Sunteți pe pagina 1din 24

CAPITOLUL I DEFINIREA I DELIMITAREA STOCURILOR

Conform Standardului Internaional de Contabilitate nr.2 Stocuri acestea sunt active circulante, care sunt deinute pentru a fi revndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii activitii; i sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii1. Se cuprind n categoria stocurilor activele cu ciclu lung de fabricaie destinate vnzrii cum ar fi complexuri de locuine. Un rol important au stocurile n realizarea cifrei de afaceri , n formarea rezultatului economic, prin participarea succesiv i nentrerupt n diferite faze ale procesului de producie i comercializare. Bunurile, lucrrile i serviciile de natura stocurilor se utilizeaz o perioad scurta n activitatea entitilor i n general particip la un singur ciclu economic modificndu-i forma. Conform OMFP 3055/2009 stocurile reprezint, materiale, lucrri i servicii destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia cnd au starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie. Stocurile pot fi: bunuri achiziionate n scopul revnzrii (marfa cumprat de un comerciant i destinat revnzrii) sau orice alt achiziie avnd acest scop; bunuri finite sau n curs de execuie fabricate de intreprindere; materii prime, materiale, utiliti ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie.2. Acela act normative introduce o categorie aparte de stocuri respective stocuri n curs de aprovizionare. n contabilitatea financiar a intreprinderii stocurile sunt clasificate i delimitate n funcie de patru criterii: fizic, destinaie, faza ciclului de exploatare i locul de creare a gestiunilor. Corespunztor acestor criterii sunt individualizate urmatoarele stocuri:
1 2

Nicolaescu C., Iacob M. I., Contabilitate financiar aprofundat, , Ed. Mirton, Timioara, 2007 Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009

Materii prime, care particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n componenta lor integral sau parial, n stare niial sau transformat; Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibili, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele i alte materiale consumabile care particip indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul rezultat; Produsele sub forma semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale; Animale i psrile, respectiv animalele nou nscute i cele tinere de orice fel crescute i folosite pentru reproducie, animale de ngrat, psrile i coloniile de albine; Producia n curs de fabricaie reprezint materii prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, produse nesupuse probelor i recepiei tehnice, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate; Mrfuri, respectiv bunuri pe care intreprinderea le cumpar n vederea revnzrii; Ambalajele, cuprind bunurile necesare pentru protecia mrfurilor pe timpul transporturilor i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. In Romnia, prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitaii nr. 82/1991 este dat urmatoarea definiie acestei clase de active patrimoniale:3 Contabilitatea stocurilor i comenzilor n curs de execuie cuprinde ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitaii patrimoniale, destinate: fie a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie; fie a fi consumate la prima lor utilizare.Toate elementele din cadrul stocurilor se cuprind n categoria activelor circulante. Apartenena stocurilor este n funcie de proprietarul bunurilor i locul deinerii, unde bunurile din patrimoniu sunt inute la diveri teri sau sunt stocuri care nu fac parte din patrimoniu i aparin diverilor teri. Stocurile pot proveni din cumprturi sau din producie proprie.

Legea Contabilitii nr. 82/1991

CAPITOLUL II POLITICI I TEHNICI CONTABILE PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR


2.1 Politici i tehnici contabile privind evaluarea curent a stocurilor Evaluarea stocurilor este influenat de momentul intrrii respectiv prin achiziie sau alte ci, i de momentul ieirii respectiv prin vnzare sau consum (n procesul de producie). Evaluarea la intrare se face la cost de achiziie si la cost de producie; precum i la valoarea de utilitate, valoarea de aport, valoarea just, valoarea realizabil net, conform OMFP 3055/2009. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri4. Reducerile comerciale pot fi: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare;
4

Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009

b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acela ter, n decursul unei perioade determinate. Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora,. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorit. Valoarea de utilitate se refer la starea stocurilor la intrare la preul pieei in momentul intrrii stocului n patrimonial ntreprinderii5. Valoarea de aport se stabilete n urma evalurii la stocurile intrate ca aport n natur la capitalul social al unei entiti. Valoarea just se determin n urma evalurii de specialiti pentru stocurile cu grad de uzur . Valoarea realizabil net este preul de vnzare care poate fi obinut pe parcursul activitii mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului.

C.Nicolaescu, B. Gomoi, ,,Bazele contabilitii-definirea principalelor modele si proceduri, Ed.Mirton,

Timioara, 2006

Costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele6: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere; - regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie (activitate).Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Evaluarea la ieire se face n funcie de mai multe metode recomandate cum ar fi: metoda identificrii specifice, metoda costului mediu ponderat, metoda prima intrare prima ieire, metoda ultima intrare prima ieire Metoda identificrii specifice metod utilizat la entitai care gestioneaz un numr de sortimente limitat, care se pot distinge unele de altele; Dei aceast metod ar prea logic, ea nu este aplicat de multe ntreprinderi deoarece prezint dou dezavantaje evidente: - n multe cazuri este dificil i incomod s se in evidena cumprrii i vnzrii unor articole individuale (mai ales de valoarea mic); - atunci cnd intreprinderea opereaz cu bunuri de aceeai natur, identificarea bunului care a fost vndut devine arbitrat, prin urmare ntreprinderea ii poate spori sau reduce profitul, optnd pentru trecerea la vnzri a bunurilor cu un cost mai mare sau mai mic.
6

Cernuca, L., Gomoi, B. C, Concepte i practici ale contabilitii de gestiune, Ed.Tribuna Economic, Bucureti, 2009

Metoda costului mediu ponderat- metod utilizat n cazul stocurilor cumprate la preuri diferite, iar n contabilitate nu sunt individualizate n funcie de costul de achiziie sau costul de producie al fiecarui lot. Este o metod utilizat cu succes n cazul organizrii contabilitii stocurilor dup metoda inventarului intermitent; Stoc init.valoric+ Intrri valorice CMP =-------------------------------------Stoc init.cantit.+Intrari cantit. Valoarea ieirilor se pondereaz : Val.ieiri = CMP * Cant.ieite n curs perioad Metoda costului mediu ponderat, este metoda cea mai echitabil deoarece nu favorizeaz nici entitile i nici fiscul. Metoda FIFO (prima ntrare-prima ieire)- metoda utilizat cu gam sortimental diversificat i n perioade cu stabilitate a preurilor; bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic. n aplicarea acestei metode se pornete de la ipoteza conform creia costurile bunurilor existente n patrimoniu la sfritul perioadei provin din ultimele cumprri, iar costurile atribuite bunurilor vndute provin din cumprrile anterioare. Folosirea metodei n condiiile creterii preurilor are ca efect evaluarea ieirilor la costurile cele mai sczute, iar a stocurilor la preurile cele mai mari, ceea ce determin o majorare a profitului din exploatare. Dac metoda se folosete cnd preurile scad da la o perioad de gestiune la alta, ieirile vor fi evaluate la preurile cele mai mari, iar stocurile la preuri mai mici, efectul fiind cel al reducerii profitului. Metoda LIFO (ultimul intrat-primul ieit)- metoda utilizat n economii inflaioniste. Metoda evalueaz ieirile de stocuri la valorile cele mai mari. Prezint o serie de inconveniente, si poate duce la rezultate contradictorii cu privire la evoluia neateptat a preurilor n sensul de descretere sensibil a acestora.

Efectul metodei LIFO const n evaluarea stocului la cel mai vechi pre i includerea n costul bunurilor vndute a costului celor mai recente bunuri cumprate. Aceast estimare nu corespunde cu fluxul real al bunurilor n majoritatea ntreprinderilor. Totui exist un argument logic puternic de susinere a acestei metode, bazat pe faptul c o anumit mrime a stocului este necesar pentru a asigura continuitatea activitii. Dintre avantajele metodei LIFO amintim: - atunci cnd este permis, metoda LIFO conduce, n condiii de cretere a preurilor, la reducerea profitului brut impozitrii, la scderea impozitului de profit de achitat i deci la creterea disponibilitilor de trezorerie. - ntr-o perioad caracterizat prin creterea preurilor, metoda LIFO reuete o mai bun coresponden ntre veniturile i cheltuielile cele mai recente evideniind eroarea de desincronizare privind stocurile consumate prin introducerea unui consum mai apropiat de nivelul cheltuielilor perioadei; - n perioadele caracterizate prin scderea preurilor, metoda LIFO determin o cretere a profitului, fapt ce determin nivelarea perioadelor de avant i declin economic. Metoda prezint i dezavantaje i anume: - nerespectarea principiului prudenei n evaluarea bilanier prin subevaluarea stocurilor n bilan (stocurile finale sunt evaluate sub nivelul valorilor curente de la nchiderea exerciiului); - direct legat de dezavantajul menionat anterior deoarece evaluarea stocurilor din Bilan reflect preuri vechi, anumii indicatori bilanieri cum ar fi fondul de rulment sau trezoreria net, pot fi distorsionai i trebuie interpretai cu atenie. Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate a decis s elimine alternativa permis de utilizarea metodei LIFO argumentnd c metoda trateaz cele mai noi pri ale stocului, evaluarea constului de vnzare se face la preuri depite, reduce profitul brut al entitii, stocurile recunosute n bilan sunt exprimate la valori care au puine legturi ale costurilor stocurilor7.

Cernuc L. Politici contabile n accepiunea standardelor internaionale IAS-IFRS, Editura UAV, Arad, 2005

Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor. O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Noiunea de "utilizare similar" este proprie fiecrei entiti. n afar de metodele de evaluare a stocurilor la ieire prezentate practica de contabilitate cunoate i alte metode cum ar fi :urmtoarea intrare-prima ieire(NIFO next in-first out). Metodele de evaluare a stocurilor sunt bazate pe ipoteze diferite privind fluxul bunurilor n ntreprindere. Aplicarea uneia dintre metode trebuie analizat n funcie de variaiile preurilor i de politica contabil a ntreprinderii deoarece fiecare metod duce la valori diferite att a consumului de bunuri, ct i a stocului final. Metoda CMP, indiferent de varianta utilizat, duce la un rezultat care se situeaz ca mrime ntre rezultatele obinute prin metodele LIFO i FIFO prin urmare este evident ca aceast metod are un efect mai puin pronunat asupra rezultatului. i valoarea stocului final este influenat de utilizarea metodelor, efectele fiind n sens invers dect cele asupra rezultatului. Efectele metodelor de evaluare a stocurilor la ieire pot fi clasificate n dou categorii: efecte asupra situaiilor financiare (conturilor anuale) i efecte fiscale asupra impozitului pe profit datorat. n cazul ntreprinderilor de comer, norma de contabilitate internaional IAS 2 admite evaluarea stocurilor de mrfuri la pre de vnzare. n acest caz valoarea la care a se evalueaz stocurile cuprinde i marja brut. Metoda este utilizat de ctre ntreprinderile de comer cu amnuntul i prezint avantajul c prin aplicarea acestei metode se asigur cunoaterea n permanen a stocului final de marf, evaluat la pre cu amnuntul, informaie des cerut de situaiile financiare. Pe de alt parte codurile de bare pentru preuri utilizate de marile magazine, permite inventarierea stocului final la aceeasi valoare i, pe aceast baz, compararea valorilor din evidenele contabile cu cele reale. Direct legate de efectele asupra rezultatului aceste efecte determin ca alegerea metodelor de evaluare a stocurilor s fie o problem cu incidente fiscale.

Rezultate diferite, obinute prin aplicarea de metode diferite determin valori diferite ale impozitului pe profit datorat. Numeroi contabili consider c utilizarea metodei FIFO sau a metodei costului mediu ponderat n perioadele n care se nregistreaz creteri de preuri are drept rezultat raportarea de ctre ntreprindere a unui profit mai mare dect cel real, pltind n consecin impozite pe profit mai mari. Profitul este supraevaluat deoarece costul bunurilor vndute este subevaluat comparativ cu preurile curente. Pe de o parte, ntreprinderea trebuie s achziioneze stocurile de nlocuire la preuri mai mari, iar pe de alt parte sunt necesare i fonduri suplimentare pentru a plti impozitele pe profit. n SUA n perioada 1979-1982, caracterizat printr-o inflaie puternic, s-a constatat c miliardele de dolari raportate ca profituri i impozitele pltite au rezultat n urma corelrii necorespunztoare a costurilor curente cu veniturile, din cauza aplicrii metodelor FIFO i costului mediu. n consecin multe companii au trecut la metoda LIFO ncurajate de previziunile conform crora preurile vor continua s creasc. Un alt aspect legat de aplicarea metodei LIFO n condiii de inflaie este ca ntr-o perioad de cretere a preurilor, o ntreprindere care utilizeaz ca baz aceast metod poate descoperi c stocurile din Bilan sunt evaluate la un cost mult mai mic decat preul pltit n mod curent pentru aceleai articole. Acest aspect trebuie analizat cu atenie, deoarece dac valoarea stocului la sfritul anului se situeaz sub nivelul stocului iniial, ntreprinderea va descoperi c pltete impozit pe profit pe diferena dintre costul curent i vechiul cost LIFO din evidenele contabile. Atunci cnd apare, aceast situaie este numit lichidarea LIFO, deoarece n urma vnzrilor stocurile s-au redus sub nivelul stabilit n anii anteriori. Lichidarea LIFO poate fi prevenit prin achiziionarea unor cantiti suficiente nainte de nchiderea anului, pentru restabilirea nivelului dorit al stocurilor 2.2 Politici i tehnici contabile privind evaluarea periodic a stocurilor

Pentru reflectarea realitii n contabilitate este necesar evaluarea periodic a elementelor din contabilitate astfel se recomand evaluarea periodic a stocurilor prin inventariere (periodic) i la nchiderea exerciiului (evaluarea bilanier). Conform Legii contabilitii i OMFP 2861/09.10.2009 inventarierea este obligatorie la nceputul activitii, cel puin odat n cursul exerciiul financiar, precum i n alte situaii prevzute de lege.8 Evaluarea la inventariere se face la valoarea de utilitate, sau actual denumit i valoare de inventar. Valoarea de utilitate are n vedere starea n care se afl stocurile n momentul intrrii, destinaia acestora i preul pieei n momentul intrrii. Inventarierea ca i procedeu al metodei contabilitii presupune: - stabilirea eventualelor diferene cantitative dintre situaia scriptic, din contabilitate i cea fizic din realitate; - stabilirea diferenelor de valoare a elementelor patrimoniale din compararea valorii de intrare sau de origine cu valoarea actual, din momentul inventarierii acestora. Deci evaluarea la inventar se bazeaz pe valoarea actual care devine valoarea de inventar. Valoarea actual este stabilit n funcie de utilitatea bunului n economia ntreprinderii i preul pieei. Pentru stabilirea acestei valori ntreprinderea utilizeaz referinele i tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preurile de pia, baremele, mercuriarele, indicii specifici de preuri. Necesitatea evalurii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar pornete de la ideea c valoarea de intrare bazat pe costul de origine este numai o valoare istoric. Orice schimbare semnificativ dup intrare, la valoarea real a bunurilor, tinde s fac costul de origine neltor n luarea deciziei. Evaluarea bilanier se face cu ocazia ntocmirii situailor financiare anuale. Aceast evaluare se face respectnd principiul prudenei prin compararea valorii de inventar cu valoarea contabil, iar diferenele constatate se evideniaz pe seama ajustrii de valoare sau ca intrri de stocuri. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea
8

OMFP 2861/09.10.2009 privind inventarierea

10

stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie.

11

CAPITOLUL III POLITICI I TEHNICI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII STOCURILOR.


Potrivit OMFP 3055/2009 contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin intermediul inventarului permanent sau intermitent.9 Inventarul permanent presupune s se nregistreze n contabilitate toate intrrile i ieirile, ceea ce asigur la orice moment cunoaterea stocurilor att cantitativ ct i valoric. Printre imperfeciunile metodei inventarului permanent putem aminti gradul nalt de complexitate i multitudinea de operaii pe care aceasta metod o presupune, i care, mai ales n condiiile evidenei manuale a stocurilor, presupune costuri mari, un mare volum de munc, i operativitate scazut. n condiiile informatizrii contabilitii stocurilor aceas deficien a metodei inventarului permanent a fost parial corectat. Un alt inconvenient cu repercursiuni asupra reflectrii exacte a mrimii rezultatului perioadei, este c acest rezultat nu este influenat de variaia stocurilor, fie c este vorba de un stocaj (stocul iniial < stocul final) care pentru ntreprindere este un venit, fie c este vorba de un destocaj (stocul iniial > stocul final) ceea ce presupune o cheltuial. Acest inconvenient rezult prin nerespectarea conceptului de contabilitate de angajament i implicit a principiului independenei exerciiilor, conform cruia angajarea cheltuielilor cu stocurile o reprezint cumpararea stocurilor, indiferent de data plii furnizorului sau a consumului stocului. Doctrina contabil francez rezolv aceast problem prin utilizarea unui cont Variaia stocurilor. Inventarul intermitent const n faptul c intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli. Stabilirea ieirilor de stocuri n cursul perioadei are la baz inventarierea faptic a stocurilor la sfritul perioadei. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului.

OMFP 3055/2009

12

Ieiri= Stoc iniial +Intrri- Stoc final Metoda inventarului intermitent prezint o serie de dezavantaje deoarece este n imposibilitatea efecturii unui control riguros asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilitii. Entitile care utilizeaz metoda inventarului intermitent efectueaz inventarierea faptic a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n situaia n care se aplic metoda global-valoric. 3.1 Politici i tehnici privind organizarea contabilitii sintetice a stocurilor n activitatea de comer Metodele de organizare a contabilitilor sintetice a mrfurilor sunt: 1. Metoda inventarului permanent: Metoda inventarului permanent la cost de achiziie; Metoda inventarului permanent la cost standard; Metoda inventarului permanent la pre de vnzare;

2. Metoda inventarului intermintent

3.1.1 Metoda inventarului permanent la cost de achiziie.


Se caracterizeaz prin evaluarea stocurilor i micrii a mrfurilor la cost de achiziie care de regul este fluctuant pentru acelai sortiment de marf.Aceast fluctaie presupune calculul costului de achiziie aferent mrfurilor vndute dup procedeul costului mediu ponderat sau procedeul epuizrii succesive a stocurilor innd cont de reducerile de pre cu caracter comercial (rabaturi, remize, risturne).

13

Dac reducerile se acord la facturarea mrfii, ele determin reducerea preului de vnzare la furnizor, respectiv a costului de achiziie la client. n consecin,furnizorul va reflect n creditul contului 707,,Venituri din vnzarea mrfurilorpreul de vnzare redus, iar clientul n debitul contului 371,,Mrfuri, la vnzarea mrfii costul de achiziie redus. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri10. n cazul folosirii costului de achiziie ca metod de evaluare a mrfurilor n contabilitatea financiar avem: Aprovizionarea pe credit comercial,cu mrfuri la cost de achiziie,TVA 19%

% 371,,Mrfuri 4426 ,,TVA deductibil Vnzarea mrfurilor,TVA 19%:

= 401 ,,Furnizorii la cost de achiziie

_______________________________________________________________________ 4111,,Clienii = % 707 ,,Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 ,,TVA colectat ________________________________________________________________________ Descrcarea gestiunii de mrfurii: ________________________________________________________________________ 607,,Cheltuielile privind mrfurile = 371 ,,Mrfuri la cost de achiziie calculat ________________________________________________________________________ la pre de vnzare

10

Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009

14

3.1.2

Metoda inventarului permanent la cost standard Metoda se poate aplica n condiiile unei relative stabiliti a preurilor,atfel nct,

nainte de corectarea cu diferenelor, costul standard al mrfii ieite s aib o valoare informaional (fiind apropiat de costul efectiv de achiziie). a) Principiile metodei: evaluarea stocurilor, intrrilor i ieirilor de mrfuri la cost standard (prestabilit pe baza preurilor perioadei precedente). Periodic costul standard se actualizeaz n funcie de evoluie real a preurilor. calculul i nregistrarea diferenei ntre costul standard i costul de achiziie efectiv att pentru stocuri ct i pentru intrri i ieiri. 3.1.3 Metoda inventarului permanent la pre de vnzare Evaluarea stocurilor, intrrilor i ieirilor de mrfuri se face la pre de vnzare, care include costul de achiziie i marj brut (adaosul comercial). Deoarece evaluarea mrfurilor se face la pre de vnzare, ntreprinderea are datoria s calculeze i s nregistreze diferene dintre preul de vnzare i costul de achiziie, adic marja brut mrfurilor intrate, ieite i rmase n stoc. n acest scop n practica de contabilitate se utilizeaz contul 378 Diferene de pre la mrfuri. Aceast metod este agreat de 80% din ntreprinderile cu amnuntul i de alimentaia public din Romnia. Ca metod prezint nenumrate dezavantaje i n plus permite fie nclcarea unor principii contabile, fie denaturarea situaiei patrimoniale i a rezultatului aferent vnzrii. Astfel, preul de vnzare la care se evalueaz marfa la intrarea n patriomoniu nu mai este de actualitate la vnzarea ei. Evident ntreprindera poate vinde marfa la preul de vnzare al pieeii. Dar,atunci preul de vnzare la care s-a evaluat marfa devine un simplu pre de nregistrare fr valoare informaional. Nu este posibil aplicarea metodei n condiiile unei contabiliti analitice globalvalorice, pe gestiune.Acest deoarece preul de cumprare al aceleiai mrfi se diferenieaz n funcie de calea de intrare a ei i perioada intrrii.Dei procentul de marj se menine plecnd de la preuri de cumprare diferite, preul de vnzare va fi diferit pentru

15

acelai sortiment de marf. n acest caz, n lipsa unei contabiliti analitice cantitativvalorice, cine va hotr ce cantitate se vinde la un pre i ce cantitate la alt pre? Multe ntreprinderi reevalueaz marfa rmas n stoc la preul de vnzare al ultimului lot intrat. Astfel se ncalc principiul,,costului istoric ,conform cruia marfa iese din patrimoniu la valoarea la care a intrat. i ,n plus,marfa nu a fost supus unei prelucrri suplimentare pentru a-i aduga sau scdea din valoare.Se ncalc i princiul prudenei conform cruia plus valoarea nu se nregistreaz n contabilitate. n situaia n care se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute global-valoric pe baza de monetar din vnzri, este posibil denaturarea rezultatului i a situaiei patromoniale.Astfel, dac marfa s-a vndut la ultimul pre de vnzare calculat i acesta este i cel mai mare, n situaia vnzrii ntregii cantiti existente n ntreprindere, soldul contului,,Mrfurin-ar fi zero ci creditor. Totui metoda prezint avantajul c prin aplicarea ei se asigur cunoaterea n permanen a stocului final de marf, evaluat la pre cu amnuntul, informaie des cerut de situaiile financiare. Pe de alt parte codurile de bare pentru preuri utilizate de marile magazine, permite inventarierea stocului final la aceeasi valoare i, pe aceast baz, compararea valorilor din evidenele contabile cu cele faptice. nregistrarea achiziiei de marf:

% 371,,Mrfuri 4426 ,,TVA dedecutibil i concomitent:

= 401 ,,Furnizorii cost de achiziie efectiv

371,,Mrfuri

% 378Diferene de pre la mfuri 4428TVA neexigibil adaosul aferent

16

La descrcarea din gestiune: ________________________________________________________________________ % 607,,Cheltuielile privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri = 371 ,,Mrfuri la pre de vnzare calculat la cost de achiziie calculat adaosul comercial stabilit prin calculul coeficientului K ________________________________________________________________________

3.1.4 Metoda inventarului intermitent aplicat n cazul mrfurilor Metoda presupune aplicarea urmtoarelor etape:11 1) La nceputul lunii se nregistreaza darea n consum a stocurilor iniiale (stocurile finale ale exerciiului anterior): ________________________________________________________________________ 607,,Cheltuielile privind mrfurile = 371 ,,Mrfuri valoarea stocurilor iniiale ________________________________________________________________________ 2) n timpul lunii intrrile de stocuri sunt contabilizate direct n conturile de cheltuieli corespunztoare, la cost de achiziie, pre de factur sau pre prestabil, dup caz, dup formula: ________________________________________________________________________ 607,,Cheltuielile privind mrfurile = 371 ,,Mrfuri val. achiziiilor perioadei (lunii) ________________________________________________________________________ 3) La sfritul fiecrei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere i se nregistreaz n conturile de stocuri concomitent cu micorarea cheltuielilor: ________________________________________________________________________ 371 ,,Mrfuri = 607,,Cheltuielile privind mrfurile valoarea stocurilor finale ________________________________________________________________________

11

Nicolaescu C., Iacob M. I., Contabilitate financiar aprofundat, , Ed. Mirton, Timioara, 2007

17

Pentru a nu deforma rulajele conturilor de cheltuiei n practic se prefer nregistrarea: ________________________________________________________________________ 607,,Cheltuielile privind mrfurile = 371 ,,Mrfuri val. stocurilor finale cu minus ________________________________________________________________________ Aceste solduri finale vor deveni stocuri iniiale ale lunii urmtoare i ele se vor anula prin includerea lor pe cheltuieli la nceputul ei. 3.2 Politici i tehnici privind organizarea contabilitii analitice a stocurilor n activitatea de comer n vedera determinrii costului de achiziie al mrfurilor vndute i a nivelului stocurilor pe structurile impuse de obiectivele de gestiune,este necesar organizarea unei contabiliti analitice12. n principiu aceast contabilitate este un atribut al gestiunii interne,dar din motive legate de meninerea i controlul integritii patriomniale a fost transferat n contabilitatea financiar. n consecin,n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor de mrfuri i ambalaje se poate organiza, n funcie de specificul activitii,dup una din metodele: a) Metoda cantitativ-valoric, pe sortimente de mrfuri, care se relalizeaz cu ajutorul fielor de cont analitice, pentru valori materiale, deschise pe fiecare sortiment de marf.Cuprind:data, explicaia, cantitile intrate/ieite i stocul dup fiecare operaiune i valorile corespunztoare (debit,credit,sold) precum i preul unitar pentru fiecare micare a mrfii. Intrrile se completeaz pe baza notelor de recepie i constatare de diferene, iar ieirile, pe baza facturilor.Valoarea de intrare a mrfii ieite se calculeaz prin metodele permise de Legea contabilitii (cost mediu ponderat, FIFO sau LIFO)

12

Cernuca, L., Gomoi, B. C, Concepte i practici ale contabilitii de gestiune, Ed.Tribuna Economic, Bucureti, 2009

18

Aceast metod permite practicarea de ctre ntrepridnere a metodei inventarului permanent la cost de achiziie.Se poate aplica cu uurin numai la ntreprinderile ,,en gros, dnd posibilitatea realizrii unei imagini fidele a patrimoniului (respectiv a situaiei mrfurilor)i determinrii unui rezultat din vnzarea mrfurilor corect. Metoda cantitativ-valoric permite un control al gestiunilor prin punctaj periodic ntre cantitile de marf nregistrate n fiele de magazie i cele din fiele de cont analitice de la contabilitate. b) Metoda global-valoric pe gestiune se realizeaz cu ajutorul fielor de cont pentru operaii diverse deschise pe gestiuni. Aceastea cuprind numai date valorice: valoarea mrfurilor intrate (debit) ieite (credit) i a stocului (sold), care se nregistreaz pe baza documentelor centralizatoare:,,Recapitulaia mrfurilor i ambalajelor primite n ziua de..,,i ,,Centralizatorul vnzrilor zilnice.... Dei permite aplicarea unei singure metode de contabilizare a stocurilor i operaiilor cu mrfuri i anume metoda inventarului intermitent, se practic i de ctre ntreprinderile care aplic metoda inventarului permanent la pre de vnzare cu sau fr TVA, respectiv uniti cu amnuntul i de alimentaie public. n aceste condiii nu se asigur redarea unei imagini fidele a situaiei mrfurilor i determinarea unui rezultat corect din vnzarea mrfurilor. c) Metoda operativ-contabil (sau pe solduri), presupune organizarea, la locul de depozitare a stocurilor, unei evidene cantitative, pe categori de stocuri cu ajutorul Fiei de magazine. La contabilitate se ine evidena valoric pe gestiuni iar n cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de bunuri. Verificarea exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate se face lunar prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor. Ecuaia de control proprie unei asemenea metode este: Soldul final al gestiunii N calculat n contabilitatea analitic = Soldul final al gestiunii N calculat pe baza evidenei cantitative de la depozite. Soldul final al gestiunii N calculat n contabilitate analitic are la baza relaia: Soldul final al gestiunii N = Soldul iniial al gestiunii N + Valoarea intrrilor gestiunii N Valoarea ieirilor gestiunii N

19

Soldul final al gestiunii N calculat pe baza evidenei cantitative de la depozite se determin prin ponderea cantitilor n stoc cu preul de evaluare ales n funcie de metoda de evaluare, identificrii specifice, epuizrii loturilor (FIFO sau LIFO) i preului standard (prestabilit). 3.3 Politici i tehnici privind organizarea contabilitii stocurilor n activitatea de producie Stocurile specifice activitii de producie sunt: stocurile de materii prime i materiale contabilizate cu ajutorul conturilor din grupa 30 din clasa 3 a Planului de Conturi General, producia n curs de execuie, conform conturilor grupei 33 i produsele, grupa 34.13 3.3.1 Metoda inventarului permanent aplicat n activitatea de producie Operaiile specifice activitii de producie sunt achiziia de materii prime i materiale, consumul lor n seciile de producie, obinerea produselor finite i vnzarea produselor finite. n cele ce urmeaz vom prezenta principalele note contabile ce se ntocmesc n cazul micrilor de materii prime i materiale. nregistrarea materiilor prime i materielelor achiziionate de la furnizori: % 301 302 4426 601
13

401 Furnizori Cost de achiziie efectiv Cost de achiziie efectiv

Materii prime Materiale consumabile TVA deductibil Cheltuieli cu materiile = 301 Materii

nregistrarea operaiei de dare n consum a materiilor prime i a materialelor: Cost achiziie de

conform Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009

20

prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile nregistrarea obinerii produselor finite: 345 Produse finite = 711 Venituri aferente = 302

prime Materiale consumabile

calculat Cost achiziie calculat de

costurilor Costul sau standard

de

stocurilor de produse

producie efectiv

Descrcarea de gestiune la vnzarea produselor finite: 711 Venituri aferente costurilor = 345 stocurilor de produse Produse finite Costul de producie calculat sau standard

3.3.2 Metoda inventarului intermitent aplicat n activitatea de producie n cazul utilizrii inventarului intermitent pentru stocurile provenite din producie proprie se parcurg urmtoarele etape: 1) La nceputul fiecrei luni se anuleaza stocul iniial concomitent cu micorarea veniturilor din producia stocat: 711 Venituri aferente costurilor = 345 stocurilor de produse Produse finite Val. stocului iniial de produse finite

2) Produsele obtinute din producie proprie n cursul lunii nu se nregistreaz n conturile produse iar la vnzare se nregistreaz doar veniturile fr descrcarea de gestiune:

_______________________________________________________________________ 4111,,Clienii = %

21

701 ,,Venituri din vnzarea produselor finite la pre de vnzare 4427 ,,TVA colectat ________________________________________________________________________

3) La sfritul lunii se determin, prin inventariere fizic, stocul de produse finite existent: 345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor Val. finite prin inventariere 3.3.3 Metoda costurilor standard aplicat n activitatea de producie a) nregistrarea n contabilitate a materiilor prime n cazul utilizrii costurilor standard: n acest caz se utilizeaz contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale care va colecta i repartiza diferenele dintre costul de achiziie i preul prestabilit(standard). - aprovizionare cu materii prime nregistrate la pre prestabilit ________________________________________________________________________ % 301Materii prime 308Dif. de pre la mat. prime i materiale 4426TVA deductibil ________________________________________________________________________ = 401Furnizori val. la cost standard dif. dintre costul standard i efectiv stocului stabilit

stocurilor de produse

final de produse

- repartizarea diferenelor de materii prime aferente materiilor prime date n consum Calculul coeficientului de repartizare se face pe baza situaiei din conturi n felul urmtor:

22

K 308 =

Si 308 + R d 308 Si300 + R d300

_________________________________________________________________ 601Cheltuieli cu materiile prime __________________________________________________________________ __________________________________________________________________ 601Cheltuieli cu materiile prime = 308Diferene de pre diferene de pre la materii prime i materiale = 301Materii prime val. la cost standard

___________________________________________________________________ b) nregistrarea n contabilitate a produselor finite n cazul utilizrii costurilor standard - nregistrarea produselor finite obinute n cursul lunii: ________________________________________________________________________ 345Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor la cost prestabilit stocurilor de produse ________________________________________________________________________ - vnzarea pe baza Facturii fiscale: ________________________________________________________________________ 4111Clieni = 4427TVA colectat ________________________________________________________________________ - concomitent se nregistreaz scderea din gestiune a produselor vndute: ________________________________________________________________________ 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse ________________________________________________________________________ = 345Produse finite la cost standard % 701Venituri din vnzarea prod. finite pre de vnzare

23

- la finele lunii se calculeaz costul de producie efectiv al produselor finite i se nregistreaz diferenele astfel: ______________________________________________________________________ 348Dif. de pre la produse = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de prod. diferena ntre cost efectiv i cost standard

_______________________________________________________________________ Calculul diferenelor de pre aferente produselor: K=

Si348 + R d348 Si345 + R d345

- nregistrarea diferenelor aferente produselor vndute ________________________________________________________________________ 711 Venit. aferente costurilor = 348Dif. de pre la prod. dif. aferente prod. vndute stocurilor de prod. ________________________________________________________________________

24