortizarea echipamentului in anul 2007: Valoarea amortizabil = 1.200 lei Durata de amortizare = 4 ani Amortisment N = (1.200 480) / 4 = 180 lei/an 6811 = 2813 Cheltuieli din exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaiilor etc. imobilizrilor 4) amortizarea echipamentului in anul 2008: Reevaluarea echipamentului la 01.01.2008 Valoarea neta contabila = 1.200 2 *180 = 840 lei Valoarea justa = 900 lei Plus de valoare: 60 lei a) anularea amortizrii cumulate: 2813 = Amortizarea instalaiilor etc b. Reevaluarea valorii rmase: 2131 Echipamente tehnologice 2131 Echipamente tehnologice. 105 Rezerve din reevaluare

180

360

60

c. inregistrarea amortizarii echipamentului in anul 2008 900/2=450 lei/an 6811 Cheltuieli din exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor etc. 450

5) amortizarea echipamentului in anul 2009: 6811 = 2813 450 Cheltuieli din exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaiilor etc. imobilizrilor OMF 13055/2009 -8.2.5.1 Reevaluarea imobilizarilor corporale art.121(1) prevede ca entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoatea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile intocmite pentru acest exercitiu. Amortizarea calculata pentru imobilizarile corporale astfel reevaluate se inregistreaza in contabilitate incepand cu exercitiul financiar urmator celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Categoria II Auditul statutar si alte misiuni de audit si certificare


24

1. n calitate de auditor al ntreprinderii Omega SA ai constatat c la 31 decembrie stocul la produsul X este contabilizat pentru 6.500.000 lei. Care este valoarea stocului la 31 decembrie cunoscnd c ntreprinderea folosete metoda FIFO, c stocul la 1 decembrie a fost de 500 uniti a 10.000 lei fiecare, c n 10 decembrie s-au cumprat 500 uniti a 12.000 lei fiecare i c n 20 decembrie au ieit 400 uniti: a) 7.000.000 lei; b) 6.600.000 lei; c) 6.200.000 lei. 2. Ai constatat c n costurile de transformare a stocurilor ntreprinderea auditat a cuprins suma de 30.000.000 lei reprezentnd costurile unui mprumut aferent stocurilor. Cum reinei aceast constatare cunoscnd c, potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, integrarea costurilor aferente mprumuturilor n costul de transformare a stocurilor este: a) obligatorie; b) opional; c) interzis. 3. La auditul stocurilor avei n vedere c, potrivit IAS 2, nu fac parte din costul stocului unui produs: a) valoarea deeurilor rezultate din fabricarea produsului respectiv; b) cheltuielile de stocare aferente fazelor anterioare de fabricaie; c) cheltuielile de comercializare. 4. Societatea Alfa a evaluat n decembrie anul N-4 un ansamblu imobiliar achiziionat n anul N-11 cu 400.000 lei (din care 80.000 lei pentru teren), amortizabil n 20 ani; cu aceast ocazie a eliminat amortismentele din valoarea contabil. Valoarea de utilitate a ansamblului imobiliar a fost stabilit cu aceast ocazie la 450.000 lei (din care 150.000 lei terenul); durata de via nu a fost modificat. La 1 iulie anul N, ansamblul imobiliar a fost vndut cu 500.000 lei. Care este diferena din reevaluare ce trebuia nregistrat de societate: a) 178.000 lei; b) 162.000 lei; c) 170.000 lei. 5. Ce sunt i ce rol au normele contabile? Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile.
25

Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare: standarde internaionale de raportare financiar; standarde sau norme contabile naionale; alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind: Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS); Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS); standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC. R: Norma contabila reprezinta o regula sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinta pentru productia de informatii contabile si validarea sociala a situatiilor financiare (rapoarte financiare, doc. ctb de sinteza sau bilant contabil). Rolul normelor contabile: este de a asigura comparabilitatea in timp si spatiu a relevantei si credibilitatii a informatiilor contabile. 6. Ce sunt i ce rol joac normele de audit? Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Internaionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul Federiei Internaionale a Contabililor (IFAC); normele naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu. Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: norme profesionale de lucru; norme de raportare; norme generale de comportament.

NORME DE REFERIN N AUDIT


26

I. Norme profesionale de lucru orientarea i planificarea aprecierea controlului intern obinerea elementelor probante documentarea lucrrilor etc. NORME CONTABILE Sunt comune la toi cei care: conturile stabilesc controleaz utilizeaz opinii cu rezerve opinie defavorabil imposibilitatea exprimrii unei opinii II. Norme de raportare

NORME DE AUDIT Ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul, pentru calificarea muncii sale

opinii fr rezerve

Terilor III. Norme generale de comportament profesional independen competen secret profesional calitatea muncii acceptarea i respectarea misiunilor etc. De a avea asigurarea c opinia va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene

Auditorului Definirea scopurilor de atins prin punerea n lucru a tehnicilor potrivite

Normele (standardele) contabile(?!?) reprezinta un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesionala la care se refera auditorul pentru calificarea muncii sale. Normele de audit permit tertilor sa aiba asigurarea ca opinia auditorului va fi emisa in functie de criterii de calitate omogene; ele permit auditorului si sa defineasca scopurile pe care le are de atins prin punerea in lucru a celor mai potrivite tehnici.

Categoria IV Evaluarea ntreprinderilor 1. Sinteza diagnosticelor functiilor ntreprinderilor reprezint:

27

a) o metod de cunoastere a rentabilittii; b) o modalitate de determinare a profitului net; c) o centralizare a concluziilor privind diagnosticele functiilor ntreprinderii la un moment dat. 2. Diagnosticul functiei organizrii, conducerii si gestionrii personalului urmreste examinarea: a) structurii ntreprinderii; b) absenteismului; c) resurselor umane ale ntreprinderii. 3. Obiectivul diagnosticului functiei organizrii, conducerii si gestionrii personalului are drept scop: a) ncadrarea ntreprinderii (mic, mijlocie, mare); b) analiza structurii umane si a capacittii sale de a contribui la realizarea obiectivelor si functiilor ntreprinderii; c) stabilirea calittii conducerii si a salariatilor ntreprinderii. 4. Obiectivul diagnosticului organizrii, conducerii si gestionrii personalului are drept scop: a) ncadrarea ntreprinderii (mic, mijlocie, mare); b) analiza structurii umane si a capacittii sale de a-si da concursul la realizarea activittilor ntreprinderii; c) stabilirea organigramei ntreprinderii. 5. Obiectivul diagnosticului tehnic, tehnologic si de exploatare, n cadrul evalurii ntreprinderii, are drept scop: a) stabilirea gradului de uzur si a valorii mijloacelor fixe; b) necesitatea de restructurare a ntreprinderii; c) aprecierea n ce msur mijloacele de productie material rspund nevoilor actuale sau viitoare ale ntreprinderii sau ale achizitorului (cumprtorului) ei potential. 6. Ce este valoarea patrimonial a unei ntreprinderi si prezentati cteva din metodele de determinare. Valoarea patrimoniala sau valoarea propriu zisa, este activul net corijat obtinut ca diferenta intre activul bilantului economic si datoriile inscrise in acest bilant. Valoarea patrimoniala a intreprinderii se identifica cu activul net contabil determinat pe baza bilantului contabil. Activul net contabil reprezinta excedentul tuturor bunurilor si creantelor intreprinderii (activ) asupra tuturor datoriilor acesteia (pasivul exigibil). Metodele de evaluare care conduc la obinerea valorilor patrimoniale ale afacerii se bazeaz pe teoria conform creia valoarea unei afaceri este dat de suma valorilor elementelor sale componente: active imobilizate corporale i necorporale, titluri de valoare, stocuri, lichiditi. Se presupune c, n general, aceste elemente patrimoniale ale afacerii pot fi nstrinate sau vndute individual. Altfel spus, valorile patrimoniale ale afacerii in seama de modalitatea concret de utilizare a capitalurilor (resurselor) proprii ale ntreprinderii sau, ntr-o variant lrgit, a ansamblului resurselor de care aceasta a dispus. Forma de utilizare a capitalurilor (proprii, mprumutate, uneori i cele atrase) mbrac forma activelor ntreprinderii : active imobilizate i active circulante. Celelalte active
28

bilaniere, activele de regularizare sunt, de regul, rezultatul aplicrii principiilor contabile, nefiind considerate veritabile investiii (utilizri de resurse). Pentru a cunoate componena patrimoniului ntreprinderii i valorile la care aceasta l-a dobndit se utilizeaz datele contabilitii, mai precis bilanul contabil (ca i component a situaiilor financiare ale ntreprinderii). n vederea obinerii valorilor patrimoniale, bilanul contabil este n general reprelucrat pentru a se elimina influena unor factori care distorsioneaz valoarea economic actual a ntreprinderii. Printre aceti factori se pot enumera: principii contabile care nu permit reflectarea valorii actuale a elementelor patrimoniului, privilegierea aspectului juridic al unor operaii n defavoarea aspectului economic, msuri administrative legate de evaluarea unor active sau de aspecte fiscale i care oblig la nregistrri n disonan cu situaia particular a ntreprinderii etc. Dup modul de prelucrare a bilanului contabil valorile folosite n evaluarea patrimonial sunt: a) valori patrimoniale determinate pe baza activului i pasivului: - Activul Net Contabil (A.N.C.) - Activul Net Contabil Corectat (A.N.C.C.) - Valoarea de Lichidare (V.L.) b) valori patrimoniale determinate pe baza activului utilizat n exploatare - Activul Brut Contabil (A.B.C.) - Valoarea substanial (V.S.) - Capitalurile Permanente Necasare Exploatrii (C.P.N.E.) Diferena dintre cele dou categorii de valori patrimoniale este dat de prile participante la tranzacia de vnzare cumprare a firmei evaluate. Prima categorie de metode corespunde opticii vnztorului firmei, care este interesat de vnzarea activelor i recuperarea investiiilor, motiv pentru care aceste valori sunt cunoscute i sub denumirea de valori matematice. A doua categorie de metode corespunde opticii cumprtorului, interesat de reconstrucia firmei sau de folosirea unor anumite active, fiind denumite i valori funcionale. n cadrul metodelor de evaluare patrimoniale, evaluatorul analizeaz i prelucreaz fiecare post de activ i pasiv n vederea eliminrii influenelor unor factori care nu dau o valore real firmei.

1. Activul net contabil Formula de calcul i interpretarea sunt comune evalurii i analizei financiare. Activul net contabil se determin conform formulei: Activ net contabil (ANC) = Active Datorii n varianta de calcul direct, ANC reprezint suma capitalurilor proprii bilaniere, la care se adaug provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, precum i pasivele de regularizare. Valoarea

29

patrimonial se poate determina nainte sau dup repartizarea extern a rezultatului exerciiului (sub form de dividende). Activul net contabil d indicii asupra solvabilitii globale a ntreprinderii i asupra dimensiunilor capitalurilor proprii care ar rmne dup lichidare proprietarilor acesteia. De asemenea, activul net constituie garania creditorilor n cazul evoluiei nefavorabile a activitii ntreprinderii. 2. Activul net contabil corectat ine seama de incidena unor factori care conduc la reflectarea valorii reale a activelor i datoriilor ntreprinderii. Complexitatea coninutului su impune o munc laborioas care presupune aportul evaluatorilor specializai n evaluarea proprietilor imobiliare, echipamentelor i a altor active imobilizate corporale. Activul net contabil corectat se determin, n ipoteza continuitii activitii, dup formula: Activ net contabil corectat (ANCC) = ANC Corecii active Corecii datorii Unii evaluatori prefer n locul metodei aditive pe cea substractiv care se scrie: Activ net contabil corectat (ANCC) = Active corectate Datorii corectate Indiferent de varianta de calcul aleas, n stabilirea activului net contabil corectat trebuie parcurse dou etape: coreciile activelor i coreciile datoriilor. A. CORECIILE ACTIVELOR, cu dou subetape: eliminarea activelor n afara exploatrii i stabilirea valorilor curente ale activelor de exploatare A.1. Eliminarea activelor n afara exploatrii Este vorba de active fr utilitate sau cu utilitate redus pentru actuala structur de exploatare a ntreprinderii, active n surplus. Ele pot fi valorificate separat de activitatea de baz a afacerii fie prin vnzare, fie prin ncheierea unor contracte de asociere sau de nchiriere. Exemple de astfel de active: surplus de personal, active auxiliare, investiii n alte ntreprinderi, investiii n terenuri, excedent de disponibiliti sau depozite la termen. Activele n afara exploatrii sunt evaluate separat i prezentate distinct de valorile patrimoniale n raportul de evaluare. Evaluarea lor se face la valoarea de pia, care mbrac forma valorii de realizare nete, determinat astfel: Pre de vnzare Cheltuieli accesorii de vnzare - Impozit pe plusvaloarea obinut din vnzare Valoarea de pia se poate determina innd cont mai ales de natura activului, prin diverse metode: comparaia de pia, capitalizarea unor beneficii, metode specifice tipului de activ. Plusvaloarea obinut din vnzare desemneaz rezultatul obinut n urma ieirii din patrimoniu prin vnzare a activelor, determinat astfel: Plusvaloare aferent activelor = Venituri din cedarea activelor Cheltuieli privind activele cedate A.2. Coreciile activelor de exploatare

30

A.2.1. Imobilizrile necorporale Sunt investiii care nu mbrac forma fizic a bunurilor materiale propriu-zise, fa de care avantajele viitoare comport un grad ridicat de incertitudine. Valoarea lor provine dintr-o protecie legal (drept de proprietate comercial, intelectual) i din privilegii. n evaluare, imobilizrile necorporale, denumite i active intangibile, sunt clasificate n : imobilizri neidentificabile distinct (goodwill-ul), respectiv imobilizri identificabile distinct. Doar cele din a doua categorie vor fi tratate la aceast unitate de curs, goodwill-ul concept mult mai complex, care cere abordri specifice fcnd obiectul urmtoarei uniti de curs. Pentru a fi ncorporate n valoarea patrimonial Activ net contabil corectat, imobilizrile necorporale identificabile distinct sunt corectate astfel: a) cele considerate nonvalori se elimin (cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetaredezvoltare) b) cele care prezint valoare pentru afacere sunt pstrate, dup stabilirea valorii lor de pia sau a altei valori curente (valoare de utilizare), aplicndu-se metode specifice (comparaii de pia, metode de randament, metode bazate pe costul de nlocuire). Dintre aceste din urm imobilizri necorporale vor fi prezentate n continuare sub aspectul metodelor de evaluare care le sunt specifice, urmtoarele: cheltuielile de cercetare-dezvoltare considerate a avea valoare economic, concesiuni, brevete, mrci, programe informatice.
1) Cheltuieli de cercetare dezvoltare (proiecte de cercetare) considerate a avea valoare economic Metode de evaluare specifice:

metoda bazat pe costul de nlocuire Const n actualizarea (prin aplicarea unui coeficient de reevaluare ales de evaluator) cheltuielilor de cercetare-dezvoltare activate n bilan i imputabile unui proiect de acest fel.
metoda discounted cash-flow, aplicabil atunci cnd efectul economic generat de proiect se determin sub forma unui cash-flow diferenial (suplimentar) pe care l-ar putea obine ntreprinderea n urma aplicrii proiectului de cercetare Const n actualizarea cash-flow-ului net degajat de proiectul de cercetare pe un orizont de prognoz finit, cu luarea n considerare a valorii reziduale la sfritul perioadei de prognoz.

2) Concesiuni Metode de evaluare specifice: metoda bazat pe profit (metoda contribuiei la variaia profitului), aplicabil atunci cnd nu se poate estima rezonabil profitul imputabil unui singur activ intangibil Const n cuantificarea profitului (efectul economic al utilizrii bunului sau a activitii concesionate) suplimentar generat de produsul ntreprinderii evaluate n raport cu alte produse vndute pe aceeai pia. Se determin contribuia de profit rezultat din vnzrile realizate n plus, n funcie de care se stabilete valoarea activului intangibil.

3) Brevete Metode de evaluare (n funcie de calitatea utilizatorului): pentru titularul brevetului dup modul de utilizare metoda de actualizare a profitului net estimat pe durata de via a brevetului, aplicabil dac brevetul este utilizat n activitatea proprie metoda actualizrii profitului (metoda economiei de redeven), aplicabil dac brevetul este cedat spre exploatare unui ter
a) 31

pentru ntreprinderea care folosete un brevet de invenie fr a fi proprietar metoda actualizrii profitului, aplicabil dac se poate estima profitul anual constant pe care l-ar aduce brevetul achiziionat metoda contabil, aplicabil dac este dificil de estimat profitul anual constant pe care lar aduce brevetul achiziionat Valoarea brevetului este dat de valoarea net contabil actualizat la inflaie.
b)

4) Mrci Metode de evaluare specifice:


metoda bazat pe cost, aplicabil n cazul mrcilor achiziionate (al cror cost de achiziie este nregistrat n contabilitate ca i cheltuieli activate) i al crerii imaginii de marc (cnd valoarea mrcii este dat de totalul cheltuielilor necesare pentru introducerea sa pe pia) Evaluarea se poate face pe baza costului istoric, care se obine prin nsumarea diferitelor costuri generate de investiiile succesive care au vizat creterea valorii mrcii, respectiv pe baza costului de nlocuire, care este dat de sumele care ar trebui alocate, la ora actual, pentru a obine o marc echivalent cu cea care face obiectul evalurii.

metoda bazat pe profit, aplicabil mrcilor achiziionate sau create care prin utilizare genereaz profit (s-a expus)

5) Programe informatice Metode de evaluare specifice: metoda actualizrii profitului (s-a expus) metoda comparaiei de pia, care se bazeaz pe culegerea unor informaii credibile privind piaa produselor software i pe asimilarea produsului ce face obiectul evalurii cu produse similare create sau comercializate de ctre ntreprinderi de profil strine sau autohtone metoda evalurii dimensionale, prin care se urmrete determinarea costurilor i eforturilor asociate acestora i implicit a valorii produsului software De regul, efortul se estimeaz prin necesarul de resurse umane pentru fiecare faz de producie, adic numrul de programatori pe lun sau pe an. Valorizarea efortului n resurse umane se face pe o perioad de timp rezonabil de creare a produsului i este apoi influenat cu un coeficient de repartizare a altor cheltuieli conexe producerii, cum sunt amortizarea echipamentelor, consumul de resurse materiale, servicii.
A.2.2. Imobilizrile corporale

Acestea se mai numesc bunuri fizice sau tangibile i din punct de vedere contabil se mpart n: terenuri i amenajri la terenuri, construcii; echipamente tehnologice (maini, utilaje, instalaii de lucru); aparate i instalaii de msurare, control, reglare; mijloace de transport; animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, precum i alte active corporale). n ceea ce privete evaluarea imobilizrilor corporale se pstreaz aceeai clasificare ca i n contabilitate. Dintre grupele menionate, cele care necesit cele mai multe corecii (ca urmare a importanei pentru activitatea ntreprinderii, a vechimii sau a valorii) sunt terenurile, construciile i echipamentele. Pentru acestea vor fi prezentate n continuare cteva metode de evaluare specifice, care s conduc la reflectarea valorii lor de pia sau a altei valori curente (valoare de utilizare). 1) Terenuri n cadrul terenurilor trebuie distinse: a) terenuri fr construcii, pentru care se pot aplica urmtoarele metode:
32

metoda comparaiei de pia n acest caz se ine seama de preurile unor tranzacii recente cu terenuri similare n ceea ce privete: localizarea, caracteristicile fizice, facilitile urbanistice, riscul de expropriere, posibilitile de construcie. metoda capitalizrii rentei de baz Aceasta este o metod de randament care presupune capitalizarea, la o rat corespunztoare, a beneficiului ce poate fi obinut prin utilizarea terenului. Beneficiul specific terenului este renta curent reprezentnd suma pltit pentru dreptul de ocupare i utilizare a terenului (chiria). Aceasta se culege de pe pia.

terenuri cu construcii, pentru care se pot aplica urmtoarele metode: metoda proporiei, potrivit creia se stabilete un raport ntre valoarea terenului i valoarea construciei de pe el (de exemplu 20-30% din valoarea construciei de pe teren) metoda extraciei, care presupune, odat cunoscut preul de vnzare al proprietii imobiliare (teren inclus), c se poate determina valoarea terenului prin aplicarea unei abateri forfetare (de exemplu 15-30% din valoarea proprietii imobiliare, teren inclus).

b)

Construcii, pentru care se pot aplica urmtoarele metode: metoda costului de nlocuire net (valorii de reconstrucie net), conform creia valoarea rmas actualizat a construciei = Valoarea de reconstrucie (pe suprafaa desfurat sau volumul total al construciei evaluate) x (1- Coeficient de depreciere) x (1- Coeficient de neadecvare funcional)
2)

Unde: Valoarea de reconstrucie se poate determina pe baza costului unitar pentru cldiri similare sau pe baza unui cost unitar de barem corectat n funcie de diferenele de dimensiune, form, finisaje, dotare cu instalaii (metoda comparaiilor unitare) Coeficientul de depreciere este estimat n funcie de uzura fizic i deprecierea economic (extern) datorat evoluiei cererii, utilizrii altor construcii n zon, facilitilor urbanistice, precum i a altor factori. Coeficientul de neadecvare funcional este estimat innd seama de urmtorii factori: demodare, supradimensionare, neadecvarea instalaiilor sau a echipamentelor aferente construciei.

metoda bazat pe costul istoric, conform creia valoarea rmas actualizat a construciei = Valoare la data punerii n funciune (majorat cu eventualele modernizri) x Coeficient de actualizare x (1- Coeficient de depreciere) x (1- Coeficient de neadecvare funcional)
Unde

Coeficientul de actualizare este stabilit n funcie de evoluia preurilor la materialele de construcie i manopera specific, n funcie de deprecierea monetar i/sau evoluia raportului de schimb valutar.

3) Echipamente, maini i utilaje, pentru care se pot aplica urmtoarele metode:

metoda costului de nlocuire net, conform creia valoarea rmas actualizat a = Valoarea unui echipament nou similar * (1 - Coeficient de depreciere)
33

echipamentului

Unde Valoarea unui echipament nou similar se poate determina pe baza mai multor metode (a identificrii, a asimilrii, a corelrii) Coeficientul de depreciere se estimeaz innd cont de deprecierea: economic (vechimea, starea, costuri viitoare de utilizare), funcional (adecvarea pentru utilizarea curent i de perspectiv), strategic (legat de o decizie strategic n privina afacerii), precum i cea implicat de reglementrile de mediu (care pot afecta utilizarea i tehnologia existent).

metoda bazat pe costul istoric, conform creia valoarea rmas actualizat a

echipamentului = Valoare la data punerii n funciune (majorat cu eventualele modernizri) x Coeficient de actualizare x (1- Coeficient de depreciere) x (1- Coeficient de neadecvare funcional)
A.2.3. Imobilizrile financiare

Sunt investiii financiare realizate de ntreprindere n vederea dezvoltrii externe. Se materializeaz n titluri de valoare achiziionate i n mprumuturi acordate altor ntreprinderi, ambele categorii avnd scadena mai mare de un an. n cazul evalurii imobilizrilor financiare i stabilirii Activului net contabil corectat, se pot aplica corecii unor titluri imobilizate i/sau unor creane imobilizate. 1) Titluri de participare, n cadrul crora trebuie s se fac distincia ntre : participaie semnificativ sau majoritar, cnd ntreprinderea emitent, considerat filial, aparine cu ntreg patrimoniul su ntreprinderii evaluate (cumprtoare a titlurilor) n acest caz nu avem de a face cu o evaluare de titluri, ci cu o evaluare a unei afaceri ca ntreg. participaie minoritar, cnd titlurile n cauz se consider n afara exploatrii n acest caz, aa cum s-a mai artat, titlurile sunt evaluate la valori de pia prin metode specifice (de exemplu se accept cotaia bursier a zilei dac titlurile sunt cotate, se aplic o metod bursier - innd seama de rentabilitatea, politica de dividende, factorii externi care influeneaz activitatea emitentului sau se aplic o metod de randament - capitalizarea dividendelor).
2) Creane imobilizate i titluri imobilizate purttoare de dobnd

n cazul acestora intervin corecii doar dac rata dobnzii de primit n urma investiiei este mult mai mic dect a pieii. Se procedeaz la actualizarea creanei respective la o rat egal cu diferena dintre rata normal a pieii i rata practicat.

A.2.4. Activele circulante Aceast a doua grup de activ a bilanului contabil cuprinde: stocurile, creanele pe termen scurt, disponibilitile bneti i elementele asimilate lor. Necesit mai puine corecii, n principal datorit vitezei lor mari de rotaie care le menine apropiate de valorile curente. Activele circulante se evalueaz astfel: 1) Stocurile materiile prime, materialele, mrfurile se evalueaz la cursul zilei (dac sunt cotate la burse de mrfuri), la preul posibil de valorificare (livrare) diminuat cu cheltuielile accesorii de vnzare (transport, ambalare, comisioane)
34

produsele finite i produsele n curs de execuie se evalueaz la cost de producie n funcie de gradul de finisare apreciat de evaluator 2) Creanele se actualizeaz creanele exprimate n devize se constituie sau se corecteaz provizioanele n funcie de riscurile previzibile legate de clieni 3) Disponibilitile bneti i elementele asimilate comport actualizare n cazul n care sunt exprimate n devize A.2.5. Activele de regularizare i primele de rambursare a obligaiunilor Elementele cuprinse n aceste dou ultime grupe de activ ale bilanului contabil (conform Legii Contabilitii nr. 82/1991) sunt rezultatul aplicrii principiilor contabile, neavnd valoare economic. n consecin, aceste elemente de activ sunt considerate nonvalori i nu se iau n calculul Activului net contabil corectat. B. CORECIILE PASIVELOR Acestea se refer att la unele capitaluri proprii i la pasivele asimilate lor (provizioane pentru riscuri i cheltuieli), ct i la datoriile propriu-zise i la pasivele de regularizare. Astfel, elementele de pasiv care sufer corecii sunt :
1) subveniile pentru investiii i provizioanele reglementate, care se diminueaz cu impozitul latent pe care l conin 2) provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, care se pot constitui n momentul evalurii dac exist procese n curs sau previzibile sau se anuleaz provizioanele constituite deja i considerate nejustificate 3) creditele pe termen lung cu dobnd preferenial, care se decoteaz prin actualizarea la o dobnd egal cu diferena dintre dobnda pieii i dobnda practicat 4) alte datorii, care se majoreaz cu impozitul latent aferent plusvalorii care s-ar obine din vnzarea activelor (n acest caz activele sunt evideniate la valoarea de pia, exclusiv impozitul aferent). 5) pasivele de regularizare, care nu se iau n considerare din motivele artate la tratarea activelor de regularizare

3. Activul net de lichidare Aceast valoare patrimonial, aferent afacerii luate ca ntreg se determin atunci cnd se consider c ntreprinderea i va ncheia activitatea. n acest caz baza de evaluare a activelor, prevzut n standardele de evaluare, este valoarea de lichidare. Conceptul de valoare de lichidare trebuie nuanat n funcie de modul de ncetare a activitii ntreprinderii i anume lichidare progresiv sau lichidare imediat. Lichidarea progresiv apare n cazul ncetrii activitii n mod voit sau ca urmare a nclcrii unor prevederi legale. Legea societilor comerciale nr. 31/1990 republicat arat c ncetarea activitii ntreprinderii urmat de o lichidare progresiv are loc n urmtoarele situaii: ajungerea la scaden a duratei de funcionare, dizolvarea anticipat hotrt de acionari sau tribunal,
35

realizarea sau incapacitatea realizrii obiectului de activitate, anularea contractului de societate, reducerea numrului asociailor sau a acionarilor sub numrul prevzut prin lege sau din alte cauze prevzute n statut. Acest tip de lichidare mai este denumit ordonat, pentru c se face ntr-o perioad de timp rezonabil pentru a obine cel mai bun pre pe active, care sunt vndute pentru a se acoperi datoriile ntreprinderii i pentru a se distribui activul net rmas ntre acionari sau asociai. n acest caz se utilizeaz valoarea lichidativ atribuibil activelor. Lichidarea imediat reprezint o lichidare judiciar datorat ncetrii plilor ntreprinderii i intrrii n stare de faliment. Sub aspect legislativ, incapacitatea de plat i procedura falimentului sunt prevzute n Ordonana Guvernului nr.23/1993, respectiv Legea nr.64/1995 privind procedura reorganizrii i lichidrii judiciare. Lichidarea imediat (judiciar, forat) i valoarea care i corespunde este tratat n standardele de evaluare, unde se mai ntlnete i denumirea de valoare de vnzare forat. n cele dou cazuri de lichidare a afacerii, valoarea patrimonial atribuibil acesteia se determin sub forma unui activ net obinut ca diferen ntre active (evaluate la valori lichidative sau de lichidare) i datorii (cele din bilan, eventual majorate cu datoriile specifice lichidrii). n cazul lichidrii progresive, activul net de lichidare se obine astfel: Activ net de lichidare = Active evaluate la valori lichidative Datorii la valoare contabil n cazul lichidrii imediate, activul net de lichidare se determin pe baza formulei: Activ net de lichidare = Active evaluate la valori de lichidare Datorii bilaniere Datorii suplimentare aprute n urma elaborrii bilanului de lichidare - Costurile lichidrii Datoriile suplimentare aprute n urma elaborrii bilanului de lichidare sunt n principal de natur fiscal. Cteva exemple privind costurile lichidrii ar fi: cheltuieli de funcionare pe perioada lichidrii, indemnizaii de concediere a personalului, penaliti de rambursare anticipat a mprumuturilor sau de rupere a contractelor de nchiriere, onorariile lichidatorilor, publicitate, conservarea activelor, comisioane de vnzare. n ceea ce privete evaluarea activelor la valori de lichidare, prezint particulariti urmtoarele:
Proprietile imobiliare pot fi evaluate la valoarea recuperabil care este valoarea unei proprieti fr teren, vndut ca materiale recuperabile i nu pentru utilizare n continuare, fr modernizri sau reparaii. Dac se utilizeaz o alt valoare, mai puin penalizatoare, aceasta va fi influenat de urmtorii factori: raritatea activului, lipsa pieselor de schimb, utilizare specializat, spaii n surplus, amplasare necorespunztoare, elemente tehnice necorespunztoare, ali factori. Titlurile de participare se evalueaz la un pre probabil de negociere care poate fi inferior valorii lor de utilitate. n cazul stocurilor, valorile de lichidare mai pot fi cunoscute prin preurile oferite de furnizorii iniiali, care doresc s le rscumpere (desigur la valori mai mici dect cele de pia). Stocurile foarte depreciate pot fi evaluate la valoarea de casare (dezmembrare).

36

O parte din creane nu vor mai fi ncasate, caz n care are loc trecerea lor pe cheltuieli, operaie care va influena bilanul de lichidare. Alte creane vor fi ncasate la o valoare mai mic dect cea contabil, situaie care cere penalizarea valorii de ncasat nregistrat n contabilitate.

n plus, se va calcula un cost de colectare a creanelor, apreciat la 5-10% din valoarea lor. Acesta va diminua valoarea crenaelor sau va fi considerat un cost al lichidrii. Creanele exprimate n devize se actualizeaz la cursul de la data ntocmirii bilanului de lichidare (dac se suprapune cu data evalurii). Titlurile de plasament se evalueaz la cursul bursier, dac sunt cotate, sau la valoarea probabil de negociere dac sunt necotate. Datoriile exprimate n devize sunt actualizate la cursul de la data ntocmirii bilanului de lichidare (dac se suprapune cu data evalurii). 4. Activul Brut Contabil (A.B.C.) Aceast metod ine cont de totalul activelor unei firme (la valoarea lor net) dar i de amortizrile aferente activelor imobilizate i provizioanele aferente activelor circulante. Avem astfel urmtoarea relaie pentru evaluarea firmei pe baza acestei metode A.B.C. = T.A. (valori nete) + amortizri + provizioane 5. Valoarea substanial (V.S.) Valoarea substanial a patrimoniului reprezint ansamblul mijloacelor corporale a firmei care funcioneaz organizat pentru realizarea obiectului de activitate. Aceast valoare cuprinde aadar i activele folosite de ctre firm, dar care nu se afl n proprietatea sa. n practica evalurii, sunt folosite trei valori substantiale diferite ca mrime datorit elementelor care stau la baza determinrii lor. Avem astfel valoarea substanial brut, valoarea substanial net i valoarea substanial redus. a) valoarea substanial brut (V.S.B.) pornete de la valoarea activelor folosite de ctre firm (indiferent de caracterul de proprietate) din care se scade valoarea activelor nchiriate/mprumutate altor firme, precum i toate elementele corporale i necorporale care nu sunt necesare exploatrii, bunuri uzate, producie neterminat sistat. V.S.B. = A.N.C.C. + Datorii + Active leasing/nchiriate Active nchiriate altor firme - E.V. b) valoarea substanial redus (V.S.R.) ia n calcul V.S.B. din care sunt sczute datoriile pe termen scurt (D.T.S.) V.S.R. = V.S.B. - D.T.S. c) valoarea substanial net (V.S.N.) pornete fie de la V.S.B. din care se scad toate datoriile, fie de la VSR din care se elimin datoriile pe termen mediu i lung. Un aspect foarte important de urmrit n determinarea valorii substaniale l reprezint caracterul leasingului. Astfel, n leasingul operaional imobilizrile sunt nregistrate n afara bilanului, n timp ce la
37

leasingul financiar valoarea imobilizrilor corporale primite sunt nregistrate la mijloace fixe, iar ratele de leasing la mprumuturi i datorii asimilate. 6. Capitalurile Permanente Necasare Exploatrii (C.P.N.E.) Aa cum se cunoate, capitalurile permanente asigur finanarea att a necesarului de fond de rulment (N.F.R.) ct i a imobilizrilor. Pe msur ce activitatea unei firme se dezvolt, se efectueaz noi investiii, iar N.F.R. este n cretere. Aceast metod de evaluare conduce spre o valoare substanial, dar cu deosebirea c aceasta ine cont de modul de finanare al alocrilor de capital n activele de exploatare. C.P.N.E. = Imobilizari nete + N.F.R.exploatare Rambursarea datoriilor financiare

Categoria X Organizarea auditului intern si controlul intern al intreprinderii 1. Aprovizionarea presupune: a) Comenzile sa contina produse care indeplinesc specificatiile corespunzatoare; b) Sa se plateasca preturi corespunzatoare; c) Comanda sa contina cantitatile de produse si termene de aprovizionare corespunzatoare; d) Actualizarea informatiilor legate de furnizor astfel incit comanda sa contina date reale; e) Produsele comandate sa se obtina in timp util; f) Inregistrarea comenzilor aprobate complet si corect; g) Prevenirea lansarii comenzilor neaprobate. Identificati si enumerati riscurile posibile ce pot sa apara si definiti proceduri de control intern care pot diminua aparitia riscurilor respective.
38

RISCURI POSIBILE a) specificatiile s fie necorespunztoare

PROCEDURI DE CONTROL INTERN Revizuirea specificatiilor existente de ctre personalul tehnic. Monitorizarea problemelor de productie legate de specificatiile materialelor folosite. Specificatiile trebuie s cuprind date ale perioadei curente, comenzi rapide, stoc corespunztor, pretul materialului. Comunicarea specificatiilor de productie departamentului de aprovizionare. Revizuirea corespunztoare si aprobarea contractelor si comenzilor. b) informatii incomplete legate de pret Obtinerea de oferte competitive pentru fiecare aprovizionare periodic. Volumul productiei aprovizionat s fie determinat prin analiza indicatorului de utilizare a unor materiale similare Revizuirea corespunztoare a comenzilor de aprovizionare. Monitorizarea variantelor de pret, amnuntit. c) informatie indisponibil sau incorect Mentinerea unor date corecte n evidenta legat de nivelul stocului sau nivelul stocurilor. productiei Corelarea programrii productiei cu informatiile legate de stoc si cerintele legate de termenele de livrare din comenzi. Revizuirea corespunzatoare a comenzilor de aprovizionare. Folosirea previziunii d) informatiile dintro comand sunt Emiterea de copii ale comenzilor emise neclare personalului corespunztor. Comenzile nu sunt introduse n sistem Prenumerotarea comenzilor n timp util Verificarea periodic a intrarilor n sistem. Investigarea intrrilor de date e) Informatie indisponibil sau Specificarea modului de transport si a datei incorect a produselor comandate si de livrare n comanda de aprovizionare neprimite Prenumerotarea comenzilor de aprovizionare Corelarea informatiei productiei receptionate si informatiile legate de comenzi date Urmrirea comenzilor neonorate de furnizor f) Comenzile date pot fi pierdute Prenumerotarea si nregistrarea corect a comenzilor c) Proceduri inadecvate de prevenire a Proceduri de aprobare a comenzilor utilizrii neautorizate Desemnarea de personal autorizat care s aprobe comenzile Mentinerea unei securitti a comenzilor de aprovizionare

2. Activitatea Departamentului Resurse umane presupune: a) Respectarea legislatiei si reglementarilor in vigoare precum si a politicilor companiei; b) Mentinerea de inregistrari care demonstreaza respectarea legilor si reglementarilor ; c) Asigurarea confidentialitatii din cadrul Departamentului Resurse umane;
39

d) Asigurarea productivitatii muncii la un nivel acceptabil; e) Angajarea unui numar sufficient si adcvat calificat de personal; f) Asigurarea ca personalul este pregatit adecvat in scopul indeplinirii responsabilitatilor corespunzatoare; g) Asigurarea ca personalul primeste informatii cu privire la performantele lor si la dezvoltarea carierei. Identificati si enumerati riscurile posibile ce pot sa apara si definiti proceduri de control intern care pot diminua aparitia riscurilor respective. Raspuns: Riscurile posibile ce pot s apar : neconcordane ntre atribuii i competena profesional; neconformitatea cu legile, regulamentele, regulile i politicile specifice; nerespectarea confidenialitii informaiilor; caracterul incomplet i inexact al operaiilor i documentaiilor; modul profesional de abordare a informaiilor financiare; nerespectarea atribuiilor din fisa postului suprasolicitarea personalului nerespectrarea normelor privind securitatea muncii Proceduri de control intern care pot diminua apariia riscurilor: - Atribuiile entitii pot fi realizate numai dac sunt cunoscute de salariai i acetia acioneaz concertat; - Fiecare salariat are un rol bine definit n entitatea public, stabilit prin fia postului; - Sarcinile sunt ncredinate i rezultatele sunt comunicate numai n raportul manager salariat manager (ef subaltern ef); - Managerul trebuie s susin salariatul n ndeplinirea sarcinilor sale. - Managementul entitii publice va comunica tuturor angajailor care sunt sarcinile entitii, rezultate din actul normativ de organizare i funcionare. Totodat, se va ngriji c aceste sarcini s se regseasc n Regulamentul de organizare i funcionare a entitii publice, la care s aib acces toi salariaii. Se vor ntocmi i se vor actualiza, ori de cte ori necesitile o vor cere, fiele postului pentru toi funcionarii publici i personalul contractual din entitatea public. Aceasta este o obligaie permanent a fiecrui nivel de management. - Managerul asigur ocuparea posturilor de ctre persoane competente, crora le ncredineaz sarcini potrivit competenelor i asigur condiii pentru dezvoltarea capacitii profesionale a salariatului. - Managerul i salariaii au acele cunotine, abiliti i experiena care fac posibil ndeplinirea eficient i efectiv a sarcinilor; - Competena angajailor i sarcinile ncredinate trebuie s se afle n echilibru permanent, stabil. Aciuni pentru asigurarea acestuia: a) definirea cunotinelor i deprinderilor necesare pentru fiecare loc de munc; b) conducerea interviurilor de recrutare, pe baza unui document de evaluare definit; c) identificarea planului de pregtire de baz a noului angajat, nc din timpul procesului de recrutare; d) revederea necesitilor de pregtire, n contextul evalurii anuale a angajailor i urmrirea evoluiei carierei; e) asigurarea faptului c necesitile de pregtire identificate sunt satisfcute; f) dezvoltarea capacitii interne de pregtire, complementar formelor de pregtire externe entitii publice; g) definirea politicii de pregtire / mobilitate; h) se verific dac se respect programul de lucru, norma de lucru. - Performanele angajailor se evalueaz cel puin o dat pe an i sunt discutate cu acetia de ctre realizatorul raportului;

40

- Competena i performana trebuiesc susinute de instrumente adecvate, care includ tehnica de calcul, software-urile, brevetele, metodele de lucru etc.; - Se verific listele de pontaj, ntocmirea corect a statelor de plat i a celorlalte documente privind asigurrile sociale. sau 3. Receptia presupune: a) Asigurarea ca se primesc numai materiale comandate; b) Asigurarea ca se primesc numai materiale de calitatea specificata in ordinele de achizitii; c) Asigurarea ca toate materialele receptionate si transmise la alte departamente sunt correct inregistrate; d) Protejarea materialelor primate; e) Asigurarea ca informatiile privitoare la facturile de cumparare, stoc si dispozitiile de achizitie sunt consecvente; f) Returnarea prompte a materialelor necorespunzatoare; g) Documentarea completa si corecta a tuturor transferurilor catre deposit si de la deposit; h) Existenta cererilor de transfer in productie si onorarea acestora la timp; i) Conditii de munca sigure si depozitarea corespunzatoare a materialelor periculoase. Identificati si enumerati riscurile posibile ce pot sa apara si definiti proceduri de control intern care pot diminua aparitia riscurilor respective. Riscurile posibile ce pot sa apara, sunt riscuri legate de natura operatiilor tratate. Conturile anuale reflecta operatiile tratate de catre intreprindere. Datele punctuale prezentate din contabilitate sunt purtatoare de riscuri particulare. Datele punctuale sunt complementare celor repetitive dar sunt puse in evidenta la intervale de timp mai mult sau mai putin regulate, ca de exemplu la inventare fizice, evaluare la sfarsitul exercitiului. Aceste sunt purtatoare de riscuri semnificative atunci cand descoperirea lor nu este facuta la timp si deci este necesar ca auditorul sa le cunoasca din timp pentru a-si organiza controalele din timp. RISCURI POSIBILE PROCEDURI DE CONTROL INTERN Informatiile legate de ordinele de Transmiterea ordinelor de achizitie cumparare sunt indisponibile departamentului depart.de receptie pentru a se putea compara din de receptie. punct de vedere cantitativ si valoric materialele primite cu cele comandate Verificarea facturilor primite cu ordinele de achizitie Specificatiile cuprinse in ordinele de Inspectarea materialelor primite pentru a achizitie nu sunt clare se constata ca indeplinesc cerintele de calitate dorite Monitorizarea permanenta a eventualelor probleme de productie aparute ca urmare a prelucrarii unor materiale a caror calitate este sub standard Riscul netestarii materialelor primite cu specificatii ce se regasesc in ordinele de achizitii. Risc de neintocmire a acestor documente De pierdere a acestor documente Diferente intre evidenta receptionerului si a gestionarului Risc de supraincarcare cu responsabilitati a unui singur angajat. Risc de sub,supraExistenta unor proceduri de testare a materialelor primite Proceduri de implemenare a acestordocumente la cele doua nivele Prenumerotare a acestor documente Reconciliere periodica a celor dou documente cu ordinele de achizitie si facturile primite Numirea unor persoane autorizate pentru aceste

41

evaluare a stocului nivele Protejare fizica inadecvata a bunurilor Asigurarea protectei materialelor primite primite Luarea la cunostiinta a coditiilor de stocare pentru fiecare categorie de materiale Risc de inregistrare distorsionata a Reconcilierea periodica(ex.: la fiecare informatiilor aprovizionare) a facturii de cumparare cu ordinele de achizitie si stocul. Verificare inadecvata sau neefectuata la Mentinerea si controlul periodic asupra timp a materialelor primite procedurilor de testare a materialelor primite. Risc de neinregistrare sau inregistrare Existenta documentatiilor de transfer; incorecta si sau incompleta toate materialele ce se transfera sa fieinsotite de Risc de pierdere a documentatiei de o asemenea documentatie; verificarea la primire transfer in depozit a documentatiei cu materialele primite. Prenumerotarea acestor documente. Investigarea numerelor lipsa Numararea periodica a materialelor si compararea acestora cu necesarul normal ce ar trebui sa existe in depozit la un anumit moment dat Inexistenta sau folosirea inadecvata a Transferul materialelor in productie doar procedurilor de transfer in productie a pe baza unor cereri de tranfer aprobate materialelor Prenumerotarea acestor documente Risc de pierdere a acestor cereri de Verificare in cadrul dep. de productie ca transfer toate materialele receptionate sunt in conforitate Existenta de materiale transferate fara cu cererile de transfer. acte Nerespectarea unor astfel de conditii Crearea si respectarea unor proceduri de protectie a muncii in conformitatea cu legislatia in vigoare Existenta unor proceduri precise legate de pastrarea materialelor periculoase 4. Activitatea de vinzare , la nivelul unei entitati, presupune: a) Implementarea strategiilor de marketing; b) Atingerea sau depasirea vinzarilor intr-o maniera eficienta; c) Predarea in timp util a comenzilor de la clienti departamentului care se ocupa cu prelucrarea lor. Identificati si enumerati riscurile posibile ce pot sa apara si definiti proceduri de control intern care pot diminua aparitia riscurilor respective. REZOLVARE: Vnzarea, ca activitate cu continut problematic complex prin intermediul tehnicilor si modalittilor specifice, are drept scop fructificarea cu maximum de eficient a rezultatelor productiei, trecerea acesteia n consumul final n cel mai scurt timp posibil, contribuind astfel la valorificarea ntregului potential tehnico-productiv de care dispune firma n permanenta misiune de a oferi cumprtorului marf de calitate, la termenele si n conditiile solicitate si nu n ultimul rnd asigur un cstig real cel putin pe msura eforturilor. Vnzarea produselor se poate face: - pe baz de contract comercial ncheiat anticipat la cererea clientului
42

- pe baz de comand anticipat ferm, urmat sau nu de onorarea imediat a acesteia - la cecere neprogramat, dar previzibil, din magazinele si depozitele proprii sau ale retelei comerciale publice. Calea prin care se vnd produsele este n functie de natura produselor, sfera de utilitate, caracteristicile si potentialul de cumprare ale clientilor, cile de distributie utilizate, modalittile practicate de productor-furnizor pentru desfacerea produselor sale . Indiferent de calea prin care se asigur vnzarea produselor, un rol definitoriu n extinderea vnzrilor n economia de piat revine actiunii de promovare, a celei de informare a viitorilor utilizatori despre caracteristicile produselor, a conditiilor de executie si de desfacere etc. Livrrile ctre diferiti clienti se pot face fie din stocurile de produse finite, fie din productia curent. ntreprinderea productoare trebuie s-si programeze un raport corespunztor ntre volumul productiei de fabricat n timp si nivelul stocurilor de produse finite care urmeaz a fi asigurat pentru realizarea unei desfaceri continue si evitarea rupturilor de stoc. RISCURI POSIBILE De a vinde bunuri clienilor ndoielnici PROCEDURI DE CONTROL INTERN Verificarea clientului prin cerere de referine Client din partea bncii sau a colaboratorilor cunoscuti, Verificarea permanent a soldului clientilor si stabilirea unui sold maxim Verificarea notei de comanda (dac are nr.de nregistrare si este fcut de persoana autorizat), a preturilor si a reducerilor (dac sunt acordate de persoana autorizat) Bunurile trimise trebuie s aib comenzi semnate de persoane autorizate Examinarea bunurilor din punct de vedere cantitativ, calitativ si al comenzii

De a vinde bunuri pentru preuri care nu sunt autorizate i a acorda reduceri care nu sunt n concordan cu procedurile societii. De a trimite bunuri care nu sunt conforme cu comanda De a trimite bunuri neconforme din punct de vedere cantitativ si calitativ al comenzii De a realiza vnzri fr a pune la zi Completarea fisei de magazie situaia stocurilor De a accepta comenzi fr a avea stocuri Verificarea nivelului stocurilor prin disponibile asigurarea unui stoc minim stabilit De a face livrri de bunuri care nu sunt Verificarea semnturii de primire de ctre recunoscutede ctre clieni din punct de client a facturii sau a documentului care atest vedere calitativ, cantitativ i al comenzii livrarea (avizul de nsotire a mrfii)

De a avea clieni ndoielnici fr a Verificarea scadentarului soldurilor clienti nregistra un provizion si urmrirea recuperrii debitelor restante de la clientii ndoielnici Plti efectuate care nu sunt nregistrate Verificarea nregistrrii pltilor, respectiv a facturilor emise

43

Categoria III Expertize contabile 1. Care este sediul materiei reglementrilor profesionale privind expertiza contabil? Reglementarile profesionale privind expertiza ctbila sunt cuprinse in: a) regulamentul de organizare si functionare al CECCAR stipuleaz c experii contabili, n exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi: - expertize amiabile (la cerere) - expertize contabil-financiare - arbitraje n cauze civile - expertize de gestiune b) standardul professional CECCAR nr 35 privind expertizele contabile, care prevede ca acestea pot fi effectuate numai de catre pers care au dobandit calitatea de expert ctbil in conditiile legii, fiind
44

inscrise, cu viza la zi, in partea active a tabloului expertilor contabili si contabililor autorizati din Romania OG nr.65/1994 privind organizarea si functionarea CECCAR Lg. nr.42/1995 - care aproba OG 65/1994 OG nr.89/1998 - pentru modificarea si completarea OG nr.65/1995 Lg. 186/1999 aproba OG89/1998 Codul de Procedura Civila art.201-214 Codul de Procedura Penala art.118,120-125 OG 2/2000privind organizarea activitatii de expertiza tehnica judiciara Regulamentul de organizare si functionare CECCAR art.112 Norma profesionala 35/2001 privind expertizele contabile Norma profesionala 12264/2002 privind activitatea de expertiza contabila judiciara 2. Enumerai destinatarii expertizelor contabile? Destinatarii expertizelor contabile sunt persoanele fizice si persoanele juridice care le solicita : - managerii pt a cunoaste anumite aspecte ale patrimoniului - asociati sau actionari in cursul functionarii sau la dizolvarea societatii - partile in litigiu Indifferent de natura si obiectivele urmarite realiz expertizelor ctbile necesita parcurgerea unor etape obligatorii in vederea stabilirii unui diagnostic final cu privire la activitatea expertizata. 3. Care este finalitatea expertizelor contabile? Expertiza este activitatea de cercetare efectuata de un specialist ce are calitatea de expert cu scopul de a stabiliadevarul intr-o situatie, problema sau litigiu. Expertiza = operatia facuta de unul sau mai multi experti cu scopul de a constata unele fapte, de a controla, de a examina, de a masura, de a evalua anumite lucruri, sau un mijloc de proba dispus sau cerut de organul juridic in materie civila sau penala efectuat de un specialist, care prin cunostintele si experienta ce o poseda trebuie sa aduca lamurirea diferitelor aspecte necesare solutionarii unor cauze. In sinteza, expertiza in general este un mijloc de proba de constatare, comfirmare, evaluare, lamurire sau dovedire pe baza cercetarii stiintifice, a adevarului obiectiv cu privire la o anumita fapta, imprejurare, problema, situatie, cauza sau litigiu. Prin natura si continutul faptei, expertiza poate fi: tehnica, medicala, grafologica, criminalistica, contabila, etc. Expertiza contabila este o forma de cercetare stiintifica in vederea lamuririi modului in care sunt reflectate in documente si in evidenta tehnic-operativa si contabila anumite fapte, imprejurari, situatii, etc. de natura financiar-contabil. Expertiza contabila este misiunea data unui expert de a controla registrele, conturile si actele justificative ale unui agent economic in scopul de a furniza partilor interesate datele pentru o echitabila regularizare a situatiei.

45

4. Care sunt principiile deontologice dup care se ghideaz expertul contabil n efectuarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare? Raspuns : Principiile deontologice fundamentale carora trebuie sa li se supuna profesionistul contabil, implicit expertul contabil, sunt urmatoarele: a) Independenta Problema independentei profesionistilor contabili este reglementata si de norma profesionala 111, privind comportamentul profesional. b) Competenta expertului contabil Expertul contabil trebuie sa-ai intretina nivelul de competenta pe tot parcursul carierei sale profesionale. c) Calitatea expertizelor contabile Raportul de expertiza contabila judiciara are caracter de proba stiintifica care trebuie sa aiba un grad inalt contributiv la solutionarea cauzei (norma profesionala 113). Consecinta calitatii necorespunzatoare a expertizelor contabile este neluarea in considerare de catre instante si organele de cercetare penala, iar pe ansamblu afecteaza perceptia publicului despre calitatea serviciilor prestate. d) Principiul secretului profesional si al confidentialitatii expertizelor contabile Este un principiu esential al unei profesii exercitata independent, situand expertul contabil printre confidentii utilizatorului serviciului sau prestatiei. e) Acceptarea expertizelor contabile Inainte de acceptarea efectuarii unei expertize contabile, expertul trebuie sa analizeze posibilitatea de a-si indeplini misiunea sub aspectul competentei, independentei sau incompatibilitatii. Principiul responsabilitatii efectuarii expertizelor contabile Aprecierea responsabilitatii cu care a fost efectuata o expertiza contabila poate fi facuta de utilizator. 5. Care sunt calitile eseniale ce confer autoritate tiinifico-profesional lucrrilor expertului contabil i cum le dezvolt? Experizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt lucrri cu caracter tiinific. Prin urmare , calitatea lor este prezumat. Totui, argumentarea tiinific are calitatea ei. Aprecierea argumentrii tiinifice a expertizelor contabile se realizeaz pe dou paliere. Palierul individual, concret al fiecrei expertize contabilen parte. Pe acest palier, aprecierea calitii expertizelor se face de ctre solicitant care , de regul , judec calitatea expertizelor contabile n funcie de utilitatea acesteia n atingerea scopurilor pentru care a fost solicitat. Palierul de ansamblu al lucrrilor efectuate de profesionistul contabil. Pe acest palier se organizeaz i se deruleaz controlul de calitate n cadrul profesiei contabile axat pe aprecierea modului de aplicare a normelor profesionale.
46

f)

Categoria VIII - Analiza diagnostic a ntreprinderii 1. pentru o ntreprindere se cunosc urmtoarele informatii financiare: Indicator N-1 N Imobilizri 500 550 Stocuri 500 470 Creante 100 200 Disponibilitti 50 60 TOTAL ACTIV 1150 1280 Indicator u.m. Cifra de afaceri 2000 Cheltuieli materiale 600 Cheltuieli salariale 1000 Cheltuieli fiscale i sociale 150 Cheltuieli cu amortizarea 100 Cheltuieli cu dobnda 50 Impozit pe profit 25 S se calculeze fluxul de numerar de gestiune i disponibil i s se explice destinatile acestuia din urm. Indicator Capitaluri proprii Datorii financiare Furnizori N-1 400 300 200
47

N 420 330 250

Datorii salariale i fiscale Credite de trezorerie

240 10

250 30

CASH-FLOW DE GESTIUNE (CFG) Rezultatul tuturor operatiunilor de gestiune reprezinta cash-flow-ul de gestiune. Operatiunile de gestiune sunt cele de exploatare, investitie si finantare. Formula de calcul: CFG = RN + CHD + CHAMO = 75 + 50 + 100 = 225 RN = rezultatul net (2000 1925) = 75 CHD = cheltuiala cu dobanda CHAMO = cheltuiala cu amortizarea CASH-FLOW DISPONIBIL (CFD) Exprima capacitatea efectiva a societatii de a remunera actionarii si creditorii. Este efectiva deoarece nu ia in calcul impozitul pe profit. Formula de calcul: CFD = CFDact + CFDcr = CFDact = RN - (CPR1 - CPR0) = 75 ( 420 -400 ) = 75 20 = 55 CFDcr = CHD - (DATFIN1 - DATFIN0) = 50 ( 330 300 ) = 50 30 = 20 RN = rezultatul net CHD = cheltuiala cu dobanda CPR = variatia capitalurilor proprii DATFIN = variatia datoriilor financiare pentru care s-au platit dobanzi in perioada analizata CASH-FLOW OPERATIONAL (CFO) Reprezinta capacitatea potentiala de finantare viitoare a intreprinderii, de remunerare a investitorilor de capital si a creditorilor din rezultul de exploatare obtinut. Se mai numeste si cash-flow de exploatare. Formula de calcul: CFO = RN + CHAMO = 75 + 100 = 150 RN = rezultatul net CHAMO = cheltuiala cu amortizarea 2. S se calculeze fluxul de numerar disponibil pentru actionari n cazul unei intreprinderi despre care se cunosc urmtoarele: cifra de afaceri 10000 u.m., cheltuieli materiale 4500 u.m., cheltuieli salariale 4000, cheltuieli cu amortizarea 500 u.m., cheltuieli cu dobnzi 300 u.m., impozit pe profit 200 u.m., cumprri de mijloace fixe pe parcursul anului 1000 u.m., venituri din vnzarea
48

mijloacelor fixe 500 u.m., creterea activului circulant net 200 u.m., datorii financiare la nceputul anului 1000, datorii financiare la sfritul anului 1200 u.m.. Datele te obliga sa folosesti metoda directa: Flux din activitati de exploatare = Incasari de la clienti (Si +Vvanz Pierderi din creante Sf) - Plati catre fr si angajati - Dobanzi platite - Impozit pe profit platit = (10000-4500)-4000 -300200 = 1000 Flux de numerar din activitati de investitii=Vanzari de mijloace fixe-Achizitii imobilizari (mijloace fixe) = 500-1000=-500 (flux de numerar din investitii folosit) Flux de numerar din acticitati de finantare = Venituri financiare - Datorii financiare = 10001200= -200 CASH FLOW TOTAL = Flux din activitati de exploatare+Flux de numerar din activitati de investitii+Flux de numerar din acticitati de finantare = 1000-500-200=300 3. Se cunosc urmtoarele informatii financiare referitoare la o societate comercial ce activeaz n domeniul comertului cu amnuntul de bunuri de larg consum: Indicator Imobilizri Stocuri Creante Disponibilitti Capitaluri proprii Datorii financiare Furnizori Datorii salariale Datorii fiscale si sociale Credite de trezorerie Cifra de afaceri u.m. 1500 500 100 100 700 500 500 300 150 50 5000

S se calculeze i s se interpreteze duratele de rotatie ale elementelor de activ i pasiv circulant i viteza de rotatie a activului circulant net .
Rezolvare:

BILANTUL CONTABIL se prezinta astfel: ACTIV Imobilizri Stocuri Creane Disponibiliti SUMA 1500 500 100 100 PASIV Capitaluri proprii Datorii financiare Furnizori Datorii salariale Datorii fiscale si sociale Credite de trezorerie 2200 SUMA 700 500 500 300 150 50 2200

49

Analiza rotatatiei activelor Viteza de rotatie a activelor este caracterizata prin numarul de cicluri pe care acestea le parcurg. Ciclul parcurs de acestea este format din totalitatea operatiunilor ce intervin ntre momentul transformarii capitalului banesc n capital real (active imobilizate si active circulante), pna n momentul n care se recupereaza fondurile investite. 1. Analiza gestiunii activelor imobilizate 1) Rata de rotatie a activelor totale (RAT) calculata ca raport ntre veniturile totale (Vt) si activele totale (At): R AT = Vt 5.000 = = 2,27 At 2.200

Exprima numarul de rotatii al activelor totale ntr-o perioada de timp, caracteriznd n mod sintetic eficient a utilizarii acestora. O valoare ridicata si n crestere a numarului de rotat ii exprima capacitatea firmei de a obtine un nivel ridicat al veniturilor cu acelasi volum al activelor disponibile. Asa cum rezulta din analiza ratei de rotatie a activelor totale, se observa ca nivelul acesei rate se afla peste nivelul valorii minime. 2. Rata de rotatie a activelor imobilizate(RAI): Cifra de afaceri 5.000 = = 3,34 Active imobilizate 1.500

R AI =

Evalueaza eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumita cantitate de active imobilizate. 2. Analiza vitezei de rotatie a activelor circulante nete Viteza de rotatie a activelor circulante poate fi tratata ca un mijloc de caracterizare a eficientei utilizarii activelor circulante dar si ca instrument de dimensionare a fondului de rulment al firmei. Viteza de rotatie reflecta toate schimbarile intervenite intr-o perioada determinata in activele de exploatare si cea financiara a firmei. Indicatorul sintetizeaza aspectele legate de procesul de aprovizionare si productie, de reducerea posturilor, scurtarea ciclului de productie sau a perioadei de desfacere si incasare a contravalorii bunurilor vandute. Pentru caracterizarea vitezei de rotatie a activelor circulante, se pot utiliza urmatorii indicatori : numarul de rotatii denumit si coeficient de rotatie ; Numarul de rotatii (Nr) este in functie de cifra de afaceri (CA) si volumul activelor circulante (Ac) si se calculeaza cu ajutorul formulei :
a.

Nr =

Cifra de afaceri Active circulante

5.000 = 7,15 rotatii 700

Si arata ca activele circulante se rotesc intr-un an de 7,15 ori. Arata ca durata unei rotatii este de 86,4 zile.
50

Cresterea nivelului acestui indicator semnifica accelerarea vitezei de rotatie.


a. durata unui circuit denumit si viteza de rotatie in zile (Vz), ce exprima marimea intervalului de timp necesar parcurgerii de catre activele circulante a circuitului economic. Se calculeaza cu relatia:

Vz =

A T 1.200 T T = = c = 365 = 51,10 zile N r CA CA 5.000 Ac

Arata ca durata unei rotatii este de 51,10 zile si este favorabila daca are valori mici. Nr.Crt. 1 2 3 4 Indicatori Active circulante Cifra de afaceri Simbol Ac CA 700 5.000

Numarul de rotatii Nr 7,15 Durata in zile a unei Vz 51,10 rotatii Reducerea nivelului acestui indicator semnifica accelerarea vitezei de rotatie. A. Stocurile reprezinta acea componenta a activelor circulante cu cel mai scazut grad de lichiditate. Pentru caracterizarea rotatiei stocurilor se folosesc aceeasi indicatori utilizati pentru ansamblul activelor circulante. 1) Numarul mediu de rotatiii al stocurilor (NST): N St = CA 5.000 = = 10 rotatii St 500

St - Soldul mediu al stocurilor - CA - Cifra de afaceri 2) Durata medie a unei rotatii a stocurilor (DSt): Pentru a reduce influenta unor factori ntmplatori, n calculul indicatorilor de rotatie este indicat sa se utilizeze o valoare medie a stocurilor pentru perioada respectiva. DSt = St 500 365 = 365 = 36,50 CA 5.000

Aceste rate exprima numarul de cicluri pe care stocurile le parcurg n medie n cursul unui exercitiu financiar, respectiv numarul de zile necesare pentru parcurgerea unui ciclu. Nivelul lor difera de la o ntreprindere la alta n functie de natura activitatii desfasurate, dar si de conditiile de gestiune din fiecare ntreprindere. ncetinirea vitezei de rotatie a stocurilor semnifica o reducere a eficient ei folosirii lor avnd drept efect imobilizarea de resurse financiare si scaderea rentabilitatii. B. Creantele reprezinta cealalta componenta a activelor circulante ce intra n procesul de rotatie, ele urmnd stocurilor n acest proces. Acestea sunt formate din creante comerciale si alte creante, ceea ce face ca ratele de rotatie sa fie determinate att pe total ct si pentru principala lor componenta (clientii).
51

Pentru caracterizarea rotatiei acestora se utilizeaza indicatorul termenul mediu de ncasare a creantelor (Ti) calculat cu relatia: Ti = Cr 100 365 = 365 = 7,30 sau CA( inclusiv TVA) 5.950

Ti =

Cr ( fara TVA) 84,03 365 = 365 = 7,30 CA 5.000

unde: Cr soldul mediu al conturilor de creante (pot fi luate n calcul creantele totale sau numai cele fata de clienti). Creantele fata de clienti ncorporeaza si taxa pe valoarea adaugata aferenta, n timp ce cifra de afaceri nu include aceasta taxa. De aceea, pentru a asigura comparabilitatea datelor este necesar ca, fie sa se elimine TVA-ul din nivelul creantelor, fie sa se majoreze cifra de afaceri cu taxele aferente. Analiza vitezei de rotatie a capitalurilor Desfasurarea normala a activitatii fiecarei firme, necesita asigurarea surselor financiare pentru acoperirea sau constituirea mijloacelor economice ale firmei. 1) Rata de rotatie a capitalului permanent: R Kper = CA 5.000 = = 7,14 K per 700

Aceasta rata exprima numarul de rotatii realizate de capitalul permanent pe parcursul unui exercitiu financiar. Nivelul sau depinde de sectorul de activitate n care activeaza firma, de stabilitatea financiara a acesteia, precum si de gradul de imobilizare al capitalului. Totusi, se apreciaza ca valoarea minima care asigura o eficienta acceptabila a capitalului permanent este de doua rotatii pe an, respectiv un interval mediu de revenire a capitalurilor sub forma de disponibilitati de 180 zile. Nivelul acestei rate de rotatie a capitalului permanent din ct se observa se afla la un nivel de sub doua rotatii pe an. Capitalul permanent ramne la dispozitia firmei o perioada mai mare de un an, ceea ce nseamna ca rotatia lor nu exprima intervalul de timp necesar pentru rennoirea lui, ci intervalul n care acesta trece prin toate stadiile circuitului economic. 2) Rata de rotatie a capitalului propriu: R Kpr = CA 5.000 = = 7,14 Kpr 700

Fiind principala componenta a capitalului permanent, rotatia capitalului propriu este determinata de aceeasi factori de influenta. Nivelul minim pentru aceasta rata este de doua rotatii pe an. Din contul de profit i pierderi al societtii din exercitiul precedent se cunosc urmtoarele informatii:
4.

Indicator Cheltuieli de exploatare platibile Amortizare Cheltuieli cu dobnzi Impozit pe profit


52

u.m. 2800 300 100 200

S se calculeze i s se interpreteze ratele de solvabilitate i cele de rentabilitate pentru ntreprindere. Indicatori de solvabilitate: - Rata datoriilor (Rd) exprim capacitatea unei ntreprinderi de a-i onora obligaiile fa de teri pe seama activelor sale. Rd = Total _ datorii 100 = 1500 / 2200 = 68,18 Rd=30-40% Total _ active

- Rata de solvabilitate (Rs) indic ponderea datoriilor pe termen mediu i lung n capitalurile proprii: Rs = Credite _ pe _ termen _ mediu _ si _ lung 100 = 50/700 = 7,14 Capital _ propriu

O rat de sovabilitate de 35-40% este un indiciu al efotului propriu depus de ntreprindere pentru utilizarea corespunztoare a capitalului propriu. - Solvabilitatea financiar (Sf): Sf = Capital _ propriu = 700 / 5000 = 0.14Sf=0,35-0,5 Cifra _ de _ afaceri

- Solvabilitatea patrimonial (Sp) reprezint gradul n care firmele pot face fa obligaiilor de plat: Sp = Capital _ propriu 100 = (700 / 2200) x 100 = 31,81 ; Sp>30% Total _ pasiv

- este o valoare favorabila

- Solvabilitatea generala masoara capacitatea entitatii de a face fata tuturor datoriilor inregistrate in bilant. Sg = Active totale / Datorii totale = 2200 / 1500 = 1,47 Limita trebuie sa fie intre 1.21.8 Ratele de rentabilitate: Impozit pe profit = 200 => profit inaintea impozitarii = 200 / 0,16 = 1.250 ( presupunem cota de impozit pe profit = 16%) - Marja de profit (Mp): Mp = Pr ofitul _ net 100 = (1050 / 5000) x 100 = 105 % Cifra _ de _ afaceri

- Rata rentabilitii financiare (Rrf):

53

Rrf =

Pr ofitul _ net 100 = (1050 / 700) x 100 = 150% Capitalul _ propriu

- Rata rentabilitii economice (Rre) msoar eficiena resurselor alocate; trebuie s fie superioar ratei inflaiei i s permit rennoirea i creterea activelor ntr-o perioad ct mai scurt: Rre = Pr ofitul _ din _ exp loatare 100 = (1050 / 2200) x 100 = 47,73% Total _ active

- Rata rentabilitii activelor totale (Rrat): Rrat = Pr ofitul _ brut 100 = (1250 / 2200) x 100 = 56,81% Active _ totale

- Rata rentabilitii resurselor consumate (Rrrc): Rrrc = Pr ofitul _ net 100 Cheltuieli _ aferente _ CA

- Rata rentabilitii generale (Rrg): Rrg = Pr ofitul _ net 100 = (1050 / 3400) x 100 = 30,88% Cheltuieli _ totale

54

- 2010 Categoria VI Administrarea si lichidarea intreprinderilor 1. Ci cenzori va avea o societate pe aciuni? Societatea pe aciuni va avea 3 cenzori i un supleant, dac prin actul constitutiv nu se prevede un numr mai mare. n toate cazurile, numrul cenzorilor trebuie s fie impar. Cenzorii sunt alei de adunarea general a acionarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani i pot fi realei. Cenzorii trebuie s i exercite personal mandatul. La societile pe aciuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, n mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei i Finanelor. Cenzorii pot fi acionari, cu excepia cenzorului expert contabil, care poate fi ter ce exercit profesia individual ori n forme asociative. Nu pot fi cenzori, iar dac au fost alei, decad din mandatul lor: a) rudele sau afinii pn la al patrulea grad inclusiv sau soii administratorilor; b) persoanele care primesc sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraie de la administratori sau de la societate sau ai cror angajatori sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren cu aceasta; c) persoanele crora le este interzis funcia de membru al consiliului de administraie, respectiv al consiliului de supraveghere i directoratului, n temeiul art. 15314;@ d) persoanele care, pe durata exercitrii atribuiilor conferite de aceast calitate, au atribuii de control n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege. Cenzorii sunt remunerai cu o indemnizaie fix, determinat prin actul constitutiv sau de adunarea general care i-a numit. n caz de deces, mpiedicare fizic sau legal, ncetare ori renunare la mandat a unui cenzor, acesta va fi nlocuit de supleant. n situaia prevzut mai sus, precum i n situaia n care numrul cenzorilor nu se poate completa prin nlocuirea cu supleani ori nu mai rmne n funcie niciun cenzor, administratorii vor convoca de urgen adunarea general n vederea desemnrii unui nou cenzor. Cel puin un cenzor trebuie s fie contabil autorizat sau expert contabil
2. Rolul cenzorilor n cadrul societii pe aciuni. 55

Cenzorii sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac situaiile financiare sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt inute regulat i dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Despre toate acestea, precum i asupra propunerilor pe care le vor considera necesare cu privire la situaiile financiare i repartizarea profitului, cenzorii vor prezenta adunrii generale un raport amnunit. Modalitatea i procedura de raportare a auditorilor interni se stabilesc potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Adunarea general poate aproba situaiile financiare anuale numai dac acestea sunt nsoite de raportul cenzorilor sau, dup caz, al auditorilor financiari. Cenzorii sau, dup caz, auditorii interni vor aduce la cunotin membrilor consiliului de administraie neregulile n administraie i nclcrile dispoziiilor legale i ale prevederilor actului constitutiv pe care le constat, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunotin adunrii generale. Cenzorii au dreptul s obin n fiecare lun de la administratori o situaie despre mersul operaiunilor. Este interzis cenzorilor s comunice acionarilor n particular sau terilor datele referitoare la operaiunile societii, constatate cu ocazia exercitrii mandatului lor. Orice acionar are dreptul s reclame cenzorilor faptele despre care crede c trebuie cenzurate, iar acetia le vor avea n vedere la ntocmirea raportului ctre adunarea general. Pentru ndeplinirea obligaiei, cenzorii vor delibera mpreun; ei ns vor putea face, n caz de nenelegere, rapoarte separate, care vor trebui s fie prezentate adunrii generale. Pentru celelalte obligaii impuse de lege, cenzorii vor putea lucra separat. Cenzorii vor trece ntr-un registru special deliberrile lor, precum i constatrile fcute n exerciiul mandatului lor. ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului. Revocarea lor se va putea face numai de adunarea general, cu votul cerut la adunrile extraordinare. 3. Ce fel de registre trebuie sa aib o societate pe aciuni? n afar de evidenele prevzute de lege, societile pe aciuni trebuie s in: a) un registru al acionarilor care s arate, dup caz, numele i prenumele, codul numeric personal, denumirea, domiciliul sau sediul acionarilor cu aciuni nominative, precum i vrsmintele fcute n contul aciunilor. Evidena aciunilor tranzacionate pe o pia reglementat/sistem alternativ de tranzacionare se realizeaz cu respectarea legislaiei specifice pieei de capital; b) un registru al edinelor i deliberrilor adunrilor generale; c) un registru al edinei i deliberrilor consiliului de administraie, respectiv ale directoratului i consiliului de supraveghere; d) un registru al deliberrilor i constatrilor fcute de cenzori i, dup caz, de auditori interni, n exercitarea mandatului lor; e) un registru al obligaiunilor, care s arate totalul obligaiunilor emise i al celor rambursate, precum i numele i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul titularilor, cnd ele sunt nominative. Evidena obligaiunilor emise n form dematerializat i tranzacionate pe o pia reglementat sau printr-un sistem alternativ de tranzacionare va fi inut conform legislaiei specifice pieei de capital; f) orice alte registre prevzute de acte normative speciale.

56

Administratorii, respectiv membrii directoratului, sau, dup caz, entitile care in evidena acionariatului conform prevederilor legale au obligaia s pun la dispoziia acionarilor i a oricror ali solicitani informaii privind structura acionariatului respectivei societi i s le elibereze, la cerere, pe cheltuiala lor, certificate privind aceste date. De asemenea, sunt obligai s pun la dispoziia acionarilor i a deintorilor de obligaiuni, n aceleai condiii, registrele prevzute. Registrul acionarilor i registrul obligaiunilor se pot ine manual sau n sistem computerizat. Societatea comercial poate contracta cu o societate de registru independent privat inerea registrului acionarilor n sistem computerizat i efectuarea nregistrrilor i a altor operaiuni legate de acest registru. Dispoziiile alineatului precedent sunt aplicabile, n mod corespunztor, i n ceea ce privete registrul obligaiunilor. inerea registrului acionarilor i/sau a registrului obligaiunilor de ctre o societate de registru independent autorizat este obligatorie n cazurile prevzute de lege. n cazul n care registrul acionarilor este inut de ctre o societate de registru independent autorizat, este obligatorie menionarea n registrul comerului a firmei i a sediului acesteia, precum i a oricror modificri intervenite cu privire la aceste elemente de identificare. Consiliul de administraie, respectiv directoratul, trebuie s prezinte cenzorilor, respectiv auditorilor interni i auditorilor financiari, cu cel puin 30 de zile nainte de ziua stabilit pentru edina adunrii generale situaia financiar anual pentru exerciiul financiar precedent, nsoit de raportul lor i de documentele justificative. Situaiile financiare anuale se vor ntocmi n condiiile prevzute de lege. Situaiile financiare anuale ale societilor comerciale vor fi verificate sau auditate, potrivit legii. Din profitul societii se va prelua, n fiecare an, cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. Dac fondul de rezerv, dup constituire, s-a micorat din orice cauz, va fi completat, cu respectarea prevederilor alin. (1). De asemenea, se include n fondul de rezerv, chiar dac acesta a atins suma prevzut la alin. (1), excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor. Fondatorii vor participa la profit, dac acest lucru este prevzut n actul constitutiv ori, n lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat de adunarea general extraordinar. n toate cazurile, condiiile participrii se vor stabili de adunarea general, pentru fiecare exerciiu financiar. Raportul cenzorilor sau, dup caz, al auditorului financiar rmne depus la sediul societii i la cel al sucursalelor n cele 15 zile care preced ntrunirea adunrii generale, pentru a fi consultate de acionari.
57

La cerere, consiliul de administraie, respectiv directoratul, elibereaz acionarilor copii de pe aceste documente. Sumele percepute pentru eliberarea de copii nu pot depi costurile administrative implicate de furnizarea acestora. Consiliul de administraie, respectiv directoratul, este obligat ca, n termen de 15 zile de la data adunrii generale, s depun la registrul comerului copii pe suport hrtie i n form electronic sau numai n form electronic, avnd ataat o semntur electronic extins, ale situaiilor financiare anuale, nsoite de raportul lor, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum i de procesul-verbal al adunrii generale, n condiiile prevzute de Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat. Un anun prin care se confirm depunerea acestor acte va fi publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, pe cheltuiala societii i prin grija oficiului registrului comerului, pentru societile comerciale care au o cifr anual de afaceri de peste 10 milioane lei. Pentru societile comerciale a cror cifr anual de afaceri nu depete 10 milioane lei, anunul prevzut la alin. (2) va fi publicat, pentru acces gratuit, pe pagina de internet a oficiului registrului comerului. Datele cuprinse n situaiile financiare anuale sunt transmise n form electronic de ctre oficiile registrului comerului ctre Ministerul Finanelor Publice, n condiiile stabilite prin norme metodologice aprobate prin hotrre a Guvernului. Consiliul de administraie, respectiv directoratul societii-mam, definite astfel de reglementrile contabile aplicabile, este obligat ca, n termen de 15 zile de la data aprobrii acestora, s depun la oficiul registrului comerului copii ale situaiilor financiare anuale consolidate. Aprobarea situaiilor financiare anuale de ctre adunarea general nu mpiedic exercitarea aciunii n rspundere. 4. Prezentai o serie de aspecte legate de societile n comandit pe aciuni. Societile n comandit pe aciuni Actionarii unei societati in comandita pe actiuni (S.C.A.) Societatea cuprinde un numar de cel putin 2 asociati cuprinsi in doua categorii: comanditari si comanditati. Acestia raspund nelimitat si solidar pentru obligatiile sociale. Pot fi actionari la o societate pe actiuni: - persoane fizice, cetateni romani sau straini; - persoane juridice romane sau straine. Asociatii comanditari: responsabilitatea lor este limitata la capitalul subscris si actiunile lor sunt negociabile. 2) Actul de infiintare al unei S.C.A. Societatea in comandita pe actiuni se constituie prin contract de societate si statut. Persoanele care au un rol important in constituirea societatii impreuna cu persoanele care au semnat efectiv actul constitutiv se numesc fondatori. Pot fi fondatori numai persoanele care nu au fost, potrivit legii, condamnate pentru: fals, uz de fals, delapidare, gestiune frauduloasa, dare sau luare de mita sau pentru alte infractiuni de acest gen. 3) Denumirea sau firma unei societati in comandita pe actiuni Conform art.35 din Legea nr.26/1990, firma unei societati in comandita pe actiuni se compune dintr-o denumire proprie, de natura a o deosebi de firma altor societati, si va fi insotita de mentiunea scrisa in intregime "societate in comandita pe actiuni". 4) Emblema unei societati in comandita pe actiuni (S.C.A.)
1) 58

Emblema este semnul sau denumirea care deosebeste un comerciant de un altul de acelasi gen (art. 30 alin. 2 Legea 26/1990 privind registrul comertului). Emblema este un atribut facultativ de identificare a societatilor comerciale fata de firma care este obligatorie. Aceasta ca si firma va fi scrisa in primul rand in limba romana. Spre deosebire de firma, o singura societate poate avea mai multe embleme. 5) Sediul social al unei societati in comandita pe actiuni (S.C.A.) Este un element de identificare si de stabilitate al societatilor comerciale. Orice societate comerciala trebuie sa dispuna de un sediu local principal, loc unde isi desfasoara activitatea cu caracter de permanenta principalele organe de conducere ale societatii in cauza. 6) Obiectul de activitate al unei S.C.A. In actul constitutiv trebuie stabilita activitatea pe care urmeaza sa o desfasoare societatea in vederea obtinerii de profit. Aceasta poate fi de: productie, comercializare, prestari de servicii, tranzactii, intermedieri, etc. Obiectul de activitate trebuie sa fie bine determinat, cu stabilirea domeniului principal, a activitatii principale si a activitatilor secundare. Acesta se stabileste potrivit clasificarii activitatilor din economia nationala - CAEN, aprobat prin H. G. 656/1997 si trebuie sa fie posibil, licit si moral. 7) Capitalul social al unei S.C.A. Capitalul social este divizat in actiuni. Partile de interes ale comanditatilor nu contribuie la formarea capitalului social. Acesta nu poate fi mai mic de 90.000 de lei. Guvernul Romaniei va modifica o data la 2 ani aceasta valoare minima a capitalului social, in functie de rata de schimb, in asa fel incat cuantumul sa reprezinte echivalentul in lei a sumei de 25.000 de euro. 8) Aportul asociatilor unei societati in comandita pe actiuni (S.C.A.) Aportul asociatilor in societatea in comandita pe actiuni poate fi doar in numerar (obligatoriu) si in natura (facultativ). La o societate in comandita pe actiuni nu sunt permise aporturi in creante. 9) Conducerea unei societati in comandita pe actiuni (S.C.A.) Societatea este administrata numai de catre asociatii comanditati. Acestia pot fi numiti prin actul constitutiv ori printr-un act ulterior. Asociatii comanditati sunt alesi de adunarea generala. Administratorii vor putea fi revocati de adunarea generala a actionarilor printr-o hotarare luata cu majoritatea stabilita pentru adunarile extraordinare. 10) Controlul unei societati in comandita pe actiuni (S.C.A.) Administrarea societatii este incredintata unuia sau mai multor asociati comanditati. In societatea in comandita pe actiuni, administratorii vor putea fi revocati de Adunarea Generala a Actionarilor, printr-o hotarare luata cu majoritatea stabilita pentru adunarile extraordinare. Adunarea Generala, cu aceeasi majoritate, alege alta persoana in locul administratorului revocat, decedat sau care a incetat exercitarea mandatului sau. Numirea trebuie aprobata si de ceilalti administratori, daca sunt mai multi. Noul administrator devine asociat comanditat. Administratorul revocat ramane raspunzator nelimitat fata de terti pentru obligatiile pe care le-a contractat in timpul administratiei sale, putand insa exercita actiune in regres impotriva societatii. Asociatii comanditati, care sunt administratori, nu pot lua parte la deliberarile adunarilor generale pentru alegerea cenzorilor sau, dupa caz, a auditorului financiar, chiar daca poseda actiuni ale societatii. 11) Participarea asociatilor la beneficii si la pierderi Repartizarea beneficiului net se face de catre Adunarea Generala a Actionarilor. Cota parte din beneficiul net repartizat a se plati fiecarui asociat constituie dividend. Dividendele se platesc asociatilor proportional cu cota de participare la capitalul social varsat daca prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Dividendele se platesc numai din beneficiile reale si pe baza de bilant contabil. Suportarea de catre asociati a pierderilor inregistrate de societate se face proportional cu cota de participare la capitalul social, pana la limita aportului social subscris. 12) Continutul actului constitutiv al unei S.C.A. Actul constitutiv al societatii in comandita pe actiuni va cuprinde conform Legii 31/1990:
59

1. Datele de identificare a asociatilor: numele, prenumele, codul numeric personal, locul si data nasterii, domiciliul si cetatenia in cazul persoanelor fizice, si denumirea, sediul social, nationalitatea, numarul de inregistrare in registrul comertului, codul unic de inregistrare in cazul persoanelor juridice; 2. Forma, denumirea, emblema (daca exista) si sediul social; 3. Obiectul de activitate (se precizeaza domeniul si activitatile principale conform legii CAEN H.G. 656/1997); 4. Capitalul social subscris si varsat si in cazul in care societatea are un capital autorizat, cuantumul acestuia. Daca se face o subscriere integrala si simultana a capitalului social de catre toti semnatarii actlui constitutiv, atunci capitalul social varsat la constituire nu va putea fi mai mic de 30% din cel subscris. Diferenta de capital social subscris va fi varsata fie pentru actiunile emise pentru un aport in numerar in termen de 12 luni de la data invatricularii societatii, fie pentru actiunile emise pentru un aport in natura, in termen de cel mult 2 ani de la data inmatricularii; 5. Valoarea bunurilor constituite ca aport in natura in societate, modul de evaluare si numarul actiunilor acordate pentru acestea; 6. Numarul si valoarea nominala a actiunilor, cu specificarea daca sunt nominative sau la purtator; 7. Daca sunt mai multe categorii de actiuni, trebuiesc trecutenumarul, valoarea nominala si drepturile conferite fiecarei categorii de actiuni. 8. Restrictiile cu privire la transferul de actiuni daca acestea exista; 9. Datele de identificare a primilor membri a consiliului de administratie, respectiv a primilor membri aiconsiliului de supravegere: numele, prenumele, codul numeric personal, locul si data nasterii, domiciliul si cetatenia; 10.Puterile conferite administratorilor (respectiv directorilor) si daca ei urmeaza sa le exercite separat sau impreuna; 11. Datele de identificare a primilor cenzori sau primilor cenzori sau a primului auditor: numele, prenumele, codul numeric personal, locul si data nasterii, domiciliul si cetatenia; 12. Clauze privind conducerea, administrarea, controlul gestiunii si functionarea societatii; 14. Durata societatii; 15. Modul de distribuire a beneficiilor si de suportare a pierderilor; 16. Sediile secundare - sucursale, agentii, reprezentante sau alte asemenea unitati fara personalitate juridica - atunci cand se infiinteaza odata cu societatea, sau conditiile pentru infiintarea lor ulterioara, daca se are in vedere o atare infiintare; 17. Avantaje rezervate fondatorilor; 18. Cuantumul total (sau macar cel estimativ) al tuturor cheltuelilor pentru constituire; 19. Modul de dizolvare si lichidare al societatii in comandita pe actiuni. 13) Modificarea actului constitutiv al unei S.C.A. Actul constitutiv se poate modifica de catre asociati cu respectand conditiile de fond si forma prevazute pentru incheierea lui. Actul aditional modificator, va cuprinde textul integral al prevederilor modificate din actul constitutiv. In cazul in care se fac mai multe modificari la actul constitutiv, acesta se va actualiza cu toate modificarile la zi. 14) Reducerea sau majorarea capitalului social Reducerea capitalului social va putea fi facuta numai dupa trecerea a doua luni din ziua in care hotararea a fost publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a IV-a. Capitalul social poate fi redus prin: a) micsorarea numarului de actiuni sau parti sociale; b) reducerea valorii nominale a actiunilor sau a partilor sociale; c) dobandirea propriilor actiuni, urmata de anularea lor; d) atunci cand reducerea nu este motivata de pierderi, prin:
60

a) scutirea totala sau partiala a asociatilor de varsamintele datorate; b) restituirea catre actionari a unei cote-parti din aporturi, proportionala cu reducerea capitalului social si calculata egal pentru fiecare actiune sau parte sociala; c) alte procedee prevazute de lege. Cand societatea a emis obligatiuni, nu se va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri facute actionarilor din sumele rambursate in contul actiunilor, decat in proportie cu valoarea obligatiunilor rambursate. Capitalul social se poate mari prin emisiunea de actiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a actiunilor existente in schimbul unor noi aporturi in numerar si/sau in natura. 15) Fuziunea si divizarea Societatea poate fuziona cu una sau mai multe societati existente. Aceasta se face fie prin absorbtia unei societati, fie prin contopirea cu alte societati rezultand o societate noua. Divizarea societatii poate avea loc fie prin deprinderea unei parti din patrimoniu si transmiterea catre una sau mai multe societati existente sau care iau astfel fiinta fie prin impartirea intregului patrimoniu al societatii intre doua sau mai multe societati existente sau care iau astfel fiinta si in acest caz, societatea care se divide, isi inceteaza existenta. 16) Dizolvarea unei societati in comandita pe actiuni (S.C.A.) S.C.A. se dizolva prin: - trecerea timpului stabilit pentru durata societatii; - imposibilitatea realizarii obiectului de activitate sau realizarea acesteia; - declararea nulitatii societatii; - hotararea Adunarii Generale; - hotararea tribunalului la cererea oricarui asociat pentru motive temeinice; - falimentul societatii; - cand numarul actionarilor scade sub minimul legal; - in orice alte situatii prin hotararea Adunarii Generale a asociatilor, luata cu unanimitate de voturi. 17) Lichidarea unei societati in comandita pe actiuni (S.C.A.) Lichidarea societatii se face de catre unul sau mai multi lichidatori numiti de Adunarea Generala. Acestia vor putea fi persoane fizice si/sau juridice. Lichidarea S.C.A. este supusa regulilor generale de lichidare a societatilor comerciale reglementata tot de Legea 31/1990.

61

Categoria IX Consultanta fiscala acordata contribuabililor 1. Agenia de turism X din Bucureti achiziioneaz urmtoarele servicii: Serviciu achizionat Pre achiz fr TVA Cota Pre achiziie TVA deductibil cu TVA Cazare Hotel AA Iai 500 lei 45 lei 9% 545 lei Mas Restaurant BB 200 lei 38 lei 19% 238 lei Transport Bucureti Iai i 300 lei 57 lei 19% 357 lei retur TOTAL 1000 lei 140 1140 lei Agenia aplic un adaos de 20% la preul de achiziie i vinde serviciile ctre SC Y SRL din Romnia. Se opteaz pentru impozitare normal. S se determine TVA deductibil, TVA colectat i TVA de plat. Rezolvare: Vanzarea catre SC Y SRL Serviciu achizionat Cazare Hotel AA Iai Mas Restaurant BB Transport Bucureti Iai i retur TOTAL TVA deductibil 140 TVA colectat 168 TVA de plata 168 140 = 28 4427 = 4426 140 4427 = 4423 28 Pre achiz fr TVA 500 lei 200 lei 300 lei 1000 lei Adaos 20% 100 40 60 200 TVA colectat 54 lei 45,60 lei 68,40 lei 168 Cota 9% 19% 19% Pre vanzare cu TVA 654 lei 285,60 lei 428,40 lei 1368 lei

2. Prezentai modul de determinare a accizelor n cazul igaretelor. ART. 177 - Calculul accizei pentru igarete (1) Pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 91% din acciza aferent igaretelor din categoria de pre cea mai vndut, care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect acciza minim, se pltete acciza minim.
62

Norme metodologice: Art. 177 al.1 52. (1) n vederea determinrii accizei aferent igaretelor din categoria de pre cea mai vndut, antrepozitarii autorizai, operatorii nregistrai/destinatarii nregistrai i importatorii autorizai de astfel de produse sunt obligai s prezinte lunar, pn la data de 15 inclusiv a lunii urmtoare celei de raportare, situaia livrrilor de igarete efectuate n luna de raportare. Aceast situaie va cuprinde informaii referitoare la cantitile livrate n luna de raportare, exprimate n 1000 de buci igarete, aferente fiecrei categorii de pre practicate i valoarea accizei corespunztoare, potrivit modelului prevzut n anexa nr. 3. (2) Situaia prevzut la alin. (1) se ntocmete n 3 exemplare, cu urmtoarele destinaii: primul exemplar rmne operatorului economic, exemplarul al doilea se transmite autoritii vamale teritoriale competente cu aprobarea notelor de comand pentru timbre, iar exemplarul al treilea se transmite autoritii fiscale centrale - direcia cu atribuii n elaborarea legislaiei n domeniul accizelor. (11) Semestrial, prin ordin al ministrului, Ministerul Finanelor Publice va stabili nivelul accizei minime n funcie de evoluia accizei aferente igaretelor din categoria de pre cea mai vndut. (2) Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete. (3) Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul. (4) Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut altor persoane dect comerciani i care include toate taxele i impozitele. (5) Preul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marc de igarete se stabilete de ctre persoana care produce igaretele n Romnia sau care import igaretele i este adus la cunotin public n conformitate cu cerinele prevzute de norme. Norme metodologice Art. 177 al.5 6. (1) Preurile maxime de vnzare cu amnuntul pentru igarete se stabilesc de antrepozitarul autorizat pentru producie, de antrepozitarul autorizat pentru depozitare pentru igaretele achiziionate, cu excepia celor pentru care preurile se declar de productorul intern, de operatorul nregistrat/destinatarul nregistrat sau de importatorul de astfel de produse i se notific la autoritatea fiscal central - direcia cu atribuii n elaborarea legislaiei n domeniul accizelor. (2) nregistrarea de ctre autoritatea fiscal central a preurilor maxime de vnzare cu amnuntul se face pe baza declaraiei scrise a antrepozitarului autorizat, a operatorului nregistrat/destinatarului nregistrat sau a importatorului, modelul-tip al acesteia fiind prevzut n anexa nr. 4. (3) Declaraia se va ntocmi n 3 exemplare, care se vor nregistra la autoritatea fiscal central - direcia cu atribuii n elaborarea legislaiei n domeniul accizelor. Dup nregistrare, un exemplar rmne la autoritatea fiscal central, exemplarul al doilea rmne la persoana care a ntocmit-o, iar exemplarul al treilea se va transmite autoritii vamale teritoriale competente cu aprobarea notelor de comand pentru timbre.
63

(4) Declaraia, care va cuprinde n mod expres data de la care se vor practica preurile maxime, va fi depus la autoritatea fiscal central cu minimum dou zile nainte de data practicrii acestor preuri. (5) Cu minimum 24 de ore nainte de data efectiv a intrrii n vigoare, lista cuprinznd preurile maxime de vnzare cu amnuntul, cu numrul de nregistrare atribuit de autoritatea fiscal central, va fi publicat, prin grija antrepozitarului autorizat, a operatorului nregistrat/destinatarului nregistrat sau a importatorului, n dou cotidiene de mare tiraj. Cte un exemplar din cele dou cotidiene va fi depus la autoritatea fiscal central n ziua publicrii. (6) Ori de cte ori se intenioneaz modificri ale preurilor maxime de vnzare cu amnuntul, antrepozitarul autorizat, operatorul nregistrat/destinatarul nregistrat sau importatorul are obligaia s redeclare preurile pentru toate sortimentele de igarete, indiferent dac modificarea intervine la unul sau la mai multe sortimente. Redeclararea se face pe baza aceluiai model de declaraie prevzut la alin. (2) i cu respectarea termenelor prevzute la alin. (4) i (5). (7) Dup primirea declaraiilor privind preurile maxime de vnzare cu amnuntul i dup publicarea acestora n dou cotidiene de mare tiraj, autoritatea fiscal central va publica aceste liste pe site-ul propriu. (8) Antrepozitarul autorizat, operatorul nregistrat/destinatarul nregistrat sau importatorul autorizat de astfel de produse, care renun la comercializarea pe piaa intern a unui anumit sortiment de igarete, are obligaia de a comunica acest fapt autoritii fiscale centrale i de a nscrie n continuare preurile aferente acestor sortimente n declaraia preurilor maxime de vnzare cu amnuntul, pe perioada de pn la epuizare, dar nu mai puin de 3 luni. (9) n situaia destinatarului nregistrat care achiziioneaz doar ocazional igarete dintr-un alt stat membru, acesta va urma procedura prevzut la alin. (1) - (6). (10) n situaiile n care nu se pot identifica preurile de vnzare cu amnuntul maxim declarate pentru igaretele provenite din confiscri sau pentru cele care nu au fost identificate ca fiind comercializate n regim duty-free, calculul accizelor se face pe baza accizei totale prevzute n anexa nr. 1 la titlul VII din Codul fiscal. (11) Preul de vnzare al igaretelor practicat de orice persoan nu poate depi preul maxim de vnzare cu amnuntul declarat n vigoare la momentul vnzrii. (6) Este interzis vnzarea, de ctre orice persoan, a igaretelor pentru care nu s-au stabilit i declarat preuri maxime de vnzare cu amnuntul. (7) Este interzis vnzarea de igarete, de ctre orice persoan, la un pre ce depete preul maxim de vnzare cu amnuntul, declarat.

3. Un agent economic import o cantitate de 10 videorecordere. Acestea au un pre extern unitar de 50 euro, iar cheltuielile efectuate cu transportul pe parcursul extern sunt de 100 euro. Taxa vamal aferent acestui import este 10%, accizele sunt 20%. Cursul de schimb este 1 euro = 4 lei. S se determine Accizele. Rezolvare:

64

Pentru a determina acciza pe care trebuie s o plteasc agentul economic va trebui s determinm baza de impozitare a accizei. Aceasta este format din valoarea n vam, taxa vamal i comisionul vamal. VV = (preul x cantitatea x cursul de schimb) + (cheltuieli de transport i de asigurare pe parcursul extern x cursul de schimb) = (10 x 50 x 4 lei ) + ( 100 x 4 lei ) = 2.000 + 400 = 2.400 lei TV = 10% x VV = 10% x 2.400 = 240 lei. CV = ?% x VV = ?% x 2.400 = ? lei. Baza de impozitare a accizei = (VV + TV + CV) = 2.400 + 240 = 2.640 Acciza o vom determina dup formula: A = Bi x cota, unde: - A = acciza; - Bi = baza de impozitare. Acciza = 2.640 x 20% = 528 lei 4. S se determine acciza pentru o cantitate de 20.000 sticle de alcool etilic a 0,5 litri fiecare ce are o concentraie alcoolic de 93%. Acciza unitar i cursul de schimb sunt cele prevzute de codul fiscal. Rezolvare: Pentru alcool etilic, accizele(A) se determin n funcie de: concentraia alcoolic exprimat n procente de volum(C), de acciza specific(K), de cursul de schimb(R) i de cantitate (n litri)(Q).
C KxR A = ------x---------x Q 100 100

Formula de calcul a accizei este cantitatea (n hl) x concentraia alcoolic x acciza unitar x cursul de schimb. 20.000 x 0.5 l/sticla = 10.000 l = 100 hl Acciza = 100 hl x 93% x 750 euro/hl alcool etilic x 4,2688 lei/euro = 297.748,80 lei 5. O societate comercial A produce o cantitate de 5.000 sticle de vin spumos a 0,75 l/sticl la un pre de producie de 8 lei/sticl. Societatea A vinde ctre societatea B cele 5.000 de sticle. S se determine valoarea accizei. Acciza unitar i cursul de schimb sunt cele prevzute de codul fiscal. Conform codului fiscal art. 218 valoarea in lei a accizelor, a taxei speciale pentru autoturisme/autovehicule si a impozitului la titeiul din producia interna, datorat bugetului de stat, stabilita potrivit prezentului titlu in echivalent euro, pe unitatea de masura, se determina prin transformarea sumelor exprimate in echivalent euro, pe baza cursului de schimb valutar stabilit in prima zi lucratoare a lunii octombrie din anul precedent, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Cursul stabilit la 01 octombrie 2009 este de 4,2688 ron/euro si este valabil pentru anul 2010.

65

Sunt supuse accizarii berea, vinurile, bauturile fermentate, produsele intermediare, alcoolul etilic, tutunul si uleiurile minerale. (L.M.) La vinuri spumoase, buturi fermentate (altele dect berea i vinul) i produse intermediare, accizele datorate bugetului de stat se determin pe baza: accizei unitare(K), a cursului de schimb(R) i cantitatea (n litri)(Q). Calcul acciza pentru vinuri spumoase, bauturi fermentate spumoase si produse intermediare: KxR A = ----- x Q 100 unde: A = cuantumul accizei K = acciza unitara prevazuta la art. 176 din Codul fiscal = 34,05 EURO R = cursul de schimb leu/euro = 4.2688 lei/euro Q = cantitatea (in litri) = 5000 sticle x 0,75 l /sticla = 3.750 litri A= 34,05 EUR 4,2688 3750 = 5475 LEI 100

Obligatiile platitorilor de accize Plata accizelor la bugetul de stat - Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plata a accizelor este pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care acciza devine exigibila. - Prin exceptie de la prevederile alin. (1), termenul de plata a accizelor este: a) in cazul operatorilor inregistrati - ziua lucratoare imediat urmatoare celei in care au fost receptionate produsele accizabile; b) in cazul furnizorilor autorizati de energie electrica sau de gaz natural - data de 25 a lunii urmatoare celei in care a avut loc facturarea catre consumatorul final. - In cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat intr-un regim suspensiv, prin derogare de la alin. (1), momentul platii accizelor este momentul inregistrarii declaratiei vamale de import. Depunerea declaratiilor de accize - Orice platitor de accize prevazut la prezentul capitol are obligatia de a depune lunar la autoritatea fiscala competenta o declaratie de accize, indiferent daca se datoreaza sau nu plata accizei pentru luna respectiva. - Prin exceptie de la prevederile alin. (1), operatorul neinregistrat are obligatia de a depune declaratia de accize pentru fiecare operatiune in parte. - Declaratiile de accize se depun la autoritatea fiscala competenta de catre platitorii de accize, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei la care se refera declaratia, cu exceptia cazurilor
66

- In situatiile prevazute la art. 166 alin. (1) lit. b) si e), trebuie sa se depuna imediat o declaratie de accize la autoritatea fiscala competenta si, prin derogare de la prevederile art. 193, acciza se plateste in ziua lucratoare imediat urmatoare celei in care a fost depusa declaratia. Documente fiscale - Pentru produsele accizabile, altele decat cele marcate, care sunt transportate sau detinute in afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie sa fie dovedita folosindu-se un document care va fi stabilit prin norme. Documentul nu poate fi mai vechi de 5 zile. Aceasta prevedere nu este aplicabila pentru produsele accizabile transportate sau detinute de catre alte persoane decat comerciantii, in masura in care aceste produse sunt ambalate in pachete destinate vanzarii cu amanuntul. - Toate transporturile de produse accizabile sunt insotite de un document, astfel: a) miscarea produselor accizabile in regim suspensiv este insotita de documentul administrativ de insotire; b) miscarea produselor accizabile eliberate pentru consum este insotita de factura ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat in norme; c) transportul de produse accizabile, cand acciza a fost platita, este insotit de factura sau aviz de insotire, precum si de documentul de insotire simplificat, dupa caz. Evidente contabile Orice platitor de accize are obligatia de a tine registre contabile precise, conform legislatiei in vigoare, care sa contina suficiente informatii pentru ca autoritatile fiscale sa poata verifica respectarea prevederilor din prezentul titlu. Responsabilitatile platitorilor de accize - Orice platitor de accize poarta raspunderea pentru calcularea corecta si plata la termenul legal a accizelor catre bugetul de stat si pentru depunerea la termenul legal a declaratiilor de accize la autoritatea fiscala competenta, conform prevederilor prezentului titlu si celor ale legislatiei vamale in vigoare. - Lunar, pana la data de 15 a fiecarei luni, pentru luna precedenta, antrepozitarii autorizati pentru productie sunt obligati sa depuna la autoritatea fiscala competenta o situatie, care sa contina informatii cu privire la stocul de materii prime si produse finite la inceputul lunii, achizitiile de materii prime, cantitatea fabricata in cursul lunii, stocul de produse finite si materii prime la sfarsitul lunii de raportare si cantitatea de produse livrate, conform modelului prezentat in norme. Garantii - Antrepozitarul autorizat - dupa acceptarea conditiilor de autorizare a antrepozitului fiscal -, operatorul inregistrat, operatorul neinregistrat si reprezentantul fiscal au obligatia depunerii la autoritatea fiscala competenta a unei garantii, conform prevederilor din norme, care sa asigure plata accizelor care pot deveni exigibile. - Tipul, modul de calcul, valoarea si durata garantiei vor fi prevazute in norme. - Valoarea garantiei va fi analizata periodic, pentru a reflecta orice schimbari in volumul afacerii sau in nivelul de accize datorat.
67

68