UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTABILIDADE

GESTO DE CUSTOS EM INDSTRIAS DO SETOR MOVELEIRO ESTABELECIDAS NA REGIO DO OESTE DO ESTADO DE SANTA CATARINA: UM ESTUDO MULTICASOS

JORGE EIDT

BLUMENAU 2006

JORGE EIDT

GESTO DE CUSTOS EM INDSTRIAS DO SETOR MOVELEIRO ESTABELECIDAS NA REGIO DO OESTE DO ESTADO DE SANTA CATARINA: UM ESTUDO MULTICASOS

Dissertao apresentada ao Programa de PsGraduao em Cincias Contbeis do Centro de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Regional de Blumenau, como requisito parcial obteno do grau de Mestre em Cincias Contbeis, rea de concentrao Controladoria. Orientador: Prof. Francisco Carlos Fernandes, Dr.

BLUMENAU 2006

GESTO DE CUSTOS EM INDSTRIAS DO SETOR MOVELEIRO ESTABELECIDAS NA REGIO DO OESTE DO ESTADO DE SANTA CATARINA: UM ESTUDO MULTICASOS

JORGE EIDT

Esta dissertao foi julgada adequada para obteno do grau de Mestre em Cincias Contbeis, rea de concentrao Controladoria, e aprovada em sua forma final pelo Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis da Universidade Regional de Blumenau.

Profa. Ilse Maria Beuren, Dra. Coordenadora do PPGCC

Professores que compuseram a banca:

__________________________________________________ Presidente: Prof. Dr. Francisco Carlos Fernandes (Orientador)

________________________________________________________________ Membro: Prof. Dr. Francisco Antonio Bezerra - Faculdade Oswaldo Cruz SP.

________________________________ Membro: Prof. Dr. Edison Ryu Ishikura

BLUMENAU 2006

 Rosemri, minha esposa, Vanessa, nossa querida filha. Ambas souberam ser ncora compreensiva nos momentos mais difceis.

AGRADECIMENTOS

Num profundo sentimento de alegria, agradeo a DEUS pela vida e pela caminhada nela alcanada. Ao Professor Doutor Francisco Carlos Fernandes, orientador desta dissertao, pelas foras, indicaes e encaminhamentos feitos. Universidade Regional de Blumenau, ao Departamento de Cincias Contbeis, pela oportunidade de me tornar mestre nesta instituio. professora Doutora Ilse Maria Beuren, pela dedicao, ateno e foras inspiradas. Ao Professor Doutor Nelson Hein, pelas contribuies ao trabalho. secretria do Mestrado, Sra. Ktia Regina Maba Ziehlsdorff, e ao Tarcsio Pedro da Silva, por suas incansveis contribuies. A todos os professores do mestrado em Cincias Contbeis da FURB, pelas contribuies. Universidade do Oeste de Santa Catarina UNOESC; ao Prof. Jadir Roberto Dittadi; aos colegas professores do curso de Cincias Contbeis da UNOESC, pelas contribuies e estmulos. Em especial, professora e colega Ieda Margarete Oro, pelo companheirismo, contribuies e persistncia, quando precisvamos retomar caminhos, e tambm colega Marins Lcia Boff, pelas contribuies. Ao colega Lauri Francisco Kuiawa, pelo companheirismo nas viagens e contribuies nos estudos. A todos os colegas do Curso, que souberam ser amigos, colaboradores e compreensivos. Aos entrevistados e empresas do estudo multicasos, sem os quais no teria sido possvel realizar esta pesquisa. s funcionrias e funcionrios do Escritrio de Contabilidade JORGE EIDT, pela compreenso e dedicao no estabelecimento profissional e pelo estmulo. Aos meus familiares, especialmente minha me ELSA ROSA, muito obrigado. minha famlia, esposa ROSEMRI e filha VANESSA, ncoras do meu repouso, fontes de energia, de paz, sossego e eterna alegria, meu ABRAO e MUITO OBRIGADO.

Nunca, jamais desanimeis, embora venham ventos contrrios. (Santa Paulina).

RESUMO

EIDT, Jorge. Gesto de custos em indstrias do setor moveleiro estabelecidas no Oeste de Santa Catarina: um estudo multicasos. 2006. 233f. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis da Universidade Regional de Blumenau, Blumenau, 2006. O objetivo do presente trabalho identificar a forma de gesto dos custos nas indstrias do setor moveleiro, estabelecidas no Oeste de Santa Catarina, intencionalmente escolhidas para o estudo multicasos. Teve como escopo identificar boas prticas e o grau de satisfao dos gestores acerca das prticas de custos implantados. O estudo enquadra-se na linha de pesquisa Controles de Gesto, do Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis da Universidade Regional de Blumenau. A metodologia aplicada a descritiva, do tipo levantamento, com abordagem quantitativa. A amostra no probabilstica, do tipo intencional, limitada a um estudo multicasos, aplicado em seis indstrias. Os dados da pesquisa foram obtidos por meio de questionrios aplicados, por meio de entrevista aos gestores da produo dessas indstrias. Os resultados mostram que essas indstrias so constitudas como Sociedade Empresria Ltda. A pesquisa indicou que uma das indstrias classificada como de grande porte, e as demais de pequeno porte, com base no faturamento de 2005 de acordo com a legislao tributria federal, e tambm pela classificao do SEBRAE. Para identificar as boas prticas e medir o grau de satisfao em gesto de custos, utilizou-se a matriz de Slack (2002). Concluiu-se que entre as indstrias desse estudo, as de menor porte no do tanta importncia ao sistema de Contabilidade de Custos, fato que as deixa com menos eficincia e menor desempenho na gesto de custos. Palavras-chave: Contabilidade de custos. Gesto de custos. Indstrias moveleiras.

ABSTRACT

EIDT, Jorge. Management costs in established industries of the furniture sector in the West of Santa Catarina: a multicase study. 2006. 233f. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis da Universidade Regional de Blumenau, Blumenau, 2006. The objective of the this study was to identify the form of management of costs in established furniture industries in the West of Santa Catarina, intentionally chosen by the multicase study, having as target to identify the degree of good practical and the degree of satisfaction of the practical managers concerning of costs implanted. The study is fit in the line of research in Controls of Management, of After-Graduation in Countable Sciences program of the Regional University of Blumenau. The applied methodology is the descriptive, of survey type, deal with quantitative. The sample, the intentional type, is not probabilistic, its limited to a multicase study applied in six industries. The results had been gotten by applied questionnaires, interviewing the production managers of these industries. By the results, these industries are constituted as Entrepreneur Society Ltda. By the invoicing of 2005, relation to the federal legislation tax, and also by the classification of the SEBRAE, the research indicated that one of the industries is classified as of great postage, and the others are considered as of small postage. The Slack matrix (2002) was used to measure the degree of good practical and satisfaction in management of costs. So, concluding that among the industries of this study, the ones with lesser postage dont give too much importance to the system of Accounting Costs, its a fact that leaves them with little efficiency and performance in management of costs. Keywords: Accounting costs. Management of costs. Furniture industries.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABC ABIMOVEL AICPA AMOESC CI CIESCNET CIF CIP CMV CPV CRCSP CT DSS EIS ERP ES FIESC FURB IMOSC IBRACON MIS OP P PCGA PMLCT R RKW ROI

Activity-Based Costing ( Custeio Baseado em Atividades) Associao Nacional da Indstria Moveleira American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados) Associao Moveleira do Oeste de Santa Catarina Capital Investido rgo Interno da FIESC Custos Indiretos de Fabricao Conselho Interministerial de Preos Custo das Mercadorias Vendidas Custo dos Produtos Vendidos Conselho Regional de Contabilidade de So Paulo Custos Totais Decision Support Systems (Sistema de Apio Deciso) Executive Information Systems (Sistema de Informaes para Executivos) Enterprise Empresariais) Expert Systems (Sistemas Especialistas) Federao das Indstrias do Estado de Santa Catarina Fundao Universidade Regional de Blumenau Indstria Moveleira do Oeste de Santa Catarina Instituto Brasileiro de Contabilidade Management Information System (Sistema de Informaes Gerenciais) Ordem de Produo Preo sugerido de vendas Princpios Contbeis Geralmente Aceitos Percentual da margem de lucro sobre o custo total Lucro Percentual Desejado sobre o Capital Investido Conselho Interministerial de Preos Retorno sobre o Investimento Resource Planning (Planejamento de Recursos

SAD SAP SE SEBRAE SES SI SIG SIMPLES SIT TI UNOESC V VGA

Sistemas de Apoio Deciso Secretaria da Administrao Penitenciria Sistemas Especiais Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas Sistema Especialista para Suporte Sistema de Informao Sistema de Informaes Gerenciais Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte Sistema de Informaes Transacionais Tecnologia da Informao Universidade do Oeste de Santa Cataria Volume de Vendas Vendas Gerais e Administrativas

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - Fluxograma do custeio por ordem de produo ................................................... 58 Figura 2 - Mtodo de custeio por absoro .......................................................................... 68 Figura 3 - Mapeamento do grau de boas prticas e satisfao das IMOSC/2006 ................ 129 Figura 4 - Matriz de desempenho da indstria 1 .................................................................. 183 Figura 5 - Matriz de desempenho da indstria 2 .................................................................. 184 Figura 6 - Matriz de desempenho da indstria 3 .................................................................. 186 Figura 7 - Matriz de desempenho da indstria 4 .................................................................. 187 Figura 8 - Matriz de desempenho da indstria 5 .................................................................. 189 Figura 9 - Matriz de desempenho da indstria 6 .................................................................. 190

LISTA DE GRFICOS

Grfico 1 - Cargos que ocupam ............................................................................................ 136 Grfico 2 - Indstrias com baixo e regular grau de pontuao na automao da contabilidade .................................................................................................. 142 Grfico 3 - Indstrias com bom grau de pontuao na automao da contabilidade ........... 142 Grfico 4 - Indstrias com muito bom grau de automao da contabilidade ....................... 143 Grfico 5 - Grau de automao da contabilidade financeira nas IMOSC/2006 ................... 144 Grfico 6 - Grau de controles de gesto em custos nas IMOSC/2006 ................................. 158 Grfico 7 - Grau de boas prticas de gesto de custos nas IMOSC/2006 ............................ 167 Grfico 8 - Grau de satisfao de boas prticas em gesto de custos nas IMOSC/2006 ...... 174 Grfico 9 - Indicadores de gesto de custos e satisfao dos gestores das IMOSC/2006......177

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 - Sistemas, mtodos e formas de custeio .............................................................. 53 Quadro 2 - Caractersticas da produo por ordem e por processo ...................................... 62 Quadro 3 - Diferenas do custeio por ordem e por processo ................................................ 63 Quadro 4 - Argumentos contrrios e restries implantao e utilizao do custeio baseado em atividades ..................................................................................... 77 Quadro 5 - Caractersticas comparativas dos mtodos de formao do preo de venda ...... 107 Quadro 6 - Finalidade da contabilidade financeira ............................................................... 148 Quadro 7 - Sistema e gesto de custos ................................................................................. 150 Quadro 8 - Previso, desempenho e anlise de custos ......................................................... 153 Quadro 9 - Custo para competitividade ................................................................................ 161 Quadro 10 - Comparao entre indstria de melhor e menor desempenho na pesquisa uso da contabilidade financeira ...................................................................... 194 Quadro 11 - Comparao entre indstria de melhor e menor desempenho na pesquisa uso do sistema de custos ................................................................................. 195 Quadro 12 - Comparao entre indstria de melhor e menor desempenho na pesquisa previso, anlise e desempenho dos custos .................................................... 195 Quadro 13 - Comparao entre indstria de melhor e menor desempenho na pesquisa custos para competitividade ........................................................................... 196

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Participao do Estado de Santa Catarina nas exportaes de produtos do mobilirio .......................................................................................................... 27 Tabela 2 - Ficha tcnica do custo da ordem de produo n. 001 .......................................... 59 Tabela 3 - Demonstrao do custeio varivel e da margem de contribuio ....................... 73 Tabela 4 - Perfil dos entrevistados e das indstrias .............................................................. 134 Tabela 5 - Faixa etria dos entrevistados ............................................................................. 135 Tabela 6 - Grau de formao dos entrevistados ................................................................... 136 Tabela 7 - Faixa de vida das IMOSC/2006, objetos do estudo multicasos ......................... 137 Tabela 8 - Classificao das indstrias pelo grau de automao da contabilidade financeira ........................................................................................................ 140 Tabela 9 - Pontuao do grau de automao da contabilidade financeira ............................ 141 Tabela 10 - Grau de automao da contabilidade financeira nas IMOSC/2006 .................. 144 Tabela 11 - Ranking de automao da contabilidade financeira das IMOSC/2006 ............. 145 Tabela 12 - Sinopse de respostas das IMOSC/2006, ao grau mximo de automao da contabilidade financeira ................................................................................... 146 Tabela 13 - Pontuaes dos controles em gesto de custos .................................................. 155 Tabela 14 - Pontuaes dos controles em gesto de custos nas IMOSC/2006 ..................... 156 Tabela 15 - Classificao das IMOSC/2006, pelo grau de gesto em custos ....................... 156 Tabela 16 - Grau de controles em gesto de custos nas IMOSC/2006 ................................. 157 Tabela 17 - Ranking do grau de controles em gesto de custos nas IMOSC/2006 .............. 159 Tabela 18 - Sinopse de respostas das IMOSC/2006, ao grau mximo de controles em gesto de custos ............................................................................................... 159 Tabela 19 - Pontuaes em boas prticas na gesto de custos, nas IMOSC/2006 ............ 163 Tabela 20 - Pontuao das variveis de boas prticas em gesto de custos, nas IMOSC/2006 ................................................................................................ 164 Tabela 21 - Classificao das IMOSC/2006, pelo nvel de boas prticas em gesto de custos ............................................................................................................... 165 Tabela 22 - Grau de boas prticas em gesto de custos nas IMOSC/2006 .......................... 166 Tabela 23 - Ranking do grau de boas prticas em gesto de custos nas IMOSC/2006 ........ 168

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Tabela 24 - Sinopse das respostas das IMOSC/2006, do grau de boas prticas em gesto em custos .......................................................................................................... 168 Tabela 25 - Resumo das pontuaes de satisfao em boas prticas na gesto de custos 170 Tabela 26 - Pontuao relativa satisfao das prticas em gesto de custos ..................... 171 Tabela 27 - Classificao das IMOSC/2006, pelo nvel de satisfao em boas prticas em gesto de custos ................................................................................................. 172 Tabela 28 - Grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos nas IMOSC/2006 ... 173 Tabela 29 - Ranking do grau de satisfao de boas prticas em gesto de custos nas IMOSC/2006 ................................................................................................... 174 Tabela 30 - Sinopse das respostas das IMOSC/2006, do grau de satisfao s boas prticas em gesto em custos ......................................................................... 175 Tabela 31 - Mdia geomtrica de gesto em custos versus Grau de satisfao em gesto em custos .......................................................................................................... 176 Tabela 32 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 1 ........ 183 Tabela 33 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 2 ........ 185 Tabela 34 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 3 ........ 187 Tabela 35 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 4 ........ 188 Tabela 36 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 5 ........ 190 Tabela 37 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 6 ........ 191 Tabela 38 - Sinopse de desempenho por indstria na Matriz de Slack ................................ 192 Tabela 39 - Sinopse dos principais indicadores de gesto em custos nas IMOSC/2006 ...... 193 Tabela 40 - Painel final da pontuao de quatro placares observados ................................. 196

SUMRIO

1 INTRODUO ................................................................................................................. 19 1.1 PROBLEMA DA PESQUISA ......................................................................................... 21 1.2 PERGUNTAS DA PESQUISA ........................................................................................ 22 1.3 PRESSUPOSTOS ............................................................................................................. 23 1.4 OBJETIVOS ..................................................................................................................... 24 1.4.1 Geral .............................................................................................................................. 25 1.4.2 Especficos ..................................................................................................................... 25 1.5 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO ..................................................................................... 25 1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO ..................................................................................... 28 2 REVISO DA LITERATURA ........................................................................................ 30 2.1 CONTABILIDADE FINANCEIRA ................................................................................ 30 2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS ................................................................................... 33 2.2.1 Evoluo da contabilidade de custos ............................................................................. 34 2.2.2 Importncia da contabilidade de custos ......................................................................... 36 2.2.3 Informao dos custos na avaliao do desempenho .................................................... 39 2.2.4 Classificao dos elementos de custos .......................................................................... 41 2.2.4.1 Custos diretos de produo ......................................................................................... 41 2.2.4.2 Custos indiretos de produo ...................................................................................... 43 2.2.4.3 Custos controlveis e no controlveis ....................................................................... 47 2.3 SISTEMAS DE CUSTOS ................................................................................................ 50 2.3.1 Sistemas de custeio ........................................................................................................ 54 2.3.1.1 Sistema de custeio por ordem ou encomenda ............................................................. 55 2.3.1.2 Sistema de custeio por processo ou contnuo ............................................................. 59 2.3.1.3 Sistema de custeio por ordem versus Sistema de custeio por processo ...................... 62 2.3.1.4 Sistema de custeio misto ou hbrido ........................................................................... 63 2.3.2 Mtodos de custeio ........................................................................................................ 65 2.3.2.1 Mtodo do custeio por absoro ................................................................................. 66 2.3.2.2 Mtodo do custeio direto ou varivel ......................................................................... 69 2.3.2.3 Mtodo do custeio baseado em atividades (ABC) ...................................................... 74 2.3.2.4 Mtodo arbitrado pelo fisco ........................................................................................ 78

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2.3.3 Custos na tomada de decises ....................................................................................... 79 2.3.3.1 Margem de contribuio ............................................................................................. 80 2.3.3.2 Ponto de equilbrio ..................................................................................................... 82 2.3.3.3 Custo/Volume/Lucro .................................................................................................. 82 2.4 GESTO DOS CUSTOS ................................................................................................. 83 2.4.1 Contabilidade de custo no processo de gesto de custos ............................................... 84 2.4.2 Gesto de custos na expanso das indstrias e do mercado globalizado ....................... 85 2.4.3 Custos no processo oramentrio .................................................................................. 88 2.4.4 Custos no processo de produo .................................................................................... 91 2.4.5 Custos na formao de preos ....................................................................................... 92 2.4.5.1 Mtodo do preo com base no custo pleno ................................................................. 96 2.4.5.2 Mtodo do preo com base no custo de transformao .............................................. 97 2.4.5.3 Mtodo do preo com base no custo marginal ........................................................... 98 2.4.5.4 Mtodo de formao do preo com base na taxa de retorno exigida sobre o capital investido ..................................................................................................................... 100 2.4.5.5 Mtodo de formao do preo com base no custo-padro ......................................... 103 2.4.5.6 Mtodo de formao do preo com base na aplicao do Mark-up ........................... 104 2.4.5.7 Mtodo de formao do preo com base no mercado ................................................ 105 2.4.5.8 Caractersticas entre os mtodos de formao do preo de venda com base nos custos.................................................................................................................... 107 2.4.6 Boas prticas na gesto de custos .................................................................................. 109 2.5 TECNOLOGIA DA INFORMAO DE SUPORTE ..................................................... 111 2.5.1 Tecnologia da Informao (TI) ...................................................................................... 113 2.5.2 Sistemas de Informaes de Suporte ............................................................................. 113 2.5.2.1 Sistemas de Informaes Transacionais (SIT) ........................................................... 114 2.5.2.2 Sistemas de Informaes Gerenciais (SIG) ................................................................ 115 2.5.2.3 Sistemas de Apoio Deciso (SAD)........................................................................... 117 2.5.2.4 Sistemas Especialistas ................................................................................................ 118 3 MTODO DA PESQUISA ............................................................................................... 120 3.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA ................................................................................ 120 3.2 DELIMITAO DO MULTICASO ............................................................................... 123 3.3 INSTRUMENTO DE PESQUISA ................................................................................... 125 3.4 ANLISE DOS DADOS ................................................................................................. 127

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3.5 LIMITAES DA PESQUISA ....................................................................................... 131 4 RESULTADOS DA PESQUISA ...................................................................................... 133 4.1 PERFIL DOS ENTREVISTADOS E DAS INDSTRIAS ............................................. 133 4.1.1 Perfil do entrevistado ..................................................................................................... 135 4.1.2 Perfil das indstrias participantes do estudo multicasos ............................................... 137 4.1.3 Mercado de comercializao dos produtos .................................................................... 137 4.2 AUTOMAO DA CONTABILIDADE FINANCEIRA .............................................. 138 4.2.1 Tabulao e descrio dos dados ................................................................................... 140 4.2.2 Exposio grfica e descrio da classificao das indstrias pelo grau de automao da contabilidade ............................................................................................................. 141 4.2.3 O grau de automao da contabilidade financeira ......................................................... 143 4.3 FINALIDADE E UTILIDADE DA CONTABILIDADE FINANCEIRA ...................... 146 4.4 SISTEMA DE GESTO DE CUSTOS ........................................................................... 149 4.5 PREVISO, DESEMPENHO E ANLISE DOS CUSTOS ........................................... 151 4.6 CONTROLES DE GESTO EM CUSTOS UTILIZADOS PELAS INDSTRIAS ..... 153 4.6.1 Check List de controles em gesto de custos ................................................................. 154 4.6.2 Grau de controles em gesto de custos .......................................................................... 157 4.7 CUSTOS PARA COMPETITIVIDADE ......................................................................... 160 4.8 AS BOAS PRTICAS NA GESTO DE CUSTOS E O GRAU DE IMPORTNCIA PARA AS INDSTRIAS PESQUISADAS .................................................................... 161 4.8.1 Exposio dos resultados em tabelas e grficos ............................................................ 164 4.8.2 Grau de boas prticas em gesto de custos .................................................................... 166 4.9 O NVEL DE SATISFAO EM RELAO S PRTICAS NA GESTO DE CUSTOS NA SITUAO ATUAL DAS INDSTRIAS ............................................. 169 4.9.1 Exposio dos resultados em tabelas e grficos ............................................................ 170 4.9.2 Grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos ............................................. 172 4.10 GRAU GEOMTRICO DE GESTO EM CUSTOS E A SATISFAO .................. 176 4.11 MATRIZ DE SLACK E O GRAU DE BOAS PRTICAS X SATISFAO DE BOAS PRTICAS EM GESTO DE CUSTOS .......................................................... 178 4.12 CONTRIBUIES DE SLACK NA AVALIAO DO GRAU DE BOAS PRTICAS E SATISFAO EM GESTO DE CUSTOS ........................................ 180 4.13 SNTESE DOS RESULTADOS DA PESQUISA ......................................................... 192

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5 CONCLUSES E RECOMENDAES ....................................................................... 197 5.1 CONCLUSES ................................................................................................................ 197 5.2 RECOMENDAES ....................................................................................................... 208 REFERNCIAS ................................................................................................................... 209 APNDICES ......................................................................................................................... 215

1 INTRODUO

No atual cenrio econmico, as empresas esto sob constante presso da concorrncia sem fronteiras, transnacional e virtual, expondo-se constante competitividade. Para sustentar a competio e espao no mercado, necessitam conhecer os custos e as despesas de suas atividades, propiciando melhor desempenho nas atividades, cujo foco o lucro. O desempenho e o resultado das empresas est fortemente vinculado ao processo de gesto de custos em qualquer rea econmica. Na indstria do setor moveleiro, como em outros setores industriais, o processo de gesto de custos est centrado na cadeia produtiva, iniciando no projeto e desenho do produto, passando pelo processo de fabricao, marketing de vendas, distribuio, assistncia tcnica e culminando com a retirada do mercado. Na produo, a demanda de recursos com materiais, estrutura de capitais e recursos financeiros significativa, sobre os quais nem sempre os gestores tm ao de controle. Contudo, por meio da gesto de custos, os gestores devem agregar ganhos s indstrias. A Contabilidade Financeira e a de Custos dispem de instrumentos de gesto, que proporcionam informaes gerenciais para estruturar competitividade de mercado. Para Hansen e Mowen (2001), o processo de gesto de custos contempla todo sistema de informaes da Contabilidade de Custos, da Contabilidade Financeira e Gerencial. A tecnologia da informao que envolve softwares e hardwares possibilita constituir sistemas de informaes gerenciais para a tomada de decises administrativas, tendo como vertentes de alimentao de dados a Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos. Segundo Martins (2003), nesse cenrio, a Contabilidade de Custos tem duas funes relevantes, quais sejam: auxlio no controle e ajuda nas tomadas de decises. Quanto ao controle, sua mais importante funo fornecer dados para estabelecer padres e oramentos, e proporcionar a comparao e controle dos custos reais.

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Conforme Hansen e Mowen (2001), a gesto de custos engloba todo sistema de informao da Contabilidade de Custos, e tambm a Contabilidade Gerencial, e afirmam, que a gesto de custos desenvolve e produz informaes para usurios internos. Para os gestores das empresas acompanharem a competio global da economia, precisam implantar instrumentos de gesto de custos e de controles, tanto de consumo e produtividade, como da qualidade do produto, numa gesto estratgica de permanncia no mercado. Hansen e Mowen (2001) afirmam que os custos de atividades e processos no aparecem nas demonstraes financeiras. No entanto, conhecer esses custos fundamental para a competitividade destas empresas, que esto se engajando em tarefas como a melhoria contnua, a administrao da qualidade total, a gesto ambiental, o realce da produtividade e a gesto estratgica, tendo como foco competir por espao e permanecer no mercado. Com o mercado globalizado, as empresas inseridas nesse contexto precisam de consistentes estruturas de gesto em custos com informaes gerenciais, para apurar e informar resultados globais, e especialmente, resultados por unidades, atividades e produtos, estabelecendo planos estratgicos e possibilitando a continuidade no mercado. Independente do tamanho e do ramo de atividade, a gesto de resultados, a competitividade e a permanncia no mercado podem ter sua ncora num eficiente e eficaz plano de gesto de custos e gastos, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial. Conforme a Associao Brasileira das Indstrias do Mobilirio (ABIMOVEL) (2006), o setor moveleiro de Santa Catarina participou, no ano de 2004 com 45,00%, e em 2005, com 43,75% no mercado de exportaes do ramo moveleiro do Brasil. Esse nvel de participao proporciona ao Estado status de maior exportador moveleiro do pas, tornando as indstrias do setor moveleiro de Santa Catarina um importante segmento na economia do Brasil, gerando movimento econmico, empregos, contribuio de tributos e encargos sociais.

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Diante da relevncia desse segmento no contexto social e econmico do Estado de Santa Catarina, entendeu-se relevante desenvolver um estudo multicasos acerca da Contabilidade de Custos que essas indstrias utilizam, e como evidenciam boas prticas de gesto em custos, que desenvolvem e mantm a estrutura de informaes, e o quanto esses nveis esto eqitativos ou dspares nas indstrias de mdio e grande porte. Nessas indstrias, a Contabilidade de Custos pode ser utilizada como instrumento para registros, controles e informaes, evidenciando a gesto em custos, com intuito de melhorarem a capacidade de tomar decises e a competitividade no mercado. Num cenrio de competitividade globalizado, no qual est inserido o setor moveleiro, a competitividade pode estar alicerada na qualidade e no preo dos produtos, e na possibilidade de continuidade das indstrias com base no lucro. Buscou-se, nessa pesquisa, verificar se os gestores das empresas deste ramo esto dando a devida importncia gesto em custos.

1.1 PROBLEMA DA PESQUISA

Os mercados e a competitividade desafiam as empresas industriais a estabelecerem procedimentos de gesto na rea de custos, compreendendo todo o ciclo de vida dos produtos. O consumidor fomenta a competitividade, escolhendo produtos, observando qualidade, garantias e preos. Os preos influenciados pelo mercado consumidor implicam no resultado das empresas, gerando maior necessidade de gesto em custos, para melhorarem produtividade e ganhos com reduo de custos. Reduzir custos e preos sem diminuir a qualidade dos produtos requer gesto operacional. A impossibilidade desses procedimentos pode levar as empresas margem do mercado, sujeitas a desaparecerem da vida mercantil. Entretanto, as indstrias do ramo

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moveleiro pesquisadas podem no estar usufruindo benefcios da gesto de custos integrada em seus procedimentos de avaliao, controles e tomadas de decises. O tema ou problema do presente estudo multicasos tem sua ncora na observao do nvel prtico que essas indstrias desenvolvem na rea de custos. Gil (2002, p. 24) considera que [...] o problema de pesquisa pode ser determinado por razes de ordem prtica ou de ordem intelectual. Neste trabalho, o foco a observao prtica acerca da gesto em custos. Para Silva (2003, p. 51), todo problema s encontrar soluo, resposta ou explicao por meio da pesquisa ou da comprovao dos fatos, pois ele delimita a pesquisa e facilita a investigao. Acerca do estudo multicasos, Schramm (apud YIN, 2005, p. 31), explica que a essncia de um estudo de caso, a principal tendncia em todos os tipos de estudo de caso, que ela tenta esclarecer uma deciso ou um conjunto de decises: o motivo pelo qual foram tomadas, como foram implementadas e com quais resultados. A Contabilidade de Custos um instrumento para gesto em custos e de suporte para o sistema de informaes na tomada de decises que, conforme Leone (2000, p. 20), [...] acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais, fsicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos nveis de administrao e de operao, relatrios com as informaes de custos solicitadas. Diante do exposto, foi estabelecida a seguinte pergunta ao problema: Como desenvolvida a gesto de custos nas indstrias do setor moveleiro estabelecidas no oeste de Santa Catarina, escolhidas para o multicasos?

1.2 PERGUNTAS DA PESQUISA

Para melhor nortear o trabalho em todas suas dimenses, estabeleceram-se as seguintes perguntas pesquisa:

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a) Quais as caractersticas e a classificao das indstrias do setor moveleiro escolhidas de forma intencional para este estudo multicasos? b) Qual o perfil destas indstrias em relao ao grau de automao da Contabilidade, e na gesto dos custos? c) Estas indstrias tm sistema de custos coordenados e integrados Contabilidade Financeira? d) O sistema de custos coordenado e integrado Contabilidade Financeira est servindo ao sistema da gesto de custos? e) Qual o sistema e mtodo de custeio utilizados pelas indstrias no custeamento dos produtos? f) Qual o nvel e como estas indstrias utilizam boas prticas em custos? g) Qual o grau de satisfao dos gestores em custos acerca das boas prticas em custos? Elaboradas as perguntas, foram desenvolvidos alguns pressupostos em relao a possveis respostas, de acordo com a forma jurdica e o enquadramento de pequenas, mdias ou grandes indstrias pertencentes ao multicasos.

1.3 PRESSUPOSTOS

O conjunto de empresas brasileiras constitui-se de microempresas, empresas de pequeno porte, mdias e grandes empresas. De acordo com a modalidade, a legislao tributria brasileira dispensa-as da obrigatoriedade de manter escriturao da Contabilidade. As empresas so classificadas de pequeno porte, de acordo com a Lei n. 9.317/1996, de 05 de dezembro de 1996, alterada pela Lei n. 9.732/1998, de 11 de dezembro de 1998, com limite mximo de faturamento anual em R$ 1.200.000,00. Atualmente, com a reformulao da

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legislao do simples, conforme Lei n. 11.196, de 21 de novembro de 2005, o volume anual de faturamento para empresas de pequeno porte foi estabelecido em R$ 2.400.000,00, dispensando-as de manterem escriturao contbil. As empresas de mdio porte com faturamento anual at R$ 48.000.000,00 esto dispensadas de manter a escriturao contbil, de acordo com Regulamento do Imposto de Renda, Decreto n. 3.000/1999. Diante dessa regulamentao tributria no intuito de desburocratizar as empresas de pequeno e mdio porte, podem ter abolida a escriturao contbil, e em conseqncia, faltar a elas estrutura de informaes para manter um sistema na gesto de custos, levantando-se os seguintes pressupostos: a) As indstrias do setor moveleiro de mdio porte, ou seja, as de 100 a 499 funcionrios, segundo classificao do SEBRAE (2005), e pela legislao federal tributria com faturamento at R$ 48.000.000,00 por ano, tendem a ter alguma estrutura de controles, porm, no totalmente sistematizados; b) As indstrias do setor moveleiro de grande porte, ou seja, as com mais de 500 funcionrios, segundo classificao do SEBRAE (2005), e pela legislao federal tributria com faturamento anual acima de R$ 48.000.000,00, tendem a ter gesto de custos, por necessidade de seus volumes de produo e negcios; De igual importncia aos pressupostos, estabeleceram-se o objetivo geral e os especficos, na inteno de melhor definir os rumos e a dimenso do trabalho e pesquisa.

1.4 OBJETIVOS

A seguir enunciam-se os objetivos geral e especficos da pesquisa.

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1.4.1 Geral

Identificar a forma de gesto dos custos nas indstrias do setor moveleiro, estabelecidas no Oeste de Santa Catarina, intencionalmente escolhidas para o estudo multicasos.

1.4.2 Especficos

a) Caracterizar as indstrias do setor moveleiro, escolhidas de forma intencional, para o estudo multicasos, quanto localizao, tipo de capital, porte, mercado e grau de automao da Contabilidade Financeira; b) Verificar como estas indstrias desenvolvem e utilizam a Contabilidade Financeira; c) Averiguar como estas indstrias apuram os custos e quais os mtodos de custeio que utilizam; d) Verificar quais os perodos de controles em gesto de custos que estas indstrias utilizam; e) Verificar o grau de aderncia entre as prticas da indstria e uma lista de boas prticas obtidas por meio da pesquisa bibliogrfica e documental; e f) Verificar o nvel de satisfao dos gestores e das indstrias em relao s prticas de gesto em custos.

1.5 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO

Ao longo da experincia profissional como contador, e tambm como professor de instituio de ensino superior, percebeu-se carncia na rea de custos em empresas industriais,

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especialmente quando se trata da composio de informaes relativas aos reais custos da produo, e conseqentemente, a apresentao de informaes para a tomada de decises e a formao do preo de venda. Os gestores e tomadores de decises empresariais necessitam de informaes contbeis seguras, possibilitando melhor uso desses instrumentos, dada a complexidade de informaes necessrias para a correta utilizao dos dados apresentados pela contabilidade, propiciando melhor tomada de deciso de negcios. A globalizao da economia e de servios influenciou velozmente na conquista de espao no mercado, e conseqentemente, a necessidade da gesto de custos. Empresas industriais e prestadoras de servios sentiram necessidade de mudar suas estruturas, reduzir custos, melhorar preos, prazos e condies de fornecimento, sem diminuir a qualidade e garantias aos consumidores. Os preos tornaram-se instrumentos de opo para consumidores, e no para os vendedores, razo pela qual, as indstrias precisam adequar seus custos, para garantia dos lucros. Conforme Cogan (2005), a teoria das restries prope mudanas no mundo dos custos, para o mundo dos ganhos, porm, os preos dos produtos e servios so cada vez mais do mercado, necessitando por meio da gesto dos custos, encontrar o melhor ponto para o maior ganho. Estudos publicados acerca da gesto de custos industriais e controladoria so referncias bibliogrficas para o tema e setor industrial deste estudo. Nakagawa (1993); Shank e Govindarajan (1993); Johnson e Kaplan (1996); Hernandez, Pestana e Franco (1997); Sakurai (1997); Kaplan e Cooper (1998); Catelli (1999); Atkinson et al (2000); Leone (2000); Hansen e Mowen (2001); Maher (2001); Bornia (2002); Martins (2003); Leone e Leone (2004); Bert e Beulke (2005); so alguns dos autores que tm publicaes nesta rea, compreendendo os diversos setores da produo industrial.

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No estado de Santa Catarina, o setor da indstria moveleira um forte segmento da economia, sustentando a justificativa do tema estudado. Conforme Gil (2002, p. 24), so

inmeras as razes de ordem prtica que podem conduzir formulao de problemas que justificam a pesquisa. Conforme dados da Associao Brasileira da Indstria Moveleira (ABIMOVEL), de 2000 a 2005, o Estado de Santa Catarina teve a maior participao no mercado de exportao do ramo moveleiro do Brasil. Apesar de os percentuais indicarem queda, conforme mostra a Tabela 1, ainda relevante o percentual que o estado de Santa Catarina representa. O universo de indstrias do setor moveleiro de Santa Catarina de 2.020 indstrias, que geram 32.273 postos de trabalho, das quais 215 indstrias so exportadoras de produtos moveleiros. Na Tabela 1, apresentam-se os nmeros com que o Estado de Santa Catarina participou do mercado de exportaes de produtos mobilirios no perodo de 2000 a 2005.

Tabela 1 - Participao do Estado de Santa Catarina nas exportaes de produtos do mobilirio

Ano 2000 2001 2002 2003 2004 2005 Fonte: ABIMVEL (2006). Valores em R$ 223.615.562,00 226.469.812,00 284.229.755,00 330.777.373,00 426.989.118,00 433.338.634,00 Percentuais de participao 46.00 47,00 53,30 50,00 45,00 43,75

Diante desse mercado e da competitividade globalizada, entende-se que esse ramo empresarial precisa de adequados mtodos de gesto em custos. Nesta pesquisa, teve-se como propsito conhecer os procedimentos de gesto em custos aplicados pelas empresas participantes do multicasos, na inteno de futuras seqncias de trabalhos e pesquisas estenderem as informaes obtidas no presente trabalho de alguns casos deste segmento empresarial. Segundo Rdio (1999, p. 92), a pesquisa deve

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motivar curiosidade intelectual, desejo de ampliar conhecimento cientfico, tentativa de resolver uma questo de ordem prtica, ganho financeiro, etc. Alm deste interesse, os resultados obtidos por meio da presente dissertao podero servir de base para desenvolver conscincia da importncia de melhorar a gesto de custos, e a estrutura da informao para tomada de decises nas indstrias do ramo moveleiro. Especialmente as de mdio porte, que parecem ter pouca estrutura, mas que esto no mesmo contexto econmico empresarial de competitividade e necessidade de continuidade, como as grandes empresas que j tm melhores estruturas de gesto em custos. O presente trabalho enquadra-se na linha de pesquisa em Controle de Gesto, do programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis da Universidade Regional de Blumenau, e integra a temtica do grupo Pesquisas em Sistemas de Informaes e Controladoria.

1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO

A estrutura do trabalho compe-se de quatro captulos. O primeiro consiste na introduo, contemplando o problema, as perguntas e os pressupostos da pesquisa, os objetivos geral e especficos, a justificativa do estudo e a organizao do trabalho. No segundo captulo apresenta-se a reviso da literatura. Contempla-se a Contabilidade Financeira, como base da Contabilidade de Custos, desenvolvida em sua seqncia. Em Contabilidade de Custos, enfocou-se a evoluo histrica, a importncia dos custos, a classificao e os conceitos. Tambm foi contemplado o estudo dos Sistemas e Mtodos de Custos, a Tecnologia da Informao de Suporte e a Gesto dos Custos. No terceiro captulo descreve-se o mtodo e os procedimentos da pesquisa. Caracteriza-se a pesquisa, o delineamento e a delimitao do estudo. Apresentam-se o

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instrumento para a coleta dos dados, a anlise, descrio e interpretao dos resultados, e as limitaes da pesquisa. No quarto captulo esto tabulados e descritos os resultados da pesquisa, na seqncia os objetivos estabelecidos, desenvolvidos em 9 blocos. Primeiro, esto os dados acerca do perfil dos entrevistas e das indstrias participantes do estudo. Segundo, descreve-se o grau de automao da Contabilidade Financeira. Terceiro, esto descritas as respostas obtidas acerca da finalidade e utilidade da Contabilidade Financeira nessas indstrias. Quarto, descrevem-se as respostas obtidas acerca do Sistema de Gesto de Custos utilizado por essas indstrias. Quinto, esto tabuladas as respostas obtidas em relao ao uso da contabilidade de custos, como previso, desempenho e anlise dos custos. Sexto, esto tabuladas as respostas acerca dos controles de gesto em custos utilizados pelas indstrias. Stimo, elaborou-se um quadro com o resumo das respostas obtidas acerca do uso de custos para competitividade. Oitavo, esto os resultados obtidos em relao s boas prticas na gesto de custos e o grau de importncia para cada uma das indstrias. Nono, esto tabuladas as respostas obtidas de cada entrevistado, acerca do grau de satisfao em relao s boas prticas em gesto de custos implantado em cada uma delas. No quinto captulo, apresentam-se as concluses da pesquisa e recomendaes para estudos futuros sobre o tema.

2 REVISO DA LITERATURA

A literatura e sua aplicao prtica no contexto contbil e empresarial contribuem, consideravelmente, para a consolidao da contabilidade e a eficincia na elaborao de dados e informaes. Esse prisma possibilita extrair dados e informaes aplicveis ao sistema de custos, oramentos, Contabilidade Gerencial, e gesto de custos.

2.1 CONTABILIDADE FINANCEIRA

Toda estrutura de gesto em custos e seu gerenciamento, alm de dados quantitativos, necessita tambm de informaes monetrias. Esses dados esto arquivados no banco de dados da contabilidade financeira, sem os quais seria difcil estruturar gesto em custos. A Contabilidade um sistema de captura, mensurao, acumulao e devoluo de informaes existentes h longo tempo. A sistematizao da Contabilidade Financeira um banco de dados que suporta a Contabilidade de Custos. Conforme Martins (2003, p. 84), quaisquer que sejam as formas de apropriao dos custos, fundamental lembrar que a Contabilidade Financeira entrega de Custos certo montante de Custos de Produo do Perodo, e a Contabilidade de Custos devolve Financeira Produtos Acabados. A estrutura da Contabilidade Financeira, como as demais especialidades, consistem num completo sistema que, entre outros objetivos, o de registrar e informar. Conforme Souza, Lisboa e Rocha (2003, p. 1), os Sistemas de Informaes tm a finalidade de dinamizar o processo de coleta, registro, armazenamento e processamento dos dados, gerando informaes teis para a tomada de deciso. Os registros contbeis ocorrem com freqncia e sucessivamente, conforme as operaes so desenvolvidas, sob o aspecto econmico e financeiro, tendo como funo e

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objetivo, formar um banco de dados acerca dos bens que envolvem a organizao, possibilitando a ao do controle sobre as quantidades e valores. Conforme Bruni e Fam (2003, p. 22), a contabilidade consiste no processo sistemtico e ordenado de registrar as alteraes ocorridas no patrimnio de uma entidade. As informaes so disponibilizadas aos usurios da Contabilidade por meio dos relatrios expedidos pelos sistemas contbeis e alimentados pelos profissionais da rea, tendo como objetivo instru-los acerca da situao patrimonial e do desempenho dos investimentos efetuados. Em todas as entidades que atuam no campo econmico com objetivo de lucros, deve haver alguma forma de registros, controles e avaliaes de desempenho. Essas so funes da Contabilidade que dispem dos recursos para expedir relatrios e informaes aos proprietrios e demais interessados. Conforme o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) Committee on Terminology (1941), editando o Accounting Terminology Bullet (apud NAKAGAWA, 1993, p. 79), a Contabilidade a arte de registrar, classificar e resumir de maneira

significativa e em termos monetrios transaes e eventos que so, pelo menos em parte, de carter financeiro, e interpretar os seus resultados. O uso e a funo da Contabilidade Financeira nas diversas organizaes empresariais produzir informaes contbeis aos usurios externos, cujos interesses so referentes situao patrimonial, liquidez, endividamento, rentabilidade, composio dos capitais, imobilizao da estrutura do capital, etc. Hansen e Mowen (2001, p. 28) afirmam que:

a contabilidade financeira dedicada a fornecer informaes para usurios externos incluindo investidores, agncias governamentais e bancos. Esses usurios externos acham as informaes teis nas tomadas de deciso para comprar ou vender aes, comprar obrigaes, emitir emprstimos e atos regulatrios e outras tomadas de decises financeiras.

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Nos tempos histricos, j haviam criado meios para conhecer, guardar e informar quantidades, e tambm valores. Sistemas que, atualmente, so considerados rsticos, serviram como meios de fazer conhecer a quem pertenciam os bens. Conforme Hansen e Mowen (2001, p. 29), os homens primitivos utilizavam pedras para contarem seus bens. Cones, esferas e pirmides assumiram significados especficos na histria econmica e da humanidade. Em diversos estudos publicados confirma-se a existncia da contabilidade como instrumento de registros, controles e informaes, desenvolvida e utilizada pela humanidade, para manterem-se informados em relao sua riqueza e crescimento. Conforme Iudcibus e Marion (2000, p. 34), somente em torno do sculo XV (com presena relevante no sculo XIII), isto , praticamente aps 5.500 anos (partindo-se da hiptese de que ela existe desde 4.000 a. C.) que a Contabilidade atinge um nvel de desenvolvimento notrio [...]. Em sua funo tri-dimensional de registrar, controlar e informar, a contabilidade insere um processo de plena segurana aos tomadores de decises. Fernandes (1991, p. 45), afirma:

[...] para que a contabilidade possa assumir plenamente o seu papel nas organizaes, portanto, deve estar completamente inserida no processo decisrio, fornecendo mensuraes adequadas, dentro das expectativas dos usurios e otimizando o uso e o processo de gerao das informaes.

O fluxo de informaes no processo decisrio extremamente importante para as reas de custos nas mais diversas modalidades empresariais, uma vez que a competitividade de mercado tem sua ncora nos preos, qualidade e ciclo de vida dos produtos. Os preos so estabelecidos pelo mercado consumidor, concorrncia perfeita, ao passo que os custos e lucros resultam da gesto operacional. Essa dicotomia faz as organizaes desenvolverem

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gesto de custos, somando fatores exgenos aos endgenos, para melhorarem custos e resultados.

2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS

Administradores e gestores de unidades de produo precisam constantemente de informaes de custos orados, e de informaes operacionais, enquanto os produtos esto sendo processados, evitando surpresas desagradveis quando tudo j est consumado. Pela Contabilidade de Custos, as empresas constituem um sistema que registra, controla e informa os custos da atividade operacional. Para Leone e Leone (2004, p. 80), a contabilidade de custos o ramo aplicado na Cincia Contbil que fornece aos administradores as informaes quantitativas (fsicas e monetrias) que eles precisam, para desincumbirem-se de suas funes de determinao da rentabilidade operacional [...]. A viabilidade das atividades econmicas est centrada na gesto dos custos. O controle e gerenciamento requer adequado sistema de custeamento das atividades, centrada na Contabilidade de Custos. Com o crescimento econmico e operacional das empresas, houve um distanciamento dos investidores proprietrios das empresas industriais do capital e dos administradores, passando a Contabilidade de Custos ser importante instrumento no auxlio gesto. Conforme Padoveze (2003, p. 36), os procedimentos de contabilidade de custos foram adequados a seus objetivos pretendidos: produzir relatrios sistemticos, objetivos e agregados da rentabilidade das operaes da companhia e de sua posio financeira. Essa condio sistmica est rendendo s atividades industriais, uma condio de melhoria de informaes acerca dos consumos e seus respectivos custos das atividades, processos e produtos.

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2.2.1 Evoluo da contabilidade de custos

A Contabilidade de custos evoluiu gradativamente com a evoluo da economia. O homem alterando bens da natureza em objetos de diferentes utilidades e consumos, desencadeou-se um novo modelo econmico, desenvolvendo e alterando as estruturas das empresas em indstrias, para operarem com transformao e composio de novos bens de consumo. O marco histrico da transformao econmica contempornea est no sculo XVIII, com a Revoluo Industrial, que alterou as estruturas empresariais e sua forma operacional. O sistema contbil que, at ento, atendia a economia mercantil, necessitou de alterao e adequao ao novo modelo econmico, o da indstria. Conforme Martins (2003), antes da revoluo industrial, a economia predominante era mercantil, e a Contabilidade funcionava dimensionada a informar os custos comerciais de forma simples e rudimentar. Com o processo industrial, novos componentes integraram a composio estrutural das empresas, bem como ampliaram a quantidade de itens de estoques. Estes componentes integraram as atividades de produo, e conseqentemente, constituram o valor dos produtos. Conforme Bornia (2002, p. 35), a contabilidade de custos surgiu com o aparecimento das empresas industriais (revoluo industrial), tendo por objetivo calcular os custos dos produtos fabricados. Antes disso, os artigos, normalmente, eram produzidos por artesos [...]. Em virtude do maior fluxo de bens de consumo na operacionalizao e industrializao de novos produtos, houve necessidade de informaes internas para a apurao dos custos, avaliao de processos, produtos e controles. A Contabilidade que, anteriormente apenas fazia os registros comerciais, servindo, principalmente para informaes externas, teve de ser adequada para produzir informaes internas. Acerca da mudana no processo contbil, Johnson e Kaplan (1996, p. 19) afirmam que:

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Antes da Revoluo Industrial, a contabilidade era sobretudo um registro das relaes externas de uma unidade comercial com outras unidades comerciais, um registro de relaes determinadas pelo mercado. Mas com o advento de operaes produtivas de larga escala surgiu a necessidade de maior nfase na contabilidade voltada aos interesses dentro da unidade competitiva e ao uso de registros contbeis como meio de controle administrativo da empresa [...].

At ento, comprar e vender mercadorias ou bens da natureza no exigia contabilizar a composio dos custos, uma vez que o valor contbil era o custo de aquisio. O custo das vendas resultava de operaes matemticas simplificadas, ou seja, as compras do perodo somavam-se ao valor do estoque inicial, e deste montante descontavam-se as sobras do final do perodo e as perdas. A diferena dessa operao consistia no custo das mercadorias vendidas (CMV). Para Martins (2003), at a revoluo industrial s existia a Contabilidade Financeira, na qual o mecanismo usado para apurao dos lucros ou prejuzos da transao comercial era muito simples. Esse mecanismo traduzia-se na apurao do custo da mercadoria vendida (CMV) por meio do chamado inventrio espordico, levantando a diferena entre o estoque final e o inicial, acrescido das compras correspondentes ao perodo. O lucro lquido era apurado na forma dedutiva, em que das vendas deduzia-se o custo da mercadoria vendida para apurar o lucro bruto. No processo industrial, h complexidade estrutural e operacional. Maior estrutura de equipamentos e instalaes necessrias trouxeram maior necessidade de componentes para operacionalizar as atividades. Os produtos so compostos por diversos componentes diretos, denominados de materiais, que junto com a atividade operacional industrial, consomem mode-obra direta, custo fabril, manuteno e custos pelo desgaste de instalaes e equipamentos. Todos esses componentes so sistematicamente registrados pela Contabilidade de Custos, s atividades e produtos.

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Para Martins (2003), com o surgimento e fortalecimento das indstrias, desde a Revoluo Industrial, o modelo bsico para apurao do resultado teve alteraes e adaptaes empresa industrial, especialmente em relao avaliao do custo dos estoques, que incorporam fatores da produo, e no somente o custo comercial. Com o advento da ampliao das atividades empresariais, e a instalao de equipamentos estruturais industriais, capacitados para alterar e transformar materiais em novos produtos, os registros econmicos contbeis requereram mudanas em seus procedimentos e informaes. A Contabilidade teve de ser adequada em sua estrutura sistmica e de operacionalizao. Gerou-se a Contabilidade de Custos, que alm de contemplar as indstrias, tambm passou a beneficiar as diversas empresas dos demais ramos de atividades. A literatura da Contabilidade de Custos evoluiu gradativamente, produzindo, a partir do sculo XX, vrias obras que contriburam para enriquecer os mtodos de apurao de custos e resultados. Tal crescimento deu-se a partir da metade do sculo XX, pois havia grande procura por literaturas contbeis, especialmente voltadas para apurao e anlise de custos que pudessem auxiliar administradores no processo de tomada de deciso.

2.2.2 Importncia da contabilidade de custos

A atividade industrial difere da comercial pela complexidade das operaes, pois as empresas industriais compram mercadorias (matria-prima) de vrias espcies e transformamnas em novos produtos, agregando os demais fatores da produo, cujo custo total de produo forma o valor dos estoques, e pela venda identifica-se o custo dos produtos vendidos (CPV). Segundo Leone (2000, p. 19-20), a Contabilidade de Custos o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informaes para os diversos nveis gerenciais de uma

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entidade, como auxlio s funes de determinao de desempenho, de planejamento e controle das operaes e de tomada de decises. Com a evoluo das categorias operacionais empresariais, saindo da atividade mercantil para as atividades de transformao de materiais em novos bens de consumo, a estrutura empresarial implementou mudanas estruturais. Conseqentemente, as avaliaes, registros patrimoniais e controles sofreram alteraes. Em funo da transformao de materiais em diferentes bens de consumo, diferentes procedimentos de Contabilidade e avaliaes tiveram que incorporar a nova Contabilidade. Martins (2003, p. 23) afirma que:

a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indstria, [...] seus princpios derivam dessa finalidade primeira e, por isso, nem sempre conseguem atender completamente a suas outras duas mais recentes e provavelmente mais importantes tarefas: controle e deciso.

A necessidade de avaliar processos de produo, aplicando dispositivos de avaliar materiais consumidos, mo-de-obra aplicada e, tambm a insero dos custos da fbrica aos custos dos produtos, so procedimentos avanados quando comparados com os procedimentos contbeis da era mercantil, como tambm, a Contabilidade mercantil na atualidade. A Contabilidade de Custos passa a ser uma importante fonte de informaes e de formao de dados para a ao gerencial, uma vez que sistematiza a formao dos custos dos componentes fabricados, como tambm, auxilia na formao de oramentos por meio dos custos estimados ou padronizados, possibilitando elaborar previses de resultados. Acerca desse aspecto da contabilidade de custos, o entendimento de Leone (2000, p. 20) de que:

outra particularidade desta contabilidade que ela trabalha dados operacionais de vrios tipos, dados estes que podem ser histricos, estimados, padronizados e produzidos. Esta uma das vantagens da contabilidade de custos, pois pode fornecer informaes de custos diferentes para atender as necessidades gerenciais de diferentes grupos de usurios.

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Operacionalmente, a Contabilidade de Custos um sistema que produz informaes, tendo como funo, auxiliar a administrao na organizao e controle da unidade de produo. Para Leone (2000, p. 22):

[...] a Contabilidade de Custos tem como principais objetivos auxiliar a administrao na organizao e controle da unidade de produo, revelando ao administrador as atividades de menor custo, as mais lucrativas, as operaes de maior e menor custo e as vantagens de substituir umas pelas outras.

O sistema Contbil de Custos vai alm dos convencionais lanamentos e registros contbeis efetuados pela contabilidade financeira, opera no sistema de informaes gerenciais. Est evidente que a funo do sistema contbil, mesmo nas atividades de custos, no afasta a primazia pelo que foi desenvolvida nos primrdios da humanidade, o de instrumento de registros, controles e informaes para tomadores de decises, analistas de desempenho e demais usurios. A aplicao da Contabilidade de Custos, e a aplicao e conhecimento dos custos em produtos, atividades ou unidades empresariais tornou-se importante sistema de informaes para assegurar a lucratividade e a sobrevivncia da empresa no mercado. Segundo Dudick (1974, p. 21), a lei da sobrevivncia do mais apto tanto mais aplicvel quanto mais competitiva e individualista for a sociedade. Quanto melhores forem as informaes produzidas pela Contabilidade de Custos, tanto mais importante esta se torna no processo de gesto de negcios e tomada de decises. Conforme Silva et al. (2005, p. 3-4), em um processo de melhoria de informaes para gesto de negcios na produo industrial:

Adota-se que um SI um sistema que coleta, grava, guarda e rearranja os dados de operao de um negcio e ento oferece resultados deste processamento, fornecendo ao tomador de deciso da organizao, informaes detalhadas. Estas informaes

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podero ser utilizadas para facilitar o controle e as operaes, tornando mais eficiente a ao organizacional.

As informaes em custos so balizadores que norteiam os bons caminhos do desempenho das indstrias. Conforme Johnson e Kaplan (1996, p. 30), para o proprietrio da empresa americana Carnegie Steel Company, o sucesso de Carnegie dependia de boas informaes sobre os custos operacionais diretos. Para tal fim, os sistemas contbeis eram importantes. Para o resto, a f e a intuio bastavam. O processo produtivo uma atividade que necessita ser gerido por meio de recursos tecnolgicos e humanos, para produzirem informaes que possam servir no

acompanhamento e anlise do desempenho da atividade. Se para Carnegie, o sucesso dependia de boas informaes sobre custos, a funo de boas prticas na gesto em custos atualmente, poder ser a ncora do sucesso num oceano de competitividade globalizada. Este consiste no assunto do prximo item.

2.2.3 Informao dos custos na avaliao do desempenho

Custos so base para avaliao do desempenho da empresa, em correlao aos preos que o mercado consumidor suporta. Os custos precisam ser gerenciados e conduzidos, de tal forma que cada operao de consumo contribua no resultado da empresa, independente de serem constitudos por pequenos valores individuais. Grandes resultados so alcanados por mltiplas e sucessivas somatrias, tanto na reduo do custo, como no aumento dos preos. A lucratividade nem sempre se realiza pelo aumento dos preos, uma vez que nem toda pretenso de aumentar o preo exeqvel, mas, principalmente, pela economia e reduo de custos e despesas. Conforme Dudick (1974, p. 21), freqentemente, o bom lucro

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significa somente uns tostes em cada unidade de produto. Assim, a perda de somente uns poucos tostes pode significar a falncia da empresa e a perda de prestgio de seus gerentes. As indstrias consumidoras em escala de materiais e componentes para produtos, e tambm de uma cadeia sucessiva de custos para gerir as atividades industriais, precisam estruturar e implantar um sistema de apurao de custos desses componentes, para obter informaes do quanto custam seus produtos e atividades. Para Dudick (1974, p. 21), uma das importantes causas dos maus resultados financeiros e do insucesso da empresa, a falta de conhecimentos dos custos de seus produtos. Controlar e manter custo no limite dos padres estabelecidos proporciona lucratividade. Conforme Johnson e Kaplan (1996, p. 29), custos constituam a obsesso de Carnegie. Uma de suas mximas favoritas era: vigie os custos e os lucros viro por si ss. A rentabilidade o principal objetivo das empresas constitudas para fins lucrativos. Para as empresas alcanarem esses objetivos, conforme Leone e Leone (2004), necessitam de controles operacionais nas diversas reas de atuao, planejamento qualitativo e quantitativo da produo e tomada de decises. Para Leone (2000, p. 20), a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados operacionais, fsicos e indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos nveis de administrao e de operao, relatrios com as informaes de custos solicitadas Segundo Oliveira, Lembeck, Wernke (2005, p. 1), a determinao dos custos de fabricao dos produtos comercializados um aspecto crucial da gesto financeira das empresas industriais, independentemente do porte das mesmas. Os custos como fatores que ocorrem nas diversas reas produtivas ou de prestao de servios, constituem-se de diversas classificaes, categorias e componentes, variando pela dimenso das atividades operacionais das empresas.

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2.2.4 Classificao dos elementos de custos

No processo de transformao de materiais em novos produtos, dois grandes e importantes grupos de componentes de custos so identificados. Os denominados custos diretos e os indiretos.

2.2.4.1 Custos diretos de produo

A industrializao o processo de transformao que incide sobre os materiais diretos, dos quais derivam novos produtos. Os principais componentes de um novo produto so as matrias-primas, que sofrem ao do processo produtivo alterando suas caractersticas, qualidades e benefcios de uso e consumo. O custo desses materiais o valor pago na aquisio, ou resultante da fase de produo anterior, classificado como custo direto, por ser o componente que constitui a razo do processo industrial, tendo como objetivo resultar num novo produto. Alm da matria-prima, existem outros componentes no custo industrial considerado como custos diretos. So os materiais auxiliares (material de embalagem), e ainda, a mo-deobra direta, com os encargos trabalhistas e previdencirios. Na caracterizao dos custos diretos, o processo de industrializao por si gera ao na transformao de elementos principais em novos produtos. Os componentes principais na transformao so os materiais diretos, ou seja, a matria-prima. Com freqncia, materiais de embalagem so adicionados como custos diretos dos produtos, em virtude da necessidade de acondicionamento para armazenamento, distribuio e comercializao. A mo-de-obra, com os encargos trabalhistas e previdencirios aplicados no processo produtivo, considerada e classificada como custos diretos da produo. No entanto, somente

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a parte que em condies normais aproveitada, ou seja, a efetivamente produtiva. Quando a indstria utilizar a poltica de boas prticas em gesto de custos, as perdas de horas de trabalho por fatores alheios, com respectivos reflexos trabalhistas e sociais previdencirios constituem custos perdidos. A razo da classificao da mo-de-obra direta como custo direto provm do profissionalismo, especialidade e reciclagem dos recursos humanos aplicados diretamente produo. As reas especializadas de produo requerem profissionais habilitados no processo de industrializao, em garantia da qualidade total e da competitividade sem limites. Os custos diretos, tambm sofrem uma re-classificao em variveis e fixos. Essas condies ocorrem em razo do uso e consumo, de acordo com os nveis de produo, ou tambm, conforme o oramento da produo.

a) Custos diretos variveis

De acordo com os nveis de produo, ocorre o volume dos custos diretos e variveis dos materiais. A matria-prima e materiais de embalagem so clssicos componentes da classe dos custos diretos e variveis. Quanto maior for o volume de produo, maior o consumo de materiais e seus respectivos custos. Essa caracterstica fica evidente na anlise do volume de produo dentro de perodos contbeis. Na anlise dos custos da matria-prima e material de embalagem, considerando o aspecto padro de consumo na produo, esses custos devem ter caractersticas fixas por unidades. Dessa forma, podem caracterizar boas prticas na gesto de custos, quando o consumo quantitativo por unidade produzida em escala ou por ordem mantm nvel padro, proporcionando produtividade, padro de custos e perspectivas de lucratividade.

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b) Custos diretos fixos

No processo integrado e na classificao dos custos diretos, a mo-de-obra tem caractersticas de custos fixos. A razo dessa classificao consiste nos direitos reais dos funcionrios e na obrigao integral do pagamento por conta da indstria, independente do aproveitamento integral ou no desse componente de custos. Embora as indstrias possam re-classificar parte desses custos no produtivos como indiretos, no melhora a caracterstica do custo das horas produtivas, salvo se existir um pontuado sistema de controle de horas produtivas identificadas quantitativamente com os produtos fabricados.

2.2.4.2 Custos indiretos de produo

A principal caracterstica que classifica componentes em custos indiretos consiste pela no identificao nem mensurao direta com os produtos que a fbrica produz. Nessa classificao de custos tm-se todos os componentes que oneram a estrutura fabril, a qual pode ser propriedade da empresa, ou de terceiros, e a empresa t-los por locao. Embora sendo custos indiretos, so indispensveis no processo produtivo. Sem esses componentes, a indstria fica inoperante. A avanada tecnologia, atualmente ofertada s indstrias, possibilita produzir com mais produtividade e qualidade. O valor dos investimentos na estrutura operacional fabril reverte em custos indiretos da produo e dos produtos, atravs da depreciao, amortizao ou exausto. Quanto maiores esses investimentos, maiores so os custos da depreciao; todavia, a renovao do parque tecnolgico possibilita a reduo de custos com manutenes.

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A tendncia dos custos indiretos de fabricao de aumentar desproporcionalmente em relao aos custos diretos. A cada renovao do parque industrial, os investimentos estruturais tornam-se mais caros, em virtude da modernizao das verses tecnolgicas. Em funo do aumento desses investimentos, aumenta tambm o valor da depreciao invertida como custos. Esse aumento cresce percentualmente mais do que os prprios custos dos materiais diretos e da mo-de-obra direta. No conjunto dos custos indiretos existem os fixos e, tambm, os variveis. Esses componentes tm diversas origens e caractersticas, podendo ser estruturais e funcionais, caracterizados de acordo com a ao da fbrica. Os custos estruturais provm das instalaes de mquinas, equipamentos e prdios, podendo ser de desgastes e de manutenes. Os desgastes consistem na contabilizao de valores relativos depreciao, cujo procedimento deduz valores de investimentos no ativo permanente, invertendo-os para custos no processo produtivo. Concomitante com os custos fabris depreciados, ocorrem os demais gastos de manuteno da fbrica e, tambm, gerais para a produo, considerados como indiretos aos produtos. Quanto aos gastos de manuteno da fbrica, podem ser de pequenas reformas e recuperaes, ou tambm da reposio de pequenos valores em peas, desde que essa manuteno no altere a vida til do equipamento. Em relao aos custos funcionais, consistem em componentes necessrios para fazer as mquinas e equipamentos funcionarem. Esses componentes so relativos fora (energia, combustveis, carvo, madeiras e demais itens de combusto), a mo-de-obra indireta e a direta no produtiva, ou seja, respectivamente a dos supervisores; e os custos das horas perdidas dos funcionrios diretos da fbrica, e demais custos que tm relao funcional da indstria e do processo que compem o ciclo de produo.

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a) Custos indiretos variveis

Existem componentes de custos indiretos que variam de acordo com o volume de produo no perodo. So todos os custos que ocorrem quando a indstria opera; e enquanto inoperante, no ocorrem. Esses custos no tm relao de mensurao direta com os produtos, todavia, quanto maior ou menor for o nvel de produo, o custo total tem relao eqitativa. Como exemplo desses custos, tem-se a energia eltrica. Embora a demanda industrial seja fixa, o volume excedente a essa demanda tem relao de variao em funo do nvel de produo. Os custos indiretos e variveis tambm ocorrem nos departamentos de manuteno, caracterizando-se como indiretos s atividades principais. Nessa classe, conforme Martins (2003, p. 82), encontram-se o custo varivel representado por consumo de energia, materiais, ferramentas etc [...]. Analisando a gesto de custos no processo produtivo, a estrutura fabril tem sua rotina de manuteno preventiva, emergente e, tambm, peridica. Todos esses procedimentos alteram sua rotina de acordo com o nvel de atividades, ou seja, quanto mais a estrutura fabril for utilizada na produo, maior ser a necessidade de manuteno em todos os aspectos. Conseqentemente, a reposio de peas e demais gastos com materiais aplicados aumentam os valores dos custos indiretos aos produtos, mas variveis em funo dos consumos. Portanto, os custos indiretos variveis influenciam a totalidade dos custos do processo produtivo em maior grau de valores, no diretamente proporcionais ao volume de produo, mas influenciado por essa relao, tendo em vista que quanto mais as mquinas trabalham, maior a necessidade de manuteno, como tambm, a possibilidade de reposio de peas.

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b) Custos indiretos fixos

No processo produtivo os custos indiretos fixos ocorrem independente do volume da produo ou em nvel zero. As condies de serem fixos reiteram certo cuidado. Existem custos fixos e semi-fixos. Os fixos so os que no alteram de qualquer forma. Independente do volume de produo ou do nvel de aproveitamento da capacidade instalada na fbrica, no h aumento de custos desses componentes. Conforme Hofer et al. (2005, p. 4), os custos fixos ao contrrio dos custos variveis, no so influenciados pelo volume de produo num determinado perodo. Mesmo que seus valores sejam alterados entre um e outro perodo, eles no esto relacionados quantidade produzida. O aluguel pago pelo prdio da fbrica um clssico componente de custos fixos. O salrio dos supervisores, sem haver comisses ou outras verbas variveis, tambm constituem custos fixos. Entretanto, h de manter cuidado nessa afirmao e tratamento, uma vez que os custos fixos, assim o so enquanto a anlise for referente ao volume ou perodo observado e analisado. Quando o tratamento dos custos fixos for em relao ao volume de produo, pretendendo obter o custo unitrio, a variao da produo faz variar os custos fixos totais por unidades. Para Leone (2000, p. 55),

quando se diz que os custos fixos permanecem fixos diante das unidades produzidas, a definio est parcialmente correta, mas no generalizada. preciso definir os custos fixos como aqueles que no variam com o volume de uma atividade qualquer tomada como medida de referncia.

A flexibilizao dos custos fixos totais tem direta e absoluta relao com o volume de produo. Enquanto houver capacidade instalada e no aproveitada na fbrica, e o nvel de produo for constante, o custo fixo permanece constante em sua totalidade, e tambm, por unidade. Todavia, essa razo muda com a mudana do nvel de produo. Quanto mais ou

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menos for produzido, o valor fixo total permanece, porm, o custo unitrio em relao ao volume produzido, respectivamente ser menor ou maior. Acerca dos custos fixos na produo, para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 21), ocorre que:

os custos fixos se tornam progressivamente menores em termos unitrios medida que o direcionador de custo aumenta. Por exemplo, se a General Motors monta 10.000 veculos Saturn nesta fbrica no ano, o custo fixo de aluguel e seguro por veculo de $ 2.000 ($20 milhes /10.000). Por outro lado, se 50.000 veculos so montados, o custo fixo por veculo de $ 400.

Acerca de custos semi-fixos tem-se como exemplo a depreciao das instalaes e equipamentos. Enquanto somente for trabalhado um turno, ela fixa. Quando a indstria trabalhar mais turnos, a cada turno, a depreciao tem um grau de acelerao, sofrendo aumentos por escala, acrescentando um percentual maior de depreciao para cada turno que a indstria produzir. Maher (2001, p. 77) denomina-os como custos em degraus, custo que aumenta em degraus quando o volume aumenta. Tambm denominado de custo semi-fixo. A alterao de escala representa a parte semi, tornando-se fixo para a nova faixa. A cada degrau de alterao de custos, configura-se a condio semi.

2.2.4.3 Custos controlveis e no controlveis

No processo industrial ocorrem continuamente custos sobre os quais os gestores de unidades ou atividades tm absoluta ao e responsabilidade de controles, e por outro lado ocorrem custos sobre os quais no tm controles, tornando-se no controlveis. Esses custos provm de outros nveis de deciso, em cujos ambientes ocorrem necessidades desses custos, ou at mesmo por determinao.

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Conforme Leone (2000), todos os custos so controlveis em algum nvel gerencial, porm, nem todos os responsveis pelos setores conseguem ao de controle sobre valores de alguns componentes de custos em seu setor, tendo em vista serem estruturais e necessrios, e exemplifica a depreciao, seguros, etc. Portanto, em termos de estrutura empresarial, todos os custos movidos so controlveis, salvo os distantes ao e interferncia de gestores e responsveis por unidades e os estritamente externos, relativos a aumentos de preos dos fatores de produo. Contudo, os tomadores de deciso em suas aes de gesto devem neutralizar esses impactos.

a) Custos controlveis

Custos controlveis so todos os componentes de consumo industrial que podem ser previamente orados, e que durante o processo fabril podem e devem ser controlados, para no excederem o oramento. O fato de poderem ser controlados durante o processo a principal caracterstica de ser um componente de custos controlveis. A ao da controlabilidade de componentes de custos atribuio dos gestores de unidades de produo. Essa condio e responsabilidade tm toda relao com o tema deste trabalho, gesto em custos na indstria moveleira, evidentemente possvel de ser aplicado em toda e qualquer indstria dos mais diversos setores. Os custos controlveis e a controlabilidade dos consumos no se limitam aos custos diretos variveis, mas compreendem tambm os indiretos variveis. Importante aspecto de controles em custos est evidenciado pela segmentao das unidades de produo. A subdiviso de grandes indstrias em menores unidades, departamentos ou centros de custos operacionais so os principais procedimentos de possibilitar controles e gesto em custos.

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Por controlabilidade dos custos estende-se, tambm, as aquisies dos componentes de custos, especialmente quando a gerncia de compras tem condies e autoridade para decidir na escolha de fornecedores, barganha de preos, opo de materiais, sem prejudicar a tempestividade e a qualidade. Com relao aos custos fixos e, tambm estruturais, os gestores e responsveis pela produo e controles tm responsabilidade de melhorarem a gesto dos custos, diluindo esses componentes com o mximo possvel de aproveitamento da capacidade produtiva instalada. Esses procedimentos possibilitam diminuio dos custos indiretos, especialmente os fixos acerca dos custos integrais por unidades produzidas.

b) Custos no controlveis

Esses componentes ocorrem independente da ao do gestor da unidade de produo. Caracterizam-se, muitas vezes, como custos estruturais e histricos. Entre esses existem os custos como pr-labore assumido, contratos de locao de longo prazo, depreciaes, exaustes, amortizaes e outros dessa natureza. Especificamente nos casos citados, esses componentes foram firmados h muito tempo, e para longos prazos futuros. Em empresas subdivididas em unidades singulares, departamentos, centros de custos ou unidades de atividades de produo, caracterizam, com freqncia e normalidade, a transferncia de custos acumulados pelo processo produtivo, sendo distribudos s unidades seguintes, para formao dos custos finais da produo. Os custos do setor administrativo da empresa, como tambm os custos da unidade ou departamento de manuteno tcnica de equipamentos, so exemplos clssicos de distribuio de seus custos s unidades beneficiadas por seus servios e procedimentos.

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Entre outros exemplos tm-se os custos tecnolgicos distribudos por rateio s unidades de consumo relativos aos softwares. Custos de manuteno da estrutura fabril caracterizam-se como no controlveis pelo gestor do departamento, pois j existem por instalao, no havendo possibilidade de gerenci-los, a no ser pelo aumento de produo, para diminuir o impacto. Existe tambm custo de agenciamento, quando gestores superiores mantm custos por interesses, principalmente, relativos a recursos humanos. Em toda a transferncia de custos de unidades, departamentos ou centros de custos anteriores para posteriores, caracteriza-se a incontrolabilidade, uma vez que os gestores das unidades que recebem tais custos por transferncia no tm ao para diminu-los ou controllos. A incontrolabilidade caracteriza-se em termos gerais, para as indstrias compradoras de componentes de custos, acerca dos preos, quando estes, por falta de opes de mercado, precisarem ser adquiridos de monoplios, oligoplios ou setores formados por trustes. Em tais situaes, a objetividade de boas prticas em gesto de custos pode se perder pelo ralo. Esses custos so apropriados aos produtos, por meio de sistemas e mtodos de custos, temas de que se trata em seguida.

2.3 SISTEMAS DE CUSTOS

As estruturas empresariais constituem-se por diversos sistemas e funes interrelacionados, para os quais implantam-se subsistemas, que em suas singularidades so geridas por pessoas. As subdivises em unidades, departamentos, centros de custos, centros administrativos, marketing, recursos humanos, controle de qualidade, logstica e atividades em geral, segmentam o sistema de informaes em subsistemas para cada unidade e funo.

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Dividir sistemas gerais em singulares tem como funo, simplificar a complexidade, tendo como objetivo desenvolver e melhorar o sistema de apurao, informao e controles. Especificamente, o fator custo um importante fenmeno em toda estrutura empresarial, e principalmente na atividade operacional industrial, no sentido de proporcionar lucros. As indstrias so verdadeiras estruturas tecnolgicas, que ao estarem segmentadas em unidades de produo ou atividades, se mantm interativas pelo processo produtivo. Concomitante estrutura fsica e tecnolgica, permeia completa estrutura burocrtica tendo como objetivo, desenvolver todo um banco de dados relativos quantidade de itens consumidos, produzidos e seus respectivos dados, relatrios e informaes de custos financeiros, cuja consistncia e persistncia constituem eficiente instrumento de gesto em custos. Para Demo (1995, p. 203), [...] uma estrutura oferece um carter de sistema. Ela consiste em elementos tais que uma modificao qualquer de um deles acarreta uma modificao de todos os outros. A implantao de um sistema precisa tempo para adaptao, ajustes e reconhecimento. No existem programas ou sistemas que resolvem imediatamente todos os problemas organizacionais de empresas, assim como a medicina no dispe de medicamentos de cura milagrosa. Conforme Martins (2003, p. 357), no verdade que a implantao de sistemas de custos proporciona resultados imediatos, primeiro, porque nenhum sistema capaz de resolver todos os problemas; segundo, porque, para atingir sua capacidade de funcionar como instrumento de administrao, precisa desenvolver-se e aprimorar-se. A eficincia e funcionalidade dos sistemas dependem da tecnologia, sua manuteno, renovao e a qualificao dos recursos humanos. Conforme Martins (2003, p. 357), o sucesso de um sistema de informaes depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar.

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Os sistemas de custos nas indstrias de transformao so implantados nos setores ou unidades de produo em tantos quantos necessrios ao atendimento das funes, objetivos e necessidades gerencias. Leone (2000, p. 22), acerca dos sistemas de custos ressalta:

de acordo com as necessidades gerenciais, apresentadas pelos diversos nveis gerenciais, a Contabilidade de Custos vai-se organizar em termos de sistemas de acumulao de dados, critrios de avaliao e de apropriao dos custos [...] para produzir relatrios que satisfaam s exigncias dos diversos usurios.

A utilidade da implantao de sistemas de custos consiste na eficincia operacional, produzindo informaes tempestivas e consistentes, tendo como finalidade auxiliar gestores na tomada de decises. Conforme Martins (2003, p. 357), a implantao de um sistema de custos tem por objetivo beneficiar a indstria com o fluxo de informaes, uma vez que:

o sistema representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatrios na outra extremidade. Esses relatrios no podem ser, em hiptese alguma, de qualidade melhor do que a qualidade dos dados recebidos no incio do processamento. Podem ser pior, se seu manuseio no for absolutamente correto.

O sistema completo de custos consiste em tecnologia estrutural (hardware), tecnologia da informao (software), e recursos humanos. Os dois componentes tecnolgicos, hardware e software, so ofertados e adquiridos com muita eficincia no mercado, enquanto os recursos humanos devem ser preparados internamente. Conforme Silva et al. (2005, p. 3), na implantao de sistemas tecnolgicos como suporte no desenvolvimento de mtodos e informaes para tomadores de decises:

A informtica foi a tcnica que mostrou a organizao em movimento. Todas as tcnicas utilizadas at ento projetavam uma situao esttica. Atravs de sistemas de informaes, os fluxos e vnculos entre os processos decisrios passam a ser

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visualizados e fornecem ao tomador de deciso, um assessoramento com uma viso macro e dinmica de todo o processo.

Conforme Leone (2000, p. 22), os sistemas so o conjunto coordenado de rgos, pessoas, procedimentos, critrios de avaliao e de apropriao, conceitos, princpios, objetivos, fluxos e relatrios, que vai coletar os dados de diversas fontes e transform-los em informaes. Por fim, como as empresas so verdadeiros organismos sistmicos integrados por vrios subsistemas, o sistema de custos o componente principal dentro da funo do sistema de contabilidade de custos, associado a outros sistemas. Conforme Sott (2003, p. 6), abordando a integrao do sistema de contabilidade de custos, com outras reas e funes da contabilidade, afirma que todos estes, Sistemas de Contabilidade de Custos, Controladoria e Funo Financeira, compem, por sua vez, o amplo Sistema denominado Empresa. O processo operacional de efetivao de custos opera em at trs diferentes ambientes de sistemas de custos, dentro dos quais implantam-se e interagem os mtodos e formas de custeio. Para melhor compreenso desta estrutura, apresenta-se no Quadro 1.

Sistemas - Por Ordem ou Encomenda - Por Processo ou Contnua - Misto ou Hbrido

Quadro 1 - Sistemas, mtodos e formas de custeio

Fonte: Sott (2003, p. 7); adaptado de Nascimento (2000).

Mtodos - Pleno - Absoro - Varivel - Direto - ABC

Formas - Predeterminada (estimada e padro) - Ps-determinada (real ou histrica)

A implantao e operacionalizao do processo de custeamento das atividades e/ou produtos nas indstrias, necessariamente, precisa de um sistema de custeio, dentro do qual, dependendo das informaes que se pretende produzir, e a quem interessam, opta-se pelo mtodo, enquanto que a forma de obter os custos, pode ser, concomitante, ou seja, prdeterminada ou ps-determinada.

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A apurao dos custos ocorre por meio de algum modelo implantado dentro do ambiente empresa, utilizando-se, conforme discutido no tpico anterior, de um sistema, mtodo e formas de custeio. Dependendo da natureza operacional do processo produtivo, a empresa implanta o sistema de custeamento por ordem ou encomenda, por processo ou contnuo, ou ainda, conforme alguns autores, o processo misto ou hbrido. Para cada sistema de custeamento, a indstria pode associar o mtodo de apropriao dos custos e valorao dos estoques ou produtos vendidos, observando-se a necessidade e a amplitude da informao; enquanto a forma pode ser concomitante, ou seja, os materiais e a mo-de-obra direta, normalmente so ps-determinados, e os Custos Indiretos de Fabricao (CIF) ocorrem, normalmente em bases pr-determinadas. Na melhoria da compreenso de cada componente do modelo de custeamento dos produtos, descreve-se em seguida cada tipo de sistema, mtodo e formas de custeio.

2.3.1 Sistemas de custeio

O sistema de custeio a estrutura maior dentro de um modelo de custeamento de produtos ou atividades. Dentro desse sistema ocorrem as subestruturas de refinamento do processo de custeamento, ou seja, utilizando um ou outro mtodo dos diversos disponveis. A funo do sistema de custos planejar, executar e controlar os custos, numa ordem operacional de computar, acumular e distribu-los aos produtos e/ou atividades. Conforme Johnson e Kaplan (1996, p. 197), podemos pensar em quatro diferentes funes para um sistema de custos: 1. distribuir custos nos demonstrativos financeiros peridicos; 2. facilitar o controle de processos; 3. computar custos dos produtos; 4. auxiliar em estudos especiais. Para eles, puramente informaes em demonstraes financeiras tornam irrelevante o sistema de custos, bem como, pouco importante haver projees de sistemas de custos para estudos

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especiais que no so explcitos, todavia, o sistema poder armazenar dados relevantes para estudos especiais. Esses enfatizam que todo sistema de custos deve facilitar o controle de processos e computar custos dos produtos. Para Bornia (2002), se o sistema de custos gera informaes importantes e relevantes s necessidades da empresa, ele tambm pode ser denominado como princpio de custeio. Em relao ao princpio de custeio, para Bornia (2002, p. 53), um sistema pode ser encarado por meio de dois ngulos: o ponto de vista do princpio, que norteia o tratamento das informaes, e o ponto de vista do mtodo, que viabiliza a operacionalizao daquele princpio. Considerando que o enfoque do presente trabalho gesto em custos na indstria moveleira, buscou-se estudar no que contribuem os sistemas de custos na produo de informaes para as tomadas de decises. Leone (2000, p. 186) afirma que:

Os sistemas de acumulao de custos destinam-se a coletar os dados de custos, direta ou indiretamente, identificados com algum objeto de custeio, a organiz-los de forma a que possam contribuir para o desenvolvimento de informaes que se destinam ao atendimento de alguma necessidade gerencial diferente ou especial.

O sistema de custeamento subdivide-se em dois principais, ou seja, por Ordem de Produo ou Encomenda, e, por Processo ou Contnuo, e, ainda, conforme alguns autores, em Misto ou Hbrido, dentre os quais cada indstria adota o sistema de custos que mais lhe convier, conforme sua modalidade de produo. Descrevem-se, a seguir, os sistemas de custeio.

2.3.1.1 Sistema de custeio por ordem ou encomenda

Esse processo de acumulao de custos caracterstico para empresas que tm produo descontinuada. prprio, tambm para prestadoras de servios, ou seja, cada lote de

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produo ou servio tem caractersticas e destinos prprios (clientes especficos).

As

indstrias ou as empresas de prestao de servios recebem os pedidos, processam-nos e apuram os custos prprios. Opera-se com mapas individuais para cada produto ou servio. Para Garrison e Noreen (2001, p. 58), emprega-se o sistema de custeio por ordem de produo quando muitos produtos diferentes so fabricados em cada perodo. Nas indstrias, esse modelo caracterstico quando ocorre a produo de mquinas e equipamentos pesados, tecnologias especficas, medidas adequadas, execuo de obras de pavimentao de rodovias etc. Nas empresas de prestao de servios, ocorrem em diversos setores, tais como: oficinas de manuteno de veculos, consultorias das diversas reas profissionais, edificaes de prdios e obras em geral. Uma das referncias que caracteriza a Produo por Ordem ou Encomenda est centrada na no homogeneidade de produo. Clientes identificados, encomendas e pedidos prprios fazem a gesto dos negcios e a razo da identificao dos custos. Conforme Bruni e Fam (2003, p. 146), j que diferentes so as encomendas e pedidos atendidos, a melhor forma de gesto envolveria o emprego de um sistema que permitisse a gesto e o acompanhamento individual dos pedidos colocados, processados e vendidos. Esse sistema aplicvel em fbricas de produo em escala, porm, atendendo pedidos por lotes e caractersticas prprias. Conforme Garrison e Noreen (2001, p. 58), [...] uma ordem de produo especfica pode consistir em 1.000 calas masculinas de brim azul stonewashed, modelo A312, com 80 cm de cintura e 76 cm de comprimento. Essa ordem de produo denominada lote ou encomenda. O procedimento contbil de acumulao dos custos deve ser tratado e identificado de forma que, quando a indstria estiver processando semelhantes produtos em ordens de produo diferentes, os custos diretos sejam atribudos por meio de mapas e cdigos contbeis prprios. Os custos comuns fbrica so rateados por algum mtodo e bases escolhidos.

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Conforme Leone (2000, p. 192), o Sistema de Custos por OP um sistema no qual cada elemento de custo acumulado separadamente, segundo ordens especficas de fabricao, emitidas pela rea industrial, de servios ou comercial. O processo de custeamento requer definio quanto forma de atribuio dos custos s ordens de produo. O Sistema de Contabilidade de Custos deve ser estruturado e codificado para que cada ordem de produo receba somente os custos relativos ao seu consumo. Horngren, Foster e Datar (2000, p. 95) apresentam seis etapas a serem seguidas para apropriar os custos aos servios, tambm prprios para produtos, que so:

Etapa 1: Identificao da ordem de produo selecionada para objeto de custo; Etapa 2: Identificao dos custos diretos da ordem de produo; Etapa 3: Identificao dos custos indiretos relacionados com a ordem de produo; Etapa 4: Seleo da base de distribuio para a aplicao de cada conjunto de custos indiretos ao produto; Etapa 5: Determinao da taxa unitria do critrio de alocao adotado para aplicao dos custos indiretos ordem de produo; Etapa 6: Atribuio dos custos ao objeto de custo, pela adio de todos os custos diretos e indiretos.

Cada ordem de produo pode ser representada por um fluxograma de procedimentos, cuja roupagem est centrada em um fluxo sistmico da contabilidade de custos. Horngren, Foster e Datar (2000, p. 95), entre outros estudos realizados, exemplificaram o Custeio por Ordem, implantado na Robinson Company, com sede nos Estados Unidos, e elaboraram um fluxograma, que est apresentado na Figura 1.

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CENTRO DE CUSTO INDIRETO

Gastos Gerais De Fabricao

CRITRIO DE ALOCAO DE CUSTO

Horas-Mquina

OBJETO DE CUSTO: MAQUINRIO ESPECIALIZADO

Custos Indiretos Custos diretos

CUSTOS DIRETOS
Materiais Diretos Materiais Diretos

Figura 1 - Fluxograma do custeio por ordem de produo

Fonte: adaptado de Horngren, Foster e Datar (2000, p. 95).

Enfim, o processo de produo por ordem identifica produtos ou lotes de produtos, caractersticas e clientes. O custeamento nesse processo consiste na pr-identificao de todos os custos diretos dos produtos, enquanto os custos indiretos so comuns s diversas Ordens de Produo, necessitando o tradicional rateio por algum mtodo que mais convm. Na Tabela 2, apresenta-se um modelo de planilha do custo de uma Ordem de Produo OP, como instrumento de controle dos custos para este sistema de custeamento dos produtos.

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Tabela 2 - Ficha tcnica do custo da ordem de produo n. 001

Componentes 1.CUSTO DIRETO TOTAL 1.1 MATERIAL 1.1.1 Matria Prima 1.1.1.1 MP. X 1.1.1.2 MP. XY 1.1.1.3 MP. K 1.1.2 Material Embalagem 1.1.2.1 ME. X 1.1.2.2 ME. XK 1.2 MO OBRA DIRETA 1.2.1 Ordenados com Encargos 2. Custos Indiretos 2.1 Pelo rateio 3. CUSTO TOTAL 4. PREO DE VENDA 5.COMPARAO CUSTOS Matria Prima Material de Embalagens Mo-de-obra direta Custos Indiretos de Fabricao 5.1 TOTAIS Fonte: dados da pesquisa. 37500u 3.000u 4.500u 4.500u 7.500u 4.500 h Quantidades Materiais Custo Unitrio 12,45 8,85 3,45 2,55 2,85 3,60 1,65 1,95 2,85 Total 68.287,50 55.462,50 33.412,50 12.937,50 7.650,00 12.825,00 22.050,00 7.425,00 14.625,00 12825,00 12825,00 4740,00 4740,00 73027,50 VARIAES F/D 87,50 F 50,00 D 275,00 D 40,00 D 277,50 D

REAIS 33.412,50 22.050,00 12.825,00 4.740,00 73.027,50

153,357,75 ORADOS 33.500,00 22.000,00 12.550,00 4.700,00 72.750,00

A Tabela 2 mostra como so acumulados os custos reais totais para cada ordem de produo. Para chegar aos valores expostos, o sistema de quantificao de unidades e valores relativos aos materiais baixados dos estoques, juntamente com os demais custos, como folha de pagamento e custos indiretos de produo tem todo um sistema de procedimentos, rateios e lanamentos contbeis.

2.3.1.2 Sistema de custeio por processo ou contnuo

Esse sistema implantado em indstrias onde existe constante processo de produo e alimentao do sistema produtivo, resultando produo em srie estvel, produtos padronizados e sem limitao, sendo aproveitada a capacidade produtiva instalada. caracterstica principal nas indstrias de produo em escala. O foco de produo dessas

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indstrias o mercado em geral, produzindo para manter nveis mnimos de estoques, disponibilizando, constantemente, produtos para qualquer demanda. A constante entrada e consumo de componentes diretos de produo outra caracterstica desse sistema fabril, e concomitantemente, ocorrem os custos gerais da fbrica, resultando na sucessiva sada de mltiplos produtos acabados. Conforme Garrison, Noreen (2001, p. 58), emprega-se o sistema de custeio por processo quando a empresa produz muitas unidades do mesmo produto, como, por exemplo, suco de laranja concentrado congelado, durante longos perodos. Para Bruni e Fam (2003, p. 141), a produo por processo ocorre sempre quando [...] uma empresa apresenta um processo de produo estvel, no qual os produtos fabricados no apresentam grandes variaes [...]. Enquanto a produo est em processo, no h identificao e reconhecimento absoluto dos custos por unidade de produtos. O sistema de Contabilidade de Custos acumula os valores em contas genricas, e somente nos finais dos perodos contbeis so conhecidos os custos totais para toda produo, do qual extrado o custo mdio por unidade de produto. Conforme Maher (2001, p. 162), [...] no custeio por processo no h acompanhamento dos custos de cada unidade produzida. O custo de cada unidade obtido mediante o clculo da mdia de todos os custos por todas as unidades produzidas. Conforme Horngren, Foster e Datar (2000, p. 67), neste sistema, o custo de um produto ou servio obtido pela mdia dos custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares. Para Garrison e Noreen (2001, p. 58), o procedimento bsico do custeio por processo acumular os custos de um perodo inteiro (ms, trimestre, ano) de uma determinada operao ou departamento e, em seguida, dividir o total pelas unidades produzidas no mesmo perodo. Esse sistema de custeamento mais simples, se comparado com o Sistema por Ordem, uma vez que todos os custos de produo so contabilizados ao processo geral. Existe perfeita

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relao de procedimentos no fluxo de consumo de materiais e demais custos fabris com o Sistema de Contabilidade de Custos, que concomitante aos consumos efetua os registros. Por acumular todos os custos da produo do perodo, independente da eficincia na produo de uns, em detrimento de outros produtos da mesma linha e perodo, descaracteriza a eficcia do sistema. A simplicidade de custeio nesse sistema limita-se ao processo de contabilizar e acumular custos totais por perodos e volumes em produo e acabados, tornando-se mais complexo no momento em que gestores de custos apuram custos unitrios. Essa tarefa requer eficincia ponderada na avaliao do grau de acabamento, no intuito de identificar as unidades equivalentes de produo, para possibilitar distribuir custos para as unidades acabadas e em processo. Para Bruni e Fam (2003, p. 143), nessas situaes, torna-se necessrio estimar o percentual de completude dos itens em processo e, com base nesse percentual, pode-se determinar a produo equivalente. Para Garrison e Noreen (2001, p. 105), o nmero de unidades equivalentes obtm-se aplicando a seguinte frmula: unidades equivalentes = Nmero de unidades parcialmente concludas x Grau de acabamento. O grau de acabamento informa quanto cada unidade foi desenvolvida, representando, tambm, quantas unidades poderiam ter sido acabadas integralmente com os recursos aplicados parcialmente s quantidades em processo. Conforme Garrison e Noreen (2001, p. 106), as unidades equivalentes so o nmero de unidades acabadas que poderiam ter sido feitas com os materiais e o trabalho aplicados s unidades semi-acabadas. Para melhorar a identificao da produo equivalente e respectivo custo unitrio por equivalncia, Maher (2001), sugere que os custos sejam calculados e distribudos aos produtos, utilizando cinco passos: 1) Resumir o fluxo fsico da produo; 2) Calcular as unidades equivalentes; 3) Resumo dos custos a serem atribudos, considerando estoques

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iniciais em processo e custos consumidos no perodo; 4) Calcular os custos por unidade equivalente; 5) Atribuir o produto do passo 4 para unidades concludas e em processo. O processo por equivalncia de produo possibilita avaliar os estoques de produtos acabados, em processo e, tambm, dos produtos vendidos, diferente do sistema por ordem ou por processo, conforme se apresenta em seguida.

2.3.1.3 Sistema de custeio por ordem versus Sistema de custeio por processo

A relao desses sistemas caracteriza-se pela estrutura fabril, da complexidade dos produtos e da amplitude em que gestores de produo pretendem medir os custos. Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 434), a principal diferena entre os custeios por processo e por ordem de produo a amplitude da mdia utilizada para determinar os custos unitrios dos produtos [...]. Enquanto o sistema de produo por ordem acumula os custos para cada ordem, o sistema de produo contnuo acumula custos por departamentos, centros de custos etc. Ambos os sistemas tm por objetivo avaliar estoques. As principais caractersticas que identificam cada sistema de custeio podem ser observadas no Quadro 2.

Quadro 2 - Caractersticas da produo por ordem e por processo

Fonte: adaptado de Fonseca; Ravena; Galloro (apud BRUNI; FAM, 2003, p. 140).

Caracterstica analisada Desenvolvimento do produto Contratao do fornecimento Produo Dimenso da produo Mercado Vendas Produto Necessidade do produto Local de produo Estoque de matria-prima Estoque de produtos Prazos de produo

Produo por ordem especfica Especificao do cliente Seleo subjetiva (concorrncia) Limitada pelo cliente Nmero de peas contratadas Poucos compradores Procura do cliente Sob medida Especfica do cliente Na fbrica ou no campo Temporrio e especfico Indesejvel Geralmente, mdios ou longos

Produo por processo Especificao do fabricante Seleo objetiva (amostra) Planejada pelo fabricante Nmero de peas do perodo Muitos compradores Procura cliente ou oferta do fabricante Seriado Global do mercado Na fbrica Permanente, geral para vrios produtos Necessrio Geralmente curtos

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Ambos os sistemas so identificados por diferenas relativas forma de alocao dos custos, tanto no processo operacional quanto nos procedimentos contbeis, cujas caractersticas prprias so apresentadas no Quadro 3.

Caracterstica analisada Acumulao dos custos Apurao dos custos unitrios Requisio de materiais Custo unitrio Forma de custeamento Grfico da produo Racionalizao tempo no

Produo por ordem especfica Por ordem de produo Custo especfico por ordem de produo ou lote de produtos Indica-se o nmero de ordem de produo Subsdio para preos em atividades futuras Predeterminada ou real Quantidade Tempo Menor

Produo por processo Por departamentos e, em seguida, aos produtos Custo mdio por unidade produzida no perodo Indica-se o departamento e/ou cdigo do produto Compara custo mdio em diferentes perodos para conhecer causas das variaes Padro ou real Quantidade Tempo Maior

Quadro 3 - Diferenas do custeio por ordem e por processo

Fonte: adaptado de Fonseca; Ravena; Galloro (apud BRUNI; FAM, 2003, p. 141).

Estes Sistemas de Custeio tm semelhanas em objeto e objetivo. O objeto consiste na contabilizao e controle dos custos da produo, enquanto o objetivo acumular os custos para avaliar os estoques e os custos dos produtos vendidos. Para Garrison e Noreen (2001), as semelhanas consistem em trs pontos principais: 1) Apropriar os custos dos materiais, mode-obra e custos indiretos, proporcionando custo unitrio por produto; 2) Ambos sistemas utilizam as mesmas contas de custos de fabricao, e de produtos semi-acabados e acabados; 3) O fluxo dos custos por meio do processo fabril basicamente o mesmo em ambos sistemas.

2.3.1.4 Sistema de custeio misto ou hbrido

Esse sistema uma mescla entre o Sistema de Custeio por Ordem e o Sistema de Custeio por Processo ou Contnuo. Existem indstrias que tm atividades e, tambm, produtos que no tm clara identificao entre um ou outro sistema. Suas atividades operam em atender

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pedidos de produtos por lotes contnuos, em cujo processo h necessidade de identificar os custos conforme os pedidos, todavia, o processo contnuo, em virtude da tecnologia investida e da produo constante e padronizada. Conforme Martins (2003, p. 145), essa condio caracterstica quando:

[...] uma empresa pode ter uma encomenda que leve cinco meses de trabalho; em vez de custear como se fosse uma ordem, faz um custeio como se fosse uma produo contnua durante esse tempo. Talvez muitas das produes em srie no passem de ordens de longa durao, como produo de certos eletrodomsticos, de alguns modelos de automveis etc. Pode tambm ocorrer de a empresa trabalhar em srie durante certo tempo com determinado produto, mas desejar custe-lo como se fosse uma grande ordem para avaliar seu resultado global.

As linhas de produo dessas indstrias esto definidas, contudo, existe forte relao de clientes constantes, porm, em cada perodo de produo ou pedidos, tm propriedades evidentes, seja por caractersticas de produtos e quantidades. Grandes e mdias indstrias atendem seus clientes fixos com quantidades definidas de produtos. Como exemplo, tem-se a produo de produtos farmacuticos, cujo processo segue lotes de medicamentos e embalagens, contudo, seu processo padronizado dentro do sistema de produo. Em empresas de menor porte e fluxo de produo, pode-se exemplificar a indstria txtil, que ao industrializar uniformes para outras empresas e instituies, recebe uma ordem de produo, contudo, o processo produtivo segue o sistema padro operacional. A indstria grfica tem forte relao nesse sistema, pois cada pedido ou cliente constitui uma ordem distinta, no entanto, o processo operativo mantm-se padro s condies da indstria. Outros pontos no processo produtivo caracterizam o sistema misto ou hbrido, uma vez que indstrias podem estar operando de forma contnua na fabricao de componentes para serem incorporados em produtos finais, os quais so produzidos somente quando est identificado o pedido, ou seja, a ordem para produzir quantidades, com qualidades e clientes definidos. Para Martins (2003, p. 144), tal procedimento industrial ocorre porque:

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muito comumente, encontramos empresas que trabalham parte de uma forma, parte de outra; uma indstria de fechaduras, por exemplo, fabrica pelo menos parte dos componentes em srie, de forma contnua, mas o setor de montagens produz por ordem, produzindo ora um tipo ora outro de fechaduras.

Nessa relao de produo, o sistema de Contabilidade de Custos providencia os registros e controles dos custos por linha de produo contnua relativos aos componentes produzidos, os quais so incorporados a novos produtos de acordo com as ordens (pedidos), como, tambm, podem ser destinados venda no mercado, gerando receitas e custos das vendas. A outra parte do sistema de Contabilidade de Custos encarrega-se em fazer os registros e controles dos custos relativos aos processos de produo e custeamento por ordem, o que complementa a dicotomia dos custos mistos ou hbridos. Em todos os sistemas de custeamento ocorrem os mtodos que apropriam os custos aos produtos, conforme se desenvolve em seguida.

2.3.2 Mtodos de custeio

Os mtodos de custeio consistem nos diversos meios utilizados por escolha de cada empresa, para dar fluxo de alocao dos custos aos produtos. Conforme Padoveze (2003), mtodo consiste na forma em que se define a alocao dos custos aos produtos ou servios. Dependendo da complexidade do processo produtivo de cada indstria, como tambm dos prprios produtos, que so utilizados diferentes mtodos para melhorar a identificao dos custos por linha ou unidades de produtos, cuja ao pretende a melhor opo para gesto dos custos dos produtos e da empresa. Para Faria e Costa (2005, p. 237), a opo por um ou outro, entre diferentes mtodos visa [...] orientar o tomador de decises na escolha da melhor alternativa para a soluo de um problema e, se necessrio, efetivar aes corretivas, em caso de resultados no planejados.

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Entre os diversos mtodos atualmente existentes, os de uso mais comum tm-se o custeio por absoro, o varivel, o direto, o ABC, aplicveis tanto no sistema de custeio por ordem, por processo, quanto no misto ou hbrido.

2.3.2.1 Mtodo do custeio por absoro

O Custeio por Absoro o mtodo de custeamento aplicado nas indstrias, cuja finalidade consiste em distribuir todos os custos da operao industrial aos produtos elaborados no perodo, ou no processo, tanto os diretos quanto os indiretos, independente de serem variveis ou fixos. Conforme Martins (2003, p. 37), a metodologia de apropriao dos custos da produo aos produtos feita por meio do Custeio por Absoro que :

[...] o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situao histrica mencionada. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos [...].

No Brasil, como em alguns outros pases, permanece a obrigatoriedade do uso desse mtodo para apropriao dos custos e avaliao dos estoques finais, como conseqncia os custos dos produtos vendidos, em decorrncia da observncia da legislao tributria do Imposto de Renda. De acordo com a avaliao que se atribui aos produtos, derivam os custos dos produtos vendidos, e conseqentemente, os resultados e a base de clculo para o Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido. Porm, nos Estados Unidos, acerca do custeio por absoro, estudiosos estabeleceram 14 tipos de custos por capacidade inativa, que deveriam ser excludos da formao dos custos dos produtos e considerados como custos do perodo. Cooper e Kaplan (apud VERCIO; BAYLISS; THOMPSON, 2005), defendem que dois tipos de custos deveriam ser excludos,

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sendo o custo pelo excesso da capacidade de produo, e o custo da pesquisa e desenvolvimento de novos produtos. Conforme Santos (2000), o custeamento por absoro (full cost), atribui todos os custos aos produtos, sejam os diretos e indiretos, sendo os ltimos por rateio. Esse mtodo bsico para avaliao dos estoques na contabilidade financeira, tendo como finalidade atender as exigncias da contabilidade societria, embora sendo falho e arbitrar enganosas informaes em virtude dos custos gerais rateados e apropriados aos produtos. Alm da obrigatoriedade do uso desse mtodo, emanado da legislao tributria e dos princpios contbeis geralmente aceitos, os Auditores Externos tm-no como mtodo comum de aplicao, uniformizando-se para todas as indstrias a forma de avaliao dos estoques. Conforme Martins (2003, p. 38), a Auditoria Externa tem-no como bsico. Apesar de no ser totalmente lgico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, obrigatrio para fins de avaliao de estoques (para apurao do resultado e para o prprio balano). Usando esse mtodo de custeamento dos produtos, todos os componentes de custos consumidos no processo de manufatura so alocados aos produtos, que por meio dos custos totais, se obtm os custos unitrios integrais, quando da produo por processo, e da mesma forma, alocando-os s ordens de produo. De acordo com o sistema e o mtodo de custeamento implantado na empresa, o fluxo de valores ser definido e desenhado. No mtodo de custeio por absoro os custos indiretos tidos como comuns a diversos produtos, sero distribudos atravs de rateio em alguma base definida por causa e efeito. Para um processo monofsico de produo, sem segmentao de atividades industriais, com diversas linhas de produtos, um esquema bsico de custeamento pelo mtodo por absoro demonstra-se na Figura 2.

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Custos Indiretos Rateio Produto A Produto B Produto C Estoque Custo dos Diretos

Despesas

Vendas

Produtos Vendidos

Resultado

Figura 2 - Mtodo de custeio por absoro

Fonte: Martins (2003, p. 57).

Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 211), o custeio por absoro o mtodo de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricao, variveis e fixos so considerados custos inventariveis. Isto , o estoque absorve todos os custos de fabricao. VanDerbeck e Nagy (2001, p. 407) consideram que, sob esse mtodo, tanto os custos fixos quanto os custos variveis de manufatura so atribudos ao produto e nenhuma ateno em particular dada para a classificao de custos como sendo fixos ou variveis. Esse mtodo pode desenvolver enganosa expectativa de vendas e de resultados, especificamente quando gestores de custos e formadores do preo de venda o usarem como base de clculo e estimativa de resultados. Johnson e Kaplan (1996) criticam o mtodo de custos para avaliao dos estoques, argindo que contadores de custos podem ter contribudo para a perda da relevncia da contabilidade para a gerncia de custos, tendo exercido um impacto deletrio sobre as informaes contbeis.

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Porm, existe forte preponderncia no uso desse mtodo, por subsidirias brasileiras de empresas multinacionais, nas prticas gerenciais. Conforme Souza, Lisboa e Rocha (2003), ao terem pesquisado 49 empresas acerca de aspectos de uso do mtodo de custeio por absoro, 36 empresas responderam que o utilizam, 39 empresas utilizam-no por determinao da matriz, e 44 empresas o utilizam para tomada de decises e remessa de relatrios para a matriz. O fato de agregar todos os custos da fbrica s quantidades produzidas em determinados perodos desenvolve vieses na competitividade de mercado quando da formao do preo de venda. Esse cenrio caracteriza-se, principalmente, quando o volume de produo cair, fato que onera e eleva os custos unitrios em virtude dos custos fixos do perodo. Para Garrison e Noreen (2001, p. 616), na formao do preo de venda, [...] o mtodo do custeio por absoro parte do princpio de que os clientes precisaro da quantidade prevista e pagaro o preo que a empresa quiser. Contudo, os clientes tm opes. Se o preo for demasiadamente alto, eles podem comprar de um concorrente [...]. Esse no um mtodo para uso gerencial quando as pretenses forem informaes acerca do desempenho dos produtos em termos de contribuio nos resultados individuais, como no desempenho dos produtos ou outras unidades de avaliao. Em virtude do rateio dos custos indiretos de fabricao, que em sua totalidade tm fortes doses de arbitrariedade, os resultados brutos no caracterizam a efetiva contribuio dos mesmos para a manuteno das atividades da empresa e da obteno do resultado desejado.

2.3.2.2 Mtodo do custeio direto ou varivel

Por esse mtodo, o custo dos produtos integra somente os diretamente relacionados e identificveis ao processo de manufatura ou aos produtos derivados desse processo. Existem

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custos diretos que nem sempre so variveis, enquanto outros indiretos so variveis. Como exemplo de custos diretos e fixos tem-se a mo-de-obra direta, e de outra forma, o custo da energia eltrica e materiais para manuteno de equipamentos so indiretos e variveis. Em virtude dessa dupla condio de conceituao desses custos, h correntes de estudiosos que identificam serem dois diferentes mtodos de custeamento dos produtos, os quais so estudados nos prximos tpicos.

a) Mtodo do custeio direto

O mtodo de custeio direto atribui somente os custos que tm relao direta com os produtos ou o processo produtivo. Quando se tratar de produtos, todos os materiais que so diretamente incorporados aos mesmos so considerados custos diretos, mesmo que sejam fixos. Entre os custos diretos e fixos tem-se o valor da mo-de-obra direta, que paga independente do integral aproveitamento ou no das horas contratadas, e que devero ser pagas. Conforme Padoveze (2003), por esse mtodo, todos os componentes diretos, sejam variveis ou fixos, so incorporados aos custos dos produtos ou servios, sendo os variveis pelo custo unitrio, e os fixos pela mdia. Os componentes diretos dos produtos consistem nos materiais que so transformados para novos produtos, cujas caractersticas se tornam diferentes, com diferentes finalidades de uso e consumo. No processo de produo dimensionado pelo tempo ou volume, todos os componentes de materiais diretos so variveis, gerando informaes contbeis e de unidades de medidas variveis. Os custos que no so direta e quantitativamente incorporados produo so classificados como custos da fbrica. Essa condio, tambm os caracteriza como custos necessrios ou do perodo. Para Vercio, Bayliss e Thompson (2005), a capacidade instalada e

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no aproveitada,

geram custos fabris atribuveis ao perodo, e no aos produtos,

caracterizando-os como custos contnuos de dirigir o negcio. Com a segmentao das atividades produtivas, obtm-se melhores condies de tratar custos diretos para departamentos, centros de custos e/ou atividades, tornando-se mais procedente identificar custos gerais de fabricao, que no so variveis ao volume de produo, como caractersticas de custos diretos do processo fabril. Conforme Faria e Costa (2005, p. 243), os Custos Diretos envolvem os gastos especficos ou identificveis diretamente a um centro de custos, atividade ou objeto especfico. Nesse mtodo, custos diretos variveis e fixos compem o custo dos produtos ou servios. Em virtude da difcil mensurao dos custos fixos s unidades produzidas, rateio e arbitrariedades necessitam ser adotados, o que difere do mtodo do custo direto e varivel.

b) Mtodo do custeio varivel

O custeio varivel consiste em identificar somente os custos desta natureza aos produtos. Esses custos podem ter relao direta com os produtos, como tambm indireta, sendo por critrios eficientes atribudos aos produtos. Conforme Leone (2000, p. 391-2), para que um custo seja classificado dessa natureza, e que consiga chegar a compor o custo varivel do produto, precisa atender a duas qualificaes, simultaneamente: 1. necessrio que ele seja diretamente relacionado ao objeto cujo custo est sendo apurado; e, 2. necessrio que ele seja varivel em relao a um parmetro operacional representativo da operao que est sendo custeada. Conforme Garrison e Norren (2001, p. 196), a designao custeio varivel descreve melhor o modo como os custos do produto so calculados quando se prepara uma demonstrao de resultado segundo o modelo de contribuio. Estes autores, ainda salientam

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que havia uma tendncia confusa de denominar esse mtodo como custeio direto ou custeio marginal, todavia, lentamente o uso dessa designao est desaparecendo dessa linguagem. O objetivo do mtodo de custeio varivel de apurar, da melhor forma possvel, o desempenho do produto em relao s necessidades de suprir os custos gerais da fbrica, como, tambm, na expectativa do lucro planejado. Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 211), custeio varivel o mtodo de custeio de estoque em que todos os custos de fabricao variveis so considerados custos inventariveis. Todos os custos de fabricao fixos so excludos dos custos inventariveis: eles so custos do perodo em que ocorreram. Nessa metodologia de custeamento dos produtos, todos os custos no inventariveis so classificados como custos do perodo, que por sua vez, so contabilizados integralmente contra o resultado do exerccio. Santos (2000) define o custeio direto como mtodo marginal de apropriao dos custos, pelo qual so apropriados aos produtos, mercadorias ou servios somente os custos variveis; e os demais, relativos estrutura fabril, so considerados como custos do perodo, devendo ser descarregados diretamente ao resultado do exerccio. Segundo Leone (2000, p. 393), o objetivo principal do critrio a determinao da Contribuio Marginal. Esse mtodo constitui-se de um instrumento gerencial, quando utilizada a Margem de Contribuio como indicador de avaliao de desempenho de produtos e atividades. Para Faria e Costa (2005, p. 239), [...] um instrumento relevante gesto, no que tange a identificar os produtos ou servios mais rentveis para a empresa, com base no conceito de Margem de Contribuio [...]. Embora tenha gerado muita controvrsia entre os pensadores do mtodo de custeio por absoro, esse mtodo foi, por muito tempo, o mais usado. Segundo Leone (2000, p. 412), instaurou-se certa repercusso no cenrio de custeamento de produtos:

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desde 1936, quando foi escrito o primeiro artigo divulgado, de modo sistemtico, o critrio do custeio varivel e as vantagens de seu emprego, nenhum assunto na rea contbil foi to discutido e tem gerado tanta controvrsia quanto as vantagens e desvantagens do critrio do custeio varivel em relao ao critrio por absoro.

Diante dessa discusso e de suas vantagens no uso para fins gerenciais, ilustram-se na Tabela 3, informaes para anlise de desempenho em uma empresa que, simbolicamente, est produzindo trs diferentes tipos de produtos. Mostrando a margem de contribuio, funo de desempenho dos diferentes produtos, e tambm na totalidade, proporcionando identificar qual desses, em termos absolutos, melhor contribui para cobertura dos custos fixos e despesas operacionais, no sentido de manter a empresa.

Tabela 3 - Demonstrao do custeio varivel e da margem de contribuio

Elementos 1. Receita Total 2. (-) Custos Variveis dos Produtos Vendidos 3. Margem Contribuio 4. (-) C. Gerais de Fabricao e Despesas 4.1 Custos Gerais de Fabricao 4.2 Despesas com Vendas 4.3 Despesas Administrativas 4.4 Despesas Financeiras 5. RESULTADO Fonte: dados da pesquisa. Produtos A 35.347,20 18.324,60 17.022,60 Produtos B 30.322,60 15.234,45 15.088,15 Produtos C 46.698,75 24.832,50 21.866,25 Totais 112.368,55 58.391,55 53.977,00 48.980,00 14.600,00 5.700,00 7.800,00 20.780,00 5.097,00

O mtodo de custeio varivel com o uso da margem de contribuio consiste num instrumento de informao gerencial para gestores de produo, proporcionando anlise do desempenho dos produtos ou atividades, como tambm na formao do preo de venda e da projeo de resultados. Dispondo dos custos variveis, as empresas podem verificar a Margem de Contribuio do produto e medir a tendncia do resultado global, como analisar qual produto ou linha de atividades proporcionam melhores resultados e margem de contribuio para cobertura dos custos fabris e despesas operacionais, salvaguardando um lucro desejado sobre uma base pr-determinada.

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2.3.2.3 Mtodo do custeio baseado em atividades (ABC)

O Custeio Baseado em Atividades (ABC), tambm conhecido e denominado como Activity-Based Costing, uma metodologia de normalizao dos custos aos produtos, tendo como objetivo melhorar a alocao dos custos diretos e, principalmente, os indiretos de fabricao, melhorando a avaliao da produo, dos estoques e das vendas. Conforme Martins (2003, p. 87), essa uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos [...]. O avano da tecnologia oferta constantemente modernizao de equipamentos industriais, cujos investimentos tornam-se cada vez mais elevados, seguidos de maior custo na depreciao. Com a modernizao dos parques industriais, os custos fabris em geral elevamse, reduzindo a expresso dos custos diretos. Torna-se cada vez mais necessrio melhorar as condies de atribuio dos custos indiretos de fabricao aos produtos. Os rateios tradicionais no satisfazem eficazmente esse procedimento. Em virtude do aumento dos custos fabris, e tambm cada vez mais as indstrias aproveitam a mesma planta industrial, fabricando maior mix de diferentes produtos, os mtodos tradicionais, custeio por absoro e custeio varivel, no satisfazem integralmente as necessidades de alocao e avaliao dos custos aos produtos. Conforme Martins (2003, p. 87), da a importncia de um tratamento adequado na alocao dos CIP aos produtos e servios, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no passado podem provocar hoje enormes distores. O mtodo ABC permeia os mtodos de custeio por absoro na alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos. Uma de suas bases de organizao e aplicao do mtodo ABC consiste em segmentar a rea de produo em diversas unidades, tais como: departamentos, centros de custos e/ou atividades, ou seja, uma forte relao no custeamento de processos, tendo como foco a melhor

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distribuio dos custos indiretos de fabricao, para melhorar a avaliao dos produtos pelo seu custo total. Segundo Padoveze (2003), existe uma diferena metodolgica entre o sistema de processo clssico e o custeio por atividades. No sistema por processo, os custos so acumulados medida que os processos avanam, enquanto no sistema por atividades, restrita e especfica para cada atividade, sem acumulao sucessiva. Com relao ao custeamento dos processos interdepartamentais, consiste na verificao de quantos caminhos uma atividade percorre, at que alcance seu objetivo final, para agregar valor ao produto. Conforme Martins (2003, p. 294), nesse cenrio de avaliao dos processos de custeamento:

uma das grandes vantagens do ABC frente a outros sistemas de custos mais tradicionais que ele permite uma anlise que no se restringe ao custo do produto, sua lucratividade ou no, sua continuidade ou no etc., mas permite que os processos que ocorrem dentro da empresa tambm sejam custeados.

Em seu mtodo prtico de distribuio de custos indiretos de fabricao, o ABC utiliza-se de direcionadores, que so condutores de procedimentos interdepartamentais, cujas atividades consomem tempo operacional. Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20), um direcionador de custo (tambm chamado de determinante de custo) qualquer fator que afeta os custos totais. Isto significa dizer que uma mudana no direcionador de custo implicar uma alterao dos custos totais de um objeto de custo. Esses procedimentos devem ser avaliados e custeados, para que cada procedimento seja um bom direcionador de custos s atividades. Segundo Faria e Costa (2005, p. 263), para a atribuio dos recursos consumidos s atividades, toma-se por base a melhor medida que determina a relao entre gasto e a atividade (relao de causa e efeito) e, na seqncia, entre a atividade e o objeto. Assim, se a fbrica est dividida em trs departamentos ou centros diferentes de custos, e for servida pelo almoxarifado na remessa de materiais, cada

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unidade de procedimentos receber custos do almoxarifado em proporo igual s quantidades solicitadas. O almoxarifado procede distribuio dos custos em tantos atendimentos quantos tenha efetuado no perodo. Cada atendimento caracteriza um direcionador ou condutor de custos. Quando as indstrias utilizam o mtodo ABC sob a tica de atribuir custos indiretos de fabricao aos procedimentos e segmentos da produo, para melhorar o mtodo do custeio por absoro dos produtos, embora sua estratgia esteja mais voltada aos processos, a finalidade so os produtos finais. Esse mtodo perfeitamente aplicvel ao conceito do custeio varivel, em cujo mtodo, tambm por meio de direcionadores de atividades, so identificados os custos dos procedimentos, melhorando a atribuio dos custos indiretos variveis s atividades e produtos, segregados dos custos fixos. Martins (2003, p. 296) afirma:

[...] necessrio lembrar que absolutamente possvel, vivel e mesmo necessrio ter aplicao do ABC tambm dentro do conceito do Custeio Varivel; ou seja, no existe nenhuma dificuldade maior, impossibilidade ou razo conceitual adversa para que se tenha a totalidade dos custos e despesas apurados pelo ABC completamente segregados em fixos e variveis.

O mtodo de custeamento contribui na melhoria da avaliao dos produtos e da margem de contribuio, filtrando custos diretos, indiretos e despesas variveis aos produtos, melhorando consideravelmente a margem de contribuio dos produtos. Conforme Martins (2003, p. 296), [...] o conceito de Margem de Contribuio fica exatamente completo dessa forma, j que os custos e despesas variveis de todas as naturezas (produo, vendas, administrao, financiamento etc.) estaro totalmente alocados ao produto. Esse mtodo centra-se em indicadores de gesto ou condutores de consumo e custos por atividades desenvolvidas no processo. Os indicadores de gesto so tcnicas utilizadas pelos usurios internos. Sua importncia consiste em proporcionar bases para comparao,

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entre o projetado e o realizado, possibilitando gestores a tomarem decises. As decises podem ser de diversas naturezas, entre as quais pode-se relatar: qual produto tem maior custo, ou maior margem de contribuio; comprar ou produzir algum elemento para fabricar um novo produto. Verificar in loco na rea de produo, quando os consumos indicam excesso em relao aos parmetros estabelecidos. O principal foco do uso desse mtodo distribuir em melhores condies os custos, para obter mais acurados resultados. Silva et al (2005), em um estudo de caso, aplicaram esse mtodo em uma empresa de venda por contratos de expanso de cosmticos, comparando-o com os resultados tradicionais, e pela vantagem proporcionado pelo ABC, esse passou a ser o mtodo oficial de gesto dos custos na empresa. Em relao s prticas operacionais do ABC, no um mtodo de uso muito comum. Segundo Souza, Lisboa e Rocha (2003), em pesquisa efetuada em 49 filiais de empresas multinacionais, acerca de prticas de Contabilidade Gerencial, adotadas por subsidirias brasileiras em empresas multinacionais, constataram que 39 empresas no tm planos de adotar esse mtodo. Quatro das 49 filiais responderam que no haveria significativas diferenas em relao ao mtodo por absoro. Outras importantes e interessantes informaes esto no relato dos pesquisadores, conforme demonstra o Quadro 4.

Quadro 4 - Argumentos contrrios e restries implantao e utilizao do custeio baseado em atividades

Fonte: adaptado de Souza; Lisboa; Rocha (2003, p 49).

Opinio sobre a nova ferramenta de gesto do custeio baseado em atividades ABC 1 Complexidade na implantao do sistema 2 Custo envolvido para a adoo 3 Dificuldade em justificar seus benefcios 4 Baixa relao do custo benefcio 5 Excesso de informaes 6 til para alguns estudos e no para todos 7 Refinando atual sistema traz mesmos benefcios 8 Trata-se de um mtodo por absoro aprimorado 9 Impraticvel em empresas com milhares de itens 10 Mantm subjetividade de arbitrariedade do tradicional absoro.

Outras informaes e contribuies 1 Baixo nvel de satisfao por empresas que o adotam 2 Pouco pessoal, e no preparado para tal trabalho 3 Discordncia da direo em investir num novo sistema 4 No aplicvel aos negcios da empresa 5 Resistncia de gerentes divisionais. 6 Inconsistente com as determinaes da matriz 7 Gerentes tem medo de perder a independncia

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Em qualquer mtodo e sistema de custeamento de processos, atividades e produtos, h estreita relao e necessidade de tecnologias suficientemente adequadas para suportar o sistema de informaes necessrios em tais estruturas. Esse sistema consiste no tema do prximo tpico.

2.3.2.4 Mtodo arbitrado pelo fisco

Nas indstrias que no tem sistema de custos coordenado e integrado com

contabilidade financeira, o mtodo de avaliao dos estoques dos produtos acabados ou em processo deve ser o determinado pela legislao tributria federal, Decreto n. 3.000/1999. Independente dos valores gastos com os produtos e com os custos da fbrica, os produtos acabados devero ser avaliados em setenta por cento do maior preo de venda no perodo de apurao (Inciso II, Decreto n. 3.000/1999). Quanto ao produtos em processo, devero ser avaliados em uma vez e meia do maior custo das matrias-primas no perodo de apurao, ou em oitenta por cento do valor dos produtos acabados (Inciso I, Decreto n. 3.000/1999). Embora sua arbitrariedade na avaliao, tanto dos produtos acabados como em produo, um mtodo disponvel e aceito pela legislao tributria federal. Essa metodologia est disponvel para as indstrias de modo geral, independente da dimenso, que no tm estruturas adequadas gesto de custos, tais como software, hardware e recursos humanos para produzir, coordenar e integrar contabilidade financeira, informaes acuradas avaliao da produo e dos estoques. Consiste num mtodo mais confortvel para indstrias que no dispem de recursos estruturais para efetuar gesto dos custos. O mtodo atende o fisco, deixando a desejar na estrutura de informaes e avaliaes dos custos para tomada de decises.

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2.3.3 Custos na tomada de decises

A gesto de custos tem importncia mpar na elaborao dos mtodos de customizao dos produtos ou atividades. Os custeio por absoro, varivel, direto e ABC, so alguns dos diversos mtodos possveis de serem aplicados gesto de custos, especificamente, para tomada de decises. Se os gestores tomarem decises com base nos custos apropriados aos produtos pelo custeio por absoro, iro tomar decises diferentes do que pelo custeio direto ou varivel, utilizando-se da margem de contribuio. Tambm podero tomar decises diferentes acerca dos custos dos produtos para cada critrio de rateio e distribuio dos custos indiretos que tm adotado para os diversos produtos. Os critrios de rateios dos custos indiretos tm fortes doses de arbitrariedade, podendo ser efetuados com base no custo dos materiais diretos, dos custos diretos totais, das horas mo-de-obra direta, do nmero de horas fbrica consumidos, dos volumes produzidos etc. Conforme Santos (2000, p. 53), acerca da alocao dos custos indiretos aos produtos, [...] diz respeito alocao dos custos indiretos fixos aos diversos produtos e utilidade dessa informao para certas tomadas de decises. Para cada critrio de rateio altera a alocao dos custos e, conseqentemente, os custos unitrios tero valores diferentes. A apropriao dos custos indiretos, por meio de qualquer critrio de rateio, tem por finalidade avaliar produtos para o estoque, cumprindo princpios contbeis geralmente aceitos, e em cumprimento s obrigaes da legislao fiscal e societria. O uso do custeio por absoro uma inconsistente tcnica de anlise de resultados, podendo provocar prejuzos empresa, quando produtos forem eliminados do mix, sem haver uma anlise mais acurada com base no custeio varivel ou o direto, para obteno da margem

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de contribuio como cobertura dos custos fixos. Conforme Santos (2000, p. 54), [...] podemos afirmar que para tomada de decises, como, por exemplo, descontinuar ou no uma linha de produto, devemos considerar apenas os custos variveis, verificando qual a margem de contribuio de cada produto para absorvermos os custos indiretos fixos. Os administradores precisam ter informaes consistentes para poderem tomar decises seguras. No possvel tomar decises corretas com informaes inconsistentes. Vercio, Bayliss e Thompson (2005), acerca das dificuldades relativas gesto dos custos, apresentam as seguintes caractersticas: 1. Voc no pode administrar o que voc no mede; 2. Voc no pode medir o que voc no define; 3. Voc no pode definir o que voc no entende. Tomar decises acerca dos custos dos produtos, cuja medida tem arbitrariedade, no eficiente do ponto de vista da avaliao dos produtos. Na outra via dos mtodos de custeamento dos produtos, existem tcnicas consideradas mais eficientes, que so: margem de contribuio como instrumento de anlise de desempenho dos produtos; uso da margem de contribuio para obteno do ponto de equilbrio; a relao custo/volume/lucro, so acuradas tcnicas para melhorar o uso dos custos na tomada de decises.

2.3.3.1 Margem de contribuio

A margem de contribuio a parcela do preo de venda de qualquer produto, mercadoria ou servio, que tem por finalidade cobrir todos os custos fixos, despesas operacionais e o lucro desejado da companhia. Como o objetivo maior de qualquer empresa alcanar lucros, necessita de margem de contribuio suficiente que proporcione tal fim. Entende-se a margem de contribuio como parcela de cobertura dos custos fixos, despesas e lucros, em que cada unidade contribui para tais valores, contemplando inclusive o

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lucro. Conforme Martins (2003, p. 179), margem de Contribuio por Unidade, que a diferena entre o preo de venda e o Custo Varivel de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem erro. A margem de contribuio na gesto de custos proporciona anlise de desempenho dos produtos, identificando o que melhor contribui para a lucratividade ou no, cuja informao possibilita tomada de decises. O fato de os produtos gerarem margem de contribuio no satisfaz o processo produtivo. As indstrias precisam de lucros finais. A estrutura dos custos e despesas devem ser adequadas para haver lucros. Conforme Garrison e Noreen (2001, p. 164) [...] a margem de contribuio o que resta da receita de vendas aps a deduo das despesas variveis. Assim ela o montante disponvel para cobrir as despesas fixas e, em seguida, prover os lucros do perodo. A margem de contribuio, os custos fixos, resultados globais, ponto de equilbrio e custo/volume/lucro so fatores constantes e inter-relacionados no cenrio da produo e pretenses de resultados. A falha de um, envolve mudanas de patamares de outros. Obter margem de contribuio por unidades de produtos, como tambm do nvel total de produo e vendas no garante lucro para a empresa, pois esta pode ser de excelente valor, e o resultado final mostrar prejuzo, em razo dos altos custos fixos e despesas operacionais. Caracteriza-se, nessa situao, baixo nvel operacional, no tendo alcanado o mnimo necessrio de atividades para equilibrar a empresa no lucro zero. Somente a partir do lucro zero (Ponto de Equilbrio), que as atividades comeam ser lucrativas.

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2.3.3.2 Ponto de equilbrio

Essa metodologia utiliza custos como instrumento de gesto de volumes mnimos a produzir e comercializar para cobertura de todos os custos variveis, fixos e despesas operacionais. Contempla um nvel de atividades onde o lucro zero. Conforme Martins (2003, p. 257), o Ponto de Equilbrio (tambm denominado Ponto de Ruptura Break-even Point) nasce da conjugao dos Custos e Despesas Totais com as Receitas Totais. Na composio dos resultados, todas as unidades produzidas e comercializadas alm do ponto de equilbrio contribuem exatamente com sua margem de contribuio na formao do lucro. Quanto maior for o nvel operacional em quantidades, maiores sero os lucros. A composio dos custos, sua gesto e uso na tomada de decises tm direta relao com o ponto de equilbrio. Quanto mais ineficiente for a gesto em custos, maior a tendncia em aumentarem seus valores, que, conseqentemente, elevam o nvel do ponto de equilbrio, necessitando produzir e vender mais unidades.

2.3.3.3 Custo/Volume/Lucro

Essas variveis compem a sensibilidade operacional. A cada influncia que altera qualquer componente intrnseco a alguma dessa conjugao, a relao final ter variao. A sensibilidade operacional ancorada nessa tri-dimenso, sujeita alteraes no resultado (lucro ou prejuzo), como tambm remete mudanas no ponto de equilbrio. Conforme Garrison e Noreen (2001, p. 163) a anlise de custo-volume-lucro (CVL) uma das ferramentas mais eficientes de que os administradores dispem. Ela os ajuda a entender a inter-relao entre o custo, o volume e o lucro de uma organizao [...].

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Custos na tomada de decises remetem gestores em busca constante de melhores prticas na gesto dos custos, mantendo controles constantes para que esses fatores tenham equilibrada influncia nessa relao funcional, limitando desequilbrios e alteraes nos lucros ou na necessidade do volume de produo. Todos os tpicos desenvolvidos so, entre outros, alguns que constituem as bases para gesto dos custos, de que trata a prxima seo.

2.4 GESTO DOS CUSTOS

Em virtude da constante demanda de componentes de custos, na indstria h necessidade de eficientes mtodos de gesto de custos e controles durante os processos e atividades, tanto acerca dos recursos financeiros, patrimoniais quanto operacionais. Conforme Nakagawa (1993, p. 39), gesto significa ato de gerir, gerncia, administrao. Portanto, consiste numa questo preponderante para cada departamento, centro de custos, atividades ou outra qualquer forma de unidades segmentadas do sistema, proporcionando alavancar produtividade e rentabilidade. Gesto de custos um procedimento que permeia a Contabilidade de Custos e a Gerencial. Conforme Hansen e Mowen (2001, p. 28), a gesto de custos engloba tanto o sistema de informao da contabilidade de custos quanto o da contabilidade gerencial. Na ptica da competitividade pelo preo, a viso interna estende a estratgia, a cujo cenrio imprescindvel eficincia de gesto e controle dos custos. Para Shank e Govindarajan (1993), quando gesto de custos incorpora competitividade, a eficcia exige enfoque externo empresa, envolvendo a cadeia de valor. A eficcia no processo de gesto em custos tem sua base de informaes e suporte em uma eficiente estrutura da contabilidade de custos, assunto do prximo tpico.

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2.4.1 Contabilidade de custo no processo de gesto de custos

A Contabilidade de Custos um sistema que possibilita fornecer instrumentos de gesto aos usurios internos, para que possam tomar decises gerenciais e administrativas operacionais e de negcios. Acerca do uso gerencial da Contabilidade, Fernandes (1991, p. 54), afirma que a Contabilidade Gerencial tem quatro funes essenciais: determinao de custos, controle de custos, avaliao de performance e, ainda, o suprimento de informaes para planejamento e decises especiais. Em virtude da competitividade nos mercados, o sistema de Contabilidade de Custos torna-se mais relevante, devendo ter como foco a informao gerencial, na viso de suportar tomadores de decises. Hansen e Mowen (2001, p. 28), afirmam que:

contabilidade de custos tenta satisfazer objetivos de custeio para a contabilidade gerencial [...], e enfatizam, [...] quando usada para propsitos internos, a contabilidade de custos fornece informaes de custos sobre produtos, clientes, servios, projetos, atividades, processos e outros detalhes que podem ser de interesse para a gerncia [...] a gerencial se preocupa especificamente com a forma como informaes sobre custos e outras informaes financeiras e no-financeiras devem ser usadas para o planejamento, controle e tomadas de deciso.

No atual contexto econmico influenciado pela globalizao, premente o desafio pela competitividade, sobrevivncia e prosperidade das indstrias, tornando-se necessrio estabelecer instrumentos de gesto na rea de custos. Para Hansen e Mowen (2001, p. 30), o ambiente econmico atual criou a necessidade de uma reestruturao da gesto de custos. Em razo da competitividade, custos devem ser geridos, controlados e reduzidos, sem reduzir a qualidade dos produtos, embora emergirem custos da qualidade. Segundo Robles Jnior (1993), gesto e mensurao dos custos da qualidade so viveis em um ambiente de gesto estratgica de custos, devendo ser preservado controle, gesto e mensurao.

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Segundo esses autores, o quanto importante a estruturao do sistema de gesto em custos durante o processo produtivo, principalmente quando os custos variam alm dos oramentos e expectativas. A gesto em custos desenvolve-se pelo oramento, acompanhamento no processo produtivo, delimitando perdas e ajustes em alinhamentos de resultados e competitividade.

2.4.2 Gesto de custos na expanso das indstrias e do mercado globalizado

O crescimento, a expanso das indstrias, a multiplicidade e diversificao do design de produtos, a expanso dos mercados, associados competio globalizada, so fortes razes de inquietao de gestores, forando-os constantemente a operarem eficaz e eficientemente custos e seus controles. So inmeras as interfaces e facetas de consumo e necessidade de controles de custos nas empresas. Para Riccio (2001, p. 38), uma empresa de manufatura um complexo onde esto envolvidas vrias questes crticas, tais como a gesto dos custos, de inventrios, da mo de obra administrativa em relao produtiva e o fluxo de papis. A produo em escala acelera os mercados. Os meios modernos de comunicao e transporte reduziram limites e tornaram a competio de mercados mais agressiva. As indstrias competem em sua praa com fornecedores de excelncia mundial. Para a competio e sobrevivncia, precisam constantemente melhorar suas estruturas de gesto e informaes. Christensen e Brown (2005, p. 42) sugerem que as empresas que concorrem agressivamente em custos deveriam considerar a convenincia de adotar um programa de gesto de custos integrada que abranja todo o ciclo de vida de um produto. Para o sucesso e desenvolvimento econmico das indstrias, pressupe-se que precisam sistematizar gesto em custos, para obterem produtividade. Os custos ocorrem em

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todas as atividades econmicas, em menor ou maior grau. Para uma empresa industrial, os custos so mais expressivos, se comparada a uma empresa mercantil. H maior necessidade de estabelecer parmetros em relao a quantidades de consumo e volume de produo. Para Leone (2000, p. 109), os volumes das atividades so medidos por parmetros quantitativos, fsicos, denominados parmetros operacionais. O contador de custos identifica e caracteriza registros quantificados dos custos das atividades nas indstrias, utilizando o sistema de informaes de gesto de custos. Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 55), um sistema um conjunto de partes inter-relacionadas que realiza um ou mais processos para atingir objetivos especficos. Estabelecidos os parmetros, dispe-se de bases para anlise de causa e efeito, que devem ser observados na gesto de custos. Conforme Leone (2000, p. 110), os objetivos do contador de custos so identificar o parmetro que causa o custo e definir o comportamento do custo diante da variabilidade desse parmetro. Os parmetros podem ser quantitativos ou qualitativos. Os quantitativos tm sua base no modelo contbil, que desenvolve registros, controles e informaes. Enquanto os qualitativos consistem no controle de qualidade do produto, com base nos seus componentes, na tecnologia aplicada, no design para satisfao do consumidor, como tambm relativo aos efeitos ambientais em que o processo produtivo venha influenciar. A estrutura da gesto em custos desenvolve-se por meio de diversos parmetros ou indicadores de gesto. Conforme Leone (2000, p. 114), o objetivo final, portanto, ser estabelecer parmetros ou indicadores formados por dois ou mais parmetros. Esses indicadores que sero os indicadores de gesto. Os planos de produo (projetos) que definem os parmetros ou indicadores quantitativos na atividade produtiva. Todo planejamento desenvolvido para que a administrao possa desenvolver melhor gesto em custos, controle e produtividade.

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Conforme Leone (2000, p. 114), os indicadores de gesto sero constitudos de unidades de medidas operacionais, quantitativos, fsicas sobre as quais a administrao tenha controle. A Contabilidade de Custos utiliza-se das informaes produzidas pela Contabilidade Financeira, que juntas podem desenvolver a base para a gesto em custos por segmentos e atividades do sistema produtivo. No decorrer dos sucessivos perodos e processos produtivos, os custos alteram-se em conformidade com os nveis de produo. Conseqentemente aos aumentos de produo, ocorrem aumentos de vendas e receitas. Gesto de custos consiste em equacionar de forma simtrica custos e despesas, no respectivo dimensionamento dos nveis de receitas. Todavia, existe sensibilidade operacional assimtrica acerca dos custos e despesas com as receitas. Conforme Anderson, Banker e Janakiraman (apud COSTA; MEDEIROS; SILVA, 2004, p. 3), em estudo especfico:

testaram e comprovaram a hiptese de que os custos variam assimetricamente. Especificando um modelo com as despesas de venda, gerais e administrativas (VGA) (proxy para custos), em funo da receita lquida de vendas, esse estudo constatou que os custos aumentam em mdia 0,55% para um aumento de 1% na receita lquida de vendas, mas diminui somente 0,35% para uma reduo de 1% na receita lquida de vendas.

No entanto, aos gestores de custos cabe gerir e controlar a assimetria dos custos, ensejando produtividade, no intuito de melhorarem o desempenho dos produtos, servios ou atividades econmicas, a quem, conforme Costa, Medeiros e Silva (2004, p. 3-4), cabem:

O conhecimento do comportamento dos custos importante para contadores, pesquisadores e outros profissionais ligados rea gerencial que avaliam as variaes de custos em relao s variaes na receita. A inferncia gerencial da anlise que a variao assimtrica pode ser reconhecida e controlada. Os gerentes devem avaliar sua exposio variao assimtrica considerando a sensibilidade das mudanas de custos em relao s redues de volume, aumentando o poder de resposta da empresa diante de redues na demanda de produtos ou servios. Isso pode contribuir para melhorar o processo de accountability. Grosso modo, este termo representa o dever do mandatrio ou representante privado ou governamental de prestar contas ao mandante ou representado. Ao constatar a

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variao assimtrica, os proprietrios da empresa podem analisar se os gerentes esto incorrendo em custos de agncia.

Diante do processo de customizao das atividades, na expectativa da melhor gesto de resultados, ciente da sensibilidade assimtrica que emperra as atividades operacionais relativas ao sistema oramentrio de produo e receitas, a gesto de custos embasa prticas de previso em um sistema oramentrio de produo, cujo tema tratado no prximo tpico.

2.4.3 Custos no processo oramentrio

No processo oramentrio todos os componentes diretos do produto, em suas quantidades, qualidades e custos, como tambm os custos gerais da fbrica, so estimados com base no passado, cuja anlise prev as necessidades de perodos, processos ou ordens seguintes, na funo de pr-estabelecer resultados. Andrew Carnegie, em sua companhia americana no perodo de 1872 a 1902, utilizava como regra determinante de garantias de resultados em qualquer fechamento de negcio, o conhecimento cuidadoso dos custos das operaes ou produtos. Conforme Johnson e Kaplan (1996, p. 29), acerca da companhia Carnegie Steel Company, revelam que a companhia jamais fecharia um contrato antes que seus custos tivessem sido cuidadosamente estimados. A Contabilidade de Custos deve ser desenvolvida para que informaes no sejam apenas financeiras, mas sim, produzir informaes no financeiras, possibilitando, tambm, projeo do futuro. Substituir procedimentos do passado, modernizando e adaptando recursos necessrios numa economia globalizada e integrada possibilita competitividade nos mercados. Para Kaplan (apud FERNANDES, 1991, p. 65), a maior parte das empresas ainda usam os mesmos sistemas de contabilidade de custos e de controle que foram desenvolvidos dcadas atrs, para um ambiente de competio drasticamente diferente do de hoje.

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A gesto de custos no est centrada somente no processo produtivo, mas em todo o ciclo produtivo, tendo como ponto inicial o projeto de produo, evoluindo em todas as fases do ciclo de vida do produto. Conforme Christensen e Brown (2005, p. 42), [...] os custos podem ser eficazmente administrados durante todo o ciclo de vida de um produto. No contexto competitivo, a melhoria na gesto de custos necessita inovao e adequao. Estudos desenvolvidos ajudam a melhorar custos, controles e poder de permanncia no mercado, com produtos, servios e as prprias empresas. Segundo

Christensen e Brown (2005), ao descreverem o estudo de Robin Cooper, que criou o Custeio Baseado em Atividade (ABC), com Robert Kaplan e Regine Slagmulder, as cinco tcnicas importantes para administrar custos no ciclo de vida de produtos da Olympus, so: 1) custoalvo; 2) custo kaizen por produto; 3) custo kaizen geral; 4) gesto de grupos funcionais; e, 5) acompanhamento de custo do produto. Cada tcnica tem seu procedimento de reduo e controle de custos, acerca da produo de aparelhos fotogrficos Olympus. Os procedimentos e controles de custos no ciclo de vida dos produtos melhoram e estruturam a gesto de custos nas empresas, produtos e atividades, especialmente acerca dos preos de venda e a permanncia das indstrias no mercado, sobrevivendo competitividade e aos saltos da economia. Por conta dos preos disputados no mercado, as margens de lucros diminuram. Os custos tornaram-se alvo da produtividade. Reduzir custos, sem desqualificar produtos, faz parte do sistema oramentrio, das metas e necessidades bsicas no processo de produtividade, competitividade de mercado e lucro. Para Hansen e Mowen (2001, p. 28),

as recesses econmicas dos anos de 1980 e 1990, junto com a ascenso rpida da competio internacional, cortaram as margens de lucro e deram papis fundamentais ao custeio preciso de produtos e ao aumento no controle de custos para tomadas de decises administrativas.

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Nesse contexto econmico, com forte competio de espaos no mercado, torna-se cada vez mais importante ter eficincia e eficcia no programa oramentrio e de gesto em custos, para que as empresas possam customizar e precificar suas atividades e produtos, possibilitando melhorar controles em custos, gesto de resultados e defesa no mercado. Torna-se necessrio estabelecer o target-costing (custeio meta), que possibilita competio de mercado. Segundo Sakurai (1997, p. 55) o objetivo principal do custo-meta reduzir os custos totais, mantendo alta qualidade. A gesto de custos um instrumento de abordagem do sistema oramentrio e gerencial, tendo como escopo implantar sistemas de previso e controles em custos. Quando se trata de produo industrial, a gesto de custos acompanha todo ciclo de vida do produto. Conforme Atkinson et al. (2000, p. 680), nos Estados Unidos, o custeio-meta est ganhando notoriedade como mtodo gerencial. No entanto, ele no apenas um mtodo de controle de custo, mas uma abordagem abrangente da gesto do custo e do lucro. Para que o processo de gesto de custos possa lograr suficincia e benefcios, deve ser elaborado e implantado com base em boas prticas em custos, tendo como objetivo identificar os custos prprios dos produtos (custos diretos e variveis), pelo sistema oramentrio, seguido da melhor forma de atribuir os custos fabris aos produtos. Conforme Bruni e Fam (2003, p. 171), cada vez mais, reduz-se a importncia dos custos variveis e diretos e aumenta-se o papel desempenhado pelos custos fixos ou indiretos. Implantando um sistema oramentrio de custos, com controle durante a produo, seguido ou acompanhado de aes corretivas sempre que os custos reais se tornam desfavorveis, as indstrias esto desenvolvendo aes de gesto de custos. Esses procedimentos devem ser de forma consistente, tornando-os uma prtica em gesto de custos. Conforme Hofer et al. (2005), o planejamento e a elaborao de programas anuais de

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produo, se mantidos e revisados constantemente, servem como base de oramentos, constituindo elemento fundamental para eficincia na gesto da produo e dos custos. Essas prticas devem ser desenvolvidas acerca do nvel de materiais diretos por produtos, custos da fbrica por centros de custos, departamentos, atividades e demais mtodos, para melhorar o reconhecimento e avaliao dos custos em geral e dos produtos.

2.4.4 Custos no processo de produo

A indstria transforma materiais em produtos, cuja ao despacha componentes de diversas naturezas e valores sobre o processo produtivo. A produo em escala tornou as empresas gigantescas. As administraes gerais perderam de vista as possibilidades dos controles. Tornou-se imprescindvel segmentar as atividades operacionais por unidades empresariais, departamentos, centros de custos ou atividades. A segmentao das atividades por departamentos ou centros de custos um processo que simplifica as unidades operacionais, distribuindo tarefas e responsabilidades aos gerentes dessas reas, facilitando a ao dos controles na gesto dos custos. No organograma das empresas, surgiram os nveis de gerncias ou chefes de unidades, departamentos, centros de custos etc. Cada gerncia ou chefe recebeu o encargo de fazer a melhor gesto de suas atividades, cumprindo qualidade e produtividade. A produtividade consiste em manter os menores custos possveis, fazendo o mximo de produo no menor tempo e com o menor consumo de componentes, sem reduzir a qualidade do produto. Cada gestor de unidade de produo assume o compromisso de cumprir no melhor nvel possvel o oramento pr-estabelecido. A importncia da segmentao dos custos por atividades ou departamentos tem sua objetividade em melhorar a gesto dos mesmos, possibilitando atribuir ao aos gestores dessas unidades ou atividades, bem como simplificar

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a conferncia dos custos previstos com os realizados no perodo, ou ainda, compar-los com perodos anteriores. Segundo Johnson e Kaplan (1996, p. 29), o astuto empresrio americano Carnegie era obcecado por custos. Ele vivia perguntando [aos chefes dos departamentos] as razes de mudanas em custos unitrios. extremamente importante conhecer os custos da produo e suas variaes, tendo em vista serem esses a base dos resultados econmicos e financeiros das indstrias. O gerenciamento dos custos possibilita eficincia na formao dos preos, embora prevalecendo indicadores de mercado, tais como a oferta versus procura, que causam oscilaes nos preos dos produtos ou servios. Custos na formao dos preos de venda consistem no prximo tpico.

2.4.5 Custos na formao de preos

A formao do melhor preo de venda preponderante competitividade e gerao de lucros, que a meta das empresas. Para tanto, o mtodo de formao do preo de venda deve proporcionar recuperao de todos os custos absorvidos pelo produto, a contribuio tributria e, tambm, o valor das despesas operacionais, contemplando o lucro desejado. Essa a frmula ideal a ser aplicada em qualquer formao de preos, pois adiciona valores, garantindo toda recuperao dos custos, despesas, investimentos e lucros para manter a empresa viva. Conforme Bruni e Fam (2003, p. 312), os processos de definio de preos baseados nos custos buscam, de alguma forma, adicionar algum valor aos custos. Utilizar custos de produo como base no mtodo de formao dos preos pode ser considerado ultrapassado, uma vez que a meta do preo pr-determinada pelo mercado. Apesar desse mtodo ser considerado inadequado ao moderno mercado, uma metodologia que compreende todo processo de formao do preo em todos seus detalhes e necessidades

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de recuperao dos custos, despesas e programa de lucros. Sua essncia consiste em obter parmetros para avaliar possibilidades de concorrer no mercado, comparando o que a empresa precisa cobrar, versus o que o mercado estabelece pelo nivelamento de preos. Para Callado e Machado et al. (2005, p. 4), [...] a empresa que apresenta reduo de custos pode baixar seus preos, aumentando a procura, ou em caso de aumento de custos elevar seus preos, diminuindo a procura. A formao do preo algo delicado. Se a base da formao dos preos for o custo, os preos variam constantemente, tendo em vista a variao dos custos. Se aumentarem os preos, a empresa tende a ter mais receitas, como poder perder mercado. Conforme Garrison e Noreen (2001, p. 620), a determinao do preo implica um delicado ato de equilbrio. Preos mais altos produzem maior receita por unidade vendida, mas reduzem as vendas. Num mercado de concorrncia globalizada, a reduo dos preos pode ser um fator de sobrevivncia, associado continuidade da qualidade do produto, ao atendimento tempestivo, demanda etc. Bruni e Fam (2003, p. 313), acerca do uso dos custos na formao do preo de venda consideram que:

alm dos custos, o processo de formao de preos est ligado s condies do mercado, ao nvel de atividade e remunerao do capital investido. Dessa forma, o clculo do preo de venda deve chegar a um valor que permita trazer empresa a maximizao dos lucros, ser possvel manter a qualidade, atender aos anseios do mercado quele preo determinado e melhor aproveitar os nveis de produo.

A literatura apresenta vrios mtodos de formao do preo de venda. Acerca do uso de custos na formao de preos Santos (1988, p. 131) apresenta os seguintes: Mtodo do preo com base no custo pleno; Mtodo do preo com base no custo de transformao; Mtodo do preo com base no custo marginal; Mtodo do preo com base no retorno sobre o capital investido; Mtodo do preo com base no custo-padro. Todos normalmente auxiliados com o mtodo de adicionar uma margem fixa ao custo-base, denominado mark-up.

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Apesar de os mtodos de formao do preo de venda com base em informaes internas, cuja metodologia consiste em agregar todos os valores da estrutura de custos operacionais, tributrios e do lucro desejado, sobrevm a qualquer negcio os preos e as ondas do mercado, que variam de acordo com a corrida dos consumidores, resultando em balizadores de preos, variando-os para mais ou menos. Caracteriza-se, ento, um outro mtodo de formao de preos, por meio do qual as indstrias e empresas em geral estabelecem o preo de venda utilizando como base o mercado, que tambm pode ser considerado como preo meta. Conforme Bruni e Fam (2003, p. 339),

[...] os preos so delimitados pelo mercado. Caso a percepo de valor do mercado para o produto ou servio ofertado pela empresa seja inferior ao desejado, as vendas fracassaro. preciso analisar, tambm, o valor percebido pelo mercado que justifica a cobrana de preos adequados.

Maher (2001) apresenta trs fatores de mercado que influenciam os preos: clientes, concorrentes e custos. Acerca dos clientes, esses se tornam vulnerveis medida que aumentam os preos. Quanto aos concorrentes, preos agressivos influenciam e foram reduo dos mesmos. Quanto aos custos, a reduo ou aumento tem direta relao com o efeito do aumento ou diminuio, que influem, tambm, na permanncia ou no de clientes. O preo de venda provm mais dos fatores externos, como cenrios econmicos que se alternam. A cada novo cenrio, novas demandas de consumo se constituem. Constitui-se tambm a disponibilidade do preo que os consumidores se dispem a pagar. Surge, ento, o preo-meta, ou preo-alvo. Todas as indstrias e empresas querem e precisam praticar esse preo para se manterem no mercado. Em decorrncia dessa situao, em qualquer base de clculo para formao do preo de venda que as indstrias utilizarem, devem observar o

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preo-meta. Aplicar os clculos para formao do preo de venda, a partir dos custos internos, torna-se mais importante quando analisado com o preo-meta. Para Perez Jr., Oliveira e Costa (1999, p. 267), na relao de mercado:

[...] o preo de venda de um produto est mais relacionado com fatores externos empresa do que propriamente aos seus custos. Entretanto, o preo obtido a partir do custo uma referncia valiosa para comparar com o preo de mercado e determinar a convenincia ou no de vender o produto pelo preo que o mercado esteja disposto a pagar.

Na disparidade existente entre o preo calculado com base nos custos e estrutura operacional e o preo-meta, a indstria precisa efetuar ajustes internos, estabelecendo custometa (target cost). Todavia, a relao custos de produo e preo consiste na recuperao mnima dos valores intrnsecos nessa dicotomia. Nenhuma empresa pode operar com prejuzos constantes, fato que requer gesto de custos e resultados, observando as peculiaridades internas da empresa e tambm a relao com o mercado, para tomar decises entre diversas alternativas que o mercado apresenta. De acordo com Callado e Machado et al. (2005, p. 3), acerca da formao do preo:

A tomada de decises dentro do mbito empresarial consiste na escolha da opo dentre cursos alternativos que melhor se enquadre dentro de seus interesses. A identificao e ponderao dos principais aspectos relacionados a determinado contexto tm um importante papel no processo de tomada de decises, agindo como referncia coletora de dados relevantes sobre custos, despesas, mercado e tecnologias.

Dependendo de cada cenrio econmico, das atividades industriais, da inovao tecnolgica nos produtos de lanamento ao mercado, a opo na formao do preo pode ser entre um ou outro dos mtodos acima mencionados e descritos nos tpicos seguintes.

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2.4.5.1 Mtodo do preo com base no custo pleno

Esse mtodo pretende beneficiar a indstria com a possibilidade de recuperar todos os custos relativos produo, tanto os diretos como os indiretos, acrescidos de taxas de recuperao das despesas operacionais, com um percentual de lucro desejado sobre uma base a definir pelo formador do preo. Para esse mtodo, os custos da produo so atribudos aos produtos pelo mtodo do custeio por absoro. Segundo Santos (1988, p. 131), os preos estabelecidos com base nos custos plenos so aqueles que equivalem ao custo total da produo, que so acrescidos de despesas de venda, de administrao e de uma margem de lucro desejada. Em virtude de a formao dos preos centrar-se nos custos plenos, e nestes estarem incorporados todos os valores relativos aos custos fixos, como tambm percentuais de despesas operacionais, que no tm relao diretamente proporcional ao volume de produo e sua variao, esse mtodo apresenta deficincias sob o ponto de vista gerencial. No possibilita conhecer a contribuio efetiva entre preo e custos variveis, para a cobertura dos custos fixos e despesas operacionais. As principais limitaes desse mtodo caracterizam-se por no considerar a elasticidade da procura, sendo um sistema que depende dos custos, sem flexibilidade de ser ajustado ao mercado na observao dos preos da concorrncia. Esse mtodo no classifica os custos entre variveis e fixos, colocando em risco tomadores de decises, rejeitando negcios (SANTOS, 1988). Num cenrio econmico em que a vantagem prevalece indstria, contemplando-a na formao dos preos, sem sofrer os impactos da concorrncia, esse mtodo beneficia a retomada dos preos a cada aumento de algum fator ou componente de produo. Essa metodologia tem seu modelo baseado no RKW, de origem alem. Conforme Bruni e Fam

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(2003, p. 319), [...] o mtodo de origem alem RKW Reichskuratorium fr wirtschaftlichkeit (em portugus, Conselho Administrativo do Imprio para a Eficincia Econmica) que alocava custos e despesas aos produtos fabricados. Esse modelo foi empregado no Brasil nas dcadas de 60 e 70, pelo Conselho Interministerial de Preos CIP, na funo de controlar preos. Possibilita aumentar os preos a cada aumento de algum componente de custos (BRUNI; FAM, 2003).

2.4.5.2 Mtodo do preo com base no custo de transformao

Por esse mtodo, o preo estabelecido para remunerar custos efetivamente desenvolvidos pelo esforo da indstria e agregados aos materiais que compem os produtos. O valor adicionado pela indstria evidenciado e remunerado. Os materiais diretos que so adquiridos e transformados em produtos no so o foco e a base de renda para a indstria. A ao que gera o valor adicionado a estrutura industrial e operacional da empresa. Santos (1988, p. 134) salienta que os defensores do mtodo do custo de transformao sustentam que os lucros devem basear-se somente no valor acrescentado pelo custo de elaborao, isto , pelos custos de transformao, e que as matrias compradas no deveriam dar lucro. Por esse mtodo entende-se que o processo de transformao a atividade operacional geradora de rendas, e no gera ganhos sobre materiais prontos. Para Bruni e Fam (2003, p. 320), como os esforos da empresa esto concentrados, basicamente, nos custos de transformao, esse mtodo prope-se a formar preos com base, apenas nos custos de transformao, no considerando nos clculos os custos com materiais diretos. Calcular taxas e percentuais sobre os custos dos materiais na formao do preo, sobre-taxa os lucros, eleva os preos e limita a competitividade no mercado. Conforme Santos

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(1988, p. 135), as empresas que usam o custo de transformao para formao do preo de venda no se dispem a aceitar o princpio de que os materiais comprados no devem ganhar nenhum lucro. Elevados custos de transformao, associados variao do tempo de processamento entre diferentes produtos justificam a aplicao do mtodo na formao dos preos. Maior tempo de fbrica para uma linha de produtos, comparado com menos tempo para outros, razo para diferente atribuio de custos de transformao, seguido do uso dessa base como mtodo de formao do preo, diferencia preos quando comparados com o mtodo do custo pleno. Conforme Santos (1988, p. 135), a formao dos preos com base no custo de transformao pode ser aplicada pelas indstrias em que a natureza e os elementos de custo dos itens produzidos variam em medida considervel.

2.4.5.3 Mtodo do preo com base no custo marginal

Esse mtodo est em contra-proposta ao custo de transformao. Se os defensores do custo de transformao vem-no como base efetiva da ao fabril a ser remunerada, para eles, a base no custo marginal est na contra-mo. Em termos de aplicao, esse mtodo exeqvel. Sua base o conjunto dos custos variveis diretamente relacionados com a produo, como tambm os custos indiretos e as despesas operacionais variveis, atribudos aos produtos. Os preos so formados a partir dos custos variveis identificados por produtos. As taxas aplicadas so estabelecidas para que o resultado supra todos os custos variveis, proporcionando uma margem de contribuio para cobertura dos custos e despesas fixas da produo e operacionais. De acordo com a estrutura fabril instalada e sua ociosidade operacional, os gestores tero ao flexvel para variar volumes de produo, vendas,

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formao do preo e maximizao de resultados. Santos (1988, p. 136), acerca da gesto do preo com base no custeio marginal afirma que:

Pelo custeio marginal, um dirigente responsvel pela formao de preos tem maior liberdade de ao. O seu objetivo consiste em descobrir as combinaes de preos e de volume que maximizaro os lucros, contanto que o preo seja, pelo menos, maior do que os custos marginais ou desembolsados.

Observando a ao gerencial na anlise de desempenho e produtos mais rentveis, o preo calculado sob esse mtodo garante margem de contribuio para todos os produtos. Cada margem de contribuio unitria importante para cobertura dos custos e despesas estruturais. Para Maher (2001, 477), a aplicao do preo de venda de passagens areas ou bilhetes para cinema, com base no custo marginal, consiste em:

Se um assento de outra forma no seria vendido, companhias de aviao e cinemas podem dispor-se a vend-lo por um preo mais baixo, contanto que o preo de venda seja superior ao custo varivel de preenchimento do assento e que a venda do assento no diminua as vendas normais.

No entanto, usando intolerantemente o preo pela margem de contribuio, para competir no mercado, pode criar limitaes para futuros aumentos de preos. Santos (1988, p. 137) afirma:

Embora existam importantes vantagens a auferir do uso dos custos marginais como guia para a formao de preos, pode ser perigoso recorrer indiscriminadamente a esta tcnica, e, [...] o baixo nvel de preo, uma vez estabelecido, pode tornar-se difcil de ser reajustado.

Uma das desvantagens que pode problematizar a relao comercial das empresas que utilizam a margem de contribuio como base para formao do preo de venda,

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principalmente como parmetro quando do atendimento de pedidos complementares, aproveitando o grau de ociosidade fabril, aceitando propostas com preos viabilizados em relao margem de contribuio, consiste na possvel resistncia do prprio cliente novo que oferta o preo, quando, no futuro, pretender ou precisar passar aos preos normais. Alm de criar insatisfao com clientes tradicionais, que se sentem trados com preos mais elevados (BRUNI; FAM, 2003). Em sua mais evidente contribuio e informao, o custeio marginal como base para formao do preo de venda, est centrado na possibilidade de os gestores medirem o nvel de lucratividade a cada variao dos custos, despesas e volumes operacionais. Alm da formao do preo de venda, um instrumento de gesto.

2.4.5.4 Mtodo de formao do preo com base na taxa de retorno exigida sobre o capital investido

Esse mtodo estabelece remunerar as atividades produtivas e de vendas, com base no capital investido, que consiste nos bens do ativo circulante e permanente. Conforme Horngren, Foster e Datar (2000, p. 309), o capital investido pode ser definido de muitas maneiras, e, neste captulo, ns o definiremos como ativos totais (de longo prazo ou permanente mais circulante). Nesse mtodo, os preos devem ser formados para que seus resultados proporcionem lucro sobre o capital investido. Santos (1988, p. 138) apresenta a seguinte frmula de operao matemtica para a formao do preo: Percentual da margem de lucro sobre o custo total (PMLCT) = Capital investido/custos totais X Taxa de lucro sobre o capital investido. Nessa frmula, o capital investido consiste nos valores do ativo circulante

(SANTOS, 1988).

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A determinao do percentual da margem de lucro para garantia da remunerao do capital investido procedncia matemtica com aplicao de frmula especfica. Essa aplicao pode ter sua base no custeio por absoro. Nesse procedimento leva-se em considerao o percentual de remunerao sobre o capital investido e as despesas com vendas, gerais e administrativas (VGA), que os preos e receitas devero retornar empresa e investidores. Para Garrison e Noreen (2001, p. 615), acerca do percentual da margem de lucro consideram que [...] a margem deve ser suficientemente grande para cobrir as despesas VGA e proporcionar retorno sobre o investimento (ROI) adequado. A frmula para o clculo apresentado por esses autores, na mesma pgina e obra : Percentual de margem de lucro no custeio por absoro = (ROI desejado X Investimento) + Despesas VGA/Vendas em unidades X Custo unitrio do produto. Conforme Bruni e Fam (2003, p. 324), o emprego desse mtodo permite estimar o preo, com base em taxa pr-determinada de lucro sobre o capital investido. Em seqncia, o preo de venda pode ser obtido pela aplicao pela seguinte frmula matemtica: P = (CT+R% * CO)/V. Onde CI = capital investido; CT = custos totais; R% = lucro percentual desejado sobre o capital investido; P = preo sugerido de vendas; V = volume de vendas (BRUNI; FAM, 2003). Esse procedimento fornece aos gestores de negcios o preo meta, que consiste no valor mnimo a receber pelos produtos, para que remunere todos os custos da produo, as despesas operacionais e a taxa de retorno sobre o investimento (ROI). Segundo Garrison e Noreen (2001), quando as empresas conseguem inserir a taxa de retorno sobre o investimento, no percentual da margem de lucro no custeio por absoro, tero alcanado o preo-meta. Nesse mtodo, existe uma interdependncia de aumento dos preos em relao aos fatores que compem a frmula. Aumentando o custo da produo, aumenta o preo. Com as variaes, os estoques finais aumentam de valores, como tambm as contas a receber e

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demais contas do circulante, que somados aos valores do ativo permanente, resultam num aumento do capital investido. Logo, a relao do capital a ser remunerado com base na taxa do capital investido tem uma base mais elevada, resultando num impacto de elevao dos preos. Conforme Santos (1988, p. 139), [...] medida que os preos e os custos aumentam, pode-se esperar que aumente o capital investido. Com relao gesto e formao de preos, esse um eficiente mtodo para estabelecer garantias de remunerao do capital investido. Conforme Santos (1988, p. 139), a deciso da empresa de formar o preo, com base na taxa de lucro sobre o capital investido [...] oferece administrao um dos mtodos mais avanados de controle e anlise, principalmente quando se deseja medir a performance de cada segmento produtivo [...]. Alm dessa frmula matemtica, outras podem ser aplicadas para obter a mesma informao acerca do preo de vendas. Percebe-se que esse mtodo repassa para os preos, todas as ineficincias no processo produtivo, como tambm da gesto de todos os ativos circulantes e excessos de investimentos no ativo permanente, colocando em risco a competitividade a partir do preo ofertado ao mercado. Conforme Garrison e Noreen (2001, p. 616), [...] os clientes tm opes. Se o preo for demasiadamente alto, eles podem comprar de um concorrente ou simplesmente no comprar. Diante do preo-meta, as indstrias e empresas tm limitaes de lucros, e principalmente, devem estabelecer o limite de seus custos de produo. Surge um importante componente dos resultados que o custo-meta, cujo tema e tcnica aplicvel esto intrnsecos ao preo-meta, porm, no o foco desta pesquisa.

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2.4.5.5 Mtodo de formao do preo com base no custo-padro

custo-padro

pr-estabelece

rotinas,

processos

custos

da

produo,

proporcionando balizadores aos gestores de custos, servindo como parmetros para controles durante o processo. O uso do custo-padro como base para formao dos preos de venda antecipa e disponibiliza um instrumento de maior consistncia para prever o lucro que se estabelece como objetivo. Nesse mtodo de formao do preo, as variaes da estrutura de custos podem beneficiar, bem como, vir em prejuzo empresa. Se o custo-padro foi demais ineficiente, os efeitos surtem resultados dramticos; como no inverso, em eficiente estabelecimento de padres de custos, pode proporcionar resultados maiores aos estabelecidos. Conforme Bruni e Fam (2003, p. 330), nesse modelo, a empresa estima seu custo-padro, com o cuidado de corretamente separar os custos pertencentes aos produtos (variveis) e os custos pertencentes estrutura operacional da empresa (fixos). Em qualquer situao, a funo dos gestores de custos consiste em tomar medidas corretivas. Conforme Santos (1988, p. 139), qualquer desvio, no sentido de custo ou de produo, entre o custo real e o custo-padro, vir luz para ao imediata atravs do clculo das variaes de custo-padro resultante dos relatrios de pr e ps-clculos. Bruni e Fam (2003, p. 330) corroboram a idia, uma vez que eventuais distores entre os custos reais e o custo-padro devem ser prontamente corrigidas. Os cuidados na formao do preo de venda consistem na eficiente formao do custopadro. Os gestores que executam o oramento produtivo com base no custo-padro precisam de certificadas e confiveis informaes acerca dos consumos quantitativos dos componentes para produo, como tambm de seus custos monetrios. A reviso dos custos prestabelecidos, em confronto com os custos reais premente, no sentido de estabelecer novos

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parmetros de custos e formao do novo preo. Acerca dessa prtica necessria, para Santos (1988, p. 140), os executivos que reajustam o custo-padro para refletir o custo real antecipado durante o perodo para o qual os preos devem estar em vigor necessitam da mais atualizada informao sobre todos os componentes do custo, a fim de determinar um preo lucrativo. O objetivo e funo prtica da aplicao do mtodo de formao do preo de venda, com base no custo-padro, esto centrados em melhorar a deciso e informao do preo para qualquer negcio, tendo intrnseco a segurana da lucratividade. Evidentemente a lucratividade est em risco, caso a formao do custo-padro for ineficiente, ou o processo produtivo perder padres de produo.

2.4.5.6 Mtodo de formao do preo com base na aplicao do Mark-up

Esse mtodo tem como objetivo adicionar uma margem fixa sobre alguma base de custos conhecidos, tendo como objetivo inserir valores suficientes para recuperar toda estrutura operacional e lucro estabelecido. Para Santos (1988, p. 127), o processo de adicionar margem fixa a um custo-base geralmente conhecido pela expresso mark-up. Esse no um mtodo prprio. Consiste numa tcnica aplicvel a outros mtodos, como custo pleno, custo marginal, custo de transformao e custo-padro. Conforme Santos (1988, p. 127), se a base for os custos e despesas variveis, a margem adicionada deve cobrir, alm dos lucros, os custos fixos. Conforme Bruni e Fam (2003, p. 330),

genericamente, o mark-up pode ser empregado de diferentes formas: sobre o custo varivel; sobre os gastos variveis e sobre os gastos integrais. A operacionalizao dessa tcnica simplifica a ao da formao do preo. Conhecendo a base dos custos, sobre a qual pretende-se efetuar o clculo, h necessidade das

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demais despesas de estrutura administrativa, vendas, financeira, tributria e lucros desejados, para efetuar os clculos do mark-up. Segundo Bruni e Fam (2003, p. 331), o:

[...] mark-up tem a finalidade de cobrir contas no consideradas no custo, como os impostos sobre vendas, as taxas variveis sobre vendas, as despesas administrativas fixas, as despesas de vendas fixas, os custos indiretos de produo fixos (a depender da situao de custeio) e, obviamente, o lucro desejado pela empresa.

Para Theiss e Krieck (2005, p. 16), o mark-up um multiplicador que se aplica sobre o custo do produto. A metodologia praticada com freqncia para clculo dos preos de venda de forma rpida e est ligada aplicao deste multiplicador sobre o custo de aquisio ou produo. Conforme Santos (1988, p. 127), o mtodo simples, mas pode levar a administrao a tomar decises que muitas vezes no condizem com a realidade dos negcios. Essa realidade, principalmente, tem relao com as tendncias de mercado, considerando-se que o mark-up forma os preos pela necessidade da empresa, sem observar as possibilidades dos consumidores em consumirem os produtos com os preos ofertados.

2.4.5.7 Mtodo de formao do preo com base no mercado

A corrida na competio dos mercados constante, deixado inquietos empreendedores industriais e demais agentes de negcios. O mercado de produtos globais e popularizados determinante na formao dos preos. No h espao no cenrio econmico para formadores de preos que partem de suas estruturas internas de custos. Conforme Jack Welch, presidente da General Electric, citado por Bruni e Fam (2003, p. 339), estamos na dcada do valor. Se voc no conseguir vender um produto da melhor qualidade pelo menor preo do mundo,

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voc estar fora do jogo [...] a melhor maneira de reter seus clientes imaginar constantemente como lhes dar mais por menos. normal e necessrio s indstrias e empresas estabelecerem seus preos equivalentes aos preos do mercado, originrios da precificao dos concorrentes, todavia, h necessidade de manter avaliao da viabilidade de produo e venda com base em seus custos e margem de lucro. Bruni e Fam (2003, p. 339) consideram que:

uma empresa somente conseguir prosperar e continuar existindo se praticar preos superiores aos custos incorridos. No entanto, os preos so delimitados pelo mercado. Caso a percepo de valor do mercado para o produto ou servio ofertado pela empresa seja inferior ao desejado, as vendas fracassaro. preciso analisar, tambm, o valor percebido pelo mercado que justifica a cobrana de preos adequados.

As indstrias precisam reconhecer o preo de mercado como preo-meta, como ao de competitividade no mercado. Conseqentemente ao preo-meta vem o custo-meta (target cost) ou custo alvo, que consiste em somente atingir o custo mximo suportvel para que a indstria ainda possa obter resultado, ou seja, lucro-meta. Perez Jr., Oliveira e Costa (1999, p. 267), acerca do custo alvo apresentam a seguinte frmula: Custo-alvo = Preo de venda menos o lucro desejado. Formando ou aceitando o preo de mercado, como preo-meta, a empresa precisa gerenciar suas aes de produo, estabelecendo o custo-meta, no sentido de reduzir e manter reduzidos os custos, para que o lucro-meta venha a se constituir a partir do processo de produo. Nesse cenrio de organizao dos custos e da perspectiva do resultado, h uma completa sinergia de ao no complexo sistema de custos, no sentido de limitar ao mximo os custos, proporcionando resultado-alvo.

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2.4.5.8 Caractersticas entre os mtodos de formao do preo de venda com base nos custos

Com o desenvolvimento da fundamentao terica nos tpicos acerca da formao do preo de venda, identificam-se as caractersticas prprias de cada mtodo e, tambm, podemse constatar algumas semelhanas e aproximaes. O principal objetivo em cada mtodo formar um preo para garantir a recuperao dos custos, despesas e, principalmente, a remunerao ou o retorno sobre o capital investido. No Quadro 5 apresenta-se uma sinopse das principais caractersticas que identificam semelhanas ou diferenas entre os mtodos de formao dos preos de venda.

Mtodos 1 Mtodo do preo com base no custo pleno

2 Mtodo do preo com base no custo de transformao

3 Mtodo do preo com base no custo marginal

Caractersticas - Custos integrais pelo critrio por absoro, incorporando tambm todas as despesas com vendas e administrativas, sem destacar a margem de contribuio; Vantagens: - Num cenrio econmico em que o mercado absorve a produo, favorece a retomada dos preos com base nos aumentos dos custos; Desvantagens: - No contempla conhecer a Margem de Contribuio; - No produz informaes para a analisar do desempenho dos produtos. - Os custos de transformao so a base para a formao do preo; - O processo industrial agrega valor aos materiais transformados, sendo fonte de renda das indstrias; - O tempo e o custo industrial so a base de remunerao e do lucro dos produtos; - Aplicar taxas sobre materiais transformados para formao do preo, consiste em sobre-taxar lucros, elevar preos e limitar competitividade; - Todos os custos de materiais diretos, indiretos e despesas variveis relacionadas produo, integram a base da formao do preo; - Adiciona-se uma taxa para cobertura dos custos e despesas fixas; Vantagens: - Proporciona conhecer o desempenho por produto, pela margem de contribuio; - Em um mix de produtos, possibilita conhecer produtos mais rentveis; - Possibilita preos agressivos para conquista de mercado, mantendo margem de contribuio mnima. Desvantagens: - Preos agressivos, com base na margem de contribuio, podem gerar problemas para normalizar preos no futuro; - Se utilizado para conquistar novos clientes, pode gerar insatisfao com clientes tradicionais. Continua ...

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... Continuao Mtodos 4 Mtodo de formao do preo com base na taxa de retorno exigida sobre o capital investido

5 Mtodo de formao do preo com base no custopadro

6 Mtodo de formao do preo com base na aplicao do marck-up

7 Mtodo de formao do preo com base no mercado

Quadro 5 - Caractersticas comparativas dos mtodos de formao do preo de venda

Fonte: dados da pesquisa.

Caractersticas - O foco de remunerao o capital investido (ativo circulante e permanente); - A base dos custos pode ser pelo mtodo do custeio por absoro; - Gestores de formao do preo estabelecem Taxa de Remunerao do Capital Investido; - O aumento de qualquer componente de produo eleva estoques finais (ativo), capital investido, base de formao do preo, e o preo. Vantagens: - Garante remunerao dos investimentos e dos aumentos dos custos. Desvantagens: - Repassa aos preos as ineficincias produtivas e excessos de investimentos; - O aumento dos preos gera limitao na competitividade de mercado; - Os clientes podem optar por outros fornecedores. Vantagens: - Proporciona realizar negcios com preos definidos; - Possibilita projetar o resultado; - Quanto mais eficiente for a composio do oramento de custos, mais segura ser a lucratividade com o preo estabelecido. Desvantagens: - A ineficincia na formao do custo-padro reflete no preo e resultado; - O resultado pode gerar prejuzo. - Aplicado sobre qualquer base de custos, adiciona por meio de um ndice divisor ou multiplicador, todos os custos, despesas operacionais, tributos e lucro desejado. - Pode ser aplicado sobre custos e despesas variveis, e tambm sobre os custos totais; Vantagens: - Os ndices projetam todos os componentes de custos, despesas e lucros; - Disponvel o ndice, uma tcnica rpida e simples de ser aplicada; Desvantagens: - Pode levar gestores a tomarem decises fora da realidade, por unificar ndices para qualquer produto, sem analisar custos por produtos; - Essa tcnica forma preos sem observar tendncias e condies do mercado consumidor. - O mercado agente formador de preos; - A lei da oferta e procura balizam os preos; - A concorrncia fora competitividade nos preos; - O preo-meta fora tarefa para indstrias adequarem-se ao cenrio que se estabelece com constantes mudanas.

Outros mtodos de formao do preo de venda podem ser aplicados, tomando bases prprias, ora no explorados, podendo ser objeto de outros estudos direcionados. Boas prticas em gesto de custos, alm de servirem como base na formao do preo de venda, tm importante funo na tomada de decises, cujo tema desenvolve-se no prximo tpico.

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2.4.6 Boas prticas na gesto de custos

A gesto de custos consiste em prticas predeterminadas, operacionais, reais e anlise das variaes acerca dos custos quantitativos e monetrios dos processos, atividades e produtos. No constitui suficiente prtica de gesto em custos, somente efetuar a anlise das variaes dos custos, se no for seguido de medidas corretivas. Alm da ao de medidas corretivas, h necessidade de boas prticas de controles e acompanhamentos durante o processo produtivo, para que os desvios sejam corrigidos antes que causem elevao de custos e prejuzos. Extensas listas de aes prticas esto relacionadas gesto em custos, possibilitando constantemente melhorar a produtividade, reduo de custos, desenvolvimento da qualidade dos produtos, agilidade no processo, possibilitando reduo dos preos para venda, aumentando a competitividade no mercado. So inmeros os autores e obras que descrevem processos de controles em gesto de custos, competitividade estratgica de custos, logstica em custos etc. Entre inmeras aes e aspectos de boas prticas na gesto de custos descritas e sugeridas na literatura, as indstrias precisam implantar instrumentos bsicos que podem estar ao redor de alguns pontos como os que se relacionam: a) gerncia de volumes mnimos e mximos dos estoques; b) gerenciar custos nas compras, observando os melhores preos e condies; c) gerenciar consumos e perdas de materiais e outros componentes de custos durante o processo produtivo; d) eliminar ociosidade da fbrica, aumentando o nvel de produo, com a mesma planta industrial, vigiando constantemente usos e consumos, para reduo dos custos gerais e unitrios;

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e) reciclar, incentivar e comprometer os recursos humanos na produo; f) desenvolver manutenes preventivas de mquinas, equipamentos e instalaes, observando intervalos, evitando onerar o processo produtivo com paradas em horrios produtivos; g) renovar a estrutura fabril com inovao tecnolgica, possibilitando produtividade, reduzindo perdas, custos de manuteno, e desenvolvendo melhor acabamento, com design persuasivos e ganhos de mercado; i) apurar custos de materiais por linha e unidades de produtos; setores, departamentos, centros de custos, atividades e demais segmentos possveis e necessrios; j) utilizar custo padro de materiais, produtos e processos; k) implantar sistema oramentrio, com controle e avaliao de custos reais em andamento, versus estabelecidos, com anlise das variaes e procedimento de aes corretivas; l) formular o preo de venda com base nos custos e despesas estabelecidas pelo sistema oramentrio, em comparao aos preos ofertados pelo mercado para anlise da possibilidade de competio; m) ajustar custos e preos de venda, quando o sistema oramentrio e formulao interna do preo estiverem acima das prticas de preo no mercado; n) implantar e manter um sistema de controle para reduo dos custos e preo de venda, num plano de competio estratgica. Na crescente e constante competio em escala global, gastar em administrao de boas prticas na gesto de custos um passo importante na realizao dos objetivos das empresas, que o lucro. E mais do que nunca, companhias esto confiando na administrao dos processos produtivos, para obteno de economias. As empresas americanas utilizam-se de mtodos de proteo na melhoria dos resultados, por meio de boas prticas de gesto.

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De acordo com recentes prticas nos processos de compra pelas empresas americanas, estabeleceram as seguintes seis prticas, como tcnicas habituais, que proporcionaram economias anuais em custos de at 3,7%. A lista de seis boas prticas : 1. Centro administrativo que organiza e conduz provises (oramentos) do custo de produo; 2. Processo (sourcing) estratgico de custos; 3. Contratao de talentosos profissionais para estabelecer oramentos e custos; 4. Implantao de rgidos processos de oramentos e controles, para gerar produtividade e ganhos na produo; 5. Estabelecimento de metas para reduo de custos; 6. Investimento tecnolgico na infra-estrutura de produo (BARVE, 2006). Com essas e outras aes de constante utilizao de controles, as indstrias podem conseguir desenvolver boas prticas na gesto de custos, podendo implantar estrutura consistente de produtividade, lucratividade e competitividade, consolidando longevidade no mercado. Para tanto, torna-se necessria a implantao e integrao de tecnologia sistmica de suporte, que integra o banco de dados, alimentando constantemente o fornecimento de informaes. A tecnologia da informao constitui-se de sistemas integrados por software, hardware e recursos humanos, tema do prximo tpico.

2.5 TECNOLOGIA DA INFORMAO DE SUPORTE

A gesto de custos como parte integrante do gerenciamento das empresas, e a avaliao de desempenho de produtos, atividades, de unidades empresariais industriais ou mercantis uma metodologia necessria e cabvel a qualquer dimenso empresarial, porm, sua integrao de informaes requer tecnologia de sistemas. Para Hansen e Mowen (2001, p. 57), o sistema de informaes de gesto de custos um subsistema de informaes contbeis que est preocupado primariamente com a produo

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de sadas para usurios internos, usando entradas de processos necessrios para satisfazer os objetivos gerenciais. Conforme Laudon e Laudon (2004, p. 7), um sistema de informao pode ser definido tecnicamente como um conjunto de componentes inter-relacionados que coleta (ou recupera), processa, armazena e distribui informaes destinadas a apoiar a tomada de decises [...]. A satisfao dos usurios internos no est limitada aos valores contbeis, devendo ser complementada com informaes quantitativas de consumo real, comparada com as quantidades estabelecidas como parmetros bsicos, e seus respectivos valores. Conforme Souza, Kuwabara e Raimundini (2005, p. 3), h quatro tipos bsicos de SIs: Sistema de Informaes Transacionais (SIT), Sistema de Informaes Gerenciais (SIG), Sistemas de Apoio Deciso (SAD) e Sistemas Especiais (SE). Cada sistema desenvolve suas funes numa sinergia funcional, estruturada em hardware, software e recursos humanos, contemplando a tecnologia da informao. Para Claver et al. (apud SILVA et al. 2005, p. 3), [...] uma TI representa um componente tecnolgico, que dar suporte ao sistema de SI, que inclui o maquinrio, as bases de dados, a rede de programas e os recursos que sustentaro o processamento das informaes. Considerando os sistemas de custeamento, como tambm os mtodos de custeio, para cada modelo h necessidade de instalar Tecnologia de Informao, que necessitam dos subsistemas, SIT, SIG, SAD e SE. Essa estrutura bsica, para que boas prticas em gesto de custos possam ser desenvolvidos, na funo de captar dados, desenvolv-los e expedir informaes.

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2.5.1 Tecnologia da Informao (TI)

O desenvolvimento da tecnologia contempla equipamentos, substituindo a ao manual e mecnica em capacidade de integrao de condutores eletrnicos, os hardwares. So os computadores e perifricos que do suporte aos softwares, tecnologia da inteligncia virtual, cuja dicotomia acomoda inputs ao sistema de processamento, gerando outputs como informaes para tomadores de decises. Se todos os fluxos e movimentos de materiais, processos produtivos, controles quantitativos e qualitativos, financeiros e avaliao de desempenho forem integrados, haver necessidade de completa rede de equipamentos, perifricos e condutores integrados, que compem a Tecnologia da Informao (TI). Para Gomes, Gomes e Almeida (2002, p. 134), em uma integrao de comunicao de informaes:

os SI so o requisito bsico para a deciso automatizada. As informaes que a empresa possui devem estar, de preferncia, totalmente integradas, e essa integrao dever ser preferencialmente feita por computadores em rede, pois isso permitir a todos os seus membros o acesso aos dados mais recentes da empresa a qualquer momento.

Permeiam indispensavelmente de forma intrnseca, os softwares, cuja estrutura eletrnica flexibiliza a implantao de todo SI em sua amplitude necessria. Desenvolve-se um aspecto dessa tecnologia no prximo tpico.

2.5.2 Sistemas de Informaes de Suporte

Essa uma estrutura sistmica que, ao ser implantada nas empresas, possibilita captar dados isolados, process-los e expedir informaes adequadas aos tomadores de decises nas diversas reas de gesto. Conforme Souza, Kuwabara e Raimundini (2005, p. 1), os Sistemas

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de Informaes tm a finalidade de dinamizar o processo de coleta, registro, armazenamento e processamento dos dados, gerando informaes teis para a tomada de deciso. Para

Anthony e Govindarajan (2002, p. 32), um sistema um procedimento preestabelecido para executar uma atividade ou um conjunto de atividades; geralmente, as atividades so repetitivas. O SI so diversos subsistemas que interagem diversas funes e reas operacionais das empresas, que segundo Stair e Reynolds (2002); OBrien (2003); Laudon e Laudon (2004), constituem-se basicamente em: Sistemas de Informaes Transacionais (SIT), Sistema de Informaes Gerenciais (SIG), Sistemas de Apoio Deciso (SAD) e Sistemas Especialistas (SE). Gomes, Gomes e Almeida (2002), destacam como subsistemas, o Sistema de Apoio Deciso (SAD) ou Decision Support Systems (DSS), Sistema de Informao Gerencial (SIG) ou Management Information System (MIS), Sistemas Especialistas (SE) ou Expert Systems (ES), Sistemas de Apoio Deciso em Grupo, Sistemas de Informao para Executivos ou Executive Information Systems (EIS) e Sistemas Especialistas para Suporte (SES). Cada subsistema desempenha e interage de forma sincronizada ao macro SI, cujo contexto consiste numa rede de tecnologia de hardware e software de diversas naturezas, de acordo com a necessidade e amplitude de interesses de cada empresa. O mercado dispe de produtos de TI, em diversificadas verses, compostas por faces e interfaces que coadunam o SI nos diversos subsistemas, conforme descrio nos tpicos seguintes.

2.5.2.1 Sistemas de Informaes Transacionais (SIT)

Esse um sistema de necessidade elementar, tendo em vista operar as funes bsicas nas estruturas operacionais das empresas. Suas aes contemplam os registros e integrao de todas as aes operacionais. Pode-se configurar a ao relativa entrada de materiais para

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industrializao, que ao serem recebidos no ponto de conferncia e descarregamento, o responsvel lana em operaes integradas no sistema de controle de estoques as quantidades e seus respectivos custos. Na funo de controles, transferncias para produo, como tambm na alocao dos custos de produo, controles de estoque de produtos acabados, baixas a ttulo de venda, consumo ou perdas, o SIT o gerenciador das informaes. Toda estrutura de controles, composio de custos e despesas est ancorada nesse sistema de registros e informaes. Conforme Souza, Kuwabara e Raimundini (2005, p. 3), os SITs so os sistemas responsveis pelo registro das atividades de rotina das organizaes, como internos. Os usurios exercem funes operacionais ou no especializados. A interao dos SITs com os demais sistemas proporciona transferncia de informaes para reas especializadas que, conforme Souza, Kuwabara e Raimundini (2005, p. 3), [...] esses sistemas existem para alimentar os sistemas de informaes gerenciais. Esse sistema contempla a funo de catalogar e registrar dados, processando-os e integrando-os ao processo de transmisso de informaes para a utilidade dos responsveis e tomadores de decises das empresas.

2.5.2.2 Sistemas de Informaes Gerenciais (SIG)

O SIG um subsistema pertencente ao SI, que alimentado pelos diversos SITs, seleciona e desenvolve informaes para os nveis mdios de gerenciamento. Conforme Gomes, Gomes e Almeida (2002, p. 135), os Sistemas de Informao Gerencial (SIG) prometiam, obrigatoriamente, ser o sistema nervoso eletrnico das empresas, e hoje acabaram transformando-se em sistemas bem estruturados para a gerao de relatrios, montagem de grficos etc..

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No

processo

de

captao

armazenamento

de

dados,

processamento,

desenvolvimento, estruturao e fluxos de informaes, constituem-se num arsenal de informaes, possibilitando planejar e controlar atividades, funes e desempenho. Conforme Souza, Kuwabara e Raimundini (2005, p. 3) as informaes geradas so utilizadas para o planejamento, a organizao e o controle das reas funcionais da organizao, como Custos, Produo, Finanas e Comercializao. Em todas as atividades classificadas como de responsabilidade dos respectivos gestores, os recursos despendidos so organizados, controlados e avaliados por tarefas locais e de curto prazo. Segundo Stair e Reynolds (2002, p. 18), um sistema de informao gerencial (SIG) abrange uma coleo organizada de pessoas, procedimentos, software, banco de dados e dispositivos que fornecem informao rotineira aos gerentes e aos tomadores de deciso. Implantar um sistema oramentrio para a produo de determinados produtos um clssico exemplo de organizao, controle e avaliao de tarefas locais e de curto prazo. Conforme Anthony e Govindarajan (2002, p. 33), o controle de tarefas concentra-se nas atividades operacionais a curto prazo [...]. Na organizao, elabora-se e organiza-se todo oramento programado dos volumes de materiais e recursos necessrios produo, enquanto os controles de curto prazo so os procedimentos de acompanhamento na produo, finalizando com a avaliao do desempenho, pela anlise do grau de aproximao dos custos reais com os orados. A responsabilidade de cada gestor de reas atribuda na expectativa de obter resultados, de forma que o insucesso evidenciado, a eles ser atribudo.

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2.5.2.3 Sistemas de Apoio Deciso (SAD)

Esse mtodo consiste no sistema que d suporte aos tomadores de decises, em situaes estratgicas de negcios e atividades das empresas. Para Souza, Kuwabara e Raimundini (2005, p. 3), os usurios das informaes geradas pelo SAD so as gerncias operacionais, intermedirias e executiva. A existncia dessa tecnologia no mercado brasileiro recente, principalmente ao considerar-se a funo dos sistemas contbeis e tambm de custos. Conforme Gomes, Gomes e Almeida (2002, p. 134), essa terminologia apareceu em 1970, e desde ento vem ganhando popularidade. A sustentao quantitativa desse sistema est ancorada no SIG, o qual fornece todas as informaes disponveis, passando a constituir um banco de dados para dar apoio aos tomadores de decises em um sistema prprio, tendo por objetivo melhorar a eficcia e produtividade de gerentes e profissionais (GOMES; GOMES; ALMEIDA, 2002). Conforme Souza, Kuwabara e Raimundini (2005, p. 3), o SAD congrega a formao de um banco de dados, com fontes internas advindas do SIG e de fontes externas advindas de outros Sistemas de Informao disponibilizados por terceiros e em uso na empresa, geralmente SIT. Conforme OBrien (2003, p. 253), [...] os sistemas de apoio deciso so projetados para serem sistemas ad hoc de resposta rpida que so iniciados e controlados por usurios finais da administrao. Bill Gates deseja que as ms notcias corram depressa, para que os executivos e tomadores de decises possam fazer mudanas sem interrupes (OBRIEN, 2003).

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As informaes devem ser as mais precisas, tempestivas e confiveis possveis, credenciando ao sistema SAD eficincia e importncia como tecnologia de suporte aos tomadores de decises.

2.5.2.4 Sistemas Especialistas

Esses sistemas so complementares ao SAD, sendo sua importncia no auxlio de informaes necessrias aos gerentes operacionais e usurios em geral nas funes singulares. Conforme Souza, Kuwabara e Raimundini (2005, p. 3), o SE complementa o SAD, auxiliando os usurios, que so as gerncias operacionais e, principalmente, as gerncias intermedirias e executiva, na tomada de deciso. As informaes para tomada de decises precisam de coerncia, consistncia, confiabilidade, tempestividade e agilidade nos procedimentos que detm os bancos de dados e informaes. Conforme Gomes, Gomes e Almeida (2002, p. 136), esses sistemas tentam reproduzir com perfeio, os resultados que seriam obtidos por especialistas humanos, pelo uso de um conjunto de regras para a deciso. Alm da perfeio e confiabilidade das informaes reproduzidas, deve ser um sistema suficientemente adequado para agilizar o processo, evitando perda de tempo e negcios. Para Souza, Kuwabara e Raimundini (2005, p. 3), as informaes geradas pelo SE tm a finalidade de acelerar o processo decisrio, dando assistncia ao tomador de deciso, com a indicao de possveis problemas e/ou soluo desses e, explicando como e por qu. Esses e outros sistemas pertencem ao plus da tecnologia e do gerenciamento da informao, cuja eficincia, conforme Beuren (2000, p. 60), estabelece que [...] alguns elementos so comuns no processo de gesto [...] banco de dados, profissionais responsveis pela criao e manuteno do banco de dados e pela tecnologia de informtica [...].

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Esse plus constitui-se num meio eficaz ao gerenciamento da informao para tomadores de deciso, sendo de extrema necessidade no desenvolvimento de boas prticas em gesto de custos.

3 MTODO DA PESQUISA

Para validade do levantamento, tabulao e descrio dos dados, utilizou-se o mtodo cientfico, que segundo Silveira et al. (2004, p. 42), um conjunto de etapas, sistemticas e logicamente ordenadas, que so desenvolvidas ao longo da investigao, em busca do conhecimento cientfico.

3.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA

A pesquisa caracteriza-se como descritiva, do tipo estudo multicasos, tendo uma abordagem qualitativa e quantitativa. A informao do conhecimento cientfico nas cincias sociais aplicadas obtida por meio da pesquisa de casos, que conforme Santos Jnior e Gonalves (2005, p. 5), um estudo de caso, que pode ser justificado remetendo-se a Yin (1984) que diz que eles so extensivamente utilizados em pesquisas na rea de cincias sociais, sendo uma estratgia de pesquisa freqentemente adotada em dissertaes de mestrado e teses de doutorado. Conforme Yin (2005, p. 20), o estudo de caso permite uma investigao para se preservar as caractersticas holsticas e significativas dos acontecimentos da vida real tais como ciclos de vida individuais, processos organizacionais e administrativos [...], e afirma que, podem-se encontrar estudos de caso at mesmo na economia, em que a estrutura de uma determinada indstria, ou a economia de uma cidade ou regio, pode ser investigada atravs do uso do mtodo de estudo de caso. Por meio do estudo de caso busca-se esclarecer procedimentos, e decises tomadas em casos isolados. Schramm (apud YIN 2005, p. 31), explica que a principal tendncia em todos

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os tipos de estudo de caso, que ela tenta esclarecer uma deciso ou um conjunto de decises: o motivo pelo qual foram tomadas, como foram implementadas e com quais resultados. O estudo de caso utiliza algum fenmeno ou componente da populao, que tem caractersticas prprias, em relao s demais pesquisas, as quais so diferenciadas e identificadas por meio da descrio e caracterizao da ao do pesquisador. Conforme Gil (1999, p. 44), as pesquisas deste tipo tm como objetivo primordial a descrio das caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou o estabelecimento de relaes entre variveis. A pesquisa descritiva tem como objetivo levantar informaes que caracterizam elementos de grupos sociais, nos quais inclui-se o conjunto de empresas por setores de atividades. Na pesquisa social, segundo Gil (1999), so as descritivas e exploratrias as mais usadas pelos pesquisadores sociais. So tambm as mais solicitadas por organizaes como instituies educacionais, empresas comerciais, partidos polticos [...] (GIL, 1999, p. 44). Em relao condio descritiva dos estudos de caso ou multicasos, Trivios (1995, p. 110) afirma que outros estudos descritivos se denominam estudos de casos. No contexto econmico empresarial, as indstrias tm necessidade de contribuies atravs de estudos de casos cientficos, acerca do desenvolvimento da tecnologia da informao, com o intuito de auxiliar na gesto dos negcios. Pozzebon e Freitas (apud SANTOS JNIOR; GONALVES, 2005, p. 5) sugerem o uso do estudo de caso em sistemas de informao, e atestam que este um mtodo no apenas aplicvel com rigor, sob o ponto de vista cientfico, mas [...] adequado para conduzir diversas das atuais investigaes na rea de Sistemas de Informao. Em estudos multicasos, o pesquisador estuda mais de um fenmeno, grupo, ou at mesmo organizaes, podendo fazer evidenciaes comparativas, ou seja, correlaes comportamentais, caractersticas e qualitativas. Conforme Trivios (1995, p. 136), sem

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necessidade de perseguir objetivos de natureza comparativa, o pesquisador pode ter a possibilidade de estudar dois ou mais sujeitos, organizaes etc. Trata-se, ento, de Estudos multicasos. Como o estudo de caso consiste em uma descrio de casos isolados, tambm contempla os multicasos, fato que leva o pesquisador a trabalhar mais do que um caso em situaes semelhantes, em que faz averiguaes, anlises e concluses comparativas. Ainda, conforme Trivios (1995, p. 111), o estudo de casos pode ser aplicado a duas associaes de bairros, uma de zona popular marginalizada, outra de classe mdia alta. Aqui possvel estabelecer paralelos numa anlise qualitativa. Embora sendo aplicado a reduzido nmero de populao, no perde sua relevncia no meio cientfico. Nessa pesquisa, utilizou-se o processo de levantamento de dados para todos os casos pertencentes aos multicasos. O mtodo utilizado para obteno das informaes foi o da aplicao de questionrio dirigido por entrevista. A abordagem qualitativa que se d a um contexto do estudo de caso deixa uma nebulosidade no campo da confiana. Porm, conforme Richardson et al. (1999, p. 90), a pesquisa qualitativa tem sua posio no meio cientfico, e afirma:

a pesquisa qualitativa tem sido vista com desconfiana por investigadores das cincias exatas e da natureza [...], todavia, [...] nos ltimos 10 anos, a situao da pesquisa qualitativa mudou consideravelmente, adquiriu mais respeitabilidade [...], porm, [...] essa aceitao foi alcanada a um custo, requereu, seno a capitulao completa para o uso de critrios quantitativos de confiabilidade e validez [...].

A elaborao do plano para execuo de um estudo de caso no tarefa simples. O mtodo exige habilidades e intuio por conta do pesquisador. Conforme Gil (1999), para tornar significativos os resultados obtidos no estudo de caso, deve o pesquisador seguir algumas regras. O autor sugere que o pesquisador busque casos tpicos, casos extremos e casos marginais.

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A importncia do estudo de caso tambm contribui com possibilidades de se criar o encaminhamento de outra pesquisa sobre o assunto. Acerca desta possibilidade, Trivios (1995, p. 111), afirma que o estudo de caso pode fornecer o conhecimento aprofundado de uma realidade delimitada que os resultados atingidos podem permitir e formular hipteses para o encaminhamento de outras pesquisas. Robles (2001), numa pesquisa em sete empresas prestadoras de servios de logstica integrada na indstria automobilstica, e Riccio (2001), para implementao de sistemas empresariais integrados por ERP, Souza, Kuawabara e Raimundini (2005), em anlise do sistema de gesto de custos em um hospital pblico, Santos Jnior e Gonalves (2005), na anlise da substituio de software proprietrio por um livre, em uma empresa do setor de autopeas, so alguns dos estudos multicasos, realizados na rea empresarial. A amostra do presente estudo consiste em multicasos, tomando por base seis indstrias moveleiras, conforme se descreve no prximo tpico.

3.2 DELIMITAO DO MULTICASO

Embora o universo de indstrias do ramo moveleiro no Brasil e, tambm em Santa Catarina, seja numeroso, a presente dissertao resultou de um estudo multicasos, cuja amostra foi determinada de forma no-probabilstica mas intencional. Conforme Bressan (2006), o estudo de caso a unidade de anlise, podendo ser um indivduo, uma deciso, um programa etc. As unidades ligam-se da maneira pela qual foram formuladas as questes. Tomou-se como objeto para o estudo seis indstrias moveleiras, escolhidas intencionalmente entre as estabelecidas na regio oeste de Santa Catarina, para serem pesquisadas e trabalhadas, que concomitante constituem o multicasos. Assim, delimitou-se a presente pesquisa s Indstrias Moveleiras do Oeste de Santa Catarina (IMOSC).

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Os estudos de casos aplicam-se s pesquisas do tipo multicasos, utilizando-se um fenmeno ou um reduzido nmero de elementos de determinado grupo, classe ou segmento social. Segundo Gil (1996, p. 121) o primeiro procedimento consiste em delimitar a unidade que constitui o caso em estudo. Este pode ser uma pessoa, uma famlia, uma comunidade, um conjunto de relaes ou processos [...]. A identificao das empresas participantes do estudo multicasos tem por objetivo evidenciar comparaes entre as escolhidas, sem inteno de generalizar o estudo ao segmento social a que essas empresas pertencem, mas podem servir como referncias. Conforme Selltiz (1987), a amostra deve ser feita quando o objetivo no generalizar os resultados, mas sim, obter boas idias e opinies crticas experientes, sendo recomendada para pesquisas nas quais o objetivo o entendimento, em profundidade, dos casos estudados. E que, ao coletar dados de uma amostra, conforme Selltiz (1987, p. 7), no estamos primariamente interessados nas caractersticas da amostra per si, mas naquilo que a amostra pode nos dizer sobre o mundo real, isto , alguma populao. O estudo de caso, como tambm o multicasos, aplicvel a empresas, na observao dos procedimentos contbeis como sistema de formao de instrumentos de gesto. Para Beuren (2004, p. 84), o estudo de caso quando relacionado Contabilidade, concentra maior nmero de pesquisas em organizaes, visando configurao, anlise e/ou aplicao de instrumentos ou teorias contbeis. Assim, o presente estudo multicasos utilizou algumas indstrias moveleiras para verificar como utilizam os instrumentos de gesto em custos para a eficincia e eficcia de suas atividades produtivas, e tambm, observar, por meio da investigao, se essas indstrias utilizam diferentes mtodos de gesto em custos, em virtude de sua diferente classificao.

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3.3 INSTRUMENTO DE PESQUISA

O mtodo de levantamento de dados e informaes foi realizado por meio de questionrios semi-estruturados, compostos por questes fechadas e abertas, que possibilitou ao entrevistado complementar as respostas com consideraes prprias. Algumas questes tm respostas ponderadas, para possibilitar comparaes quantitativas entre as indstrias participantes. Conforme Gil (2002), por meio do levantamento, o pesquisador obtm

informaes acerca de um determinado grupo. Todas as questes do questionrio foram relacionadas ao problema estudado, e formuladas de modo a responder os objetivos especficos estabelecidos. Ainda, segundo Gil (2002, p. 114), por questionrio entende-se um conjunto de questes que so respondidas por escrito pelo pesquisado. O questionrio foi aplicado com pr-teste em uma indstria moveleira, estabelecida na mesma regio das escolhidas como participantes do multicasos. O objetivo do pr-teste foi medir a eficincia das perguntas e o funcionamento efetivo para obteno das respostas desejadas. Conforme Rea e Parker (2000, p. 41), o pesquisador no est realmente interessado na preciso estatstica; o interesse est centrado em informaes referentes qualidade geral da elaborao do questionrio. Aps o pr-teste aplicado, analisado e efetuados os ajustes necessrios, os questionrios foram aplicados s indstrias escolhidas como multicasos. No houve necessidade de grandes ajustes ao questionrio, de maneira que o prprio pr-teste pde ser includo no multicasos. Para Gil (2002, p. 115), pode-se verificar que o questionrio constitui o meio mais rpido e barato de obteno de informaes, alm de no exigir treinamento de pessoal e

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garantir o anonimato. Gil (2002, p. 51), afirma ainda que quando os dados so obtidos mediante questionrios, os custos tornam-se relativamente baratos. Por meio do levantamento, buscou-se identificar e descrever o perfil de cada empresa participante do multicasos e obter demais informaes necessrias para o desenvolvimento da pesquisa. O questionrio aplicado, segundo Apndice A, est subdividido em 9 blocos, conforme ttulos, a seguir apresentados: a) Bloco I Perfil do Entrevistado e das Indstrias; b) Bloco II Automao da Contabilidade Financeira; c) Bloco III Finalidade e Utilidade da Contabilidade Financeira; d) Bloco IV Sistema de Gesto de Custos; e) Bloco V Previso, Desempenho e Anlise dos Custos; f) Bloco VI Controles de Gesto em Custos utilizados pelas Indstrias; g) Bloco VII Custos para Competitividade; h) Bloco VIII As Boas Prticas na Gesto de Custos e o Grau de Importncia para as Indstrias Pesquisadas; i) Bloco IX O Nvel de Satisfao em Relao s Boas Prticas na Gesto de Custos na situao atual das Indstrias. Todos os questionrios foram aplicados pessoalmente pelo pesquisador, inclusive o pr-teste foi aplicado durante o ms de maro de 2006. As entrevistas foram apenas dialogadas, sem gravaes, evitando constrangimentos aos entrevistados, uma vez que os proprietrios reiteraram sigilo em relao s respostas e identificao das indstrias participantes. Esse fato no criou vieses na eficincia da coleta de dados. O dados foram tabulados e analisados pelo pesquisador, com auxlio do sistema Excel.

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3.4 ANLISE DOS DADOS

Para sigilo das indstrias participantes da pesquisa e dos respondentes nas entrevistas, bem como permitir uma anlise mais acurada dos dados, utilizou-se o artifcio da no identificao no processo de tabulao dos dados, atribuindo-se para cada uma somente um nmero de 1 a 6, o qual foi mantido na anlise dos resultados de todos os blocos. As respostas foram agrupadas e tabuladas em tabelas de freqncia, de acordo com a classificao das que participaram da amostra. Foi utilizado o sistema Excel para tabulao e clculos dos dados, em tabelas e grficos, para demonstrar os resultados. Para Gil (2002, p. 51), os dados obtidos mediante levantamento podem ser agrupados em tabelas, possibilitando sua anlise estatstica. As variveis em estudo podem ser quantificadas, permitindo o uso de correlaes e outros procedimentos estatsticos. Foram elaboradas tabelas, dividindo as freqncias pontuais em quartis, nos quais enquadraram-se as indstrias conforme suas pontuaes mdias, nos diversos blocos do questionrio. Foram calculadas as mdias aritmticas, ponderadas e geomtricas que, conforme Spiegel (1970) e Vieira (2003), so mtodos utilizados quando se trata de conjuntos, dados, distncias e grandezas. Por fim, o mtodo de enquadramento nos quartis disponibilizou informaes do quanto essas indstrias esto prximas ou distantes uma(s) da(s) outra(s) em relao automao da Contabilidade Financeira, dos controles de gesto em custos, das boas prticas de gesto em custos e tambm do nvel de satisfao das prticas em gesto de custos que tem implantado. Para cada indstria, calculou-se a mdia geomtrica das pontuaes entre os Blocos II, VI e VIII, a fim de medir o nvel de automao, gesto de prticas em custos, e comparar com

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o grau de satisfao das indstrias pesquisadas, mostrando se esto mais ou menos satisfeitas com o grau de boas prticas em custos. Para anlise dos dados obtidos nos Blocos VIII e IX, relativo ao grau de boas prticas e satisfao das prticas em gesto de custos, usou-se a interface de pontuaes por meio da matriz de Slack (2002), possibilitando mapear os resultados obtidos de cada indstria, identificando regies crticas e melhoradas. Na anlise de prticas e satisfao, pode-se equivaler desempenho e importncia, ou desempenho e necessidade. Na apresentao da interface importncia e desempenho Slack (2002, p. 203) explica que a escala de importncia indica como os clientes vem a importncia relativa de cada objetivo de desempenho, a de desempenho classifica cada objetivo de desempenho segundo nveis atingidos pelos concorrentes. Neste estudo, a matriz foi aplicada num processo de entrevistas de gestores de custos ao invs de clientes; o uso do procedimento proposto por Slack vai produzir um meio de comparao entre a importncia atribuda a cada quesito na opinio mdia do grupo estudado e o desempenho de cada empresa naquele quesito, permitindo-se, assim, que sejam identificados, entre outros, os pontos de grande importncia com fraco desempenho, pontos de alto desempenho, mas de pouca importncia e pontos. Conforme Slack (2002, p. 207), colocar em um grfico a comparao entre a importncia e o desempenho dos objetivos de desempenho uma guia importante para se saber quais, e quo urgentemente, dentre os vrios aspectos do desempenho, precisam ser melhorados. Na Figura 3, identificam-se zonas de interfaces do grau de boas prticas em gesto de custos e do grau de satisfao individual em boas prticas em gesto de custos.

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Matriz de Slack

5,00
Excesso

4,00
Grau de Satisfao (especfica)

Apropriada

3,00

2,00

1,00

Melhoram ento Urgente

0,00 0,00 1,00 2,00

(m dia)

3,00

4,00

5,00

Im portncia do Grau de Boas prticas em Gesto de Custos

Figura 3 - Mapeamento do grau de boas prticas e satisfao das IMOSC/2006

Fonte: adaptado de Slack (2002).

Nesse estudo multicasos, mapeou-se, para cada uma das indstrias, a pontuao das interfaces estudadas, nas quais foram identificadas as reas que Slack (2002, p. 204) identifica como zona de ao urgente, zona de melhoramento, zona apropriada e zona de excesso. Adequando a matriz aos resultados da pesquisa, a linha intermediria da matriz indica os limites mnimos de desempenho, significando que as reas inferiores esto no grau baixo e regular de boas prticas, e as superiores esto com grau bom e muito bom de boas prticas e satisfao com as boas prticas em gesto de custos. Com os indicadores por meio da matriz de Slack, efetuaram-se diversos procedimentos de comparaes, constituindo-se num benchmarking operacional, que uma metodologia de competitividade estratgica, utilizada pelas organizaes em busca de operacionalizar o melhor do melhor, tanto na gesto, produo e competio de mercados. Conforme Sorio

130

(2006) os Japoneses tm uma palavra chamada dantotsu que significa lutar para tornar-se o melhor do melhor, com base num processo de alto aprimoramento que consiste em procurar, encontrar e superar os pontos fortes dos concorrentes. Ainda, conforme Sorio (2006, p. 1), dantotsu japons [...] conhecido como benchmarking. Horngren, Foster e Datar (2000), descrevem que o termo e processo benchmarking utilizado para destacar os melhores nveis de desempenho, que podem ser encontrados interna ou externamente em organizaes concorrentes, ou outras que possuem processos similares. Aps tabulados e analisados os dados coletados nesse estudo multicasos, identificouse, entre as 6 indstrias, a de melhor desempenho nos diversos blocos da pesquisa, sendo essa tomada como referncia (lder), para aplicao do benchmarking funcional em prticas de gesto em custos, objetivo principal dessa pesquisa. Conforme o IAPMEI (2006, p. 3) benchmarking:

compara actividades funcionais similares em empresas no directamente concorrentes. Baseia-se na convico de que, em grande parte dos casos, as melhores prticas no se encontram no prprio sector [...] e [...] este tipo de benchmarking, por ser sustentado pelas melhores prticas disponveis em determinadas funes ou processos, conduz normalmente a resultados e melhorias mais expressivos [...].

Esse procedimento no deve ser entendido como soluo final, mas sim como um vigoroso meio de melhorias contnuas s prticas de gesto em custos. Segundo Sorio (2006, p. 1) Benchmarking um processo contnuo de comparao dos produtos, servios e prticas empresariais entre os mais fortes concorrentes ou empresas reconhecidas como lderes. Nesta pesquisa, ousou-se adequar benchmarking exclusivamente anlise dos dados obtidos, tratando-se somente de informaes acerca das prticas em gesto de custos, enquanto a metodologia tem amplo cenrio de gesto estratgica e de competitividade de longo prazo, no focados neste trabalho.

131

3.5 LIMITAES DA PESQUISA

Um fator importante que merece destaque em relao ao nmero da amostra intencional do estudo multicasos. O estudo uma pesquisa de levantamento de dados, do tipo descritivo acerca dos procedimentos em gesto de custos nas indstrias escolhidas. A amostra consiste em um conjunto de elementos pertencentes a seu universo. As empresas do ramo industrial moveleiro de Santa Catarina so o universo. A amostra intencional o grupo formado por seis indstrias, tendo-se tomado por base indstrias consideradas de grande e mdio porte para a regio, estabelecidas no oeste de Santa Catarina. Conforme Silva (2003, p. 75), a amostra uma poro ou parcela, convenientemente selecionada do universo (populao); um subconjunto do universo. A Associao dos Moveleiros do Oeste de Santa Catarina (AMOESC) trata dos assuntos de interesse dessa classe. Como o setor moveleiro vem crescendo e se destacando na economia nacional e no Estado de Santa Catarina, apesar das ltimas crises do setor, a regio oeste catarinense vem, proporcionalmente, crescendo. A AMOESC no dispe de banco de dados que proporcione informaes de anlise de importncia em relao economia regional. Verbalmente, foram conseguidos , por meio do BALCO DE ATENDIMENTO SEBRAE (2006), de Chapec-SC, relativos a 2004, destacando que o setor moveleiro, no referido ano, era o primeiro em nmero de empresas nessa regio, o terceiro em nmero de empregos e o quarto em movimento econmico. A rea de abrangncia da AMOESC de 86 municpios da regio, com 383 empresas filiadas, gerando 4.982 empregos. Diante dessas informaes, e considerando que essa regio integra a economia do Estado de Santa Catarina, o qual o maior exportador de produtos moveleiros do Brasil,

132

pode-se entender esse setor da economia da regio, como relevante para a aplicao do presente estudo multicasos, em algumas indstrias. Dadas as caractersticas similares das empresas industriais do setor moveleiro, e nos demais setores de produo, a presente pesquisa poder ter contribuio s demais indstrias, no sendo de primeira mo condio exclusiva para as indstrias participantes da pesquisa. Concluda a pesquisa por meio do levantamento, os resultados foram tabulados, analisados, descritos e apresentados, na ordem da estrutura dos questionrios, fazendo parte integrante da seqncia desse relatrio. Em virtude de se tratar de um estudo multicasos com amostra intencional, os resultados constituem condio ao grupo pesquisado, no sendo probabilstico ao universo da populao do setor.

4 RESULTADOS DA PESQUISA

Aplicados os questionrios s indstrias intencionalmente escolhidas para fazerem parte do estudo multicasos, os dados coletados foram tabulados e preparados para a apresentao de forma ilustrativa em tabelas, quadros e grficos. Todas as disposies esto antecedidas da descrio do que se questionou, das opes de respostas propostas, e da opo para o entrevistado dar resposta diferente das ofertadas, bem como da possibilidade de comentrios complementares. Foram feitas perguntas fechadas. A apresentao dos resultados est subdividida em nove blocos de respostas, de acordo com a estrutura do questionrio aplicado, conforme Apndice A, e na mesma ordem, esto apresentados os quadros descritivos, as tabelas e os grficos.

4.1 PERFIL DOS ENTREVISTADOS E DAS INDSTRIAS

Apresentam-se e descrevem-se nesta seo, em quadro nico, o perfil dos entrevistados e as caractersticas relativas s indstrias participantes do estudo multicasos. Em relao aos entrevistados, questionou-se a faixa etria, o cargo que ocupam na indstria e o grau de formao escolar. Quanto s indstrias, identificaram-se os municpios na regio do oeste de Santa Catarina em que esto estabelecidas, a forma jurdica e o tempo de constituio. Questionouse tambm quanto quantidade de funcionrios, o faturamento em milhes de reais, e o mercado relativo demanda de seus produtos. Com relao ao mercado, questionou-se se esse consiste em local, regional, nacional, ou nacional e internacional, ou se somente internacional.

134

Quanto ao mercado internacional, buscou-se saber quais os Blocos Econmicos em que essas indstrias esto comercializando seus produtos, entre Mercosul, Amrica Central, Amrica do Norte, Europa, sia e frica. Na Tabela 4, relatam-se as respostas obtidas por meio de entrevistas acerca de cada indstria de 1 a 6.

Tabela 4 - Perfil dos entrevistados e das indstrias

Perfil dos entrevistados Entrevistados 1) Faixa etria 2) Funo 3) Escolaridade Indstrias 1) Localizao 2) Constituio 3) Fundao 4) Funcionrios 5) Faturamento 6) Mercado 7) Blocos Econmicos Opes Anos Cargo Grau Municpio Forma Anos Quantidade Milhes-R$ Local Mercosul 1 41 a 50 S. Adm Sup. C SMO Limitada 20 70 3,5 Inter./Ext. X X X X X 2 21 a 30 Adm.C. Espec. I Monda Limitada 01 a 5 90 4,0 Inter./Ext. X X X X X X X 3 31 a 40 Contador Esp. C Monda Limitada 11 a 15 320 70,0 Inter./Ext. X 4 31 a 40 Contador Sup. C PZO Limitada 6 a 10 59 6,0 Inter./Ext. 5 21 a 30 S. Adm. Sup. C SMO Limitada 20 51 7,0 Inter./Ext. X 6 21 a 30 Adm. C Esp. C PZO Limitada 16 a 20 150 12,0 Inter./Ext.

Amrica Central Amrica Norte Europa sia frica Fonte: dados da pesquisa.

Em seguida, descrevem-se, com auxlio de ilustraes grficas e tabelas, os resultados desse bloco. Em uma anlise mais acurada das respostas, utiliza-se como instrumento de melhor leitura e interpretao dos dados coletados, uma exposio grfica, destacando a distribuio de freqncia por questes aplicadas, e a correspondente posio de cada entrevistado e empresa.

135

4.1.1 Perfil do entrevistado

Procurou-se obter informaes de cada entrevistado acerca de sua faixa etria e grau de formao, no sentido de registrar a predominncia do perfil dos gestores que tm conhecimento do processo produtivo e do sistema de custeamento da atividade e dos produtos. Especial importncia foi dada para verificar o grau de formao, e saber quais os profissionais que ocupam os cargos de gesto. Constatou-se que nenhum entrevistado tem menos que 20 anos. Trs dos entrevistados esto na faixa etria entre 21 e 30 anos, dois entre 31 e 40 anos, um entre 41 e 50 anos, e nenhum com idade superior a 50 anos. Na Tabela 5 apresenta-se o agrupamento dos entrevistados por faixa etria.

Tabela 5 - Faixa etria dos entrevistados

Faixa Etria em anos 20 21 a 30 31 a 40 41 a 50 50 Fonte: dados da pesquisa. Freqncia Absoluta 0 3 2 1 0 Freqncia Relativa 0 50,00 33,33 16,67 0

No mesmo bloco, perguntou-se sobre os cargos que os entrevistados ocupam nas respectivas indstrias. Nas seis indstrias houve uma igualitria distribuio entre trs diferentes categorias profissionais. Conforme mostra o Grfico 1, entre os entrevistados tmse dois scios-administradores, dois administradores contratados no participantes do capital das indstrias, e dois contadores que tambm no fazem parte do quadro societrio.

136

C ARGO S Q UE O C UPAM O S ENTEVISTADO S NAS IMO S C /2006, O BJETO S DO ESTUDO MULTIC ASO S

33%

34%

33%

Sci o-ADM ADM C on tratado C ontador

Grfico 1 - Cargos que ocupam

Fonte: dados da pesquisa.

Acerca do grau de formao dos entrevistados, trs possuem terceiro grau completo, dois com especializao completa, e um com especializao incompleta. Nas demais opes, ou seja, com ensino bsico, ensino mdio ou mestrado e doutorado no houve nenhum registro, conforme apresentado na Tabela 6.

Tabela 6 - Grau de formao dos entrevistados

Nvel de formao Bsico Ensino mdio Superior completo Superior incompleto Especializao completa Especializao incompleta Mestrado ou Doutorado Fonte: dados da pesquisa. Freqncia Absoluta 0 0 3 0 2 1 0 Freqncia Relativa 0 0 50,00 0 33,33 16,67 0

Observa-se na freqncia relativa que 50,00% dos entrevistados tm graduao completa 33,33% especializao completa, e 16,67% com especializao incompleta (est concluindo). Obtiveram-se tambm informaes referentes ao perfil das indstrias, descrito no tpico que se segue.

137

4.1.2 Perfil das indstrias participantes do estudo multicasos

A localizao e distribuio das indstrias so eqitativas, uma vez que, intencionalmente, foram escolhidas em trs municpios, sendo duas indstrias em cada municpio. Os municpios contemplados foram: So Miguel do Oeste, Monda e Pinhalzinho, todos localizados no oeste de Santa Catarina. Em relao forma jurdica e composio do capital, todas so constitudas como Sociedade Empresria Limitada, cujo capital formado por quotas de responsabilidade limitada. A idade das indstrias est distribuda entre todas as faixas oferecidas nos questionrios. A Tabela 7 apresenta a identificao da faixa de vida de cada indstria.

Tabela 7 - Faixa de vida das IMOSC/2006, objetos do estudo multicasos

Faixa de Vida (anos) 1a5 6 a 10 11 a 15 16 a 20 20 Fonte: dados da pesquisa. Quantidades 1 1 1 1 2

4.1.3 Mercado de comercializao dos produtos

Todas as indstrias tm comercializao de seus produtos no mercado interno e externo. Quanto ao mercado interno, tem abrangncia em todo pas. Em relao ao mercado externo, quatro indstrias tm comercializao de produtos para pases do Mercosul e Amrica do Norte. Duas comercializam para a Amrica Central, uma para a Europa e sia, e trs para a frica.

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Percebeu-se que relevante a participao dessas indstrias no mercado externo, o que coaduna com o status que o Estado de Santa Catarina tem na totalidade das exportaes de produtos desse setor. Conhecido o perfil das indstrias escolhidas como participantes do estudo multicasos, parte-se para tabulao e anlise dos dados levantados nos diversos blocos do questionrio.

4.2 AUTOMAO DA CONTABILIDADE FINANCEIRA

Nessa seo, buscou-se identificar o grau de automao que essas indstrias possuem acerca da Contabilidade Financeira. Buscou-se saber o grau de automao que as indstrias tm na escriturao contbil em seus diversos setores, relativos aos clculos, expedio e lanamentos contbeis da folha de pagamento e seus reflexos; dos registros fiscais e contbeis relativos escriturao e apurao dos impostos; da aquisio, depreciao, registros e baixas de bens do ativo permanente; e as contas a receber e a pagar. Questionaram-se tambm o grau e a forma de automao das operaes contbeis relativas ao fluxo de materiais, seus controles e nveis mnimos de estoques, o processo operacional da Contabilidade, relativa ao fluxo da produo e dos estoques de produtos acabados. A pesquisa, tambm, buscou observar em que graus de automao so contabilizados os pedidos dos clientes, a produo e a expedio da venda dos produtos. Por fim, a forma de automao e integrao dos custos por centros, departamentos e atividades at a Contabilidade. Em cada pergunta dirigida, ofereceu-se uma opo de resposta, atravs da ponderao consignada entre 1 a 5 pontos, possibilitando ao entrevistado responder o que as indstrias

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utilizam, da seguinte forma: 1 = processamento em ERP; 2 = totalmente integrada com a Contabilidade financeira, sem sistema de ERP; 3 = processada em sistema especfico no integrado com a Contabilidade Financeira; 4 = processada em planilhas eletrnicas; 5 = outra forma. Na opo 5, o entrevistado poderia identificar qualquer outro procedimento de controle. Nessa pesquisa, estabeleceu-se a ponderao 1 como ideal, e toda pontuao superior a 1, quanto maiores, mais distantes do ideal grau de automao estaro posicionadas as indstrias pesquisadas. Pelas questes aplicadas e respostas obtidas, determinou-se a anlise e interpretao dos dados por meio da mtrica euclidiana, para identificar as aproximaes e diferenas entre as indstrias pesquisadas em relao pontuao ideal, obtendo-se os percentuais, neste trabalho denominado grau, para o nvel de automao da Contabilidade Financeira. De acordo com a pontuao atribuda para cada varivel do questionrio, apresenta-se, no Apndice B, o bloco de questes acerca do grau de automao e as ponderaes com respectivas mdias calculadas conforme cada indstria, relativas contabilidade financeira. Na estrutura desse Apndice, apresenta-se, na forma horizontal, a numerao das indstrias de 1 a 6, e, na vertical, para cada uma das 9 questes, as opes de respostas com as respectivas pontuaes oferecidas de 1 a 5, com uma legenda P, significando ponderao. Pelo nmero de questes aplicadas, caso uma indstria tivesse seu sistema contbil totalmente integrado por um sistema ERP, teria atingido um total de 9 pontos. Quanto mais altos, ou seja, superior a 9 pontos fosse a pontuao por indstria, menor seria o grau de sistematizao integrada em ERP, ou seja, menor grau de automao e mais retomado o processo da Contabilidade Financeira. Todas as informaes colhidas pela aplicao do questionrio de pesquisa junto s indstrias foram tabuladas e desenvolvidas em exposio grfica. Desenvolveu-se um

140

enquadramento das indstrias nos quartis do conjunto de freqncia da pontuao atribudas s variveis do questionrio aplicado.

4.2.1 Tabulao e descrio dos dados

Na tabulao dos dados, agruparam-se as indstrias em quatro nveis diferentes, de acordo com a mdia aritmtica da pontuao dos questionrios. Para obteno dessa classificao, os quartis foram calculados por meio do uso da tabela de freqncia, conforme pontuaes dos questionrios, cujo processo definiu os parmetros e intervalos, conforme apresentado na segunda coluna da Tabela 8. Estabeleceu-se, tambm, as legendas para cada quartil, conforme terceira coluna da mesma Tabela.

Tabela 8 - Classificao das indstrias pelo grau de automao da contabilidade financeira

Quartis Primeiro Quartil Segundo Quartil Terceiro Quartil Quarto Quartil Fonte: dados da pesquisa. Pontuao 1,00 2,39 2,39 3,10 3,10 3,74 3,74 5,00 Classificao Muito Bom Bom Regular Baixo Indstrias 2, 3 e 5 6 4 1

A identificao dessas legendas e quartis de classificao deram-se pelo fato de o melhor grau de automao ter sido definido como 1 ponto para cada varivel, o que corresponde mdia 1 ponto na seqncia de variveis. Quanto maiores forem os pontos acumulados por uma indstria, mais se distancia do grau de automao, como tambm, mais alto ser o quartil de sua posio. Na Tabela 8, apresenta-se a classificao estabelecida pelos quartis, as pontuaes, as classes, e a respectiva numerao das indstrias enquadradas.

141

As indstrias foram classificadas de acordo com seus pontos mdios, sendo as de nmeros 2, 3 e 5 no primeiro quartil, com grau muito bom, e no segundo, terceiro e quarto quartis, respectivamente as indstrias 6, 4 e 1. Na Tabela 9, apresenta-se o extrato da tabulao da pontuao de cada indstria, e das respectivas mdias aritmticas, conforme Apndice B. Essa tabulao serve como base de dados para as demonstraes grficas. As colunas X1 a X9 representam as nove questes do questionrio.

Tabela 9 - Pontuao do grau de automao da contabilidade financeira

Indstria 1 2 3 4 5 6 Fonte: dados da pesquisa. Processos e Ponderaes X1 X2 X3 X4 3 3 3 3 3 2 2 2 2 3 2 1 3 3 3 3 2 2 2 2 3 3 2 3 X5 4 2 1 4 2 3 X6 5 2 1 4 2 3 X7 5 2 1 3 3 2 X8 5 2 1 3 2 3 X9 5 3 1 5 2 3 M 4,00 2,22 1,44 3,44 2,11 2,78

36 20 13 31 19 25

4.2.2 Exposio grfica e descrio da classificao das indstrias pelo grau de automao da contabilidade

Classificadas as indstrias pela pontuao mdia em muito bom, bom, regular e baixo grau de automao da contabilidade financeira, com base na Tabela 8, apresentam-se, em seguida, os grficos desenvolvidos para cada agrupamento de respostas e pontuaes obtidas por meio de cada entrevistado por indstria, para cada uma das variveis questionadas. No Grfico 2 apresenta-se a posio da pontuao das indstrias classificadas com baixo e regular grau de automao da contabilidade financeira, contemplando as pontuaes individuais e a mdia aritmtica entre essas indstrias, relativas a cada varivel observada.

142

PO NTUAO DAS IMO SC /2006 CO M BAIXO E REGULAR GRAU DE AUTO MAO DA CO NTABILIDADE 6 Pontuao na Automao 5 4 3 2 1 0 X1 X2 X3 X4 X5 X6 X7 X8 X9 Proce dimentos C ontbe is Automatizados 1 4 Mdias

Fonte: dados da pesquisa.

Grfico 2 - Indstrias com baixo e regular grau de pontuao na automao da contabilidade

No Grfico 3, apresenta-se a posio da indstria nmero seis, nica classificada com bom grau de automao da contabilidade, contemplando a posio da pontuao para cada varivel observada.

PONTUAO DA IMOSC/2006 COM BOM GRAU DE AUTOMAO CONTBIL 3,5 3 2,5 Pontuao 2 1,5 1 0,5 0 X1 X2 X3 X4 X5 X6 X7 X8 X9 6 Procedimentos Contbeis Automatizados

Grfico 3 - Indstrias com bom grau de pontuao na automao da contabilidade

Fonte: dados da pesquisa.

O Grfico 4 apresenta a posio das indstrias classificadas com muito bom grau de automao da contabilidade financeira. Nesta classificao, est o maior nmero de indstrias

143

pesquisadas, a de nmero 2, 3 e 5. este grfico demonstra a pontuao de cada indstria para todas as variveis, e a pontuao mdia entre as trs indstrias para cada varivel.

IMO SC /2006 CO M MUITO BO M GRAU DE AUTO MAO DA CO NTABILIDADE FINANCEIRA 3,5 3 2,5 Pontuao 2 1,5 1 0,5 0 X1 X2 X3 X4 X5 X6 X7 X8 X9 Mdias Processos Contbeis Automatizados 0,5 1,5 2,5

2 Pontuao Mdia

2 3 5

Fonte: dados da pesquisa.

Grfico 4 - Indstrias com muito bom grau de automao da contabilidade

Demonstra esse grfico quanto cada uma das indstrias 2, 3 e 5 atriburam de pontuao para cada uma das questes formulados nesse bloco do questionrio. Apresenta, tambm, a pontuao mdia atribuda pelo grupo a cada uma das variveis.

4.2.3 O grau de automao da contabilidade financeira

Por meio da mtrica euclidiana, obteve-se a distncia que separa cada respondente da pontuao ideal. Os valores obtidos foram adequados a uma escala de 0 a 100 pontos, que podem ser entendidos como porcentagem, sem perda de generalidade. Quanto menor a distncia da situao ideal, maior sua pontuao. Utilizou-se o teorema de Tales. O grau atingido pode ser entendido como sendo de eficincia, sendo sua parte faltante (ou complementar) entendida como meta a ser melhorada. Na Tabela 10, apresentam-se os valores das distncias de cada item do questionrio aplicado com relao situao ideal.

144

Esses valores consistem nas pontuaes oferecidas pelas indstrias pesquisadas, conforme Tabela 9, elevados ao quadrado. A distncia final dada pela raiz quadrada da soma de cada diferena elevada ao quadrado. Em seguida, so apresentados os ndices de eficincia anteriormente comentados e o percentual de automao para cada uma dessas indstrias.

Tabela 10 - Grau de automao da contabilidade financeira nas IMOSC/2006

Processos, Ponderaes, Observaes Indstrias 1 2 3 4 5 X1 4 4 1 4 1 X2 4 1 4 4 1 X3 4 1 1 4 1 1 X4 4 1 0 4 1 4 X5 9 1 0 9 1 4 X6 16 1 0 9 1 4 X7 16 1 0 4 4 1 X8 16 1 0 4 1 4 X9 16 4 0 16 1 4 89 15 6 58 12 30 9,43 3,87 2,45 7,62 3,46 5,48 % 943,40 387,30 244,95 761,58 346,41 547,72 Grau de Automao 21,38 67,73 79,59 36,54 71,13 54,36

6 4 4 Fonte: dados da pesquisa.

O Grfico 5 identifica cada indstria com sua pontuao.

Grau de Automao da C ontabilidade Finance ira nas IMO SC/2006 90,00 80,00 70,00 Percentuais 60,00 50,00 40,00 30,00 20,00 10,00 0,00 1 2 3 4 5 6 Indstrias do Estudo Multicasos

Grfico 5 - Grau de automao da contabilidade financeira nas IMOSC/2006

Fonte: dados da pesquisa.

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O Grfico mostra que a indstria nmero 3 tem maior grau de automao da Contabilidade Financeira, apresentando 79,59%. Com o grau de automao de cada indstria, conforme mostra a Tabela 10 e o grfico em anlise, efetuou-se uma classificao hierrquica, de acordo com o ranking de pontos. Na Tabela 11, apresenta-se esta ordem, destacando o grau de automao faltante para cada indstria atingir a posio ideal de 100%.

Tabela 11 - Ranking de automao da contabilidade financeira das IMOSC/2006

Indstrias Ranking de posio 3 1 5 2 2 3 6 4 4 5 1 6 Fonte: dados da pesquisa. Grau de automao 79,59% 71,13% 67,73% 54,36% 36,54% 21,38% Grau faltante 20,41% 28,87% 32,27% 45,64% 63,46% 78,62%

Calculando a mdia geomtrica do grau mximo de automao entre as indstrias, obtm-se 50,35%. Observando na Tabela em anlise, as indstrias nmeros 2, 3, 5 e 6, superaram esse grau, e as demais ficaram abaixo dessa mdia. Na outra coluna da Tabela, apresentam-se as diferenas faltantes para cada indstria alcanar a posio ideal de 100%, ou seja, a meta do grau de automao a desenvolver. Na Tabela 12, apresenta-se uma sinopse dos resultados da pesquisa acerca do marco referencial de mxima automao da contabilidade, comparando os resultados por diversas formas. Na linha 6 da Tabela, utilizou-se somente letras para identificar o grau de automao da Contabilidade Financeira, da seguinte forma: MB = muito bom , B = bom, R = Regular e BX = baixo.

146

Tabela 12 - Sinopse de respostas das IMOSC/2006, ao grau mximo de automao da contabilidade financeira
Questes do Bloco II 1 Total de Pontos 2 Mdias aritmtica 3 Distncia M. dos pontos ideais 4 Grau de automao 5 Automao a desenvolver 6 Ranking de posio 7 Grau de Automao 8 Quartil de enquadramento Fonte: dados da pesquisa. 1 36 4,00 3,00 21,38% 78,62% Sexta BX Quarto 2 20 2,22 1,22 67,73% 32,27% Terceira MB Primeiro Indstrias 3 4 13 31 1,44 3,44 0,44 79,59% 20,41% Primeira MB Primeiro 2,44 36,54% 63,46% Quinta R Terceiro 5 19 2,11 1,11 71,13% 28,87% Segunda MB Primeiro 6 25 2,78 1,78 54,36% 45,64% Quarta B Segundo

A pontuao total que cada indstria obteve nos respectivos questionrios constitui a base para desenvolver os demais indicadores expostos nessa Tabela. Quanto maior a pontuao da linha 1 da Tabela, menor o percentual da linha 4, representando menor eficincia no grau de automao da Contabilidade Financeira, sendo maior a distncia a ser desenvolvida para alcanar a meta ideal dos 100%. A indstria nmero 3, que est em primeiro lugar no ranking, est em todos os indicadores em primeiro lugar; e a indstria nmero 1, est na sexta posio, tambm em todos os demais indicadores obteve o mais baixo desempenho. Em seqncia aos resultados obtidos com o grau de automao, segue-se com o bloco que trata da finalidade e utilidade da Contabilidade Financeira, nas indstrias do estudo multicasos.

4.3 FINALIDADE E UTILIDADE DA CONTABILIDADE FINANCEIRA

Esse bloco de questes teve como objetivo extrair informaes relativas finalidade e utilidade da Contabilidade Financeira para as indstrias pesquisadas. Foram elaboradas e aplicadas sete perguntas com mltiplas respostas.

147

O aspecto contemplado no questionrio foi no sentido de saber se essas indstrias utilizam ou no a Contabilidade Financeira, e se essa vem sendo processada internamente ou terceirizada em Escritrio de Contabilidade. Entendeu-se ser importante inserir esse bloco na pesquisa, uma vez que a contabilidade historicamente um sistema que serve como meio de registrar, controlar e produzir informaes econmicas e financeiras, qualitativas e quantitativas em qualquer setor da ao empresarial ou no empresarial. Questionou-se, tambm, como a Contabilidade est sendo utilizada para os fins tributrios. Se utilizada para tributar o resultado pelo lucro real; lucro presumido com ou sem Contabilidade; lucro arbitrado espontaneamente com ou sem Contabilidade; ou, se optaram pela tributao simplificada SIMPLES com ou sem Contabilidade. Outro aspecto questionado foi relativo forma com que a contabilidade expede os relatrios (balancetes, demonstraes de resultados e Balano Patrimonial), e para quem so fornecidos, ou quem os utiliza. Foi questionado se so expedidos e disponibilizados ao pblico em geral; aos acionistas, scios e/ou proprietrios; somente para funes gerenciais internas; em atendimento s obrigaes fiscais; ou, se no emitem tais relatrios, por estarem dispensadas pela legislao tributria. Aplicaram-se, tambm, questes acerca da freqncia em que so expedidos os relatrios contbeis, se anualmente (no fechamento do balano); mensalmente; semanalmente ou diariamente, para fazer comparaes e avaliaes anteriores e futuras; ou, se no so utilizados e nem expedidos. Quanto ao uso do sistema contbil como instrumento gerencial, de planejamento e controle, questionou-se se continuamente; periodicamente; somente em oportunidades quando exigido, ou se no utilizam.

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Em ltimo aspecto deste bloco, inquiriram-se quais os principais obstculos acerca do uso das informaes contbeis para o apoio gesto. Buscou-se obter respostas relativas disponibilidade ou no dos relatrios contbeis no momento necessrio; se os valores da Contabilidade refletem ou no a realidade (custo histrico versus custo de reposio); se as exigncias tributrias so diferentes das necessidades dos gestores; se os profissionais de Contabilidade esto ou no preparados para fornecer informaes gerenciais; se as informaes gerenciais so sigilosas; ou outra resposta sobre a questo. No Quadro 6, apresentam-se as perguntas aplicadas, com respectivos resumos das respostas obtidas dos entrevistados, por indstria.

Questes da pesquisa 1) A empresa utiliza Contabilidade Financeira? 2) O processamento da Contabilidade efetuado na empresa ou est terceirizada? 3) Qual o sistema de tributao da empresa? 4) Os relatrios contbeis, balancetes, demonstraes de resultados e Balano Patrimonial so expedidos e utilizados por: 5) Como definida a freqncia de emisso dos relatrios contbeis (balancetes e demonstraes de resultados)? 6) A indstria utiliza o sistema contbil como Instrumento Gerencial de Planejamento e Controle? 7) Quais os principais obstculos ao uso das informaes contbeis para apoio gesto?

Resumo das respostas Entre as opes SIM (S) ou NO (N), os entrevistados das seis indstrias entrevistados afirmaram SIM, que as empresas utilizam a contabilidade financeira. Entre as opes Internas (I) ou Externo (E), trs entrevistados afirmaram que as indstrias tm a Contabilidade interna e trs tm de forma externa (terceirizada). Quatro empresas utilizam o sistema pelo Lucro Real; e duas utilizam o Lucro Presumido com Contabilidade. Um entrevistado respondeu que so expedidos, e que so utilizados pelos acionistas, scios e proprietrios; um respondeu que so fornecidos para acionistas, scios e proprietrios; e, tambm para as funes gerenciais internas. Quatro responderam que so utilizados, principalmente em atendimento ao fisco. As seis indstrias utilizam com freqncia mensal, para fazer comparaes com resultados anteriores. Duas indstrias utilizam os relatrios continuamente; uma periodicamente; uma somente em oportunidades quando exigido; e, duas no os utilizam. Um entrevistado respondeu que os relatrios no so disponibilizados no momento certo. Quatro responderam que a Contabilidade no reflete a realidade em virtude dos custos histricos; um que no reflete a realidade e que as exigncias tributrias so diferentes das necessidades para a gesto.

Quadro 6 - Finalidade da contabilidade financeira

Fonte: dados da pesquisa.

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Na seqncia da pesquisa, buscaram-se informaes acerca da utilidade por coordenao e integrao da Contabilidade Financeira Contabilidade de Custos como sistema de gesto em custos.

4.4 SISTEMA DE GESTO DE CUSTOS

Neste bloco buscou-se obter informaes acerca da utilizao da Contabilidade de Custos como sistema de gesto em custos, aplicando dez questes de mltiplas opes de respostas. Perguntou-se a cada entrevistado se a indstria utiliza a Contabilidade de Custos, e se est coordenada e integrada Contabilidade Financeira, cujas opes de respostas ofertadas foram sim ou no. Referente automao do sistema, foi perguntado se os custos esto coordenados e integrados com a Contabilidade Financeira, por meio de automao em sistema ERP; ou somente para controle dos estoques; sem integrao; ou se no tem tal integrao. Em relao ao sistema de custos, perguntou-se se utilizavam o Sistema por Ordem de Produo; o Sistema por Processo Contnuo; outro; ou se no tem nenhum. Quanto ao uso de oramentos para produo, inquiriu-se se o utilizam continuamente; periodicamente; somente para situaes especiais e indispensveis; ou se no utilizam. Ainda, acerca dos oramentos, questionou-se se o utilizam para facilitar controles na produo e gesto de custos: continuamente; periodicamente; somente para situaes especiais e indispensveis; ou se no so utilizados. Quanto ao uso do custeio de todo ciclo de vida de seus produtos, questionou-se se o fazem continuamente; periodicamente; somente para situaes especiais e indispensveis; ou se no utilizado.

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Em relao ao mtodo de custeamento dos produtos para avaliao dos estoques, questionou-se se utilizam o custeio por absoro; custeio direto ou varivel; custeio por atividades ABC; ou se o sistema arbitrrio fiscal est sendo utilizado. Acerca de melhorar a definio dos custos da produo, questionou-se se a indstria faz controle dos custos por meio da segmentao por atividades ABC; departamentos; centros de custos; produtos; nenhum destes; ou outra forma. Relativo ao acompanhamento e controle dos custos reais da produo, relacionados aos custos orados, questionou-se se tais procedimentos esto sendo efetuados diariamente; semanalmente; mensalmente; ou por lotes, sempre com fichas tcnicas, ou se estes instrumentos no so utilizados. Quanto aos estoques, perguntou-se se esto sendo controlados, avaliados e conciliados pelo mtodo permanente; peridico; ou se a indstria no utiliza esses procedimentos. Apresentam-se no Quadro 7, as perguntas efetuadas, e em bloco, o resumo das respostas obtidas, e de quantas indstrias responderam em cada opo.

Questes 1) A indstria tem Contabilidade de Custos? 2) A Contabilidade de Custos est coordenada e integrada com a Contabilidade Financeira? 3) O sistema de custos est coordenado e integrado com a Contabilidade Financeira?

4) Qual o sistema de custos utilizado? 5) A indstria utiliza oramentos para produo?

Resumo das respostas Entre as opes, Sim (S); No (N), um entrevistado respondeu que a indstria no utiliza a contabilidade de custos, e cinco responderam que sim. Para as opes, Sim (S); No (N), quatro entrevistados responderam que a indstria no usa a Contabilidade de Custos integrada Contabilidade Financeira, enquanto duas mantm-a integrada. Com relao automao e integrao do sistema de custos contabilidade financeira, um entrevistado respondeu que a indstria utiliza o sistema ERP; um respondeu que no tem integrao; um respondeu que tem integrao somente para controles de estoques; e trs responderam que as indstrias no tm nenhum sistema desta ordem. Com relao ao sistema de custos que utilizam, dois entrevistados responderam que a indstria utiliza o Sistema por Ordem de Produo; dois utilizam o Processo Contnuo; e dois responderam que as indstria no tm nenhum dos dois sistemas. Acerca desta pergunta, trs responderam que as indstrias fazem uso continuamente do oramento; dois responderam que utilizam somente em situaes especiais e indispensveis; e uma no utiliza. Continua...

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Continuao... Questes 6) Os oramentos so utilizados para facilitar controles na produo e gesto de custos? 7) Como a indstria utiliza o custeio de todo o ciclo de vida de seus produtos? 8) Qual o mtodo de custeamento dos produtos para avaliao dos estoques? 9) Para melhorar a definio dos custos da produo, a indstria utiliza o controle dos custos por meio da segmentao. 10) Como so acompanhados os custos reais da produo, em relao aos custos orados? 11) Os estoques so controlados, avaliados e conciliados por qual processo e forma?

Resumo das respostas Trs responderam que o utilizam continuamente; um respondeu que s utilizam para situaes especiais e indispensveis; e dois afirmaram que no fazem uso do oramento para fins de controle e gesto. Referente a essa tcnica, dois responderam que a indstria faz uso continuamente; um respondeu que so utilizados periodicamente; dois usam somente em situaes especiais e indispensveis; e uma indstria no faz uso. Quatro indstrias utilizam o Custeio por Absoro; uma o Custeio Varivel; e uma utiliza o custeio arbitrado pelo fisco. Uma indstria utiliza departamentos; duas utilizam centros de custos; uma apura-os por produtos; outra no utiliza nenhum destes; e mais uma respondeu que utiliza outro mtodo. Duas responderam que as indstrias controlam mensalmente; uma respondeu que faz os controles por lotes, por meio de fichas tcnicas; e trs responderam que estes instrumentos no so utilizados. Quatro indstrias utilizam o sistema permanente, e outras duas o sistema peridico.

Quadro 7 - Sistema e gesto de custos

Fonte: dados da pesquisa.

Concluda a pesquisa acerca da gesto de custos, buscou-se saber como procedem em relao previso, desempenho e anlise dos custos. Esses resultados esto analisados no bloco seguinte.

4.5 PREVISO, DESEMPENHO E ANLISE DOS CUSTOS

Neste bloco de pesquisa buscou-se informaes relativas metodologia utilizada acerca da previso, da anlise e do desempenho das indstrias em relao aos custos. Foram aplicadas seis questes com mltiplas opes para serem respondidas. Em relao existncia de um planejamento do custo dos produtos, e como efetuado, questionou-se se pelo custo-padro; custo-orado; custo-estimado; nenhum plano antecipado; ou outras formas.

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Quanto anlise dos custos variveis (materiais), questionou-se se tal efetuada por: unidades produzidas; por lotes produzidos; pelo consumo na produo periodicamente; se no existe tal anlise; ou outras formas. Foi questionado se o desempenho na produo medido pelo uso da Margem de Contribuio, em cuja pergunta se ofereceu responder: por unidade de produtos; por lotes e linhas de produtos; por resultados globais e peridicos; no existe; ou outras formas. Contemplou-se, tambm, questionar se os custos e o desempenho das indstrias est sendo medido por produtos; atividades (ABC); departamentos ou centros de custos; se no existe; ou outras formas. Quanto ao aspecto do controle dos custos variveis, foi perguntado se so medidos e controlados por unidades produzidas; lotes produzidos; por perodos contbeis; se tal controle no existe; ou se tm outras formas de controlar. Por fim, questionou-se se os custos gerais de fabricao e indiretos dos produtos so alocados por rateios com base nos custos dos materiais diretos; com base no custo da mo-deobra direta; com base na taxa aplicada por horas-fbrica consumidas por produtos; por volume de produo; pela receita total gerada por cada produto em perodos anteriores; ou se efetuado pelo sistema ABC, utilizando direcionadores de custos para as unidades produzidas, departamentos ou centros de custos; se descarregados diretamente no resultado do perodo de forma global; ou se tm outra forma. Concluda a aplicao dos questionrios e disponveis as respostas, elaborou-se o Quadro 8, agrupando as empresas por descrio sucinta das respostas obtidas.

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Questes da pesquisa 1) O Planejamento do custo dos produtos efetuado por: 2) A anlise dos custos variveis (materiais) efetuada por: 3) O desempenho na produo medido pelo uso da Margem de Contribuio: 4) A avaliao dos custos e desempenho da indstria medida por: 5) Os custos variveis so medidos por: 6) Os custos gerais de fabricao e indiretos dos produtos so alocados por:

Quadro 8 - Previso, desempenho e anlise de custos

Fonte: dados da pesquisa.

Resumo das respostas Trs entrevistados responderam que utilizam o custo padro; uma utiliza os custos orados; uma utiliza custos estimados; e uma utiliza outra forma. Trs responderam que os custos variveis so analisados por unidades produzidas e trs responderam que so analisados pelo consumo geral de forma peridica (mensalmente). Duas indstrias medem a Margem de Contribuio por lotes e linhas de produtos; trs por resultados globais e peridicos; e, uma utiliza outra forma no identificada. Com relao aos custos e desempenho da indstria, dois responderam que fazem anlise por produtos; uma por departamentos ou centros de custos; e trs responderam que feito de outras formas. Trs responderam que feito por unidades produzidas; duas por perodos contbeis; e um respondeu ser feito de outras formas. Um respondeu que feito com base no volume produzido; um pelo sistema (ABC); e quatro responderam que esses custos so considerados do perodo, e lanados diretamente no resultado do exerccio.

Diante das informaes obtidas e analisadas da previso, desempenho e anlise dos custos, a pesquisa e anlise dos resultados encaminharam-se para os controles de gesto em custos utilizados pelas indstrias.

4.6 CONTROLES DE GESTO EM CUSTOS UTILIZADOS PELAS INDSTRIAS

Nesse tpico do questionrio, buscou-se obter informaes relativas aos controles de gesto em custos, utilizados pelas indstrias participantes do multicasos. Conforme Apndice C, o bloco constitui-se de um check list subdividido em cinco partes, nas quais foram estruturadas 18 questes com mltiplas escolhas para as respostas. Para dar um tratamento mais acurado aos resultados, pontuaram-se as opes de respostas de um a cinco, ou seja: 1 = dirio; 2 = semanal; 3 = mensal; 4 = no existe; 5 = outra forma.

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Para determinar essa avaliao, estabeleceu-se que a melhor gesto de custos seria no ponto um, por ser dirio, conseqentemente, quanto maiores forem os perodos, maior a pontuao, e menos eficientes as prticas de gesto em custos. Se um entrevistado respondesse 1 em todas as questes, somaria 18 pontos, significando o ideal em controles de gesto em custos. Qualquer outra pontuao distancia as indstrias do ideal. Se algum respondesse sempre com 5, estaria afirmando no existir controles de gesto em custos, e somaria 90 pontos, distanciando-a ao mximo do ideal.

4.6.1 Check List de controles em gesto de custos

Nesse check list, todas as questes tm opes para respostas com respectiva pontuao descrita na parte anterior desse bloco. A primeira parte do bloco trata sobre o controle de estoques relativos matria-prima, material auxiliar e de consumo. Acerca dos relatrios e controles, buscou-se saber se existe programao de compras de matria-prima e material de consumo; e, se existe um relatrio geral dos nveis de estoques. A segunda parte desse bloco refere-se produo. As perguntas formuladas foram no sentido de saber: se existe um relatrio de consumo de matria-prima e material auxiliar; controle dos custos gerais de fabricao; controle dos custos com pessoal; quantidades produzidas. Na terceira parte do bloco, procurou-se saber se tm controle de estoque da produo e venda, perguntando se tal feito por: produtos acabados; produtos em elaborao; custos dos produtos vendidos. Na quarta parte, as perguntas foram dirigidas sobre as vendas, se tais controles so efetuados sobre o faturamento total; por linha de produtos; e previso de vendas.

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A quinta parte refere-se ao desempenho das vendas. As perguntas relacionaram-se Margem de Contribuio Geral; por produtos; por unidades; Ponto de Equilbrio Geral; Ponto de Equilbrio por Produtos; e Ponto de Equilbrio por Unidades. No Apndice C apresentam-se as pontuaes das respostas fornecidas pelos entrevistados das indstrias participantes, com respectivas pontuaes relativas s opes escolhidas. Tabuladas as respostas, obteve-se a soma da pontuao geral e mdia aritmtica para cada indstria. Calculou-se a mdia ponderada, para analisar o quanto prximos ou distantes em mdia esto os controles de gesto em custos, em relao melhor pontuao atribuda, ou seja, do ponto 1. Na Tabela 13, apresenta-se o extrato da pontuao total de cada indstria, conforme Apndice C, considerando nmeros de questes respondidas, e as mdias aritmticas de cada indstria e a mdia ponderada entre todas.

Tabela 13 - Pontuaes dos controles em gesto de custos

Componentes 1 Soma de Pontos 2 Nmero de fatores 3 Mdias 4 Mdia Ponderada Fonte: dados da pesquisa. Me. Geral 1 65 18 3,61 2,73 2 42 18 2.33 Empresas 3 4 42 55 18 18 2,33 3,06 5 45 18 2,50 6 46 18 2,56

Se as indstrias tivessem sempre respondido com a ponderao 1 para cada questo, ou seja, dirio, teriam alcanado 18 pontos, e se classificado no grau mximo ou ideal em gesto de custos. A pontuao total de cada indstria mostra o distanciamento do grau ideal em controles de gesto de custos. Na Tabela 14, apresenta-se o resumo de toda pontuao atribuda conforme cada uma das indstrias a cada uma das variveis observadas, os totais e as mdias aritmticas.

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Tabela 14 - Pontuaes dos controles em gesto de custos nas IMOSC/2006

Indstrias 1 2 3 4 5 6 Relatrios dos controles em gesto de custos observados 1 3 2 2 5 2 1 2 4 1 1 2 1 1 3 3 1 1 2 1 3 4 3 3 3 3 1 3 5 3 3 3 3 3 3 6 3 2 1 3 3 2 7 4 1 1 3 1 1 8 9 4 3 2 3 1 3 3 3 2 3 4 3 10 4 1 1 2 2 1 11 4 1 4 4 2 1 12 4 4 1 2 3 3 13 3 3 3 3 3 1 14 4 3 3 3 3 3 15 4 3 3 3 4 4 16 4 3 3 3 3 4 17 4 3 4 4 4 4 18 4 3 4 4 4 4 M 65 3,61 42 2,33 42 2,33 55 3,06 45 2,50 46 2,56

Fonte: dados da pesquisa.

Com os dados da Tabela em anlise, as indstrias foram classificadas em quatro grupos, por meio da tabela de freqncia, calculando-se e identificando-se os quartis. Identificou-se no primeiro quartil duas indstrias, as de nmeros 2 e 3, sendo consideradas como de muito bom grau de controles em gesto de custos; no segundo quartil, classificaram-se as indstrias nmeros 4, 5 e 6, com bom grau de controles em gesto de custos; no terceiro quartil, com regular grau, registrou-se a indstria nmero 1; e, no quarto quartil, como baixo grau de controles em gesto de custos, no tem classificao. Na Tabela 15, apresentam-se os intervalos dos quartis, as legendas, as indstrias classificadas e freqncia relativa por classe.

Tabela 15 - Classificao das IMOSC/2006, pelo grau de gesto em custos

Classificao das indstrias pelo grau de gesto em custo Quartis Pontuao Classificao Primeiro Quartil 1,00 2,40 Muito Bom Segundo Quartil 2,40 3,40 Bom Terceiro Quartil 3,40 5,00 Regular Quarto Quartil 5,00 5,00 Baixo Fonte: dados da pesquisa. Indstrias 2e3 4, 5 e 6 1 0 Freqncia (%) 33,33 50,00 16,67 0

Constatou-se que 50% das indstrias esto classificadas no segundo quartil, 33,33% no primeiro quartil e 16,67% no terceiro quartil, respectivamente com bom, muito bom e regular grau de gesto em custos. Em seguida, usou-se a mtrica euclidiana, para obteno do grau de gesto em custos.

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4.6.2 Grau de controles em gesto de custos

Por meio da mtrica euclidiana, obteve-se a distncia que separa cada respondente da pontuao ideal. Os valores foram adequados a uma escala de 0 a 100 pontos, que podem ser entendidos como porcentagem, sem perda de generalidade. Quanto menor a distncia da situao ideal, maior sua pontuao. Utilizou-se o teorema de Tales. O grau atingido pode ser entendido como de eficincia, sendo sua parte faltante (ou complementar) entendida como meta a ser melhorada. Na Tabela 16, apresentam-se os valores das distncias de cada item do questionrio aplicado com relao situao ideal, j elevados ao quadrado. A distncia final dada pela raiz quadrada da soma de cada diferena elevada ao quadrado. Em seguida, so apresentados os ndices de eficincia anteriormente comentados e o percentual de automao para cada uma dessas indstrias.

Tabela 16 - Grau de controles em gesto de custos nas IMOSC/2006

Indstrias 1 2 3 4 5 6 Processos, Ponderaes, Grau de gesto em custos X1 4 1 1 16 1 0 X2 9 0 0 1 0 0 X3 4 0 0 1 0 4 X4 4 4 4 4 0 4 X5 4 4 4 4 4 4 X6 4 1 0 4 4 1 X7 9 0 0 4 0 0 X8 9 1 0 4 1 9 X9 4 4 4 4 4 4 X10 9 0 0 1 1 0 X11 9 0 9 9 1 X12 9 9 0 1 4

0 4 Continua...

...Continuao Indstrias 1 2 3 4 5 6 Processos, Ponderaes, Grau de gesto em custos X13 4 4 4 4 4 0 X14 9 4 4 4 4 4 X15 9 4 4 4 9 9 X16 9 4 4 4 4 9 X17 9 4 9 9 9 9 X18 9 4 9 9 9 9 127 48 56 87 59 70 11,27 6,93 7,48 9,33 7,68 8,37 % 1126,94 692,82 748,33 932,74 768,11 836,66 % Gesto em custos 33,59 59,17 55,90 45,04 54,74 50,70

Fonte: dados da pesquisa.

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Na ltima coluna da Tabela 16, apresentam-se os percentuais resultantes da mtrica euclidiana, que representam quanto o grau de controles em gesto de custos nessas indstrias. No Grfico 6 apresentam-se as indstrias, cada uma com seu respectivo grau de controles em gesto de custos.

Grau de Controles em Gesto em Custos nas IMOSC/2006 70,00 60,00 Percentuais dos Controles 50,00 40,00 30,00 20,00 10,00 0,00 1 2 3 Indstrias do Estudo Multicasos 4 5 6

Grfico 6 - Grau de controles de gesto em custos nas IMOSC/2006

Fonte: dados da pesquisa.

Observa-se nesse Grfico que a indstria nmero 2 tem melhor grau de controles em gesto de custos. Conforme apresentam as Tabelas 16-1 e 16-2, essa indstria tem 59,17% de controles em gesto de custos, superando a nmero 3 em 3,27%. Usando os resultados apresentados na Tabela 16, desenvolveu-se e apresenta-se na Tabela 17 o ranking de posies para cada uma das indstrias, comparado com a diferena faltante para alcanarem os 100% ideais.

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Tabela 17 - Ranking do grau de controles em gesto de custos nas IMOSC/2006

Indstrias Ranking de posio 2 1 3 2 5 3 6 4 4 5 1 6 Fonte: dados da pesquisa. Grau de controles 59,17% 55,90% 54,74% 50,70% 45,04% 33,59% Grau faltante 40,83% 44,10% 45,26% 49,30% 54,96% 66,41%

Calculando a mdia geomtrica do grau mximo de controles em gesto de custos entre as indstrias, obtm-se 49,03%. Observando na Tabela em anlise, as indstrias nmeros 2, 3, 5 e 6 superaram esse grau, e as nmeros 1 e 4 ficaram abaixo dessa mdia. Na outra coluna da Tabela, pode-se observar a diferena faltante para cada indstria alcanar a posio ideal de 100%, ou seja, a meta do grau de automao a desenvolver. Na Tabela 18, apresenta-se uma sinopse dos resultados da pesquisa acerca do marco referencial de mximo controle em gesto de custos, comparando os resultados por diversas formas. Na linha 7 da Tabela, utilizou-se somente letras para identificar o grau de controles em gesto de custos, da seguinte forma: MB = muito bom , B = bom, R = Regular e BX = baixo.

Tabela 18 - Sinopse de respostas das IMOSC/2006, ao grau mximo de controles em gesto de custos
Questes do Bloco VI 1 Total de Pontos 2 Mdias aritmticas 3 Distncia pontos M. do ideal 4 Grau de controles 5 Controles a desenvolver 6 Ranking de posio 7 Grau de Controles 8 Quartil de enquadramento Fonte: dados da pesquisa. 65 3,61 2,61 33,59% 66,41% Sexta R Terceiro 1 2 42 2,33 1,33 59,17% 40,83% Primeira MB Primeiro Indstrias 3 4 42 55 2,33 3,06 1,33 2,06 55,90% 45,04% 44,10% 54,96% Segunda Quinta MB B Primeiro Segundo 5 45 2,50 1,50 54,74% 45,26% Terceira B Segundo 6 46 2,56 1,56 50,70% 49,30% Quarta B Segundo

A pontuao total que cada indstria obteve nos respectivos questionrios constitui a base para desenvolver os demais indicadores expostos nessa Tabela. Quanto maior a pontuao da linha 1 da Tabela, menor o percentual da linha 4, representando menor

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eficincia no grau de controles em gesto de custos, sendo maior a distncia a ser desenvolvida para alcanar a meta ideal dos 100%. Nesse bloco, as indstrias de melhor e menor desempenho so respectivamente a 2 e 1. Em seqncia aos resultados apresentados desse bloco, desenvolve-se a tabulao e anlise do bloco relativo aos custos para competitividade.

4.7 CUSTOS PARA COMPETITIVIDADE

Nesse bloco, procurou-se entender como as indstrias desenvolvem sua gesto de competitividade, considerando a competio de espao no mercado um alvo de permanncia ativa das empresas, ao qual necessitam estabelecer metas na estrutura da formao dos custos de produo. Foram aplicadas quatro questes com mltiplas opes para responder. Perguntou-se aos entrevistados acerca da competio de mercado, com que bases estabeleciam seus preos. Para as respostas, ofereceram-se opes relativas aos custos de produo; observando os preos da concorrncia; os preos so formados pela intuio dos gestores; ou outras formas. Em relao aos custos, formao dos preos e competio por espao no mercado, perguntou-se se as indstrias tomam decises em: eliminar produtos no rentveis; revisar processos de produo, sem eliminar produtos; aumentam os preos; ou se no tem anlise acerca destas questes. Acerca do uso de sistema de custos para melhoria da competio no mercado, se estabelecem: custo meta; preo meta; lucro meta; ou se no tem anlise acerca destas questes. Quanto ao nvel de importncia de custos na competio de espao no mercado, perguntou-se se tem: pouca importncia; muita importncia; total importncia; ou se no tem importncia.

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No Quadro 9, apresentam-se, de forma sucinta, as respostas obtidas pelos entrevistados, por cada indstria.

Questes pesquisa 1) Acerca da competio de mercado, a indstria estabelece seus preos em que base? 2) Em relao aos custos, formao dos preos e competio por espao no mercado, a indstria toma que decises? 3) Perguntando se a indstria utiliza sistema de custos para melhoria da competio no mercado: 4) Qual o nvel de importncia de custos na competio de espao no mercado?

Resumo das respostas Um entrevistado respondeu que a indstria forma seu preo com base nos custos de produo; quatro responderam observar os preos da concorrncia (o mercado); um respondeu que utilizam os custos da produo e observam os preos da concorrncia. Trs responderam que a indstria elimina os produtos no rentveis; trs responderam que revisam os processos de produo, sem eliminar produtos; e um ainda respondeu que podem eliminar produtos no rentveis, como revisar os processos de produo sem eliminar os produtos. Uma indstria utiliza o Custo Meta, uma utiliza o Lucro Meta, duas no tm essa anlise, e duas utilizam tanto o Custo Meta como Lucro Meta. Os seis entrevistados responderam que tm total importncia.

Quadro 9 - Custo para competitividade

Fonte: dados da pesquisa.

Percebe-se que em relao aos preos para competitividade no mercado, prevalece a observncia do que o mercado pratica. As indstrias variam entre eliminar produtos no competitivos no mercado em funo do preo, bem como procedem na reviso e avaliao dos custos, aplicando mtodos de gesto em custos, tais como, custo-meta e lucro-meta.

4.8 AS BOAS PRTICAS NA GESTO DE CUSTOS E O GRAU DE IMPORTNCIA PARA AS INDSTRIAS PESQUISADAS

Nesta seo da pesquisa, foi aplicado um check list com diversas perguntas, com objetivo de obter informaes especficas das boas prticas de gesto em custos, operacionalizadas no processo produtivo de cada indstria, foco central da pesquisa, e qual o grau de importncia que as indstrias atribuem a cada atividade. O check list foi dividido em sete blocos, cada um com diversas questes, cujas opes oferecidas foram previamente ponderadas de 1 a 5, tendo estabelecido como escala de menor

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maior importncia na ordem numrica crescente, da seguinte forma: 1 = pouca importncia; 2 = importante; 3 = muita importncia; 4 = melhora gesto de custos; e, 5 = proporciona gesto de custos. Na primeira parte do check list , questionou-se o grau de importncia atribuda pelas indstrias acerca da administrao e organizao dos custos por oramentos de produo, controles de consumo de materiais, custos de aquisio, eliminao de custos com excessos de consumo, perdas e ociosidade da capacidade instalada e a reduo de custos gerais na fbrica. Na segunda fase, buscou-se obter informaes das prticas acerca do processo estratgico de custos, como competitividade e permanncia no mercado. Nessa fase, as perguntas foram focadas sobre o grau de importncia que a indstria atribui gesto de custos relativos necessidade de reduzir custos, preos e margem de contribuio; gerenciar ganhos, reduzindo custos, necessitando aceitar os preos do mercado; aceitar os preos do mercado, adequando os custos dos produtos e da indstria; e formular o preo de venda com base nos custos e despesas. Na terceira parte, inquiriu-se saber o grau de importncia atribuda em relao contratao de profissionais qualificados, para auxiliar na elaborao de oramentos e da produo, contratando gerentes com experincia em oramentos e controles; profissionais experientes para a rea de produo; e tambm o processo de reciclar, incentivar e comprometer trabalhadores, j integrados equipe de trabalho. Em relao implantao de rgidos processos de oramentos e controles, para gerar produtividade e ganhos na produo, na quarta parte, as perguntas foram acerca da importncia atribuda quanto apurao dos custos de materiais por tipo e unidades de produtos; segmentar a produo em departamentos, centros de custos e atividades; implantar oramentos, com uso do custo-padro e custos estimados; e dar autonomia a gerentes de

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departamentos, centros de custos, produtos e atividades, cobrando responsabilidade e produtividade. Quanto a estabelecer metas para reduo de custos, perguntou-se sobre a avaliao da importncia na apurao dos custos por setores, departamentos, centros de custos e produtos; apurar custos gerais em nico departamento; apurar custos por atividades (modelo ABC); utilizar custo-padro de materiais e produtos; utilizar oramento para estabelecer custos de produo; e avaliar a variao entre custos orados e realizados. Acerca do investimento tecnolgico e infra-estrutura de produo, buscou-se saber a importncia atribuda em relao necessidade de fazer manuteno preventiva na estrutura fabril; renovar a estrutura fabril para modernizar a produo; e utilizar automao na programao e execuo do processo produtivo. Ofereceu-se, tambm, opo para que os entrevistados informassem outros aspectos relativos importncia de boas prticas na gesto de custos desenvolvidas em cada indstria. No Apndice D esto apresentadas as pontuaes das respostas obtidas, mostrando na posio horizontal as questes oferecidas e a classificao das indstrias de 1 a 6, e, na posio vertical, as pontuaes de 1 a 5 atribudas pelos entrevistados para cada questo. Foram calculadas as mdias aritmticas para cada indstria, para enquadr-las nos quartis da tabela de freqncia, e exposio de grficos de interpretao e anlise. Na Tabela 19, apresentam-se as pontuaes de cada uma das indstrias para todas as variveis, e suas respectivas mdias aritmticas.

Tabela 19 - Pontuaes em boas prticas na gesto de custos, nas IMOSC/2006

Componentes Soma de Pontos Nmero de Fatores Mdias Mdia Ponderada Fonte: dados da pesquisa. Mdia geral 1 45 25 1,80 2,72 2 73 25 2,92 Indstrias 3 4 75 76 25 25 3,00 3,04 5 73 25 2,92 6 66 25 2,64

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Se uma indstria sempre tivesse respondido s questes com o grau mximo, proporciona gesto de custos, teria sempre dado ponto 5, acumulando 125 pontos. Se optasse sempre pela resposta, pouca importncia, teria dado para todas ponto 1, e acumulado somente 25 pontos. Em conseqncia e respectivamente estariam com o mximo, ou seja, ideal, ou com mnimo, mais distante e precrio grau de boas prticas em gesto de custos.

4.8.1 Exposio dos resultados em tabelas e grficos

Apresentam-se Tabelas e Grficos relativos aos dados coletados e tabulados, fazendo comparaes entre as indstrias participantes da pesquisa, em relao pontuao de cada uma das variveis, e tambm os pontos mdios calculados. Na Tabela 20, apresentam-se as freqncias de pontos de cada indstria, nas 25 variveis observadas.

Tabela 20 - Pontuao das variveis de boas prticas em gesto de custos, nas IMOSC/2006
Indstria 1 2 3 4 5 6 Variveis e pontuaes X1 X2 X3 X4 1 3 3 3 3 3 3 2 3 2 3 3 2 3 4 4 3 3 5 4 3 4 4 4 X5 3 3 3 4 4 3 X6 3 1 2 3 3 2 X7 3 3 2 5 3 3 X8 2 3 1 3 4 3 X9 2 5 3 3 3 2 X10 X11 X12 X13 X14 X15 1 1 2 1 1 1 5 5 3 2 1 3 4 4 4 3 3 4 4 5 3 2 2 2 2 3 3 3 3 2 2 3 4 2 2 2 Continua...

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...Continuao Variveis e pontuaes Indstria X16 X17 X18 X19 1 1 2 3 1 2 1 1 5 1 3 3 3 1 4 4 2 3 2 1 5 2 1 3 2 6 2 3 1 2 Fonte: dados da pesquisa.

X20 1 4 3 2 3 2

X21 1 4 4 3 2 2

X22 1 1 4 3 3 3

X23 2 5 3 3 3 3

X24 2 5 3 4 3 3

X25 1 1 3 4 3 2

Total Pt's Mdias 45 1,80 73 2,92 75 3,00 76 3,04 73 2,92 66 2,64

Com a freqncia de pontos nas Tabelas em anlise, calcularam-se os quartis, para possibilitar a classificao das indstrias, com bases em suas mdias aritmticas. Optou-se em atribuir respectivamente ao primeiro, segundo, terceiro e quarto quarts, as seguintes legendas de identificao: baixo, regular, bom e muito bom graus de boas prticas em gesto de custos. A Tabela 21 apresenta os intervalos do quartis, as classes, e a respectiva numerao das indstrias nelas enquadradas, com base nas mdias aritmticas calculadas e mostradas na Tabela 20.

Tabela 21 - Classificao das IMOSC/2006, pelo nvel de boas prticas em gesto de custos
Quartis Pontuao Primeiro Quartil 1,00 2,40 Segundo Quartil 2,40 3,28 Terceiro Quartil 3,28 4,30 Quarto Quartil 4,30 5,00 Fonte: dados da pesquisa. Classificao Baixo Regular Bom Muito Bom Indstrias 1 2, 3, 4, 5 e 6 Nenhuma Nenhuma Freqncia (%) 16,67 83,33 0 0

No primeiro quartil, com mais baixo grau de boas prticas em gesto de custos, est classificada somente a indstria nmero 1, representando 16,67%, e todas as demais, representando 83,33% esto no segundo quartil, com regular grau de boas prticas em gesto de custos. Nenhuma indstria est classificada no terceiro ou quarto quartis, que caracteriza respectivamente bom e muito bom grau de boas prticas em gesto de custos.

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Com a freqncia relativa, classificando as indstrias nos diversos quartis de desempenho, efetuaram-se, a seguir, os clculos com uso da mtrica euclidiana, para obter o grau de boas prticas em gesto de custos.

4.8.2 Grau de boas prticas em gesto de custos

Para calcular o grau de boas prticas em gesto de custos, usou-se a mtrica euclidiana, calculando as distncias que separam cada respondente da pontuao ideal, ou seja, de 5 pontos. Esses valores foram adequados a uma escala de 0 a 100 pontos, que podem ser entendidos como porcentagem. Quanto menor a distncia da situao ideal, maior sua pontuao. Utilizou-se o teorema de Tales. O grau atingido pode ser entendido como sendo de eficincia, que a parte faltante entendida como meta a ser melhorada. Na Tabela 22, apresentam-se os valores das distncias de cada item do questionrio aplicado em relao situao ideal. A distncia final dada pela raiz quadrada da soma de cada diferena elevada ao quadrado. Em seguida, so apresentados os ndices de eficincia anteriormente comentados e o percentual de boas prticas em gesto de custos para cada uma dessas indstrias. Esses percentuais podem ser aceitos como graus.

Tabela 22 - Grau de boas prticas em gesto de custos nas IMOSC/2006

Indstrias 1 2 3 4 5 6 Processos, Ponderaes e Grau de boas prticas em custos X1 X2 X3 X4 X5 X6 X7 X8 X9 X10 X11 X12 X13 X14 X15 X16 16 4 4 9 4 4 4 4 9 4 4 1 4 4 4 1 0 1 4 9 4 1 1 1 4 4 4 1 1 4 4 16 9 4 4 9 4 4 9 0 4 4 9 4 16 4 1 4 9 0 4 4 4 9 16 0 1 1 9 9 16 0 1 0 4 4 9 4 1 4 4 1 16 9 4 9 4 9 16 16 4 9 4 9 16 4 1 9 9 16 16 4 9 9

9 9 Continua...

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...Continuao Processos, Ponderaes e Grau de boas prticas em custos Indstrias X17 X18 X19 X20 X21 X22 X23 X24 X25 1 2 3 4 5 9 16 4 4 16 4 0 16 9 4 16 16 1 16 9 9 16 1 4 9 4 9 16 1 1 4 9 9 16 16 1 4 4 4 9 0 4 4 4 4 9 16 4 1 4 4 16 3 4 1 4 9

% Automao 17,24 35,39 45,69 45,00 44,32 37,75

274 16,55 1655,29 167 12,92 1292,28 118 10,86 1086,28 121 11,00 1100,00 124 11,14 1113,55 155 12,45 1244,99

6 4 16 Fonte: dados da pesquisa.

O Grfico 7 apresenta as indstrias e seu grau de boas prticas em gesto de custos, calculados e mostrados na Tabela em anlise.

50,00 45,00 40,00 35,00 Percentuais 30,00 25,00 20,00 15,00 10,00 5,00 0,00 1

Grau de Boas Prticas e de Importncia e m Gesto de Custos

3 4 Indstrias do Estudo Multicasos

Fonte: dados da pesquisa.

Grfico 7 - Grau de boas prticas de gesto de custos nas IMOSC/2006

Observa-se nesse Grfico que a indstria nmero 3 tem melhor grau de boas prticas em gesto de custos, com 45,69%, superando a indstria nmero 4, em somente 0,69 pontos decimais, e a nmero 1 com mais baixo grau. Usando os resultados apresentados na Tabela 22, desenvolveu-se e apresenta-se na Tabela 23, o ranking de posies para cada uma das indstrias, comparado com a diferena faltante para alcanarem os 100% ideais.

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Tabela 23 - Ranking do grau de boas prticas em gesto de custos nas IMOSC/2006

Indstrias 3 4 5 6 2 1 Fonte: dados da pesquisa. Ranking de posio 1 2 3 5 4 6 Grau de automao 45,69% 45,00% 44,32% 37,75% 35,39% 17,24% Grau faltante 54,31% 55,00% 55,68% 62,25% 64,61% 82,76%

Calculando a mdia geomtrica do grau mximo de boas prticas em gesto de custos entre as indstrias, obtm-se 35,78%. Observando na Tabela em anlise, as indstrias nmeros 3, 4, 5 e 6 superaram esse grau, e as nmeros 1, 2 ficaram abaixo dessa mdia, observando que a nmero 6 ficou apenas por 0,03 pontos decimais abaixo. Na outra coluna da Tabela, pode-se observar a diferena para cada indstria alcanar a posio ideal de 100%, ou seja, a meta do grau de boas prticas em gesto de custos a desenvolver. Na Tabela 24, apresenta-se uma sinopse dos resultados da pesquisa acerca do marco referencial da mxima em boas prticas em gesto de custos, comparando os resultados por diversas formas. Na linha 7 da Tabela, utilizou-se somente letras para identificar o grau de boas prticas em gesto de custos, da seguinte forma: MB = muito bom , B = bom, R = Regular e BX = baixo.

Tabela 24 - Sinopse das respostas das IMOSC/2006, do grau de boas prticas em gesto em custos
Questes do Bloco VII 1 Total de Pontos 2 Mdias 3 Distncia dos Pontos Mdios 4 Grau de prticas em custos 5 Grau de prticas melhorar 6 Ranking na posio 7 Grau de prticas em custos 8 Quartil de enquadramento Fonte: dados da pesquisa. 1 45 1,80 3,20 17,24% 82,76% Sexta BX. Terceiro 2 73 2,92 2,08 35,39% 64,61% Quinta R. Segundo Indstrias 3 4 75 76 3,00 3,04 2,00 1,96 45,69% 45,00% 54,31% 55,00% Primeira Segunda R. R. Segundo Segundo 5 73 2,92 2,08 44,32% 55,68% Terceira R. Segundo 6 66 2,64 2,36 37,75% 62,25% Quarta R. Segundo

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A pontuao total que cada indstria obteve nos respectivos questionrios constitui a base para desenvolver os demais indicadores expostos nessa Tabela. Quanto maior a pontuao da linha 1 da Tabela, maior o percentual da linha 4, representando maior eficincia no grau de boas prticas em gesto de custos, sendo menor a distncia a ser desenvolvida para alcanar a meta ideal dos 100%. Em seqncia ao grau de boas prticas em gesto em custos, descreve-se e analisa-se o Bloco IX, que trata da satisfao que essas prticas proporcionam aos gestores das indstrias pesquisadas.

4.9 O NVEL DE SATISFAO EM RELAO S PRTICAS NA GESTO DE CUSTOS NA SITUAO ATUAL DAS INDSTRIAS

Nesse bloco retomou-se o mesmo check list relativo s boas prticas em gesto de custos, tendo como objetivo extrair dos entrevistados o grau de satisfao de cada indstria, relativo s prticas em gesto de custos que tm implantado. Para obter tais informaes e medir respectivo grau, ofereceu-se, tambm, ponderaes de 1 a 5, estabelecendo como grau de satisfao a forma numrica crescente, considerando: 1 = totalmente insatisfeito; 2 = insatisfeito; 3 = satisfeito; 4 = muito satisfeito; e, 5 = supera as expectativas. Diante das pontuaes oferecidas, se o entrevistado optasse sempre pela pontuao 1, somaria 25 pontos, e estaria afirmando estar totalmente insatisfeito com as prticas em gesto de custos implantado. No caso de afirmar sempre 5, estaria somando 125 pontos, num grau mximo e ideal de satisfao pelas prticas em gesto de custos. Entende-se desnecessrio descrever as subdivises e questes, uma vez que o leitor pode obter tais informaes no tpico 4.8, e Apndice E. Nesse Apndice, esto apresentadas as pontuaes que cada indstria atribuiu s questes dirigidas em relao satisfao das boas prticas em gesto de custos, de que trata o bloco IX, cujas variveis so de X1 a X25.

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Foram calculadas as mdias aritmticas dos pontos de cada indstria, para observar quanto prximas ou distantes esto posicionadas da mdia ideal do grau mximo de satisfao das boas prticas em gesto de custos. A Tabela 25 mostra um extrato da pontuao geral disponvel no Apndice E.

Tabela 25 - Resumo das pontuaes de satisfao em boas prticas na gesto de custos

Componentes Soma de pontos Nmero de fatores Mdias Mdia Ponderada Fonte: dados da pesquisa. Me. Geral 1 49 18 2,72 3,01 2 91 25 3,64 Indstrias 3 4 87 56 23 23 3,78 2,43 5 69 25 2,76 6 60 25 2,40

Observa-se, nessa Tabela, que o nmero de fatores por indstrias variam, pelo fato de nem todos terem respondido a todas as perguntas do questionrio. No Bloco IX, do Apndice A, pode-se observar que foram oferecidas aos entrevistados, opes para: nr = no responder, e nt = no tem tal procedimento nas indstrias. Em virtude dessas opes, as indstrias de nmeros 1, 3 e 4 no tm 25 fatores divisores para o clculo das mdias aritmticas. As mdias apresentadas foram calculadas, considerando-se a pontuao total de cada indstria em relao ao nmero de fatores (questes respondidas), e utilizadas na exposio dos resultados em Tabelas e Grficos de anlise e interpretao.

4.9.1 Exposio dos resultados em tabelas e grficos

Apresentam-se nas Tabelas e Grficos, os dados coletados na pesquisa por questionrio aplicado em cada indstria, destacando comparaes de pontos e mdias calculadas.

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Na Tabela 26, na forma horizontal, apresentam-se os pontos e respectivas mdias que as indstrias obtiveram em relao a cada uma das 25 variveis, ou a suas respostas aceitas, relativas ao grau de satisfao com as prticas em gesto de custos implantados.

Tabela 26 - Pontuao relativa satisfao das prticas em gesto de custos

Indstrias 1 2 3 4 5 6 Variveis e Pontuaes X1 X2 X3 X4 2 2 3 3 3 4 3 3 4 4 4 4 3 3 2 2 4 4 3 3 3 3 2 2 X5 3 3 5 4 3 3 X6 2 4 3 2 2 2 X7 2 5 4 3 2 2 X8 2 4 4 3 2 3 X9 3 5 4 3 3 3 X10 X11 X12 X13 X14 X15 3 3 3 3 3 3 3 4 2 3 4 4 3 3 4 3 4 3 3 2 2 2 2 2 3 3 2 3 4 3 2 3 3 2 2 2 Continua...

... Continuao Variveis e Pontuaes X16 X17 X18 X19 1 3 3 3 nt 2 4 4 4 3 3 4 4 nr nr 4 2 2 2 nr 5 3 3 2 nr 6 2 2 2 3 Somas 18 18 13 6 Fonte: dados da pesquisa. Indstrias X20 nt 5 4 3 3 3 18 X21 nt 3 4 2 3 2 14 X22 nt 3 3 0 2 2 10 X23 nt 5 4 3 3 2 17 X24 nt 3 4 2 3 3 15 X25 Nt 3 4 2 3 2 14 M 2,72 3,64 3,78 2,43 2,88 2,40

49 91 87 56 69 60 412

Com a tabela de freqncia tabulada, calcularam-se os intervalos dos quatro quartis, para enquadrar cada uma das indstrias. Optou-se em dar legendas a cada um dos quartis, ou seja, insatisfeito, satisfeito, muito satisfeito, e, supera as expectativas, respectivamente do primeiro ao quarto quartil. Utilizaram-se as mdias aritmticas dos pontos de cada indstria, conforme Tabela 26, para classificao nos quartis, da seguinte forma: indstrias nmeros 1, 4, 5 e 6 no segundo quartil, e nmeros 2 e 3 no terceiro quartil. Na Tabela 27, apresentam-se os intervalos e legendas dos quartis, as indstrias classificadas e a freqncia relativa.

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Tabela 27 - Classificao das IMOSC/2006, pelo nvel de satisfao em boas prticas em gesto de custos
Quartis Pontuao Primeiro Quartil 1,00 2,10 Segundo Quartil 2,10 3,44 Terceiro Quartil 3,44 3,98 Quarto Quartil 3,98 5,00 Fonte: dados da pesquisa. Classificao Insatisfeito Satisfeito Muito Satisfeito Supera as Expectativas Indstrias Nenhuma 1, 4, 5 e 6 2e3 Nenhuma Freqncia (%) 0 66,67 33,33 0

Observa-se que no primeiro e quarto quartis no existe nenhuma classificao. Nenhuma indstria tem total insatisfao, nem mesmo superao de expectativas de satisfao. Quatro indstrias, representando 66,67% esto satisfeitas, e duas, representando 33,33%, esto muito satisfeitas, respectivamente classificadas no segundo e terceiro quarts. Em seguida, calculou-se o grau de satisfao para cada uma das indstrias, utilizando as mtricas euclidianas, cujos resultados esto apresentados em seqncia.

4.9.2 Grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos

Para calcular o grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos por indstria, usou-se a mtrica euclidiana, calculando as distncias que separam cada respondente dos 5 pontos ideais. Os valores foram adequados a uma escala de 0 a 100 pontos, entendidos como porcentagem. Quanto menor a distncia da situao ideal, maior sua pontuao; utilizou-se o teorema de Tales. O grau atingido pode ser entendido como de eficincia, sendo a parte faltante entendida como meta a ser melhorada. Na Tabela 28, apresentam-se os valores das distncias de cada item do questionrio aplicado em relao situao ideal. A distncia final dada pela raiz quadrada da soma de cada diferena elevada ao quadrado. Em seguida, so apresentados os ndices de eficincia anteriormente comentados, e o percentual do grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos para cada uma dessas indstrias. Esses percentuais podem ser aceitos como graus.

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Tabela 28 - Grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos nas IMOSC/2006
Indstrias 1 2 3 4 5 6 Processos, ponderaes e grau de satisfao das boas prticas em custos X1 X2 X3 X4 X5 X6 X7 X8 X9 X10 X11 X12 X13 X14 X15 X16 X17 9 4 1 4 1 4 9 1 1 4 1 4 4 4 1 9 4 9 4 4 1 9 4 9 4 4 0 1 4 4 9 1 4 9 9 9 9 0 1 4 9 9 9 1 1 4 9 4 4 0 1 4 4 4 4 4 4 4 4 9 4 1 4 9 4 4 4 9 1 9 9 4 4 4 4 9 4 9 4 1 1 9 1 9 4 1 4 9 4 9 4 1 1 9 4 4 1 1 9 4

9 9 Continua...

...Continuao Indstrias 1 2 3 4 5 Processos, ponderaes e grau de satisfao das boas prticas em custos X18 X19 X20 X21 4 1 9 9 4 0 1 4 4 4 4 1 9 4 9 X22 X23 X24 X25 4 4 9 9 0 1 4 4 9 4 1 9 4 4 4 1 9 4 9 97 62 40 9,85 7,87 6,32 % 984,89 787,40 632,46 1260,95 1081,67 1322,88 Grau Satisfao 41,96 60,63 67,03 34,26 44,81 33,86

159 12,61 117 10,82 175 13,23

6 9 4 Fonte: dados da pesquisa.

Na ltima coluna da Tabela 28, apresentam-se os percentuais, que representam o grau de satisfao de boas prticas em gesto de custos nessas indstrias. Nas questes que somente tm um trao no houve pontuao, pelo fato de os entrevistados no terem manifestado seu grau de satisfao, ou terem optado em no responder a questo. No Grfico 8, apresentam-se as indstrias, cada uma com seu respectivo grau de satisfao de boas prticas em gesto de custos.

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Grau de S atisfao de Boas Prticas em Gesto de Custos 80,00 70,00 60,00 Grau de Satisfao 50,00 40,00 30,00 20,00 10,00 0,00 1 2 3 4 5 6 Indstrias do Estudo Multicasos

Grfico 8 - Grau de satisfao de boas prticas em gesto de custos nas IMOSC/2006

Fonte: dados da pesquisa.

Observa-se, nesse Grfico, que entre todas, a indstria nmero 3 tem maior grau de satisfao de boas prticas em gesto de custos, com 67,03%, e a nmero 6 com menor desempenho, com 33,86%; enquanto a indstria 1, que no bloco anterior e demais blocos sempre teve a sexta posio nos rankings, no grau de satisfao est na quarta posio. Com os graus de satisfao apresentados na Tabela 28, elaborou-se a Tabela 29, para mostrar o ranking de posio do grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos de cada indstria, e do grau a ser desenvolvido para alcanar o ponto ideal de 100%.

Tabela 29 - Ranking do grau de satisfao de boas prticas em gesto de custos nas IMOSC/2006
Indstrias Ranking de posio 3 1 2 2 5 3 1 4 4 5 6 6 Fonte: dados da pesquisa. Grau de automao 67,03% 60,63% 44,81% 41,96% 34,26% 33,86% Grau faltante 32,97% 39,37% 55,19% 58,04% 65,74% 66,14%

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Calculando a mdia geomtrica para as indstrias pesquisadas, obteve-se 45,49% de satisfao de boas prticas em gesto de custos. Observando na Tabela em anlise, somente as indstrias nmeros 2 e 3 superaram esse grau, respectivamente com 60,63% e 67,03% de grau de satisfao, e as demais, todas ficaram abaixo da mdia. Na ltima coluna da Tabela em anlise, pode-se observar a diferena a desenvolver, para que cada indstria possa alcanar a posio ideal de satisfao com grau de boas prticas em gesto de custos. Na Tabela 30, apresenta-se uma sinopse dos resultados da pesquisa acerca do marco referencial da mxima satisfao de boas prticas em gesto de custos, comparando os resultados por diversas formas. Na linha 7 da Tabela, utilizou-se somente letras para identificar o grau de satisfao com as boas prticas em gesto de custos, da seguinte forma: MS = muito satisfeito, S = satisfeito. Como nenhuma indstria est classificada nos primeiro e quarto quartis, no atribuiu nenhuma letra nesse tpico.

Tabela 30 - Sinopse das respostas das IMOSC/2006, do grau de satisfao s boas prticas em gesto em custos
Questes do Bloco IX 1 Total de Pontos 2 Mdias 3 Distncia dos Pontos Mdios 4 Grau de Satisfao 5 Grau de insatisfao 6 Ranking de posio 7 Grau de Satisfao Custos 8 Quartil de enquadramento Fonte: dados da pesquisa. 1 49 2,72 2,28 41,96% 58,04% Quarta S Segundo 2 91 3,64 1,36 60,63% 39,37% Segunda MS Terceiro Indstrias 3 4 87 56 3,78 2,43 1,22 2,57 67,03% 34,26% 32,97% 65,74% Primeira Quinta MS S Terceiro Segundo 5 69 2,76 2,24 44,81% 55,19% Terceira S Segundo 6 60 2,40 2,60 33,86% 66,14% Sexta S Segundo

A pontuao total que cada indstria obteve nos respectivos questionrios constitui a base para desenvolver os demais indicadores expostos nessa Tabela. Quanto maior a pontuao da linha 1 da Tabela, maior o percentual da linha 4, representando maior satisfao do grau de boas prticas em gesto de custos, sendo menor a distncia a ser desenvolvida para alcanar a meta ideal dos 100%.

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4.10 GRAU GEOMTRICO DE GESTO EM CUSTOS E A SATISFAO

A mdia geomtrica um mtodo mais acurado para calcular distncias. Aceita que gesto em custos tem diversas bases operacionais de apoio, pode-se admitir que os resultados obtidos nessa pesquisa, por meio do grau de automao da Contabilidade Financeira, do grau de controles em gesto de custos e das boas prticas em gesto de custos, constitui-se em trs vertentes de sustentao da gesto em custos nesse estudo. Usando a mdia geomtrica para cada indstria acerca de seu desempenho desses trs indicadores, pode-se dispor de um indicador mais acurado, para fazer comparaes com o grau de satisfao que as indstrias manifestaram. Com essas comparaes obtm-se um indicador geral, do quanto as indstrias esto satisfeitas ou no, com seu sistema de gesto em custos. Na Tabela 31, apresentam-se as mdias geomtricas, os graus de satisfao e as diferenas apuradas para cada indstria.

Tabela 31 - Mdia geomtrica de gesto em custos versus Grau de satisfao em gesto em custos
Indstrias 1 2 3 4 5 6 Fonte: dados da pesquisa. I - Grau de Satisfao das Boas Prticas em Gesto de Custos 41,96 60,63 67,03 34,26 44,81 33,86 II = Mdia Geomtrica 23,13 52,15 58,80 41,99 59,73 47,03 I - III Diferena 18,83 8,48 8,23 -7,73 -14,92 -13,18

As diferenas calculadas significam o quanto cada indstria est mais ou menos satisfeita com seu sistema de gesto em custos implantado, considerando a mdia geomtrica das trs vertentes que constituem esse sistema.

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As indstrias 1, 2 e 3 apresentam grau de satisfao maior do que a mdia geomtrica de suas pontuaes oferecidas na pesquisa, enquanto as de nmero 4, 5 e 6 tm grau de satisfao inferior. Apresenta-se no Grfico 9, uma anlise comparativa de todos os indicadores do grau de automao da contabilidade financeira, do grau de controles em gesto de custos, das boas prticas em gesto de custos, da mdia geomtrica calculada sobre esses indicadores e do grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos. Nesse grfico, fica evidente o quanto as indstrias 1, 2 e 3 esto mais satisfeitas com a gesto de custos, do que a prpria mdia geomtrica proporcionou, enquanto as indstrias 4, 5 e 6 tm inversa satisfao.

Indicadores de Gesto Contbil e de Custos nas IMOSC/2006 90,00 80,00 70,00 60,00 50,00 40,00

Percentuais

30,00
20,00 10,00 0,00 1 2 3 4 5 6
Automao da Contab. Gesto em Custos Prticas Satisfao Mdia Geomtrica

Indstrias do Estudo Multicasos

Grfico 9 - Indicadores de gesto de custos e satisfao dos gestores das IMOSC/2006

Fonte: dados da pesquisa.

Analisados os resultados acerca do grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos, segue-se com a anlise da satisfao por parte dos gestores. Desenvolveu-se uma anlise inter-relacionada com as boas prticas em gesto de custos, por meio do uso da teoria

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e matriz de Slack, para medir os pontos crticos e emergentes na gesto dos custos das indstrias pesquisadas.

4.11 MATRIZ DE SLACK E O GRAU DE BOAS PRTICAS X SATISFAO DE BOAS PRTICAS EM GESTO DE CUSTOS

Nessa etapa da anlise de dados, utilizou-se a matriz de Slack, como uma tcnica adicional para avaliao de estudos multicasos, constituindo pares coordenados relativos a pontos observados acerca da importncia dos fatos em observao com o desempenho. Nessa pesquisa, os pares coordenados constituem-se pela observao do grau de boas prticas com a satisfao em gesto de custos. Foram utilizados os pontos atribudos por indstria a cada questo e elaborados no eixo X, com a reta Y, formando pares coordenados acerca da pontuao do grau de satisfao individual de cada indstria em relao s boas prticas em gesto de custos. Os pesos para cada questo no eixo X de cada questionrio por indstria foram normalizados pela mdia aritmtica, que as seis indstrias atriburam a cada questo, propiciando uma referncia mdia do grau de importncia das boas prticas em gesto de custos. A Matriz de Slack possibilitou localizar as interfaces com base na pontuao das questes recprocas dos Blocos VIII e IX dos questionrios de cada indstria pesquisada. Slack (2002) subdivide essa matriz em quatro reas, ou seja: zona de ao urgente; zona de melhoramento; zona apropriada e zona de excesso. Na zona de ao urgente, localizam-se pontos de importncia, mas de pouco desempenho. Na zona de melhoramento, encontram-se os pontos menos crticos, porm, de importncia, e que precisam ser melhoradas. Na zona apropriada, os pontos de importncia e

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desempenho esto apropriados. E na zona de excesso, segundo Slack, o desempenho est acima do que seria necessrio. Nessa pesquisa, utilizando-se do mapeamento por meio dessa matriz, apropriou-se e demonstra-se para cada indstria participante da pesquisa uma matriz, que demonstra o desempenho de boas prticas e satisfao das boas prticas em gesto de custos. Para mapear a localizao das respostas das indstrias, estabeleceu-se para as mdias aritmticas calculadas pelo do Bloco VIII referente boas prticas em gesto de custos, o eixo X, e para o Bloco IX da satisfao das boas prticas em gesto de custos, a reta Y. Utilizou-se como instrumento auxiliar o Apndice F, que constituem os pares coordenados para X e Y, acompanhado das letras que indicam a zona do mapa onde se localiza o ponto de encontro das duas retas, da seguinte forma U = Zona de Ao Urgente, M = Zona de Melhoramento, A = Zona Apropriada, E = Zona de Excesso. Nos mesmos anexos, apresentam-se as quantidades de pontos marcados em cada zona da matriz, sobre os quais calcularam-se os percentuais, obtendo-se informaes mais acuradas da satisfao que cada indstria demonstrou em relao s boas prticas em gesto. Esses pontos possibilita, tambm, identificar qual o percentual de pontuao acima ou abaixo do limite mnimo de desempenho, cujos parmetros indicam se h necessidade urgente para melhorar esses procedimentos, ou se est apropriada. Em seguida, apresentam-se e descrevem-se as contribuies obtidas por meio da Matriz de Slack, para cada uma das indstrias participantes nesse estudo multicasos, acerca do desempenho de boas prticas e da satisfao das boas prticas em gesto de custos.

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4.12 CONTRIBUIES DE SLACK NA AVALIAO DO GRAU DE BOAS PRTICAS E SATISFAO EM GESTO DE CUSTOS

A matriz de Slack classifica o desempenho das indstrias em duas grandes reas, as da zona de ao urgente e zona de melhoramento versus zona apropriada e zona de excesso de boas prticas e satisfao em gesto de custos, conforme demonstra o separador denominado limite mnimo de desempenho. Cada ponto de encontro entre as 25 questes do Bloco VIII e do Bloco IX, constitudos em pontos cartesianos, demonstram pela Matriz de Slack, o grau de boas prticas e de satisfao em boas prticas em gesto de custos para cada indstria. A zona de ao urgente representa, segundo Slack (2002), uma rea que necessita urgente ao de melhoria nas boas prticas em gesto de custos, para propiciar melhor grau de satisfao aos gestores. Pela marcao dos pontos cartesianos, formados pelos pares coordenados entre as mdias de importncia das boas prticas obtidas pelo conjunto de indstrias pesquisadas e o grau individual de satisfao de boas prticas em gesto de custos atribudos por cada uma, obteve-se a ordem crescente de 1 a 5. Quanto mais a direta foram plotados esses pontos cartesianos na matriz de Slack, maior a importncia declarada pelos entrevistados para cada uma das questes do bloco VIII. Em relao s respostas atribudas pelos entrevistados, quanto mais baixo o grau de satisfao, mais forte a presso do ponto de encontro das coordenadas na zona de ao urgente, e mais urgente a necessidade de as empresas melhorarem a ao das boas prticas em gesto de custos, para melhorar o desempenho e, conseqentemente, a satisfao. A regio por Slack denominada de zona de melhoramento, significa que as aes de melhoria nas prticas em gesto de custos no so to urgentes, se comparadas com a zona de ao urgente. No entanto, nessa regio, existem basicamente duas interpretaes, ou seja, os pontos coordenados que se encontram logo abaixo da linha do limite mnimo de

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desempenho, mas da metade para a direita, associam maior grau de importncia das boas prticas e satisfao, enquanto os que se localizam da metade para a esquerda, caracterizam aes de menos importncia, no necessitando tanto rigor em boas prticas, no demonstrando tanta necessidade de satisfao, por no serem to significativos no processo de gesto em custos. Quanto regio denominada por Slack como zona apropriada, encontram-se os pontos coordenados que tm uma performance de importncia e satisfao mais agradvel ao processo de gesto em custos, ou seja, demonstram na mdia maior grau de importncia, cujo processo individual de cada indstria proporciona grau de satisfao mais elevado aos gestores. Na regio, por Slack denominada como zona de excesso, representa para o conjunto de indstrias entrevistadas como de menor importncia, porm, as aes de boas prticas de gesto em custos proporcionam alto grau de satisfao aos gestores. Slack entende que aes coletivamente pontuadas de menor importncia no necessitam proporcionar elevada satisfao aos gestores, podendo estar consumindo recursos desnecessrios com prticas em controles de gesto em custos. Nessa pesquisa, convencionou-se a distribuio das regies na Matriz de Slack, utilizando-se os critrios de maior ou menor importncia, da seguinte forma: a) a zona de ao urgente: abrange os dois teros mais importantes do eixo X de importncia, de 1,67 a 5,00 pontos, e o primeiro tero menos importantes do eixo Y de satisfao, de 0 a 1,67 pontos; b) a zona de excesso: abrange os dois teros menos importantes do eixo X de importncia, de 0 a 3,33 pontos, e um tero mais importante do eixo Y de satisfao, de 3,33 a 5,00 pontos;

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c) a zona melhorada e zona apropriada, so divididas por uma reta denominada limite mnimo de desempenho, que parte do primeiro tero do eixo Y de satisfao de 0,00 a 1,67 pontos, quando a importncia zero, e vai at os dois teros do eixo Y de satisfao, quando a importncia 3,33 a 5,00 pontos. Todavia, a definio e observao dessas zonas foram estabelecidas para esta pesquisa, no sendo absolutas para outros multicasos, podendo requerer tratamento mais acurado e rigoroso, podendo ser tema de outras pesquisas, com quantidade maior de dados. Em seguida, nas figuras 4 a 9, apresentam-se as matrizes elaboradas para cada uma das indstrias pesquisadas, marcando os pontos de encontro dos pares coordenados, localizando a importncia e desempenho do grau de boas prticas e da satisfao em gesto de custos para cada uma das 25 prticas questionadas nos Blocos VIII e IX por indstria. Apresentam-se, tambm, nas Tabelas 35 a 41, os resumos da localizao dos pares coordenados constitudos entre o eixo X e a reta Y, para cada uma das indstrias pesquisadas, identificando quantos pontos esto localizados na zona de ao urgente, de melhoramento, apropriada e de excesso da Matriz de Slack. Na Figura 4, apresenta-se o desempenho da indstria nmero 1.

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Matriz de Slack: Indstria 1

5,00
Excesso Apropriada

4,00
Grau de Satisfao (especfica)

3,00

2,00

1,00

Melhoram ento Urgente

0,00 0,00 1,00 2,00 3,00 4,00 5,00

Im portncia do Grau de Boas Prticas em Gesto de Custos (m dia)

Figura 4 - Matriz de desempenho da indstria 1

Fonte: dados da pesquisa.

Essa indstria, em virtude de no ter respondido a todas as questes acerca da satisfao, plotou somente 18 pontos cartesianos. Contudo, na matriz percebe-se somente a marca de 14 pontos, em razo de quatro pares cartesianos terem sido plotados nos mesmos pontos mdios de satisfao, ou seja, 4 pontos na zona apropriada foram simultaneamente marcados mais de uma vez. Na Tabela 32, apresenta-se o resumo da localizao dos pontos da indstria nmero 1, identificando respectivamente 6 e 12 pontos localizados na zona de melhoramento e apropriada da Matriz de Slack. Tabela 32 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 1
Legendas Quantidades Percentuais por regio Fonte: dados da pesquisa. Urgente 0 0,00% Melhoramento 6 33,33% Apropriada 12 66,67% Excesso 0 0,00% Total 18 100,00%

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Observa-se que dos 18 pontos cartesianos, seis encontraram-se na zona de melhoramento e doze na zona apropriada, representando, respectivamente 33,33% e 66.67%% na distribuio das interfaces analisadas. Significa que a indstria est com 33,33% de baixo grau de satisfao das prticas em gesto de custos, localizados abaixo do limite mnimo de desempenho preconizado por Slack. Por outro lado, tem 66,67% de boas prticas em gesto de custos, conforme corroboram esses resultados, cujas interfaces esto plotadas na zona apropriada, acima do limite mnimo de desempenho. Na Figura 5, apresenta-se o desempenho da indstria nmero 2.

Matriz de Slack: Indstria 2

5,00
Excesso Apropriada

4,00
Grau de Satisfao (especfica)

3,00

2,00

1,00

Melhoram ento Urgente

0,00 0,00 1,00 2,00 3,00 4,00 5,00

Im portncia do Grau de Boas Prticas em Gesto de Custos (m dia)

Figura 5 - Matriz de desempenho da indstria 2

Fonte: dados da pesquisa.

Essa indstria respondeu a todas as questes acerca da satisfao, no entanto, na matriz esto plotados somente 20 pontos cartesianos. Os demais cinco pares cartesianos foram

185

plotados simultaneamente nos mesmos pontos mdios de satisfao, ou seja, 4 pontos na zona apropriada e 1 pontos na zona de excesso. A Tabela 33 apresenta o desempenho da indstria nmero 2, identificando quantos pontos e respectivos percentuais esto localizados em cada zona na Matriz de Slack. Pode-se observar que na Tabela tem 16 pontos marcados na zona apropriada e 7 na zona de excesso, enquanto na matriz tem respectivamente 12 e 6 pontos. Os demais esto simultaneamente em um ou outro ponto na matriz.

Tabela 33 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 2

Legendas Quantidades Percentuais por regio Fonte: dados da pesquisa. Urgente 0 0,00% Melhoramento 2 8,00% Apropriada 16 64,00% Excesso 7 28,00% Total 25 100,00%

Essa indstria pontuou na zona de melhoramento, apropriada e de excesso, respectivamente 2, 16 e 7 pontos, representando 8,00%; 64,00% e 28,00%. Nenhum ponto foi marcado na zona de ao urgente. Dois pontos, representando 8,00% do total de pontuao esto abaixo do limite mnimo de desempenho, e 23 pontos, representando 92,00%, consistindo na maior pontuao, esto na zona apropriada e de excesso, acima do limite mnimo de desempenho, destacando que a indstria, de modo geral, tem boa satisfao com relao a suas prticas em gesto de custos.

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Na Figura 6 apresenta-se o desempenho da indstria nmero 3.

Matriz de Slack: Indstria 3

5,00
Excesso Apropriada

4,00
Grau de Satisfao (especfica)

3,00

2,00

1,00

Melhoram ento Urgente

0,00 0,00 1,00 2,00 3,00 4,00 5,00

Im portncia do Grau de Boas Prticas em Gesto de Custos (m dia)

Figura 6 - Matriz de desempenho da indstria 3

Fonte: dados da pesquisa.

Essa indstria respondeu 23 questes acerca da satisfao. Na matriz esto plotados somente 16 pontos cartesianos. Os demais 7 pares cartesianos foram plotados

simultaneamente nos mesmos pontos mdios de satisfao, ou seja, na zona apropriada, 7 pares cartesianos plotaram nos mesmos pontos. Na Tabela 34, demonstra-se o nvel de desempenho que essa indstria obteve em relao localizao dos pontos e respectivos percentuais em cada zona da Matriz de Slack, podendo ser observado que na zona apropriada tem-se 20 pontos, enquanto na matriz apenas 13 pontos esto marcados. Os demais 7 foram simultneos com os demais. Na zona de excesso foram plotados 3 pontos na matriz, estando de acordo com o que apresenta a Tabela 34.

187

Tabela 34 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 3

Legendas Quantidades Percentuais por regio Fonte: dados da pesquisa. Urgente 0 0,00% Melhoramento 0 0,00% Apropriada 20 86,96% Excesso 3 13,04% Total 23 100,00%

A indstria no pontuou na zona de ao urgente e nem na zona de melhoramento. Nenhum ponto foi plotado abaixo do limite mnimo de desempenho. Vinte pontos, representando 86,960% esto na zona apropriada, e trs pontos, representando 13,04% na zona de excesso, representando 100% dos pontos plotados acima do limite mnimo de desempenho. Significa que a indstria tem apropriado grau de desempenho entre boas prticas e satisfao em gesto de custos. Na Figura 7 apresenta-se o desempenho da indstria nmero 4.

Matriz de Slack: Indstria 4

5,00
Excesso Apropriada

4,00
Grau de Satisfao (especfica)

3,00

2,00

1,00

Melhoram ento Urgente

0,00 0,00 1,00 2,00 3,00 4,00 5,00

Im portncia do Grau de Boas Prticas em Gesto de Custos (m dia)

Figura 7 - Matriz de desempenho da indstria 4

Fonte: dados da pesquisa.

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Essa indstria, tambm, respondeu 23 questes acerca da satisfao, tendo plotado na matriz somente 15 pontos cartesianos. Os demais 8 pares cartesianos foram plotados

simultaneamente nos mesmos pontos mdios de satisfao, ou seja, 4 pontos na zona de melhoramento e 4 pontos na zona apropriada. Demonstra-se na Tabela 35, o desempenho que a indstria 4 obteve acerca dos pontos percentuais e respectivas localizaes nas regies da Matriz de Slack. Pode-se observar que, respectivamente, na zona de melhoramento e apropriada tem-se 14 e 9 pontos marcados, enquanto na matriz tem, respectivamente, 10 e 5 pontos.

Tabela 35 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 4

Legendas Quantidades Percentuais por regio Fonte: dados da pesquisa. Urgente 0 0,00% Melhoramento 14 60,87% Apropriada 9 39,13% Excesso 0 0,00% Total 23 100,00%

A indstria registrou 14 pontos, correspondendo a 60,87% na zona de melhoramento, ou seja, abaixo do limite mnimo de desempenho, e 9 pontos, correspondendo a 39,13% na zona apropriada, ou seja, acima do limite mnimo de desempenho na Matriz de Slack. Nenhuma pontuao foi plotada na zona de ao urgente, e nenhuma na zona de excesso. Observando a Matriz elaborada, constata-se que na zona de melhoramento, a maior pontuao est inclinada para o lado esquerdo, regio onde demonstra mais baixo grau de satisfao das boas prticas. Essa indstria necessita aes de melhoria em suas prticas em gesto de custos, para melhorar o grau de satisfao, tendo em vista que a maior pontuao est abaixo do limite mnimo de desempenho, com inclinao para a esquerda, baixo nvel de desempenho.

189

Na Figura 8 apresenta-se o desempenho da indstria nmero 5.

Matriz de Slack: Indstria 5

5,00
Excesso Apropriada

4,00
Grau de Satisfao (especfica)

3,00

2,00

1,00

Melhoramento Urgente

0,00 0,00 1,00 2,00 3,00 4,00 5,00

Importncia do Grau de Boas Prticas em Gesto de Custos (m dia)

Figura 8 - Matriz de desempenho da indstria 5

Fonte: dados da pesquisa.

A indstria respondeu 24 questes acerca da satisfao e plotou 17 pontos na matriz. Os demais 7 pares cartesianos foram plotados simultaneamente nos mesmos pontos mdios de satisfao, ou seja, 2 pontos na zona de melhoramento e 5 pontos na zona apropriada. Apresenta-se, em seguida, na Tabela 36, a pontuao de desempenho da indstria nmero 5 em relao aos pontos, os percentuais e respectivas localizaes nas zonas da Matriz de Slack. Observa-se que na Matriz tem-se, respectivamente, 5, 10 e 1 pontos plotados, na zona de melhoramento, apropriada e de excesso, e na Tabela 36, tem-se 7, 16 e 1 pontos registrados. As diferenas em cada zona so relativos plotagem simultnea nos mesmos pontos.

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Tabela 36 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 5

Legendas Quantidades Percentuais por regio Fonte: dados da pesquisa. Urgente 0 0,00% Melhoramento 7 29,17% Apropriada 16 66,67% Excesso 1 4,17% Total 24 100,00%

Essa indstria registrou 7, 16 e 1 pontos, respectivamente, com 29,17%, 66,67% e 4,17% nas zonas de melhoramento, apropriada e de excesso. No houve pontuao na zona de ao urgente. A maior pontuao est nas zonas apropriada e de excesso, acima do limite mnimo de desempenho, somando 70,84%. Todavia, observando a Matriz de Slack elaborada para essa indstrias, em todas as regies, a pontuao est bem centrada, com forte tendncia para melhoria, ou seja, podendo estar com inclinao para direita, regio de melhor posio e satisfao. Na Figura 9, apresenta-se o desempenho da indstria nmero 6.

Matriz de Slack: Indstria 6

5,00
Excesso Apropriada

4,00
Grau de Satisfao (especfica)

3,00

2,00

1,00

Melhoram ento Urgente

0,00 0,00 1,00 2,00 3,00 4,00 5,00

Im portncia do Grau de Boas Prticas em Gesto de Custos (m dia)

Figura 9 - Matriz de desempenho da indstria 6

Fonte: dados da pesquisa.

191

Essa indstria respondeu as 25 questes oferecidas acerca da satisfao e plotou 17 pontos na matriz. Os demais 8 pares cartesianos foram plotados simultaneamente nos mesmos pontos mdios de satisfao, ou seja, 5 pontos na zona de melhoramento e 3 pontos na zona apropriada. Na Tabela 37, apresenta-se o desempenho que a indstria nmero 6 obteve na pontuao, percentuais e respectivas localizaes nas zonas da Matriz de Slack. Constata-se que na matriz tm-se, respectivamente, na zona de melhoramento e zona apropriada 10 e 7 pontos plotados, enquanto na Tabela 37, respectivamente, tem-se 15 e 10 pontos.

Tabela 37 - Nmero de pares coordenados por zona na Matriz de Slack - Indstria 6

Legendas Quantidades Percentuais por regio Fonte: dados da pesquisa. Urgente 0 0,00% Melhoramento 15 60,00% Apropriada 10 40,00% Excesso 0 0,00% Total 25 100,00%

A pontuao est em 15 e 10 pontos, respectivamente com 60,00% e 40,00% na zona de melhoramento e apropriada. A maior pontuao, ou seja, 60,00% dos pontos esto abaixo do limite mnimo de desempenho, e 40,0-% acima dessa linha. Nenhuma pontuao foi registrada na zona urgente e nenhuma na zona de excesso. Na Matriz elaborada para essa indstria, pode-se observar que na zona de melhoramento, a maior pontuao tem tendncia para a direita, com inclinao para a zona apropriada. No entanto, em virtude do alto percentual de pontuao abaixo do limite mnimo de desempenho, essa indstria necessita aes de melhoria em suas prticas em gesto de custos, para melhorar o grau de satisfao. Em seguida apresenta-se a Tabela 38, com uma sinopse de desempenho das indstrias acerca da anlise com o uso das prticas por meio da Matriz de Slack.

192

Tabela 38 - Sinopse de desempenho por indstria na Matriz de Slack

Urgente Pontos % 1 0 0,00 2 0 0,00 3 0 0,00 4 0 0,00 5 0 000 6 0 0,00 Fonte: dados da pesquisa. Indstrias Melhoramento Pontos % 6 33,33 2 8,00 0 0,00 14 60,87 7 29,17 15 60,00 Apropriada Pontos % 12 66,67 16 64,00 20 86,96 9 39,13 16 66,67 10 40,00 Excesso Pontos % 0 0 7 28,00 3 13,04 0 0 1 4,17 0 0

Na tabela sinptica pode-se observar o grau apropriado que cada indstria tem em relao aos controles de gesto em custos, bem como a necessidade de melhoria que apresentam, de acordo com os percentuais de pontos plotados por cada indstria em suas respectivas matrizes. Constata-se que as indstrias 1, 2, 3 e 5 tem maior percentual de pontos registrados na zona apropriada e de excesso. Significa que seus graus de controles de gesto esto apropriadas, conforme comentrios desenvolvidos na anlise individual de cada indstria. Em seguida apresenta-se de forma resumida os resultados da pesquisa, possibilitando melhor encaminhamento leitura das concluses e recomendaes.

4.13 SNTESE DOS RESULTADOS DA PESQUISA

Nesse tpico apresenta-se uma sntese dos resultados obtidos por meio da pesquisa, conforme blocos que compem os questionrios aplicados.

a) Sinopse dos indicadores

Apresenta-se a Tabela 39 Sinopse dos principais indicadores de gesto em custos nas IMOSC/2006. Na coluna V da Tabela 39 constam as mdias geomtricas de gesto em custos para cada indstria, calculados com base em trs vertentes, que so: grau de automao da

193

contabilidade financeira, dos controles em gesto de custos e das boas prticas em gesto de custos. As mdias geomtricas calculadas significam o grau de boas prticas que essas indstrias tm acerca da gesto em custos. Na coluna VI apresentam-se, por indstria, as variaes entre o grau de satisfao e a mdia geomtrica obtida em relao gesto em custos. Observa-se que as indstrias 1, 2 e 3 tm grau de satisfao superior ao desempenho da mdia geomtrica calculada, e as indstrias nmeros 4, 5 e 6 apresentam grau de satisfao inferior. Por fim, apresentam-se, tambm, os percentuais derivados dos pontos marcados no desempenho pela interface de boas prticas e satisfao em gesto de custos, abaixo ou acima do limite mnimo de desempenho definido pela teoria de Slack (2002). Pde-se observar que as indstrias 1, 2, 3 e 5 tm maior percentual de pontos plotados acima do limite mnimo de desempenho.

Tabela 39 - Sinopse dos principais indicadores de gesto em custos nas IMOSC/2006

Bloco I - % Indstrias I-Automao Contabilidad e Financeira Bloco II - % II-Controles Gesto em Custos 33,59 59,17 55,90 45,04 54,74 50,70 Bloco VIII % III-Boas Prticas em Gesto de Custos 17,24 35,39 45,69 45,00 44,,32 37,75 Bloco IX % % IV-Satisf. V-Mdia VI Prticas Geomtric IV em Gesto a Gesto V de Custos em Custos 41,96 23,13 18,83 60,63 52,15 8,48 67,03 58,80 8,23 34,26 41,99 -7,73 44,81 59,73 -14,92 33,86 47,03 -13,18 Matriz Slack % Abaixo do Limite Mnimo 33,33 8,00 0,00 60,87 29,17 60,00 Acima do Limite Mnimo 66,67 92,00 100,00 39,13 70,84 40,00

1 21,38 2 67,73 3 79,59 4 36,54 5 71,13 6 54,36 Fonte: dados da pesquisa.

Por meio dos indicadores demonstrados na Tabela 39, percebe-se que a indstria 3 teve toda pontuao (100,00%) acima do limite mnimo de desempenho, seguida da nmero 2, com 92,00 nessas zonas. Constata-se, tambm, que a indstria 1, em todos os demais blocos analisados nessa tabela obteve desempenho mais baixo, demonstrando 66,67% de satisfao acima do limite mnimo de desempenho.

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b) Benchmarking entre as indstrias 3 e 1

No fechamento dos resultados desenvolveram-se alguns pontos que identificam as principais razes do distanciamento das indstrias uma a uma. De modo geral, a indstria nmero 3 obteve melhores ndices de desempenho, estando no oposto da indstria nmero 1, que em geral, obteve os mais baixos ndices de desempenho. Todavia, essa no regra geral em todos os indicadores para as duas indstrias mencionadas, porm, em virtude dos pressupostos estabelecidos, decidiu-se fazer um benchmarking entre essas duas indstrias. Na anlise em relao s principais questes da pesquisa, elaborou-se um quadro sinptico das principais questes e respostas atribudas por essas duas indstrias, referente: Bloco III, finalidade e utilidade da contabilidade financeira; Bloco IV, sistema de gesto de custos; Bloco V, previso, desempenho e anlise dos custos; e Bloco VII, custos para competitividade. Estratificaram-se essas questes e respostas conforme quadros seguintes. No Quadro 10, apresentam-se as principais questes e respostas do Bloco II, que trata do uso da Contabilidade Financeira.

Quadro 10 - Comparao entre indstria de melhor e menor desempenho na pesquisa uso da contabilidade financeira
Fonte: dados da pesquisa.

Bloco II -Contabilidade Financeira 1 Uso da Contabilidade Financeira 2 Contabilidade feita interna/externa 3 Tributao I. R. P. J. 4 Finalidade Relatrios Contbeis 5 Freqncia dos relatrios contbeis 6 Uso dos relatrios contbeis para gerncia 7 Painel de pontuao

Indstria 3 - 1 Posio Sim Interna Lucro Real Fisco Mensal Contnuo 6

Indstria 1 - 6 Posio Sim Interna Lucro Presumido Fisco Mensal No utiliza 4

Em um placar de seis pontos, o painel informa que a indstria nmero 3 leva vantagem de dois pontos. A nmero 3 utiliza a Contabilidade Financeira como instrumento de apurao do lucro real para tributao do Imposto de Renda Pessoa Jurdica, e continuamente para fins gerenciais; o que na indstria nmero 1, em ambos os casos, no ocorre.

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Apresenta-se o Quadro 11 referente ao Bloco IV do sistema de gesto de custos.

Quadro 11 - Comparao entre indstria de melhor e menor desempenho na pesquisa uso do sistema de custos
Fonte: dados da pesquisa.

Bloco IV - Sistema de Gesto de Custos 1 A indstria tem Contabilidade de Custos 2 A Contab. de Custos est integrada com a Financeira 3 Qual sistema de custos usado 4 A indstria utiliza sistema oramentrio em custos 5 Como so acompanhados os custos da produo em relao aos orados 6 A avaliao e controle dos estoques so feitos 7 Painel de pontuao

Indstria 3 - 1 Posio Sim Sim Por ordem Contnuo Por lotes Permanente 6

Indstria 1 - 6 Posio No No No tem Espordico No tem Peridico 0

O Quadro 11 constitui um placar de seis pontos. O painel informa que a indstria nmero trs tem vantagens em seis pontos. Todos so instrumentos de uso na gesto, que, certamente, contriburam para constitu-la como primeira no ranking de gesto em custos, enquanto a indstria 1 no utiliza, ou utiliza em grau inferior indstria 3. No Quadro 12, apresentam-se as principais questes do Bloco V, previso, desempenho e anlise dos custos.

Quadro 12 - Comparao entre indstria de melhor e menor desempenho na pesquisa previso, anlise e desempenho dos custos
Fonte: dados da pesquisa.

Bloco V - previso, desempenho e anlise dos custos 1 O planejamento do custos dos produtos efetuado por: 2 A anlise dos custos variveis feito por: 3 O desempenho dos produtos medido pela margem de contribuio 4 Os custos gerais de fabricao so alocados aos produtos 5 Painel de pontuao

Indstria 3 - 1 Posio Custo padro Unidade Por lotes produzidos Volume produzido 4

Indstria 1 - 6 Posio Custo Global Global Global Volume produzido 1

Em mais um placar de quatro pontos, o painel informa que a indstria nmero 3 est com trs pontos de vantagem. Em seguida, apresenta-se o Quadro 13, do Bloco VII, custos para competitividade.

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Quadro 13 - Comparao entre indstria de melhor e menor desempenho na pesquisa custos para competitividade
Fonte: dados da pesquisa.

Bloco VII - Custos para Competitividade 1 Na competio de mercado, como estabelece preos. 2 Quando os custos excedem a competitividade 3 Como utiliza custos para melhorar a competio 4 Qual o nvel de importncia de custos na competio de mercado 5 Painel de pontuao

Indstria 3 - 1 Posio Obs. concorrncia Elimina produtos Lucro meta. Mantm nveis de lucro Muita importncia 4

Indstria 1 - 6 Posio Obs. concorrncia Elimina produtos No utiliza Muita importncia 3

Nesse bloco ofereceu-se um placar de quatro pontos, e o painel informa que a indstria nmero 3 est com vantagem de um ponto. Diante desses placares e anlises, apresenta-se, na Tabela 40, o painel final de pontos alcanados pelas duas indstrias comparadas.

Tabela 40 - Painel final da pontuao de quatro placares observados

Placares Contabilidade Financeira Sistema de Gesto de Custos Previso, desempenho e anlise de custos Custos para competitividade Total de pontos Fonte: dados da pesquisa. Indstria 3 6 6 4 4 20 Indstria 1 4 0 1 3 8

Com as respostas obtidas por meio dos blocos da pesquisa, e com a anlise das questes teoricamente respondidas, dando 12 pontos de vantagem para a empresa nmero 3, possibilita dizer que a indstria nmero 3 tem forte estrutura de controles em gesto de custos, suportada pela Contabilidade Financeira e pela Contabilidade de Custos, integrados por um sistema ERP, o que constitui um processo de boas prticas em gesto de custos. Diante da anlise dos resultados da pesquisa, evidenciam-se, na seqncia, as concluses e recomendaes.

5 CONCLUSES E RECOMENDAES

No encaminhamento da presente dissertao, estabeleceu-se o estudo da reviso do referencial terico em Contabilidade de Custos, no sentido de estruturar, fundamentar e argumentar os objetivos especficos em relao gesto de custos nas indstrias do setor moveleiro do oeste de Santa Catarina.

5.1 CONCLUSES

O objetivo geral do trabalho foi identificar a forma de gesto dos custos nas indstrias do setor moveleiro, estabelecidas no Oeste de Santa Catarina, intencionalmente escolhidas para o estudo multicasos. Em seguida, descrevem-se as concluses relativas aos resultados obtidos em cada objetivo estabelecido.

a) Concluses s respostas obtidas no Bloco I do questionrio, referente primeiro objetivo

Nesse bloco, obtiveram-se respostas de uma parte do primeiro objetivo. Como na delimitao do estudo multicasos j houve a definio e localizao das indstrias a serem pesquisadas, no houve nenhuma variao em relao ao estabelecido. Quanto forma jurdica de constituio e capital, todas esto constitudas como Sociedades Empresrias Ltda, com capital fechado por quotas de responsabilidade limitada. Essa forma jurdica uma caracterstica muito forte na regio onde foi feita a pesquisa, tendo em vista prevalecerem empresas de economia familiar e de pequeno porte.

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Em relao ao porte, obteve-se dupla classificao no enquadramento. Confirmou-se que de acordo com a classificao feita pelo SEBRAE (2005), quatro indstrias so de pequeno porte, por terem nmero de funcionrios inferior a 100, e duas de mdio porte, com 150 e 320 funcionrios. Observando-se a legislao tributria federal (Regulamento do Imposto de Renda Pessoa Jurdica, Decreto n. 3.000/1999), cinco indstrias esto classificadas de pequeno porte, e uma de grande porte, por ter faturamento acima de 48 milhes de reais em 2005, tendo obrigao de efetuar contabilidade integral, com tributao pelo lucro real. Quanto ao mercado, todas as indstrias tm mercado nacional, e tambm exportao, destacando-se pases do Mercosul; Amrica Central; Amrica do Norte; Europa; sia e frica. Todas so empresas relativamente novas, destacando que quatro tm menos de 20, e duas com mais de 20 anos de existncia, observando que da ltima classe, uma declarou ter mais de 40 anos.

b) Concluses relativas s respostas obtidas ao Bloco II, referente ao primeiro objetivo

Os indicadores obtidos por meio desse bloco indicam que o conjunto de indstrias pesquisadas tem mdia geomtrica de 50,35% de automao da Contabilidade Financeira, significando o grau de confiabilidade e tempestividade da produo de informaes e relatrios contbeis, deixando 49,65% de margem a ser desenvolvida e melhorada. As indstrias nmeros 2, 3, 5 e 6 superam esse grau de automao, representando 66,67%, e duas, as nmero 1 e 4, representando 33,33% no alcanam esse percentual.

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No entanto, a indstria 3, posicionada em primeiro lugar no ranking de desempenho, tem 79,59%, classificando-a no primeiro quartil, com muito bom desempenho no grau de automao. Na segunda e terceira posio do ranking, esto, respectivamente, as indstrias nmeros 5 e 2, com 71,13% e 67,73%, classificando-as tambm no primeiro quartil, com muito bom desempenho no grau de automao. As demais demonstraram desempenhos que as classificaram no segundo, terceiro e quarto quartis, destacando a indstria nmero 6, com 21,38%, classificando-a no quarto quartil, com baixo grau de automao.

c) Concluses relativas s respostas do Bloco III, referente ao segundo objetivo

Pode-se constatar que todas as indstrias tm Contabilidade Financeira, predominando o uso da mesma como instrumento de atendimento s exigncias fiscais, tendo pouca importncia como instrumento gerencial. Constata-se que, em virtude dos custos histricos, e tambm da no tempestividade da Contabilidade nessas indstrias, a Contabilidade Financeira no est sendo utilizada como instrumento gerencial.

d) Concluses ao Bloco IV, referente ao terceiro objetivo

Constatou-se que todas as indstrias tm contabilidade de custos, no entanto, em sua maior parte no est integrada com a Contabilidade Financeira. Somente uma indstria integra sua contabilidade de custos ,por um sistema ERP, Contabilidade Financeira.

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No processo produtivo prevalecem o Sistema de Produo por Ordem, e o Processo Contnuo. O sistema oramentrio est sendo utilizado com freqncia, servindo como instrumento de controle na gesto dos custos. Quanto ao mtodo de custeamento dos produtos e estoques prevalece o Custeio por Absoro, com controle permanente dos estoques. Com relao segmentao em departamentos ou unidades de produo e custeamento, no existe uniformidade entre as indstrias estudadas. Algumas usam departamentos, centros, por produtos ou no tm definio plena para esses procedimentos.

e) Concluses ao Bloco V, referente ao terceiro objetivo

Com relao ao desempenho e anlise dos custos, as indstrias utilizam o custo padro, estimado e orado. Os controles e anlises dos custos variveis so efetuados por unidades produzidas e tambm pelo consumo total peridico. Com base nos custos variveis efetua-se a anlise da margem de contribuio por lotes produzidos e pelo volume de negcios por perodos contbeis, sendo que, nesse aspecto de anlise dos resultados, prevalece que os custos gerais de fabricao so custos do perodo, no atribudos aos produtos.

f) Concluses sobre controles de gesto em custos, Bloco VI, referentes ao quarto objetivo

Pelos indicadores, o conjunto de indstrias pesquisadas, em mdia, tem 49,03% de eficincia nos controles em gesto de custos, significando esse o grau de confiabilidade para

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essas indstrias, deixando 50,97% de margem a ser desenvolvida e melhorada. Significa baixo grau mdio de controles em gesto de custos. So quatro as indstrias que tm grau prprio superior a essa mdia, as de nmeros 2, 3, 5 e 6, representando 66,67%, e duas, as nmero 1 e 4, representando 33,33% , no alcanam esse percentual. A indstria nmero 2 est posicionada em primeiro lugar no ranking de desempenho, com 59,17%, e na segunda posio do ranking est a indstria nmero 3, com 55,90%, ambas classificadas no primeiro quartil, com muito bom desempenho no grau de controles em gesto de custos. As indstrias 5 e 6, embora com desempenhos acima da mdia geral, esto classificadas junto com a nmero 4, no segundo quartil. A nmero 1, com 33,59%, est no terceiro quartil, com regular grau de controles em gesto.

g) Interpretaes e concluses sobre o Bloco VIII - quinto objetivo

Os indicadores obtidos por meio desse bloco indicam que o conjunto de indstrias pesquisadas tem, em mdia, apenas 35,78% de eficincia em boas prticas na gesto de custos, que o grau de confiabilidade para essas indstrias, deixando 64,22% de margem a ser desenvolvida e melhorada. Significa baixo grau de boas prticas em gesto de custos. So quatro as indstrias que tm grau prprio superior a essa mdia, as de nmeros 3, 4, 5 e 6, representando 66,67%, e duas, as de nmero 1 e 2, representando 33,33%, no alcanam esse percentual. A indstria nmero 3 est posicionada em primeiro lugar no ranking de desempenho, com 45,69%, que junto com as de nmeros 4, 5 e 6 que superam a mdia, esto classificadas no segundo quartil. A indstria nmero 2, embora estando abaixo da mdia, est classificada

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no segundo quartil, e a nmero 1 com 17,24%, est classificada no primeiro quartil, com menor grau de boas prticas em gesto de custos. De acordo com as legendas atribudas aos quartis, todas as indstrias esto abaixo de 50,00% do grau de boas prticas em gesto de custos.

h) Interpretaes e concluses sobre o Bloco IX - sexto objetivo

Os indicadores obtidos por meio desse bloco indicam que o conjunto de indstrias pesquisadas tem mdia geomtrica de 45,49% de satisfao com as boas prticas na gesto de custos, significando 54,51% de insatisfao. So apenas duas indstrias que tm grau prprio superior a essa mdia, as de nmeros 2 e 3, representando somente 33,33% do grupo pesquisado, que, respectivamente, tm 60,63% e 67,03%, que entre si tm 63,75% de mdia geomtrica de satisfao, enquanto as demais 4 indstrias, representando 66,67% do grupo pesquisado, esto abaixo dessa satisfao, numa mdia geomtrica de 38,43%. A indstria nmero 3 est posicionada em primeiro lugar no ranking de desempenho, que junto com a nmero 2 posicionada em segundo lugar, esto classificadas no terceiro quartil, estando muito satisfeitas; e as demais todas esto no segundo quartil, satisfeitas com as boas prticas em gesto de custos. A indstria nmero 6 tem o menor desempenho, apenas com 33,86% de satisfao, e a indstria nmero 1, que teve o menor desempenho em todos os blocos, demonstra-se na quarta posio do ranking de satisfao. Utilizando as contribuies do mtodo de Slack, conseguiu-se estabelecer as interfaces das pontuaes relativas aos Blocos VIII e IX, que tratam das boas prticas e da satisfao dessas prticas em gesto de custos, proporcionando, na Matriz de Slack, o desempenho pontual entre essas faces. Isso possibilita interpretar os pontos na zona de urgente necessidade

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de melhoria, e as zonas de melhoramento apropriadas e de excesso na gesto de boas prticas e grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos.

i) Sinopse das principais concluses sobre os indicadores de gesto em custos

Por meio dos blocos II, VI, VIII e IX dos questionrios aplicados, obtiveram-se indicadores finais ao trabalho, conforme apresentados na Tabela 39, os quais sinalizam o grau de automao da contabilidade, dos controles em gesto de custos, das boas prticas e da satisfao das boas prticas em gesto de custos. Observando o primeiro pressuposto, de que as indstrias de pequeno porte poderiam no ter estrutura de controles totalmente sistematizados, destaca-se, nessa anlise, a indstria 1, que obteve o menor desempenho no Bloco I, relativo Automao da Contabilidade Financeira; no Bloco II, dos Controles de Gesto em Custos; e no Bloco VIII, das Boas Prticas em Gesto de Custos. Contudo, posicionou-se na quarta colocao no Bloco IX, certificando seu Grau de Satisfao de Boas Prticas em Gesto de Custos, evidenciado tambm na Matriz de Slack (2002), analisado pelas interfaces do Bloco VIII e IX, tendo plotado 66,67% dos pontos acima do limite mnimo de desempenho. Percebe-se que essa indstria demonstrou maior grau de satisfao do que mede seu prprio grau de Boas Prticas em Gesto de Custos. Considerando o segundo pressuposto estabelecido, de que as indstrias de grande porte teriam melhor desempenho, a nmero 3, que pela legislao tributria considerada de grande porte, corrobora o pressuposto, mostrando 100,00% da plotao dos pontos cartesianos acima do limite mnimo de desempenho, conforme Matriz de Slack. Ela destacou-se no Bloco I, relativo Automao da Contabilidade Financeira, por ter um sistema ERP implantado. No Bloco II, dos Controles de Gesto em Custos e no Bloco VIII, das Boas Prticas em Gesto de

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Custos, em ambos ficou na segunda posio, enquanto no Bloco IX, Grau de Satisfao das Boas Prticas em Gesto de Custos posicionou-se na primeira colocao, destacando maior pontuao acima do limite mnimo de desempenho na Matriz de Slack (2002).

j) Sinopse entre as indstrias nmeros 3 x 1, maior e menor desempenho na pesquisa

Constatou-se que a indstria de melhor pontuao a 3, registrando 100,00% dos pontos na Matriz de Slack acima do limite mnimo de desempenho. A indstria 2 tambm classificou maior pontuao acima desse limite, com 92,00%. Para Slack (2002), todas as indstrias que pontuaram maior percentual abaixo do limite mnimo de desempenho esto na zona de melhoramento, ou seja, necessitam rever seus procedimentos em Prticas de Gesto em Custos, para melhorarem sua gesto e, especificamente, o grau de satisfao. Nessa sinopse apresenta-se um benchmarking entre as indstrias de melhor e menor desempenho nos resultados da pesquisa, tendo-se tomado como referncia a indstria 3, por ser a de maior porte, destacando-se na maior parte com melhor pontuao, versus indstria 1, de menor faturamento e na maior parte, com menor pontuao. Quanto indstria nmero 1, ao longo de toda pesquisa e anlise dos resultados apresentou menor desempenho em todos os blocos, exceto no Bloco IX, em relao ao grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos, cujo fato tambm se evidenciou nos resultados obtidos pela avaliao da Matriz de Slack (2002). Especificamente no Bloco II, da Automao da Contabilidade Financeira; no Bloco VI, dos Controles em Gesto de Custos; e no Bloco VIII, do Grau de Boas Prticas em Gesto de Custos, em cada um registrou a sexta posio. a indstria que registrou o menor faturamento em 2005, quando comparado com o grupo pesquisado, no entanto, em nmero de funcionrios tem a quarta posio.

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Em mais quatro meios de anlises e comparaes de desempenho desenvolvido e apresentado nos Quadros 10, 11, 12 e 13, respectivamente referente o Bloco II, da Contabilidade Financeira; Bloco IV, do Sistema de Gesto de Custos; Bloco V, da Previso, Desempenho e Anlise de Custos; e Bloco VII, dos Custos para Competitividade; a indstria nmero 1 sempre ficou em desvantagem com a indstria nmero 3, conforme placares descritos e apresentados nesses quadros. Essa desvantagem est resumida na Tabela 40, cujo placar final est com 20 pontos para a indstria 3, e 8 pontos para a indstria 1, contabilizando 12 pontos de diferena. Todavia, em virtude de seu grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos, medido no bloco IX da pesquisa, e com a avaliao efetuada por meio das interfaces das pontuaes do bloco VIII e IX, com auxlio da Matriz de Slack (2002), superou as indstrias 4 e 6, obtendo a quarta posio na pesquisa, tendo, tambm, a quarta posio em nmero de funcionrios. O mtodo Slack tornou-se um instrumento eficiente nessa pesquisa, contribuindo com o benchmarking acerca do desempenho demonstrado nas respectivas Matrizes, por indstria pesquisada. Na Tabela 38, apresentou-se uma sinopse de desempenho de cada indstria pesquisada em relao s boas prticas e o grau de satisfao em gesto de custos, manifestado nos Blocos VIII e IX do questionrio da pesquisa. Com os dados sinpticos apresentados na Tabela 38, obtidos por meio da Matriz de Slack, a indstria nmero 3 teve a melhor posio. Seu desempenho demonstra que nenhum ponto foi marcado na zona urgente e nem na zona de melhoramento, ou seja, nenhum ponto cartesiano foi plotado abaixo do limite mnimo de desempenho. So 86,96% de pontos cartesianos plotados na zona apropriada, e 13,04% na zona de excesso, ou seja, 100,00% dos pontos esto acima do limite mnimo de desempenho.

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A indstria de mais baixo desempenho nessa anlise a nmero 4, com 60,87% na zona de melhoramento, seguida da indstria 6, com 60,00% nessa zona. Significa que essas indstrias tm a maior pontuao prpria abaixo do limite mnimo de desempenho.

k) Concluses aos pressupostos estabelecidos

Em relao ao primeiro pressuposto, entendeu-se que as indstrias de mdio porte tenderiam ter alguma estrutura de controles, porm, no totalmente sistematizados. Esse pressuposto ficou evidenciado nessa pesquisa. As indstrias 1, 2, 4, 5 e 6 esto nessa classificao, de acordo com a legislao tributria, com faturamento acima de R$ 2.400.000,00 at R$ 48.000.000,00. Por meio da aplicao da Matriz de Slack, os resultados indicam que somente as indstrias 4 e 6 tm maior percentual de pontos cartesianos plotados abaixo do limite mnimo de desempenho. Todas as demais plotaram maior nmero de pontos cartesianos acima desse limite, afirmando estarem com apropriado grau de boas prticas e satisfao em gesto de custos. Todavia, o ranking de classificao das indstrias obtido nas avaliaes individuais, efetuadas por meio do Bloco VIII e Bloco IX, respectivamente, do grau de boas prticas e do grau de satisfao das boas prticas em gesto de custos, afirmam que elas no tm boa estrutura de gesto em custos. No segundo pressuposto entendeu-se que as indstrias de grande porte, ou seja, com faturamento anual acima de R$ 48.000.000,00 tenderiam ter gesto de custos, por necessidade de seus volumes de produo e negcios e pela obrigatoriedade da legislao tributria em manter contabilidade integrada. A indstria 3 est classificada como de grande porte, tanto pela legislao tributria, como pelas faixas estabelecidas pelo SEBRAE (2005). Os resultados da pesquisa corroboram

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essa afirmao, destacando-a com a melhor pontuao, e tambm, com o melhor grau de satisfao, evidenciado na Matriz de Slack com 100,00% de pontuaes acima do limite mnimo de desempenho. As demais indstrias so de menor porte, com menor estrutura de gesto em custos, controles, faturamento e nmero de funcionrios, confirmando, de acordo com o primeiro pressuposto, no terem boas prticas em gesto de custos. Diante dos resultados da pesquisa fica evidente que a Contabilidade Financeira e a Contabilidade de Custos so sistemas que estruturam Gesto em Custos nas indstrias e, tambm, nas empresas em geral, todavia, todas as indstrias pesquisadas necessitam melhorar suas estruturas de controles em gesto de custos, conforme demonstram as classificaes das mesmas na matriz de Slack. Ressalta-se que a indstria 3 est em situao vantajosa em relao as demais, por ter plotado 100,00% dos pontos cartesianos acima do limite mnimo de desempenho, proporcionando uma interpretao de confortvel situao do grau de boas prticas e de satisfao de boas prticas em gesto de custos. A indstria 3 evidenciou o uso da Contabilidade de Custos coordenada e integrada Contabilidade Financeira. Utiliza-se de informaes e controles de custos por departamentos e centros de custos, por meio de fichas tcnicas para avaliao dos custos da produo e dos estoques de forma permanente. Prevalecem os controles e o gerenciamento de forma diria ou semanal. Por fim, o uso dos instrumentos de gesto em custos preconizados pela literatura da Contabilidade de Custos esto sendo usados de forma mais evidente na indstria 3, o que se evidenciou na maior parte dos resultados obtidos no questionrio aplicado como instrumento de pesquisa.

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5.2 RECOMENDAES

Concluindo a presente dissertao, e considerando as limitaes encontradas ao longo da pesquisa, de forma alguma se tenha em mente estar esgotado e concludo o tema. Entendese que futuros estudos podero ser desenvolvidos em continuidade ao tema. Sugerem-se os seguintes: a) Aplicar semelhantes pesquisas nos demais setores industriais e tambm nas empresas de prestao de servios, comerciais e do terceiro setor da economia; b) Desenvolver pesquisas em outras reas para avaliao de estudos multicasos, com auxlio do mtodo de Slack; e c) Aprofundar estudos acerca da composio de uma lista de boas prticas em gesto de custos, dinmica para pequenas, mdias e grandes indstrias.

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CIENTFICA

EM

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APNDICES

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APNDICE A - Questionrio

Prezado(a) Senhor(a): Pelo presente encaminhamento, vimos apresentar em primeiro momento, nossa identificao e inteno de fazer um trabalho de pesquisa acadmica, em nvel de dissertao de mestrado. Meu nome JORGE EIDT. Sou mestrando da FURB, na rea de contabilidade. Sou professor de graduao, no curso de cincias contbeis da Universidade do Oeste de Santa Catarina UNOESC, campus de So Miguel do Oeste-SC. Trabalho tambm com contabilidade para pequenas empresas, em um escritrio de contabilidade estabelecido em uma pequena cidade do oeste de Santa Catarina, denominada Tunpolis. At agora fiz 45 viagens de Tunpolis a Blumenau, perfazendo em cada viagem, ida e volta 1.170km, entre freqncia de aulas, participao em seminrios, estudos e orientaes. Falta uma grande e importante fase do meu estudo, qual seja, a pesquisa e dissertao cujo tema : Gesto de Custos na Indstria Moveleira de Santa Catarina. A modalidade da pesquisa e dissertao consiste em um estudo multicasos, para o qual foram escolhidas de forma intencional, seis indstrias do ramo moveleiro, estabelecidas no oeste de Santa Catarina, observando informaes tcnicas e estruturais, publicadas e extradas do sitio da FIESCNET. Dirigindo-nos presidncia do ncleo das indstrias moveleiras da regio de So Miguel do Oeste-SC, para obter informaes de indstrias, suas localizaes e referncias e vossa empresa foi destacada como importante dentro do segmento e regio. Considerando as informaes recebidas do presidente, e observando a localizao, escolhemos intencionalmente vossa empresa para participar de um conjunto de seis indstrias para fazer um estudo cientfico multicasos, sobre Gesto de Custos na Indstria Moveleira de Santa Catarina. Para tanto, gostaramos de aplicar um questionrio e receber respostas e informaes que nos possam ajudar a desenvolver este estudo, e com certeza poder contribuir para sua empresa, como para o ramo da indstria moveleira de Santa Catarina, acerca de benefcios deste tema. O questionrio que pretendemos aplicar tem por objetivo auxiliar ao entrevistado no que diz respeito ao entendimento e seqncia das questes formuladas pelo entrevistador. Este estudo de natureza estritamente acadmica e est sendo orientado pelo Professor Dr. Francisco Carlos Fernandes do Programa de Ps-graduao em Cincias Contbeis da FURB. Por questes ticas, antecipamos garantias de que os nomes de todas as empresas participantes da amostra e pesquisa, assim como os dados informados individualmente no sero divulgados neste trabalho, nem mesmo em outros meios. Para que se possa ter xito neste trabalho, e contribuir com o estudo da cincia contbil, contamos com a gentileza e colaborao desta organizao, respondendo o questionrio em anexo. Qualquer contato que se fizer necessrio, pedimos por gentileza fazer contato aos seguintes endereos: Escritrio Contbil de Jorge Eidt. Fones: (0xx49) jorgeeidt@smo.com.br 36321187/36321104 Celular: (0xx49) 99164118 -Email:

Desde j agradecemos pela vossa colaborao e participao no referido estudo.

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QUESTIONRIO PARA ENTREVISTA BLOCO I PERFIL DO ENTREVISTADO E DAS INDSTRIAS Do entrevistado: 1) Qual sua faixa etria? ( ) menos de 20 anos ( ) de 21 a 30 anos ( ) de 31 a 40 anos ( ) de 41 a 50 anos ( ) Acima de 50 anos 2) Qual cargo ocupa na empresa? ( ) Scioadministrador ( ) Administrador contratado (Empresa com administrao profissionalizada) ( ) Diretor (S/A) ( ) Proprietrio (Empresa individual) ( ) Outro_________________ 3) Seu grau de escolaridade? GRAU DE INSTRUO Ensino Bsico (at oitava srie) Ensino Mdio (segundo grau) Ensino Superior Especializao (lato-sensu) Mestrado/Doutorado Das Indstrias: 1) Municpio de sua localizao:______________________________- SC. 2) A forma de constituio da empresa : ( ) Sociedade Annima com Capital Fechado ( ) Sociedade Annima com Capital Aberto ( ) Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada ( ) Empresa Individual ( ) Outra forma 3) Tempo de Fundao da empresa: ( ) 1 a 5 anos; ( ) 6 a 10 anos; ( ) 11 a 15 anos; ( ) 16 a 20 anos; ( ) mais de 20 anos. 4) Nmero de Funcionrios: ___________________________________________________ 5) Faturamento anual (2005): __________________________________________________ 6) Mercado de Atuao: ( ) local; ( ) regional; ( ) nacional; ( ) Nacional e externo; ( ) externo/exportao. COMPLETO INCOMPLETO

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7) Caso seja o mercado externo, a que pases?______________________________________________________________________ BLOCO II AUTOMAO DOS REGISTROS CONTBEIS Em relao a procedimentos de automao, a empresa tem: 1 Folha de pagamento calculada e provisionada por: ( ) Processamento em sistema ERP; ( ) Totalmente integrada com a contabilidade financeira, sem sistema de ERP; ( ) Processada em sistema especfico no integrado com a contabilidade financeira; ( ) Processada em planilhas eletrnicas; ( ) Outra forma: ________________________ 2 A escrita fiscal com proviso de tributos operacionalizada por: ( ) Processamento em sistema ERP; ( ) Totalmente integrada com a contabilidade financeira, sem sistema de ERP; ( ) Processada em sistema especfico no integrado com a contabilidade financeira; ( ) Processada em planilhas eletrnicas; ( ) Outra forma: ________________________ 3 O ativo permanente, a depreciao e movimentao so integrados contabilidade financeira por: ( ) Processamento em sistema ERP; ( ) Totalmente integrada com a contabilidade financeira, sem sistema de ERP; ( ) Processada em sistema especfico no integrado com a contabilidade financeira; ( ) Processada em planilhas eletrnicas; ( ) Outra forma: ________________________ 4 Contas a receber e a pagar esto sistematizadas e integradas com a contabilidade financeira por: ( ) Processamento em sistema ERP; ( ) Totalmente integrada com a contabilidade financeira, sem sistema de ERP; ( ) Processada em sistema especfico no integrado com a contabilidade financeira; ( ) Processada em planilhas eletrnicas; ( ) Outra forma: ________________________ 5 O fluxo de materiais, do recebimento, estoques e requisies para consumo esto integrados com a contabilidade financeira por: ( ) Processamento em sistema ERP; ( ) Totalmente integrada com a contabilidade financeira, sem sistema de ERP; ( ) Processada em sistema especfico e no integrado com a contabilidade financeira; ( ) Processada em planilhas eletrnicas; ( ) Outra forma: ________________________ 6 O controle e informao dos estoques em seus volumes normais e nveis mnimos efetuado por: ( ) Processamento em sistema ERP; ( ) Totalmente integrada com a contabilidade financeira, sem sistema de ERP; ( ) Processada em sistema especfico no integrado com a contabilidade financeira; ( ) Processada em planilhas eletrnicas; ( ) Outra forma: ________________________ 7 Toda produo, estoques e venda da produo esto integrados contabilidade por: ( ) Processamento em sistema ERP; ( ) Totalmente integrada com a contabilidade financeira, sem sistema de ERP;

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( ) Processada em sistema especfico no integrado com a contabilidade financeira; ( ) Processada em planilhas eletrnicas; ( ) Outra forma: ________________________ 8 Todo processo de recebimento de pedidos, programao de consumo e produo, expedio de pedidos e faturamento esto integrados com a contabilidade financeira por: ( ) Processamento em sistema ERP; ( ) Totalmente integrada com a contabilidade financeira, sem sistema de ERP; ( ) Processada em sistema especfico no integrado com a contabilidade financeira; ( ) Processada em planilhas eletrnicas; ( ) Outra forma: ________________________ 9 A empresa tem seus custos controlados e interligados por departamentos, centros de custos e atividades, proporcionando integrao com a contabilidade financeira, por meio de: ( ) Processamento em sistema ERP; ( ) Totalmente integrada com a contabilidade financeira, sem sistema de ERP; ( ) Processada em sistema especfico no integrado com a contabilidade financeira; ( ) Processada em planilhas eletrnicas; ( ) Outra forma: ________________________

BLOCO III FINALIDADE E UTILIDADE DA CONTABILIDADE FINANCEIRA

1) A empresa utiliza contabilidade financeira? ( ) Sim ( ) No ( ) Desconhece 2) Qual o sistema de tributao da empresa? ( ) Lucro Real; ( ) Lucro Presumido com contabilidade; ( ) Lucro Presumido sem contabilidade; ( ) Lucro Arbitrado espontneo com contabilidade; ( ) Lucro Arbitrado espontneo sem contabilidade; ( ) Optante do Simples, com contabilidade; ( ) Optante do Simples, sem contabilidade. 3) Os relatrios contbeis, balancetes, demonstraes de resultados, e Balano Patrimonial so expedidos e utilizados por: ( ) Pblico interessado em geral (demonstraes publicadas); ( ) Acionistas, scios e/ou proprietrios; ( ) Somente para as funes gerenciais internas; ( ) Principalmente em atendimento s obrigaes fiscais; ( ) A empresa no emite tais relatrios, por estar dispensada pela legislao tributria. 4) Como definida a freqncia de emisso dos relatrios contbeis (balancetes e demonstraes de resultados)? ( ) Anualmente, com o fechamento do Balano Patrimonial; ( ) Mensalmente, servindo como instrumento de comparaes a meses anteriores; ( ) Semanalmente, servindo como instrumento de comparaes a semanas anteriores; ( ) Diariamente, servindo como instrumento de comparaes e de indicaes para o futuro; ( ) Estes instrumentos no so utilizados. 5) A empresa utiliza o sistema contbil como Instrumento Gerencial de Planejamento e Controle? ( ) Continuamente;

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( ) Periodicamente; ( ) Somente em oportunidades quando for exigido; ( ) No utiliza. 6) Quais os principais obstculos ao uso das informaes contbeis para apoio gesto (caso necessrio, marcar mais de uma resposta)? ( ) Os relatrios contbeis no so disponibilizados no momento necessrio; ( ) Os valores da contabilidade no refletem a realidade do mercado (custo histrico versus custo de reposio); ( ) As exigncias tributrias so diferentes dos requisitos de gesto do negcio; ( ) Os profissionais de contabilidade no esto preparados para fornecer informaes gerenciais; ( ) necessrio que haja uma separao clara entre contabilidade financeira e gerencial; ( ) As informaes gerenciais so sigilosas; ( ) Os gestores no percebem todo o potencial das informaes da contabilidade financeira; ( ) Outras: ________________________ BLOCO IV SISTEMA E GESTO DE CUSTOS 1) A empresa tem contabilidade de custos? ( ) Sim ( ) No. 2) A contabilidade de custos est coordenada e integrada com a contabilidade financeira? ( ) Sim ( ) No 3) Qual o sistema de custo utilizado? ( ) Por Ordem de Produo; ( ) Por Processo Contnuo; ( ) Outro. 4) O sistema de custos est coordenado e integrado com a contabilidade financeira? ( ) Por automao e integrao geral, atravs de um sistema ERP; ( ) Somente para controle dos estoques; ( ) Sem integrao. 5) A empresa utiliza oramentos para produo? ( ) Continuamente; ( ) Periodicamente; ( ) Somente para situaes especiais e indispensveis; ( ) No utiliza. 6) Os oramentos so utilizados para facilitar controles na produo e gesto de custos? ( ) Continuamente; ( ) Periodicamente; ( ) Somente para situaes especiais e indispensveis; ( ) No so utilizados. 7) Como a empresa utiliza o custeio de todo o ciclo de vida de seus produtos? ( ) Continuamente; ( ) Periodicamente; ( ) Somente para situaes especiais e indispensveis; ( ) No utilizada. 8) ( ( ( Qual o mtodo de custeamento dos produtos para avaliao dos estoques? ) Custeio por Absoro; ) Custeio Direto ou Varivel; ) Custeio por Atividades - ABC;

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( ) Custeio Arbitrado pela Legislao do Imposto de Renda (70% para produtos acabados; e 56% para produtos em processo, em ambos os casos, o maior preo de venda para cada linha de produtos, nos ltimos seis (06) meses). 9) Para melhorar a definio dos custos da empresa, dos processos e produtos, a empresa utiliza o controle dos custos atravs da segmentao por: ( ) Atividades (ABC) ( ) departamentos; ( ) centros de custos; ( ) produtos; ( ) nenhum destes; ( ) Outros: ________________________ 10) Como so acompanhados e controlados os custos reais da produo, em relao aos custos orados? ( ) Diariamente, atravs das fichas tcnicas; ( ) Semanalmente, atravs das fichas tcnicas; ( ) Mensalmente, atravs das fichas tcnicas; ( ) Por lotes, atravs das fichas tcnicas ( ) Estes instrumentos no so utilizados. 11) Os estoques so controlados, avaliados e conciliados pelo seguinte processo e forma: ( ) Permanente. O sistema ajusta os valores a cada entrada ou sada de produtos; ( ) Peridico. Em cada perodo ou exerccio contbil so feitos levantamento fsico e ajuste de valores; ( ) A indstria no utiliza estes procedimentos. BLOCO V PREVISO DOS CUSTOS, DESEMPENHO E ANLISE DOS CUSTOS 1) O planejamento do custo dos produtos efetuado por: ( ) Custo padro; ( ) Custo orado; ( ) Custo estimado; ( ) Nenhum plano antecipado. ( ) Outras formas: ________________________ 2) A anlise dos custos variveis efetuada por: ( ) Unidade produzida; ( ) Por lotes produzidos; ( ) Pelo consumo na produo periodicamente; ( ) No existe. ( ) Outras formas: ________________________ 3) O desempenho na produo medido pelo uso da Margem de Contribuio: ( ) Por unidade de produto: ( ) por lotes e linhas de produtos; ( ) por resultados globais e peridicos; ( ) No existe. ( ) Outras formas: ________________________ 4) A avaliao dos custos e desempenho da empresa medida por: ( ) Produtos; ( ) Atividades (Custeio ABC); ( ) Departamentos ou Centros de custos;

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( ) No existe. ( ) Outras formas: ________________________ 5) Os custos variveis so medidos por: ( ) Unidades produzidas; ( ) Lotes produzidos; ( ) Por perodos contbeis; ( ) No existe. ( ) Outras formas: ________________________ 6) Os custos gerais de fabricao e indiretos dos produtos so alocados por: ( ) Rateios com base nos custos dos materiais diretos; ( ) Rateios com base no Custo da Mo-de-Obra Direta; ( ) Com base na Taxa Aplicada de Hora Fbrica: ( ) Pelo volume de produo; ( ) Pela receita total gerada por cada produto em perodos anteriores; ( ) Pelo sistema ABC, utilizando direcionadores de custos para as unidades de produo (departamentos ou centros de custos. ( ) So descarregados diretamento contra os resultados do perodo (quando se tratar de custos fixos neste caso a empresa utiliza custeio varivel) ( ) Outras formas: ________________________

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BLOCO VI CONTROLES DE GESTO EM CUSTOS UTILIZADOS PELAS INDSTRIAS

REA Controle de Estoques, de Matria Prima e Materiais Auxiliares e de Consumo Produo RELATRIO e CONTROLE 1 Programao de compras matria prima e materiais consumo: PERIODICIDADE de de ( ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe

( ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe 2 Relatrio geral dos nveis de estoques: 3 Relatrio do consumo de matriaprima e materiais auxiliares: ( ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe 4 Controle dos custos gerais da ( fbrica: ( 5 Controle dos custos com pessoal: ( 6 Quantidades Produzidas: 7 Produtos acabados: ( 8 Produtos em elaborao: 9 Custos dos produtos vendidos: 10 Faturamento total: 11 Por linha de produtos: 12 Previso das vendas. ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe

Controle de Estoque da Produo e Venda

( ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ( ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ( ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ( ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ( ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ( ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe ) dirio ( ) semanal ( ) mensal ( ) no existe

Vendas

Desempenho das vendas

13 Margem de Contribuio Geral:

14 Margem de Contribuio p/ ( produtos: ( 15 Margem de Contribuio ( p/unidades: ( 16 Ponto de Equilbrio Geral ( 17 Ponto de Equilbrio p/produtos: 18 Ponto de equilbrio por unidades:

( ) Outros relatrios: _____________________________

Freqncia: ___________________________

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BLOCO VII CUSTOS PARA COMPETITIVIDADE 1) Acerca da competio de mercado, a indstria estabelece seus preos com base: ( ) Nos custos de produo; ( ) Observando os preos da concorrncia; ( ) Os preos so formados pela intuio dos gestores. ( ) Outros 2) Em relao aos custos, formao dos preos e competio por espao no mercado, a empresa toma decises de: ( ) Eliminar produtos no rentveis; ( ) Revisa os processos de produo, sem eliminar produtos; ( ) No aceita pedidos e mesmo assim no elimina a produo; ( ) Aumenta preos; ( ) No tem anlise acerca destas questes. 3) A empresa utiliza seu sistema de custos para melhoria da competio no mercado, estabelecendo: ( ) Custo meta; ( ) Preo meta; ( ) Lucro meta; ( ) No tem anlise acerca destas questes. 4) Qual o nvel de importncia de custos na competio de espao no mercado? ( ) Pouca importncia; ( ) Muita importncia; ( ) Total importncia; ( ) No tem importncia.

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BLOCO VIII AS BOAS PRTICAS NA GESTO DE CUSTOS, E O GRAU DE IMPORTNCIA PARA AS INDSTRIAS PESQUISADAS. QUESTES A RESPONDER, DANDO A SEGUINTE PONTUAAO: 1 = pouca importncia; 2 = importante; 3 = muita importncia; 4 = melhora gesto de custos; 5 = proporciona gesto de custos. N Tipo de questo 1 Administrar e organizar os Custos por Oramento de Produo: 1.1 Gerenciar quantidades de materiais em estoque; 1.2 Gerenciar custos (preos) na compra; 1.3 Eliminar excessos de consumos e perdas de materiais; 1.4 Eliminar ociosidade na fbrica; 1.5 Reduzir custos gerais na fabricao. 2 No Processo Estratgico de Custos, como Competitividade e Permanncia no Mercado: 2.1 Reduzir Custos, Preos e Margem de Contribuio; 2.2 Gerenciar ganhos, reduzindo custos, e aceitar preos de mercado; 2.3 Aceitar preos do mercado e adequar os custos dos produtos e da empresa; 2.4 Formular o preo de venda com base nos custos e despesas. 3 Em relao Contratao de Profissionais Qualificados, para auxiliar na elaborao de oramentos e da produo: 3.1 Contratar gestores com experincia em oramentos e controles; 3.2 Contratar profissionais experientes para a produo; 3.3 Reciclar, incentivar e comprometer trabalhadores. 4 Implantao de rgidos processos de oramentos e controles, para gerar produtividade e ganhos na produo: 4.1 Apurar custos de materiais por linha e unidades de produtos; 4.2 Segmentar a produo em departamentos, centros de custos, e atividades; 4.3 Implantar oramentos, com uso do custo-padro e custos estimados; 4.4 Dar autonomia a gestores de departamentos, centros de custos, produtos e atividades, cobrando responsabilidade e produtividade. 5 Estabelecer metas para reduo de custos: 5.1 Apurar custos por setores, departamentos, centros de custos e produtos; 5.2 Apurar custos gerais em nico departamento de custos; 5.3 Apurar custos por atividades (modelo ABC); 5.4 Utilizar custo-padro de materiais e produtos; 5.5 Utilizar oramento para estabelecer custos de produo; 5.6 Avaliar a variao entre custos orados e realizados; 5.7 Manter controles dos custos em andamento VERSUS estabelecidos; 5.8 Fazer uso da gesto de custos para reduzir custos no processo. 6 Acerca do Investimento Tecnolgico e Infra-estrutura de Produo: 6.1 Fazer manuteno preventiva na estrutura fabril; 6.2 Renovar a estrutura fabril, para modernizar a produo; 6.3 Utilizar automao na programao e execuo do processo produtivo. Outros aspectos 7 Importncia: Marque com X, para dar peso por questo 1 2 3 4 5

226

BLOCO IX CONSIDERANDO ASPECTOS DE BOAS PRTICAS NA GESTO DE CUSTOS, EM RELAO SITUAO ATUAL DE SUA EMPRESA, QUE NVEL DE SATISFAO ATRIBUIRIA A CADA QUESTO ABAIXO? QUESTES A RESPONDER, DANDO A SEGUINTE PONTUAAO: 1 = totalmente insatisfeito; 2 = insatisfeito; 3 = satisfeito; 4 = muito satisfeito; 5 = supera as expectativas; nt = no tm; nr = no responderam. N Tipo de questo 1 Administrar e organizar os Custos por Oramento de Produo: 1.1 Gerenciar quantidades de materiais em estoque; 1.2 Gerenciar custos (preos) na compra; 1.3 Eliminar excessos de consumos e perdas de materiais; 1.4 Eliminar ociosidade na fbrica; 1.5 Reduzir custos gerais na fabricao. 2 No Processo Estratgico de Custos, como Competitividade e Permanncia no Mercado: 2.1 Reduzir Custos, Preos e Margem de Contribuio; 2.2 Gerenciar ganhos, reduzindo custos e aceitando preos de mercado; 2.3 Aceita preos do mercado e adequar os custos dos produtos e da empresa; 2.4 Formular o preo de venda com base nos custos e despesas. 3 Em relao Contratao de Profissionais Qualificados para auxiliar na elaborao de oramentos e da produo: 3.1 Contratar gestores com experincia em oramentos e controles; 3.2 Contratar profissionais experientes para a produo; 3.3 Reciclar, incentivar e comprometer trabalhadores. 4 Implantao de rgidos processos de oramentos e controles, para gerar produtividade e ganhos na produo: 4.1 Apurar custos de materiais por linha e unidades de produtos; 4.2 Segmentar a produo em departamentos, centros de custos, e atividades; 4.3 Implantar oramentos, com uso do custo-padro e custos estimados; 4.4 Dar autonomia a gestores de departamentos, centros de custos, produtos e atividades, cobrando responsabilidade e produtividade. 5 Estabelecer metas para reduo de custos: 5.1 Apurar custos por setores, departamentos, centros de custos e produtos; 5.2 Apurar custos gerais em nico departamento de custos; 5.3 Apurar custos por atividades (modelo ABC); 5.4 Utilizar custo-padro de materiais e produtos; 5.5 Utilizar oramento para estabelecer custos de produo; 5.6 Avaliar a variao entre custos orados e realizados; 5.7 Manter controles dos custos em andamento VERSUS estabelecidos; 5.8 Fazer uso da gesto de custos para reduzir custos no processo. 6 Acerca do Investimento Tecnolgico e Infra-estrutura de Produo: 6.1 Fazer manuteno preventiva na estrutura fabril; 6.2 Renovar a estrutura fabril, para modernizar a produo; 6.3 Utilizar automao na programao e execuo do processo produtivo. 7 ( ) Outros aspectos _____________________________________________ Satisfao: Marque com X, para dar peso por questo 1 2 3 4 5

227

APNDICE B - BLOCO II - Grau de automao dos registros contbeis

Fonte: dados da pesquisa.

GRAU DE AUTOMAO DOS REGISTROS CONTBEIS Processos Contbeis Opes para respostas 1) A folha de pagamento Processo em ERP calculada e provisionada por: Integrada sem ERP Sist. Espec. no integr. Contab. Proc. em Planilhas Eletrnicas Outra forma 2) A escrita fiscal com a Processo em ERP proviso dos tributos Integrada sem ERP operacionalizada por: Sist. Espec. no integr. Contab. Proc. em Planilhas Eletrnicas Outra forma 3) O ativo permanente, a Processo em ERP depreciao e movimentao so Integrada sem ERP integrados contabilidade Sist. Espec. no integr. Contab. financeira por: Proc. em Planilhas Eletrnicas Outra forma 4) As contas a receber e a pagar Processo em ERP esto sistematizadas e integradas Integrada sem ERP com a Contabilidade Financeira Sist. Espec. no integr. Contab. por: Proc. em Planilhas Eletrnicas Outra forma 5) O fluxo de materiais, do Processo em ERP recebimento, estoques e Integrada sem ERP requisies para consumo so integrados Contabilidade por: Sist. Espec. no integr. Contab. Proc. em Planilhas Eletrnicas Outra forma 6) O controle e informao dos Processo em ERP estoques em seus volumes Integrada sem ERP normais e nveis mnimos so Sist. Espec. no integr. Contab. efetuados por: Proc. em Planilhas Eletrnicas Outra forma 7) Os produtos, os estoques e a Processo em ERP venda esto integrados Integrada sem ERP Contabilidade por: Sist. Espec. no integr. Contab. Proc. em Planilhas Eletrnicas Outra forma 8) O processo de pedidos, Processo em ERP programao de consumo e Integrada sem ERP produo, expedio e faturamento so integrados com Sist. Espec. no integr. Contab. a Contabilidade Financeira por: Proc. em Planilhas Eletrnicas Outra forma 9) Os custos so controlados e Processo em ERP interligados por departamentos, Integrada sem ERP centros de custos e atividades, proporcionando integrao Sist. Esp. no integr. Contab. Contabilidade Financeira, por Proc. em Planilhas Eletrnicas meio de: Outra forma 10) Total de pontos

P 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5

3 2

5 2

2 3 3 3

2 3

2 3

2 3

1 2 3 3 2 3

1 2 4 1 2 4 5 1 2 3 5 1 2 3 5 1 2 3 5 36 5 31 3 2 3 3 2 2 3 4 2 3

20

13

19

25

228

APNDICE C - BLOCO VI - Controles de gesto em custos nas indstrias

CONTROLES UTILIZADOS EM GESTO DE CUSTOS REA ATIVIDADES OPES Dirio 1. Controle de 1. Programao de Semanal estoques, de compras de matria Mensal matria prima, de prima e materiais de materiais No existe consumo. auxiliares e de Outra forma consumo. Dirio 2. Relatrio geral dos Semanal nveis de estoques. Mensal No existe Outra forma Dirio 3. Relatrio do consumo de matria-prima e Semanal Mensal materiais auxiliares. No existe Outra forma Dirio 2. Produo 4. Controle dos custos Semanal gerais da fbrica. Mensal No existe Outra forma Dirio 5) Controles de custos Semanal com pessoal Mensal No existe Outra forma Dirio 6) Quantidades Semanal produzidas Mensal No existe Outra forma 3 Controle de Dirio 7) Produtos acabados Estoque de Semanal Produtos Mensal No existe Outra forma Dirio 8) Produtos em Semanal processo Mensal No existe Outra forma Dirio 9) Custos dos produtos Semanal vendidos Mensal No existe Outra forma

INDSTRIAS 1 2 1 2 2 3 4 3 5 1 1 2 3 4 4 5 1 1 2 3 3 4 5 1 2 3 3 3 4 5 1 2 3 3 3 4 5 1 2 2 3 3 4 5 1 1 2 3 4 4 5 1 2 2 3 4 4 5 1 2 3 3 3 4 5

3 2

5 2

6 1

5 1 2 1 1

1 2

1 3

1 3 3 3

1 2 3 3

1 3

1 2 3 4

Continua ...

229

... Continuao 10) Faturamento total 4 Vendas Dirio Semanal Mensal No existe Outra forma Dirio Semanal Mensal No existe Outra forma Dirio Semanal Mensal No existe Outra forma Dirio Semanal Mensal No existe Outra forma Dirio Semanal Mensal No existe Outra forma Dirio Semanal Mensal No existe Outra forma Dirio Semanal Mensal No existe 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 65 42 42 55 45 46 1 1 2 4 1 2 4 4 1 2 3 4 4 1 3 3 3 3 3 3 4 1 2 1

11) Por linha de produtos

12) Previso de vendas

13) Margem de Contribuio Geral

5 Desempenho 14) Margem de das vendas Contribuio por Produto

3 4

15) Margem de Contribuio por Unidades

3 4

3 4 4

16) Ponto de Equilbrio Geral

3 4

3 4

Outra forma Dirio 17) Ponto Equilbrio por Semanal Produto Mensal No existe Outra forma 18) Ponto Equilbrio por Dirio Unidades Semanal Mensal No existe Outra forma 6 T. PONTOS Fonte: dados da pesquisa.

3 4 4 4 4 4

3 4 4 4 4 4

230

APNDICE D - BLOCO VIII - Pontuao das boas prticas na gesto de custos

1 = pouca importncia; 2 = importante; 3 = muita importncia; 4 = melhora gesto de custos; 5 = proporciona gesto de custos. N Tipo de questo 1 Administrar e organizar os Custos por Oramento de Produo: 1.1 Controle de quantidade de materiais em estoque; 1.2 Controle de custos (preos) na compra; 1.3 Eliminar excessos de consumos e perdas de materiais; 1.4 Eliminar ociosidade na fbrica; 1.5 Reduzir custos gerais na fabricao. 2 No Processo Estratgico de Custos, como Competitividade e Permanncia no Mercado: 2.1 Reduzir Custos, Preos e Margem de Contribuio; 2.2 Gerenciar ganhos, reduzindo custos, e aceitar preos de mercado; 2.3 Aceitar preos do mercado e adequar os custos dos produtos e da empresa; 2.4 Formular o preo de venda com base nos custos e despesas. 3 Em relao Contratao de Profissionais Qualificados, para auxiliar na elaborao de oramentos e da produo: 3.1 Contratar gerentes com experincia em oramentos e controles; 3.2 Contratar profissionais experientes para a produo; 3.3 Reciclar, incentivar e comprometer trabalhadores. 4 Implantao de rgidos processos de oramentos e controles, para gerar produtividade e ganhos na produo: 4.1 Apurar custos de materiais por tipo e unidades de produtos; 4.2 Segmentar a produo em departamentos, centros de custos, e atividades; 4.3 Implantar oramentos, com uso do custo-padro e custos estimados; 4.4 Dar autonomia a gerente de departamentos, centros de custos, produtos e atividades, cobrando responsabilidade e produtividade. 5 Estabelecer metas para reduo de custos: 5.1 Apurar custos por setores, departamentos, centros de custos e produtos; 5.2 Apurar custos gerais em nico departamento de custos; 5.3 Apurar custos por atividades (modelo ABC); 5.4 Utilizar custo-padro de materiais e produtos; 5.5 Utilizar oramento para estabelecer custos de produo; 5.6 Avaliar a variao entre custos orados e realizados; 6 Acerca do Investimento Tecnolgico e Infra-estrutura de Produo: 6.1 Fazer manuteno preventiva na estrutura fabril; 6.2 Renovar a estrutura fabril, para modernizar a produo; 6.3 Utilizar automao na programao e execuo do processo produtivo. 7 ( ) Outros aspectos Importncia: Fonte: dados da pesquisa.

RESPONDER COM AS SEGUINTE PONTUAES:

Horizontal = Empresa Vertical = Pontos 1 1 3 3 3 3 3 3 2 2 1 1 2 1 1 1 1 2 3 1 1 1 1 2 2 1 2 3 3 3 2 3 1 3 3 5 5 5 3 2 1 3 1 1 5 1 4 4 1 5 5 1 3 3 2 3 3 3 2 2 1 3 4 4 4 3 3 4 3 3 1 4 3 4 4 3 3 3 4 2 3 4 4 4 3 5 3 3 4 5 3 2 2 2 2 3 2 1 2 3 3 3 4 4 5 3 3 5 4 4 3 3 4 3 2 3 3 3 3 2 2 1 3 2 3 2 3 3 3 3 6 3 4 4 4 3 2 3 3 2 2 3 4 2 2 2 2 3 1 2 2 2 3 3 3 2

231

APNDICE E - BLOCO IX - Nvel de satisfao de boas prticas na gesto de custos

QUESTES A RESPONDER COM AS PONTUAES ABAIXO 1 = totalmente insatisfeito; 2 = insatisfeito; 3 = satisfeito; 4 = muito satisfeito; 5 = supera as expectativas; nt = no tm; nr = no responderam. N Tipo de questo 1 Administrar e organizar os Custos por Oramento de Produo: 1.1 Controlar quantidades de materiais em estoque; 1.2 Controlar custos (preos) na compra; 1.3 Eliminar excessos de consumos e perdas de materiais; 1.4 Eliminar ociosidade na fbrica; 1.5 Reduzir custos gerais na fabricao. 2 Processo Estratgico de Custos, como Competitividade e Permanncia no Mercado: 2.1 Reduzir Custos, Preos e Margem de Contribuio; 2.2 Gerenciar ganhos, reduzindo custos e aceitando preos de mercado; 2.3 Aceita preos do mercado e adequar os custos dos produtos e da empresa; 2.4 Formular o preo de venda com base nos custos e despesas. 3 Contratar de Profissionais Qualificados, para auxiliar na elaborao de oramentos e da produo: 3.1 Contratar gerentes com experincia em oramentos e controles; 3.2 Contratar profissionais experientes para a produo; 3.3 Reciclar, incentivar e comprometer trabalhadores. 4 Implantao de rgidos processos de oramentos e controles, para gerar produtividade e ganhos na produo: 4.1 Apurar custos de materiais por tipo e unidades de produtos; 4.2 Segmentar a produo em departamentos, centros de custos, e atividades; 4.3 Implantar oramentos, com uso do custo-padro e custos estimados; 4.4 Dar autonomia a gerentes de departamentos, centros de custos, produtos e atividades, cobrando responsabilidade e produtividade. 5 Estabelecer metas para reduo de custos: 5.1 Apurar custos por setores, departamentos, centros de custos e produtos; 5.2 Apurar custos gerais em nico departamento de custos; 5.3 Apurar custos por atividades (modelo ABC); 5.4 Utilizar custo-padro de materiais e produtos; 5.5 Utilizar oramento para estabelecer custos de produo; 5.6 Avaliar a variao entre custos orados e realizados; 6 Acerca do Investimento Tecnolgico e Infra-estrutura de Produo: 6.1 Fazer manuteno preventiva na estrutura fabril; 6.2 Renovar a estrutura fabril, para modernizar a produo; 6.3 Utilizar automao na programao e execuo do processo produtivo. 7 ( ) Outros aspectos _____________________________________________ Satisfao: Fonte: dados da pesquisa.

Marque com X, para dar peso por questo 1 2 2 3 3 3 2 2 2 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 Nt Nt Nt Nt Nt Nt Nt 2 3 4 3 3 3 4 5 4 5 3 4 2 3 4 4 4 4 4 3 5 3 3 5 3 3 3 4 4 4 4 5 3 4 4 4 3 3 4 3 4 3 4 4 nr nr 4 4 3 4 4 4 4 3 3 2 2 4 2 3 3 3 3 2 2 2 2 2 2 2 2 nt 3 2 nt 3 2 2 5 4 4 3 3 3 2 2 2 3 3 3 2 3 4 3 3 3 2 nr 3 3 2 3 3 3 6 3 3 2 2 3 2 2 3 3 2 3 3 2 2 2 2 2 2 3 3 2 2 2 3 2

232

APNDICE F - BLOCOS VIII (Mdia) e IX - Tabela das interfaces de pontuaes para formao da matriz de slack

Questes M 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 2,5 3,0

Indstria 1 VIIIIX 2 2 3 3 3 2 2 2 3 3 3 3 3 3 3 G M M M A A M M M A A A A A A A

Indstria 2 VIIIM 2,5 3,0 3,67 3,33 3,33 2,33 3,17 2,67 3,0 3,0 3,5 3,17 2,17 2,0 2,33 3 4 3 3 3 4 5 4 5 3 4 2 3 4 4 A A M A A E E A E A A M A E A IX G

Indstria 3 VIIIM 2,5 3,0 3,67 3,33 3,33 2,33 3,17 2,67 3,0 3,0 3,5 3,17 2,17 2,0 2,33 4 4 4 4 5 3 4 4 4 3 3 4 3 4 3 A A A A A A A A A A A A A E A IX G M

Indstria 4 VIII2,5 3,0 3,67 3,33 3,33 2,33 3,17 2,67 3,0 3,0 3,5 3,17 2,17 2,0 2,33 IX 3 3 2 2 4 2 3 3 3 3 2 2 2 2 2 G A A M M A M A A A A M M M M M M 2,5 3,0

Indstria 5 VIIIIX 4 4 3 3 3 2 2 2 3 3 3 2 3 4 3 G A A M A A M M M A A A M A E A M 2,5 3,0

Indstria 6 VIIIIX 3 3 2 2 3 2 2 3 3 2 3 3 2 2 2 G A A M M A M M A A M A A M M M
Continua...

3,67 3,33 3,33 2,33 3,17 2,67 3,0 3,0 3,5 3,17 2,17 2,0 2,33

3,67 3,33 3,33 2,33 3,17 2,67 3,0 3,0 3,5 3,17 2,17 2,0 2,33

3,67 3,33 3,33 2,33 3,17 2,67 3,0 3,0 3,5 3,17 2,17 2,0 2,33

233

...Continuao

16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 Resumo Somatria

1,83 2,17 2,5 1,83 2,5 2,67 2,5 3,17 3,33 2,33 Z U M A E

3 3 3 PT 0 6 12 0 18

A A A % 0,00 33,33 66,67 0 100

1,83 2,17 2,5 1,83 2,5 2,67 2,5 3,17 3,33 2,33 Z U M A E 5

4 4 4 3 3 3 5 3 3 PT 0 2 16 7 25

E A A A E A A E A A % 0,00 8,00 64,00 28,00 100

1,83 2,17 2,5 1,83 2,5 2,67 2,5 3,17 3,33 2,33 Z U M A E

4 4 4 4 3 4 4 4 PR 0 0 20 3 23

E E A A A A A A % 0,00 0,00 86,96 13,04 100

1,83 2,17 2,5 1,83 2,5 2,67 2,5 3,17 3,33 2,33 Z U M A E

2 2 2 3 2 3 2 2 PR 0 14 9 0 23

M M M A M A M M % 0,00 60,87 39,13 0 100

1,83 2,17 2,5 1,83 2,5 2,67 2,5 3,17 3,33 2,33 Z U M A E

3 3 2 3 3 2 3 3 3 PT 0 7 16 1 24

A A M A A M A A A % 0,00 29,17 66,67 4,17 100

1,83 2,17 2,5 1,83 2,5 2,67 2,5 3,17 3,33 2,33 Z U M A E

2 2 2 3 3 2 2 2 3 2 PT 0 15 10 0 25

M M M A A M M M A M % 0,00 60,00 40,00 0 100

SIGLAS
Fonte: dados da pesquisa.

= Urgente; M = Melhoramento; A = Apropriada; E = Excesso; Z = Zona; PT = Pontos; - No respondeu.