Sunteți pe pagina 1din 242

LUPTA ANTIFRAUDA O PRIORITATE A INSTITUTIILOR COMUNITARE

1. Un serviciu european de investigatii independent 2. Lupta impotriva fraudei si a criminalitatii transfrontaliere 3. Independenta OLAF 4. Consultarea si cooperarea cu statele membre 5. Parteneriatul cu investigatorii nationali 6. Investigatii interne 7. Experienta si pregatirea investigatorilor OLAF 8. OLAF si cetatenii europeni

Bugetul Comunitatii este finantat din banii cetatenilor contribuabili. Acesta este adoptat, la propunerea Comisiei, de catre autoritatea bugetara ( Parlamentul European si Consiliul ). Politicile europene, finantate pe aceasta cale, sunt menite sa realizeze proiecte de interes general. Sustragerea de la datoriile si impozitele care alimenteaza bugetul Comunitatii sau folosirea incorecta a finantarii duce ulterior la un efect negativ asupra contribuabililor europeni. Prin urmare, instituriile europene au datoria de a garanta, in ceea ce-I priveste pe contribuabili, utilizarea optima a banilor lor sin in special lupta cat mai eficienta impotriva fraudei. Din acest motiv, protejarea intereselor financiare ale Comunitatii a devenit una dintre prioritatile majore ale institutiilor europene. Aceasta cuprinde activitati privind detectarea si monitorizarea fraudei in domeniul vamal, insusirea necuvenita a subventiilor si evaziunea fiscala, in masura in care bugetul Comunitatii este afectat de acest lucru, ca si lupta impotriva coruptiei si a oricarei alte activitati ilegale in dauna intereselor financiare ale Comunitatii. Pentru a intensifica aceasta actiune, institutiile comunitare au infiintat Oficiul European de Lupta Antifrauda ( cunoscut sub acronimul francez de OLAF ) in 1999. Oficiului i-a fost conferita independenta investigationala.

1. OLAF - UN SERVICIU INDEPENDENT DE INVESTIGATII IN CADRUL COMISIEI EUROPENE

Institutiile comunitare si statele membre acorda o mare importanta protectiei intereselor economice si financiare ale Comunitatii, ca si luptei impotriva crimei organizate transnationale, a fraudei si a altor activitati ilegale care prejudiciaza bugetul Comunitatii. Atacutile la adresa politicilor europene, venite din partea unor infractori si evazionisti, nu afecteaza negativ numai bugetul Uniunii, ci si credibilitatea acesteia. Responsabilitatea Comisiei din acest punct de vedere este strans legata de misiunea sa de aplicare a bugetului ( articolul 274 din Tratatul CE ). Acest lucru a fost confirmat de articolul 280 din Tratatul CE . Pentru a intari mijloacele de prevenire a fraudei , Comisia a infiintat in cadrul propriei institutii Oficiul European de Lupta Antifrauda ( OLAF ) prin Decizia 1999/352 CE, CECO DIN 28 APRILIE 1999. Oficiul a primit responsabilitatea de a conduce investigatiilor administrative antifrauda si, de asemenea , beneficiaza de un statut independent special. Oficiul si-a inceput activitatea la 1 iunie 1999, data intrarii in vigoare Regulamentului 1073/1999/CE al Parlamentului European si al Consiliului, si a Regulamentului Consiliului (Euratom) 1074/1999 din 25 mai 1999 privind investigatiile realizate de OLAF. Oficiul a succedat ,, Grupul de lucru pentru coordonarea prevenirii fraudei (UCLAF), care a facut parte din Secretariatul General al Comisiei, creat in 1988. Chiar daca are un statut independent unic pentru functia de investigatie, OLAF face parte din Comisia Europeana, aflandu-se in responsabilitatea lui Algirdas Semeta Impozitare si uniune vamala, audit si antifrauda. 2. UN INSTRUMENT EUROPEAN PENTRU LUPTA IMPOTRIVA CRIMEI SI A FRAUDEI DINCOLO DE FRONTIERE

OLAF exercita toate puterile de investigatie conferite de Comisie prin legislatia comunitara si acordurile ce terte tari in vigoare, in vederea consolidarii luptei impotriva fraudei, a coruptiei si a altor activitati ilegale care afecteaza interesele financiare ale Comunitatii Europene. Pe langa si dincolo de protejarea intereselor financiare, responsabilitatea Oficiului viseaza toate activitatile legate de salvgardarea intereselor Comunitatii impotriva

comportamentului necorespunzator care poate duce la urmarire administrativa sau penala. Pentru a coordona actiunea statelor membre in lupta lor antifrauda care afecteaza negativ interesele comunitatii, OLAF le ofera sprijinul Comisiei pentru organizarea unei cooperari stranse si regulate intre autoritatile competente. In plus, Oficiul, in calitate de serviciu al Comisiei, contribuie la planificarea si dezvoltarea metodelor de prevenire a fraudei si antifrauda . 3. INDEPENDENTA OLAF SI A DIRECTORULUI SAU GENERAL ESTE GARANTATA SI VERIFICATA DE O COMISIEI DE CONTROL SI DE UN STATUT SPECIAL

Aplicarea functiilor de investigare ale OLAF ( investigatii interne si externe ) este realizata de directorul sau general . Acesta este desemnat de catre Comisie pe o perioada de cinci ani ( cu posibilitatea de a fi prelungita inca un mandat ), urmat de avizul favorabil al Comisiei de control, in cooperare cu Parlamentul European si cu Consiliul. In cadrul obiectivului de garantare a independentei OLAF in functia sa de investigare, legislatorul a prevazut obligatia ca directorului general al Oficiului sa nu solicite si nici sa nu accepte instructiuni de la niciun guvern sau de la orice institutie ( inclusiv Comisia ). Daca directorul general la OLAF ia cunostinta de luarea a unei masuri de catre Comisie care ii pune sub semnul intrebarii independenta, are posibilitatea de a prezenta un caz impotriva Comisiei in fata Curtii de Justitie. Pentru a-si consolida independenta, Oficiul este supus unui control regulat al functiilor sale investigationale de catre o Comisie de control, alcatuita din cinci persoane independente din afara institutiilor comunitare, care au o inalta calificare in domeniile de competenta ale Oficiului. La cererea directorului general sau din proprie inititiativa, Comisia de control va furniza avize directorului general privind activitatile Oficiului, fara sa se amestece totusi in desfasurarea investigatiilor in curs. 4. CONSULTAREA SI COOPERAREA CU STATELE MEMBRE: consultativa pentru coordonarea si prevenirea fraudei ( COCOLAF ) Comisia

Comisia consultativa pentru coordonare si prevenirea fraudei ( CoCoLAF ) este forumul pentru schimburi de informatii pe probleme generale privind protectia intereselor financiare ale Comunitatii intre Comisie si principalii sai parteneri pentru protectia

intereselor financiare. Dezbaterea si reflectia privind nevoile statelor membre si valoare adaugata de OLAF sunt detaliate in grupuri de lucruri speciale. In stransa cooperare cu Comisia si statele membre, Comisia de control emite linii directoare pentru autoritatile nationale si documente de referinta privind frauda si alte nereguli. CoCoLAF are de asemenea sarcina profundarea cooperarii stranse intre statele membre si Comisie ( OLAF ), prevazuta in articolul 280 al Tratatului CE. CoCoLAF ofera un forum, in care Comisia poate consulta statele membre asupra continutului raportului annual privind interesele financiare ale Comunitatii si lupta antifrauda, produs in cooperare cu statele membre. Raportul ofera o prezentare generala a initiativelor si actiunilor nationale si comunitare, inclusiv raportarile de cazuri si tendinte in ceea ce priveste frauda si alte neregului in cadrul UE, realizate in cursul anului. 5. PARTENERIATUL CU INVESTIGATORI NATIONALI IMPOTRIVA NATURII INTERNATIONALE A CRIMINALITATII: VALOAREA ADAUGATA DE OLAF IN DESFASURAREA INVESTIGATIILOR EXTERNE

OLAF, in cooperare cu partenerii nationali ( servicii de investigatii, politie, autoritatati administrative si juridice etc. ) face tot posibilul pentru a contracara infractorii si evazionistii care organizeaza activitatii ilicite la nivel international. OLAF este intr-o oarecare masura motrorul european al legalitatii impotriva naturii internationale a criminalitatii periculoase pentru Comunitate. Lucrand pentru consolidarea luptei antifrauda, OLAF exercita responsabilitatea investigationala externa conferita in acest domeniu prin regulamentul care prevede verificarile pe loc si inspectiile realizate in statele membre pentru protectia intereselor financiare ale Comunitatilor Europene impotriva fraudelor si a altor nereguli ( Regulamentul 2185/96 ). Daca acordurile de cooperare exista, OLAF isi poate folosi autoritatea si in alte tari terte. In cadrul functiei investigationale, Oficiul realizeaza verificari si inspectii prevazute in regulamentul pentru protectia intereselor financiare ale Comunitatilor Europene ( Regulamentul 2988/95 ) in orice alt regulament sectorial. In practica, frauda si alte neregului sunt aproape intotdeauna detectate in stransa cooperare cu serviciile de investigatii nationel din domeniu. Este de mentionat faptul ca principala obligatie in acest domeniu revine statelor membre, cele care colecteaza resurse traditionale ( veniturile la buget pentru UE ) in numele Comunitatii si administreaza aproape 80% din cheltuielile bugetului comunitar.

In sectoarele in care exista surse deosebite lucrative pentru profit ilicit grupurile de lucru specializate in produse specifice precum tigarile, alcoolul sau uleiul de masline, au aratat ca o cooperare stransa intre statele membre si o coordonare eficienta la nivelul Comunitatii poate fi extrem de utila in descoperirea contrabandei la scara mare si a fraudei. Acest lucru este adevarat si in ceea ce priveste eforturile depuse la nivel national si la nivelul Comunitatii pentru a introduce masuri preventive in aceste domenii. 6. INVESTIGATII INTERNATIONALE: O GARANTIE A FUNCTIONARII CORECTE A INSTITURIILOR EUROPENE

Experienta arata ca nici o tara sau institutie din lume nu este ferita de unele cazuri de coruptie sau de incalcare a responsabilitatilor lor din partea oficialilor. In ciuda onestitatii sau a loialitatii totale a marii majoritati a oficialilor sai, Comisia Europeana a dorit sa dispuna de un instrument investigational pentru a lupta si a se proteja pe sine. In acest scop, OLAF poate realiza investigatii administrative in cadrul institutiilor ( a se vedea Deciziile 1999/394 CE si 1999/396 ), al organismelor si organelor Comunitatii, in caz de frauda care afecteaza bugetul UE. Raspunde de asemenea de detectarea faptelor grave, legate de indeplinirea activitatii profesionale. Aceste investigatii sunt realizate in conformitate cu regulile tratatelor ( in special protocolul privind privilegiile si imunitatile ) si cu reglementarile privind personalul oficial al Comunitatilor Europene. Pe langa acestea, ele sunt realizate in deplina conformitate cu drepturile omului, libertatile fundamentale si regulile privind confidentialitatea si protectia datelor. In masura in care sunt respecatate prevederile legale, Oficiul are o intreaga serie de putere ( de exemplu, accesul la informatii si cladirile institutiilor comunitare, cu posibilitatea de verificare a conturilor si de obtinere a extraselor din orice document ). In plus, Oficiul poate solicita, de la orice persoana vizitata, informatii pe care le considera utile pentru investigatiile sale. In conformitate cu aranjamentele stabilite prin Regulamentul 2185/96, poate realiza controale pe loc ale operatorilor economici vizati, pentru a avea acces la informatiile privind posibilele nereguli comise de acesti operatori. 7. INVESTIGATORII OLAF: O ECHIPA MULTIDISCIPLINARA DE SPECIALISTI IN DOMENIUL LUPTEI ANTIFRAUDA

In momentul de fata, OLAF are un personal de aproximativ 400 de persoane. Investigatori OLAF, ca toti ceilalti angajati si oficiali ai Comunitatii, lucreaza in interesul

exclusiv al Comunitatilor. Ei trebuie sa-si predea functiilor si sa-si indeplineasca activitatea luand in considerare interesul Comunitatilor, fara sa primeasca instructiuni de la niciun guvern, autoritate, organizatie sau persoana independenta de institutie. Pentru a indeplini aceste sarcini specifice, majoritatea personalului OLAF are o solida experienta dobandita in domenii de investigatiei nationala, politii si servicii judiciare, investigatii privind cazuri complexe de frauda, analiza si evaluoarea infromatiilor sau in sprijinirea dezvoltarii politicilor in domeniul luptei antifrauda. Echipa pe investigatori a OLAF este multidisciplinara, ceea ce permite o abordare completa si interesectoriala ( in domeniul polititiei, judiciar, financiar, vamal, agricol etc ). Faptul ca majoritatea investigatorilor vin din servicii de investigatii nationale este valoros din mai multe puncte de vedere la nivelul expertizei si al mentinerii relatiilor apropiate cu invbestigatorii nationali. Acest parteneriat este esential in lupta impotriva autorilor de fraude si a infractorilor care afeceteaza negativ interesele Comunitatii. 8. OLAF SI CATATENII EUROPENI

OLAF nu este, prin urmare, nici un serviciu secret , nici o forta de politie. Este mai degraba un instrument legal pentru investigatii administrative, cu care Uniunea Europeana a fost dotata de catre Comisie, pentru a garanta o mai buna protectie a intereselor comunitare si a conformitatilor cu legea impotriva atacurilor din partea crimei organizate si a evazionistilor. In spiritul serviciului de aparare exclusiva a intereselor cetatenilor europeni si de suprematie a legii, OLAF duce o politica de cooperare stransa cu toate autoritatile competente si cetatenii UE. Singurele limite pentru plolitica sa de transparenta absoluta sunt stabilite de reglementarile in vigoare, legile privind secretul judiciar si respectarea drepturilor individuale. In acest cadru, OLAF incearca sa obtina, de asemenea, cooperarea institutiilor si a tuturor oficialilor europeni, care au obligatia de a transmite Oficiului orice informatie privind posibile cazuri de frauda, coruptie sau orice activitate ilegala de care iau cunostinta. Oficiul invita orice persoana cu informatii despre cazuri de frauda, care influenteaza negativ bugetul Comunitatii, sa le i le raporteze

Romania risca sanctiuni semnificative din partea UE prin implementarea noilor masuri decombatere a evaziunii fiscale.

Ordonanta de Urgenta nr.54 din 23 iunie 2010 cu privire la masurile pentru combaterea evaziunii fiscale contine o serie de prevederi ce incalca legislatia comunitara. Guvernul risca astfel sesizarea prompta si sanctiuni drastice din partea Uniunii Europene, avertizeaza expertii fiscali in cadrul Deloitte Tax. Proiectul mentioneaza infiintarea de puncte de control fiscal pentru plata TVA la achizitiile intracomunitare de cereale, legume, fructe, carne, peste, zahar si materiale de constructii. Desi nota de fundamentare a proiectului semnaleaza incalcarea reglementarilor comunitare, Guvernul se bazeaza probabil pe o reactie intarziata din partea reprezentantilor Comisiei Europene, mizand pe procedurile complexe si de durata care conduc la declansarea procedurii de infringement spune Pieter Wessel, Partener, Deloitte Tax. Insa instituirea unor astfel de bariere de comert inseamna incalcarea principiului fundamental al liberei circulatii a marfurilor, consimtit de statul roman prin semnarea Tratatului de Aderare. O astfel de actiune va fi cu siguranta amendata prompt de institutiile europene si de statul roman s-ar putea afla in postura de a suporta costuri semnificative. Propunerea de reintroducere a accizelor pentru unele produse considerate de lux ( blanuri, parfumuri, bijuterii ) incalca, de asemenea, prevederile Tratatului privind Functionarea Uniunii Europene . In aceste conditii, toti cei care vor fi nevoiti sa achite aceste taxe vor putea cere restituirea lor de la statul roman. Mai mult, Comisia Europeana a sesizat deja Romania in legatura cu aceasta incalcare a legislatiei comunitare, iar statul roman a fost de acord sa elimine aceste accize interne incepnad cu 1 ianuarie 2010 , subliniaza Pieter Wessel. Interzicerea functionarii antrepozitelor de depozitare de produse accizabile ( alcool, tutun, produse energetice ) incepand cu 1 august 2010 reprezinta un obstacol suplimentar pentru comertul cu aceste produse. In plus, o astfel de masura incalca sever principiul securitatii juridice, princpiu conform caruia orice contribuabil trebuie sa aiba o garantie a stabilitatii legislatiei care sa ii ofere posibilitatea unei planificari a activitatii pe termen lung.

Oficialii Deloitte au atras atentia asupra acestor implicatii si in cadrul discutiilor din cadrul Comisiei de dialog social deschisa pentru analiza proiectului de ordonanta. In consens cu restul participantilor la intalnirea de ieri, lansam un apel la adresa Ministerului de Finante sperand ca va lua act de ingrijorarea mediului de afaceri si ca va reveni asupra acestor propuneri. Desi suntem constienti de nevoile bugetare stringente din acest moment si suntem de acord ca se impun anumite masuri de austeritate, reversul medaliei la masurilor enumerate mai sus se poate manifesta mult mai repede decat s-a anticipat si la costuri mult prea mari pentru a le mai justifica implementarea, a concluzionat Pieter Wessel. Comisia Europeana: Facilitarea platilor fara numerar Consultare publica.

Comisia si-a propus sa largeasca gama de posibilitati de plata fara numerar ( in special on-line ), stimuland concurenta pe piata platilor electronice. Pentru a identifica mijloacele cele mai potrivite, a lansat de curand o consultare publica. Consumatorii care cumpara produse in alte tari din UE nu ar trebui sa plateasca mai mult decat ar plati in propria tara atunci cand utilizeaza mijloace de plata fara numerar. Din ce in ce mai multe persoane achizitioneaza bunuri si servicii cu ajutorul cardului bancar sau al smartphone-ului, in special pe internet. Este o solutie rapida si practica, care din pacate nu este valorificata la maxim. Lipsa concurentei pe piata platilor electronice din UE inseamna costuri ridicate, eficienta redusa si o gama limitata de optiuni, atat pentru cumparatori, cat si pentru comercianti. Comisia analizeaza ce metode ar putea aplica pentru a timula concurenta si inovarea in domeniu. In acest scop, a lansat o consultare publica pe marginea unui document de dezbatere care puncteaza aspectele abordate si propune cateva solutii: concurenta imbunatatirea accesului la piata al furnizorilor actuali de servicii de plata si facilitarea intrarii noilor companii pe piata securitatea si protectia datelor incurajarea, in randul europenilor, a platitorilor fara numerar, prin securizarea sistemelor de plati informatii clare cu privire la taxe si comisioane protejarea consumatorilor impotriva costurilor ascunse si asigurarea unor preturi accesibile, prin facilitarea accesului la sisteme care permit compararea preturllor

sisteme functionale in toata Europa introducerea unor standarde tehnice comune, care sa amelioreze compatibilitatea sistemelor de plata. Din cauza diferentelor actuale, anumite carduri bancare nu pot fi utilizate in afara tarii in care au fost emise. Consultarea on-line English ramane deschisa pana la data de 11 Aprilie 2012. In functie de raspunsurile primite, Comisia va formula decizii cu privire la masurile pe care le va lua. Acestea ar urma sa fie anuntate pana in luna Iulie. Propunerile pe care le va formula Comisia vor veni in completarea standardelor paneuropene DeutschEnglishfrancais aplicabile transferurilor de credit si debitorilor directe. Stimularea comertului electronic Deciziile luate in urma consultarii vor sprijinii, de asemenea, masurile de stimulare a comertului electronic ( de exemplu, cele 16 propuneri recent inaintate DeutschEnglishfrancais de Comisie ) Protejarea companiilor on-line Comertul electronic nu se poate desfasura in consitii de nesiguranta iar aplicarea normelor europene in domeniu este esentiala pentru consolidarea increderii consumatorilor. Pentru a garanta aplicarea acestor norma, UE a condus o serie de investigatii English privind site-urile de comercializare a produselor si serviciilor. De curand, o astfel de verificare minutioasa a vizat 500 de site-uri de internet care ofera credite de consum. Potrivit rezultatelor, 70% dintre acestea nu respecta pe deplin normele europene de protectie a consumatorului. Autoritatile le vor solicita firmelor vizate sa aplice modificarile necesare. In caz contrar, acestea ar putea fi actionate in justitie. Comisia Europeana a adoptat un pachet revizuit de norme ale UE in domeniul ajutoarelor de stat.

In urma unor ample consultari publice, Comisia Europeana a adoptata un pachet revizuit de norme ale UE in domeniul ajutoarelor de stat pentru evaluarea compensatiei publice pentru serviciile de interese economic general ( SIEG ). Noul pachet clarifica principalele principii privind ajutoarele de stat si introduce o abordare diversificata si proportionala, cu norme mai simple pentru serviciile de interes economic general la scara restransa, un domeniu de aplicare local sau care urmaresc un obiectiv social, in

acelasi timp tinand seama mai bine de aspectele legate concurenta in cazurile de mari dimensiuni. Vicepresedintele Comisiei care raspunde de politica de concurenta, dl Joacuin Almunia, a declarat: Noul pachet SIEG ofera statelor membre un cadru mai simplu, mai clar si mai flexibil pentru sustinerea furnizarii de servicii publice de inalta calitate pentru cetateni, fapt cu atat mai necesar in contextual actualei perioade de criza Datoria Comisiei este, bineinteles, de a se asigura ca intreprinderile carora li s-au incredintat servicii de interes general nu beneficiaza de o supra compensare, protejandu-se astfel competitivitatea activitatilor concurente si locurile de munca si garantandu-se utilizarea eficienta a resurselor publice limitate. Statele membre dispun de o mare libertate in ceea ce priveste definirea serviciilor care sunt de interes general. Insa Comisia trebuie sa se asigure ca finantarea publica acordata pentru furnizarea unor astfel de servicii nu denatureaza in mod nejustificat concurenta pe piata interna. Noile norme, care inlobuiesc asa-numitul pachet Monti-Kroes din Iulie 2005, clarifica notiuni de baza precum activitatea economica pentru a facilita aplicarea normelor atat la nivel administratiilor nationale, cat si a celor regionale sau locale. Toate serviciile sociale sunt exceptate de la obligatia de notificare a Comisiei, indiferent de valoarea compensatiei pe care o primesc. Serviciile in cauza trebuie sa satisfaca nevoi sociale legate de sanatate si ingirjiri pe termen lung, ingrijirea copiilor, accesul pe piata muncii si reintegrarea pe piata muncii, locuinte sociale, precum si ingrijirea si incluziunea sociala a grupurilor vulnerabile . Inainte, nu mai spitalele si locuintele sociale beneficiau de exceptare. Alte servicii de interes economic general sunt scutite cu conditia ca valoarea compensatiei sa fie mai mica de 15 milioane EUR pe an. Comisia propune, de asemenea, sa stabileasca o suma minima a compensatiei pentru toate celelalte servicii, considerandu-se ca masurile cu o valoare sub acest nivel nu constituie ajutor. Valoarea de minimis in cazul SIEG va fi stabilita la 500 000 pe 3 ani, ceea ce va asigura reducerea birocratiei pentru SIEG la scara restransa. In primavara se va adopta o decizie finala in acest sens. Pe de alta parte, in viitor va exista un grad mai ridicat de control pentru celelalte servicii de interes economic general in cazul carora sumele reprezentand compensatii depasesc 15 milioane EUR pe an, iar potentialul de denaturare a concurentei pe piata unica este mai mare. Ori de cate ori este posibil, serviciile de interes economic general ar trebui incredintate prin intermediul unei proceduri deschise si transparente de licitatie publica, pentru a garanta cea mai buna calitate, la cele mai mici costuri pentru contribuabilii care platesc pentru servicii.

Informatii suplimentare. Noul pachet este format din 4 instrumente care se vor aplica in cazul tuturor autoritatilor ( nationale, regionale, locale ) care acorda compensatii pentru furnizarea serviciilor de interes economic general. O noua comunicare, care clarifica conceptele de baza ale ajutorului de stat, relevante pentru SIEG, precum notiunile de ajutor, SIEG, activitatea economica, convergenta intre procedurile de achizitii publice si lipsa ajutorului etc. O decizie revizuita, de exceptarea statelor membre de la obligatia de notificare a Comisiei cu privire la compensatiile pentru serviciile publice acordate pentru anumite categorii de servicii de interes economic general domeniul de aplicare al exceptarii se extinde de la spitale si locuinte sociale la o gama mai larga de servicii sociale si se aplica un prag mai redus al compensatiei de la care este obligatorie notificarea in cazul celorlalte activitati SIEG. Pragul de notificare a fost redus de la 30 milioane EUR la 15 milioane EUR, tinandu-se seama de preocuparile partilor interesate ca, in baza plafonului utilizat anterior, multe contrecte de mare anvergura in domenii importante ale pietei interne nu intrau in sfera de control a Comisiei. Un cadru revizuit pentru evaluarea sumelor importante reprezentand compensatii acordate operatorilor din afara domeniului serviciilor sociale. Aceste cazuri trebuie notificate Comisiei si pot fi declarate in cazul in care indeplinesc anumite criterii. Noile norme introduc, in special, o metodologie mai precisa pentru a stabili valoarea compensatiei, cerinta ca statele membre sa introduca stimulente privind eficienta in mecanismele de compensare, cerinta de respectare a normelor UE in materie de achizitii publice si tratamentul egal al furnizorilor aceluiasi serviciu atunci cand se stabileste valoarea compensatiei. Mai mult, Comisia poate cere statelor membre sa adopte masuri de reducere a efectelor anticoncurentiale ale anumitor compensatii care au un potential deosebit de important de denaturare a concurentei pe piata interna. O noua propunere de regulament de minimis, conform careia compensatia sun un anumit nivel nu intra in sfera de aplicare a controlului ajutoarelor de stat, se preconizeaza ca va fi adoptata in primavara anului 2012, dupa o ultima runda de consultari. Context. In 2003, Curtea Europeana de Justitie a pronuntat o hotararare cu privire la evaluarea compensatiilor de serviciu public inj contextul normelor UE privind ajutorul de stat ( cauza C 280/00 Altmark Trans ). Pentru a tine seama de aceasta hotarare, Comisia a adoptat primul pachet SIEG ( cunoscut de asemenea, sub denumirea de Pachetul Montis Kroes, a se vedea IP/05/937 ). Pachetul a intrat in vigoare in Iulie 2005 si a

precizat conditiile in care ajutorul de stat sub forma compensatiei pentru obligatia de serviciu public este compatibil cu Tratatul CE ( in prezent Tratatul privind functionarea Uniunii Europene ). In Martie 2011, Comisia a lansat o ampla dezbatere pe tema revizuirii pachetului, care se va incheia la sfarsitul anului 2011 ( a se vedea IP/11/347 ). In septembrie 2011, Comisia a concultat partile interesate cu privire la propunerile de noi norme ( a se vedea http://ec.europa.eu/competition/consultations/2011_sgei/index_en.html ). Comisia a primit contributii importante de la statele membre, institutiile europene si partile interesate. Ulterior, proiectele au fost revizuite, pentru a se tine seama de observatiile partilor interesate. Noul pachet legislativ ( cele 3 texte adoptate deja ) poate fi consultat la adresa: http://ec.europa.eu/competition/state_aid/legislation/sgei.html Pentru detalii suplimentare, a se vedea IP/11/1579, MEMO/11929. Comisia Europeana va examina propunerea de creare a unei taxe pe tranzactiile financiare. 2012 va fi un an incarcat pentru Uniunea Europeana, saptamana aceasta aratand ca deputatii europeni au deja multe lucruri de facut. Criza economica nu pare sa se apropie de sfarsit, iar cateva state doresc sa adere la UE. Pe ordinea de zi a Parlamentului European sunt prioritare in urmatoarele zile protectia datelor si guvernanta economica, iar deputatii europeni vor pregati si sedintele plenare de saptamana viitoare. Guvernanta economica si taxa pe tranzactiile financiare:comisia parlamentara pentru afaceri economice si monetare va aborda luni doua propuneri pentru consolidarea supravegherii bugetare in zona euro. Aceste propuneri se bazeaza pe pachetul de legi privind Pactul de stabilitate si crestere adoptate anul trecut. Comisia va examina si propunerea de creare a unei taxe pe tranzactiile financiare. Datele personale ale pasagerilor si criminalitatea informatica: comisiai pentru libertati civile va dezbate joi regulile pentru colecatrea, depozitarea si folosirea datelor pasagerilor in cadrul Registrului cu numele pasagerilor ( PNR ) care parasesc UE sau sosesc pe teriroriul Uniunii. Datele pot fi folosite pentru combaterea terorismului si a infractiunilor grave. Pe ordinea de zi se mai afla si combaterea criminalitatii informatice. Serbia, Turcia si Belarus: Comisia pentru afaceri externe a organizat un schimb de opinii privind procesul de integrare UE a Serbiei si raportul referitor la progresul Turciei in 2011. Comisia se reuneste cu delegatia pentru relatiile cu Belarus pentru a dezbate relatiile dintre UE si Belarus dupa alegerile prezidentiale din 2010.

Agenda presedintelui: presedintele Parlamentului European, Jerzy Buzek, a participat la Copenhaga, la ceremonia oficiala de lansare a presedintiei daneze a Consiliului UE. Domnul Buzek a tinut o conferinta de presa la Biroul de informare al Parlamentului European din Varsovia, cu ocazia incheierii mandatului sau de presedinte al Parlamentului European. Sedintele plenare: Grupurile politice de la Parlamentul European au tinut sedintele plenare , de la Strasboug. Deputatii europeni au ales un nou presedinte, 14 vicepresedinti si cinci chestori. S-a decis si compozitita comisiilor parlamentare pentru urmatorii doi ani si jumatate.Taxarea inversa la cereale a fost aprobata de CE. Directia Generala de Taxare si Uniune Vamala din cadrul Comisiei Europene a aprobat cererea Romanaiei pentru taxarea inversa la cereale, a declarat presedintele Agentiei Nationale de Administrare Fiscala ( ANAF ) , Sorin Blejnar. Seful ANAF a precizat ca urmatorul pas este trimiterea spre aprobare a cererii si la Consiliul European, relateaza Mediafax . La zece zile dupa primirea aprobarii si din partea Consiliului European, masura poate fi aplicata, potrivit reprezentantilor Ministerului Finantelor. Taxarea inversa viza, potrivit declaratiilor reprezentantilor ministerului de anul trecut, livrarile de bunuri din interiorul tarii la cereale, plante tehnice, legume, fructe, carne, zahar, faina, paine si produse de panificatie. Cererea Romaniei pentru taxarea inversa la cereale a fost acceptata de Directia Generala de Taxare si Uniune Vamala din cadrul Comisiei Europene, ceea ce presupune ca tara noastra va face un prim pas in stoparea evaziunii fiscale din acest domeniu. Conform sefului ANAF, Sorin Blejnar , acum urmeaza trimiterea spre aprobare a cererii si la Consiliul European, iar la zece zile dupa primirea aprobarii din partea Consiliului European, masura poate fi aplicata. Taxarea inversa viza, potrivit declaratiilor reprezentantilor ministerului de anul trecut, livrarile de bunuri din interiorul tarii la cereale, plante tehnice, legume, fructe, carne, zahar, faina, paine si produse de panificatie. Legat de aceasta problema , parerile sunt impartite, iar daca unii reprezentanti din industria alimentara vad de bun augur taxarea inversa, altii sustin ca nu se stopeaza astfel evaziunea. Taxarea inversa este o masura foarte buna, pe care noi, producatorii agricoli, am solicitat-o de foarte mult timp. Este bine ca se aplica la ultima veriga din filiera de

produs si efectul major este ca taxarea inversa combate evaziunea fiscala. Foarte multe firme de apartament sau firme fictive se infiintau numai pentru a tranzactiona comertul cu cereale fara a se finaliza cantitatea de produse cunparate. In conditiile in care TVA-ul va fi platit in ultima veriga , ultimul agent economic, atunci problemele se simplifica foarte mult si va fi o masura extrem de pozitiva vizavi de evaziunea fiscala, a declarat presedintele Federatiei Agrostar, Stefan Niculae, pentru Ziare.com. Acesta s-a plans ca, de trei ani de zile, de cand se discuta despre aceasta masura, au fost foarte multe frane, fie de la Ministerul Finantelor, fie de la Ministerul Agriculturii. Pana la urma am reusit sa-i determinam pe cei de la Comisia Europeana, pentru ca si acolo am avut probleme legate de avizarea acesteia, considerandca nu este o masura in conformitate cu legislatia europeana. Sper ca actul normativ pe care il va face Guvernul sa fie cat de cat transparent si sa nu existe niciun fel de fisura vizavi de acest lucru si sa fie un act normativ care sa se refere clar la taxarea inversa, a adaugat el. De alta parere este insa Sorin Minea, presedintele Romalimenta, care considera ca taxarea inversa va incuraja, de fapt, evaziunea fiscala. Este doar pentru cereale, s-ar putea sa aiba un impact la cereale, iar aia sunt producatori, nu procesori. Nefiind pe lant, mai departe nu are nicio noima. Sau se face lant, sau nu se mai face. Cei care cultiva cereale spun ca pe ei ii avantajeaza. Se poate. Dar pe lantul de productie, pana la vanzare, nu are nici o legatura. Graul, porumbul si toate cele care se cultiva pe camp nu se mai vand cu TVA, ci se vand fara TVA, TVA aparand dupa ce se vand cerealele catre mori si alte produse de panificatie. Deci mai departe apare TVA. Se poate face evaziune in continuare. Parerea mea sincera este ca poate sa creasca evaziunea cu sistemul acesta. Evaziunea in procesare poate sa creasca, daca pornirea este fara TVA si de la jumatate incepe TVA, se poate ascunde mai bine decat pana acum, a precizat acesta, pentru Ziare.com. Micsoararea TVA la alimente, o solutie mai buna Din punctul sau de vedere, Comisia Europeana nu accepta taxarea inversa pe lant pentru ca astfel ar muta evaziunea in strainatate, acolo unde sunt partenerii Romaniei. Acum sa nu va inchipuiti ca cineva din Romania poate face evaziune fara sa fie ajutat, sa zicem cel care trimite marfa in afara. In general ala stie, iar noi daca am bagat taxarea inversa, evaziunea se muta in Germania sau in Franta sau in alta tara. S atunci noi nu am fost de acord toti cu aceasta taxarea inversa.

Ne-au zis foarte clar ca noi cerem taxarea inversa pentru controlul pietei, ceea ce este adevarat. Dar controlul pietei nu se mai poaterealiza doar prin taxa inversa, ci si prin scaderea de TVA. Asta a fost ceea ce mi-a spus seful comisiei de la DG Control. Ar trebui sa cerem Guvernului micsorarea TVA pe lant si nu taxarea inversa, care ar putea sa aduca prejudicii celorlalte state, a completat Minea. Pe de alta parte, omul de afaceri Culita Tarata, initiatorul acestei forme de taxare, considera ca prin intermediul sau se scuteste bugetul tarii de a fi furat intre 800 de milioane si un miliard de euro anual, la cereale si la legume-fructe. Cum se face evaziunea fiscala? Pentru a intelege cum se face evaziunea fiscala in aceasta zona, proprietarul companiei TCE 3 Brazi, care genereaza anual 80 milioane de euro din agricultura , a explicat pentru Ziare.com intregul proces. In fiecare an , in luna mai, se infiinteaza in Romania cateva mii de societati. Dintre acestea, cateva sute actioneaza pe aceasta piata. Cum se intampla? Se infiinteaza firmele in luna mai, in luna iunie incep recoltarile, prima societate cumpara cu banii cash, fara TVA , de la fermieri, care se afla in situatia de a fi constransi la inceputul anului de valorificare agricola de a vinde cu banii in mana. Nu se mai evidentiaza productia, eludeaza legea prin neplata unor taxe legate de profit, plus TVA. Cei mai multi ajung insa sa vanda fortuiti de imprejurari. Ceilalti , care cumpara marfa fara TVA, o inregistreaza pe borderoul de colectare si achizitie, cu X lei, ii mai pun o cota mica de adaos si o vand cu TVA la firma numarul doi, care de obicei este in acelasi angrenaj cu cel care a infiintat firma in luna mai. A doua firma o vinde la trader-ul de la export si apare ca legal. Numai ca al doilea a cumparat fara TVA si vinde apoi cu TVA. El a incasat banii si nu mai vireaza TVA la stat, iar dupa trei luna se duce cu bilantul la Finante pe pierdere sau vinde firma si in felul asta,din bugetul Romaniei, s-a furat suma pe care am spus-o, a povestit Tarata. Omul de afaceri considera ca taxarea inversa va avea un real succes la cereale , asa cum s-a intamplat si la lemn, unde evaziunea s-a redus considerabil. Mai mult, aceasta taxare ar ajuta, conform lui, si la o stabilizare a preturilor. Asa s-a intamplat si la lemn, in perioada cand era in floare exportul de lemn , la fel s-a furat. S-a introdus taxarea inversa la lemn si astazi nu mai sunt interesati. Prin aceasta taxare ai control asupra circulatiei cerealelor, asupra circulatiei painii. Numai 3% din painea Romaniei e fiscalizata, restul se vinde la negru. Nefiind TVA care sa afecteze pretul, se poate mentine un pret constant si scazut la paine, si la tot ce este legat de toate aceste produse. In plus, dispare specula cu cereale, a completat Tarata.

Desi taxarea inversa a fost aprobata doar la cereale, Culita Tarata sustine ca acesta este un inceput promitator. Ma declar multumit pentru inceput si speram sa convingem in continuare ca aceasta chestiune este benefica. Este un inceput si este unul bun , a conchis el.

Introducere. Multitudinea obligatiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca si, sau mai ales,povara acestor obligatii au facut sa stimuleze, in toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor in a inventa procedee diverse de eludare a obligatiilor fiscale. Evaziunea fiscala a fost intotdeauna in special active si ingenioasa pentru motivul ca fiscul lovind indivizii in averea lor, ii atinge in cel mai sensibil interes: interesul banesc. Evaziunea fiscala este capitolul cel mai studiat din dreptul fiscal atat tehnicieni, cat si teoreticieni, jurnalisti etc. Cu toate acestea, si in pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitatile, amploarea, controlul sau sanctiunile privitoare la evaziunea fiscala, cuvintele care desemneaza acest fenomen sunt impresie, iar domeniul pe care-l exploreaza este incert. Ca atare, evaziunea fiscala este o notiune foarte dificil de precizat, in plus, nu exista o definitie legala a evaziuni fiscale. 1.1. Definirea si Caracterizarea evaziunii fiscale.

Evaziunea fiscala reprezinta sustragerea de la impunere a unei parti mai mari sau mai mici din material impozabila. Ca fenomen, evaziunea fiscala se intalneste deopotriva atat pe plan national, cat si international. Intr-o definitie mai complete, evaziunea fiscala este prezenta ca fiind sustragerea prin mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat Ai bugetelor fondurilor special de catre persoanele fizice, personajele juridice romane sau straine in functie de modul cum este realizata, sustragerea de la impunere poate fi sustragerea realizata la adapostul legii si sustragerea care se realizeaza cu incal carea legii, fiind, deci, ilicita sau frauduloasa. Evaziunea fiscala realizata la adapostul legii permite sustragerea unei parti din material impozabila fara ca acest lucru sa fie considerat contraventie sau infractiune. Evaziunea legala este posibila deoarece legislatia din diferite tari permite scoaterea de sub incidenta impozitelor a unor venituri, parti de venituri, componente de averi ori a anumitor acte si fapte care, in conditiile respectarii riguroase a cerintelor principiilor generalitatii si echitatii impunerii, nu ar trebui sa scape de la impozitare. Impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice pe baza unor norme medii de venit, creeaza conditii pentru contribuabilii care realizeaza venituri mai mari decat media, sa nu plateasca impozit pentru diferenta respective. Evaziunea fiscala

frauduloasa se intalneste pe o scara larga si se infaptuieste ------Liana Donath, Finante publice si elemente de administrare a impozitelor, Marineassa, pg 342 cu incalcarea prevederilor legate, bazandu-se, deci, pe frauda si pe rea credinta. Drept urmare, acest fenomen antisocial trebuie combatut puternic, fiindca sustrage de la bugetul public un volum important de resurse financiare care ar putea fi folosit pentru acoperirea unor cheltuieli de ordin social sau economic. Frecvent, evaziunea fiscala frauduloasa se intalneste sub diferite forme, cum ar fi: tinerea unor register contabile nereale; distrugerea voita a unor documente care pot ajuta la aflarea adevarului privind livrarile de marfuri, preturile folosite, comisioanele incasate sau platite etc; intocmirea de documente de plata fictive; modificarea nejustificata a preturilor de aprovizionare si a cheltuielilor de transport, manipulare si depozitare; practicarea unor preturi de livrare ori a unor cote de adios commercial cu un nivel mai ridicat decat al celor afisate, declarate sau inregistrate in contabilitate; intocmirea unor declaratii vamale false la importul sau exportul de marfuri; intocmirea de declaratii de impunere false, cand cu buna stiinta nu sunt mentionate decat o parte din veniturile realizate etc. 1.2. Formele evaziunii fiscale

Dupa modul cum se procedeaza in activitatea de evitare a reglementarilor fiscale se face diferentierea intre evaziunea fiscala legala si evaziunea fiscala ilicita. Evaziunea fiscala legala reprezinta actiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgand la o combinative neprevazuta a acesteia. Aceasta forma de evaziune nu este posibila decat atunci cand legea este lacunara sau prezinta inadvertente. Evaziunea fiscala legala se realizeaza atunci cand o anumita parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale, este sustrasa de la impunere datorita modului in care legislatia fiscala dispune stabilirea obiectivului impozabil. Contribuabilii gasesc anumite mijloace si exploatand insuficientele legislatiile eludeaza in mod legal sustrangandu-se in totalitate sau in parte platii impozitelor, tocmai datorita unei insuficiente a legislatiei. In acest fel contribuabilii raman in limita drepturilor lor, fara putinta de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apara decat printr-o legislatie clara, precisa. Cele mai frecvente cazuri de evaziune in care se uzeaza de interpretarea favorabila a legislatiei fiscale, in practica tarilor cu economie de piata sunt: a) constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerva, in cuantum mai mare decat cel ce se justifica din punct de vedere economic, micsorand astfel veniturileimpozabile; b) practica unor societati comerciale de a investi o parte din profitul realizat in achizitii de masini si echipamente tehnice pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, masura care este menita sa stimuleze acumularea; c) asocierile de familie, precum si societatile oculte dintre sotia si copii intreprinzatorului si acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separate

a acestora, repartizarea separate a veniturilor pe fiecare asociat ducand la micsoararea sarcinilor fiscale; d) venitul total al membrilor familiei poate fi impartit in mod egal intre acestia, indiferent de contributia fiecaruia la realizarea lui, pe aceasta cale obtinandu-se o ------Liana Donath, Finante publice si elemente de administrare a impozitelor, Marineassa, pag.342 diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului; e) constituirea unor depozite de pastrare si administrare de catre parinte ( tutore ) a unor fonduri in favoarea copilului minor. In acest caz desi venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul platit este mai mic in comparative cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat ; f) folosirea in anumite limite, a prevederilor legale cu privire a donatiilor filantropice, indifferent daca acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere; g) un contribuabil are posibilitatea sa opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pe sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporatie. Optand pentru cel de al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaza o importanta sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporatiilor cuprinde numeroase facilitate care duc la o substantial reducere a sarcinilor fiscale; h) luarea in considerare a unor facilitate legale cu privire la excluderea din masa impozabila a cheltuielilor cu munca vie, cu pregatirea profesionala si practica in productie, a sumelor platite pentru contracte de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes national; i) scaderea din venitul impozabila cheltuielilor de protocol, reclama sau publicitate, indifferent daca au fost facute sau nu; j) interpretarea favorabila a dispozitiilor legale care prevad importante facilitate pentru contributiile la sprijinirea activitatilor sociale, cultural, stiintifice si sportive. Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ( M.O. nr. 25 din 31.01.1991 ) reglementeaza cheltuielile care se scad din veniturile incasate in vederea diminuarii profitului. Aceasta lista a fost modificata in anexa 1, la Hotararea guvernului nr. 804 din 30.11.1991. Interpretarea favorabila a acestor dispozitii ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la infiintarea societatii in functie de profil a dus la infiintarea unui numar deosebit de mare de societati cu profil commercial in scopul evaziunii fiscale. Evaziunea fiscala ilicita, spre deosebire de cea legala, se savarseste prin calcarea flagranta a legii, profitandu-se de modul specific in care se face impunere. In acest caz contribuabilul violeaza prescriptia legala cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor cuvenite statului. Evaziunea fiscala este frauduloasa cand contribuabilul, obligat sa furnizeze date in sprijinul declaratiei in baza careia urmeaza a I se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului. In general este greu sa se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practice nelimitate. In activitatea fiscala exista insa forme care se regasesc mai frecvent: intocmirea de declaratii false; intocmirea de documente de

plati fictive; alcatuirea de register contabile nereale; nedeclararea materiei impozabile; declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; executarea de register de evidente duble, un exemplar real si altul fictiv; diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin inregistrarea in cheltuielile unitatii a unor cheltuieli neefectuate in realitate; vanzarile facute fara factura, precum si emiterea de facturi fara vanzare efectiva, care ascund, operatiunile reale supuse impozitarii; falsificarea bilantului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o conventie intre patron si contribuabil sef, ei fiind astfel tinuti sa raspunda solidarpentru fapta comisa. Micsorarea incasarilor bugetare din impozite, datorita evaziunii fiscale, este in mai multe state o problema acuta si frecventa, marimea acestora nefiind deloc neglijabila. Din cele prezentate pana aici se poate desprinde ideea ca Indiferent daca agentul economic foloseste calea neinregistrarii corecte a tuturor veniturilor realizate din activitatea de baza ori din alte surse sau pe aceea a incasarii nejustificate a costurilor de productie, a cheltuielilor de circulatie ori a cheltuielilor aferente altor surse de venituri, obiectivul urmait de acesta este unul singur, si anume diminuarea profitului impozabil si, pe aceasta baza reducerea la minimum a impozitului datorat. Trebuie subliniat ca in randul autorilor care se ocupa de evaziunea fiscala cel mai frecvent utilizat sens dat evaziunii fiscale este cel de-al doilea mentionat aici arta evitarii de a cadea in campul de atractie al legii fiscale. Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modalitati: 1. Legea fiscala asigura ca insasi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare ( aici este cazul, in special, al regimului de evaluare forfetaraa materiei impozabile); 2. Abtinerea pur si simplu a contribuabililor de a indeplini ( desfasurarea ) activitatea, operatiunea sau actul impozabil; aceasta modalitate este frecventa in cazul unei fiscalitati excesive ( superpresiune fiscala ) deoarece rata marginala de impozitare devine foarte ridicata si contribuabili prefer, sa se abtina de a furniza o unitate suplimentara de munca, evaziunea se produce in acest caz prin substituirea timpului exonerate, muncii impozitate si prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. In acest caz evaziunea fiscala se rezuma la abilitatea fiscala sau la alegerea modalitatilor de a plati cat mai putine impozite. In afara celor trei metode clasice de evitare a impozitelor o a patra metoda de a fi: evaziunea fiscala exista si atunci cand, cunoscandu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat, fara repercursiuni negative asupra economiei, cei care au instruirea de a crea cadrul legal in vederea atragerii lor, le ignora cu buna stiinta. Este vorba in aceasta situatie de o evaziunea fiscala apriorica. Caracteristicile evaziunii fiscale apriorice sunt urmatoarele: Conceptul, characteristic si societatii romanesti de astazi, vine sa semnalizeze ca evaziunea fiscala nu are loc numai la nivelul agentului economic, adica la nivelul celui care se vede constrains de rigorile legii, dar si la nivelul macroeconomicului prin lansarea, ma mult sau mai putin constient, mai mult sau mai putin intentionat, in afara interesului general, a unor importante surse de venituri ce pot fi impozitate in concordant cu principia economice sanatoase, fara a afecta negative presiunea fiscala generala, ci, din contra, de o usura. In consecinta, in planul veniturilor ce nu parvin bugetului de stat, evaziunea fiscala apriorica poate fi la

fel de importanta sau chiar mai importanta decat evaziunea fiscala posterioara, adica cea la nivel real al economiei, al contribuabililor. Evaziunea fiscala apriorica, in conditiile in care se manifesta ( rupture, sociale, dezarmonii politice etc., pune serioase probleme factorilor executive care se confrunta, in general, in aceste perioade cu importante dezechilibre bugetare, cu greutati in acoperirea unor nevoi reale si presante ale unor segmente sociale a caror activitate este finantata preponderent sau integral de la bugetul de stat). Evaziunea fiscala apriorica este mai subtila decat cea obisnuita pentru ca nu este, in general usor de sesizat si este greu de cuantificat si, in plus, ea este mai mult potentiala. Daca impotriva evaziunii fiscale obisnuite exista si sunt folosite instrumente de contractare si combatere, impotriva evaziunii fiscale apriorice nu se poate lupta decat in planul ideilor prin implicarea factorului politic care sa inteleaga ca riscul si pierderile in urma unei astfel de evaziuni sunt mult mai mari decat cel al foloaselor eventuale de care se poate beneficia de pe urma acesteia; Evaziunea fiscala apriorica este sursa a evaziunii fiscale propriu-zise si constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urma, mai ales cand masurile de descurajare nu sunt eficiente. In literatura de specialitate exista, de asemenea, doua opinii diferite asupra legalitatii evaziunii fiscale. Una, care considera ca exista in materie fiscala atat evaziunea legala care consta in minimizarea obligatiilor fiscale, cat si evaziunea ilegala sau nelegitima, care este definite ca incercarea de a cauta eludarea impozitului ( legii ). Alta opinie se refera la faptul ca avem de-a face numai cu evaziunea fiscala ca atare, adica contribuabililor respecta legea sau o violeaza. El datoreaza impozitul sau nu-l datoreaza. Se poate face remarca ca nu exista in materie fiscala o frauda permisa si o frauda interzisa. Exista o abilitate ilicita si o violare deschisa sau ascunsa a legii. Masurarea evaziunii fiscale se bazeaza pe doua tipuri de metode: - metode aproximative; - metoda esantionului reprezentativ al contribuabililor. Metoda aproximativa releva, fie o simpla afirmatie politica, fie din contra, o estimare bazata pe metode stiintifice. Afirmatia politica consta in avansarea unei cifre speculative pentru obtinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul, in acest caz, nu este furnizarea unei informatii utilizabile, cat de a determina o reactie in favoarea unor masuri urmarite de cel care lanseaza aceste cifre. Estimarea metodica se face plecand de la instrumente economice si sociologice. Instrumentele economice se utilizeaza pentru a masura frauda fiscala cat si fenomen mai vast al economiei subterane. Instrumente sociologice pentru masurerea evaziunii fiscale au fost elaborate plecand de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare in randuri anumitor profesii (considerate mai 'expuse' la evaziunea fiscala). Metoda esantionului reprezentativ al contribuabililor este o metoda foarte raspandita si este utilizata in asociatie cu un sondaj pentru o ancheta de opinie, sau cu verificari fiscale aprofundata. Cele mai frecvente metode de evaziune sunt:

-practica unor societati comerciale de a investi o parte din profitul realizat in achizitii de masini si utilaje pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, masura care este menita sa stimuleze acumularea; - folosirea prevederilor legale cu privire la donatii filantropice, indifferent daca acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere; -deducerea din veniturile impozabile a cheltuielilor de protocol, reclama sau publicitate, constituirea de fonduri de amortizare sau rezerva intr-un cuantum mai mare decat cel justificat din punct de vedere economic, micsorand astfel venitul impozabil; -evitarea platii impozitelor este posibila finand cont de prevederile legale care permit, adesea, eliminarea din baza de impunere a unor parti din material impozabila, venituri sau averi, practicarea amortizarii accelerate, impunerea pe baza normelor de venit, posibilitatea impartirii in mod egal a veniturilor intre membrii familiei si diminuarea, astfel, a impozitelor platite, posibilitatea optarii pentru impunere dupa regimul persoanelor fizice sau a societatilor, acordarea de facilitate fiscale, achizitionarea de actiuni la societati care distribuie dividente reduse in scopul cresterii pretului de piata a titlurilor etc. 1.3. Evaziunea fiscala in Romania Fenomenul evaziunii fiscale se intalneste pe o scara destul de larga si in Romania. Formele de manifestare a evaziunii fiscale in tara noastra sunt diferite. Bunaoara, fundatiile, organizatiile si asociatiile non-profit, cu caracter umanitar,social, cultural, sportive etc. sunt scutite de la plata taxelor vamale pentru unele bunuri provenite din ajutoare si donatii. In unele cazuri insa bunurile primate sub forma de ajutoare si donatii sunt utilizate in alte scopuri decat cele prevazute in obiectul de activitate sau nu sunt inregistrate in patrimonia ori sunt utilizate in interes personal sau pentru obtinerea de profit. Unii agenti economici practica preturi de livrare inferioare costurilor livrate si, implicit,calculeaza accizele in raport de preturile respective si nu de costurile effective ale produselor, asa cum este legal. Concret, evaziunea fiscala se realizeaza prin: utilizarea ca baza de calcul a accizelor datoarate pentru bauturile alcoolice, a preturilor de livrare negociate cu cumparatorul, preturi care se situau sub nivelul costurilor cu care au fost realizate produsele, stabilirea pretului materiei prime (proumbul), din care s-a obtinut alcoolul folosit la fabricarea bauturilor alcoolice, sub pretul pietei. Cele mai frecvente cazuri de sustragere a agentilor economici de la plata obligatiilor catre buget se produc prin neinregistrarea in contabilitate a veniturilor realizate. O alta modalitate, la care se apeleaza destul de des, este aceea a folosirii de facturi externe falsificate, in care se inscriu preturi mai mici decat cele reale. Nu lipsesc nici din Romania firmele fantoma al caror singur scop il reprezinta inselaciunea si evaziunea fiscala. De obicei, aceste firme sunt intemeiate in numele unor persoane care nu au fost niciodata in Romania sau care au plecat din tara la scurt timp dupa infiintarea lor.De exepmlu, numai intr-o singura luna a anului 1997 au fost descoperite ai annihilate 37 astfel de firme. In numele unor asemenea firme se emit si se folosesc ordine de plata fictive prin care se sustrag sume importante cuvenite bugetului sau sunt inselate o serie de filme din alte localitati. Evaziunea fiscala se intalneste si in cazul taxelor de timbre pentru activitatea notariala. Astfel, de exemplu, in cazul autentificarii actelor de vanzarecumparare, nu de putine ori, partile se inteleg ca pretul vanzarii inscris in actul de vanzare-cumparare autentificat sa fie inferior celui practicat in realitate, pentru ca taxa

de timbru sa se calculeze la un pret mai mic. In perioada care a trecut de la introducerea taxei pe valoarea adaugata in Romania, s-au conturat diferite forme de evaziune fiscala si in acest domeniu. Printre formele cele mai des intalnite pot fi mentionate: vanzarile nedeclarate, care apar cu frecventa cea mai mare si sunt de multe ori greu de descoperit. Practic, vanzarile de bunuri sau prestari de servicii se fac fara intocmirea documntelor corespunzatoare si, evident, fara inregistrari contabile; omiterea inregistrarii, cand agentul economic neinregistrat beneficiaza de avantaj care nu i se cuvine, comparativ cu ceilalti comercianti, care vor sa solicite clientilor taxa pe valoare adaugata; intelegeri intre vanzatori si cumparatori de a aschimba bunuri sau servicii fara plata (gen barter), cu plata redusa, fara factura sau eventual cu o factura cu valoare redusa. Intr-o astfel de situatie, sigur ca va avea loc deducerea unei taxe mai mici, insa pe total circuit (este vorba de circuitul marfii de la producator consumator), valoarea masei impozabile sa va diminua si la buget se va incasa o suma mai mica; operatiuni false, care se intalnesc frecvent si se realizeaza prin intocmirea de facturi false, prin utilizarea repetata a acelorasi facturi pentru deducere sau prin folosirea de facturi care se refera la cumparaturi inexistente; erorile de inregistrare, care pot aparea la prima vedere ca inocente, au , toti o influenta destul de mare asupra taxei datorate, mai ales daca sunt frecvente si daca valoarea lor este mare; aplicarea incorecta a scutirilor, care poate conduce la diminuarea serioasa sumelor cuvenite bugetului, mai ales daca este asociata cu facturi false, fiind astfel platitorul de T.V.A. nu are cum sa profite de aceasta practica; cererei de rambursare nejustificate, cand se solicita rambursarea taxei aferente unor marfuri exportate sau pentru bunuri la care legea de dreptul la deducere, fiind insa ca in realitate aceste operatiuni sa fi fost effectuate. O situatie mai des intai este aceea a solicttarii deducerii taxei pe valoarea adaugata, pentru acelasi bun exportat, de catre doi agenti economici, pe considerentul ca documentele privind bunul respective au circulat prin mai multe societati comerciale. Aria destul de larga in care se manifesta evaziunea fiscala in tara noastra punand in fata organelor de control financiar si fiscal sarcini si problem deosebite. Dr urmare, pe parcursul anului 2002 organele Garzii Financiare au verificat un numar de 174 677 de agenti economici. Numarul cazurilor de evaziune fiscala frauduloasa identificate, pentru care au fost sesizate organele de urmarire penala a fost de 2 350. Valoarea evaziunii fiscale depistate reprezinta circa 2 077 de miliarde adica aproximativ 0,14% din PIB al anului 2002 si 0,44% din totalul venitur bugetului general consolidate. Identificarea cazurilor de evaziune fiscala a condus si la aplicarea unor sanctiuni, sub forma majorarilor de intarziere a amenzilor si a confiscarilor. Valoarea acestor sanctiuni in aceeasi perioada a fost de 3 708 de miliarde de lei, adica coeficientefectiv al evaziunii fiscale de 1,778 (3 708 : 2 077), fata de valoarea evaziunii fiscale prezentate mai intai. Valoarea multiplicatorului (coeficientului) efectiv al evaziunii fiscale egal 1,78 ne arata numarul de unitati monetare incasate la buget pentru o unitate monetara din evaziunea fiscala. Consideram ca acest coeficient arata rezerve existente pe linia finantarii deficitului bugetar pe parcursul executiei bugentului. Aceste rezerve pot fi identificate prin activitatea desfasurata de organele de conducere pentru depistarea si combaterea evaziunii fiscale. Urmarirea evolutiei fenomenului evaziunii fiscale pe baza unor indicatori, care sunt: numarul cazurilor de evaziune identificate, rata cazurilor de evaziune fiscale in totalul verificarilor, ponderea evaziuniifiscale identifiacte in PIB si in totalul veniturilor bugetului general consolidate, permite desprinderea unor concluzii

privind stabilirea masurilor pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale. Este importanta, de asemenea, si cunoasterea structurii fenomenului evazionist. Acest lucru se impune cu atat mai mult cu cat exista o anumita legatura intre marimea presiunii fiscale (respectiv structura sa de repartizare) si marimea evaziunii fiscale (respectiv repartizarea acesteia pe categorii de impozite si taxe). Printre cauzele cele mai importante care stau la baza evaziunii fiscale pot fi mentionale: intentia de eludare sau incalcarea deliberata a prevederilor din legislatia fiscala, in vederea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor si contribuiriilor; desfasurarea de activitatii fara autorizatie legala; refuzul sau tergiversarea obligatiilor fiscale corect determinate; conducerea incorecta sau incomplete a evidentelor privind determinarea cheltuielilor, veniturilor si a obligatiilor fiscale; majorarea in mod nereal a cheltuielilor firmei in scopul diminuarii profitului impozabil; trecerea formala a produselor (mai ales petroliere) prin evidentele mai multor firme fantoma, intercalate intre producator si comerciantul en-detail, ceea favorizeaza neplata catre bugetul de stat a unor sume importante reprezenta TVA si accize; exploatarea la maximum a unor incoerente sau inconsecvente ale legislatiei fiscale sau interpretarea arbitrara a prevederilor acesteia in ceea ce prive: facilitatile fiscale; necunoasterea legislatiei fiscale. 1.3.1. Evaziunea si frauda fiscala in cazul Taxei pe Valoarea Adaugata Obiectivul Taxei pe Valoare Adaugata este cumbaterea evazinuii si fraudei fiscale. Este foarte importanta combaterea evaziunii din dfera TVA pentru ca ea determina aproximativ 30% din veniturile bugetare ale Romaniei ( in 1999 valoarea ei a fost de 5296 miliarde din 16981 miliarde lei bugetul total). Evaziunea in cadrul TVA reprezinta intentia de a nu plati taxa prin subdeclararea sau nedeclararea ei sau de a cere o rambursare necuvenita a acesteia ca urmare a unei extrageri a valorii TVA deductibila. Obiectivul esential al inspectorului organului fiscal de a verifica corectitudinea declararaii valorii Taxei pe Valoarea Adaugata. De asemenea trebuie sa observe daca incorectitudinea este deliberata sau a fost neintelegerii, neglijentei sau ignorantei platitorului. In toate situatiile se impune discenramant caci in cazurile de neglijenta se recurge la corectarea sumei de plata si plata unor amenzi si/ sau penalitati, iar in cazul fraudei voite se intenteaza actiune in justitie pana la obtinerea unei condamnari. Cea mai frecventa forma de evaziune in acest domeniu este nedeclararea vanzarilor, neinregistrarea lor in ontabilitate: - vanzari de bunuri la intern, fara TVA , cu explicatia ca firma respective e comisionar pentru livrarile de export ale bunurilor respective; explicatia era falsa iar masurile luate au fost de calculare si plata a TVA plus majorarile de intarziere; - livrarea de bunuri la intern fara calcul TVA, cu motivatia ca beneficiarii respectivelor bunuri sunt institutii publice neplatitoare de TVA. Controlul a constatat ca livrarile nu se incadreaza la niciuna din operatiunile scutite de TVA conform articolului 6 al Ordonantei de Guvern numarul 3/1992 si sau impus calculul si plata TVA plus majorari de intarziere; - neinscrierea in deconturile lunare a TVA aferenta livrarilor la intern cu facturi neincasate si inregistrarea Taxei pe Valoarea Adaugata neexigibila, pana la incasarea facturilor. Aranjamente de tip barter reprezinta cazuri de evaziune fiscala atunci cand exista o intelegere intre tranzactionari referitoare la schimbul de marfuri fara plata sau cu plata redusa, fara facture sau cu facture la valoare redusa.

Deducerile false sau alte metode de evaziune fiscala si se realizeaza ca facturi false, facuri utilizate de mai multe ori pentru deducere ori facturi aferente unor cumparari ce nu au fost niciodata facute. Astfel exista exemple de agenti aconomici ce si-au exercitat dreptul de deducere a TVA aferenta intrarilor de bunuri proprietatea altor agenti economici. In alte cazuri s-au facut deducerea TVA aferenta unor bunuri sau servicii ce nu participau la realizarea activiatii respectivului agent economic ce le-a achizitionat. Erorile de inregistrare par inocente dar apar fercvent si au valoare mare; de exemplu unii agenti economici nu calculeaza Taxa pe Valoarea Adaugata pentru avansurile primate de la client la data primirii acestora ci la data livrarii produselor, bazandu-se pe textul articolului 12 din Ordonanta de Guvern numarul 3/1992 (Taxa de Valoarea Adaugata e exigibila la realizarea faptului generator). Aplicarea incorecta a cotei zero sau a scutirilor, care apare cel mai frecvent prin incheierea de contracte de asociere, a unor protocoale intre mai multe societati cu scopul de a realiza contracte de export ( se emit facturi in valuta 'pentru export in comision' cu cota zero TVA). La control s-a constatat ca livrarile respectivelor bunuri au fost facute nu la extern ci la intern. Cererile de rambursare nejustificata sunt exemple de frauda fiscala cand se solicita Taxa pe Valoarea Adaugata aferenta vanzarilor la export, sau pentru bunuri pentru care legea da dreptul la deducere, dar care de fapt nu au fost efectuate. 1.3.2. Protejarea intereselor financiare comunitare in Romania Aria de cuprindere a intereselor financiare ale Uniunii Europene in Romania vizeaza doua aspecte, pe de o parte, asistenta financiara din aprtea Uniunii Europena, in care sens trebuie asigurata o utilizare si o administrarea eficienta a fondurilor primate, iar pe de alta parte contributia Romaniei la bugetul comunitar, sub forma resurselor proprii, in care sens Uniunea Europeana devine direct interesata in combaterea fraudei si evaziunii fiscale in tara noastra. In vederea aderarii Romaniei la Unirea Europeana, administratia fiscala romana trebuie sa fie capabila sa asigure schimbul de informatii intracomunitare in ceea ce priveste tax ape valoarea adaugata si accizele, precum si adaptarea procesului de gestiune, colectare si control, astefl inact sa raspunda cerintelor administratiilor fiscale ale statelor member ale Uniunii Europene. In Romania, in cadrul Agentiei nationale de Administrare Fiscala Biroul Central de Legaturi va realiza schimbul official de informatii cu statele Unuinii Europene, incepand cu anul 2007. Schimbul de informatii se va realiza, pe de o parte, intre Biroul Central de Legaturi si structurile teritoriale cu atributii de control fiscal, iar pe de alta parte, intre Biroul Central de Legaturi si administratiile fiscale din tarifele Uniunii Europene. A fost adoptata H.G. nr. 793/2005 privind aprobarea Strategiei nationale de lupata antifraud pentru protectia intereselor financiare ale Uniunii Europene in Romania, publicata in M.Of. nr. 743/16 august 2005. Aceasta are drept obiective generale dezvoltarea unui sistem integral de coordonare a luptei antifrauda privind protectia intereselor financiare ale Uniunii Europene in Romania si intarirea capacitatii administrative a institutiilor cu atributii in prevenirea, idetificarea, investigarea, sanctionarea fraudei si recuperearea prejudiciului adus prin comiterea acesteia. Obiectivele specifice ale Strategiei se refera la prevenirea fraudarii fondurilor comunitare prin actiuni de comunicare si relatii publice, controlul financiar public, control fiscal, cercetarea si urmarirea cazurilor de frauda, recuperarea prejudiciului si coordonarea luptei anifrauda. Planul de actiune in privinta controlului fiscal prevede:

dezvoltarea unei capacitate adecvate de coordonare si asigurarea calcularii, colectarii, platii si controlului resurselor proprii, precum si de rapoartare catre Uniune Europeana, In Romania, modul de organizare a activitatii de inspectie fiscala, precum si desele modificari ale structurii organizatorice a aparatului specializat in acest domeniu au avut un impact negative asupra indeplinirii eficiente a menirii activitatii de inspectie fiscala. Mai mult, o buna perioada de timp, aparatul fiscal nu a avut la indemana necesar pentru a sanctiona corespunzator frauda fiscala. Ulterior, legea pentru combaterea evaziunii fiscale, in vigoare pana la mijlocul anului 2005, a continut o serie de neclaritati, nefiind facuta o delimitare clara a infractiunilor si contraventiilor, astfel ca unele fapte puteau fi interpretate si incadrate, in functie de dorinta sau pregatirea persoanei care efectua controlul. Daca la acestea adaugam si elementul coruptie, existent in randul inspectorilor fiscali, intelegerm de ce din punct de vedere legislativ si administrative puterea publica nu a avut capacitatea de a actiona efficient in lupta impotriva acestei practice.

1.6. Concluzii O problema deosebit de importanta a tuturor statelor este cea a relatiilor cu exteriorul ce presupune atat posibilitatea existentei de firme in 'oaze financiare' cat si in alte state. De accea trebuiesc incheiate acorduri foarte clare intre statele in care se afla filialale respectivei societati pentru a putea prevenii evaziunea si frauda fiscala internationala. Trebuie sa existe o legislatie care sa acopere intreaga problematica legata pe de o parte de veniturile realizate de nerezidenti pe teritoriul tarii, si pe de alta parte, de impunerea veniturilor obtinute de rezidenti din surse aflate in strainatate. Deci principala atributie a organelor fiscale devine calculul corect al materiei impozabile ( modul de determinare fiind precizat prin lege). Reglementarile interne pot avea un loc important in limitarea evaziunii fiscale la scara internationala; ele sunt eficiente daca tin seama de conditiile concrete din fiecare tara, de relatiile ei cu exteriorul. Toate acestea pledeaza pentru completarea de urgenta a legislatiei fiscale a Romaniei, indreptate spre combaterea evaziunii fiscale, atat interne cat si internationale. Sustragerea in mod legal de la Impozit se face in virtutea faptului ca statul a forat multiple 'fisuri' sau 'supape' care permit ca sume importante sa fie exonerate de impozit sau impuse cu cote reduse. Eficacitatea impozitului depinde de psihologia si cultura juridica si mentalitatea contribuabililor, de perfectiunea sistemului fiscal si de completenta aparatului administrativ. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple: prevederi legale ce favorizeaza eludarea fiscului, modul de aplicare a legilor ce permite sustragerea de la impozitare, contribuabili care cu o mentalitate nesanatoasa recurg la felurite metode de a-si ascunde materialul impozabil, coruptia organelor fiscale, repartizarea inechitabila a cotelor de impozite pe grupe de venituri si categorii sociale. Sistemul de impozitare poate duce chiar la scaderea muncii, oamenii nu mai sunt impulsionati sa presteze munca suplimentara caci veniturile astfel castigate le vor fi luate la impozitare, ceea ce impulsioneaza munca la negru si implicit sustragerea de la impozite.

Cel mai usor pot sa se eschiveze de la impozitare industriasii, comerciantii, liberprofesionistii, fermierii care isi declara veniturile printr-o declaratie semnata doar de ei. Salariatilor le este mult mai greu sa se sustraga de la plata partiala sau integrala a impozitelor, caci lor li se impun impozitele pe baza unor declaratii semnate de un tert intreprinzator. In sanul profesiunilor necomerciale, contabilii erau in capul listelor persoanelor urmarite cu mai mult de 25% din condamnari. Aceste urmariri erau fondate pe fapte de complicitate. In randul liber profesionistilor, evaziunea fiscala se concentra in randul avocatilor, medicilor si notarilor care impreuna insemnau 45% din condamnarile penale din acest sector. Inflatia reprezinta un fenomen extrem de complex (existent in multe tari ale lumii si in Romania) care se datoreaza relei credinte a contribuabililor, necunoasterii legii de catre acestia si chiar lacunelor legii. Efectele ei sunt numeroase, cele mai importante ar fi diminuarea bugetului statului, nesatisfacerea anumitor servicii publice, saracia si mai ales economia subterana. Efectele evaziunii fiscale se repercuteaza direct asupra nivelurilor veniturilor fiscale, conduce la distorsiuni in mecanismul pietei si poate contribui la inechitati sociale datoarte accesului si inclinatiei diferite la evaziunea fiscala din partea contribuabililor. Ce va simplifica si uniformiza legislatia din domeniul TVA.

Uniunea Europeana doreste sa diminueze efectele evaziunii fiscale la nivelul blocului comunitar, iar in acest sens a lansat spre dezbatere publica un document consultativ referitor la modificarile legislatiei privind Taxa pe Valoarea Adaugata ( TVA ) Printre propunerile autoritatilor europene se numara o definitie mai larga a persoanei impozabile ( incluzand institutiile guvernamentale ), cresterea plafonului de inregistrare ca platitor de TVA, utilizarea unei cote unice de TVA in locul unor cote multiple, reducerea numarului de exceptii de la plata taxei indirecte, eliminarea limitarilor pentru dreptul de deducere a TVA si extinderea bazei impozabile. Potrivit datelor Comisiei Europene ( CE ), evaziunea fiscala referitoare la TVA se ridica la 100 de miliarde de euro annual, la nivel comunitar. Perioada de consultari referitoare la viitoarea legislatie in domeniul TVA se va finaliza la sfarsitul lunii mai a acestui an, iar prevederile vor fi incluse intr-un document final care va fi aplicat in toate statele membre. Astfel, prin simplificarea sistemului si reducerea poverii administrative, oficialii Comisiei Europene vor sa diminueze evaziunea fiscala si sa mareasca nivelul de colectare a veniturilor din TVA. Ne asteptam ca acest document consultative sa include o serie de propuneri prin care sa se utilizeze potentialul noilor tehnologii electronice, pentru a crea un sistem de TVA mai simplu, mai robust si mai efficient, a precizat Daniel Anghel, Partener, Taxe Indirecte la PwC Romania. Cum sunt fraudate statele. Una dintre cele mai intalnite fraude la nivel European este atunci cand cineva cumpara bunuri scutite de TVA dintr-un stat, cu intentia de a le

revinde in alta tara din Uniunea Europeana. Legislatia prevede ca bunuri exportate intre statele UE sa fie scutite de TVA, urmand ca firma, care actioneaza ca un collector de taxe, sa plateasca taxa in tara unde revinde bunurile. In realitate, evazionistii, desi include in pretul de vanzare al bunurilor importate si procentul cuvenit de TVA, nu vireaza banii statului dup ace s-a efectuat tranzactia catre consumatorul final. Totodata, printr-un system elaborate, se creeaza un lant de cumparari si vanzari, de la o companie la alta si de la o tara la alta, pentru ca firma care trebuie sa achite TVA sa nu fie identificata. La nivelul Uniunii Europene, Marea Britanie Spania si Italia sunt tarile care au inregistrat cele mai mari pierderi din cauza returnarilor nejustificate de TVA solicitate de exportatori. Legislatia referitoare la TVA a fost introdusa la nivel comunitar in urma cu 40 de ani, iar in prezent constituie una dintre principalele surse de venituri pentru bugetele statelor membre. Cu toate acestea, complexitatea actualului system de TVA duce la costuri suplimentare inutile si creste povara conformitatii, atat pentru contribuabili, cat si pentru autoritatile fiscale, creand obstacole pentru Piata Comuna. Suntem de parere ca schimbarile referitoritoare la legislatia de TVA vor duce la un system mai amplu si permisiv de TVA, a explicat Anghel. Inlocuirea directivei U.E. Pe de alta parte, in ceea ce priveste armonizarea legislatiei europene referitoare la TVA, Comisia Europeana are in vedere chiar si inlocuirea actualei Directive de TVA cu un nou Regulament. Daca prevederile Directivei de TVA trebuie transpuse in legislatia nationala, ceea ce duce uneori la diferente simtitoare intre legislatia de TVA de la un stat membru la altul, noul Regulament va trebui aplicat ca atare in toate cele 27 de state membre, ceea ce va duce la un singur regim European privind TVA, a mentionat Anghel. Presedintele Agentiei Nationale de Administrare Fiscala ( ANAF ), Sorin Blejnar, spunea anul trecut ca mare parte din evaziunea fiscala din Romania provine din segmentul TVA intracomunitar. Potrivit acestuia, oficial, valoarea prejudiciilor pe care institutiile ANAF le-au constatat si le-au transmis catre organele de urmarire penala s-au ridicat la 1,4 miliarde de euro in 2009, cu 45% mai mult decat in 2008.

Incasarile din controale, de la inceputul anului. Comisarii Garzii Financiare au incasat in avans TVA in valoare totala de 1,15 milioane de lei si au aplicat amenzi de 742.000 de lei, in urma controalelor efectuate la agentii

economici din Bucuresti si imprejurimi in zilele de 14 si 15 februarie, care comercializeaza legume, fructe si alte produse alimentare. Am declansat ample actiuni de verificari la centrele comerciale din Bucuresti si zonele limitrofe in vederea depistarii agentilor economici care se sustrag de la plata TVA pentru achizitiile intracomunitare pe care le efectueaza sau pentru activitatile de comert pe care le presteaza. De la inceputul anului 2011, Garda Financiara a monitorizat peste 2000 de agenti economici, care au efectuat aproximativ 8000 de transporturi. In urma acestei monitorizari, TVA incasata la bugetul de stat este de 21 de milioane de lei. Aceste verificari ample vor continua, atat in Bucuresti, cat si in intreaga tara, a precizat presedintele ANAF, Sorin Blejnar. Comisia Europeana propune intreprinderilor sociale. noi masuri pentru stimularea finantarii

Intreprinderile sociale sunt companii care au un impact social pozititv si care urmarescmai degraba atingerea unor obiective sociale decat maximalizarea profitului. Acest sector, aflat in plina crestere, reprezinta deja 10% din totala companiilor europene si angajeaza peste 11 milioane de salariati in Europa. Desi aceste companii primesc adesea sprijin public, investitiile private prin intermediul fondurilor care investesc in antreprenoriatul social roman vitale pentru dezvoltarea lor. Totusi, aceste fonduri de investitii sociale specializate sunt rare sau nu sunt sufficient de mari. Investitiile transfrontaliere in astfel de fonduri sunt mult prea complicate si presupun costuri ridicate. Prin propunerea de regulament de astazi, Comisia pune bazele unei piete europene puternice pentru fondurile de investitii sociale. Se introduce o noua eticheta Fond de antreprenoriat social European - , astfel incat investitorii sa poata identifica usor fondurile care se concentreaza pe investitii intreprinderi sociale europene. Abordarea este simpla: dupa ce indeplinesc cerintele prevazute in propunere, administratorii fondurilor de investitii sociale vor putea sa isi promoveze fondurilor in toata Europa. Pentru a obtine eticheta, un fond trebuie sa dovedeasca faptul ca investitiile sunt dedicate in mare parte (70% din capitalul primit de la investitori) sprijinirii intreprinderilor sociale. Prin stabilirea unor reguli uniforme privind informarea investitorilor, acestia vor putea obtine informatii clare si utile cu privire la respectivele investitii. Michel Barnier, comisarul pentru piata interna, a declarat: Intreprinderile sociale reprezinta exact tipul de inovare si de dezvoltare inteligenta, favorabila incluziunii si sustenabila de catre economia europeana are atata nevoie acum. Noile masuri pe care le propunem vor contribui la crearea de intreprinderi sociale in toata Europa si vor facilita accesul acestora la sprijinul financiar de care au nevoie pentru a se dezvolta, in special in aceasta perioada economica dificila.

Context Principalele elemente ale propunerii O marca UE recunoscuta pentru fondurile de antreprenoriat social: In prezent, investitorii pot avea dificultati in a identifica fondurile care investesc in intreprinderi sociale, ceea ce poate submina increderea in piata antreprenoriatului social.

Pe de alta parte, fondurile de investitii sociale pot avea dificultati in a se diferentia de alte fonduri, ceea ce poate afecta dezvoltarea sectorului. Regulamentul adoptat creeaza o marca comuna: Fond de antreprenoriat social european. Datorita acestei etichete, investitorii vor stii ca cea mai mare parte a investitiei lor merge catre intreprinderi sociale. In plus, datorita marcii commune la nivelul UE, investitorilor din toata Uniunea Europeana le va fi mult mai usor sa identifice aceste fonduri. Informatii de o calitate mai buna pentru investitori: Asa cum investitorii pot avea dificultati in a identifica fondurile care investesc in intreprinderi sociale, informatiile disponibile despre aceste fonduri si despre activitatile lor pot fi dificil de comparat si de utilizat. Prin urmare, este vital sa se creeze un cadru UE comun pentru aceste informatii. Toate fondurile care vor folosi noua marca vor trebui sa publice informatii clare despre tipurile de intreprinderi sociale pe care le vizeaza, despre modalitatile de selectare, precum si despre modul in care vor sprijini intreprinderile sociale si modul in care va fi monitorizat si raportat impactul social. O evaluare mai precisa a performantelor: Impactul preconizat constituie un factor important de care investitorii tin cont atunci cand aleg dintre diverse fonduri de investitii sociale. Masurile propuse contin prevederi clare privind obligatia fondurilor de a informa investitorii cu privire la modul in care vor asigura monitorizarea si intocmirea de rapoarte privind impactul. Totusi, va fi nevoie,probabil, de mai mult decat atat. Comisia isi va continua eforturile pentru a dezvolta noi modalitati, mai eficiente si cu un grad de comparabilitate mai ridicat, de masurare a performantelor sociale ale investitorilor. Aceasta va permite dezvoltarea unei piete a investitiilor mai transparente si va duce la o crestere a increderii investitorilor. Eliminarea barierelor legate de atragerea de fonduri in Europa: Regulile aplicabile fondurilor de investitii sociale difera de la un stat membru la altul si adesea sunt oneroase si complexe. Din acest motiv, noile propuneri vor

simplifica regulile. De exemplu, cu ajutorul unui pasaport European, fondurile de antreprenoriat social ar putea atrage fonduri din toata Europa. Administratorii de fonduri nu vor fi fortati sa utilizeze noul cadru, insa daca fac acest lucru, vor putea avea acces la investitori din toata Uniunea Europeana si vor beneficia de o marca UE usor de recunoscut, in care investitorii vor avea o incredere tot mai mare sip e care o vor cauta. Disponibilitatea pentru investitori: Deoarece investitiile in intreprinderi sociale pot fi riscante, eticheta Fond de antreprenoriat social european va fi disponibila, intr-o prima etapa, doar investitorilor profesionisti. Dupa ce cadrul devine complet operational. Comisia va studia posibilitatea de a permite si accesul micilor investitori la aceste investitii.
In urma cu ceva timp, premierul Italian, Silvio Berlusconi, spunea ca evaziunea fiscala este un drept natural. Mai toate studiile, recente si mai vechi, arata ca opinia lui Berlusconi este larg impartasita de populatiile din sudul Europei. Ce inseamna asta pentru restul lumii? Clasa de mijloc, salariata, ajunge sa plateasca mai mult.

Economiile negre, sunt acele zone unde nu ajunge niciodata Fiscul, mult mai ample in Grecia, Italia, Spania si Portugalia, decat in nordul continentului. Evaziunea fiscala este un sport national in estul Europei, si joaca un rol important in actuala criza financiara. Trebuie spus ca exista si o relatie de cauzalitate intre taxele ridicate si economia neagra asadar, in tarile anterior mentionate, unde contributiile la serviciile sociale sunt ridicate, la fel ca si taxele si impozitele, economia subterana reprezinta in jur de un sfert din Produsul Intern Brut. Doar in Italia, in 2011, ministrul Industriilor, Paolo Romani, a estimate ca veniturile nedeclarate din tara se ridica la uirasa suma de 320 de miliarde de dolari. Cu toate acestea, statul Italian, care in 1992 nu are o datorie mai mica de 100% din PIB, este in permanenta sarac. Este un stat in care oamenii isi tin bogatiile departe de ochii autoritatilor mai putin de 800 de italieni au declarat un venit de peste unn million de euro in 2010. Autoritatile ar dori sa dubleze, in doi ani, sumele recuperate de la cei care fenteaza fiscul, de la acei parassita della societa, parazitii care ocolesc taxele si impozitele, insa Comisia Europeana nu este convinsa ca vor reusi sa isi echilibreze bugetul, avand in vedere cat de raspandita si longeviva este aceasta practica. Grecia este numita pentru lunga istorie de evaziunea fiscala, evaluate anul trecut la 4% din PIB, adica 11 miliarde de dolari, cu toate ca, potrivit unor voci, s-ar putea ridica pana la 30 de miliarde de dolari pe an.

Ce se intampla, de fapt? Sunt, spre exemplu, medici in Atena care declara venituri sub 45.000 de dolari pe an, insa isi tin copiii la scoli particulare, au piscine, iacht si alte simboluri ale avutiei. Profesorul Herakles Polemarchakis, spre exemplu, a descoperit ca oraselul Larisa are mai multe masini Porsche Cayenne SUV per cap locuitor decat orice alt oras din lume, desi veniturile declarate ale locuitorilor sunt mai mult decat modeste. Necesitatea imbunatatirii sistemului de colectare de taxe si impozite este evident in toate aceste tari insa nu are success, cu atat mai mult pe buza unei noi recensiuni. In Spania s-au facut ceva mai multi pasi in sensul abordarii evaziunii fiscale spre exemplu, au fost identificati 200.000 de indivizi care nu si-au declarat venitul din inchirierea proprietatilor, o sursa majora de evaziune fiscala. O mai buna colectare a taxelor si impozitelor nu va rezolva problemele economice ale tarilor mediteraneene, unde cheltuielile nesabuite ale statului, piata muncii inflexibila, politica competitionala gresita aplicata si intreprinderile de stat ineficiente contribuie din plin la actual criza, sustine publicatia citata. Insa este o buna si usoara modalitate de a le de a le demonstra investitorilor si creditorilor ca exista macar intentia de a face ordine in casa. Taxarea inversa la cereale a fost aprobata de CE Directia Generala de Taxare si Uniune Vamala din cadrul Comisiei Europene a aprobat cererea Romanaiei pentru taxarea inversa la cereale. Urmatorul pas este trimiterea spre aprobare a cererii si la Consiliul European . La zece zile dupa primirea aprobarii si din partea Consiliului European, masura poate fi aplicata, potrivit reprezentantilor Ministerului Finantelor. Taxarea inversa viza, potrivit declaratiilor reprezentantilor ministerului de anul trecut, livrarile de bunuri din interiorul tarii la cereale, plante tehnice, legume, fructe, carne, zahar, faina, paine si produse de panificatie. Cererea Romaniei pentru taxarea inversa la cereale a fost acceptata de Directia Generala de Taxare si Uniune Vamala din cadrul Comisiei Europene, ceea ce presupune ca tara noastra va face un prim pas in stoparea evaziunii fiscale din acest domeniu.Taxarea inversa viza, potrivit declaratiilor reprezentantilor ministerului de anul trecut, livrarile de bunuri din interiorul tarii la cereale, plante tehnice, legume, fructe, carne, zahar, faina, paine si produse de panificatie.

Legat de aceasta problema, parerile sunt impartite, iar daca unii reprezentanti din industria alimentara vad de bun augur taxarea inversa, altii sustin ca nu se stopeaza astfel evaziunea. Taxarea inversa este o masura foarte buna, pe care noi, producatorii agricoli, am solicitat-o de foarte mult timp. Este bine ca se aplica la ultima veriga din filiera de produs si efectul major este ca taxarea inversa combate evaziunea fiscala. Foarte multe firme de apartament sau firme fictive se infiintau numai pentru a tranzactiona comertul cu cereale fara a se fiscaliza cantitatea de produse cumparate. In conditiile in care TVA-ul va fi platit de ultima veriga, ultimul agent economic, atunci problemele se simplifica foarte mult si va fi o masura extrem de pozitiva vizavi de evaziunea fiscala, a declarat presedintele Federatiei Agrostar, Stefan Niculae, pentru Ziare.com. Acesta s-a plans ca, de trei luni de zile, de cand se discuta despre aceasta masura, au fost foarte multe frane, fie de la Ministerul Finantelor, fie de la Ministerul Agriculturii. Pana la urma am reusit sa-i determinam pe cei de la Comisia Europeana, pentru ca si acolo am avut probleme legate de avizarea acesteia, considerand ca nu este o masura in conformitate cu legislatia europeana. Sper ca actul normativ pe care il va face Guvernul sa fie cat de cat transparent si sa nu existe niciun fel de fisura vizavi de acest lucru si sa fie un act normativ care sa se refere clar la taxarea inversa, a adaugat el. De alta parere este insa Sorin Minea, presedintele Romalimenta, care considera ca taxarea inversa va incuraja, de fapt, evaziunea fiscala. Este doar pentru cereale, s-ar putea sa aiba un impact la cereale, iar aia sunt producatori, nu procesori. Nefiind pe lant, mai departe nu are nicio noima. Sau se face pe lant, sau nu se mai face. Cei care cultiva cereale spun ca pe ei ii avantajeaza. Se poate. Dar pe lantul de productie, pana la vanzare, nu are nici o legatura. Graul, porumbul si toate cele care se cultiva pe camp nu se mai vand cu TVA, ci se vand fara TVA, TVA aparand dupa ce se vand cerealele catre mori si alte produse de panificatie. Deci mai departe apare TVA. Se poate face evaziune in continuare. Parerea mea sincera este ca poate sa creasca evaziunea cu sistemul acesta. Evaziunea in procesare poate sa creasca, daca pornirea este fara TVA si de la jumatate incepe TVA, se poate ascunde mai bine decat pana acum, a precizat acesta, pentru Ziare.com. Micsorarea TVA la alimenta, o solutie mai buna .

Din punctul sau de vedere, Comisia Europeana nu accepta taxarea inversa pe lant pentru ca astfel ar muta evaziunea in strainatate, acolo unde sunt partenerii Romaniei. Acum sa nu va inchipuiti ca cineva din Romania poate face evaziunea fara sa fie ajutat, sa zicem cel care trimite marfa de afara. In general ala stie , iar noi daca am bagat taxarea inversa, evaziunea se muta in Germania sau in Franta sau in alta tara. Si atunci noi nu am fost de acord toti cu aceasta taxare inversa. Ne-au zis foarte clar ca noi ceream taxarea inversa pentru controlul pietei , ceea ce este adevarat. Dar controlul pietei nu se poate realiza doar prin taxare inversa, ci si prin scaderea TVA. Asta a fost ceea ce mi-a spus seful comisiei de la DG Control. Ar trebui sa cerem Guvernului micsorarea TVA pe lant si nu taxarea inversa, care ar putea sa aduca prejudicii celorlalte state, a completat Minea. Pe de alta parte , omul de afaceri Culita Tarata, initiatorul acestei forme de taxare, considera ca prin intermediul sau se scuteste bugetul tarii de a fi furat intre 800 de milioane si un miliard de euro anual, la cereale si la legume-fructe. Cum se face evaziunea fiscala? Pentru a intelege cum se face evaziunea fiscala in aceasta zona, proprietarul companiei TCE 3 Brazi, care guverneaza anual 80 de milioane de euro din agricultura, a explicat pentru Ziare.com intregul proces. In fiecare an, in luna mai, se infiinteaza in Romania cateva mii de societati. Dintre acestea, cateva sute actioneaza pe aceasta piata. Cum se intampla? Se infiinteaza firmele in luna mai, in luna iunie incep recoltarile, prima societate cumpara cu banii cash, fata TVA, dela fermieri, care se afla in situatia de a fo constransi la inceputul anului de valorificare agricola de a vinde cu banii in mana. Nu se mai evidentiaza productia, eludeaza legea prin neplata unor taxe legate de profit, plus TVA.. Cei mai multi ajung insa sa vanda fortuiti de imprejurari. Ceilalti, care cumpara marfa fara TVA, o inregistreaza pe borderoul de colectare si achizitie, cu X lei, ii mai pun o cota mica de adaos si o vand cu TVA la firma numarul doi, care de obicei este in acelasi angrenaj cu cel care a infiintat firma in luna mai. A doua firma o vinde trader-ul de la export si apare ca legal. Numai ca al doilea a cumparat fara TVA si vinde apoi cu TVA. El a incasat banii si nu mai vireaza TVA la stat, iar dupa trei luni se duce cu bilantul la Finante pe pierdere sau vinde firma si in felul asta, din bugetul Romaniei, s-a furat suma pe care am spus-o, a povestit Tarata. Omul de afaceri cfonsidera ca taxarea inversa va avea un real succes la cereale, asa cum s-a intamplat si la lemn, unde evaziunea s-a redus considerabil. Mai mult, aceasta taxare ar ajuta, conform lui, si la o stabilizare a preturilor.

Asa s-a intamplat si la lemn, in perioada cand era in floare exportul de lemn, la fel s-a furat. S-a introdus taxarea inversa la lemn si astazi nu mai sunt interesati. Prin aceasta taxare ai control asupra circulatiei cerealelor, asupra circulatiei painii. Numai 3% din painea din Romania e fiscalizata, restul se vinde la negru. Nefiind TVA care sa afecteze pretul, se poate mentine un pret constant si scazut la paine, si la tot ce este legat de toate aceste produse. In plus, dispare specula cu cereale, a completat Tarata. Desi taxarea inversa a fost aprobata doar la cereale, Culita Tarata sustine ca acesta este un inceput promitator. Ma declar multumit pentru inceput si speram sa convingem in continuare ca aceasta chestiune este benefica. Este un inceput si este unul bun, a conchis el.

Comisia Europeana despre evaziunea fiscala.

In contextul faptului ca Uniunea Europeana se confrunta cu o evaziune fiscal in continua crestere, perceputa ca un efect colateral al crizei economice, Comisisa Europeana a hotarat sa infiinteze o autoritate unica in domeniul fiscal, numita Eurofisc, autoritate care coordoneaza agentiile fiscale din toate statele membre. Un prim demers in acest sens il constituie unificarea bazelor de date privind contribuabilii, astfel incat sa nu mai fie posibile fraudele legate de achizitii comunitare nedeclarate correct. Aceasta autoritate comuna fiscal nou infiintata, este creata in cadrul strategiei de combatere a evaziunii fiscal si a fraudei, initiata de catre Comisia Europeana, ca urmare a adoptarii unei propuneri de modificare in ceea ce priveste Regulamentul cooperarii administrative in domeniul taxei pe valoarea adaugata. Prin intermediul acestei noi structuri operationale, Fiscul oricarui stat membru are acces rapid la baza comuna de state fiscale, pentru prevenirea fraudelor legate de restituirile de TVA, lucru care constituie o veste extrem de proasta pentru evazionistii specializati in achizitii comunitare nedeclarate ( Catarama, 2009 ). Anterior momentului in care Eurofiscul devine o institutie propriu-zisa, acesta ar putea fi numele informal al unei scheme de cooperare, in baza careia un functionar dintr-o tara a Uniunii Europene va putea consulta, in timp real, date despre o persoana fizica sau companie in registrele online ale celorlalte 26 de state. Astfel, autoritatile fiscale dintr-un stat trebuie sa poata proteja interesele financiare ale altui stat la fel de eficace ca pe cele proprii. Cele mai des intalnite forme de evaziune fiscala si frauda, in spatial comunitar, le constituie achizitiile de bunuri scutite de TVA dintr-un stat comunitar, si revanzarea acestora intr-un alt stat. Pentru a plati de doua ori TVA, bunurile exportate intre statele UE suntscutite de la plata acestei

taxe, urmand ca agentul economic, care actioneaza ca un collector de taxe, sa plateasca taxa in tara unde revinde bunurile. In fapt, retelele de evazionisti, desi includ in pretul de vanzare al bunurilor importante si procentul cuvenit de TVA, nu vireaza acesti bani statului in care s-a efectuat vanzarea catre consumatorul final. Mai mult, prin asa-numitele ,,fraude carusel,, se creeaza un lant de cumparaturi si vanzari, de la o firma de la altan si de la o tara la alta, pentru a se pierde urma celui care datoreaza TVA-UL. Aceasta metoda de evaziune se dovedeste a fi cea mai profitabila in cazul unor bunuri de dimensiuni mici, dar cu valoare mare, cum sunt microcipurile, telefoanele mobile si piesele electronice. Pe de alta parte, cu cat bunurile trec prin mai multe tari, cu atat profita mai multi evazionisti. In acest sens, la nivelul Uniunii Europene, s-au, inregistrat trei mari ,,perdanti,, in privinta returnarilor nejustificate de TVA, solicitate de exportatori: Marea Britanie, Spania si Italia. Noul sistem va intra in vigoare dupa acordul unanim al Guvernelor Uniunii Europene, colectarea de taxe fiind, alaturi de dreptul penal, educatia nationala si acordarea cetateniei, un domeniu in care statele actioneaza independent de organismele Uniunii Europene. Pierderile inregistrate la nivelul Uniunii Europene din taxa pe valoare adaugata neincasata din cauza evazionistilor au ajuns in prezent la 250 miliarde euro. Frauda fiscala are consecinte grave asupra bugetelor statelor membre si asupra sistemului de resurse proprii al UE. Acest fenomen conduce la incalcariale principiului impozitarii juste si transporente, denatureaza concurenta si, astfel, afecteaza semnificativ functionarea pietei interne . Companiile oneste intampina dezavantaje de ordin concurential din cauza fraudei fiscale, iar pierderile de venituri fiscale sunt, in final, acoperite de contribuabilul European prin alte forme de impozitare. Neaplicandu-se un sistem uniform de colectare a datelor in toate statele membre si fara a exista diferente majore intre standardele nationale de raportare, se ajunge la evaluarea inadecvata a acestui fenomen. In aceste conditii facute asupra pierderilor bugetare comunitare, datorate neincasarii impozitelor si taxelor, oscileaza in jurul sumei de 250 miliarde euro (2-2,25% din PNB). Cifra de 40 miliarde de euro, provenind din fraude in domeniulTVA-ului, se apreciaza, totusi, ca este realista. Apoi, cel putin 10% din pierderi corespund incasarilor de TVA, 8% - incasarilor din accize pe bauturile alcoolice si 9% - incasarilor din accize pe produsele din tutun. In context, globalizarea implica astazi dificultati din ce in ce mai mari in ceea ce priveste combaterea fraudei fiscal la nivel international. Implicarea sporita a organizatiilor cu sediul in tari terte in frauda de tip ,, carusel,,, raspandirea comertului electronic si globalizarea pietelor serviciilor spun multe in aceasta directive. Chiar daca intra in mare masura in domeniul de competenta al statelor membre, combaterea fraudei nu este o problema care poate fi solutionata doar la nivel national.

Scopul unei strategii la nivelul UE de combatere a fraudei fiscale trebuie sa fie reducerea pierderilor fiscale generate de fraude fiscale, prin identificarea domeniilor in care se pot aduce imbunatatiri atat legislatiei CE, cat si cooperarii administrative dintre statele membre. Este de dorit ca aceste imbunatatiri sa promoveze in mod efficient reducerea fraudei fiscale, fara a crea sarcini inutile pentru administratiile fiscal si pentru contribuabili. In mare, amploarea fraudei fiscale in Uniunea Europeana se datoreaza sistemului TVA care este prea complex, facand tranzactiile intracomunitare greu de urmarit, opace si, implicit, vulnerabile abuzului (conform Rezolutiei Parlamentului European din 2 septembrie 2008 asupra Strategiei coordonate anti-frauda fiscala). De altfel, Comisia Europeana si Curtea Europeana de Conturi au declarat in mod consecvent ca sistemul pentru schimburi de informatii intre statele membre cu privire la livrarile intracomunitare de bunuri nu furnizeaza informatii relevante sau in timp util pentru combaterea eficienta a fraudei in domeniul TVA. Institutiile amintite au invocat si necesitatea unor norme mai clare, cu caracter obligatoriu, pentru cooperarea dintre statele membre si Oficiul European de Lupta Antifrauda (OLAF). In aceasta privinta, Parlamentul European a constatat ca faptul ca statele membre pun obstacole in calea unei reforme reale a Directivei 2003/48/CE, recurgand la obiectii continue si tactici de amanare. Prin reforma respective Directive (privind impozitarea veniturilor din economii) ar urma sa se corecteze diferitele lacune si deficient actuale, care impiedica descoperirea operatiunilor frauduloase, dar si sa fie extinsa la mai multe tipuri de persoane juridice si de surse de venit. In acest context, nu mai putina importanta este si eliminarea paradisurilor fiscal, daca avem in vedere efectele negative ale acestora asupra incasarilor fiscale ale fiecarui stat membru. Mai mult, acestea ar putea reprezenta o bariera in calea punerii in aplicare a Strategiei de la Lisabona, in cazul in care exercita o presiune de scadere excesiva asupra ratelor de impozitare si, in general, asupra veniturilor fiscale. De aceea, Consiliul si Comisia ar trebui sa faca uz de puterea comerciala a UE atunci cand negoziaza acorduri comerciale si de cooperare cu guvernele unor paradisuri fiscale, pentru a le convinge sa elimine dispozitiile si practicile fiscale care favorizeaza evaziunea si frauda fiscala. In anul 2009 Comisia Europeana a adoptat doua proiecte de directive in contextual strategiei de combatere a evaziunii si fraudei fiscale. Aceste propuneri legislative sunt orientate catre imbunatatirea asistentei reciproce dintre autoritatile fiscal ale statelor membre si au in vedere evaluarea si recuperarea impozitelor. Unul dintre elementele cheie este faptul ca statele membre ale UE nu vor mai putea invoca secretul bancar pentru a refuza cooperarea transfrontaliera. In opinia CE este inacceptabil ca, la ora actual, este permis ca secretul bancar intr-un stat membru sa constituie un obstacol in evaluarea corecta de catre administratia fiscal a altui stat membru a sumei impozitelor datorate de catre unul din contribuabilii sai rezidenti. La nivelul Comisiei Europene se urmareste, in principal:

largirea ariei de cooperare administrative, prin icluderea tuturor impozitelor si taxelor percepute de catre statele membre ale UE, precum si a contributiilor obligatorii la asigurarile de sanatate; introducerea schimbului instantaneu obligatoriu de informatii privind rambursarea impozitelor de catre autoritatile fiscal catre non-rezidenti; inlesnirea participarii active a functionarilor dintr-un stat membru la chestionare administrative pe teritoriul altui stat membru; permisiunea ca asistenta pentru recuperare sa fie solicitata intr-un stadiu timpuriu al procesului de recuperare, daca aceasta conduce la o crestere a sanselor de recuperare; simplificarea si rationalizarea procedurilor utilizate in solicitarea sau furnizarea spijinului reciproc; Astfel, se poate considera ca rezolvarea evaziunii fiscale nu se poate realiza intr-o zi, ca urmare a unor declaratii de presa ale unor reprezentanti ai fiscului sau in timpul unor promisiuni electorale (Gribincea, 2002). Doar prin acordarea unei reale independente organelor de control si prin perpetuarea masurilor de la o guvernare la alta se poate realize o diminuare a evaziunii fiscale. De asemenea, se considera ca masurile de reducere a impozitarii veniturilor obtinute in afara statului de domiciliu fiscal si deduceri si stimulari ale investitiilor in statul de rezidenta pot indeparta mirajul evaziunii fiscale. La nivel European exista din ce in ce mai multe scandaluri referitoare la utilizarea diverselor companii din paradisurile fiscale in scopul optimizarilor fiscal. Referitor la actiunea unor guverne impotriva unor practice mai mult sau mai putin ortodoxe putem mentiona actiunea guvernului American impotriva bancii UBS, soldata cu capitularea acesteia si predarea de informatii confidential si de asemenea actiunea statului German de a cumpara baze de date furate de angajatii unor banci din Liechtenstein si din Elvetia. Actiunea statului german s-a concretizat in procese fulger, amenzi usturatoare si foarte multi bani adusi la bugetul statului. In acelasi timp impactul asupra contribuabililor germani predispusi la actiuni mai putin ortodoxe a fost unul major, si cu rezultate pe termen lung. Actiunile hotarate ale statului german, in comparative cu celui American, nu au inceput insa odata cu criza economica.

Trebuie amintit faptul ca Steffi Graf un important vector de imagine pentru Germania, a fost acuzata de evaziune fiscala in anull 1995, iar tatal acesteia a fost condamnat la 3 ani de inchisoare , suma recuperate de statul german fiind de aproximativ 20 milioane USD. De asemenea, Boris Becker a fost judecat in 2002 fiind condamnat la 2 ani de inchisoare cu suspendare si la plata unei amenzi de 3 milioane de euro, declarand totusi ca libertatea este cel mai important lucru. Spre deosebire de Germania, Italia a avut o abordare diferita referitor la frauda fiscal, aceasta acordand in mai multe randuri amnistie fiscala, ultima dintre acestea avand un real success, sumele repatriate ridicandu-se la aproape 95 miliarde de euro, acestea fiind taxate cu 5%. Spre deosebire de Boris Becker nici un Italian nu va declara ca cel mai important lucru este sa fii liber, ci poate ca vor actiona asteptand o urmatoare amnistie fiscala. O eventuala amnistie fiscala poate fi un balon de oxygen pe termen scurt, va fi insa doar un prim pas pentru inca una si apoi pentru inca una. In tot acest timp insa evaziunea fiscala se va dezvolta si mai mult. Un exemplu pentru o astfel de practica sunt scutirile de penalitati pentru datoriile neplatite. Mirajul acestora a existat cu mult timp printre contribualbili si a incetat doar in momentul adoptarii legislatiei europene. Europa nu va putea insa sa opreasca eventualele viitoare amnistii asa cum nu a putut sa o faca in cazul Italiei. Tax planning-ul pare sa apartina domeniului fraudei fiscale, care implica incalcarea la nivel international a legislatiei aplicabile. De fapt, planificarea fiscala reprezinta o practica utilizata de societatile comerciale, cu scopul de a-si optimiza profiturile si de a reduce costurile operatiunilor derulate. Desi aceasta practica poate fi incadrata in domeniul evaziunii fiscale, este perfect legitima, in conditiile in care sistemul utilizat corespunde tranzactiilor comerciale normale. Cu tpate acestea, derularea extensive a operatiunilor inteernationale de catre agentii economici, atrage dupa sine multiplicarea situatiilor de frauda si evaziune fiscal. Contextul mediului de afaceri sugereaza ca evaziunea fiscala si utilizarea vehiculelor offshore se datoreaza in mare parte nevoii economice de a minimiza costurile pana la un nivel suportabil, date fiind mai ales contradictiile ( sau lipsa coordonarii ) intre legislatiile nationale, care duc la supraimpunerea contribuabililor. Pe de alta parte, puterile publice sustin ca utilizarea acestor vehicule constituie un factor important de orientare a capitalurilor, in functie de motivatiile de natura fiscal isi aduc atingere neutralitatii impozitului.

De asemenea, jurisdictiile offshore dau nastere la situatii de concurenta denaturata, pentru ca unii contribuabili le folosesc si unii nu pot recurge la aceste vehicule. Autotritatile sunt pe de-o parte sensibile la pierderile bugetare implicate de diminuarea masei impozabile, pe de alta parte ingrijorate de lipsa controalelor in majoritatea jurisdictiilor cu regim fiscal special, care tinde sa duca invariabil spre frauda . Acestea sunt in principiu motivele generale care stau la baza luarii de masuri de control al operatiunilor internationale. In acest sens. OCDE a ajuns la concluzia ca cea mai buna aparare impotriva fraudei fiscale este imbunatatirea si largirea sferei de aplicatie a mecanismelor de cooperareinternationala si schimb de informatii. La nivel international, se semneaza conventii bilateral, in vederea evitarii dublei impuneri si promovarii cooperarii internationala in materie fiscala si combaterii practicilor fiscale daunatoare. Al doilea obiectiv al conventiilor ( combaterea fraudei fiscale ) este adesea pus in umbra de scopul principal, si anume evitarea dublei impuneri. Cu toate acestea, prevederile tratatelor ofera statelor semnatare mijloace de a controla operatiunile international ale rezidentilor fiscali: schimbul de informatii

Obligativitatea schimbului de informatii este o unealta esentiala in lupta impotriva incalcarii legislatiei fiscale, in contextual globalizarii si dezvoltarii societatilor multinationale. Conform Modelului conventiei de schimb de informatii fiscale ( TIEAS Tax Information Exchange Agreements ) elaborat de catre OCDE, in ideea promovarii cooperarii intarnationale in materie fiscala, administratiile financiare si autoritatile centrale din statele semnatare sunt obligate si in acelasi timp au dreptul de a face schimb de informatii financiare, cu scopul de a determina valoarea contributiilor rezidentilor si de a combate evaziunea fiscala. De altfel, dreptul comunitar prevede demult introducerea in fiecare stat membru a doua sisteme de schimb de informatii: VIES VAT Information Exchange System ( validarea numarului de inregistrare pentru TVA ) si SEED System for Exchange of Excise Data ( sistemul de schimb al informatiilor privind accizele ), sisteme pe care si Romania le-a implementat. VIES asigura schimbul de informatii cu statele membre ale Uniunii Europene privind tax ape valoare adaugata. Se creeaza o baza de date online, pentru determinarea contributiei statelor membre la bugetul comunitar, care ii include pe toti platitorii de TVA din statele membre. Colectarea TVA-ului este astfel mult mai transparent, pentru ca se asigura monitorizarea electronic a incasarii acestuia. In functie de valoarea TVA-ului dintr-o tara se stabileste contributia acelei tari la bugetul UE. SEED asigura schimbul de informatii privind accizele si creeaza o baza de date coerenta despre toti antrepozitarii autorizati, adica despre orice

agent economic autorizat sa dasfasoare activitati de productie, transformare, detinere si expediere de marfa. Prin SEED se poate urmari exact traseul marfurilor accizabile, si de asemenea, se asigura plata accizelor in tara in care a produs marfa, si nu in cea unde este exportata. Asistenta reciproca in recuperarea creantelor. Acest tip de asistenta se bazeaza pe directive europeana 76/308/CEE, privind asistenta reciproca pentru recuperarea creantelor rezultate din operatiuni care sunt parte a sistemului de finantare a Fondului European de Orientare si Garantare Agricola ( FEOGA ) si a prelevarilor agricole si drepturilor vamale. Este un mechanism mult mai putin raspandit in comparative cu schimbul de informatii si prezinta o serie de neajunsuri care inca nu au fost atenuate: dificultatea localizarii debitorilor in cadrul UE, dezacordul in legislatiile nationale in domeniul recuperarii creantelor celorlalte state membre fata de cel pentru creantele nationale si complexitatea procedurilor prevazute de acordurile de asistenta reciproca. dispozitiile de limitare a utilizarii abuzive a conventiilor (Treaty Shopping ) In general, conventiile prevad clauze elaborate astfel incat sa se evite o potentiala utilizare abuziva a acestora. Statele Unite ale Americii au avut o reactie puternica vis--vis de acest abuz. Ele considera ca respectivele conventii reprezinta acorduri bilateral, de care beneficiaza rezidentii fiscali ai celor doua state semnatare si nu trebuie sa ofere avantaje indirect contribuabililor altor state terte. O astfel de posibilitatea trebuie limitata in mod corespunzator, prin mecanisme anti-abuzive specific fiecarei situatii. Notiunea de treaty shopping se refera la alegerea conventiilor fiscal cele mai avantajoase. Limitarea impusa de exemplu in conventia franco americana s-a datorat dorintei de a preveni utilizarea societatilor paravan si de a obtine un control al operatiunilor derulate de contribuabili. In rapoartele privind impozitarea organizatiilor, OCDE a adoptat o definitie larga pentru evaziunea fiscala, distingand in acelasi timp doua forme de reducere a impozitelor: evaziunea acceptabila si evaziunea inacceptabila. In contextual dezvoltarii puternice si relative putin controlate a celei de-a doua forme de evaziune fiscala, autoritatile financiare international, in colaborare cu puterile publice nationale, elaboreaza rapoarte si lucrari,

in vederea implementarii unor mecanisme eficiente de control al operatiunilor international derulate de diversii rezidenti fiscali. Totul se reduce in cele din urma la identificarea practicilor acceptabile si inacceptabile, iar tendinta de abordare in mediul de afaceri se indrepta in general intr-o directive diferita de cea a puterilor publice. Intr-o lume globalizata, unde evazionistii si cei care fraudeaza profita de diferitele limite ale administratiilor fiscale, cooperarea eficienta si asistenta reciproca dintre autoritatile fiscale este esentiala pentru combaterea fraudei fiscale . Imbunatatirea transparentei, pe baza unor mecanisme rapide si simple de schimb al informatiilor este considerata cruciala.

Politica fiscala influenteaza in mare masura modurile de economisire, consumul, investitiile, munca si implicit modul de operare a pietelor de bunuri, servicii, capital si munca. Reformele lansate de Consiliul Europei 195 au avut rolul de a asigura ca diferentele dintre sistemele fiscal ale statelor membre, care au devenit si mai vizibile de la introducerea monedei euro, nu stanjenesc si nu fragmenteaza piata unica si nu impiedica alocarea eficienta a resurselor, impozitele si taxele nationale, contributiile la asigurarile sociale specific fiecarui stat au acum si alte scopuri, decat de simpla operare pe piata nationala, si trebuie judecate in lumina diferitelor criteria, variabile ca importanta de la un stat membru UE la altul. Numai printr-o apropiata coordonare a politicilor fiscal nationale se poate obtine un echilibru intre sisteme fiscal diferite si dreptul nestanjenit de libera circulatie si de silire in Uniunea Europeana. O problema importanta cu care se confrunta politica fiscala in statele membre este legata de fenomenul de globalizare economica si de actual dezvoltare tehnologica. In ultimele decenii, evolutia economiei mondiale a determinat cresterea volumului si sporirea diversificarii structurii de marfuri a schimburilor comerciale. Aceasta evolutie este determinate de mai multi factori196: cresterea demografica face necesara sporirea productiei pentru acoperirea nevoilor pietei interne, in continua modificare si diversificare; mecanizarea, automatizarea si organizarea stiintifica a productiei si a muncii conduc, in mod ineil, la sporirea productitatii muncii si a venitului national, dar si la disponibilizarea unei parti din forta de munca ocupata. Cresterea somajului determina factorii de decizie sa ia masuri pentre crearea de noi locuri de munca, ceea ce conduce, in ultima instant, la sporirea productiei;

pe masura cresterii economice, apare necesitatea ridicarii nivelului de trai. Or, acest lucru este indispensabil legat de mentinerea productiei la un nivel ridicat si a costurilor la un nivel cat mai redus cu putinta; intrucat in mod obisnuit volumul productiei depaseste necesaruln pietei interne, se creeaza un surplus de produse, ce trebuie valorificate peste granite. Aceasta intrucat, pe de o parte, cresterea productiei necesita sporirea importului de materii prime, combustibil, energie, etc, iar pe de alta parte, ridicarea nivelului de trai ar putea fi asigurata fara sporirea productiei si, respective a venitului national. Asadar, libera miscare a capitalului si libertatea de prestare a serviciilor, combinate cu noi posibilitati oferite de tehnologia international fac ca politica fiscala nationala sa fie mai dificila. Acordurile bilaterale dintre statele membre nu sunt suficiente pentru a asigura coordonarea dintre sistemele fiscale. Doar o apropiata coordonare la nivel comunitar, pe intreaga intindere a Uniunii Europene poate fi eficienta. Scopul este de a permite libera miscare de capital si in acelasi timp de a preveni evaziunea fiscala. Planul de actiune pentru o singura piata financiara prezentata de Comisia din mai 1999 furnizeaza inceputul unuiraspuns la asemenea problem sic ere continuarea eforturilor, pentru eliminarea diferentelor prin impozitarea produselor exportate. Dezvoltarea comertului electronic este de asemenea o provocare pentru sistemele fiscal actuale, fiind de altfel un subiect adeseori analizat in rapoartele Comisiei Europene197. Motivul este ca tranzactiile care se deruleaza trebuie sa se supuna regulilor fiscale traditionale pentru a nu deranja competitia, dar regulile fiscal nu trebuie sa descurajeze dezvoltarea afacerilor pe Internet. Aceste problem au fost discutate de numeroase organizatii internatioanala, precum WTO ( Organizatia Pietei Mondiale ) si OCDE ( Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica ). O comunicare a Comisiei Europene (nr. 98/374) solicita ca ecomertu! ( comertul electronic ) sa fie neutru impozitat in raport cu comertul traditional. Tax ape valoarea adaugata se aplica la locul de consum, iar transmisia electronic sa fie impozitata ca servicii; Comisia discuta aceste probleme cu statele membre si se ocupa de gasirea solutiilor potrivite. Consider oportuna intentia manifestata de Comisie pentru o imbunatatire a legislatiei fiscale in acest domeniu, fiind extreme de necesara. O alta problema pentru politica fiscala din staele Uniunii Europene este subliniata de un obiectiv al acesteia, respective cresterea eficientei administratiei fiscale din tarile comunitare in Uniunea Europeana s-a considerat in permanenta ca pentru o politica fiscala eficienta trebuie acordata atentie eficientizarii activitatii administratiilor fiscale din statele membre.

Programul de Reforma si Modernizare a Impozitarii, declansat in 1999 de Comisia Europeana, prevede strategia de modernizare a administratiei fiscal, care are ca obiectiv dezvoltarea capacitatii acesteia de a implementa in mod efficient accquis-ul comunitar. Procesul a inceput cu elaboraraea, de catre Comisia Europeana, a Cartilor albastre fiscale si are ca finalitateelaborarea, de catre administratiile fiscal nationale, a Planului de Management pentru Schimbarea Afacerii care reprezinta ificarea si detalierea, intr-un numar de 86 de subproiecte, a actiunilor ce trebuie indeplinite pentru alinierea la standardele cuprinse in Cartile albastre fiscale. La nivelul intregii Comunitati Europene se remarca in present ca functionarii din administratia fiscala olosesc deja noi tehnologii pentru a-si spori eficienta si pentru a creste interactiunea cu platitorii de impozitelor. Recent s-au facut progrese in a permite contribuabililor sa-si intocmeasca declaratiile fiscale pe linie electronic, iar aceasta inseamna silirea unor reguli pentru facturare si acces liber pentru platitorii de impozit la baza de date. Politica fiscala trebuie sa faca fata problematicii determinate de extinderea Uniunii Europene prin aderarea de noi state. Articolul 237 al Tratatului de la Roma stipuleaza: Orice stat European isi poate depune cererea pentru a devein membru al Comunitatii. Prin urmare, inca de la instituirea Comunitatii Europene, s-a avut in vedere faptul ca alte state europene, in afara celor sase state fondatoare, vor fi admise ulterior in Uniunea Europeana. Aceasta perspectiva ridica urmatoarea intrebare: care sunt problemele cu care se confrunta politica fiscala a statelor candidate si a Comunitatii Europene in cadrul procesului de extindere al Uniunii? Membrii aspirant la UE sunt chemati sa puna in aplicare tot corpul de legi ale Uniunii Europene si in acelasi timp sa se abtina de la introducerea oricaror masuri ce contran acestor legi. Actualele tari candidate isi continua efortul de adaptare la legile Europene. Ele au datoria ca politica fiscala sa fie compatibila cu regulile fiscal silite de Comunitatea Europeana. Aceasta este o prioritate a aranjamentelor adoptate de Uniunea Europeana pentru a ajuta acestei tari sa isi pregateasca aderarea. Comisia a elaborat o strategie detailata, incluzand analizarea si monitorizarea schimbarilor politicilor fiscale si administratiei fiscale a tarilor in curs de aderare si asistenta cu cursuri de pregatire pentru oficiali. Uniunea Europeana pregateste personalul din aparatul fiscal al acestor tari pentru a face fata noilor responsabilitati pe care le vor avea indata ce vor lucre impreuna in proiectele coordinate de programul Phare, prin implicarea in actitati commune a administratiei tarilor membre cu cele candidate. Intr-un document al Comisiei Europene din februarie 2003 sunt prezentate problemele de politica fiscala cu care se confrunta tarile candidate. Astfel, toate tarile care urmeaza

a adera la Uniunea Europeana au solicitat masuri de tranzitie si un anumit numar de derogari, majoritatea in domeniul taxei pe valoarea adaugate si accizelor. Unele din aceste state au cerut aranjamente tranzitorii si in campul fiscalitatii directe. Nivelul si cotele de impozitare reprezinta probleme sensibile pentru majoritatea statelor candidate pe perioada negocierilor. Cotele de TVA sunt foarte diferite de cele prevzute de aquisul comunitar, iar, in ceea ce priveste accizele, majoritatea acestor tari aucote de impunere considerabil mai scazute decat cele practicate in Uniunea Europeana. Guvernele acestor tari se tem de implicatiile economice si sociabile determinate de cotele de impozitare semnificativ mai mari, care se reflecta in preturi, ceea ce afecteaza accesul la anumite bunuri sociale mai sensibile. In general, toate statele candidate au solicitat perioade intermediare pentru bunurile si serviciile special, avand in plus nevoie de interval de timp mai mari pentru ajustarea cotelor de impunere si reducerea implicatiilor economice si sociale. Prin urmare, obiectivele politicii fiscale a Uniunii Europene trebuie sa tina seama de procesul de extindere a Uniunii, aflat in desfasurare. Deciziile de politica fiscala nu pot ignora probleme ce deriva din largirea blocului comunitar. Un alt aspect de care trebuie tinut cont in analizarea fiscalitatii din Comunitatea Europeana tine de referintele demografice care caracterizeaza in prezent spatial European, in zona Uniunii Europene, se constata in prezent tendinte demografice rau prevestitoare, cu numeroase efecte asupra fiscalitatii. Cresterea varstei populatiei in Europa si schimbarile structural in organizarea muncii si timpul de munca au creat noi si ingrijitoare problem in multe state membre prin modul de finantare a pensiilor. Globalizarea si dezvoltarea instrumentelor financiare private obliga Uniunea Europeana sa acorde atentie acestor probleme. Trebuie sa existe concordanta intre problemele financiare care sunt pe larg reglementate la nivelul Uniunii Europene si cele cu care se confrunta statele in curs ( de exemplu, sistemul de sanatate ). La nivelul Comunitatii Europene se considera ca folosirea cu grija a instrumentelor fiscale poate ajuta la asigurarea eficientei pietei interne si a cerintelor prin solidaritatea nationala.

EVAZIUNEA FISCALA

Evaziunea fiscala reprezinta o lipsa de echitate, o practica larg raspandita de sustragere de la impunerea a unei parti din materia impozabila. O definitie mai completa in conformitate cu Legea nr. 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale este urmatoarea: "sustragerea prin orice mijloace ,in intregime sau in parte, de la plata impozitelor , taxelor, si a altor sume datorate bugetului statului, bugetelor locale, bugetul asigurarilor sociale si de stat si a fondurilor speciale extrabugetare de catre persoane fizice, persoane juridice romane sau straine...". Evaziunea fiscala se intalneste la nivel national si international .Un exemplu il poate constitui a companie multinationala care isi va transforma veniturile din tarile cu o fiscalitate ridicata in cele cu fiscalitate redusa. Unele companii infiinteaza in mod special sucursalele mai mult fictive in tari cu fiscalitate scazuta pentru a scuti o parte din sumele ce ar trebui sa le plateasca statului (fiscului). Exemple de tari cu fiscalitate scazuta denumite "oaze fiscale" sau "paradisuri fiscale" sunt Elvetia, Liechtenstein (unde firmele sunt exceptate de la plata impozitului pe profit, fapt pentru care exista 40000 de firme la o populatie de 25000 de locuitori ) , Luxemburg, Bahamas, Bermude, Panama, Insulele Cayman etc. Evaziunea poate fi savarsita de o persoana la adapostul legii-legala. (care nu e infractiune)- sau cu incalcarea prevederilor legale-evaziunea frauduloasa (considerata frauda fiscala). Pentru evitarea fraudei fiscale Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cere ca agentii economici care obtin venituri impozabile, trebuie sa-si declare activitatea, si pot efectua respectiva activitate doar pe baza unei autorizatii emise de organul competent sau a unui alt temei al legii. De asemenea in termen de 5 zile de la inregistrare trebuie s declare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala isi desfasoara activitatea, date in legatura cu subunitatile, filiare, depozite, puncte de lucru, bancile si conturile bancare. Totusi platitorii de taxe profita de lacunele legii (de exemplu venitul stabilit dupa criterii exterioare ori dupa norme medii e inferior celui real) pentru a ascunde a parte din averea personala impozabila de plata impozitelor. Acest lucru poate fi foarte usor evitat prin completarea ori modificarea legilor. Exemple de evaziune fiscala: * fonduri de amortizare sau de rezerva in cuantum mai mare decat cel ce se justifica din punct de vedere economic;* reinvestirea veniturilor In achizitia de masini si echipament tehnic in tarile in care statul acorda reduceri de impozit la veniturile reinvestite; aceasta duce la acumularea capitalista ce avantajeaza monopolurile; * in SUA , sotia si fiul pot deveni asociati oculti, ceea ce duce la impartirea veniturilor intre asociati si implicit la scaderea bazei de impozitare si deci si a impozitelor; * o alta lege ce permite eludarea de la plata impozitelor este cea care spune ca veniturile se impart in mod egal intre soti indiferent de contributia fiecaruia; * o alta lege

cu lacune este cea care pemite formarea de depozite de pastrare si administrare si pastrare de catre parinti In favoarea copilului sau minor, si implicit impozitul e mai mic pe depozite separate decat pe totalul veniturilor: * o parte importanta a sumelor evaziunii fiscale e constituita din donatii filantropice ce nu au loc decat in acte. Exista criterii diferite de impozitare intre persoanele fizice si corporatii (la care de cele mai multe on cota de impozitare este mai mica). Once persoana fizica poate opta pentru oricare din aceste metode de impozitare, dar de cele mai multe on contribuabilii aleg impozitul de tip pe venitul corporatiilor pentiu c astfel isi pot pune la adapost o parte din sumele agonisite. Fraudele fiscale sunt considerate declaratiile fiscale false; documente de plati fictive; tinerea de registre contabile nereale; distrugerea voita a unor documente care pot ajuta la aflarea adevarului privind livrarea de marfuri, preturi folosite; comisioane incasate sau platite; modificarea nejustificata a preturilor de aprovizionare, a cheltuielilor de transport, manipulare si depozitare; practicarea unor preturi de livrare sau a unor cote de adaos comercial mai ridicate decat cele afisate, declarate sau inregistrate in contabilitate; intocmirea de declaratii vamale false (de import sau de export); intocmirea de declaratii de impunere false, nedeclararea cu buna stiinta a unei parti din veniturile realizate. Aceste fraude sunt sanctionate de codul penal cu amenda sau cu inchisoare.De exemplu in Germania e culpabil de frauda fiscala cel ce obtine in mod fraudulos pentru sine sau pentru terti avantaje fiscale nejustificate , de natura sa diminueze veniturile fiscale. Cel ce a comis respectiva frauda din neglijenta e pasibil de amenda, dar amenzile pentru frauda fiscala sunt nelimitate, iar pedepsirea se poate face cu pana la 5 ani de inchisoare. Dintre numeroasele metode de frauda fiscala enumeram cateva: - frauda pe termen lung: declararea falimentului de care un agent bun platnic, dupa ce si-a transferat toate fondurile In alt cont; - sindromul "Phoenix": cand o firma datoare cu TVA e falimentata dar imediat apare alta cu acelasi director; manipulari insignifiante manifestate prin modificari marunte in contabilitate. Frauda fiscala este deosebit de tentanta pentru numerosi agenti economici chiar si intr-o tara cu o economie deosebit de importanta, cu un sistem legal foarte bine pus la punct. Paul Samuelson afirma despre o putere economica precum SUA ca : "Pe hartie, baremul impunerii americane lasa impresia c e progresiv. Cu toate acestea multe elemente ale venitului de baza scapa impunerii." El vorbeste despre evaziuni fiscale referitoare la scazaminte, reduceri normale, venituri reale corespunzatoare chiriei, inselaciuni produse de exploatanti agricoli, medici, chelneri, reprezentantii de comert. Profesorul H. Laufenburger aprecia evaziunea fiscala din Franta anilor 1950 aproxirnativ 40% din incasarile bugetare; iar Gabriel Ardant spunea ca cel mai inalt grad de evaziune fiscala, 47% din total este cea a liber profesionistilor. In Germania W.O.W. Terstegen aprecia in anii 1950 evaziunea fiscalda aproximativ 10% din impozite si 740 mil. DM in valoare absoluta pe an. Aici impozitele se calcu1eaza cel mai perfectionist, cu o tehnica moderna. In numeroase tari est-europene (Spania, Italia, Grecia, Franta) numeroase norme legale in vigoare sunt considerate o simpla farsa sau asa ceva. Sunt

cazuri cand chiar legislatia in vigoare scoate de sub incidenta impozitelor anumite parti on total de venituri , avere, care conform principiului generalitatii impozitarii ar trebui sa fie impozate. Cateva exemple ar fi: - daca finantele publice trec printr-o criza acuta , statul scuteste de impozite , prin efectul legii, dobanzile si/sau castigurile aferente sumelor imprumutate de cel de pe piata, pentru a determina posesorii de disponibilitati banesti sa i le incredinteze ; - anumite intreprinderi din ramuri ale economiei, ateliere mestesugaresti, ferme agricole, la infiintare sau ulterior au beneficiile scutite de impozitare; - cand statul crede de cuviinta ca o parte din veniturile agentilor economici sa fie donate de acetia in scopuri cantabile, cultural-stiintifice sau sportive fara sa plafoneze sau sa pretinda documente din care sa rezulte cuantumul platilor efectuate in limitele stabilite, sunt sustrase foarte usor de la impunere sume din beneficiile realizate; - de multe on calculul averii, si mai ales al celei imobiliare, nu este nici pe departe valoarea realizate, si implicit impozitul determinat va fi subdimensionat. Evaziunea fiscala in Romania - cadru general Deci principalele motive ale economiei subterane in tara noastra sunt cel al evaziunii fiscale mai insemnat, si cel al intensitatii reglementarilor, cu semnificatie relativ mai redusa. Nivelul economiei subterane in anul 2000 a inregistrat 31% din PIB total, fiind echivalent cu 45% din PIB-ul sectorului oficial. Estimarea Institutului National pentru Statistica in anul 2000 cuprinde o economice subterana de 21% din PIB total, corespunzand unui procent de 27% din PIB-ul sectorului oficial. Deci "rezultatele sutudiului sunt mai pesimiste decat datele oficiale,dar nu foarte diferite", a declarat Cornel Tarboaca , unul din coordonatorii materialului. Economia subterana a Romaniei este una de subzistenta, ca "rezultat implicit al nivelului redus de dezvoltare a economiei romanesti", a mai adaugat Cornel Tarboaca. Acest lucru este ilustrat de faptul ca aproape jumatate, adica 46,5% din economia subterana totala este munca subterana.Tot legat de caracterul de subzistenta a unei parti mari din economia Romaniei este si faptul ca in tara noastra coruptia este cu precadere coruptie de "buzunar". Legat de aceasta tema, Andrene Mucha, consilier reprezentant al problemelor legate de administratie fiscala al trezoreriei SUA, a declarat ca o problema considerabila in desfasurarea afacerilor o reprezinta coruptia. Aceasta trebuie diminuata rectificata insa nu va dispare niciodata; nici in tarile dezvoltate nu a putut fi eradicata. Referitor la eliminarea coruptiei de "buzunar", Cornel Tarboaca a declarat ca "nu se poate face nimic impotriva ei, doar sa ne dezvoltam economic" pentru a fi mai putin afectati. Tot acesta este de parere ca economia subterana este mentinuta la un nivel foarte ridicat de nivelul inalt al saraciei din Romania nu ca singur factor determinant dar ca cel mai important, urmand apoi evaziunea fiscala. Realizatorii acestui studiu au formulat si cateva recomandari de politica economica, avand ca idee principala faptul ca trebuie sa se faca reforma. Trebuie asigurate stabilitatea macroeconomica si un mediu microeconomic favorabil afacerilor, trebuie restructurate utilitatile publice si accelerate privatizarea si reformele structurale. In privinta pietei muncii trebuie evitate reglementarile excesive in acest domeniu cresterea flexibilitatii acesteia, precum si rationalizarea impozitarii muncii.

Trebuie restructurat sistemul de securitate sociala in special eel al asigurarilor sociale precum si impozitarea indirecta in concordanta cu cerintele integrarii europene. Este necesara si simplificarea reglementarilor fiscale, cresterea transparentei si asigurarea stabilitatii acestora, imbunatatirea administrarii si a colectarii impozitelor, precum si rationalizarea reglementarilor si a procedurilor de licentiere. Datele publicate de Institutul National de Statistica (INS) raporteaza o crestere a economiei subterane in Romania de la 21,1% din PIB in 1992 la 67% din PIB in 2000. Din 1996 pana in 2000 a crescut nivelul economiei subterane mai ales in constructii si servicii (transporturi, hoteluri, restaurante, comert si alte servicii). In 2000 contributia industriei la economia subterana a fost de 41% fata de 27,8% la economia reala. Contributia sectorului constructiilor la economia subterana a fost de 8,1% mult mai mare decat cea de 4,5% la economia reala. In contrast cu acestea, sfera serviciilor a contribuit cu 50,9% la economia subterana, fata de 52,6% contributie la econornia reala in 2000. Conform INS subevaluarea produselor pentru diminuarea impozitelor si subevaluarea recompensarii muncii reprezinta cele mai importante elemente ale economiei subterane. Astfel in 2000 acestea au reprezentat 9,8% din PIB, find echivalentul a 64,5% din economia subterana din sctorul formal (institutii publice, persoane juridice organizate ca societati) si a 46,4% din totalul economiei subterane. Contributia subevaluarii produselor pentru diminuarea importurilor din sectorul informal (asociatii familiale, liber profesionisti, gospodarii familiare) a crescut de la 64,8% in 1998 la 78,2% in 2000. Cea mai mare utilizare a fortei de munca la negru s-a inregistrat in cazul hotelurilor si restaurantelor, 26% din oferta de munca cunoscuta si 36% din cererea cunoscuta de munca, si in cazul altor servicii 26% din oferta de munca cunoscuta si 35% din cererea de munca cunoscuta. In cadrul acestora s-a inregistrat valori mai man in invatamant (55% din oferta de munca cunoscuta respectiv 122% din cererea de munca cunoscuta) sanatate (47% din oferta de munca cunoscuta si 88% din cererea de munca cunoscuta) si alte servicii colective (37% din oferta de munca cunoscuta si 59% din cererea de munca cunoscuta). Cateva exemple de evaziune fiscala in Romania: - Fundatiile, organizatiile, asociatiile nonprofit sunt scutite de plata taxelor vamale pentru donatiile aduse din strainatate. Intre anii 1995-1996 au fost aduse in tara aproximativ 13500 de autovehicule ce urmau a fl folosite pentru donatii. 80% din fundatiile nonprofit erau ilegale si au folosit automobilele in alte scopuri decat cele prezentate la vama. Evaziunea fiscala a fost de 128 miliarde. Evaziunea fiscala la import este mare caci numeroase bunuri sunt scutite de taxele vamale ca de exemplu: ajutoare, donatii, bunuri straine ce devin proprietatea statului, mostre fara valoare comerciala, materiale publicitare. Pentru a fi scutite de taxe trebuie sa fie intrebuintate pentru scopurile pentru care au fost importate caci altfel isi pierd acest privilegiu. Preturile de livrare sunt inferioare costurilor produselor livrate astfel accizele sunt calculate in raport cu aceste preturi mai mici. 43% din agentii economici verificati s-au sustras de la plata accizelor pentru alcool si bauturi alcoolice rezultand o evaziune fiscala de 80 de miliarde plus 40 de miliarde majorarile de intarziere. - In inregistrarea in contabilitate a tuturor sau a unei parti din veniturile realizate. - Folosirea

unor facturi exteme falsificate cu preturi mai mici decat cele reale. Exista numeroase firme "fantoma". - Evaziunea fiscala inregistrata taxele de timbru pentru activitatea notariala. - Pentru scutirea de TVA se practica urmatoarele forme de evaziune fiscala: vanzari fara documentatia necesara, omiterea inregistrarii, schimbul de bunuri si/sau servicii intre agenti cu plata redusa sau fara factura, utilizarea de facturi false, erori de inregistrare inocente la prima vedere, aplicarea incorecta a cotei zero.S-a observat ca in 2009-2010 ca forma de evaziune fiscala s-a preferat eludarea impozitului pe profit ( 33,03% si 45,82%) dar s-au eludat si alte impozite taxe si contributii, s-au desfasurat activitati fara autorizatie legala s-a refuzat achitarea obligatiilor fiscale corect determinate. 0 alta cauza a evaziunii este necunoasterea legislatiei fiscale dar sunt exploatate la maxim incoerentele si inconsecventele legislatiei fiscale. In anul 2000 cel mai evazionat impozit a fost TVA-ul 5,4% din PIB (de asemenea TVA-ul are cea mai mare pondere din veniturile bugetului de stat). 0 cauza a fiscalitatii ridicate in Romania si in strainatate este dubla impunere, fenomen pasibil de intalnit la companiile multinationale si care consta in: veniturile unor astfel de companii sunt impozitate de doua sau mai multe ori. Definitia dubleii impuneri este supunerea la impozitare a aceleiasi materii impozabile si pentru aceiasi perioada de timp de catre doua autoritati fiscale diferite. Dubla impunere imbraca doua forme: economica (in cadrul aceluiasi stat - se impoziteaza acelasi venit de mai multe ori) si juridica (aceiasi materie impozabila impozitata de doua sau mai multe ori in diferite state). Exista si state despre care s-ar putea spune ca incurajeaza frauda fiscala iar un astfel de model si-ar putea lua si Romania pentru relansare. Aceste state au sisteme extrem de atractive din punct de vedere financiar iar in statul respectiv emigreaza numerosi oameni cu bani. Capacitatea lor intelectuala si de asemenea si posibilitatile lor de investitie sunt mai mari si aduc o crestere economica sesizabila ce va compensa bugetul de stat rnic rezultat in urma sistemului bland de impozitare. Regimul acestor state este defavorizant pentru tarile din care pleaca respectivii specialisti dar situatia economica a Romaniei i-ar putea permite sa riste relatiile cu alte state. Prevenirea evaziunii fiscale Fenomenul inflationist este unul complex si necesita multa munca pentru a putea fi combatut. Populatia trebuie educata si informata in legatura cu obligatiile lor (declaratiile de venit) dar si in legatura cu pedepsele si sanctiunile aplicate celor ce incalca legea. Masuri de limitare a evaziunii fiscale: - sistematizarea cadrului legislativ din economie; - elirninarea actelor normative ce pot favoriza evaziunea fiscala; - legislatia fiscala trebuie sa determine un comportament economic normal; - restructurarea aparatului Ministerului Finantelor pentru a se evita suprapunerile, paralelismele activitatii de control fiscal; - existenta unei publicatii a Ministerului Finantelor ce ar putea facilita interpretarea unitara a cadrului legislativ; - trecerea pe primul loc a controlului prin exceptie (sondaj) si pe unul secund a celui permanent; - stabilirea unui raport aproximativ optim intre salariu si stimulentele pentru cointeresarea aparatului fiscal; - implementarea unui sistem informatic ce va furniza datele necesare analizei si combaterii evaziunii; - o pregatire permanenta a personalului aparatului ministerului finanantelor; - implicarea mai directa a Ministerului

Finantelor Publice si a Ministerului Industriilor si Resurselor in organizarea si buna functionare a sistemului de control financiar intern (preventiv, ulterior,de gestiune etc.); verificarea prin sondaj a circuitului diferitelor marfuri la comercializarea carora apare evaziunea; - constituirea unei evidente cantitative si valorice pe principalii cumparatori/importatori de diferite marfuri la comercializarea carora apare evaziunea fiscala. Deci trebuie o analiza profunda si sistemica a fenomenului inflationist pentru a se ajunge la elaborarea instrumetelor necesare combaterii lui. Evaziunea fiscala frauduloasa e un fenomen antisocial care trebuie combatut cu toata energia, deoarece lipseste societatea de importante surse de venituri necesare pentru finantarea unor activitati sociale, economice si altele. Eradicarea acesteia presupune un complex de masuri: - elaborarea de reglementari clare cu privire la tinerea contabilitatii, intocmirea documentelor justificative, inregistrarea fenomenelor, incheierea bilantului contabil, determinarea beneficiului impozabil si calculul impozitului; - incriminarea faptelor ce favorizeaza evaziunea fiscala si sanctionarea acestora pe masura gravitatii lor; - reglementarile legale trebuiesc facute cunoscute contribuabililor; - organizarea unui aparat fiscal numeros, ce poate cuprinde intreaga masa de contribuabili, si bine pregatit pentru a descoperi cele mai abile forme de evaziune dar si bine retribuit pentru a minimaliza posibilitatile de corupere a acestora. Dupa parerea mea, un factor deosebit de important generator de evaziune este nivelul cotelor impozitelor si taxelor. Reforma fiscala va trebui sa vizeze nu numai veniturile persoanelor fizice, dar si pe cel al persoanelor juridice. Obiectivele pot fi de doua feluri: fie reducerea cotelor de impunere, fie largirea bazei de impunere, fie limitarea diferitelor incitatii (aceste obiective pot fi aplicate toate, sau pe rand doar primele doua doar primul, in functie de politica tarii). Nivelul cotelor nu e concludent deoarece sarcina finala este influentata nu numai de marimea cotelor de impozitare, dar si de facilitati acordate sub forma de deduceri de cheltuieli din venitul impozabil sau de reduceri ale impozitului datorat sub forma de credite fiscale. Important este ca nivelul la care se ajunge sa asigure echilibrul intre doleantele contribuabililor, necesitatile bugetare ale statului astfel incat sa nu mai fie incurajata evaziunea fiscala. In cazul dublei impuneri, pentru a se stopa efectele pagubitoare pentru state, conventia model a OCDE sugereaza statelor contractante sa faca schimburi de informatii. Infractiuni si pedepse neprezentarea in fata organelor de control prevazute de lege a documentelor justificative si actelor de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat se pedepseste cu inchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amenda de la 200.000 la 1000000 Lei. Conform legii constituie infractiuni ce vor fi pedepsite urmatoarele fapte: nefurnizarea persoanei imputernicite legal a informatfilor, justificarilor sau explicatiilor solicitate de aceasta, neprezentarea contribuabililor sau reprezentantilor lor legali la sediul unitatii fiscale la data, ora si locul fixate, sunt pedepsite cu amenzi intre 100000 Si 1000000 Lei; - refuzul contribuabilului de a permite accesul in sediul sau de afaceri sau in alte locuri unde exista bunuri impozabile se pedepseste cu amenzi intre 100000

Si 1000000 de Lei; - nefumizarea organelor fiscale in termenul stabilit de ele a informatiilor si datelor solicitate precum si mentinerea evidentelor contabile, se pedepseste cu amenzi intre 1000000 si 10000000 Lei; - intocmirea incompleta sau necorespunzatoare de documente prirnare sau de evidenta contabila, sau acceptarea unor astfel de documente pentru a impiedica verificarile fiscale ce vor descoperi evaziunea fiscala se vor pedepsi cu inchisoare de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi; - sustragerea de la plata unor impozite si taxe datorate statului sau nedeclararea unor venituri impozabile, ascunderea sursei ori obiectului impozabil ori taxabil se vor pedepsi cu inchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi; neevidentierea prin acte contabile sau alte documente legale in intregime sau in parte a unor venituri realizate sau evidentierea unor cheltuieli ce nu au la baza operatiuni reale ce sunt efectuate pentru a diminua ori a nu plati deloc impozitul, taxa ori contributia catre stat se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi ori cu amenda de la 1000000 la 10000000 lei; - organizarea ori conducerea de evidente cantabile duble ori albirea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de verificare a datelor in scopul diminuarii veniturilor supuse impozitelor, taxelor si contributiilor se pedepseste cu inchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi; de asemenea se pedepseste distrugerea actelor contabile, a altor documente, a memoriilor aparatelor de taxat sau marcaj; - declararea de catre contribuabili ori imputemicitii acestora a unui sediu fictiv sau schimbarea sediului fara indeplinirea obligatiunilor prevazute de lege cu scopul sustragerii de la controlul fiscal se pedepsesc cu inchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi. Contraventii si sanctiuni sunt de asemenea contraventii si faptele urmatoare, dar doar in cazul in care nu au fost savarsite in astfel de conditii, potrivit legii penale, sa fie infractiuni: - nedeclararea in termenele prevazute de lege a veniturilor si bunurilor impozabile; neintocmirea la termen, conform prevederilor legale a documentelor primare si cantabile privind veniturile lor precum si sustragerea de la plata impozitelor taxelor si contributiilor datorate statului pentru activitatile neautorizate se pedepsesc cu amenzi intre 100000 Si 300000 Lei penttru persoana fizica si intre 100000 si 2000000 Lei pentru persoana juridica; - pentru calcularea eronata a impozitelor , taxelor si contributiilor cu scopul micsorarilor,persoana fizica va fi amendata cu amenda de la 100000 la 300000 iar cea juridica cu amenda de la 300000 la 2000000 Lei; - pentru neaducerea la indeplinire la termen a dispozitiilor date prin actul de control incheiat de organele financiar-fiscale amenda este de la 100000 la 300000 pentru persoane fizice si de la 600000 la 2000000 pentru cele juridice; - neprezentarea la cererea organului de control a documentelor justificative si contabile referitoare la cum au fost indeplinite obligatiile fiscale; refuzul de a prezenta organului de control bunurile impozitarii pentru stabilirea veridicitatii declaratiei de impunere precum si nedeclararea filialelor si conturile in banca organului de control financiar in termen de 5 zile de la primirea autorizatiei vor fi pedepsite cu amenda de la 100000 la 300000 pentru persoane fizice si de la 200000 la 1000000 lei pentru persoane juridice; - neretinerea ori nevarsarea la termenele legale a impozitelor,

taxelor si contributiilor care se realizeaza prin stopaj la sursa si neonorarea in mod nejustificat , de catre banci sau institutii financiare la care contribuabilii au deschis conturi de disponibilitati banesti ,a titlurilor de creanta fiscala emise de organele competente , in vederea urmaririi silite a impozitelor , taxelor si contributiilor neachitate la termen inclusiv a majorarilor de intarziere vor fi pedepsite cu amenzi de la 100000 la 500000 Lei pentru persoane fizice si de la 300000 la 3000000 Lei pentru persoane juridice; - nedepunerea actelor, situatiilor sau altor documente referitoare la activitatea efectuata de o unitate, acte cerute de organele financiar-fiscale in vederea cunoasterii realitatii financiar-contabile din acea unitate sau utilizarea in alte conditii decat cele prevazute de lege a documentelor cu regim special se va pedepsi cu amenzi intre 100000 si 300000 Lei pentru persoane fizice respectiv intre 600000 si 2000000 Lei pentru persoane juridice; - daca impozitele au fost diminuate, contribuabilul va fi obligat sa plateasca pe langa impozitele neachitate o suma egala cu diferentele de impoziie stabilite de catre organul de control. Daca se va constata, o noua contraventie in acelasi an se vor plati pe langa diferentele de impozitare stabilite potrivit legii, o suma egala cu dublul diferentelor constatate; - daca in urma unei contraventii nu se poate stabilii suma de plata, aceasta se va estima folosindu-se orice documente despre activitatea unitatii in perioada desfasurata sau chiar compararea cu cazuri similare. Constatarea contraventiilor se face de catre organe de control financiar-fiscal ale Ministerului Finantelor ori de catre Garda Financiara. Concluzii. O problema deosebit de importanta a tuturor statelor este cea a relatiilor cu exteriorul ce presupune atat posibilitatea existenta de firme in "oazele financiare" cat si in alte state. De aceea trebuiesc incheiate acorduri foarte clare intre statele in care se afla filiale ale respectivei societatii pentru a putea prevenii evaziunea si frauda fiscala intenationala. Trebuie sa existe o legislatie care sa acopere intreaga problematica legata pe de o parte de veniturile realizate de nerezidenti pe teritoriul tarii, si pe de alta parte, de impunerea veniturilor obtinute de rezidenti din surse aflate in strainatate. Deci principala atributie a organelor fiscale devine astfel calculul corect al materiei impozabile (modul de determinare fiind precizat prin lege). Reglementarile interne pot avea un loc important in limitarea evaziunii fiscale la scara intemationala; ele sunt eficiente daca tin seama de conditiile concrete din fiecare tara, de relatiile ei cu exteriorul. Toate acestea pledeaza pentru completarea de urgenta a legislatiei fiscale a Romaniei, indreptate spre combaterea evaziunii fiscale, atat interne cat si intenationale. Sustragerea in mod legal de la impozit se face in virtutea faptului ca statul a forat multiple "fisuri" sau "supape" care permit ca sume importante sa fie exonerate de impozit sau impuse cu cote reduse. Eficacitatea impozitului depinde de psihologia si cultura juridica si mentalitatea contribuabililor, de perfectiunea sistemului fiscal si de competenta aparatului administrativ. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple: prevederi legale ce favorizeaza eludarea fiscului, modul de aplicare a legilor ce permite sustragerea de la impozitare, contribuabilii care cu o rnentalitate nesanatoasa recurg la felurite metode de a-si ascunde materialul impozabil, coruptia organelor fiscale, repartizarea inechitabila a

cotelor de impozite pe grupe de venituri si categorii sociale. Sistemul de impozitare poate duce chiar la scaderea muncii, oamenii nu mai sunt impulsionati sa presteze munca suplimentara caci veniturile astfel castigate le vor fi luate la impozitare, ceea ce impulsioneaza munca la negru si implicit sustragerea de la impozite. Cel mai usor pot sa se eschiveze de la impozitare industriasii, comerciantii, liber profesionistii, ferimierii care isi declara veniturile printr-o declaratie semnata doar de ei. Salariatilor le este mult mai greu sa se sustraga de la plata partiala sau integrala a impozitelor, caci lor li se impun impozitele pe baza unor declaratii semnate de un tert intreprinzator. In sanul profesiunilor necomerciale, contabilii erau in capul listelor persoanelor urmarite cu mai mult de 25% din condamnari. Aceste urmariri erau fondate pe fapte de complicitate. In randul liber profesionistilor, evaziunea fiscala se concentra in randul avocatilor, medicilor si notarilor care impreuna insemnau 45% din condamnarile penale din acest sector. Inflatia reprezinta un fenomen extrem de complex existent in multe tari ale lumi si in Romania) care se datoreaza relei credinte a contribuabililor, fie cunoasterii legii de catre acestia si chiar lacunelor legii. Efectele ei sunt numeroase, cele mai importante ar fi diminuarea bugetului statului, nesatisfacerea anumitor servicii publice, saracia si mai ales economia subterana. Efectele evaziunii fiscale se repercuteaza direct asupra nivelurilor veniturilor fiscale, conduce la distorsiuni in mecanismul pietei si poate contribui la inechitati sociale datorate "accesului si "inclinatiei" diferite la evaziunea fiscala din partea contribuabililor. Evaziunea fiscala constituie la momentul prezent un fenomen economic si social complex. Este imperios necesar , pentru toate statele lumii, ca urmarile nocive ale acestui fenomen sa fie limitate, micsorate, sa-si piarda din anvergura, in conditiile in care a devenit clar pentru toata lumea ca ele nu pot fi eradicate. Evaziunea fiscala are un efect direct si neintarziat asupra nivelurilor incasarilor fiscale, fapt ce conduce nemijlocit la dezechilibre in mecanismele pietei, precum si la imbogatirea, in mod ilicit, a practicantilor acestei metode de inselaciune ce afecteaza statul si in ultima instanta, pe fiecare dintre noi, contribuabili onesti. Exista mai multe interpretari, denumiri si acceptiuni ale acestui fenomen, este normal ca el sa fie si greu de definit. Sunt utilizate sintagme de genul frauda, frauda ilegala, evaziunea internationala, frauda legala, frauda prin lege, economie subterana. Nu doar terminologia constituie un element de confuzie, ci si legea ambigua, granita dintre licit si ilicit fiind foarte fragila. Legea nr 87 din 18 octombrie 1994, publicata in Monitorul Oficial nr 299 din 24.10.1994, in primul sau articol, considera evaziunea fiscala ca fiind sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurile speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice

romane sau straine. Motivele pentru care in Romania acest fenomen este greu de impiedicat si cuantificat sunt complexe si numeroase, printre ele putand fi amintite: multiplele imperfectiuni si particularitati in domeniul legislatiei fiscale, organizarea activitatii fiscale, nefolosirea metodei contabilitatii nationale pentru evidenta macroeconomica, evaziunea masiva realizata de diferite grupuri de interese si agenti economici aparuti doar pentru a beneficia de lacunele legilor, lipsa unui cod fiscal, principiul confidentialitatii bancilor s.a. In Romania nu se poate spune ca evaziunea fiscala a fost importata, insa acest fenomen este o urmare a situatiei economice, a permisivitatii autoritatilor, a grupurilor de interese ce isi urmaresc afacerile proprii sub obladuirea unor guvernari trecute ori prezente, a nievelului de trai al majoritatii cetatenilor, a gradului de civilizatie, cultura si constiinta civica, si mai ales, a politicilor fiscale agresive si chiar exagerate uneori duse de catre autoritati. Nu degeaba s-a constatat , in timp, prin intermediul experientei, ca un sistem fiscal nu este eficient ori potrivit in functie de nivelul mare al incasarilor ci de gradul in care acesta este acceptat de contribuabili, fie el persoana fizica ori juridica. S-au dezvoltat in timp numeroase mijloace pentru a ocoli plata obligatiilor fiscale, insa cei ce le utilizeaza pot fi impartiti in 2 categorii: cei care, exploateaza insuficientele actelor normative din domeniu si cei care utilizeaza procedee ilicite. Evaziunea fiscala legala este o actiune a contribuabilului de a ocoli legea, recurgand la o combinatie neprevazuta de lege si deci tolerata prin scapare din vedere. Suportul legal al acestora este dat de principiul ca ceea ce legea nu interzice este permis. Art. 983 din Codul Civil Roman de exemplu prevede: conventiile trebuie interpretate in sensul cel mai favorabil debitorului. Faptele de evaziune fiscala bazate pe interpretarea favorabila a legii cel mai frecvent folosite sunt: investirea unei parti a profitului realizat in achizitii de bunuri pentru care statul acorda facilitati, desi utilitatea acestora nu este aceeasi cu cea gandita de legiuitor, in scopul cresterii economice si dotarii cu tehnologie moderna ( ex: autoturismele ). Folosirea in anumite limite a prevederilor legale cu privire la donatiile filantropice, indiferent daca acestea au avut loc sau nu; scaderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama si publicitate mult mai mari decat cele care rezulta din aplicarea cotelor legale; unii agenti economici constituie fonduri de amortizare sau de rezerva mult mai mari decat ar fi justificat din punct de vedere economic, diminuandu-se astfel cuantumul venitului impozabil; intocmirea unor acte de plata a unor sume de bani din venituri pentru achizitionarea unor utilaje, masini, materii prime sau alte bunuri, neprimite in realitate pentru ca dupa expirarea perioadei de impunere sa-i fie returnate sumele platite fictiv, cu consecinta diminuarii impozitului; evaziunea fiscala ilicita se poate defini ca fiind o actiune constienta a contribuabilului ce violeaza o prescriptie legala cu scopul de a nu plati obligatiile fiscale cuvenite. In acest scop se recurge la diminuarea obiectului impozabil sau folosirea altor cai de sustragere. Frauda fiscala presupune, dincolo de o violare a spiritului legii si a intentiei legiuitorului, o incalcare directa si deliberata a regulilor impuse pentru stabilirea si plata impozitului. Astfel, este cazul

disimularii materiei impozabile prin absenta declaratiei de impunere sau prin operatii fictive ori de creare a societatii fictive. Determinarea tuturor procedurilor prin care se poate savarsi evaziunea fiscala frauduloasanu este posibila, dar din experientele acestui gen de cazuri se pot enumera, intre altele: inregistrarile in contabilitate efectuate astfel incat rezultatele sa fie micsorate; introducerea in tara prin intermediul firmelor fantoma de marfuri din import fara acte de provenienta pentru a fi sustrase de la plata obligatiilor fiscale; nedeclararea tuturor marfurilor in vama sau prin subevaluarea acestora, urmata de valorificarea lor la preturile pietei si sustragerea astfel de la plata in intregime a taxelor vamale; inregistrarea partiala a veniturilor realizate fie prin intocmirea documentelor de evidenta primara, fie prin inscrierea in acestea a unor date nereale cu privire la pret, cheltuieli, cantitati etc; inscrierea unor preturi / valori, chirii, dobanzi, garantii materiale mai mici decat cele reale in diferite contracte incheiate de contribuabili ( de vanzare cumparare a unor bunuri mobile sau imobile, de furnizare de marfuri, de sponsorizare a unor activitati, de inchiriere ori concesionare la sau de la alte persoane sau juridice a unor fonduri de comert de imprumut sau de credit cu anumita dobanda sau in anumite conditii oneroase etc) ; necuprinderea unor operatiuni ce intra in sfera TVA in baza de calcul a taxei sau necuprinderea in TVA a tuturor facturilor; neevidentierea si nevirarea TVA aferenta avansurilor incasate de la clienti; sustragerea de la plata TVA aferenta importului de bunuri prin prezentarea in vama a unor acte fictive de donatie ori facturi externe subevaluate precum si neincluderea in deconturi a TVA amanata la plata in vama; infiintarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; nejustificarea cu documente legale a inregistrarilor in evidenta contabila; inregistrarea in conturi personale a unor parti din beneficiu; frauda fiscala este un fenomen in primul rand social, ea reflectand prin procedeele sale atat structura societatii cat si nivelul tehnic al sistemului fiscal al acesteia. Indiferent de locul ocupat pe scara sociala, contribuabilul evazionist foloseste cele mai diverse tehnici de la cele elementare pana la cele mai sofisticate. Multitudinea de impozite si taxe pe care trebuie sa le suporte contribuabilul persoana fizica ori juridica dar mai ales marimea exagerata a acestora, a condus de-a lungul timpului la identificarea de cai pe cat de ingenioase si de eficiente pentru practicand, pe atat de nocive pentru colectori, dar si pentru noi toti, in ultima instanta ( pentru societate si pentru piata interna in general ). Tehnicile de fraudare se pot clasifica dupa mai multe criterii : criteriul fiscal este criteriul in baza caruia se distinge frauda care se sprijina pe asezarea impozitului si cea care are loc in stadiul platii obligatiei fiscale. Evident, prima este cea mai raspandita constand in diminuarea bazei impozabile prin minimizarea veniturilor, beneficiilor sau cifrei de afaceri ori prin maximizarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Evaziunea fiscala care are loc cu ocazia platii obligatiilor fiscale se refera in special la taxele vamale ( evaziune vamala ) si taxa pe valoarea adaugata. Criteriul material permite sa se distinga doua mari tehnici de frauda: prima, ascunderea materiei impozabile, iar cea de-a doua majorarea cheltuielilor deductibile.

Tot in functie de acest criteriu s-a procedat la distingerea intre evaziunea fiscala savarsita prin actiune si cea savarsita prin omisiune. Daca prima presupune un comportament activ (ex: folosirea unui inscris fictiv), cea de-a doua se caracterizeaza printr-o abtinere, cum ar fi nedeclararea unu i venit. Criteriul subiectiv, ce tine de autorii fraudei, distinge intre evaziunea fiscala savarsita de persoanele fizice si cea savarsita de persoanele juridice. Aceasta distinctie este necesara in ceea ce priveste stabilirea raspunderii si sanctiunii. Criteriul cantitativ opune frauda artizanala, foarte larg raspandita, fraudei industriale, aceasta din urma putand fi caracterizata ca o componenta a crimei organizate. Criteriul geografic delimiteaza evaziunea fiscala nationala de cea intenationala, chiar daca granita dintre acestea a fost deja surmontata. Frauda fiscala artizanala are ca si caracteristica majora faptul ca ea este defnita mai putin de modalitatile de savarsire sau de amploarea sustragerilor de la plata impozitelor, cat de modul izolat, pe cont propriu, de actiune al autorilor ei. Intr-o asemenea situatie faptuitorul actioneaza singur sau cel mult in forme clasice de participatie penala, sfera acestor participanti marginandu-se la nivelul salariatilor din firma, familie, prieteni, parteneri de afaceri. Nu se recurge la o organizatie clandestina inflintata in acest scop. Frauda artizanala este un fenomen cotidian. Exemplele sunt multiple si ele merg de la o banala diminuare a pretului real de vanzare a unui imobil, pana la omiterea inregistrarii veniturilor in contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile. Frauda fiscala industriala se realizeaza printr-o divizare a actiunii prin care se savarseste frauda, in cadrul unei retele subterane, care are rolul de a sprijini si acoperi operatiunile fictive. In acest caz sunt implicate mai multe persoane fizice si/sau juridice, pentru realizarea, de regula, de profituri foarte mari, prin sustragerea in mod fraudulos de la plata impozitelor. Evaziunea fiscala a fost definita ca fapta penala de art. 1 din Legea nr.87/1994 si consta in sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare, de catre persoane fizice si persoane juridice romane sau straine, denumite contribuabili. Astfel, in art.2-3, se prevede ca desfasurarea de activitati permanente sau temporare, generatoare de venituri impozabile va avea loc numai pe baza unei autorizatii emise de organul competent sau a unui alt temei prevazut de lege dar, si obligatia declararii organelor de control a bunurilor sau valorilor impozabile. De asemenea, potrivit art.4-5, contribuabilii sunt obligati sa evidentieze veniturile realizate si cheltuielile efectuate din activitatile pe care le-au desfasurat prin intocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege si sa le declare cu sinceritate, reluandu-se reglementarile cuprinse in Legea nr.82/1991, privind contabilitatea. Revenind la definitia evaziunii si implicit a celei de frauda fiscala, se observa ca infractiunea se poate savarsi in mai multe modalitati. Atat ca urmare a numarului mare de modalitati (fiecare dintre acestea fiind susceptibile de altele noi), a gradului de pericol social diferit ceea ce impune un tratament penal diferit dar, si pentru usurinta intelegerii si aplicarii textului de lege, legiuitorul a decis incrirninarea ca infractiune distincta a fiecarei din aceste modalitati. Infractiunile de

evaziune fiscala reglementate in art. 9-16 sunt urmatoarele: Refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege documentele justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fiscale fata de stat se pedepseste cu inchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amenda da la 200.000 la 1.000.000. lei - art.9. Intocmirea incompleta sau necorespunzatoare de documente primare sau de evidenta contabila ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a impiedica verificarile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi sau cu amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei. Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor datorate statului prin neinregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia inregistrarii in scopul obtinerii de venituri, se pedepseste cu inchisoare de la 2 la 10 ani si interzicerea unor drepturi - art. 11. Sustragerea de la plata obligatilior fiscale, in intregime sau in parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile sau, efectuarea oricaror alte operatiuni in acest scop, se pedepseste cu inchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi - art.12. Fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale, in intregime sau in parte, veniturile realizate ori de a inregistra cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei si contributiei, se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi sau cu amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei art.13. Organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiar-contabile ori alterarea memoriei aparatelor de taxat, marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, in scopul diminuarii veniturilor supuse impozitelor, taxelor sau contributiilor, se pedepseste cu inchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi. Distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor, in scopul aratat la alineatul 1 se sanctioneaza cu pedeapsa prevazuta la alineatul respective. Declararea fictiva facuta de contribuabil sau imputernicitii acestuia cu privire la sediul unei societati sau la schimbarea acestuia fara indeplinirea obligatiilor prevazute de lege in scopul sustragerii de la controlul fiscal se pedepseste cu inchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi art.16. Putem concluziona astfel ca, pe de o parte, prin incriminarea faptelor de evaziune fiscala sunt aparate relatiile sociale care asigura desfasurarea normala a unei activitati reglementate prin lege, cea de formare a bugetului de stat (si nu numai) pe calea taxelor si impozitelor, iar pe de alta parte, prin incriminari sunt aparate si relatiile sociale privitoare la patrimoniul statului ca patrimoniu public. Evaziunea fiscala consta, deci, in totalitatea procedeelor legale ori nelegale prin intermediul carora contribuabilii persoane fizice sau juridice sustrag partial ori integral materia lor impozabila de la plata obligatiilor stabilite prin lege, incarcand nu doar un act normativ obisnuit ci insasi Constitutia Romaniei, care prevede ca cetatenii au obligatia de a contribui, prin impozite si taxe, la chehuielile publice. Evaziunea fiscala din Romania constituie un fenomen economico-social extrem de nociv, asa cum am mai

spus, iar permisivitatea legislativa, precum si cea a autoritatilor competente, coroborate cu un grad al fiscalitatii extrem de ridicat, mai ales pentru o tara in tranzitie catre economia de piata autentica, viabila, reala au condus la crearea unui mediu propice dezvoltaril practicilor evazioniste. Coruptia institutionalizata, premisa a evaziunii fiscale nu doar ca ofera protectie acestei maladii economice si sociale, ba chiar o sustine, o incurajeaza, profita de pe urma ei, obtinand atat foloase materiale, cat si castigand capital electoral, amanand masuri drastice in privinta unor societati cu datorii extrem de mari numai pentru a inabusi eventualele proteste sindicale sau pentru a satisface clientela politica. Oportunitatile oferite de procesul schimbarii, coroborate cu insuficienta controlului legal, au favorizat mai ales criminalitatea orientata spre profit, care are tendinta de a dobandi un caracter global, exploziv si organizat, prejudiciind societatea in ansamblul sau, structurandu-se si multiplicandu-se neincetat, concretizandu-se in fapte penale de o mare complexitate si diversitate sub aspectul numarului de participanti, metodelor folosite, prejudiciilor cauzate si institutillor vizate. Dintre cauzele care au dus la proliferarea evaziunii fiscale fac parte: Intarzierile, tergiversarile adoptarii unor acte normative moderne, eficiente impotriva acestui flagel; Aparitia tarzie a Legii evaziunii fiscale; Lipsa unui cod fiscal; o legislatie, care, desi tardiva ca moment de aparitie si permisiva, a condus la nenumarate neintelegeri ale sale si ambiguitati ; o fiscalitate ridicata relativ la posibilitatile contribuabilului roman obisnuit; Existenta unui sistem de prevenire a ilegalitatilor, de control si de sanctionare, avand oameni slab pregatiti, prost informati, echipati, remunerati si, implicit corupti, insuficienta educatiei cetatenesti si fiscal. Nivelul evaziunii fiscale identificate in Romania se situa, in sume absolute, la 316.466,6 milioane lei pentru trimestrul I al anului 1995. Privita in dinamica, evaziunea fiscala a scazut fata de aceeasi perioada a anului precedent cu 40,2%. Dupa unele aprecieri ale Curtii de Conturi, evaziunea fiscala inregistrata in 1997 reprezenta un volum de cel putin 24.000 miliarde lei, iar cea din 1998 unul de aproximativ 40.000 de miliarde lei. Fata de produsul intern brut, evaziunea fiscala reprezenta, in 1997, aproximativ 10%, in 1998 se mentine aproximativ la acelasi nivel, iar fata de bugetul consolidat al statului, reprezenta aproximativ 30% in anul 1997 si circa 32% in anul 1998. Perioada ( anul ) 1994 1995 variatia procentuala suma ( total ) 380487 316466 16, 82% persoanele juridice 373716304081 16, 06% persoane fizice si asociatii familiale 6240 12385 + 98, 01%. Evaziunea fiscala la persoane fizice si asociatii familiale. Pe parcursul anului 1997, organele specializate ale Ministerului de Finante au efectuat un nr. de 741.455 de actiuni de verificare a subiectilor economici. S-au identificat 285.514 de cazuri de evaziune fiscala, reprezentand circa 1.819 mld. de lei, corespondente a 0, 6% din PIB al aceluiasi an si 4, 3% din veniturile bugetare. Majoritatea acestei valori provine de la societatile comerciale cu capital privat si mixt ( cca. 56% ), iar 42% de la societatile comerciale cu capital de stat si al regiilor autonome. In anul 1997, rata cazurilor de evaziune fiscala, in totalul verificarilor, a crescut la 38,5%, fata de 31,0% in anul 1996.

Directia de Combatere a Criminalitatii Economico-Financiare din cadrul IGP a oferit urmatoarele date corespunzatoare lunii februarie 1999: politistii au controlat peste 3000 de centre en-gross si peste 10.000 de firme in vederea prevenirii si combaterii evaziunii fiscale, a comertului cu marfuri de contraband si a altor incalcari ale legislatiei economice in sectorul privat. La nivelul intregii tari au fost descoperite 1.471 de infractiuni de evaziune fiscala si 1.192 de infractiuni la Legea privind protejarea populatiei impotriva unor activitati comerciale ilicite. In luna mai 1999, acelasi departament din cadrul Politiei, impreuna cu comisarii Garzii Financiare, au descoperit in urma controalelor peste 1000 de infractiuni de evaziune fiscala, valoarea amenzilor fiind de peste 4 miliarde de lei. Structura evaziunii fiscale pe anul 1995 felul impozitului, Impozitul pe profit 80678,2 25,49 TVA 107669,4 34,02, impozit pe salarii 37698,5 11,91, accize 46268,8 14,62, impozite si taxe locale 16268,5 5,14,alte impozite si taxe 27883,18,82,suma evaziunii fiscale (mil. lei) %. In primul semestru al anului 2000 prejudiciul adus bugetului de stat de unii agenti economici care comercializeaza produse petroliere a fost de peste 1000 de miliarde lei prin cesionarea societatilor respective cu toate obligatiile fiscale catre persoane fizice, de regula de cetatenie straina, care nu au putut fi identificate. Potrivit estimarilor reprezentantilor asociatiei patronale din domeniul productiei si comercializarii alcoolului si bauturilor alcoolice, in anul 2000, 80% din productia de alcool a Romaniei se desface pe piata neagra, mai mare cu 20% decat in 1999. Intr-o scrisoare a Romferment adresata fostului ministru de Finante, Decebal Traian Remes, se preciza ca situatia economica si financiara a societatilor comerciale producatoare de alcool si bauturi alcoolice este deosebit de grea si cerea ministrului masuri urgente pentru diminuarea productiei ilicite de alcool si micsorarea presiunii fiscale asupra frmelor legal inregistrate. Toate masurile adoptate de Guvem nu au dus deloc la rezultatele scontate. Dimpotriva, pe de o parte, numarul evazionistilor este in continua crestere, iar pe de alta parte inlesnirile acordate la plata obligatiilor bugetare s-au dovedit total ineficiente, pe fondul incoerentei legislative si presiunii fiscale, astfel incat arieratele producatorilor cinstiti continua sa creasca, iar esalonarile de plata nu pot fi respectate, ducand la prabusirea acestora. In primul rand ca fabricile ilegale de alcool nu doar ca urmaresc un castig rapid si isi desfasoara activitatea pentru numai 2-3 luni, iar apoi isi muta sediile in alte zone ale tarii pentru a nu fi descoperite, dar pericliteaza si vietile consumatorilor, produsele lor nerespectand in general nici o norma sanitara de igiena sau de productie, si aceasta tocmai pentru ca sunt greu de depistat. In afara de aceste prejudicii aduse statului si sanatatli consumatorilor, piratii fac o concurenta neloiala nu numai prin vanzarea la preturi foarte scazute dar si utilizand marci inregistrate ale altor producatori consacrati. In dorinta de a incuraja dezvoltarea sectorului privat si cu precadere a intreprinderilor mici si mijlocii, atragerea de capital strain, dezvoltarea si modernizarea unor sectoare, autoritatile post decembriste au acordat multiple facilitati diversilor intreprinzatori. Ordonanta de urgenta nr.24 din 30 septembrie 1998, completata si

modificata prin Legea nr.20/1999, privind regimul zonelor defavorizate, specifica faptul ca societatile comerciale cu capital majoritar privat, persoane juridice romane precum si intreprinzatorii particulari sau asociatii familiale care isi au sediul si isi desfasoara activitatea in zona defavorizata, beneficiaza pentru investitiile nou create de urmatoarele facilitati importante: scutirea de la plata taxelor vamale si a TVA pentru masinile, utilajele care se importa in vederea efectuarii de investitii in zona, restituirea taxelor vamale pentru materii prime, piese de schimb necesare productiei proprii in zona, scutirea de la plata impozitului pe profit. Presa scrisa si audiovizuala a semnalat ca intentiile guvernantilor au fost speculate de catre unii agenti economici care au recurs la practici de evitare a platii datoriilor fiscale catre stat, printre care: Transferarea formala a activitatii unei societati deja existente intr-o alta localitate pe o societate dintro zona defavorizata in scopul obtinerii respectivelor facilitati; Declararea productiei realizate de o societate cu sediul intr-o zona ce nu profita de facilitati ca fiind rezultatul activitatii unei Societati cu sediul intr-o zona defavorizata. In urma inventarului efectuat de Ministerul Lucrarilor Publice si Amenajarii Teritoriului sa ajuns la concluzia ca 20% din locuintele construite in Romania intre anii 1992 1998 sunt ilegale (neautorizate). Aceasta inseamna ca numai domeniul constructiilor de locuinte contribuie cu aproximativ 19000 miliarde la economia subterana a Romaniei. Pentru ca tabloul sa fie complet, adaugam si evaziunea fiscala de peste 600 de miliarde lei curati calculati ca diferenta dintre taxa pe valoarea adaugata declarata si valoarea reala. In medie, proprietarii si firmele declara doar 10% din valoarea reala a investitiei. Un fapt cat se poate de grav este totodata acela al jocurilor de noroc; dupa cum se stie Romania are o legislatie extrem de permisiva si in acest domeniu foarte atractiv atat pentru pasionatii acestui gen de distractii, cat mai ales pentru cei ce patroneaza astfel de afaceri. Este binecunoscut ca, desi fiind o tara cu un nivel de trai extrem de scazut, Romania avea, pana acum cativa ani, numai in Bucuresti un numar atat de mare de cazinouri, incat densitatea lor pe cap de locuitor o depasea pe cea din Las Vegas. Acest gen de localuri sunt patronate in general de cetateni straini, marea majoritate functionand ilegal, si pentru perioade scurte de timp; nu o data surse din Politie au sustinut ipoteza conform careia exista organizatii teroriste intemationale sustinute cu fonduri de catre cetateni straini de origine araba, patroni ai afacerilor mai sus mentionate, afaceri care in aparenta sunt curate. Astfel de localuri sunt foarte greu de verificat, ca sa nu mai spunem ca pot fi utilizate in scopul spalarii banilor proveniti din actiuni ilicite. Evaziunea fiscala este foarte usor de practicat in astfel de investitii ; verificarile organelor de control sunt greu de facut , ca sa nu mai vorbim de coruptibilitatea anchetatorilor. In general cauza principala a lipsei eficientei organelor abilitate o constituie coruptia de la nivelurile cele mai inalte, care nu permite desfasurarea unor anchete sau controale obiective si eficiente. O alta situatie aparte apare atunci cand veniturile datorate statului se diminueaza datorita pirateriei si incalcarii dreptului de autor, mai ales in ceea ce priveste productille audio si video

romanesti si straine. Piratii copiaza fara a detine drepturi de autor diverse produse de pe piata, pe care le vand mai ieftin decat producatorul autentic, castigand astfel sume fabuloase, prejudiciind firmele serioase de productie, dar si statul roman intrucat o afacere ilegala in nici un caz nu va fi declarata de buna-voie la Fisc, pentru a fi impozitata. Pierderile cauzate in Romania de incalcarea drepturilor de autor in domeniul jocurilor de calculator, in cel muzical, al filmelor si al cartilor s-au cifrat in anul 2000 la 25,9 milioane de dolari, se arata intr-un raport al International Intellectual Property Alliance (IIPA). Autoritatile romane incearca sa diminueze fenomenul, constientizand sumele fabuloase pierdute de agentii economici si implicit si de stat. Politia Romana si Oficiul Roman pentru Drepturile de Autor, cu sprijinul BSA, au efectuat de la inceputul anului 2001 peste o suta de controale. Au fost constatate astfel incalcari ale drepturilor de autor in materia programelor de calculator in aproape toate situatiile. Acest lucru reprezinta o crestere de 50% fata de aceeasi perioada a anului trecut. Constatarea unui numar atat de mare de infractiuni se datoreaza, pe de o parte, specializarii politistilor si inspectorilor ORDA, pe de alta parte, extinderii zonei geografice de actiune a acestora. Un alt fenomen negativ, privit de unii ca o afacere este si traficul cu masini furate ori cumparate cu acte in regula din alte tari. Legea a oferit mult timp portite de scapare pentru neplata taxelor vamale ori a impozitelor pe aceasta categorie de produse; cei care detineau fundatii sau asociatii non-profit sau organizatii non-guvernamentale aveau dreptul la numeroase facilitati fiscale in ceea ce priveste introducerea in tara de autoturisme. Exista posibilitatea recarosarii(o masina era introdusa in vama sub pretextul recarosarii alteia, se intocmea documentatia necesara, se pastrau numerele de inmatriculare si nici o taxa nu era platita), a introducerii de masini fara taxe pentru cetatenii cu dubla cetatenie(dintre care una romana) sau repatriati, acestia la randul lor putand apoi sa le vanda ori sa cesioneze dreptul de folosinta asupra lor( de fapt o vanzare mascata). Detinatorii fundatiilor si organizatiilor respective puteau astfel sa isi aduca masini personale fara a plati taxe vamale, chiar daca acestea nu erau utilizate in scopuri civice, caritabile etc., asa cum era normal in spiritul legii care oferea respectivele facilitati. Daca de exemplu vama medie la o masina de mana a doua, de clasa mijlocie este de 1500 $ la numai 1000 de masini prejudiciul adus statului este de 1,5 milioane $, in conditiile in care cifra de 1000 corespunde, la nivelul intregii tari la doar 5-6 zile. Coruptia care macina societatea romaneasca la momentul de fata a devenit una cat se poate de agresiva. Mari societati de stat sau regii autonome nu-si platesc datoriile catre stat, infaptuind deci, evaziune fiscala; nimeni nu este, insa, tras la raspundere, nu se executa silit nici o datorie, asa cum se face, de exemplu, cu datornicii, consumatorii individuali si fara aparare. Aceasta modalitate de actiune are drept ratiune pastrarea capitalului politic, insa ea este cat se poate de nociva si de paguboasa, atat pe termen lung cat si pe termen scurt. In concluzie putem spune ca autoritatile competente ar trebui sa dovedeasca profesionalism, curaj, daruire in munca lor, pentru ca numai efortul lor ingemanat poate reduce considerabil acest adevarat flagel care este evaziunea fiseala. Din categoria acestor autoritati fac parte Garda

Financiara, Directia generala a finantelor publice si controlului financiar de stat, Departamentul de combatere a crimei organizate si serviciul economic din cadrul Politiei, departamente economice ale serviciilor secrete. Ministerul Finantelor Publice, ca organ al administratiei publice centrale de specialitate cu atributii de administrare generala a finantelor publice, are urmatoarele competente cu privire la controlul fiscal si combaterea evaziunii fiscale, atributii pe care le exercita prin intermediul organelor din subordinea sa: Elaboreaza proiecte de acte normative cu privire la procedurile de control fiscal, combaterea si sanctionarea evaziunii fiscal, exercita prin organele sale de specialitate controlul asupra activitatilor financiare a agentilor economici, urmarind stabilirea corecta si indeplinirea integrala si la tenrmen a obligatillor financiare si fiscale fata de stat, exercita prin organele sale de specialitate, controlul operativ si inopinat in legatura cu aplicarea si cu respectarea legislatiei fiscale si vamale, actioneaza prin mijloace specifice pentru combaterea evaziunii fiscale si a coruptiei. Garda financiara este un corp de control financiar specializat al statului, militarizat, care functioneaza in cadrul Ministerului Finantelor Publice. Aceasta autoritate efectueaza controale operative si inopinate pentru constatarea incaklcarii legilor fiscale, a reglemenntarilor vamale, a normelor de comert si de circulatie si serviciilor, urmarind identificarea si samtionarea evaziunii fiscale, a activitatilor de contrabanda si a altor fapte nepermise de lege. Potrivit prevederilor Legii nr. 30/1991, privind organizarea si functionarea Garzii financiare, coroborate cu prevederile Ordonantei de Guvern nr.70/1997, privind controlul fiscal, comisarii Garzii financiare au urmatoarele atributii: Sa efectueze controale in localurile si dependintele in care se produc, se depoziteaza, se comercializeaza bunuri sau se desfasoara activitati care fac obiectul impozitarii, sa verifice existenta si autenticitatea documentelor justificative pe timpul transportului precum si in locurile de desfasurare a unor activitati de productie, prestari servicii, acte si fapte de comert, sa verifice evidenta primara si contabila si orice alte documente sau inscrisuri din care rezulta modul de indeplinire a obligatiilor fiscale, sa constate fapte de evaziune fiscala si sa stabileasca, potrivit legii, obligatii de plata catre bugetul de stat, bugetele locale sau bugetele fondurilor speciale. 3. Observatii, concluzii, pareri personale .S-a spus, si pe buna dreptate, ca Romania are o legislatie instabila, echivoca, greoaie si agresiva in domeniul finantelor. Nivelul si cotele taxelor si impozitelor, precum si ale celorlalte contributii pe care contribuabilul persoana fizica sau juridica trebuie sa le plateasca sunt in continua crestere; iluzia ca uneori anumitea specte ale fiscalitatii scad consta tocmai in constatarea ca o scadere este compensata si devansata chiar de o crestere a altui element de fiscalitate. Romania este o tara care s-a angajat ferm, macar la nivel declarativ, pe un drum spre modernizare si innoire in toate domeniile vietii sociale, politice si economice, desigur in vederea aderarii la structurile economice si de aparare europene si euro-atlantice. In contextul acestor schimbari, in contextul dezechilibrelor(normale pana la un anumit punct) din toate compartimentele societatii tema formelor moderne, stiintifice chiar ale

criminalitatii economico-financiare, beneficiare ale tehnologiei si societatii informatiei devine una din ce in ce mai actuala, mai presanta, mai grava, mai agresiva, si deci, care se cere rezolvata, indiferent de dificultatile, de inconvenientele si de capcanele pe care le prezinta ea. Evaziunea fiscala este vectorul rezultant al defectelor, inadvertentelor, permisivitati unei legislatii imperfecte si in mod nefericit asimilate, cu aplicabilitate defectuoasa si greoaie, cu structuri pline de oportunisti si neprofesionisti urmarindu-si castigurile personale. Si fiscalitatea excesiva provoaca evaziune. Si nivelul de trai si constiinta publica, si cultura civica intrata, eventual, in memoria colectiva, toate acestea constituie tot atatea elemente nuantate dar importante in cadrul studierii, analizei, identificarli solutiilor de combatere a flagelului care in ultima instanta incalca unul dintre principiile esentiale ale constitutiei oricarui stat de drept: in fata legii toti cetatenii sunt egali . Una dintre cele mai dificile probleme, adusa in fata opiniei publice de presa, problema care se adreseaza atat organelor fiscale cat si juristilor, este identificarea si cunoasterea numarului foarte mare de acte normative care instituie obligatii fiscale si prevad detalii privind asezarea impunerii si totodata prelevarea. Ambiguitatea, contradictiile si instabilitatea sunt cuvintele de ordine in definirea cadrului legislativ in domeniu, iar consecinta fireasca a unei astfel de situatii este lipsa de corelatie intre solutiile date de diverse instante in judecarea diferitelor litigii avand tangenta cu subiectul pe care il dezbatem in prezenta lucrare. Gradul ridicat de specializare al infractiunilor de evaziune fiscala reclama pentru prevenirea si combaterea lor efortul concertat al mai multor institutii ale statului: Garda Financiara, administratiile financiare, serviciile secrete, precum si formatiunile specializate din cadrul Politiei Romane. Asa cum in orice stiinta teoria trebuie sa fie relationata natural si eficient cu practica, tot asa si in acest domeniu elementul legislativ si cel institutional trebuie sa fie intr-o interdependenta profesionista si productiva. Este necesara unificarea legislatiei financiar-fiscale prin elaborarea si adoptarea unui Cod Fiscal, in care sa fie reglementate imitar obligatiile fiscale, procedura de stabilire si impunere a lor, obligatiile si drepturile contribuabililor, precum si ale organelor fiscale, contraventiile si infractiunile, precum si alte sanctiuni in concordanta stricta cu prevederile constitutionale. Printre masurile ce se pot lua sau elemente ce ar putea fi continute de viitoare acte normative in domeniu se pot inscrie: Corelarea sistemului fiscal cu realitatile socio-economice si eventual realizarea unor strategii fiscale de minimum 4 ani, perioade pentru care cuvantul de ordine sa fie stabilitatea; Aplicarea unei fiscalitati diferentiate, adaptate fiecarui sector de activitate economica, de asemenea conform respectivei strategii, aceasta masura fiind extrem de utila in conditiile lipsei initiale de capital. In urma acestor strategii supuse principiului publicitatii, sa fie urmarita dezvoltarea cate unui domeniu de interes social, prin aplicarea unor niveluri de fiscalitate scazute pentru respectivul domeniu; Micsorarea numarului cheltuielilor nedeductibile atunci cand se calculeaza profitul impozabil, in mod gradual; Redimensionarea bazei impozabile in ceea ce priveste contributiile la fondurile speciale care in present creeaza dificultati in directionarea reformei impozitului pe profit,

deoarece sunt numeroase si nu tin cant de situatia economica a platitorilor. Utilizarea unor modalitati de rambursare a TVA mai ..eficiente pentru vanzarile de bunuri si prestarile de servicii in favoarea persoanelor fizice nerezidente; Eliminarea tratamentelor preferentiale in ceea ce priveste obligatiile de plata catre bugetul de stat si orice alt fel de obligatii fiscale; Distribuirea platii taxelor si accizelor intre producatorii si comerciantii de bauturi alcoolice si tigari, astfel incat sa se responsabilizeze comerciantii finali atat cu privire la originea produselor vandute cat si la plata contributillor catre stat; Organinrea unui sistem informatic integrat privind contribuabilii de orice fel si istoricul lor fiscal (inclusiv locurile de munca anterioare, salariile obtinute, impozitele platite, codul fiscal personal). Introducerea aceluiasi sistem informatic in stare sa coreleze activitatile de colectare de fonduri cu cele ale trezoreriilor; elaborarea prevederilor necesare pentru implementarea dosarului fiscal pentru persoanele fizice; toate aceste masuri vor conduce la descurajarea muncii la negru; Anularea facilitatilor pentru adevaratii sau asa-zisii revolutionari; Asigurarea unui sistem de pedepse/recompense pentru toti cei care lucreaza in domeniul fiscal de stat, precum si realizarea unui sistem de salarizari satisfacator si suficient pentru a indeparta tentatiile; infiintarea unui organ administrativ, aflat in subordinea Parlamentului, care sa aiba atributiile si logistica suficiente astfel incat sa poata depista si trimite direct in judecata pe oricine a infaptuit o frauda. In concluzie, adoptarea si aplicarea unui cadru legislativ modern si transparent, coroborate cu motivarea personalului din institutiile respective ar fi de natura sa diminueze efectele nocive ale acestui adevarat flagel economic al lumii contemporane dar si sa creeze premise pentru o mai buna cooperare cu fiecare contribuabil, dar si pentru dezvoltarea constiintei civice a acestuia in ce priveste obligatiile fata de statul pe care trebuie sa-l perceapa ca pe un protector si nu ca pe un spoliator.

Legea nr. 241/2005 Aspecte de reglementare a evaziunii fiscale 1. CARACTERIZARE GENERALA Pornind de la evolutia de ansamblu a criminalitatii economico-financiare, promovarea unei noi legi pentru prevenirea si combaterea cu mai multa eficienta a acestor categorii de infractiuni s-a impus cu necesitate. Aceasta lege are o dubla destinatie, pe de o parte de a aviza contribuabilii persoane fizice si juridice romane ori straine - , despre obligatia de a contribui, prin impozite si taxe la suportarea cheltuielilor publice si de a preveni asupra consecintelor sanctionatorii la care se expun in cazul sustragerii frauduloase de la indeplinirea indatoririlor fiscale, iar pe de alta parte, de a construi instrumentul juridic, in temeiul caruia sa fie angajata raspunderea penala a celor care, cu rea-credinta, incalca prevederile legii. Intr-o concluzie generala, se poate aprecia ca aparitia acestei legi constituie un pas important, menit sa contribuie din plin la reducerea ratei criminalitatii pe aceasta linie si, implicit, a economiei subterane care aduce grave prejudicii bugetului general consolidat. Chiar in art. 1 se prevede ca in aceasta lege sunt incriminate doua categorii de infractiuni, si anume: - cele de evaziune fiscala; - alte infractiuni aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala. Avand in vedere aceasta selectie, in capitolele urmatoare sunt incriminate separat cele doua categorii de infractiuni, respectiv: - cele de evaziune fiscala, in art. 9 alin. 1, lit. a g, cu doua situatii agravante la alin. 2 si 3; - infractiuni aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala, prevazute la art. 3, 4, 5, 6, 7 alin. 1 si 2 si art. 8 alin. 1 si 2. Toate infractiunile din prezenta lege au ca obiect juridic generic relatiile sociale care privesc buna desfasurare a activitatilor economic-financiare, a caror realizare presupune indeplinirea obligatiilor fiscale catre bugetul general consolidat de catre toti contribuabilii, persoane fizice sau juridice ori alte autoritati fara personalitate juridical, care au obligatii de natura financiara. a) Infractiuni de evaziune fiscala. Infractiunile de evaziune fiscala sunt prevazute la art. 9 alin. 1 lit. a g si alin. 2 si 3 si constau in savarsirea unor fapte cu scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

Sustragerile pot consta in ascunderea bunurilor sau surselor impozabile, omisiunea evidentierii in actele contabile a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, evidentierea in acte contabile a unor cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, sustragerea de la verificarile financiare, alterarea, distrugerea sau ascunderea unor acte contabile etc. Obiectul material este reprezentat de un bun, o sursa impozabila, operatiuni comerciale efectuate, evidente contabile, sume de bani etc. Subiectul activ nu poate fi decat acele persoane care au calitatea de administrator, director sau reprezentant legal al unei societati comerciale, iar infractiunea ca atare savarsindu-se in cadrul unei societati comerciale. In acelasi timp, subiectul activ al unei infractiuni poate fi orice persoana fizica in calitatea sa de contribuabil (art. 9 lit. b si d). Subiectul pasiv este statul, deoarece, prin savarsirea acestor fapte, se aduce atingere intereselor financiare ale acestuia. In subsidiar, se poate aprecia ca subiectul pasiv poate fi si autoritatea fiscala, care a fost, practic, prejudiciata. Latura obiectiva Elementul material se poate realize printr-o actiune, putand consta in: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, evidentierea in actele contabile sau in alte documente legale a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive; memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat, alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile; executarea de evidente contabile duble, sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, substituirea, degradarea sau instrainarea bunurilor sechestrate. De asemenea, poate consta si printr-o inactiune: omisiunea evidentierii in acte contabile a operatiunilor comerciale, etc. Asa cum rezulta din lecturarea continuturilor infractiunilor prevazute la art. 9, elementul material al laturii obiective se caracterizeaza prin mai multe aspecte specificul activitatii societatii comerciale sau persoanei fizice si desigur, de calitatea subiectului activ. In cazul unor aspecte ale elementului material, se impun unele clarificari. Astfel, in ceea ce priveste infractiunea prevazuta de art. 9 alin. 1 lit. c, se evidentiaza in actele contabile ori in alte documente cheltuieli false care, fie nu au fost facute ori au fost mai mici, ori evidentierea altor operatiuni fictive care au drept consecinta sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale. La infractiunea de la art. 9 alin. 1 lit. d, alterarea presupune modificarea, transformarea actelor, memoriilor aparatelor de taxat ori marcat electronice fiscale sau a altor mijloace de stocare a datelor, in sensul diminuarii valorilor inregistrate sau marcate care se refera la activitati producatoare de venituri impozabile. Distrugerea inseamna nimicirea, dezintegrarea celor aratate mai sus in cadrul art. 9 alin. 1 lit. d.

Prin executarea de evidente contabile duble se intelege completarea documentelor contabile organizate parallel cu cele oficiale, cu datele diferite fata de datele cuprinse in documentele contabile oficiale. Urmarea imediata consta in starea de pericol care se creaza prin savarsirea faptei prin neplata obligatiilor fiscale. In aceasta situatie, urmarea imediata este concreta, materiala, deoarece s-a urmarit evitarea achitarii platii datorate bugetului general consolidat. Latura subiectiva Forma de vinovatie cu care se savarseste aceasta infractiune este intentia directa, deoarece faptuitorul prevede rezultatul faptei sale si actioneaza tocmai pentru a obtine acest rezultat care consta, de fapt, in dobandirea unor venituri ilicite, care reprezinta valoarea obligatiilor fiscale datorate bugetului general consolidat. Mobilul in aceste situatii se manifesta sub forma unor vicii referitoare la dorinta unor persoane de a se imbogati pe cai ilicite. Scopul reprezinta, de fapt, rezultatul urmarit de infractor, prin savarsirea faptei. Este foarte important de stabilit, deoarece textul incrimineaza aceste categorii de fapte numai atunci cand sunt savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale. Inexistenta scopului mentionat mai sus va conduce la inexistenta infractiunii de evaziune fiscala. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Forme Actele pregatitoare si tentativa sunt posibile, dar ele nu se pedepsesc. Infractiunea se consuma in momentul in care activitatile descrise de lege au fost realizate. Infractiunile de evaziune fiscala sunt susceptibile de a fi savarsite in forma continuata, situatie in care se va intalni si un moment al epuizarii. In aceasta situatie este foarte important de stabilit data comiterii ultimei actiuni, care constituie si data savarsirii. Modalitati Fiecare dintre infractiuni se poate savarsi in modalitati diferite, in functie de situatiile concrete ce pot aparea si care vizeaza, in primul rand, calitatea subiectului activ al infractiunii. Sanctiuni Pedeapsa prevazuta pentru savarsirea oricarei infractiuni din cele prevazute la art. 9 lit. a g este inchisoarea de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi. In art. 9 alin. 2 si 3 se prevad doua forme agravante care se aplica in raport cu valoarea prejudiciului cauzat, respectiv mai mare de 100.000 euro si 500.000 euro, in echivalentul monedei nationale si consta in majorarea minimului si maximului pedepsei cu 2 sau 3 ani. Cauze de nepedepsire si cauze de reducere a pedepselor.

In art. 10 alin. 1 sunt prevazute o serie de cause de nepedepsire si de reducere a pedepselor. Astfel, in situatia in care invinuitul ori inculpatul acopera integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevazute de lege se reduc la jumatate. Aceasta cauza de reducere a pedepsei este generala, aplicandu-se in toate situatiile, indiferent de valoarea prejudiciului cauzat, singura cerinta fiind, aceea ca recuperarea sa se realizeze in cursul urmaririi penale sau al judecatii, pana la primul termen de judecata. O alta cauza de reducere a pedepsei se refera la situatia in care prejudiciul cauzat si recuperat este de pana la 100.000 euro in echivalentul monedei nationale, cand institutia poate aplica pedeapsa cu amenda. Intrucat legiuitorul a folosit sintagma se poate aplica si nu se aplica, se trage concluzia ca aplicarea acestei pedepse ramane la latitudinea instantei. Cauza de nepedepsire se refera la recuperarea in intregime a prejudiciului cauzat de pana la 50.000 euro in echivalentul monedei nationale, situatia in care se va aplica o sanctiune administrative, care se va inregistra in cazierul judiciar. In alin. 2 al aceluiasi articol se stipuleaza ca dispozitiile mentionate mai sus (cauza de nepedepsire si cele doua de reducere a pedepsei) nu se aplica daca faptuitorului a mai savarsit o infractiune in ultimii 5 ani si a beneficiat de prevederile alin. 1. Alte prevederi In vederea urmaririi persoanelor care au savarsit fapte infractionale prevazute in aceasta lege intr-un cadru organizat si interzicerii acestora de a mai desfasura asemenea activitati, o copie a dispozitivului hotararii judecatoresti definitive se va comunica de catre instanta de judecata Oficiului National al Registrului Comertului. In toate situatiile, in vederea recuperarii prejudiciului cauzat, luarea masurilor asiguratorii este obligatorie pentru organele judiciare. b) Infractiuni aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala Infractiunile aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala sunt prevazute in art. 3, 4, 5, 6, 7 alin. 1 si 2 si art. 8 alin. 1 si 2. Subiectul activ are calitatea de cotribuabil in cazul tuturor infractiunilor care sunt in legatura cu cele de evaziune fiscala, exceptie facand infractiunile de la art. 7 alin. 1 si 2, unde subiectul activ poate fi orice persoana. Latura obiectiva Elementul material al laturii obiective la aceste infractiuni se poate realize printr-o actiune sau inactiune si anume: - nerefacerea documentelor de evidenta contabila disctruse (art. 3); - refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale si bunurile din patrimoniu (art. 4); - impiedicarea organelor competente de a intra in sedii, incinte sau pe terenuri (art. 5); - retinerea si nerambursarea in termen de cel mult 30 de zile de la scadenta a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinerea la sursa (art. 6);

- punerea in circulatie, fara drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate cu regim special (art. 7 alin. 1); - tiparirea sau punerea in circulatie, cu stiinta, de timbre, banderole sau formulare tipizate falsificate (art. 7 alin. 2); - stabilirea cu rea-credinta de catre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contributiilor (art. 8); - asocierea in vederea savarsirii faptei prevazute la alin. 1 art. 8. Urmarea imediata consta in starea de pericol care se creaza prin savarsirea fiecarei fapte in parte. Latura subiectiva Forma de vinovatie cu care se savarseste oricare din faptele analizate este intentia directa, deoarece, faptuitorul, indiferent de calitatea sa, prevede rezultatul faptei sale si actioneaza in vederea obtinerii rezultatului urmarit. Scopul poate fi analizat de la o fapta la alta si vizeaza, in general, rezultatul urmarit si anume, acela de a impiedica verificarile financiar-contabile, de a nu varsa sumele de bani obtinute, de a utiliza documente, formulare, etc. false, de a obtine, fara drept, sume de bani cu titlu de rambursarii sau restituirii etc. Uneori, este necesar a se stabili cu exactitate scopul urmarit de faptuitor, pentru ca fapta respectiva sa constituie infractiune (art. 4 art. 8 alin. 1). Forme. Modaliltati. Sanctiuni. Forme Actele pregatitoare si tentativa sunt posibile pentru oricare din aceste infractiuni. Tentativa se pedepseste, insa, numai in cazul faptelor incriminate la art. 8 alin. 1 si 2. Modalitati Infractiunile analizate pot fi savarsite in modalitati diferite, in functie de situatiile concrete ce pot aparea si care vizeaza, in primul rand, calitatea subiectului activ al infractiunii si scopul urmarit de acesta. Sanctiuni Pedepsele prevazute pentru aceasta categorie de infractiuni sunt cu inchisoare, amenda si interzicerea unor drepturi, respectiv de la 6 luni la 15 ani si de la 50 milioane la 300 milioane lei. La art. 8 alin. 2 se prevede si o agravanta sanctionata cu inchisoare de la 5 la 15 ani si interzicerea unor drepturi. De mentionat este ca dispozitiile art. 10 alin. 1 ce se refera la cause de nepedepsire si de reducere a pedepselor, nu sunt aplicabile pentru aceasta categorie de infractiuni. In acelasi timp, dispozitiile art. 10 alin. 2 sunt aplicabile. 2. OPINII CRITICE:

a) Chiar la art. 1 se stipuleaza ca legea incrimineaza doua categorii de infractiuni si anume: - cele de evaziune fiscala; - altele aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala. Conform dispozitiilor art. 1 in capitolul II, aceste doua categorii sunt differentiate dupa cum urmeaza: - art. 3 8, infractiuni aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala; - art. 9 alin. 1 lit. a g, infractiuni de evaziune fiscala. Infractiunea de evaziune fiscala reprezinta in materialitatea ei, o infractiune de prejudiciu, dar si de pericol. In acest context, principal deosebire care ar trebui sa apara intre cele doua categorii de infractiuni prevazute de leg ear fi trebuit sa se refere la prejudiciu, in sensul ca, infractiunile de evaziune fiscala creaza un prejudiciu imediat, cert, usor de estimat. Prin comparative, infractiunile din categoria celor aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala ar trebui sa ramana doar de pericol si rareori de prejudiciu. De fapt, subiectul in discutie se refera la modul in care legiuitorul a realizat diferentierea celor doua categorii. Din analiza textelor aflate in discutie, rezulta ca doua dintre infractiunile definite ca aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala sunt infractiuni de prejudiciu si anume, cele de la art. 6 si 8: - art. 6 retinerea si nevarsarea, cu intentie, in cel mult 30 de zile de la scadenta, a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa; - art. 8 alin. 1 stabilirea cu rea-credinta de catre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contributiilor, bani cu titlu de rambursare sau restituire de la bugetul general consolidat ori compensari datorate bugetului general consolidat. In baza acestor argumente, consideram ca cele doua infractiuni puse in discutie trebuie mentionate in cadrul art. 9 ca fiind infractiuni de evaziune fiscala si nu aflate in legatura cu acestea. b) Cauze de nepedepsire si cauze de reducere a pedepsei. Conform prevederilor art. 10 alin. 1, cele doua cause de reducere a pedepselor si cea de nepedepsire se aplica numai invinuitilor si inculpatilor care au savarsit infractiuni de evaziune fiscala: In cazul savarsirii unei infractiuni de evaziune fiscala prevazute de prezenta lege, daca in cursul urmaririi penale sau al judecatii pana la primul termen de judecata, invinuitul sau inculpatul acopera integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevazute de lege pentru fapta savarsita se reduc la jumatate Procedand la interpretarea textului mentionat mai sus, rezulta ca invinuitii sau inculpatii care au savarsit infractiuni aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala, respectiv cele de la art. 3 8, nu beneficiaza de prevederile art. 10 alin. 1. Desigur ca o parte dintre aceste infractiuni, cum ar fi cele de la art. 3, 4, 5, 7 alin. 1 si 2, in care nu apare un prejudiciu cert, nici nu era posibil recuperarea acestuia in conditiile in care, practic, nu exista.

In cazul infractiunilor prevazute la art. 6 si 8 alin. 1 si 2, se produce un prejudiciu. Invinuitul sau inculpatul care va recupera in intregime prejudiciul cauzat, nu va beneficia de prevederile art. 10, deoarece aceste doua infractiuni fac parte din categoria celor aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala si nu de evaziune fiscala. In acest context, apare aplicarea unui tratament juridic discriminator fata de invinuitul sau inculpatul care savarseste o infractiune prevazuta la art. 6 sau 8 alin. 1 si 2, vis--vis de invinuitul sau inculpatul care savarseste o infractiune prevazuta de art. 9 lit. a g, cu toate ca, prin savarsirea lor, se aduce un prejudiciu, care este si recuperat. In vederea eliminarii acestei neconcordante, se impune ca textile incriminatoare de la art. 6 si 8 sa fie prevazute in cadrul art. 9 ca fiind infractiuni de evaziune fiscala. Evaziunea fiscala. DEX, legal inseamna care exista si se face in temeiul unei legi, care este prevazut de o lege, este este conform cu legea, precum si evaziunea fiscala ilicita ( nelegala ) care este sinonima cu frauda fiscala. Modalitati generale de manifestare a evaziunii fiscale. Sistematizand practica judiciara de pana acum, operand cu opiniile enuntate in literature de specialitate ( C. Balaban [4, p. 13-23], D. Saguna [27, p. 1062-1063]), identificam ca cele mai frecvente metode de comitere a infractiunilor de evaziune fiscala sunt: necuprinderea in declaratiile de impunere a veniturilor ce se vor realize prin toate subunitatile (filial, depozite, puncte de lucru etc. ) diminuand pe aceasta cale veniturile totale realizate supuse impozitarii; - diminuarea procentului de adios commercial practicat dupa incheierea operatiunilor comerciale prin folosirea de ecvidente duble; neinregistrarea integral a veniturilor realizate, fie prin inscrierea in documente a unor preturi de livrare sub cele practicate in mod real: de regula, furnizorul intocmeste numai aviz de expeditie si nu intocmeste factura pe luna respectiva, dand posibilitatea ca beneficiarul sa ruleze marfa si sumele rezultate din vanzare; furnizorul poate ulterior sa anuleze toate exemplarele avizelor de expeditie si sa-si insuseasca suma ce reprezinta contravaloarea marfurilor; - transferul veniturilor impozabile la societati nou-create scutite de plata impozitelor, avand ca asociat acelasi patron sau la societati ale unor patroni diferiti, aflati intr-o retea de interese, transferarea profitului de la o societate comerciala la alta societate scutita de impozite, inregistrarea de pierderi care in realitate nu s-au produs, iar contravaloarea acestora este insusita de cei interesati, cu acelasi scop, de a transfera veniturile impozabile la societatea ce beneficiaza de scutiri sau reduceri; - necalcularea de catre unele organizatii si fundatii non-profit a impozitului aferent a veniturilor realizate din activitati economice; - inscrierea in documentele de livrare a unor date nereale in legatura cu cantitatea sau calitatea bunurilor vandute si diminuarea scriptica a veniturilor si, implicit a bazei de impozitare; - tinerea unor

evidente contabile duble ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, in scopul diminuarii veniturilor supuse impozarii. In concluzie, aplicarea politicii fiscale adoptata de puterea executiva trebuie insotita de un control fiscal bine organizat incluzand specialisti corespunzator motivate care sa aiba ca unic scop aplicarea corecta a legislatiei fiscale, fara a porni cu idei preconcepute in a vedea in contribuabil un permanent si iremediabil evazionist. In continutul paragrafului Aspecte generale si comune infractiunilor de evaziune fiscala este realizata o analiza a semnelor preexistente si a conditiilor constitutive generale si comune ale infractiunilor legate de evaziunea fiscala, avand la baza un etalon classic. In acest sens, constatam, ca, complexitatea, permanenta transformare si dezvoltare a relatiilor sociale din diferite domenii de activitate sau aparitia unor noi asemenea domenii au impus si impugn in permanenta asigurarea unui cadru legislative corespunzator, coerent si eficient. Evident, legislatia in vigoare opereaza cu un ansamblu de fapte infractionale care afecteaza regimul fiscal, insa, de a se proceda la analiza continutului fiecarei infractiuni in parte, este necesara efectuarea unei prezentari generale a infractiunilor reglementare pentru identificarea caracteristicilor comune al acestora, fapt materializat in acest element structural al lucrarii. Cauza de impunitate si de reducere a pedepsei in material evaziunii fiscale. Aspecte procedural specifice. Avand in vedere faptul ca in materia infractiunilor de evaziune fiscala, prin raportare la dispozitiile Legii nr.241/2005 si la dispozitiile legii procesual penale, sunt incidente o serie de particularitati in materie de desfasurare a procesului penal, in special care privesc incidenta cauzelor de nepedepsire si de reducere a pedepsei, punerea in miscare a actiunii penale si actiunea civila, a fost urmat scopul unor evaluari de ordin procesual in domeniul activitatii complicate de combatere a evaziunii fiscale. Tratamentul juridico-penal al infractiunilor cuprinse in Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale porneste de la art. 1 din Legea nr 241/2005, prin care se face distinctive intre doua categorii de infractiuni: - evaziune fiscala si alte infractiuni in legatura cu evaziunea fiscala. In opinia autorilor A. Boroi, I. Rusu, distinctia produce efecte doar sub aspectul incidentei cauzelor de nepedepsire sau de reducere a pedepsei, ambele grupuri de infractiuni fiind eterogene sub aspectul clasificarii ca infractiuni de pericol sau infractiuni de rezultat ( p. 14 ). In acest sens sunt analizate, potrivit semnelor ce formeaza continutul normative al infractiunii, incriminarile privind: regularitatea procedurilor declarative (3.1.); evident operatiunilor financiar-contabile (3.2.); regimul marcajelor si formularelor tipizate cu regim special (3.3); regularitatea procedurilor de control financiar, fiscal si vamal (3.4.);

regimul obligatiilor fiscale patrimoniale (3.5.), fiecare descriere a cadrului normative fiind insotita de anumite propuneri de modificare a acestuia.

CAPITOLUL l FISCALITATEA SUB IMPACTUL INTEGRARII EUROPENE

Sintagma economie europeana constituie, fara nici o indoiala, o deosebita provocare teoretica. Desi la prima vedere pare ca este vorba de o formulare ce tine mai mult de metafizica, totusi idea uniform acceptata pare insa sa ramana analiza inlantuirii ideilor economice in spectrul de semnificatii al unor paradigm care nu mai structureaza propriu-zis realitatea in multe segmente ale ei sau chiar in totalitate. Astfel, in mod constant, se apreciaza ca analizele economice europene sunt canalizate pe formulele teoretice ale liberului schimb, in general ale manierelor de abordare consacrate studierii interantionale, centrate pe problematica acumulata in analiza teoriei comertului international. Desi se impugn prin aspectul theoretic fascinant si prin abundenta achizitiilor metodologice, studiile clasice ale economiei internationale nu se aplica cu prea mare folos in intelegerea specificitatii structurii si functionarii modelului de economie europeana. In timp ce analizele specific economiei europene se refera la fenomene si procese ce vizeaza o dimensiune diferita, de natura transnationala, extranationala, studiile de economieinternationala se centreaza pe fenomene marcate definitoriu de dimensiunea inextricabila a gruparilor si regruparilor de economii nationale. Manierele de abordare a studiului economiei, pot fi clasificate in maniere care tin de stadiul preglobal al evolutiei societatii umane si in maniere ce tin de studiul global. Despre economia preglobala se afirma ca este eminamente dominate de viziunile teoretice privind potentialul structurant absolute al pietei. Economia globala, eliminand formele formele sale deviante, generate de imperialism sau hagemonism este caracterizata prin viziunea teoretica a armonizarii libertatilor de miscare, a intaririi

finalitatilor sociale ale economiei cu scopul performantelor de randament in conditiile unor standard progresive de coeziune interna a ansamblului global. Integrarea europeana este mult mai mult decat o integrare comerciala. De altfel, aceasta din urma nici nu se poate realiza independent de ansamblu. Integrarea europeana este efectul generic al functionarii modelului consolidate de economie, nu doar calea catre model. Economia integrarii europene este indubitabil economia functionarii modelului european de economie, care modereaza coeziunea si cresterea ca generatoare ale efectelor de bunastare. Dupa aderarea Romaniei la Uniunea Europeana, Codul Fiscal Roman a suferit modificari si in ceea ce priveste persoana impozabila, reglementand, sub presiunea firmelor multinationale dar si pentru conformarea cu directivele europene, notiunea de grup fiscal unic. Ulterior, in anul 2008, aceasta notiune a fost inlocuita cu cea de persoana impozabila unica. Sintagma cuprinde acel grup de personae impozabile stabilite in Romania care, desi sunt independente din punct de vedere juridic, au legaturi stranse din punct de vedere organizatoric, financiar si economic. Prin legaturi stranse se intelege ca aceeasi actionari detin cel putin 50% din capitalul social al fiecarei persoane impozabile care face parte din grup. Impozitarea poate afecta cresterea productiei prin cinci canale. In primul rand, impozitele mari descurajeaza rata de investitii ( rata de crestere neta a stocului de capital ) prin ratele de impozitare aferente veniturilor persoanelor fizice sau juridice, prin rate de impozitare aferente castigurilor de capital si prin deductibilitatea scazuta a amortizarii. In al doilea rand, impozitele pot scadea oferta de munca, descurajand munca ori distorsionand decizia ocupationala sau decizia privind dobandirea de educatie, calificare, pregatire. De asemenea, politica fiscala poate conduce la descurajarea cresterii productivitatii, prin atenuarea cercetarii si dezvoltarii, activitate ale carei efecte pot stimula productivitatea capitalului si a muncii, dar este in masura sa influenteze productivitatea marginala a capitalului, prin distorsionarea investitiilor de la sectoare cu impozitare mare la sectoare cu impozitare mai scazuta, cu productivitate mai scazuta. Impozitele mari asupra salariilor pot distorsiona utilizarea eficienta a capitalului uman, prin descurajarea angajatilor de a lucre in sectoare cu productivitate ridicata, dar prea impozitate. Cresterea impozitului pe salariu genereaza pe de o parte scaderea oferteide munca datorita efectului de substitutie, iar pe de alta parte conduce la cresterea ofertei de munca datorita efectului de venit. Referitor la impozitul pe capital si profit, cu cat este mai mare diferenta dintre costul real (net) al capitalului si costul brut, cu atat trebuie sa

fie mai mare rentabilitatea bruta pentru ca investitiile sa fie profitabile, astfel incat prin cresterea acestor impozite scade nivelul investitiilor din economie. Si impozitul pe consum are impact asupra nivelului productiei. O taxa proportional pe consum nu modifica preturile relative, astfel incat nu afecteaza decizia de investitii in capitalul uman si fizic, rata de crestere economica va fi insa influentata daca impozitul este aplicat neuniform, deoarece se modifica alocarea factorilor de productie intre sectoarele economice. Astfel, pentru stimularea cresterii economice, statul are mai multe instrumente: in primul rand, finantarea sau realizarea de investitii directe, pe care sectorul privat nu lear furniza in cantitati adecvate, din cauza esecului pietei ( proiecte de infrastructura, educatie primara, cheltuieli pentru sanatate), in al doilea rand, oferirea eficienta de anumite servicii publice pe baza care sunt necesare pentru asigurarea conditiilor de baza pentru desfasurarea activitatii economice si a investitiilor pe termen lung ( prin minimizarea costului aferent realizarii unui anumit volum de bunuri si servicii publice ); in al treilea rand, finantarea propriilor activitati, astfel incat sa fie minimizate distorsiunile aferente deciziilor de economisire si reinvestitii aferente sectorului privat. Aceste politici contribuie la cresterea economica, prin impactul asupra nivelului productiei care poate fi realizat cu stocul existent de capital fizic si uman, prin contributia directa la formarea capitalului si, respective, prin efectul asupra deciziilor sectorului privat de economisire si investitii care contribuie la acumularea de capital. Nu trebuie ignorate fenomenele de dezvoltare a economiei subterane si de incurajare a evaziunii fiscale generate de aplicarea unor rate prea mari de impozitare. Rolul sectorului privat s-a extins prin transferul gradual al proprietatii, prin liberalizarea preturilor si cresterea participarii sectorului privat in productia de bunuri publice. Cresterea cheltuielilor aferente actiunilor sociale, colaborata cu deteriorarea distributiei veniturilor demonstreaza nesiguranta guvernului in realizarea programelor sociale. Cheltuielile publice cu educatia si cu sanatatea au ramas relative mari, dar ponderea in totalul cheltuielilor este relative stabile. In cazul Romaniei, scaderea aparenta a rolului guvernului este determinate de scaderea veniturilor publice, si nu este o strategie de restrangere a rolului guvernului, astfel incat se impugn: rationalizarea scopului guvernului, nu reducerea cheltuielilor in sine; programe sociale eficiente; alocarea de resurse in sectoarele cu rentabilitate ridicata; eficientizarea sistemelor de pensii prin unificarea ratelor de contributie, cresterea varstei de pensionare, eliminarea privilegiilor, reducerea supradimensionarii personalului administrative din sectorul social.

Un studiu elaborat de Banca Mondiala a aratat ca in Romania, la nivelul anului 2007, se plateau 96 de impozite si taxe, rezultand o crestere cu 7 impozite si taxe fata de anul 2006. Aceasta situatie de fapt pozitioneaza Romania pe locul 4 in lume, in urma Republicii Belarus ( 124 taxe ), Uzbekistanului (118 taxe) si Ucrainei (99 taxe). La polul celalalt se situeaza Marea Britanie, Spania si Portugalia cu cate 8 impozite, Letonia cu 7 impozite si Suedia cu 2 impozite. In vreme ce legiuitorul roman ate pasul pe loc, europenii isi schimba continuu legislatia referitoare la mediu, si asta nu doar din considerente ecologice, ci se folosesc de acest instrument pentru a reduce tax ape munca (contributiile sociale). 25% din PIBul European este reprezentat de taxe de mediu. Polonia, desi este nou intrata in Uniune, colecteaza deja taxe de mediu echivalente cu 2, 3% din PIB, asta in vreme ce Ungaria colecta inca inainte de aderare (in 2002) 2,8% din PIB. Legislatia Estoniei, in schimb, nu prevede taxe de mediu, instituind insa asigurari pe riscul de poluare. In pregatirea ordinii de zi a lucrarilor Tratatului de la Lisabona (13 decembrie 2007), Comisia pentru Afaceri Economice si Monetare a intocmit un raport exhaustive in care se remarca faptul ca in fata Curtii de Justitie a Comunitatilor Europene sunt aduse frecvent cauza de natura fiscala. Cauzele principale au fost la nivelul de complexitate a sitemelor fiscal in Europa si lipsa de transparent. Odata cu instituirea obligatiei statelor membre de a contribui la bugetul UE cu o parte din TVZ-ul incasat, s-a trecut la armonizarea bazei de impozitare pentru TVA, respective fiacre stat membru aplica TVA in general la aceleasi tranzactii. Daca in ceea ce priveste continutul bazei de impunere pentru TVA s-a realizat o anumita omogenitate intre statele membre, exista diferente importante la nivelul cotelor procentuale de TVA. In Romania s-a introdus cota redusa de T.V.A. in cuantum de 5%, incepand cu 15 decembrei 2008 la vanzarea bunurilor imobile locuinte, inclusive a terenului pe care sunt construite, locuinte destinate drept camine pentru batrani si pensionari, drept case de copii si centre de recuperare sau locuinte cu o suprafata utila de maxim 120mp si teren de maxim 250 mp a caror valoare nu depaseste 380.000 lei ( fara T.V.A.), achizitionate de orice persoana necasatorita sau familie. Romania atrage atentia prin randamentul redus al TVA. Randamentul TVA, sub raportul ponderii in P.I.B., este mai mic cu 1-2% fata de cel al Frantei, Greciei, Olandei, care au cote de TVA standard egale sau apropiate de cota din Romania. Explicatiile constau in evaziunea fiacalaa si derogarile de la regimul TVA. Statele membre recunosc ca piata unica ramane fragmentata fiscal. Renuntarea la control fiscal la frontiera coroborata cu mentinerea principiului platii TVA la destinatie nu conduce si la inlaturarea conceptului de frontier fiscale. Produsele ce

trec dintr-un stat in altul ar trebui marcate, avand alt regim de TVA decat produsele nationale. Deoarcece in sistemul de TVA tranzitoriu produsele pot circula intre statele membre fara ca TVA sa fie platit, apare riscul sustrangerii de la plata TVA. Procedeul cel mai frecvent este frauda carusel efectuarea repetata a unui numar de cumparari si vanzari intre firme care se schimba rapid, situate in diferite state, firme care dispar fara a achita TVA. Comisia Europeana estima ca prin frauda se pierde 5% din TVA-ul afferent tranzactiilor intre statele membre (cca 8 miliarde de euro). Ulterior estimarea procentului a crescut pana la 10%. In perioada ce a urmat Tratatului de la Lisabona, Comisia pentru afaceri economice si monetare a centralizat datele furnizate in material pierderilor fiscale din impozite directe si indirect, estimand ca frauda fiscala, Uniunea Europeana este cuprinsa intre 200 si 250 miliarde EURO, ceea ce ar reprezenta aproximativ 2,25% din PNB. Din aceasta suma, 40 de miliarde de EURO provine din fraude in domeniul TVA. Practicarea unei politici fiscal rationale, care sa ia in considerare toate variabilele endogene so exogene, poate duce la relansarea productiei, a investitiilor si implicit a nivelului de trai. Politica fiscala trebuie sa se subordoneze intr-o mare masura politicilor sociale si de dezvoltare, situatie in care o masura importanta ar fi reducerea T.V.A. la produsele de baza ( paine, carne, lapte, ulei etc ) ceea ce ar determina stimularea consumului acestora. Per a contraris sensu, produselor de lux li se pot majora accizele. O alta masura benefica ar fi practicarea unor politici monetare care sa favorizeze reintroducerea capitalurilor in circuitul economic. In prezent, o mare parte a contribuabililor evita introducerea fondurilor pe pietele comerciale si financiare ca urmare a blocajelor bancare dar mai ales a neincrederii generale cauzate de criza financiara mondiala, alimentata , fara nici un temei de o mediatizare exacerbate. O stabilitate fiscala poate fi asigurata in conditiile existentei unei stabilitati sociale. Statul trebuie sa asigure cetateanului acel venit minim linistitor, care sa-I asigure o viata zilnica decent. Acesta nu trebuie sa aiba, in bagajul sau cotidian de problem, ganduri referitoare la modul de obtinere a alimentelor de baza , amedicamentelor, a combustibilului casnic etc. Solutia poate consta in compensarea medicamentelor, subventionarea combustibililor, impozitarea economiilor populatiei si a salariului minim pe economie, scaderea cotei de TVA la produsele de baza etc. In aceste conditii, colectarea veniturilor bugetare urmeaza a se realize cu precadere pe seama jocurilor de noroc si a celor de tip loto, a consumului de produse de lux, a tranzactiilor imobiliare cu caracter de repetabilitate. Un rol deosebit in dezvoltarea productiei si a investitiilor il poate avea introducerea simultana a prevederilor privind neimpozitarea profitului neinvestit si

reducerea perioadei de amortizare, prin aplicarea amortizarii accelerate. De altfel, aceste masuri pot genera noi locuri de munca si cresterea productivitatii. O alta masura menita sa determine dezvoltarea intreprinderilor mici si mijlocii este eliminarea taxelor vamale la utilajele necesare derulariiactivitatii curente. In acelasi scop pot fi reesalonate datoriile catre buget ale societatilor comerciale care activeaza in domenii ce necesita interventia statului sau ale acelora care prezinta un plan de afaceri viabil ce poate asigura revigorarea activitatii de exploatare si plata datoriilor bugetare. O alta variant ar putea-o constitui transformarea datoriilor bugetare in actiuni sau parti sociale care sa revina statului urmata de preemtiunea fostilor detinatori la rascumpararea acestora. Blocajul financiar poate fi redus si prin introducerea in textul legii special a prevederii potrivit careia tax ape valoarea adaugata sa fie colectata la buget in momentul incasarii contravalorii produsului sau a serviciului si nu la emiterea facturii. Totusi, aceasta masura sporeste exponential riscul de evaziune fiscala, prin neintocmirea documentelor de plata in conditiile in care plata a fost facuta in numerar. Cointeresarea personalului angajat in cadrul unei firme se poate realize cu success in masura in care deductibilitatea limitata sau neductibilitatea unor cheltuieli cu scop social va fi eliminata. Exemplificativ, firmele pot subventiona o parte a cheltuielilor effectuate de salariat in concediul de odihna, pot acorda burse salariatilor sau copiilor acestora, atragand potentiali noi salariati, pot suporta o parte din cheltuielile ocazionate cu educarea copiilor prescolari ai angajatilor etc.

ll. TERMINOLOGIE SI COMPETENTA IN MATERIE FINANCIAR-FISCALA

Pe fondul implementarii prevederilor Codului Fiscal de la nivelul tuturor structurilor institutionale si al agentilor economici, pentru a asigura o conexitate intre recomandarile normelor in domeniul fiscal si sanctiunea modificarii acestor recomandari, Parlamentul Romaniei a adoptat, la 15.07.2005, Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combatrea evaziunii fiscale. Inca din titlu legii se observa ca legiuitorul s-a aplecat asupra a doua conceptecheie: prevenirea si combaterea.

Din punct de vedere juridic, are o mare importanta momentul cand opereaza aceste masuri de prevenire: inainte, in timpul sau dupa terminarea actiunii. In ultima vreme, se observa o mediatizare tot mai accentuata a fenomenului de evaziune fiscala. Prin aceste modalitati se incearca dezarmarea celor care, cel putin mental, conceptual, intentioneaza sa savarseasca acte de frauda. Ideea este destul de salutara, avand in vedere ca din partea opusa, din piata, indemnul la actiunea de eludare a obligatiilor fiscale este tot mai puternic. Fie ca pot sau nu sad ea o denumire faptelor lor, majoritatea contribuabililor incearca si de multe ori reusesc, sa finalizeze un act de evaziune fiscala. Se poate astfel aprecia ca este vorba despre o stare aproape generalizata, despre o atitudine destul de puternica, despre o rezistenta destul de mare a factorilor endogeni ai mediului de afaceri vicios fata de plata obligatiilor catre stat. Pe de alta parte, la nivel macroeconomic se poate aprecia, fara putinta de tagada, ca ne aflam in fata unui flagel social, care cuprinde intreaga economie a unui stat. Se poate spune chiar ca acest flagel constituie boala canceroasa a unei economii, care o stranguleaza si o secatuieste, rezultatele fiind vizibile nu numai la nivel macro, ci si la nivelul individului, in modul sau de viata. Incercand o definitie a combaterii actelor de evaziune, se poate aprecia ca aceasta constituie un ansamblu de operatiuni, conceptii, decizii, interventii ale statului in asociere cu organismele implicate si mediul de afaceri pentru reducerea si eventual eliminarea practicilor ilegale din interiorul pietii economice care au drept consecinta micsoararea contributiilor la bugetul general consolidat. Legea nr 87/18.10.1994 a dat o prima definitie a evaziunii fiscale, considerand ca aceasta constituie sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si bugetelor fondurilor speciale de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine. Legea denumeste generic aceste persoane fizice si persoane juridice romane sau straine drept contribuabili. Intr-o alta acceptiune, evaziunea fiscala reprezinta sustragerea pe diferite cai de la obligatiile fiscale, ascunderea sub diferite forme a surselor si a cuantumului de venituri impozabile.

lll. ANALIZA INFRACTIUNILOR DE EVAZIUNE FISCALA

Diversi filozofi si sociologi au fundamentat in lucrarile lor ca omul este o fiinta hedonica, orientata spre satisfacerea placerilor proprii. Acest concept ar justifica intr-o anumita masura intentia acestuia de a face acte de evaziune si fraud ace au ca urmare imediata sporirea veniturilor nete si implicit a confortului propriu. Motivatia alegerii sectorului subteran de catre contribuabilii din Uniunea Europeana este data de strictetea reglementarilor de pe piata muncii impuse de Comisia Europeana (garantii pentru angajati in cazul insolventei angajatilor, organizarea timpului de lucru, disponibilizari collective). Se apreciaza ca economia subterana a Uniunii Europene reprezinta o cincime din produsul intern brut comunitar. In cazul evaziunii fiscale, valoarea acesteia este apreciata la 15% in Portugalia, 20% in Belgia si Grecia, 24% in Spania, 3, 8% in Danemarca, 9, 8% in Franta, 7, 5% in Germania, 1, 6% in Marea Britanie si 35% in Italia. Pentru tarile din Asia si Africa, unde economia subterana este estimate la 40% din PIB munca in sectorul informal reprezinta cel mai adesea alternative femeilor de a obtine venituri, in conditiile in care baterie cultural-religioase le ingradesc accesul pe piata muncii. Intotdeauna evaziunea fiscala a fost condamntata moral si apoi legal. Perspectiva eradicarii acestui fenomen este destul de departe de vremurile noastre. Termenul de realizare a acestei eradicari tinde practice catre infinit. El persista in toate tarile si in toate perioadele, in ciuda sanctiunilor. Impozitele si evaziunea fiscala ca notiuni ale sistemelor fiscal, au aparut o data cu statul si vor disparea o data cu acesta. Evaziunea fiscala este o notiune a carei definitie nu este niciodata sufficient realizata. Cand se vorbeste despre frauda, valentele sunt diferite: frauda legala sau legitima , frauda ilegala, evaziune international, evaziune legala, evaziune ilegala, paradisuri fiscal sau refugii, abuzul dreptului de a fugi din fata impozitului, libertatea alegerii caii celei mai putin impozitate sau subestimarea fiscala, frauda la lege sau economia subterana. Totusi frauda fiscala constituie, cu precadere, o infractiune la lege, si se distinge de evaziunea fiscala, care in unele legislatii se defineste ca o utilizare abila a posibilitatilor oferite de lege. Frauda imbraca o conceptie extensive, notiunea de evaziune fiscala fiind inclusa in cea de frauda. O definitie destul de filozofica este data de Charpentier, si anume ca evaziunea fiscal este arta de a evita caderea in campul de atractie al legii fiscale. Maurice Duverger considera ca evaziunea fiscala este un termen generic, si desemneaza manifestarea de fuga din fata impozitelor. In acceptiunea noastra, evaziunea fiscala constituie totalitatea mijloacelor, metodelor, actiunilor si a rezultatelor acestora, intreprinse sau acceptate de contribuabili, persoane fizice si juridice, prin care acestia zadarnicesc, sau se sustrag de la stabilirea masei impozabile ori de la virarea sumelor legal datorate

bugetului general consolidat, solicita rambursarea, restituirea sau compensarea unor sume necuvenite legal si, de asemenea, dispun fara drept de resurse sau fonduri constituite prin lege ca impozite sau contributii datorate statului. In cuprinsul definitiei, toate actiunile si inactiunile au fost grupate in patru modalitati: zadarnicirea; sustragerea; solicitarea unor rambursari; restituiri sau compensari ilegale; dispunerea, fara drept, de resurse sau fonduri retinute la sursa In opinia majoritatii autorilor, in functie de modul cum a fost savarsita , evaziunea fiscala cunoaste doua forme de manifestare: evaziunea fiscala licita, care se realizeaza la adapostul legii si evaziunea ilicita, ilegala sau frauduloasa, caracterizata de totalitatea actiunilor contribuabililor ce incalca o prevedere legala cu scopul de a nu plati in tot sau in parte impozitul datorat. Multitudinea procedeelor folosite de contribuabili pentru a eluda sistemul fiscal au fost clasificate de literature de specialitate in patru categorii de evaziune fiscala ilicita: frauda traditionala sau prin disimulare; frauda juridical; frauda contabila; frauda prin evaluare. Evaziunea fiscala, in diversele sale forme de manifestare, constinua sa reprezinte o amenintare pentru procedeele de realizare a veniturilor statului. Deoarece prin sustragerea de la impozitare se acumuleaza profituri mari in mana unor grupuri restranse de persoane, care au influenta asupra legislativuluisi executivului, in detrimental celorlalti contribuabili, onesti, iar sarcina fiscala este distribuita inechitabil, organelle abilitate au actionat pentru identificarea cauzelor si conditiilor care favorizeaza evaziunea fiscala, in scopul canalizarii eforturilor pentru prevenirea si diminuarea gradului de manifestare a acestui fenomen. Complexitatea sistemului fiscal este o sursa importanta de evaziune. Tehnicile de asezare, de percepere, mecanismele de reducere si deducere a impozitelor, precum si facilitatile fiscale permit si incita in acelasi timp la evaziune fiscala. Pe masura dezvoltarii sistemului fiscal, a multiplicarii regulilor si conditiilor de aplicare a acestora, precum si a cresterii regimurilor derogarii, exista permanent tendinta de a ascunde masa impozabila si diminuarea masiva a acesteia. De asemenea, existent unei legislatii fiscal caracterizate de prezenta unor lacune, asa cum este cea care se refera la regimul accizelor pentru alcool, bauturi alcoolice, produse petroliere si tutn determina orientarea spre evaziune. Derularea activitatilor comerciale si financiare de catre firme care nu sunt identificate la sediile declarate si care nu sunt identificate si verificate de organelle fiscal, desi sunt inregistrate la Oficul Registrului Comertului, constituie o alta forma de fuga din fata impozitelor. Inexistenta unor instante fiscale sau comerciale specializate si

cunoscatoare ale fenomenului evazionist determina utilizarea excesiva a cailor de atac si alte proceduri anevoioase impotriva actelor de control, ceea ce genereaza pe de o parte interval mari de timp pana la clasificarea si incasarea debitelor cuvenite bugetului de stat, iar pe de alta parte, imposibilitatea de tragere la raspundere a vinovatilor. Existenta unor greutati in supravegherea fiscala, in special in cazul producatorilor de alcool, favorizeaza, de asemenea, evaziunea fiscala. Legiferarea unor facilitate fiscale constituie o masura a politicii fiscale a unui stat ce are ca scop: sprijinirea dezvoltarii unei anumite piete economice; reconversia sau dezvoltarea unor zone cu impact social si economic; formarea, reconversia sau dezvoltarea unor categorii de contribuabili; protectia unor anumite categorii sociale; adoptarea unor masuri reparatorii pentru unele persoane defavorizate; crearea unei stari fizice favorabile contribuabilului in vederea respectarii obligatiilor fiscale. In orice sistem fiscal, toate modalitatile prin care legiuitorul se abate de la reglementarile standard in materie fiscala constituie forme propice generatoare de evaziune si frauda fiscala. La mare cautare pe piata financiara sunt persoanele care, folosindu-se de micile scapari legislative si de micile scapari legislative si de derogarile acceptate de legiuitor, gasesc modalitatile faptice, care duc, cel putin la prima vedere, la educarea, in forma legala, a unei parti din impozitele datorate bugetului statului. Desi scopul urmarit de legiuitor prin adoptarea unor facilitate este de a poteja unele persoane, de a revitzliza o anumita zona economica sau de a remonta o anumita activitate economica devenita neintersanta pentru investitori, rezultatul este, de cele mai multe ori, evitarea de catre unii contribuabili, denumiti prosaic baietii destepti, a unor obligatii catre bugetul general consolidate, beneficii la care nu ar fi avut success in mod normal. Pe plan international s-a accentuat preocuparea cercetarilor si a oficialilor cu rol decisional in legatura cu evaziunea fiscal pseudolegala a unor companii prospere. Acestea, prin intermediul unor tranzactii artificial, nepalpabile din punct de vedere commercial, au evitat in mod legal impozitele pe profit sau venit, determinand o reactive adversa din partea celor implicate in analiza impactului social al acestor practice asupra contribuabililor. Profesionistii in materie creeaza scheme deosebit de ingenioase si complexe de evaziune fiscala legala interpretand in sens favorabil companiilor acordurile de evitare a dublei impuneri, intinderea jurisdictiilor statale si a rezidentei fiscal. Formele de evaziune fiscala legala constituie o alternative favorabila si pentru sistemul de colectare a impozitelor. Folosindu-se de diversele forme de scutiri, reduceri, plasare de capital in extraneitate, o companie va putea dispune de mai multe lichiditati sau de un randament mai mare al afacerilor sale. In aceasta situatie exista posibilitatea

sa se imprumute mai putin, caz in care cheltuielile cu dobanzile deductibile vor fi mai mici, bugetul statului reusind sa incaseze mai mult. Legea nr.241/2005 este, asa cum se arata inca din titlul sau, o lege penala speciala, care are un dublu scop: sa atraga atentia contribuabilului asupra obligatiei fiscale pe care o are adica de a suporta o parte din cheltuielile publice - si sa-l previna asupra consecintelor pagubitoare la care se expune ca urmare a nerespectarii obligatiei stabilite de lege, precum si sa constituie intrumentul juridic pe baza caruia sa fie angajata raspunderea penala a celor ce incalca legea.

IV. MODALITATI DE SAVARSIRE A EVAZIUNII FISCALE SI ACTIUNEA ORGANISMELOR ABILITATE.

Disparitia unei parti din mijloace prin care numeroase firme beneficiau de sistemul de impunere aplicat asupra veniturilor microintreprinderilor, ii va oblige pe foarte multi dintre oamenii de afaceri sa-si regandeasca modalitatile de a evita plata impozitelor catre stat. La aceasta se adauga si limitarea impusa in cazul utilizarii contractelor de consultanta ( 50% din cifra de afaceri ), care va determina nevoia de a identifica noi solutii de optimizare fiscala. Unele dintre acestea nu se pot justifica decat in contextul unor venituri insemnate, pentru care diferentele de un punct procentual reprezinta sume importante. Printre solutiile care se prefigureaza este cea care presupune incetarea distribuirii profitului realizat, evitandu-se plata impozitului pe dividente. In schimb, profitul respective va putea fi utilizat cu titlu de capital social la infiintarea unor societati comerciale intr-unul dintre statele mai permissive in ceea ce priveste cheltuielile deductibile, unde, spre exemplu, achizitionarea unui iaht nu este exclusa din start din categoria cheltuielilor deductibile sau unde impozitul pe profit ori pe dividend este mai mic. O alta solutie aflata la indemana contribuabililor este aceea a crearii de societati satelit in jurul celei initiale, care sa isi mentina calitatea de platitor de impozit pe veniturile microintreprinderilor in cadrul plafonului de 100.000 de euro. De asemenea, se prefigureaza o noua tendinta: imprumutul pe care il acorda patronul firmei sale din strainatate, cu termen de restituire foarte indelungat. La acestea se mai adauga comisioanele, o alta forma mascata de a incasa venituri fara sa platesti impozit. Exista mecanisme in care pot evita sa plateasca cei 16%, impozit datorat pentru dividente sau pentru castigul din transferul titlurilor de participare, cel mai simplu fiind ca profiturile sa fie transferate in jurisdictii fiscale mult

mai permissive. Desigur, exista riscuri inerente, dar, deocamdata, organelle fiscale romanesti nu au abilitatile necesare pentru a demonta astfel de mecanisme si a pune probleme contribuabililor specializati in asfel de procedee. Metode de comitere a faptelor de evaziune fiscala: Depunerea capitalului social in transe de cate 1000 USD sau 2000 USD si retragerea de indata a sumelor depuse; Efectuarea de importuri fara a inregistra documentele de import in contabilitate; Constituirea unor societati comerciale folosind ca document de atestare a sediului social un contract de inchiriere valabil cateva luni sau contract de inchiriere nereal, ori in care se consemna o adresa postala inexistenta; Inregistrarea de cheltuieli fictive pentru micsorarea profitului impozabil; Vanzarea de catre importator a marfurilor fara documente, iar pentru descarcarea gestiunii produselor, acesta intocmeste facturi de vanzare la preturi putin mai mari decat cele de import; Neinregistrarea veniturilor realizate; Nedeclararea veniturilor obtinute in urma inchirierii unui imobil; Prezentarea la autoritatile romane a unor documente care daca ar fi legal intocmite si ar reflecta realitatea ar determina scutirea de la plata unor impozite datorate statului; Cesionarea partilor sociale unor cetateni straini care nu pot fi identificati, pentru ca sunt plecati din tara sau sunt personae cu identitate falsa; Inregistrarea in contabilitate de catre contribuabili a unor operatiuni nereale cu scopul de a obtine fara drept sume de bani cu titlul de rambursari, restituiri ori compensari; Simularea unor tranzactii comerciale fictive si nereale; Diminuarea TVA corectate prin stornari fictive; Nerespectarea procedurilor legale in materie de antrepozit fiscal; Falsificarea unor documente, a timbrelor, banderolelor sau a formularelor tipizate cu regim special; Prezentarea, cu ajutorul unor inscrisuri false, de acte de comert effectuate in tara drept acte de export;

Interpunerea in ciclul activitatilor comerciale a unei firme de tip fantoma, metoda care in present poarta denumirea de carusel; Cesionarea partilor sociale sau a actiunilor unei firme care are datorii mari catre parteneri si catre bugetul general consolidate;

MODALITATI DE COMBATERE A EVAZIUNII FISCALE: a) stabilirea legalitatii activitatii comerciale prin verificarea documentelor contabile: verificarea modului de varsare a capitalului social si modul de folosire a varsamintelor; verificarea modului in care s-a facut reevaluarea patrimoniului, daca este cazul; stabilirea legalitatii modului de constituire a rezervelor legale sau statuale; verificarea legalitatii constituirii provizionale, existand posibilitatea constituirii unor provizioane fara drept denaturand astfel rezultatul financiar al societatii; verificarea modului in care s-a inregistrat imobilizarile necorporale; verificarea existentei si modul de dobandire a imobilizarilor corporale sau financiare; verificarea legalitatii stocurilor; stabilirea realitatii actelor referitoare la furnizori; verificarea realitatii sumelor mentionate in soldurilor de clienti; verificarea conturilor de personal; verificarea realitatii sumelor datorate asociatilor si a decontarilor cu actionarii/asociatii privind capitalul. b) Modalitati specifice de constatare a faptelor de evaziune fiscala: efectuarea de verificari incrucisate, solicitand furnizorilor contribuabilului listingul cu facturile emise de catre acestia;

solicitarea la distribuitori de formulare cu regim special a tuturor formularelor vandute contribuabilului pentru a verifica daca acesta a inregistrat toate documentele fiscale emise; verificarea la anumiti furnizor de servicii daca aveau dotarea materiala sa presteze acele servicii; verificari amanuntite la societatile comerciale care inregistreaza perioade lungi de timp, cheltuieli mai mari decat venituri este de neinteles cum poate conveni unui asociat sa mentina o societate neprofitabila; la societatile unde actionarii/asociatii au adus mari aporturi in societate se va verifica ce alte venituri au acestia; la societatile prestatoare de servicii sau executante de lucrari pot fi intalnite cheltuieli materiale care, declarate arata ca s-au prestat mai multe servicii ori sau executat mai multe lucrari; pot fi intalnite in contabilitate bonuri de benzina luate de la aceeasi statii de carburant care atesta alimentari la cateva minute, ceea ce este suspect; verificarea legalitatii in aplicarea masurilor de simplificare ( exista posibilitatea ca furnizorul sa inregistreze taxarea inverse, insa cumparatorul sa inregistreze TVA si sa-l deduca );

V. ROLUL PARADISURILOR FISCALE IN FAVORIZAREA FRAUDEI FISCALE. DREPT COMPARAT IN MATERIE DE SANCTIUNI FISCALE. Majoritatea sindicatelor europene asupra impozitelor, printer care Sindicatul National Unificat asupra Impozitelor din Franta ( SNUI ) ) au denuntat cu prilejul diferitelor ocazii ( simpozioane, congrese, interventii la Comisia Europeana etc. ) frauda asupra TVA la nivel intracomunitar. In presa statelor europene se spune ca frauda fiscala a devenit sport national. Odata cu dezvoltarea schimburilor comerciale, cu constituirea societatilor multinationale si transnationale, cu totala libertate de circulatie a capitalurilor, frauda fiscala a devenit din ce in ce mai mult o competitie internationala. Persoanele fizice si societatile comerciale se folosesc din ce in ce mai usor, mai puternic si mai rapid de diferentele dintre legislatiile nationale pentru a beneficia de mai putine constrangeri. Intr-un raport asupra banilor in lume s-a estimate ca paradisurile fiscale gazduiesc mai mult de jumatate din capitalurile detinute in afara frontierelor, ceva

mai mult de 5 miliarde USD. Acest raport arata ca 4000 de banci offsure si peste 2,4 milioane de societati paravan sunt gazduite de aceste paradisuri. Frauda fiscala sau escrocheria in materie fiscala constituie sustragerea frauduloasa de la plata impozitelor. Unele state nu fac diferenta intre evaziune fiscala si frauda fiscala. In Franta, rapoartele Consiliului asupra Impozitelor au estimate frauda fiscala in jurul valorii de 15-20% din bugetul statului. Cauzele ar putea fi concurenta neloiala a societatilor evazioniste, cresterea presiunii fiscale asupra celor care contribuie efectiv la finantarea cheltuielilor publice, reducerea sprijinului social. Practica si exegeza au aratat ca mijlocul otpim de reducere a evaziunii este reducerea presiunii fiscale. Unele state europene s-au specializat sa atraga personae fizice si juridice, prin adoptarea unor prevederi legislative favorabile acestora. Elvetia a devenit paradisul fiscal in momentul in care veniturile persoanelor fizice au fost impozitate in Germani, Franta si Italia. Numarul paradisurilor fiscale s-a marit in ultimii 25 de ani pe fondul liberalizarii problematicilor politice si economice pe ansamblul planetei. O treime din operatiunile bancare private transfrontaliere se bazeaza pe sistemul financiar elvetian. Industria offsure, in ansamblul sau, este implicata in aproape 50% din tranzactiile financiare mondiale. Intr-un comunicat de presa al comisiei pentru afaceri juridice s-a accentuat faptul ca frauda fiscala constituie o problema globala deosebit de acuta atragand cote cuprinse intre 200 si 250 EURO, ceea ce reprezinta intre 2 si 2, 5% din PIB-ul Uniunii Europene. Pentru persoanele straine, fiscul elvetian nu actioneaza in nici un fel daca nu sunt rezidente in Elvetia. Bancile nu au dreptul sa informeze fiscul decat in caz de afaceri de natura penala. Frauda fiscala este sanctionata penal, iar bancile trebuie sa informeze autoritatile judiciare elvetiene strained oar in baza unei solicitari a unui judecator elvetian competent.

VI. SPALAREA BANILOR MURDARI. Eliminarea barierelor geografice si economice a determinat transnationalizarea crimei organizate. Majoritatea tarilor europene dar si cele din Asia si America au devenit cai de transport a produselor crimei organizate. Organizatiile de traficanti dispunand de baze in Turcia, Afganistan, Pakistan si alte state din oriental apropiat si Asia de sud est, au devenit atat de puternice incat sunt in

masura sa influienteze deciziile Kremlinului si fac incontrolabile evolutiile din federatia rusa si din celelalte stae, inclusive Republica Moldova. Daca se ia in considerare ca fiind veritabila suma de 1500 miliarde USD reprezentand cifra de afaceri a gruparilor criminale, atunci activitatea criminala ar putea fi clasificata ca fiind a opta putere economica, facand parte din G8. Principalele activitati criminale care creaza bani ce urmeaza a fi spalati sunt traficul de stupefiante; traficul de carne vie si organe umane;traficul de animale; contrabanda; frauda fiscala. Frauda fiscala devine sport national si international in tarile cele mai bogate. Frauda in materie de TVA este considerate ca una dintre principalele surse de bani muradari la nivel European. Cea mai mare parte a fondurilor provin din rambursarea TVA rezultat din tranzactiile intracomunitare. Potrivit Sindicatului National Unificat asupra Impozitelor din Franta, ramburasarile ilegale de TVA in aceasta tara se ridica annual la 5 miliarde euro. Charles Intiago, editor la Monez Laundering Alert a confirmat ca spalarea banilor este a doua cea mai veche meserie din lume. Chiar daca aceasta activitate se pierde in negura vremurilor, termenul este mentionat pentru prima data in literature de specialitate in anul 1973 cu referire la afacerea Watergate din Statele Unite ale Americii generate de dispozitia data de Richard Nixon pentru spalarea unor fonduri avand ca scop finantarea realegerii sale. Articolul 223-38 Codul Penal Francez defineste spalarea anilor ca fiind fapta prin care se faciliteaza, prin mijloace frauduloase, justificare nereala a originii unor resurse sau a bunurilor autorului unei infractiuni de traffic stabilite la articolele de la 22234 la 222-37 ori de a ajuta, cu stiinta, la orice operatiune de plasament, de dimensionare sau de conversie a produsului unei astfel de infractiuni. Spalarea banilor ( reciclarea fondurilor ) reprezinta un process complex prin care veniturile accumulate in urma unor ilegalitati sunt transportate, transferate sau amalgamate cu fonduri legitime in scopul de a ascunde adevarata natura, provenienta, dispunerea, deplasarea sau dreptul de proprietate asupra profiturilor respective. Spalarea banilor se realizeaza intr-un process in 3 etape, dupa cum urmeaza: plasarea, stratificarea, integrarea.

Infractiuni privind evaziunea fiscala. Definitie, elemente teoretice. Evaziunea fiscala se poate define prin totalitatea procedeelor licite si ilicite cu ajutorul carora cei interesati sustrag in totalitate sau in parte material lor impozabila obligatiunilor stabilite prin legile fiscale. Evaziunea fiscala e unul dintre fenomenele economico-sociale complexe de maxima importanta cu care statele de astazi se confrunta si ale carei consecinte nedorite cauta sa le limiteze cat mai mult, eradicarea fiind practic imposibila. Statul trebuie sa se preocupe systematic si efficient de preintampinarea si limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Statul, prin puterile publice, poate si sa incite la evaziune fiscala, urmarind in principal doua scopuri: un scop pozitiv argumentat de dorinta de a stimula formarea capitalului si un scop negativ reflectat in sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecinte. Astfel, evaziunea fiscala apare ca un element dorit sau nu al politicii fiscale. Legislatia romaneasca prevede in Legea nr. 87 din 18 octombrie 1994, lege pentru combaterea evaziunii fiscale, in art. 1, urmatoarea definitie: Evaziunea fiscala este sustragerea prin orice mijloace, de la impunerea sau de plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine. Iulian Vacarel sugereaza definirea evaziunii fiscale ca fiind sustragerea de la impunere a unei parti din material impozabila. Maurice Duverger considera ca evaziunea fiscala e un termen generic si desemneaza manifestarea de fuga din fata impozitelor. Aceasta este o definitie in sens larg a evaziunii fiscale care ajunge sa inglobeze si frauda. Cel mai cunoscut sens dat evaziunii fiscale e arta de a evita caderea in campul de atractie a legii fiscale concept care apartine lui M.C. de Brie si P. Charpentier. Evaziunea fiscala e o notiune foarte dificil de precizat, insasi Legea nr. 87/1994 fiind incomplete in ceea ce priveste definirea exacta a acestui fenomen. Mijloacele de disimulare intrebuintate pentru a se sustrage de la datoriile cetatenesti, se pot imparti in urmatoarele categorii: -Extrapolarea insuficientei legislative sau chiar posibilitatile lasate de legiuitor cu anumite intentii - Procedee ilicite - Prin intentie. Evaziunea fiscala poate fi deci ilicita avand uneori si un character fraudulos si evaziunea fiscala legala sau mai bine zis, tolerate. Se poate face deci distinctie intre frauda fiscala care constituie fapt illicit, chiar de natura penala, si evaziunea fiscala propriu-zisa, care nu implica fapte, care sa intruneasca elementele unei infractiuni (sau contraventie).

O clasificare a formelor de manifestare a evaziunii fiscale este descrisa de cele doua mari coordinate pe care aceasta se poate extinde: - una microeconomica; - una macroeconomica. Componenta microeconomica a evaziunii fiscale cuprinde ansamblul de actiuni derulate la nivelul firmelor ce au in vedere reducerea platii de impozite si taxe la bugetul de stat. Ea la randu-i poate extinde pe alte doua directii: - nationala, aceea care are in vedere numai utilizarea legislatiei la nivel local (national); - internationala, aceea care utilizeaza atat legislatia locala, cat si cea international dintre state si a statelor cu regimuri fiscale permisive. Aceasta reprezinta latura traditionala a evaziunii fiscale, care a fost si cea care s-a dezvoltat cel mai mult de-a lungul vremii. Componenta macroeconomica a evaziunii fiscale presupune utilizarea acestora de catre state pentru atragerea de voiajori fiscali in scopul atragerii de surse suplimentare de finantare a cheltuielilor bugetare, surse care altfel nu ar mai aparea drept disponibile. In ultima perioada, s-a constatat o dezvoltare a acestei ramuri, fapt ce a dus la necesitatea teoretizarii ei. publice, poate si sa incite la evaziune fiscala, urmarind in principal doua scopuri: un scop pozitiv argumentat de dorinta de a stimula formarea capitalului si un scop negativ reflectat in sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecinte. De aici desprindem chiar rolul evaziunii fiscale ca element, dorit sau nu, al politicii fiscale, decurgand direct din cel al fiscalitatii, in general. Unul din secretele japonezilor in ce priveste formarea capitalului este evaziunea fiscala care este incurajata oficial. In mod legal, un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel decat numarul populatiei, inclusiv copiii. Din aceasta cauza au rata cea mai mare de formare a capitalului. Astfel, orice tara care vrea sa fie competitiva intr-o era antreprenoriala trebuie sa-si construiasca un sistem de impozite de tipul celui japonez, care, printr-o atitudine de ipocrizie semioficiala, incurajeaza formarea capitalului. Interventia statului in mentinerea unui anumit grad de evaziune fiscala, trebuie analizata prin prisma raportului dintre efect (formarea capitalului) si eforturi (o mare risipa de resurse, bugetare sau nu, crearea de inechitate in veniturile disponibile ale contribuabililor, etc.). De asemenea, trebuie sa se tina seama ca Efectul benefic al interventiei statului, in special sub raport legislative direct, imediat si, ca sa spunem asa, vizibil, in timp ce efectele ei nefaste sunt treptate si indirecte, neperceptibile. Unul din aceste efecte este fenomenul coruptiei care este practic inevitabil insotitor al evaziunii fiscale. Desi nu se stie care sunt efectele fraudei, putem considera frauda fiscala ca fiind sansa sistemelor fiscale ca ele sa devina viabile. Departe de a fi contrara democratiei, frauda fiscala nu este, din contra, decat manifestarea bruta a vitalitatii sale. De aceea, tocmai in interesul democratiei, este necesara o lupta permanenta si bine condusa pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale.

Evaziune fiscala legala vs frauda fiscala. Legislatia referitoare la evaziunea fiscala suscita inca ample dezbateri atat in doctrina si practica de specialitate, cat si in mass-media, fiind inclusiv subiect de polemica electoral. Primul act normativ prin care s-au incercat definirea si combaterea, inclusiv cu mijloace de drept penal, a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 299 din 24 octombrie 1994. Dincolo de imprecizia reglementarii si de stangacia cu care legiuitorul a incercat la vremea respectiva sa stabileasca in sarcina contribuabililor a multitudine de obligatii de declarare, inregistrare, etc., cu intentia de a stavili o practica in care inventivitatea aproape nu are limite, meritul acestei legi este acela de a fi primul act normativ care a definit si care a incriminat ca infractiune sustragerea de la plata obligatiilor fiscale. Corelarea legii cu inventivitatea evazionistilor Sub presiunea modificarilor continue ale realitatilor sociale, Legea nr. 87/1994 a suferit de-a lungul timpului mai multe modificari si chiar o republicare, prin care s-a incercat corelarea reglementarilor cu inventivitatea fara margini a evazionistilor. Dupa adoptarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal si a Ordonantei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, a devenit evident ca vechea reglementare era o haina juridical prea stramta si peticita pentru relatiile sociale pe care le ocrotea, mai ales ca o parte din obligatiile stabilite in sarcina contribuabililor prin Legea nr. 87/1994 au fost preluate de noile acte normative in materie fiscala. Dupa abrogarea Legii nr. 87/1994, sediul materiei il constituie Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 672 din 27 iulie 2005. Desi la data adoptarii a starnit un val de critici care au vizat in special preluarea aproape fara discernamant a unor texte din vechea reglementare, fara a fi avute in vedere comentariile, de multe ori pertinente, ale teoriei si practicii judiciare, meritul noii reglementari il constituie faptul de a oferi o reglementare supla, elastica, Fenomenul a aparut la nivel macroeconomic prin aparitia unor state al caror nivel de impunere si de rigoare a legii fiscale era extrem de redus, dar care la randul lor aveau si cheltuieli bugetare de regula foarte mici. Apoi a aparut ideea crearii de regimuri fiscale diferite pentru cei care utilizeaza infrastructura si resursele locale pentru care s-a creat un regim de impozitare mai restrictive, iar pentru cei care isi desfasoara activitatea in exterior, aducand in tara de rezidenta doar rezultatele afacerilor lor, un regim mult mai permisiv de impunere. In ultima perioada fenomenul a luat amploare, asa ca intr-o serie de state foarte dezvoltate au aparut regimuri fiscale permisive pentru afaceri a caror desfasurare este situate extraterritorial (USA, Marea Britanie, Irlanda si altele) si deci, care nu folosesc infrastructura si resursele tarii de rezidenta. Aceasta modalitate a constituit nu numai un mod de a-si asigura resurse suplimentare, dar, pentru unele state si un mijloc de finantare al dezvoltarii durabile (Cipru, Insula Man, Insula Jersey, Singapore, etc.). Astfel la 15 iulie 2005, legea nr. 87/1994 a fost inlocuita cu legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale care defineste evaziunea

fiscala prin intermediul infractiunilor component astfel: constituie infractiuni de evaziune fiscala urmatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale: 1. ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; 2. omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele contabile ori in alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; 3. evidentierea, in acte contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive; 4. alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat sau marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; 5. executarea de evidente contabile duble, folosindu-se inscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; 6. sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; 7. substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurilor sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala. Dupa modul cum se procedeaza in activitatea de evitare a reglementarilor fiscale se face diferenta intre evaziunea fiscala legala si evaziunea fiscala frauduloasa. Din moment ce se vorbeste despre evaziune legala , de evaziunea ilegala, trebuie trasata o frontiera pentru departajarea celor doua domenii. Ori, in practica, operatiunea de delimitare este la fel de incerta ca si distinctia dintre frauda si evaziune. Incertitudinea provine de la doi factori: interpretarea legalului si ilegalului si contradictiile solutiilor dreptului comparat. Teoretic, contribuabilul respecta legea sau o violeaza, el datoreaza sau nu impozitul, il plateste sau nu. In practica, in schimb, aceasta conceptie nu corespunde realitatii complete a fiscalitatii. Astfel incat intre legal si illegal nu exista o rupture, ci o continuitate, incercarile successive de a profita de lacunele legii conduc contribuabilul de la legal la frauda. Se poate spune ca exista trei familii de contribuabili: una a celor funciarmente cinstiti (alba), alta, a celor funciarmente necinstiti (neagra) si cea gri, care evadeaza fie legitim prin abilitate, fie ilegal prin acrobatii sau abuz de lege (Cozian, I.M., 1989). Determinam astfel ca evaziunea fiscala este rezultanta logica a defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfect, a metodelor defectuoase de aplicare, precum si a neprevederii si nepriceperii legiuitorului a carui fiscalitate excesiva este tot atat de vinovata ca si cei pe care ii provoaca prin aceasta la evaziune. Evaziunea fiscala intre rau evident si rau necesar. Evaziunea fiscala este unul dintre fenomenele economico-sociale complexe de maxima importanta cu care statele de astazi se confrunta si ale carei consecinte nedorite cauta sa le limiteze cat mai mult, eradicarea fiind, practic, imposibila. Efectele evaziunii se repercuteaza direct asupra nivelurilor fiscale, conduce la distorsiuni la nivelul pietei si

poate contribui la inechitati sociale datorate accesului si inclinatiei diferite la evaziunea fiscala din partea contribuabililor. Daca nu ar fi decat aceste rele aduse de evaziunea fiscala, dar ele nu se rezuma la atat, si statul ar trebui sa se preocupe sistematic si eficient de preintampinarea si limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Cu toate acestea, statul prin puterile adaptabila dinamicii acestui fenomen, precum si instrumentele de combatere a acestuia, indiferent daca ele apartin sferei dreptului penal sau o exced. Tot ca un element de noutate, Legea nr. 241/2005 prevede si cauze de nepedepsire sau de reducere a pedepselor, acordate doar in anumite circumstante, astfel incat se poate afirma ca spiritul acestei legi este in sensul recuperarii prejudiciilor aduse bugetului de stat prin savarsirea infractiunilor de evaziune fiscala si doar in mod colateral, subsecvent, pedepsirea persoanelor vinovate prin aplicarea unor sanctiuni privative de libertate. Evaziunea fiscala legala In practica, probleme majore ridica incadrarea unui anumit comportament al contribuabilului in asa-numita evaziune fiscala legala sau in sfera ilicitului penal (frauda fiscala). In general, prin evaziune fiscala legala se intelege acea conduita a contribuabilului de a ocoli prevederile legale, recurgand la o combinatie neprevazuta a acestora, si prin urmare tolerate, in considerarea principiului conform caruia daca legea nu interzice, atunci permite. Aceasta forma a evaziunii fiscale este posibila doar cand legea este lacunara si/sau prezinta inadvertente. Speculand aceste vicii legislative, contribuabilul se plaseaza intr-o pozitie cat mai favorabila in raport de legislatia fiscala pentru a beneficia intr-o masura cat mai mare de avantajele prevazute de acestea astfel incat reuseste sa sustraga de la impunere o parte, mai mare sau mai mica, in raport de propria abilitate, din veniturile sau bunurile sale. Acest lucru este posibil datorita modului in care reglementarile fiscale dispun stabilirea obiectului impozabil. Aceasta forma a evaziunii fiscale poate fi insa considerata si o modalitate de optimizare fiscala, intrucat evitarea in tot sau in parte a platii impozitelor, taxelor si a celorlalte sume datorate bugetului de stat, daca se realizeaza in limita exigentelor legale, poate constitui un scop in sine. Frauda fiscala La polul opus se situeaza frauda fiscala (termen folosit pentru a evita utilizarea notiunii de evaziune fiscala frauduloasa sau ilicita, ce are nuante pleonastice) care consta in conduit contribuabilului de incalcare flagranta a legii cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor, contributiilor si oricaror altor sume datorate bugetului de stat. Indiferent ca se realizeaza sub forma disimularii obiectului impozabil, a subevaluarii materiei impozabile sau prin orice alte cai de sustragere de la plata impozitelor, numitorul comun in cazul acestor fapte il constituie incalcarea, cu intentie, a reglementarilor fiscale in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor legale. Desi aceasta diferentiere intre evaziunea fiscala legala si frauda fiscala este unanim

acceptata, in doctrina s-a aratat ca trasarea unei frontier intre cele doua forme de evaziune fiscala reprezinta un demers relative si arbitrar deoarece intre ele exista continuitate, iar linia de demarcatie este extrem de fragila, de foarte multe ori fiind trasata in mod artificial si conjunctural si, am adauga noi, in raport cu nevoia din ce in ce mai acuta de a aduce bani la bugetul de stat. Cauzele evaziunii fiscale In prezent, in conditiile economiei de piata, trecerea tot mai mult de la proprietatea de stat la proprietatea private conditioneaza cresterea si diversificarea numarului de agenti economici, adica a potentialilor contribuabili. Faptul mentionat si dezvoltarea rapida a diferitelor relatii cu character economic face dificila cuprinderea acestora in limitele legislatiei fiscale si creeaza vaste posibilitati de evaziune fiscala. In general, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Putem numi unele dintre ele, tinand cont de importanta si frecventa aparitiei: 1. sarcinile fiscale exagerate, adica o povara fiscala peste masura, inechitabila si instabila (in special pentru unele categorii de contribuabili) aceste cauze pot crea motive morale de evaziune fiscala a contribuabilului, care trateaza faptele mentionate ca o exprimare a reprimarii (dominarii) din partea statului, considerandu-se, in acelasi timp, in drept de a se impotrivi si astfel se formeaza opinia generala ca a fura de la visterie nu se considera furt 2. factori de ordin economic: - coraportul dintre cota impozitului si masurile de raspundere contribuabilul compara consecintele economice ale achitarii impozitului si aplicarii masurilor de raspundere pentru neachitare, respectiv, cu cat cota impozitului este mai mare si masurile de raspundere mai mici, cu atat efectul economic al evaziunii fiscale este mai mare; - starea economica a contribuabilului cu cat starea economica a contribuabilului este mai grea, cu atat tentatia la evaziune fiscala este mai mare (in unele cazuri executarea de catre contribuabil a tuturor obligatiilor fiscale poate agrava situatia economica a acestuia pana la nivelul critic si evaziunea fiscala poate devein unica sansa de supravietuire), iar pericolul aplicarii masurilor de raspundere il afecteaza mai putin decat in cazul contribuabilului care se dezvolta dinamic si aplicarea unor asemenea masuri il poate lipsi de perspective evidente; - descresterea (criza) economica se inrautateste starea materiala atat a contribuabilului, cat si a consumatorilor de marfuri, de lucrari si servicii, icsorandu-se astfel posibilitatea de a transfera impozitul prin intermediul majorarii preturilor de livrare; 3. insuficienta masurilor de propaganda a respectarii legislatiei fiscale (cu caracter permanent) si ca rezultat insuficienta educatiei fiscale a contribuabililor care constituie o parte componenta a educatiei civice; 4. imperfectiunea legislatiei fiscale sub aspectul caracterului incomplet (unele raporturi aferente fiscalitatii raman in afara reglementarilor normative), impreciziilor si ambiguitatilor - toate acestea creand un climat destul de favorabil pentru contribuabili care urmaresc scopuri evazioniste;

5. lipsa unui control fiscal bine organizat ce ar include mijloace si metode performante si un personal suficient numeric, bine instruit si corect in actiuni (excesul de zel al autoritatilor fiscale, adica exagerari in procesul exercitarii functiilor, de asemenea creaza premise pentru evaziunea fiscala), etc. acestea se mai numesc si cauze tehnice; 6. diversitatea categoriilor de contribuabili reiesind din procedura impunerii care, la randul ei, este determinate de domeniul si specificul activitatii contribuabilului. De exemplu, salariatii dispun de posibilitati reduse de evaziune (eludare a fiscului), deoarece impunerea lor este asigurata de un tert prin retinerea la sursa, in schimb persoanele ce desfasoara activitate de intreprinzator beneficiaza de un volum considerabil de posibilitati de evaziune fiscala prin intermediul modului de evidenta, a sistemului de deduceri, de facilitate, de treceri in cont, de restituiri, etc.; 7. cauze de ordin politic asemenea cauze ale evaziunii fiscale tin de functia de reglare a impozitelor, adica statul prin intermediul fiscalitatii promoveaza un anumit gen de politica economica sau sociala, iar contribuabilii impotriva carora este indreptata o astfel de politica opun o anumita rezistenta, inclusiv prin intermediul evaziunii fiscale. Evaziunea fiscala este evident foarte daunatoare atat statului (societatii), lipsindu-l de veniturile necesare indeplinirii sarcinilor si atributiilor, cat si contribuabilului, deoarece in realitate totalul impozitelor se distribuie pe o masa de venituri mai mica, creandu-se distorsiuni in povara fiscala (adica in impunerea echitabila si egala a acelorasi categorii de contribuabili). Metodele de evaziune fiscala se schimba cu o rapiditate uimitoare si metodele de control si investigare trebuie sa evolueze cu aceeasi intensitate. Infractiuni privind evaziunea fiscala prevazute in Legea nr. 241/2005 Comparativ cu Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, in noua Lege nr. 241/2005 se prevad patru elemente principale de noutate: se consacra faptul ca noua lege stabileste si masuri de prevenire a evaziunii fiscale; s-au incriminat mai multe fapte ca infractiuni de pericol; s-au definit mai multi termeni folositi in lege pentru o mai mare precizie. Totusi, nu trebuiau dezincriminate unele fapte care continuau sa prezinte pericolul unei infractiuni cu implicatii deosebite asupra economiei subterane. In art. 1 din lege se prevede ca sunt incriminate doua categorii de infractiuni si anume: cele de evaziune fiscala (art. 9 alin. 1 lit. a g) si alte infractiuni aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala (art. 3 8). Putem preciza ca prin aparitia noii legi a evaziunii fiscale se face un pas important menit sa contribuie din plin la reducerea ratei criminalitatii pe aceasta linie si implicit, a economiei subterane care aduce grave prejudicii bugetului general consolidat. Organele competente sa verifice modul in carecontribuabilii respecta dispozitiile legale de organizare si de desfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile sau bunurile supuse impozitelor si taxelor sunt organele de control financiar-

fiscal din cadrul Ministerului Finantelor Publice si din unitatile teritoriale subordinate, Garda Financiara si alte organe de control abilitate potrivit legii. Infractiunea prevazuta la art. 3 Continutul legal. Potrivit art. 3, constituie infractiune fapta contribuabilului care, cu intentie, nu reface documentele de evidenta contabila distruse, in termenul inscris in documentele de control, desi acesta putea sa o faca. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic special este reprezentat de relatiile sociale privind buna desfasurare a activitatilor economicofinanciare a caror realizare presupune indeplinirea cu onestitate de catre contribuabili a obligatiilor inscrise in documentele de control privind refacerea documentelor distruse. Obiectul material al acestei infractiuni este reprezentat de documentele de evidenta contabila. Subiectul infractiunii. Subiectul activ al infractiunii poate fi orice persoana fizica care indeplineste conditiile pentru a raspunde penal si are calitatea de contribuabil. In art. 2 lit. b este definit contribuabilul ca fiind orice persoana fizica sau juridical sau orice alta entitate fara personalitate juridica care datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat 5. Subiectul pasiv al infractiunilor fiscale este statul, precum si organele de control competente care au dispus refacerea documentelor distruse. Art. 2 lit. g, defineste organele competente ca fiind acele organe care au atributii de efectuare a verificarilor financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii. 6. Dintre acestea amintesc: Garda Finaniciara, Curtea de Conturi, ANAF (inspectie fiscala), reprezentantii autoritatii vamale, Directiile Generale ale controlului financiar de stat. Legea nr. 241/2005 privind prevenirea si combaterea evaziunii fiscale Latura obiectiva. Elementul material prin care se realizeaza infractinea consta in fapta de a nu reface documentele de evidenta contabila distruse, obligatie care rezulta din documentul de control. Este greu sa se probeze ca documentele au fost distruse si nu pierdute, sustrase, ascunse prin cesionare a partilor sociale, a actiunilor, urmata de predarea arhivei la persoane neidentificabile, situatii cand aceasta prevedere devine inaplicabila. De asemenea, nu se distinge intre distrugerea datorata cazului fortuit, fortei majore, distrugerea facuta sau dispusa de contribuabil sau distrugerea facuta de autori neidentificati. Intr-o asemenea situatie, aceasta infractiune poate intra in concurs cu una din infractiunile prevazute de art. 217, art. 219 sau art. 242 C. pen. In continutul acestei infractiuni se prevede si o conditie privind timpul savarsirii infractiunii. Documentele trebuie refacute intr-un anumit termen interval de timp care trebuie sa fie rezonabil. Termenul este cel prevazut in documentrul de control. Daca trece acest termen si documentele nu au fost refacute, infractiunea se va consuma la implinirea termenului. Potrivit art. 95 C. proc. fisc., in realizarea atributiilor, inspectia fiscala poate aplica

urmatoarele procedure de control: controlul prin sondaj, controlul inopinat, controlul incrucisat. Potrivit art. 103 alin. 7, la inceperea inspectiei fiscale, inspectorul este obligat sa prezinte contribuabilului legitimatia de inspectie si ordinul de serviciu semnat de conducatorul organului de control. Inceperea inspectiei fiscale trebuie consemnata in registrul unic de control. La finalizarea inspectiei fiscale contribuabilul este obligat sa dea o declaratie scrisa, pe propria raspundere, din care sa rezulte ca au fost puse la dispozitie toate documentele si informatiile solicitate pentru inspectia fiscala. In declaratie se va mentiona si faptul ca au fost restituite toate documentele solicitate si puse la dispozitie de contribuabil (alin. 8). Contribuabilul are obligatia sa indeplineasca masurile prevazute in actul intocmit cu ocazia inspectiei fiscale, in termenele si conditiile stabilite de organele de inspectie fiscala (alin. 9). Una din obligatii se poate referi si la refacerea documentelor distruse. Urmarea imediata consta intr-o stare de pericol ce rezulta din inactiunea autorului. Daca acesta nu reface documentele de evidenta contabila distruse, nu se pot efectua de catre organele de control in conditii optime verificarile financiar-contabile pentru a se vedea daca exista sau nu incalcari ale legii privind combaterea evaziunii fiscale. Legatura de cauzalitate rezulta din materialitatea faptei. Latura subiectiva. Forma de vinovatie cu care se comite aceasta infractiune este intentia directa sau indirect, asa cum rezulta din textul de lege. Nu are importanta mobilul si scopul. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Infractiunea se consuma in momentul in care termenul prevazut in documentul de control a expirat iar documentele de evidenta contabila nu au fost refacute. Termenul nu este unul legal, ci este stabilit de organul de control si trebuie sa fie rezonabil. Infractiunea nu are decat o singura modalitate normative, in schimb poate avea mai multe modalitati faptice. Infractiunea se pedepseste cu amenda de la 5.000 ron la 30.000 ron. Infractiunea prevazuta de art. 4 Continutul legal. Potrivit art. 4, constituie infractiune refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dupa ce a fost somata de 3 ori, documentele legale si bunurile din patrimoniu, in scopul impiedicarii verificarii financiare, fiscale si vamale. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic special este reprezentat de relatiile sociale privind buna desfasurare a activitatilor economico-financiare a caror realizare presupune indeplinirea cu onestitate de catre contribuabili a obligatiilor inscrise in documentele de control privind prezentarea documentelor legale si bunurilor din patrimoniu. Obiectul material este reprezentat de documentele legale si bunurile din patrimoniu. Subiectul infractiunii.

Subiectul activ al infractiunii poate fi orice persoana fizica care indeplineste conditiile pentru a raspunde penal. Infractiunea este susceptibila de participatie penala in toate formele sale coautorat, instigare si complicitate. Subiectul pasiv al infractiunilor fiscale este statul sau, dupa caz, unitatile administrativ-teritoriale: municipiul, judetul, orasul, comuna, ale caror bugete locale necesare suportarii cheltuielilor publice au fost ori pot fi afectate prin savarsirea acestora. Latura obiectiva. Elementul material prin care se realizeaza infractiunea consta in refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale si bunurile din patrimoniu, in scopul impiedicarilor financiare, fiscale sau vamale. Fapta de refuz, deci o omisiune, exprima o pozitie psihica intentionata, insemnand neacceptare, respingere la o solicitare expresa. Trebuie catalogat tot refuz in sensul prevazut de text si conduita de respingere fatisa a oricarei solicitari in acest sens. Prin urmare, actul de refuz poate fi explicit cand contribuabilul declara sau din comportamentul sau reiese ca nu vrea si ca nu va pune la dispozitia organelor de control documentele ori bunurile solicitate, dar poate fi si implicit, in care caz refuzul consta in acte repetate de neprezentare, nejustificate si chiar sustragerea de la prezentare. Urmarea imediata consta in producerea unei stari de pericol din cauza imposibilitatii verificarii respectarii de catre contribuabili a obligatiilor financiare, fiscale sau vamale fata de stat de catre organele de control abilitate si a depistarii eventualelor fraude fiscale. Latura subiectiva. Forma de vinovatie cu care se savarseste aceasta infractiune este intentia directa sau indirecta. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Consumarea infractiunii are loc instantaneu, in momentul expirarii refuzului respectiv. Bineinteles, refuzul pentru a produce efecte juridice trebuie sa intervina dupa ce in prealabil a fost somata de trei ori. Infractiunea nu are decat o singura modalitate normative si anume, cea a refuzului; in schimb poate avea mai multe modalitati faptice. Infractiunea se pedepseste cu inchisoarea de la 6 luni la 3 ani, alternativ cu pedeapsa amenzii. Infractiunea prevazuta la art. 5 Continutul legal. Constituie infractiune, potrivit art. 5, impiedicarea, sub orice forma, a organelor competente de a intra, in conditiile prevazute de lege, in sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic special este comun cu cel al tuturor infractiunilor de evaziune fiscala. Subiectii infractiunii. Subiectul activ al infractiunii poate fi orice persoana care indeplineste conditiile generale ale raspunderii penale. Infractiunea este susceptibila de participatie penala in toate formele sale: coautorat, instigare si complicitate. Subiectul pasiv al infractiunilor

fiscale este statul sau, dupa caz, unitatile administrativ-teritoriale: municipiul, judetul, orasul, comuna, ale caror bugete locale necesare suportarii cheltuielilor publice au fost ori pot fi afectate prin savarsirea acestora. Latura obiectiva. Elementul material al infractiunii consta in impiedicarea, sub orice forma, a organelor competente de a intra in conditiile legii, in sedii, incinte ori pe terenuri, in scopul efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale. De regula, pentru buna desfasurare a relatiilor autoritate-contribuabil, se prezuma bunacredinta a partilor bazata pe relatia de parteneriat existenta intre stat si adresant. Din acest motiv, legea a instituit drepturi si obligatii de ambele parti, printre acestea numarandu-se obligatia contribuabililor de a permite accesul autoritatilor in locurile unde sau pe care se desfasoara activitati supuse controlului financiar, fiscal sau vamal. Organul de control nu poate fi decat unul dintre cele prevazute de lege, cum ar fi Ministerul Finantelor Publice, Agentia Nationala de Administrare Fiscala, Autoritatea Nationala a Vamilor, precum si toate organele subordonate, cum ar fi de exemplu, Garda Financiara, Directia Generala a controlului financiar de stat, Curtea de Conturi ori celelalte organe representative din teritoriu. Nu are niciun fel de relevant daca impiedicarea este facuta de contribuabilul supus controlului sau de catre o alta persoana, textul de lege cerand numai o actiune de impiedicare fara sa precizeze de cine trebuie sa fie executata. De asemenea, nu are importanta pentru existenta infractiunii modalitatea in care s-a realizat infractiunea prevazuta in art. 5 din Legea nr. 241/2005. Aceasta impiedicare se poate face in orice mod, printr-o actiune sau inactiune, care are drept urmare imposibilitatea organelor abilitate de a patrunde in sediul, incinta sau terenul care face obiectul controlului. Urmarea imediata consta in producerea unei stari de pericol din cauza imposibilitatii verificarii respectarii de catre contribuabili a obligatiilor fiscale, financiare sau vamale fata de stat de catre organele de control abilitate si a depistarii eventualelor fraude fiscale. Latura subiectiva. Forma de vinovatie cu care se savarseste aceasta infractiune este intentia directa sau indirecta. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Consumarea infractiunii are loc in momentul cand subiectul activ a impiedicarii indiferent de modalitate, intrarea organelor competente, in scopul efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale, in sediile, incintele sau terenurile ce urmeaza controlate. Infractiunea nu are decat o singura modalitate normative si anume cea a impiedicarii, in schimb poate avea mai multe modalitati faptice. Infractiunea se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 3 ani, alternativ cu pedeapsa amenzii. Infractiunea prevazuta la art. 6 Concept.

Potrivit art. 6, constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda, retinerea si nevarsarea, cu intentie, in cel mult 30 de zile de la scadenta, a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic special este reprezentat de relatiile sociale privind bugetul public consolidat, relatii a caror nastere, existenta si normala desfasurare este conditionata de incriminarea faptelor prevazute in textul de lege. Subiectii infractiunii. Subiectul activ este calificat, el fiind contribuabilul care are obligatia legala de a retine la sursa impozitele si contributiile datorate. De regula, acest lucru nu poate fi facut decat de catre angajator sau reprezentantul unei unitati economice. Participatia penala este posibila sub orice forma. Subiectul pasiv este reprezentat de institutiile care au ca obiect de activitate colectarea sumelor de bani din care se alcatuiesc bugetul general consolidat, deoarece prin fapta subiectului activ se incalca regulile privind acest buget. In subsidiar, subiectul pasiv poate si persoana fizica sau persoanele care ar putea suferi un prejudiciu ca urmare a nevirarii sumelor prevazute in textul de lege. Latura obiectiva. Elementul material al infractiunii se prezinta sub forma unei inactiuni care consta in nedepunerea sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa. Trebuie retinut faptul ca inactiunea trebuie precedata de o retinere a sumelor prevazute de lege. Termenul de 30 de zile incepe sa curga din momentul retinerii sumelor respective. O cerinta esentiala a laturii obiective o constituie indeplinirea unei conditii de timp: pana la implinirea celor 30 de zile, inactiunea nu poate atrage raspunderea penala, iar odata cu trecerea celor 30 de zile, neindeplinirea obligatiei legale atrage existenta infractiunii in forma consumata.

Depunerea sumelor dupa implinirea celor 30 zile nu constituie o cauza de nepedepsire, dar s-ar putea tine seama de aceasta, ca fiind o circumstanta atenuanta judiciara. Urmarea imediata consta in crearea unei stari de pericol pentru activitatile pe care le desfasoara institutiile abilitate avand ca obiect colectarea sumelor de bani din care se alcatuieste bugetul general consolidat. Legatura de cauzalitate intre actiunea faptuitorului si rezultatul produs rezulta din insasi materialitatea faptelor. Latura subiectiva. Fiind vorba despre o insfractiune care se savarseste prin omisiune, forma de vinovatie ar putea fi atat intentia, cat si culpa. In cazul nostru forma de vinovatie este doar intentia, aspect cerut expres de textul de incriminare. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Fiind vorba despre o infractiune omisiva care se consuma dupa expirarea unui termen, nu se poate vorbi despre consumarea infractiunii decat dupa expirarea acestuia, daca se constata savarsirea infractiunii prevazuta in textul de lege. Aceasta

infractiune este una continua astfel activitatea infractionala dureaza de la expirarea celor 30 de zile si pana la indeplinirea obligatiilor. Infractiunea poate fi comisa si in forma continua. Infractiunea prevazuta la art. 6 cunoaste o singura modalitate normative. Pedeapsa aplicabila pentru infractiune este inchisoarea de la un an la 7 ani, sau amenda. Infractiunea prevazuta la art. 7 alin. 1 Continutul legal. Constituie infractiune punerea in circulatie, fara drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate in domeniul fiscal, cu regim special. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic special este identic cu cel al infractiunilor de evaziune fiscala. Obiectul material este reprezentat de timbrele, banderolele si formularele tipizate cu regim special. Subiectii infractiunii. Subiectul activ poate fi, in principiu, orice persoana fizica cu capacitate penala, intrucat cerintele legii nu se refera la vreo calitate speciala a faptuitorului. Participatia penala este posibila sub orice forma. Latura obiectiva. Elementul material al infractiunii prevazute la art. 7 alin. 1 se realizeaza printr-o actiune de punere in circulatie a timbrelor, banderolelor, precum si a formularelor tipizate cu regim special. Codul fiscal in vigoare precizeaza ca asupra anumitor produse supuse accizarii se vor aplica timbre sau banderole. Dimensiunea si elementele ce vor fi inscriptionate pe marcaje vor fi stabilite prin norme. Antrepozitatul autorizat sau importatorul este obligat sa aplice marcajele la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respectiv pe pachet, cutie sau sticla, astfel incat deschiderea ambalajului sa deterioreze marcajul. Punerea in circulatie este operatiunea prin care timbrele, banderolele ori formularele tipizate cu regim special sunt introduse in circuitul financiar si fiscal. Urmarea imediata consta in crearea unui pericol pentru circuitul financiar si fiscal prin punerea in circulatie a timbrelor, banderolelor ori formularelor tipizate cu regim special. Legatura de cauzalitate intre actiunea faptuitorului si rezultatul produs rezulta din insasi materialitatea faptelor. Latura obiectiva se poate prezenta sub aspectul vinovatiei, atat sub forma intentiei directe, dar si sub forma intentiei indirect. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Consumarea infractiunii are loc in momentul punerii in circulatie a timbrelor, banderolelor ori formularelor tipizate. Infractiunea prevazuta la art. 7 alin. 1 cunoaste o singura modalitate normativa, aceea a punerii in circulatie, insa in plan faptic modalitatile se pot infatisa diversificat: vanzare, punere la dispozitie, raspandire, etc. Pedeapsa aplicabila pentru infractiune este inchisoarea de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi. Infractiunea prevazuta la art. 7 alin. 2

Continutul legal. Potrivit art. 7 alin. 2, constituie infractiune tiparirea sau punerea in circulatie, cu stiinta, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate in domeniul fiscal, cu regim special, falsificate. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic special este indentic cu cel al infractiunilor de evaziune fiscala. Subiectul infractiunii. Subiectul activ al infractiunii poate fi orice persoana fizica ce indeplineste conditiile pentru a raspunde penal. Legea nu prevede in sarcina subiectului activ nicio cerinta speciala, fiind suficient ca aceasta sa stie ca timbrele, banderolele ori formularele tipizate cu regim special puse in circulatie sunt false ori ca a tiparit asemenea elemente. Participatia penala este posibila in oricare din formele sale. In ipoteza instigarii la tiparirea de timbre false, daca dupa consumarea infractiunii instigatorul le pune in circulatie, in sarcina sa va fi retinuta numai calitatea de autor la infractiunea analizata, modalitatile de comitere a faptei fiind alternative. Subiectul pasiv al infractiunilor fiscale este statul. Latura obiectiva. Elementul material prin care se realizeaza infractiunea consta in doua actiuni alternative. Prima actiune este reprezentata de tiparirea de timbre, banderole ori formulare tipizate cu regim special falsificate. Consideram ca sunt indeplinite elementele constitutive ale acestei infractiuni si in ipoteza in care un angajat al Imprimeriei Nationale, institutie abilitata sa tipareasca asemenea produse, tipareste un numar mai mare de timbre, banderole sau tipizate cu regim special decat fusesera comandate, surplusul retinandu-l la sine. A doua actiune este aceea de punere in circulate a timbrelor, banderolelor sau tipizatelor falsificate. Urmarea imediata consta in crearea unui pericol pentru circuitul financiar si fiscal prin tiparirea sau punerea in circulatie a timbrelor, banderolelor ori formularelor tipizate cu regim special falsificate. Latura subiectiva se poate prezenta, sub aspectul vinovatiei, sub forma intentiei directe. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Pentru aceasta infractiune, consumarea are loc in momentul tiparirii ori a punerii in circulatie a timbrelor, banderolelor ori formularelor tipizate falsificate. Aceste modalitati pot imbraca forma continua, daca actele de tiparire sau de punere in circulatie se savarsesc la intervale diferite de timp in baza aceleiasi rezolutii infractionale, infractiunea epuizandu-se la data efectuarii ultimului act de executare. Infractiunea prevazuta la art. 7 alin. 2 cunoaste doua modalitati normative: tiparirea ori punerea in circulatie. In plan practic, cele doua actiuni pot fi transpuse intr-o multitudine de modalitati faptice. Pedeapsa aplicabila pentru infractiune este inchisoarea de la 3 ani la 12 ani si interzicerea unor drepturi. Infractiunea prevazuta de art. 8 Continutul legal.

Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 3 la 10 ani si interzicerea unor drepturi, stabilirea cu rea-credinta, de catre contribuabil, a impozitelor, taxelor sau contributiilor, avand ca rezultat obtinerea fara drept a unor sume de bani cu titlu de rambursari sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensari datorate bugetului general consolidat. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic este constituit din relatiile sociale referitoare la circuitul financiar si fiscul si protejarea bugetului general consolidat, a caror nastere si dezvoltare este conditionata de o comportare cinstita a contribuabililor in procedurile de rambursare, compensare sau restituire a diferitelor sume de la bugetul general consolidat. Obiectul material lipseste in cazul acestei infractiuni, sumele de bani obtinute nelegal ca urmare a stabilirii gresite a impozitelor, taxelor sau contributiilor, reprezentand rezultatul infractiunii. Subiectul infractiunii. Subiectul activ al acestei infractiuni este calificat, fiind vorba intotdeauna de un contribuabil. Subiectul pasiv este statul, reprezentat de organele fiscale induse in eroare si prejudiciate prin rambursarea, restituirea sau compensarea nelegala a anumitor sume de bani. Latura obiectiva. Elementul material este constituit dintr-o actiune, respectiv stabilirea impozitelor, taxelor sau a contributiilor la bugetul general consolidat. Pentru existenta acestei infractiuni este necesar ca stabilirea impozitelor, taxelor sau contributiilor sa se faca cu rea-credinta. Se observa din dispozitiile de mai sus ca aceasta infractiune este insotita, de regula, de infractiuni de falsuri in inscrisuri sau fals in contabilitate, aceste infractiuni constituind mijlocul de realizare a infractiunii scop, respectiv determinarea sumei taxei, impozitului sau contributiei si, implicit, obtinerea nelegala de sume de bani de la bugetul general consolidat. Urmarea imediata consta in obtinerea nelegala a unor sume de bani de la bugetul general consolidat, cu titlu de rambursari, restituiri sau compensari, prin acestea realizandu-se o prejudiciere a statului. Legatura de cauzalitate intre actiunea ce formeaza elementul material si rezultatul produs trebuie demonstrate, infractiunea fiind una de rezultat. Latura subiectiva. Forma de vinovatie cu care se savarseste aceasta infractiune este intentia directa. Nu se cere existenta vreunui mobil sau scop pentru intrunirea elementelor constitutive ale infractiunii, acestea vor fi luate in considerare la individualizarea pedepsei. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Consumarea infractiunii are loc in momentul producerii rezultatului aratat in norma de incriminare, respectiv in momentul obtinerii nelegale a unor sume de bani de la bugetul general consolidat. Infractiunea nu are decat o singura modalitate normative, in schimb poate avea mai multe modalitati faptice. Infractiunea se pedepseste cu inchisoare de la 3 la 10 ani.

Infractiunea prevazuta de art. 9 lit. a. Continutul legal. Asa cum rezulta din textul incriminator, constituie infractiune ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic special si subiectul pasiv sunt comune cu cele ale infractiunilor analizate anterior. Obiectul material in constituie declaratiile de impunere masluite de contribuabil. Subiectii infractiunii. Subiectul activ al acestei infractiuni poate fi orice persoana fizica responsabila penal, mai ales cand este vorba de modalitatile de ascundere a obiectului ori a sursei impozabile sau taxabile, deoarece actiunea de ascundere poate fi savarsita atat in interesul propriu, cat si in interesul altei persoane. Aceasta infractiune este susceptibila de participatie sub toate formele: coautorat, instigare, complicitate. Latura obiectiva. Elementul material consta in sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale prin ascunderea bunului ori a sumei impozabile ori taxabile. Este evidenta asemanarea cu continutul infractiunii prevazuta de art. 11 lit. a din Legea nr. 87/1994, deosebirea fiind cea data de modalitatile de savarsire. In cazul acestei infractiuni se impune intrunirea cumulative a urmatoarelor conditii: sustragerea sa se realizeze in modalitatea normativa

prevazuta de lege si anume ascunderea bunului (cand detinerea acestuia este supusa impozitului sau taxei), ori a sursei impozabile (cand nu este vorba de obiecte sau de alte valori materiale sau activitati). Redactarea textului duce la interpretari cu consecinte juridice diferite. Astfel, intr-o prima interpretare, s-au facut urmatoarele observatii: textul incrimineaza sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale, ca si cum acestea ar fi fapta ilicita ce caracterizeaza latura obiectiva a infractiunii, cand, in realitate, fapta ilicita ce caracterizeaza latura obiectiva a acestei infractiuni consta in ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile ( in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale; sustragerea de la plata obligatiilor fiscale este scopul urmarit prin comiterea faptei, dar nu insasi fapta, cu alte cuvinte, notiunea de sustragere este folosita in acest text nu ca verb care exprima o actiune a sustrage, sustragere ci, ca substantiv o sustragere, doua sustrageri, mai multe sustrageri. Urmarea imediata a faptei este crearea unei stari de pericol cu privire la incasarea integrala, de la toti cei obligate, potrivit legii, a sumelor reprezentans obligatiile fiscale catre stat, deci pericol de pagubire al patrimoniului public al statului. In consecinta aceasta infractiune este o infractiune formala ( de pericol ) iar nu o infractiune materiala deoarece legea cere sa existe doar scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale catre stat, iar nu si realizarea acestui scop. Raportul de cauzalitate care trebuie sa existe intre fapta si urmare este

prezumat de lege, nefiind necesara stabilirea si dovedirea lui de catre organele juridice. Latura subiectiva. Forma de vinovatie cu care se savarseste aceasta infractiune este intentia directa, adica a intentiei calificate de scop. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Consumarea acestei infractiuni are loc odata cu savarsirea faptei de ascundere a bunului sau a sursei impozitabile ori taxabile. Activitatea infractionala va putea cunoaste o amplificare si prin repetarea faptei la intervale diferite de timp, in legatura cu obiecte sau surse ascunse diferite ori cu alte diferite actiuni asemanatoare, in scop de sustragere de la plata obligatiilor fiscale catre stat, caz in care va exista fie o infractiune unica continua, continuata, fie un curs real de infractiuni continue, dupa cum va rezulta din imprejurarilor concrete ale cauzei, una sau mai multe rezolutii infractionale. Infractiunea prezinta o singura modalitate normativa si anume, ascunderea bunului sau a sursei impozitabile ori taxabile. In cazul savarsirii acestei infractiuni, pedeapsa este inchisoarea de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi. Textul de lege prevede si doua circumstante agravante. Astfel, daca prin fapta prevazuta mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 de euro, in echivalentul monedei nationale, limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani. Daca prin fapta de mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 3 ani. Aceste circumstante agravante se aplica tuturor infractiunilor cuprinse in art. 9 al legii IV. Infractiunea prevazuta de art. 9 lit. B ) continutul legal. Constituie infractiune omnisiunea in tot sau in parte a evidentierii in actele contabile ori in alte documente legale, a operatiunilor comerciale, efectuate sau a veniturilor realizate. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic special si subiectul pasiv sunt comune cu cele ale infractiunilor analizate anterior. Obiectul material il constituie actele contabile ori in alte documente legale in care nu se evidentiaza operatiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate. Subiectii infractiunii. Subiectul activ poate fi orice persoana care indeplineste conditiile pentru a raspunde penal. In institutia in care fapta este savarsita prin neevidentierea in documente contabile oficiale a veniturilor sau de neinregistrarea unor documente justificative pentru cheltuieli nereale, subiect activ nu poate fi decat o persoana cu atributii financiare cotabile, deci calificat. Latura obiectiva. Elementul material consta in fapta de a omite evidentierea in acte contabile sau alte documente legale in tot sau in parte, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor obtinute . Elementul material se poate realiza printr-o actiune omnisiva constand in neevidentierea in intregime sau in parte in actele contabile ori in alte documente legale a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Prin omnisiunea evidentierii, in total sau in parte in documentele contabile a operatiunilor comerciale sau a veniturilor realizate se intelege omnisiunea de a evidentia veniturile in documentele contabile oficiale sau in alte documente legale. Urmarea imediata consta in neplata obligatiilor fiscale catre stat prevazute de lege, precum si plata unor obligatii fiscale catre stat micsorate in raport cu cele prevazute de lege. Latura subiectiva. Forma de

vinovatie sub care se savarseste aceasta infractiune este intentia directa calificata prin scop, fapta savarsindu-se pentru a se sustrage de la indeplinirea obligatiilor fiscale. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Consumarea infractiuni este concomitenta cu producerea rezultatului, respectiv suprimarea sau diminuarea obligatiilor fiscale. Infractiunea se prezinta sub o singura modalitate normativa si anume, omnisiunea evidentierii in actele contabile sau alte documente legale in tot sau in parte, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. In plan practic, aceasta modalitate se poate infatisa sub diverse forme. Pedeapsa prevazuta de lege pentru aceasta infractiune este de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi. Textul de lege prevede si doua circumstante agravante. Astfel, daca prin fapta prevazuta mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 de euro, echivalentul monedei nationale, limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani. Daca prin fapta de mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, in echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 3 ani. Infractiunea prevazuta de art. 9 lit. C ) continutul legal. Constituie infractiune, potrivit acestui text de lege, evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale. Obiectivul infractiunii. Obiectul juridic special si subiectul pasiv sunt comune cu cele ale infractiunilor analizate anterior. Obiectul material in constituie actele contabile sau alte documente legale in care se evidentiaza cheltuieli care nu au la baza operatiuni legale ori evidentiera altor operatiuni fictive. Subiecti infractiuni. Subiectul activ poate fi orice persoana care indeplineste conditiile pentru a raspunde penal. Latura obiectiva. Elementul material consta in fapta de a evidentia in acte contabile sau alte documente legale cheltuieli care nu au la baza operatiuni legale ori de a evidentia alte operatiuni fictive . Elementul material se poate realiza printr-o fapta comisiva evidentierea de cheltuielil care au avut la baza operatiuni nereale. Pe baza acestor acte nejustificative false, se opereaza apoi incelelalte documente contabile cheltuielil nereale, evident cu consecinta diminuarii venitului net si implicit a diminuarii obligatiilor fiscale catre stat. Urmarea imediata consta in diminuarea obligatiilor fiscale catre stat prevazute de lege. Latura subiectiva. Forma de vinovatie ceruta de catre textul incriminator este intentia directa calificata prin scop, fapta savarsindu-se in vederea sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale. Forme. Modalitati. Sanctiuni. Consumarea infractiunii are loc odata cu savarsirea actiunii incriminate, adica cu consumarea in actele contabile sau in alte documente legale de cheltuieli care au la baza operatiuni nereale ori a altor operatiuni fictive. Infractiunea se prezinta sub o singura modalitate normativa, aceia de evidentiere , care poate fi realizata practic sub diverse forme. Pedeapsa prevazuta de lege pentru aceasta infractiune este inchisoarea de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi. Textul prevede si doua circumstante agravante. Astfel, daca prin fapta prevazuta mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 de euro, in echivalentul monedei nationale, limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani. Daca prin fapta de mai sus s-a produs un

prejudiciu mai mare de 500.000 euro, in echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 3 ani. Infractiunea prevazuta de art. 9 lit. d) Continutul legal. Prin art.9 lit. d) legiuitorul a incriminat alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor in scopul sustragerii de la indeplinirea pbligatiilor fiscale. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic special si subiectul pasiv sunt comune cu cele ale infractiunilor analizate anterior. Obiectul material este reprezentat de actele contabile, memoriile aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de tocare a datelor. Subiectii infractiunii. Autor al infractiunii poate fi orice persoana care indeplineste conditiile pentru a raspunde penal. Participatia este posibila in toate formele sale. Latura obiectiva. Elementul material se realizeaza prin alterarea aparatelor de taxat, marcaj, altor mijloace de stocare a datelor, dar si in distrugerea sau ascunderea actelor contabile ori a memoriilor aparatelor de taxat, marcaj, etc. In mod necesar, pentru existenta infractiunii, oricare din aceste actiuni trebuie sa aiba ca scop diminuarea veniturilor sau surselor impozabile. Pentru intregirea elementului material se cer intrunire doua cerinte esentiale: fapta sa fie savarsita intr-una din urmatoarele modalitati legale alternative: alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxare, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor;prin fapta savarsita intr-una din aceste modalitati alternative sa se urmareasca suprimarea ori diminuarea obligatiilor fiscale. Urmarea imediata consta in alterarea , distrugerea sau ascunderea actelor contabile, memoriilor aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale ori a altor mijloace de stocare a datelor. Aceasta infractiune presupune o stare de pericol determinata de neasigurarea perceperii integrale a obligatiilor fiscale de la contribuabili. Nu este necesara sustragerea efectiva de la plata obligatiilor fiscale, ci doar urmarirea scopului respectiv. Latura subiectiva. Forma de vinovatie cu care se savarseste aceasta infractiune este intentia directa calificata prin scop si anume, diminuarea veniturilor sau surselor impozabile. Forme. Modalitati.Sanctiuni.Consumarea acestei infractiuni are loc in momentul desavarsirii faptei in oricare dintre modaliatile alternative si a producerii rezultatului material. Infractiunea prezinta mai multe modalitati normative: alterarea, dustrugerea sau ascunderea actelor contabile, memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor. Fiecarei modalitati normative poate sai corespunda o multitudine de modalitati faptice. Pedeapsa prevazuta de lege pentru aceasta infractiune este inchisoare de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi. Textul de lege prevede si doua circumstante agravante. Astfel, daca prin fapta prevazuta mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 de euro, in echivalentul monedei nationale, limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani. Daca prin fapta de mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, in echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 3 ani. Infractiunea prevazuta de art.9 lit. e)

Continutul legal. Constituie infractiune executarea de evidente contabile duble, folosinduse inscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor, in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale.Obiectul infractiunii. Obiectul juridic specialsi subiectul pasiv sunt comune cu cele ale infractiunilor analizate anterior.Obiectul material este constituit de evidentele contabile duble, respectiv de inscrisurile sau mijloacele de stocare a datelor. Subiectii infractiunii. Autor al infractiunii poate fi orice persoana care indeplineste conditiile penreu a raspunde penal. Participatia este posibila in toate formele sale. Latura obiectiva. Elementul material se realizeaza prin executarea de evidente contabile duble prin folosirea de inscrisuri sau altor mijloace de stocare a datelor. Organizarea sau/si conducerea de evidente contabile duble nu presupune in mod necesar o adevarata contabilitate paralela cu cea oficiala, fiind suficienta tinerea doar a unora dintre aceste documente care alcatuiesc contabilitatea. Pentru intregirea elementului material al laturii obiective a infractiunii se cer intrunite doua cerinte esentiale: fapta sa fie savarsita prin executarea de evidente contabile duble; prin fapta savarsita sa se urmareasca suprimarea ori diminuarea obligatiilor fiscale. Urmarea imediata consta intr-o evidenta contabila pararela cu cea oficiala organizata. Nu este necesara sustragerea efectiva de la plata obligatiilor fiscale, ci doar urmarirea scopului respectiv. Latura subiectiva.Forma de vinovatie cu care se savarseste aceasta infractiune este intentia directa calificata prin scop si anume, diminuarea veniturilor sau surselor impozabile. Forme.Modalitati.Sanctiuni. Consumarea acestei infractiuni are loc in momentul desavarsirii faptei in oricare dintre actiunile ce realizeaza executare de evidente contabile duble si a procedurii rezultatului material.Amplificarea activitatii infractionale poate surveni numai in situatia in care , in imprejurari diferite ca timp si ca loc, faptuitorul tine la zi evidente contabile diferite. Pentru aceasta ultima ipoteza, va exista fie o infractiune unica continua continuata, fie un concurs real de infractiuni continue, in functie de imprejurarile concrete ale cauzei. Infractiunea prezinta o singura modalitate normativa. Pedeapsa prevazuta de lege pentru aceasta infractiune este inchisoarea de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi. Textul de lege prevede si doua circumstante agravante. Astfel, daca prin fapta prevazuta mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 de euro, in echivalentul monedei nationale, limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani. Daca prin fapta de mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, in echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 3 ani. Infractiunea prevazuta de art. 9 lit. f) Continutul legal. Constituie infractiune sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiva ori declararea inexata cu privire la sediile principale ale persoanelor verificate. Obiectul infractiunii. Obiectul juridic special si subiectul pasiv sunt comune cu cele ale infractiunilor analizate anterior. Obiectul material este reprezentat de documentele in care se insereaza date fictive privind sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate. Subiectii infractiunii. Subiectul activ principal va fi intotdeauna

calificat, deoarece legea cere ca declaratia fictiva sa fie facuta in cazul societatii cu raspundere limitata de asociatul unic sau imputernicitul societatii pentru oricare alt tip de societate, respectiv administratorii ori mandatarii cu capacitate penala.Infractiunea este susceptibila de participatie sub orice forma, cu o singura restrictie ceruta coautorului.Acesta va trebui in mod necesar sa aiba calitatea speciala ceruta de lege. Latura obiectiva. Elementul material se caracterizeaza prin sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale prin nedeclararea, declararea fictiva ori declararea inexacta facuta de contribuabili sau de imputernicitii acestuia cu privire la sediul unei societati comerciale ori la sediul secundar in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale. Aceasta infractiune reprezinta o varianta de specie a infractiunii de fals in declaratii prevazute de Codul Penal, motiv pentru care, in cazul intrunirii elementelor constitutive ale infractiunii din ambele texte nu va exista un concurs de infractiuni, ci un concurs de texte, facanduse aplicarea dispozitiilor din legea speciala conform Codului penal. Se observa ca aceasta infractiune se inrudeste si cu cea prevazuta de art. 48 din Legea nr. 26/1990 privind registrul comertului, care sanctioneaza persoana care, cu rea-credinta, a facut declaratii inexacte, in baza carora s-a operat o inmatriculare ori s-a facut o mentiune in registrul comertului(...). Desi legiuitorul nu precizeaza unde trebuie sa aiba loc declararea fictiva pentru ca infractiunea sa existe, din economia textului rezulta cu certitudine ca declaratia trebuie facuta in fata organelor fiscale. Urmarea imediata a actiunii ilicite este de natura materiala, constand in sustragerea de la efectuarea controlului financiar-fiscal, creand posibilitatea pentru contribuabil de a savarsi acte de evaziune fiscala fara a fi descoperit, deoarece organele fiscale nu-i cunosc sediul real. Latura subiectiva. Forma de vinovatie cu care se savarseste aceasta infractiune este intentia directa calificativa de scopul sustragerii de la controlul fiscal. Forme.Modalitati.Sanctiuni. Consumarea are loc in momentul realizarii rezultatului cerut de norma de incriminare, respectiv sustragerea de la efectuarea controlului financiar, fiscal sau vamal. Fapta este, totusi susceptibila de amplificare prin efectuarea unor declaratii repetate, de fiecare data contribuabilul aratand un alt sediu fuctiv la anumite intervalede timp. Intr-o situatie ca atare, va exista fie o infractiune unica continuata, a carei epuizare va avea loc la data ultimei declaratii, fie un concurs real de infractiuni, in functie de imprejurarile concrete ale cauzei care vor releva existanta uneia sau mai multor rezolutii infractionale. Infractiunea prezinta o singura modalitate normativa si mai multe modalitati faptice. Pedeapsa prevazuta de lege pentru aceasta infractiune este inchisoare de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi. Textul de lege prevede si doua circumstante agravante. Astfel, daca prin fapta prevazuta mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 de euro, in echivalentul monedei nationale, limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani. Daca prin fapta de mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 de euro in echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maximaa acesteia se majoreaza cu 3 ani.

Infractiunea prevazuta de art.9 lit. g)Continutul legal. Este infractiune substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurilor sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale. Obiectul infractiunii.Obiectul juridic special si subiectul pasiv sunt comune cu cele ale infractiunilor analizate anterior. Obiectul material este reprezentat de bunurile asupra carora au fost instituite masurile se sechestru legal aplicat. Subiectii infractiunii. Subiectul activ principal poate fi orice persoana care indeplineste conditiile generale ale raspunderii penale. In ipoteza in care bunurile sunt instrainate de catre debitor, atunci suntem in prezenta unui subiect activ calificat. Participatia este posibila in toate formele sale. Latura obiectiva.Elementul material se realizeaza prin intermediul mai multor actiuni alternative si anume, substituirea, degradarea sau instrainarea bunurilor sechestrate conform prevederilor legale. Instituirea sechestrului de catre organul fiscal se face prin intocmirea unui proces-verbal a carui forma este indicata expres de normele in vigoare. Bunurile mobile sechestrate vor putea fi lasate in custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare sau de executorul fiscal, dupa caz, ori vor fi ridicate si depozitate de catreacesta.Atunci cand bunurile sunt lasate in custodia debitorului sau altei persoane desemnate conform legii si cand se constata ca exista pericol de substituire ori de degradare, executorul fiscal poate aplica sigiliul asupra bunurilor. In privinta prevederilor proceduale penale, trebuie sa fie in discutie savarsirea unei infractiuni, iar aplicarea sechestrului trebuie sa vizeze repararea prejudiciului. Urmarea imediata difera in functie de modal;itatea normativa savarsita, insa presupune intotdeauna producerea unui rezultat. Din acest motiv raportul de cauzalitate trebuie demonstrat pentru fiecare fapta in parte, facandu-se astfel legatura dintre fapta comisa si rezultatul produs. Latura subiectiva.Forma de vinovatie cu care se savarseste aceasta infractiune este intentia directa calificata prin scop.Forme .Modalitati.Sanctiuni. Infractiunea se consuma in momentul in care se realizeaza una din actiunile incriminate si s-a produs rezultatul specific.Infractiunea prezinta trei modalitati alternative legale care pot imbraca diverse forme practice.Daca autorul infractiuni comite doua sau mai multe din modalitatile incriminate de legionar, vom fi in prezenta unei singure infractiuni si nu a unui concurs. Pedeapsa prevazuta de lege pentru aceasta infractiune este inchisoarea de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi. Textul de lege prevede si doua circumstante agravante. Astfel, daca prin fapta prevazua mai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 de euro, in echivalentul monedei nationale, limita maxima a acestuia se majoreaza cu 2 ani. Daca prin fapta de nai sus s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, in echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 3 ani. Prevenirea si combaterea evaziuni fiscale. Pentru a stabili si aplica cele mai bune si eficiente masuri de combatere a evaziuni fiscale trebuie, in primul rand, sa

cunoastem cauzele acestui fenomen, etiologia sa si efectele economice, sociale, politice si morale pe care le produce. Eficacitatea procesului de stopare sau macar de limitare severa a fenomenului de evaziune viscala consta in capacitatea de a inlatura cauzele ce produc sau pot favoriza faptele respective si nu inlaturarea a efectelor acestui fenomen. De acici rezulta, importanta cunoasterii fenomenului de evaziune fiscala, a mecanismului de transpunere in realitate si factori psihologici si morali, ce il determina pe contribuabil se recurga la acte de sustragere de la indeplinirea obligatiilor fiscale legale. Avand in vedere cauzele fenomenului de evaziune fiscala, principala directie de combatere a acestuia se face prin masuri legislative(instrumente de lucru). In acest sens, a fost elaborata Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziuni fiscale. Evaziunea fiscala a devenit un fenomen omniprezent in plan economic si social. Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscala este ingrijoaratoare deoarece lipsa masurilr de combatere poate atenta in viitor la stabilirea economiei nationale. In plan economic o situatie echilibrata a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomica si la asigurarea conditiilor unei dezvoltari economice. Pentru combaterea evaziuni fiscale nu este necesar sa se impuna niste sanctiuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil se poate in primul rand o educatie fiscala a cetatenilor. Legile fiscale trebuie sa fie simple, clare, precise si relativ stabile, sa se faca o deosebire intre cazurile cand legile sunt incalcate cu intentia de frauda sau cand suncalcate din culpa, din neglijenta, sau din cauze independete de vointa contribuabilului. Este necesar sa se reorganizeze controlul si verificarile fiscale, sa se elaboreze de catre B.N.R. norme clare cu privirela conditiile ce trebuie indeplinite si documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice. Tara noastra a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedura fiscala, dar care a fost abrogat de regimul de dictatura instaurat dupa cel de al doilea Razboi Mondial.

EVAZIUNEA FISCALA . O problema de actualitate in economia romaneasca si nu numai, ci chiar in toate economille nationale ale momentului o constituie existenta unui sector al economiei neplatitor de taxe, asa zisa "economie subterana". De fapt, problema in sine nu este existenta acestui sector ci ceea ce el reprezinta de fapt, domeniul de existenta al evaziunii fiscale. Evaziunea fiscala a fost definita de catre specialisti ca fiind un fenomen economico-social care consta in sustragerea totala sau partiala de catre unii contribuabili de la plata obligatiilor fata de buget, sau dupa cum spunea M. Duvereger un fenomen care desemneaza ansamblul manifestarilor de fuga din fata impozitului. Aceasta lucrare nu isi propune nici pe departe sa ofere o solutie cu privire la acest fenomen, ar fl imposibil prin simplu fapt ca evaziunea este un fenomen prezent in

absolut toate economiile momentului in diferite masuri si s-a ajuns deja la concluzia ca ea nu reprezinta un fenomen care poate fi eradicat ci unul care poate fi cel mult restrans, diminuat. In fapt putem spune ca evaziunea fiscala isi are radacinile in insasi natura umana, ea find "portita" pe care contribuabilii o aleg pentru a-si urmarii interesele mai mult sau mai putin legale, si totusi normale de a-si spori veniturile, intrucat indiscutabil, fiscalitatea este o inoportunitate pentru orice contribuabil, oricat civism ar dovedi acesta". Indiferent de modul in care a fost definita ca si proces, evaziunea fiscala reprezinta o realitate prezenta in toate tarile si de asemenea condamnata in toate locurile unde ea se manifesta. Ca exemplificare este alarmant faptul ca, in Franta, in urma unui sondaj de opinie in randul contribuabililor s-a determinat ca aproape 20% dintre acestia gaseau ca foarte putin sau chiar deloc condamnabila evaziunea fiscala; de asemenea conform unor studii efectuate in SUA de catre organul fiscal al acestei tari s-a ajuns la concluzia ca acest proces poate reduce veniturile din impozite cu pana la 20%. In tara noastra evaziunea fiscala este privita ca un fenomen ingrijorator cu atat mai mult datorita situatiei precare in care se afla economia noastra la ora actuala, o economie cu probleme mari mai ales din cauza unei lipse acute de capital, capital necesar restructurarilor la nivel atat macro cat si micro-economic. Una dintre principalele forme de manifestare a fenomenului de evaziune fiscala la noi este neinscrierea in acte a tuturor sumelor datorate de catre contribuabili, lucru cu atat mai ingrijorator datorita faptului ca s-a determinat ca aceasta se intampla cel mai adesea din nestiinta sau chiar din reaua vointa a organelor responsabile. Trebuie spus ca evaziunea fiscala reprezinta fara indoiala unul dintre cele mai studiate fenomene in cadrul Dreptului fiscal si Fiscalitatii atat teoretic cat si practic. Cu toate acestea sau poate tocmai de aceasta nu exista o definire destul de precisa a fenomenului studiat sau a domeniului in care se desfasoara. Se poate vorbi astfel de unele imprecizii in definire pentru termenii de evaziune fiscala, frauda fiscala, criminalitate economica, imprecizii provenite in principal de la folosirea unei multimi de termeni pentru a defini in esenta acelasi lucru: neindeplinirea voita a obligatiilor fiscale de catre contribuabili. Se poate face o diferenta intre frauda si evaziune fiscala, prin aceasta este necesar a se intelege faptul ca in timp ce frauda reprezinta o infractiune privind nerespectarea legii cu privire la impozite, evaziunea reprezinta o manuire abila a legii de catre contribuabil pentru a diminua obligatiiie privind taxele datorate. Altfel spus, evaziunea reprezinta o metoda de minimizare a obligatiilor fata de buget acceptata din

punct de vedere legal in timp ce frauda reprezinta o trecere intentionabila a contribuabilului peste legea fiscala savarsita in acelasi scop. Unii autori au mers mai departe in starnirea unor confuzii prin impartirea conceptului de evaziune in licita si ilicita, cea din urma luand locul fraudei fiscale. De fapt din toate incercarile de a defini acest fenomen se desprind clar doua aspecte: exista evaziune fiscala legala, care consta in minimizarea pe cai licite a datoriilor catre buget si ilegala (sau frauda) care serveste acelulasi scop dar prin incalcarea legii fiscale, sau cu alte cuvinte, diferenta dintre cele doua concepte este una ce poate fi mai degraba delimitata de legea bunului simt decat de orice alta prevedere legala. Revenind la situatia tarii noastre ar fi eronat sa spunem ca evaziunea fiscala este un fenomen care apartine perioadei anilor '90. Este adevarat ca fenomenul in cauza a luat amploare in perioada ultimului deceniu dar nu trebuie sa uitam ca exista referiri la acest fenomen inca din 1918 iar prima lege la noi menita sa lupte impobiva acestui fenomen a aparut in 1929 sub denumirea de "Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contributiile directe". Pentru a intari cele spuse amintim faptul ca cea mai mare afacere cuplata cu frauda fiscala din perioada interbelica este cea a "spiritului negru", o "afacere" care a costat statul roman miliarde de lei. La momentul de fata, in tara noastra evaziunea fiscala ocupa dupa coruptie locul al doilea ca amploare in cadrul fenomenelor negative si se estimeaza ca ar ajunge chiar la un neverosimil 28% din PIB. Aceeasi specialisti care au calculat acest incredibil procent ofera si explicatia dimensiunii impresionante la care a ajuns acest fenomen. Potrivit lor cauzele se pot sintetiza astfel: O legislatie plina de lacune, venita tarziu si neinsotila de un cod fiscal adecvat. Existenta unei mult prea ridicate presiuni fiscale, neadaptata la potentialul real al contribuabililor. Lipsa necesarului de specialisti in domeniul fiscal. Aceleasi surse incearca sa ofere si niste directii de urmat pentru a preveni si limita evaziunea fiscala directii care ar putea fi exprimate comprimat astfel: organizarea legislatiei fiscale modern si fare lacune intarirea controlului fiscal.

dezvoltarea unui sistem de informare si consulting pentru contribuabili. Desi in mornentul de fata nu ne putern plange de un nivel scazut al evaziunli si/sau fraudei fiscale se apreciaza ca introducerea reglementadior privind impozitul pe venitul global al persoanelor fizice, a generat noi izvoare pentru aceste fenomene si se va observa o crestere considerabila a lor. In consecinta, daca privim indeaproape aceasta problema se constata ca un factor determinant cu privire la aparitia si dezvoltarea evaziunii si fraudelor fiscale in cadrul oricarei economii este presiunea fiscala. Prin presiune fiscala se intelege de fapt domeniul integrant al oricarei economii care se ocupa cu impozitele si taxele, cu reglementarea si modul acestora de aplicare. Indiferent de intensitatea acestei presiuni, orice guvern se vede pus in permanenta in situatia de a echilibra o balanta care are pe de o parte interesele proprii statului cu privire la buget, deci o presiune fiscala cat mai mare capabila de a acoperi interesele statului, si pe de alta parte interesele cetateanului care din motive evidente doreste o presiune fiscala cat mai mica. Oricum privim insa problema, presiunea fiscala reprezinta totusi o idee de obligatie, prin taxe si impozite fata de stat. Revenind pe concret la situatia tarii noastre trebuie sa realizam faptuI ca pentru noi presiunea fiscala este mai presanta acum decat oricand atat din cauza crizei resimtite puternic pe piata capitalurilor cat si datorita faptului ca ne aflam inca intr-o perioada de tranzitie, de modemizare a sistemului fiscal. Este necesar de asemenea a nu se intelege prin presiune fiscala un indicator strict economic, ceea ce ar fi mai mult decat gresit, ci dimpotriva trebuie inteles faptul ca pentru a stabili o presiune fiscala adecvata situatiei dintr-o economie aceasta problema ar trebui abordata la contactul dintre social si uman. Trebuie sa intelegem ca nu este indeajuns sa calculam un nivel al presiunii printr-o formula pur matematica, sa vedem ca este mai mica decat a tarii vecine si sa ne simtim bine ca avem a fiscalitate mai relaxata. Acesta este tocmai motivul pentru care pe langa presiune fiscala obiectiva, care determina necesarul de finante resimtit de o economie la un moment dat s-a definit si conceptul de presiune fiscala psihologica (cea care masoara pragul de toleranta al populatiei la impozite) in stransa legatura cu indicatorul de presiune fiscala individuala care se calculeaza prin raportul veniturilor inainte si dupa impozitare. Prin urmare apare drept necesara precizarea unor factori de care ar trebui sa se tina cont in stabilirea nivelului fiscal, cum ar fi: performantele economice;

eficienta cheltuielilor publice finantate din impozite si taxe; necesitatile publice stabilite si aprobate de catre Parlament; gradul de intelegere al contribuabililor a necesitatilor bugetare; stadiul democratiei atins de tara respectiva; Din orice unghi am studia problema este evident ca nu se poate ridica nivelul fiscal intr-o tara cu o economie in dificultate fara a spori in mod evident tentatia contribuabilului de a apela la evaziune fiscala, si atunci din experienta unor state care au trecut deja prin aceste probleme s-au desprins niste concluzii privind nivelul maxim al presiunii fiscale nivel care dupa cum arta practica este de obicei mai mare in practica decat se crede in teorie precum si modalitatile de a se ajunge la ceea ce specialistii denumesc optimul fiscal, sau altfel spus criteriile de optimizare fiscala, adica: nivelul optim al cheltuielilor publice este atins atunci cand Umg a cheltuielilor este egala cu cea a veniturilor ramase la contribuabili; nivelul optim al presiunii fiscale este atins atunci cand se maximizeaza prelevarilor de la contribuabili; nivelul optim al presiunii fiscale este atins atunci cand se maximizeaza PIB-ul. In concluzie cu privire la problema presiuni fiscale se poate spune ca in cazul in care aceasta se dovedeste a fi prea ridicata ea are un impact negativ deosebit asupra comportamentului agentilor, prin cresterea inclinatie acestora spre evaziune, si prin aceasta asupra economiei in ansarnblu. Avand definite conceptele de evaziune fiscala si frauda fiscala, precum si cauzele care le determina, din experienta cercetatorilor care s-au ocupat de acest domeniu a rezultat si o functie a evaziunii fiscale, determinate in ultima instanta de o singura variabila politica fiscala. Astfel potrivit laureatului premiului Nobel, economistul Gary S. Becker aceasta functie trebuie abordata prin prisma comportamentului urnan, astfel: pomind de la funclia generate a evaziunii E=f(u,x,y) unde:

u este gradul de inclinatie spre evaziune x reprezinta o marime reprezentativa a politici fiscale y semnifica o variabila reala a econorniei (PIB,VN)

Se face urmatorul rationament: avand in vedere ca inclinatia spre evaziune adica u este invers proportionala cu presiunea fiscala sau cu strictetea controlului in domeniu, deducem ca u=f(x) (r1); avand in vedere caracterul constant pe perioade scurte-medii ale lui y putem admite ca si y = y(x)(r2) si astfel deducem din r1 at r2 ca E=f(x). De ce este valabil acest rationament? Ei bine deoarece este recunoscuta importanta comportamentului uman in cadrul fenomenului evaziunii si demonstrata prin doua moduri astfel: din punct de vedere economic: se observa ca in cazul banilor, spre deosebire de bunurile de consum, nu se aplica legea utilitatii marginale descrescande; din punct de vedere psihologic: daca ar fi sa recunoastem egoismul ca o trasatura definitorie a caracterului uman atunci ajungem la concluzia logica - evazionistul sesizeaza doar faptul ca i se confisca" pe nedrept ceva muncit de el si ca cel putin din punctut lui de vedere ceea ce el face este cel putin moral daca nu chiar legal; deoarece el apreciaza totul printr-o relatie placere-cost si nu sesizeaza necesitatea platiri taxelor pentru niste scopuri pe care le considera neesentiale. Acelasi Gary Becker atrage atentia ca in vederea descoperirii modului optim de combatere a evaziunii, atat licita cat si ilicita, trebuie sa se dezvolte un model care sa tina seama de :pagubele provocate, costul descoperiri evaziunii, numarul de infractiuni, adica un sistem care sa puna bine in balanta veniturile realizabile prin corectarea acestui fenomen cu cheltuielile realizate pentru a savarsi acest obiectiv. Tot el atrage de asemenea atentia asupra importantei unui sistem de control riguros si dur prin remarcarea faptului ca numarul infractiunilor este invers proportional cu crestere probabilitatii de condamnare a unei persoane. Cu toate cele spuse trebuie precizat ca nu este practic posibila definirea unei functii care sa poata cuantifica riguros evaziunea fiscala. Daca pana acum am incercat o definire a fenomenului de evaziune fiscala, o determinare a cauzelor aparitiei ei, a modurilor de prevenire ale acesteia si a modurilor de masurare, voi incerca in continuare sa expun cateva moduri in care poate sa apara acest fenomen si factorii in functie de care care se pot clasifica aceste moduri. Trebuie reamintit ca evaziunea fiscala exista peste tot in lume, de la tarile scandinave, renumite de altfel pentru fiscalitatea exagerata (mai ales Danemarca) asa-zisele "iaduri fiscale la tarile cu fiscalitate fearte mica, paradisurile fiscale. Trebuie mentionat de

asemenea ca modul de pedepsire a evaziunii difera in functie de aceste tarile datorita diferentelor de conceptie existente in fiecare dintre acestea in parte. Dupa cum am mai spus exista mai multe moduri in care poate sa apara evaziunea fiscala, iar din acest punct de vedere distingem urmatoarele forme de manifestare; penrru evaziunea licita:

avantajele in natura; reducere de impozite pe profitul reinvestit; deducerea din venituri a unor cheltuieli ca amortizarea sau fondul de rezerva in cantitati mai marri decat justificabile economic; domicitii stabilite in paradisuri fiscale; - pentru evaziunea ilicita: desfasurarea de activitati ce aduc venituri clandestine care nu sunt declarate organelor fiscale; diminuarea masei impozabile prin neinregistrarea si nedeclararea in totalitate a veniturilor realizate; supradimensionarea costurilor de productie si a altor cheltuieli in scopul diminuarii venitului impozabil; Dupa locul constatarii evaziunii se pot evidentia tre tipuri de evaziune: la frontiera, pe drumurile publice, la locul desfasurari activitatii. Dupa aria de extindere se delimiteaza de asemenea doua tipuri: frauda nationala si frauda intrnationala. Prima dintre acestea se imparte la randul ei in frauda artizanala, care presupune un caracter mai simplu si de obicei individual cum ar fi de exemplu munca la negru; si in frauda industriala care are un caracter mai complex si foloseste atat procedee fiscale cat si penale, cel mai des intainite la noi in tara in cazul importurilor de tigari, bauturi alcoolice si cafea.

Frauda internationala are la baza principiul dublei impuneri fiscale si se manifesta de obicei prin orientarea activitatii anumitor firme spre tari cu o legislatie in domeniu mai favorabila, sau se bazeaza pe zonele extrateritorialitate care scapa sau nu sunt chiar atat de bine controlate de legislatiile diferitelor tari. Ca si in cazul fraudei nationale exista si aici doua forme principale de manifestare ale acestui tip de frauda si anume: abstinenta, care presupune abtinerea de la investie si productie si indreptarea spre o tara cu fiscalitate mai redusa; disimularea sau ascunderea de organele de control a veniturilor reale realizate in afara tari. In general, la noi in tara sau oriunde, evaziunea fiscala este condamnata. Cu toate acestea, perspectivele privind acest fenomen nu s-au schimbat in decursul timpului. El persista in toate tarile si in toate perioadele in ciuda sanctiunilor. In mod evident recurgerea la evaziunea fiscala are repercusiuni negative asupra veniturilor bugetului de stat, asupra politicii bugetare a puterilor de stat si, chiar, asupra climatului social. Semnificatia problemei este mai mare in tarile mai putin dezvoltate unde guvernele pot intampina mari greutati in supravegherea tranzactiilor care au loc in economie. Evaziunea fiscala este unul din fenomenele economico-sociale complexe, de maxima importanta cu care statele de astazi se confrunta si ale carei consecinte nedorite cauta se le limiteze cat mai mult, eradicarea fiind, practic, imposibila. Efectele evaziunii fiscale se repercuteaza direct asupra nivelurilor veniturilor fiscale, conduce la distorsiuni in mecanismul pietei si poate contribui la inechitati sociale datorate "accesului si "inclinatiei diferite la evaziunea fiscala din partea contribuabililor. Cu toate acestea, statul, prin puterile publice, poate sa incite la evaziune fiscala urmarind in principal doua scopuri: O un scop pozitiv argumentat de dorinta de-a stimula formarea (acumularea) capitalului O un scop negativ reflectat prin sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot. De aici desprindem chiar rolul evaziunii fiscale ca element, dorit sau nu, al politicii fiscale. Se apreciaza ca unul din secretele japonezilor, in ceea ce priveste formarea capitalului, este evaziunea fiscala care este incurajata oficial. Asffel, un

japonez adult, in mod legal, este scutit de taxe pentru un cont de economii mediu. Din aceasta cauza au rata cea mai mare de formare a capitalului. Opinia unui autor, Peter F. Drucker, in acest sens este urmatoarea : "Orice tara care vrea sa fie competitiva trebuie sa-si construiasca un sistem de impozite de tipul celui japonez, care, printr-o atitudine de ipocrizie semioficiala, incurajeaza formarea capitalului. In mod logic acest capital astfel format ar trebui sa se intoarca in economie sub forma fie de investitii fie de consum. Interventia statului in mentinerea unui anumit grad de evaziune fiscala, in aceste scopuri, trebuie analizata prin prisma raportului dintre efect: formarea capitalului si efort: o mare risipa de resurse, bugetare sau nu , create de inechitati in veniturile disponibile ale contribuabilului. Totusi, in ciuda unor efecte benefice pozitive ale evaziunii fiscale, aratate mai sus, evaziunea fiscala ramane un fenomen economic negativ, in special pentru majoritatea contribuabililor care inteleg sa nu se sustraga din fata impozitelor. Sumele prelevate de la acestia vor trebui sa creasca pentru acoperirea nevoilor generale, pentru ca statul, in cele din urma, are nevoie de o suma a veniturilor mare pentru indeplinirea obiectivelor sale economice, politice, sociale etc. FORMELE EVAZIUNII FISCALE . Multitudinea obligatilor pe care legile finale le impun contribuabililor si, mai ales, povara acestor obligatii , au facut sa stimuleze, in toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor in a inventa procedee diverse de eludare a legilor fiscale. Aceasta deoarece impozitele ating contribuabilul in punctul lui sensibil: profitul. O definitie clara si unanim acceptata de toti specialistii cu privire la evaziunea fiscala si frauda fiscala este greu de gasit. De exemplu, in legislatia existenta in Romania, potrivit Legii nr. 87/1994, articol 1, evaziunea este definita ca: "sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, local, al asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale, de catre persoane fizice si juridice, romane sau straine". Astfel in legislatia romana nu se face diferenta dintre evaziunea fiscala si frauda fiscala. Totusi, cel mai adesea, frauda fiscala desemneaza, stricto sensum, o infractiune la lege si se distinge de evaziunea fiscala care se defineste ca o utilizare abila a posibilitatilor oferite de lege. Sunt cazuri cand anumiti autori asimileaza in parte cele doua notiuni. Astfel, in tarile anglo-saxone tax evasion" desemneaza frauda, iar tax avoidance" evaziunea fiscala. C.V. Brown si P.M. Jackson definesc tax avoidance" , adica evaziunea fiscala ca pe o rearanjare (reorganizare) legala a unei afaceri astfel incat sa minimalizeze obligatia fiscala, iar tax evasion" ca pe rearanjare (reorganizare) ilegala a unei afaceri in acelasi scop. In acelasi spirit, intr-o lucrare americana, mai

precis in "Federal Tax Course", se spune: " Literatura fiscala privitoare la evaziunea fiscala si frauda este abundenta, totusi nu exista indicii precise referitoare la diferentele dintre acestea. Evaziunea fiscala este minimalizarea excesului de impozitare prin utilizarea alternativelor acceptabile, reale. Frauda fiscala este determinata de contribuabili sau consilierii lor specialisti, preocupati de intentia de-a nu tine seama de legea fiscala in vigoare. Incercand o concluzionare asupra diversitatilor de opinii vizavi de notiunile de evaziune fiscala, putem considera ca exista un singur fenomen care aduce atingeri veniturilor fiscale bugetare de stat, acela al evaziunii fiscale care, in functie de raportul fata de lege al actiunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziunea fiscala licita, adica este ingaduita, implicit, de lege si evaziunea fiscala ilicita care este o sinonima a fraudei fiscale. In practica, operatiunea de delimitare dintre evaziunea fiscala licita si ilicita este acoperita de incertitudine din doua motive: interpretarea legalului si ilegalului si contradictiile solutiilor dreptului comparat. Pentru a face o delimitare, s-a incercat gruparea contribuabililor ce produc evaziune fiscala in trei familii: O una a celor "cinstiti" zona alba O una a celor "necinstiti" zona neagra O una a celor care evadeaza, fie legitim prin abililate, fie regal prin abuz de lege zona gri

Alb

Zona legala

abstinenta aplicarea regimurilor fiscale de

Favoare Gri Zona gri eroare respectarea legii abuz de drept abilitate fiscala

Negru Zona ilegala

frauda

Conform schemei de mai sus, contribuabilul gliseaza de la eroare la utilizarea optiunilor fiscale, de la abstinenta la manipularea abila a legii si, in sfarsit, de la abuz fata de legile fiscale la frauda calificata. In practica este dificil uneori de-a distinge eroare contabila involuntara de decizia luata constient in vederea diminuarii efectelor impozitului. In plus, notiunea multiforma a evaziunii fiscale are un continut a carui geometrie variabila impiedica trasarea cu precizie a unei delimitari nete intre actele conforme cu legea si actele contrare legii. De aici rezulta Iimita dintre formele evaziunii fiscale "Iegitime" si "nelegitime" nu pot fi trasate decat de la caz la caz.

CAUZE, MANIFESTARI, EFECTE ALE EVAZIUNII FISCALE .

Evaziunea fiscala nu este numai imaginea fiscalitatii ci si a climatului politic si social, specificul national si chiar a celui religios. Aceasta nu inseamna ca fenomenul nu are o geografie internationala, ca ar exista state care sa nu fie lovite de aceasta plaga, dar elementele amintite isi pun amprenta asupra marimii fenomenului si a mijloacelor de realizare a lui. Astfel se pot impune diferite manifestari ale evaziunii (fraudei) fiscale: O Manifestari sociologice Evaziunea si frauda fiscala exista in toate tarile dar chiar si in interiorul fiecarei tari pot varia in functie de regiuni. Frauda fiscala in tarile in curs de dezvoltare atinge, dupa date publicate cu diferite ocazii, proportii impresionante. Astfel, se vorbeste ca 80-90% dintre veniturile fiscale ce ar trebui percepute de stat nu sunt niciodata recuperate de trezoreriile publice ale acestora. Aceste date sunt concordate cu estimarile lui N. Kaldor in ceea ce priveste frauda fiscala din lumea a treia care potrivit acestuia variaza intre 4/5 si 9/10 din veniturile fiscale prevazute. La amploarea acestui fenomen, pentru acest grup de tari, un rol important il au: Incoerenta si pemisivitatea legii, modul de aplicare a acesteia de catre administratia fiscala, comportamentul contribuabililor in acest context, coruptia organelor fiscale.

Cum s-a mai precizat, exista diferente de evaziune fiscala chiar in interiorul aceleiasi tari. In Romania, de exemplu, se pare ca cele mai expuse sunt: capitala Bucuresti si zonele de frontiera. Explicatia acestei teorii consta in implantarea zonelor de productie si comert cu grade diferite in interiorul tarii. In general, geografia incasarilor fiscale determina, in parte si geografia evaziunii fiscale. In ceea ce priveste structura socio-profesionala, in Romania, este si mai greu de probat statistic decat geografia. Despre marimea celor ce fac evaziune, toate studiile confirma faptul ca evaziunea e o functie a micilor contribuabili. Explicatia rezida din: O micile intreprinderi sunt mai putin verificate, ceea ce le poate expune la riscuri posterioare mai mari O deoarece firmele mari dispun de mijloace importante (dotari, specialisti) si de relatii functionale dintre salariatii firmei, posibilitati de-a recurge la evaziune este mai mica O micile firme recurg la evaziune datorita usurintei de-a evaziona si datorita necesitatii de-a evaziona O Manifestari tehnice In cazul evaziunii fiscale licite, principalele forme ale acesteia sunt: avantajele in natura, cum ar fi: masini de serviciu, indemnizatii mai mult sau putin generoase, constituind cheltuieli profesionale, imprumuturi drept resedinta de vacanta, participarea la cheltuielile de scolarizare a copiilor, date de catre patroni salariatilor lor cei mai bine platiti pentru a scapa de ratele ridicate de impozitare a venitului. reduceri de impozite pe venit pentru profitul reinvestit pentru dezvoltarea activitatii educatoare de venit. posibilitatea deducerii din venituri a unor cheltuieli privind amortizarea si fondul de rezerva intr-un cuantum mai mare decat cel care s-ar justifica din punct de vedere economic. domicilii in strainatate, in paradisuri fiscale, adica centre financiare care ofera conditii de impozitare mai favorabile decat se bucura in tarile lor, pentru rezidentii care investesc aici, pentru persoanele fizice si societati comerciale. Frauda poate fi privita si din punct de vedere geografic, cand este vorba de o frauda fiscala nationala si de una intemationala. O Frauda fiscala nationala

Frauda fiscala nationala se manifesta intre granitele unui stat atat prin forma sa artizanala, cat si prin forma sa industriala. Frauda fiscala artizanala Are ca si caracteristica majora faptul ca ea este definita mai putin de modalitatile tehnice de realizare sau amploarea sustragerilor de impozite de la plata catre bugetul de stat, cat de modul izolati pe cont propriu, de actiune al autorilor ei. Cel care realizeaza frauda artizanala actioneaza singur sau cel putin fara sa recurga la o organizatie in acest scop, adica nu actioneaza in legatura cu altii. Exemple de frauda fiscala artizanala sunt multiple. Ele merg de la o banala diminuare a pretului real de vanzare a unui imobil sau importul de marfuri fara sa fie declarate, pana la omiterea inregistrarii veniturilor in contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile. Tot o forma de frauda fiscala este si munca la negru care este simptomatica pentru rezistenta la impozite. Ea permite celui care o exercita sa obtina venituri nedeclarate. Frauda fiscala industriala Se manifesta prin recurgerea la procedee complexe si la aranjamente juridice ingenioase. Acest tip de frauda are atat caracter fiscal cat si penal. Frauda fiscala industriala se realizeaza printr-o divizare a actiunii de comitere a fraudei in cadrul unei retele subterane care are scopul de a sprijini si acoperi operatiunile fictive. Deci, in acest caz, sunt implicate mai multe persoane fizice si/sau juridice pentru realizarea de profituri, de regula foarte importante, prin sustragerea in mod fraudulos de la plata impozitelor. Principiul de la care pleaca cei care comit frauda fiscala industriala este foarte simplu. Verificarile fiscale constau numai in constatarea de catre organele de control si asigurarea acestora ca exista concordanta intre evidenta contabila si documentele justificative. O Frauda fiscala intemationala Recurgerea la evaziunea fiscala internationala isi gaseste explicatia atat in jocul dublei impuneri, datorita autonomiei regimurilor fiscale nationale, cat si in presiunile fiscale rezultate de aici. Modalitatile cele mai raspandite de fuga, la nivel international, din fata impozitelor sunt abstinenta si disimularea. Abstinenta este forma cea mai simpla si mai radicala a fugii de impozit. Descurajat de o presiune fiscala prea ridicata, contribuabilul se abtine sa produca, sa munceasca sau sa investeasca si se indreapta spre tari cu fiscalitate mai redusa.

Disimularea ascunderea (disimularea) materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor castigate in strainatate sau a averii situate acolo, contribuabilul dand informatii inexacte fiscului despre tot ceea ce trece in afara granitelor nationale. Instrumente de realizare a fraudei internationale se rezuma, in special, la trel tipuri de societati instalate in tarile de refugiu: holdingurile, societatile de baza si societatile fictive. 0 Societatile holding: instalate in tri ca Lichtenstein, Luxemburg, Elvetia, Monaco, Hong Kong, Singapore, Bermude, acestea au functiuni multiple. Ele gestioneaza in acelasi timp portofoliile de valori mobiliare pentru societatile de grup, obtin participatii, procure surse de finantare. Utilitatea fiscala a acestor societati holding este evidenta. De exemplu, o societate dintr-o tara cu fiscalitate ridicata pentru veniturile din capital, si care doreste sa lanseze un imprumut obligatar, pentru a evita retinerea la sursa a impozitului asupra dotarilor, obligatiunilor emise, creeaza o societate holding in Lichtenstein. Obiectul acesteia este sa emita titlurile de valoare respective. Suma astfel obtinuta in urma vanzarii titlurilor este predata de catre societatea holding la societatea din tara de origine in schimbul unei dobanzi cel putin egale cu rata dobanzii pentru obligatiunile emise. Dobanzile varsate de societatea de holding detinatorilor de obligatiuni nu suporta nici o retinere, micsorand astfel costul finantarii pentru societatea initiala. 0 Societatile de baza: Sunt societati care nu au o activitate economica proprie. Ele sunt create, de asemenea, in tari cu presiune fiscala redusa, servind pentru concentrarea si administrarea beneficiilor comerciale si financiare realizate in alte tari de catre filialele si intreprinderile comerciale din grupul fondator. O Societatile fictive: Spre deosebire de cele precedente, acestea au o existenta materiala mult mai neinsemnata. Acestea nu au baza in tarile de refugiu, ci se rezuma adesea la o simpla "cutie de scrisori" efemera pe langa o banca. MODALITATI DE COMBATERE A EVAZIUNII FISCALE

Procesul de masurare a evaziunii fiscale este unul deosebit de dificil de realizat. Din multitudinea de instrumente de masura existente se disting cele ce se bazeaza pe metode aproximative, precum si cele care utilizeaza o metoda mai precise, avand la baza ancheta asupra unui esantion.

0 Metodele aproximative Aceste metode releva fie o simpla afirmatie(incantatie) politica, fie, din contra, o estimare mai stiintifica. Incantatia politica Consta in avansarea de cifre speculative pentru obtinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, in acest caz, mai putin de a da o informatie reala utilizabila, cat de a determina o reactie in favoarea unor masuri urmarite de cel care lanseaza aceste cure. Incantatia politica este o metoda intuitiva, cu utilizare frecventa in finantele publice. Ea este folosita mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adica productia si veniturile nedeclarate. Se lanseaza cifre pur si simplu speculative pentru a convinge cetatenii, oamenii politici ca fenomenul este in stare acuta. In unele cazuri evaluarea unor cifre simbolice si magice ale evaziunii fiscale urmareste sa pregateasca opinia publica in legatura cu severitatea verificarilor ce se impun si care urmeaza a se efectua. Estimarea metodica Aceasta metoda se face plecand de la instrumente economice si sociologice. Instrumente economice sunt utilizate pentru a masura atat frauda cat si fenomenul mai vast al economiei subterane. Economia subterana cuprinde productia legala nedeclarata, productia de bunuri si servicii ilegale si venituri in natura disimulate. La randul ei, productia nedeclarata, componenta principala a economiei subterane, corespunde la ceea ce se numeste "economia la negru ( frauda si evaziunea, munca la negru). Trebuie notat faptul ca daca ea este ascunsa fiscului, nu inseamna in mod necesar ca ea scapa in totalitate contabilitatii nationale, deoarece contabilitatile nationale practica corectii pentru a tine cont de declaratiile subevaluate. Estimarea economiei subterane, adica munca la negru, comertul cu stupefiante, prostitutia, veniturile in natura ascunse etc., se face plecand de la diverse metode care se bazeaza pe aceeasi idee. Se estimeaza ca economia subterana lasa urme care apar pe piata muncii, in agregatele monetare sau sub forma dezacordului intre venituri si cheltuieli. Indiciile economiei subterane pe piata muncii pot fi cercetate prin sondaje. De exemplu, unui esantion reprezentativ al populatiei i se pune intrebarea daca a participat la economia clandestina in calitate de cumparator sau vanzator de bunuri si servicii

nedeclarate. Deoarece populatia esantionului este intrebata si in legatura cu numarul de ore de munca la negru, salariul oral etc., se poate evalua marimea economiei ocupate. Instrumente sociologice au fost elaborate plecand de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare in randul anumitor profesii, considerate ca expuse la evaziunea fiscala. Desi rectificarile care se fac in cursul si in urma verificarii fiscale pot fi urmarea unor erori constatate din cauza unor gresite aplicari ale legisiatiei, deci fara existenta intentiei savarsirii evaziunii fiscale, totusi, in cele mai multe cazuri aceste rectificari au ca rezultate reintegrarea in baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare. 0 Metoda esantionului reprezentativ al contribuabililor Aceasta este o metoda foarte raspandita care este utilizata in asociatie cu un sondaj pentru o ancheta de opinie, fie cu verificari fiscale aprofundate. Aceasta metoda este frecvent utilizata in diverse tari si mai putin la noi in tara, unde masurarea fraudei fiscale, la aceasta data, se face exclusiv prin metode aproximative si, mai ales, prin incantatie politica. Ideea eliminarii in intregime a evaziunii fiscale ar fi un demers sortit esecului pentru orice guvern. Este dificil de realizat acest lucru in statele cu economie supercentralizata si cu atat mai mult in cele cu economie de piata. Pentru a combate evaziunea fiscala, in fapt pentru a aduce nivelul ei in limite acceptabile, este important de cunoscut si eliminat cauzele care-i favorizeaza formele de manifestare. In ordinea importantei lor, acestea sunt: 1. Fiscalitatea ridicata. In conditiile unei fiscalitati ridicate, reactia platitorilor de impozite devine de respingere. Acestia cauta diferite modalitati de a evita o povara fiscala greu de suportat. In opinia specialistilor se considera normal o rata a fiscalitatii de pana la 33-34% din P.I.B. 2. Legislatia fiscala ineficienta contribuie la cresterea evaziunii fiscale. In Romania postdecembrista, legislatia fiscala in intreaga perioada poate fi caracterizata ca incoerenta, cu modificari dese si posibilitati de interpretare diferite, o zona de stabilitate inregistrandu-se dupa anul 2002 prin aprobarea codului fiscal. 3. Birocratia, produce efecte negative asupra intreprinzatorilor care in cele mai multe cazuri sunt bine intentionati in desfasurarea unei activitati producatoare de venit si ii descurajeaza in dorinta lor de a desfasura activitati legale.

4. Comportamentul psihologic, in opinia unor autori, infiuenteaza inclinatia spre evaziune a platitorilor, care nu vad imediat efectul social al impozitelor si taxelor platite. Acest comportament este intarit si de faptui ca in multe situatii, statul se dovedeste un prost gospodar al banului public. Constatarea este intarita, de exemplu si de misiunea Bancii Mondiale, care printr-un studiu realizat in anul 1999, a demonstrat ca statul, in tripla ipostaza de proprietar, producator si beneficiar, este greu sa aplice masuri serioase pentru redresarea economico financiara a firmelor pe care le are in portofoliu. 5. Ineficienta controlului financiar, fiscal si vamal. Aceste atributii de control ale aparatului financiar fiscal si vamal, au fost ineficiente in primul rand prin faptul ca o mare perioada de timp nu s-a creat cadrul juridic necesar in Romania. De exemplu, legislatia privind combaterea evaziunii fiscale s-a adoptat numai in anul 1994, cea privind controlul fiscal, numai incepand cu lanuarie 1998, iar, o legislatie care sa asigure o eficienta in controlul activitatii producatorilor de alcool, numal incepand cu anul 1999. 6. Procesul greoi de formare a personalului fiscal de specialitate care neavand o motivare reala sub aspectul salarizarii si al dotarii logistice, dupa acumularea unor cunostinte de specialitate, cauta alte locuri de munca mai bine remunerate. 7. Ineficienta instantelor judecatoresti datorita faptului ca acestea se confrunta cu o lipsa recunoscuta de specialisti in drept fiscal. Cuantificarea acestor factori in limita unor indicatori normali si dispunerea unor masuri ferme la nivel de guvern, poate face ca fenomenul evaziunii fiscale, in Romania cu limita cuprinsa intre 40 49% din PIB., sa fie serios diminuata. CUVINTE CHEIE v evaziune fiscala, presiune fiscala, frauda fiscala, Curba Laffer, frauda internationala, frauda nationala, formele evaziunii fiscale, manifestarile evaziunii fiscale

Individualizarea judiciara a pedepselor. La individualizarea pedepselor pselor as tine seama de criterile generale si obligatorii enumerate in art. 72, cod penal. Exceptie de la aceasta regula avem in situatia in care individualizarea se face dupa condamnare.Aici intra situatiile in cand se deccopera elemente noi (infractiuni noi) sau se inlatura anumite elemente (infractiuni). De asemenea, avem aceeasi situatie de exeptie cand condamnatul la plata amenzi nu o plateste cu rea-credinta. Art. 72, cod penal se va folosi alegerea tipului de pedeapsa si pentru cuan-tumul acelei pedepse. Criteriile de individualizare a pedepselor: 1) Dispozitiile partii generale a Codului Penal Aceste dispozitii se pot referi Ia aplicarea in timp si spatiu a legi penale, la forma consumata ori de tentativa in care s-a reafizat infractiunea, la contributia adusa Ia savarsirea infractiunii etc.. 2) Limite de pedeapsa fixate in partea speciala 3) Gradul de pericol social al faptei savarsite Pentru determinarea gradului de pericol social se tine cont de doua etape. Mai intai se apreciaza daca gradul de pericol e suficient de ridicat pentru a fi in prezen-ta unei infractiuni. Apoi, se apreciaza acest grad tinandu-se cont de o scara de valori personala a fiecarui judecator. 4) Persoana faptuitorului Orice sanctiune produce efecte diferite asupra fiecarui faptuitor in parte, in func-tie de caracteristicile biologice, psihologice sau sociologice ale acestuia. 5) Imprejuarile care atenueaza sau agraveaza raspunderea penala In stinta dreptului, aceste stari, situatii sau imprejurari care atenueaza sau agraveaza raspunderea penala sunt denumite cause. In cadrul acestor cauze se face diferenta intre stari si circumstante. Sunt considerate stari de agravare: Stare de recidiva, infractiunea continu-ata, concurs de infractiuni.

Sunt considerate stari de atenuare: Tentativa si minoritatea faptuitorului. Circumstantele pot fi: legate sau judiciare, atenuante sau agravante. Pe langa aceste criterii prevazute de art. 72, cod penal, la individualizarea pedepsei se mat tine cont si de premederile art. 27, cod penal atunci cand infractiu-nea este comisa in participatie, pentru a se determina cota de contributie a fiecarui participant A. Circurnstantele atenuante legale Acestea sunt cele prevazute expres in art. 73, cod penal, a caror aplicare este obligatorie si care au ca efect atenuarea pedepsei aplicabile infractorului. Circumstantele atenuante legale prevazute in articolul mentionat sunt : 1) Depasirea limitelor legitimei aparari Pentru a fi circumstanta atenuanta trebuie indeplinite conditiile: a) Savarsirea faptei sa constea intr-o aparare In fata unui atac material, direct, imediat, injust si care sa puna in pericol grav persoana sau drepturie ei. b) Fapta infractorului sa constea intr-o aparare disproportionata. c) Excesul de aparare sa nu se datoreze starii de tulburare sau temere in care s-a aflat infractorul. 2) Depasirea limitelor starilor de necesitate Conditii: a) Fapta trebuie sa constea intr-o actiune de salvare in fata unui pericol iminent si care nu putea fi inlaturata altfel. b) Urmarea cauzata de actiunea de salvare sa fie vadit disproportionata fata de urmarea pe care ar genera-o pericolul. c) Faptuitorul sa-si fi dat seama ca exista aceasta disproportie. 3) Starea de pravocare Aceasta circumstanta si daca minorul este cel care I-a introdus in campul infractio-nal pe major. In cazul in care majorul nu cunoaste varsta minorului nu se retine circumstanta agravanta deoarece majorul este intr-o eroare de fapt (art. 51). 4) Savarsirea infractiunii din motive josnice.

Sunt considerate motive josnice: invidia, rautatea, gelozia, razbunarea etc.Exista si in cazul acestei modalitati de savarsire a infractiunii o circumstanta agra-vanta speciala si anume omorul calificat cormis in interns material (art. 175(1), lit. b), cod penal). 5) Savarsirea infractiunii in stare de betie anume provocata in vederea comiteri faptei (betie preordinata). Ratiunea instituiri acestei agravante se leaga de gradul de pericol social mai ridicat a unei persoane ce comite fapta in aceasta stare. Pentru retinerea circurnstantei faptuitorul trebuie sa comita fapta in stare de betie completa sau incompleta pe care sia provocat-o el in ideea ca aceasta I-ar fi ajulat sa camita fapta. Se pune problema daca ea presupune in mod necesar premeditarea. Raspunsul ar fi ca nu presupune, deoarece premeditrea necesita o stare de relativ calm si un timp reIativ indelungat de luare a hotararii. Daca aceasta circumstanta agravanta nuu presupune premeditarea, atunci cand autorul a si premeditat savarsirea faptei, cele doua circumstante se pot retine concomitent 6) Savarsirea infractiunii de catre o persoana care a profitat de situatia prilejuita de o calamitate. Pentru a se retine aceasta agravanta nu este suficient ca infractiunea sa fie comisa in timpul unel calamitati, ci trebuie ca persoana sa fi profitat efectiv de aceasta calamitate. In acest caz nu este necesar ca starea de necesitate sa fie instituita de Guvern, fiind suficient ca ea sa existe. Ca circumstanta agravanta speciala avem aici furtut calificat in timpul unei calamitati (art. 209(1), lit h), cod penal). D.Circumstantele agravante judiciare Sunt acele imprejurari care confera faptei un caracter agravant, fara ca ele sa fie prevazute de lagea penala. Legea nu le mentianeaza nici ca titlu exemplificativ. Art. 75(2), cod penal se limiteaza la a preciza faptul ca instanta poate retine cu titlu de circumstante agravante si alte imprejurari ce confera faptei un caracter grav. Ramane la latiladinea instantei sa aprecieze existenta unor astfel de circumstante. Sunt considerate in doctrina penala circurnstante agravante judiciare: betia voluntara, comiterea unui furt de catre un politist sau talharia comisa de cel care efectueaza serviciul de paza. Se pot retine ca agravante judiciare imprejurari reglementate de judecator ca agravante speciale, dar aplicandu-se Ia alte infractiuni decat cele pentru care sunt

reglementate expres. De asemenea, se pot retine ca circumstante agravante imprejurari ce privesc modul de savarsire a infractunii sau mijloacele folosite. Art. 175, lit, a), cod penal pretinde ca o circumstanta agravanta special aa omor, premeditarea. Astfel, premeditarea nu mai pate fi refinuta ca agravanta ju-diciara la omor, dar poate fi retinuta la alte infractiuni, cum ar fi violul sau talharia. Efectele circumstantetor Sub aspectul efectelor nu exista nici o deosebire intre cirumstantele legale si cele judiciare. Circumstantele judiciare o data retinute produc aceleasi efecte ca ciecumstantele legate. A. Efectele circumstantelor atenuante. I. Efectele asupra pedepsetor principale. Circumstanta atenuanta poate determina fie o coborare a pedepsei sub minimum special, fie o inlocuire cu o alta specie de pedeapsa. 1) Efectele asupra detentiunii pe vista Potrivit art. 77, cod penal, atunci cand exista circumstante atenuante in cazul unei pedepse cu detentiunea pe viata, instanta este obligat sa inlocuiasca aceasta pedeapsa cu pedeapsa inchisorii cuprinsa intre 10 si 25 de ani. 2) Efectele asupra pedepsei inchisorii Aceste efecte sunt reglementate in art. 76, cod penal: a) Cand minimum special al pedepsei inchisorii este de 10 ani sau mai mare, pedeapsa se coboara sub minimum special, dar nu mai jos de 3 ani. b) Cand minimum special al pedepsei inchisorii este de 5 ani sau mai mare, pedeapsa se coboara sub minirnum special, dar nu mai jos de un an. c) Cand minimum special al pedepsei inchisorii este de 3 ani mai mare, pedeapsa se coboara sub rnininum special, dar nu mai jos de 3 luni. d) Cand minimum special al pedepsei inchisorii este de un an sau mai mare, pedeapsa se coboara sub acest minim, pana la minimum general. e) Cand minimum special al pedepsei inchisorii este cuprins intre 3 luni si 1 an, pedeapsa se coboara sub acest minim, pana la minimum general (15 zile- 3 luni) sau se aplica pedeapsa cu amenda, care, dupa noile modificari, prevazute de Legea

169/2002, nu poate fi mat mica de 2.500.000 lei. Cand minimum special este sub 3luni se aplica o amenda care nu poate fi mai mica de 2.000.000 lei. Exista o situatie de coruptie, cand reducerea pedepsei inchisorii nu se poate face decat la o treime din minimul special, dar noul minim nu poate fi mai mic de 5 ani. Aceasta exceptie se aplica atunci and e vorba de urmatoarele tipuri de infractiuni: infractiuni contra sigurantei statului, infractiuni contra pacii si omenirii, infractiuni de omor, infractiuni savarsite cu intentie care au avut ca urmare moartea unei persoane sau infractiuni care s-au produs consecinte deosebit de grave. Atunci cand minimum special se modifica in urma retinerii circumstantelor atenuante are loc si modificarea maximului special. Acesta va fi inferior minimului special prevazut de lege pentru infractiunea comisa, chiar si cu o zi. Nu este nici o diferenta privind limitele de pedeapsa dace este retinuta o singura circumstanta atenuanta sau daca sunt retinute mai mute. 3) Efectele asupra pedepsei cu amenda Art. 76(1), lit. f), cod penal prevede: Cand pedeapsa prerazuta de lege e amenda, aceasta se coboara sub minimul ei special, putand fi redusa pana Ia 150.000 lei, in cazul in care minimul special este de 350.000 lei sau mai mare, ori pana la mini-mul general, cand minimul special este sub 350.000 lei. II.Efectul asupra pedepselor comnlementare Consta in aceea ca aplicarea pedepselor complementare devine facultativa. Atunci cand exista circumstante atenuante, pedeapsa camplementara privativa de drepturi poate fi inlaturata. B. Efectele circumstantelor agravante Spre deosebire de circumstantele atenuante, circumstantele agravante determina a depasire facultativa a limitei speciala de pedeapsa. In cazul in care instanta a retinut cel putin o circumstanta agravanta legala sau judiciara, aceasta poate, in mod facultativ sa aplice o pedeapsa pana la maximul special. Daca acesta este neindestuator mai poate adauga un spor in spar de pana la 5 ani in cazul pedepsei inchisori si de pana la jumatate din maximul special in cazul amenzii (art. 78, cod penal). In cazul pedepsei inchisorii, sporul de 5 ani nu poate depasi o treime din maximul special. Circurnstentele agravante nu au efect asupra pedepsei detentiunii pe viata. De asemenea ele nu au ca efect inlocuirea pedepselor prevazute de lege si nu au efect asupra pedepselor complementare.

Concursul intre circumstantele agravante si cele atenuante Prin dispozitiile art. 80 (1), cod penal s-a prevazut ordinea in care li se da eficienta cauzelor de agravare si de atenuare cand acestea sunt concurente in aceeasi cauza. Astfel, mai intai se va da eficienta circumstantelor de agravare, apoi circumstantelor de atenuare, dupe care se va da eficienta starii de recidiva. Atunci cand exista mai mute atenuante, pedeapsa se coboara o singura data sub minim, tinandu-se insa cot la individualizarea judiciara de numarul. Pentru identitate de ratiune, apreciem ca inoportuna si dispozitia obligatorie de candamnare din Noul cod de procedura penaIa si consideram ca instanteIe vor putea, sub imperiul noii reglementari procesuaI penale, sa renunte la aplicarea pedepsei, dupa ce in prealabil inculpatul a semnat acordul de recunoastere a vinovatiei. 7. In concluzie, nu agreem rigiditatea in analizarea acestui text legal (3201), ci dimpotriva, opinam pentru o aplicare "elastica" a acestuia, organelor judiciare fiindu-le recomandat sa verifice circumstantele cauzei, pentru a pronunta a solutie temeinca si legala, in concordanta nu doar cu sensul literal al articolului analizat, ci si cu alte texte legale, principii, reguli. [1] Publicata in "Monitorul Oficial", partea I, nr. 714 din 26 octombrie 2010 [2] A se vedea C. Ghigheci, "Judecata in cazul recunosterii vinovatiei", publicat in Revista de note si studii juridice (www.juridice.ro). [3] Desigur, nu insistam aici asupra acestor principii, reguli si texte legate; pentru detalii, a se vedea: art. 124 al. 3 din Constitutia Romaniei (republicata in "Manitorul Oficial, partea 1, nr. 767 din 31 octombrie 2003; art. 2 al. 3 din Legea nr. 3030/2004 privind statutul judecatorilor si procurorilor (republicata in "Monitorul Oficial", partea 1, nr. 826 din 26 septembrie 2005, cu modificari si cornpletari ulterioare); R. Chirita, Conventia Europeana a Drepturilor Omului, comentarii si explicatii, vol. I, Editura C.H. Beck, Bucuresti, 2007, p.233 440; 0. Predescu, M. Udroiu, Conventia Europeana a drepturitor omului si dreptul procesual penal roman, Editura C.H. Beck, Bucuresti, 2009, p. 258 489; V. Puscasu, Prezumtia de nevinovatie, Editura Universul Juridic, Bucuresti, 2010; F. Streteanu, Tratat de drept penal, partea generala, vol. I, Editura C.H. Beck, Bucuresti, 2008, p. 35 98. [4] A se vedea C.E.D.O., cauza cauza Kamasinski c/ Austria, nr. 9783/82, par. 87 88; in aceIasi sans, cauza Dowsset c/ Marea Britanie, nr. 39482/98, par. 35 52, ambele publicate la www.echr.coe.int. [5] Idem, cauza Engel s.a. c/ Olanda, nr. 5100/71; 5101/71; 5102/71; 5354/72; 5370/72, par. 91, publicata Ia www.echr.coe.int. [6] Idem, cauza A.B. c/Olanda, nr. 37328/97, par. 89 94, publicata la www.echr.coe.int.

[7] Idem, cauza Sokolowski c/ Polonia, nr. 75955/01, par. 41 52, publicata la www.echr.coe.int. [8] In doctrina, s-a exprimat o opinie, in sensul ca inculpatul se poate folosi de art. 3201, dar poate cere, in acelasi timp, si schimbarea incadrarii juridice a faptei (a se vedea M. Udroiu, Explicatii preliminare ale Legii nr. 202/2010 privind unele masuri pentra accelerarea solutionarii proceselor in domeniul penal, publicat la www.inmlex.ro); avand opinia opusa, consideram ca inculpatul trebuie sa recunoasca si incadrarea juridica a faptei, atunci cand intelege sa se foloseasca de art. 3201. [9] Adoptat prin Legea nr. 135/2010, publicata in "Monitorul Oficial", partea I, nr. 486 din 15 iulie 2010, urmand sa intre in vigoare, conform art. 603, Ia o data care va fi stabilita in legea pentru punerea Iui in aplicare agravantelor. La circurnstanta agravanta sporul se aplica o singura data, nu de atatea ori cate agravante avem. De asemenea, legiuitorul a stabilit ca, daca exista un concurs intre circumslantele atenuante si cele agravante, coborarea pedepsei sub mirimul special nu mai este obligatorie. Avem situati cand circumstantele (de atenuare sau de agravare) vin in concurs cu cauzele de atenuare sau agravare. Astfel, daca avem in concurs minoritatea, tentativa si cauzele de atenuare, tratamentul sancionator se apica in aceasta ordine. Daca avem concurs intre recidiva, infractiune continuata si circurnstante agravante se aplica: - Recidiva inaintea concursului. - Infractiunea continuata si circutnstantele agravante in orice ordine. - Prima data infraciunea continuata si circumstantele agravante, apoi recidiva, iar in final concursul. E important sa nu se depaseasca limitele de Ia art. 80, cod pena!, Daca avem concurs intre circumstante atenuante si o cauza de agravare, curn ar fi recidiva se procedeaza in felul urmator. Opinia majoritara spune ca intr-o astfel de ipoteza nu mai este obigatorie coborarea sub minimul special si aceasta ca efect al circumstantelor atenuante. Argumentut folosit in acest caz este faptul ca daca atunci cand exista o circurastanta agravanta nu mai e obigatorie coborarea sub minimul special, atunci nici cand exista recidiva nu mai este obigatorie coborarea.

Legea privind unele masuri pentru modificarile duse Codului penal prin Legea nr.202/2010

Accelerarea solutionari proceselor, isi merita renumele" de mica reforma, cel putin din punct de vedere cantitativ.Este de observat in acest sens ca art. XX din legea mentionata opereaza doar trei interventii asupra Codului penal: 1. La art. 18' alin. (2) si (3) se modifica; 2. Dupa art. 74 se introduce un nou articol, art. 74; 3. La art. 184, dupa alin. (5) se introduce un nou alineat, alin. (6).

Desi reduse ca numar, modificarile mentionate au un impact considerabil in materie penala si, deja, au ridicat unele probleme de interpretare, ce vor fi prezentate punctual in cele ce urmeaza. Modificari cu privire la art. 18' alin. (2) si (3) C.pen. La art. 18' alin. (2) C.pen. textul de lege a fast completat dupa cum urmeaza: La stabilirea in concret a gradului de pericol social se tine seama de modul si mijloacele de savarsire a faptei, de scopul urmarit, de imprejurarile in care fapta a fost comisa, de urmarea produsa sau care s-ar fi putut produce si de persoana si conduita faptuitorului, daca este cunoscut". Aceasta completare a textului prin sintagma, daca este cunoscut, cu referire la faptuitor, are ca scop evident sa ofere procurorului posibilitatea de a dispune neinceperea urmaririi penale in rem, in situatia in care se apreciaza ca fapta nu prezinta pericolul social concret al unei infractiuni, chiar daca faptuitorul nu este cunoscut. La art. 18' alin. (3) textul a fast modificat dupa cum urmeaza: in cazul faptelor prevazute in prezentul articol, procurorul sau instanta poate aplica (in loc de aplica, n.a.) una dintre sanctiunile cu caracter administrativ prevazute la art. 91" (adica: mustrarea, mustrarea cu avertisment, amenda de la 100 la 1.000 lei). Aceasta modificare este, in primul rand, o consecinta logica a completarii alin. (2). in cazul in care se dispune NUP, autorul nefiind cunoscut, evident ca nu se poate aplica vreo sanctiune. Din aceasta perspectiva, modificarea era, deci, obligatorie. in acelasi timp, insa, prin modificarea textului initial, aplicarea sanctiunii devine facultativa, in cazul in care faptuitorul este cunoseut. Evident, ceea ce se poate discuta in legatura cu modificarile aduse art. 18' este posibilitatea de a aplica aceste dispozitii in cazul in care faptuitorul nu este cunoscut. Asa cum este in prezent perceput si aplicat acest articol, aprecierea asupra faptei si faptuitorului pare indisolubila. Este greu de admis ca se poate evalua gravitatea concreta a faptei, fara sa se cunoasca persoana si conduita autorului. In plus, necunoasterea autorului duce si la diminuarea sau inlaturarea altor elemente de

apreciere, dintre cele prevazute de text. Asftel, modul si mijloacele de savarsire a faptei, precum si imprejurarile in care fapta a fost comisa, pot ramane fara consistenta, daca autorul insusi este necunoscut. Scopul urmarit este sortit sa ramana si el necunoscut, in masura in care nu cunoastem faptuitorul. O problema ce se poate ridica este legata de ipoteza in care, dupa ce se da solutia de neurmarire, faptuitorul este cunoscut, iar profilul acestuia nu ar fi tocmai potrivit cu solutia adoptata. Sigur, de principiu, nicio persoana nu este exclusa din start de la aplicarea dispozitiilor art. 18'; inclusiv recidivistul poate beneficia de prevederile acestui articol. Totusi datele problemei se schimba si se pot pune unele intrebari: intr-o astfel de ipoteza, se poate reveni asupra solutiei? exista temeiuri legale pentru o astfel de revenire? ar fi ea justa, ori benefica? etc. In fine, se poate pune problema daca aceste modificari se inscriu intr-adevar, sau nu, in scopul propus de legiuitor. Este vorba in acest caz despre o solutionare Cu celeritate a proceselor sau este vorba mai degraba de o solutionare cu celeritate a dosarelor? Nuanta mi se pare importanta: a scapa" de dosarele cu autor necunoscut, nu inseamna neaparat a solutiona raportul de conflict nascut prin comiterea unei fapte penale. Dupa art. 74 C.pen. se introduce un nou articol art. 74' Art. 74'. In cazul savarsirii infractiunilor de gestiune frauduloasa, inselaciune, delapidare, abuz in serviciu contra intereselor persoanelor, abuz in serviciu contra intereselor publice, abuz in serviciu in forma calificata si neglijenta in serviciu, prevazute in prezentul cod, ori a unor infractiuni economice prevazute in legi speciale, prin care sa pricinuit o paguba, daca in cursul urmaririi penale sau al judecatii, pana la solutionarea cauzei in prima instanta, invinuitul sau inculpatul acopera integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevazute de lege pentru fapta savarsita se reduc la jumatate. Daca prejudieiul cauzat si recuperat in aceleasi conditii este de pana la 100.000 de euro, in echivalentul monedei nationale, se poate aplica pedeapsa cu amenda. Daca prejudiciul cauzat si recuperat in aceleasi conditii este de pana la 50.000 de euro, in echivalentul monedei nationale, se aplica o sanctiune administrativa, care se inregistreaza in cazierul judiciar. Dispozitiile prevazute la alin. (1) si (2) nu se aplica daca faptuitorul a mai savarsit o infractiune de acelasi gen, prevazuta de prezentul cod, intr-un interval de 5 ani de la comiterea faptei, pentru care a beneficiat de prevederile alin. (1) si (2)". Despre modificarile aduse Codului penal prin Legea nr. 202/2010 I C... http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:FvZeKpi-b6... O prima si serioasa probema ce se pune in legatura textul in sine este cea a constitutionalitatii. Se poate foarte bine sustine ca textul este neconstitutional prin

invocarea acelorasi argumente care au stat la baza deciziilor Curtii Constitutionale cu privire neconstitutionalitatea dispozitiilor art. 81 alin. (4) C.pen. si art. 86' alin. (4) C.pen. (in vechea formulare) privind suspendarea conditionata a executarii pedepsei, respectiv suspendarea executarii pedepsei sub supraveghere. In esenta, Curtea Constitutionala a declarat neconstitutionale dispozitiile prin care aplicarea mijloacelor de individualizare a pedepselor mentionate sunt conditionate de repararea pagubei, deoarece, o astfel de conditionare determina o discriminare pe criteriul averii" si, in plus, ii incalca inculpatului dreptul la un proces echitabil care sa-i asigure posibilitatea de a dovedi in mod exact intinderea drepturilor si obligatiilor in cazul conflictului adus in justitie" . O a doua problema este legata de natura juridica a dispozitiilor art.74.Faptul ca articolul nu are o denumire marginala, nu numai ea se afla in contradictie flagranta cu tehnica de redactare a Codului, dar intretine si o stare de confuzie cu privire la natura juridica a dispozitiilor sale. Asezarea acestor dispozitii in Partea generala a Codului penal, in Sectiunea H. Circumstantele atenuante Si agavante, din Capitolul V. Individualizarea pedepselor, ar putea duce la concluzia ca suntem in prezenta unor circumstante generale de atenuare a pedepselor. In opinia mea aceste dispozitii nu reprezinta circumstante atenuante, ci cauze de reducere a pedepsei in primele doua ipoteze, respectiv o cauza de inlocuire a raspunderii penale pentru ultima ipoteza. In privinta primelor doua ipoteze, se poate afirma ca, daca legiuitorul dorea ca aceste imprejurari sa constituie circumstante atenuante legale le plasa la art. 73 si le trata ca atare. Daca legiuitorul dorea ca aceste imprejurari sa reprezinte circumstante atenuante judiciare [desi ar fl fost o suprapunere cu art. 74 lit. b] nu le stabilea caracter imperativ. Acestea sunt de fapt cauze legale de reducere a pedepsei si, in mod normal, ar fi trebuit inserate la articolul fiecarei infractiuni vizate, indiferent ca aceasta este prevazuta in partea speciala a Codului sau intr-o lege speciala. Ultima ipoteza este o cauza legala de inlocuire a raspunderii penale, corespondenta cu art. 90 C.pen. [lit. c)] find evidenta. In consecinta, masura nu va putea fi luata decat de instanta de judecata. Nu se poate face o paralela cu art. 18' din mai multe considerente, principalul find acela ca la art: 18', in configuratia actuala, aplicarea unei sanctiuni cu caracter administrativ este facultativa, in timp ce la art. 74' este obligatorie. O a treia problema se refera la sanctionarea tentativei. Textul nu face nicio referire la aceasta ipoteza. O posibila interpretare ar fi in sensul ca neexistand prejudiciu, tentativa este exclusa de la beneficiul" art. 74'. Cred ca o astfel de interpretare ar fi gresita. Ea ar conduce la o situatie evident inechitabila, mai mult, ar insemna o premiere a perseverentei si performantei" infractionale. Cred ca legiuitorul ar fi trebuit sa se pronunte expres in legatura cu aceasta ipoteza. Cum nu a facut-o, cred ca singura

interpretare rezonabila este aceea de a considera ca lipsa unui prejudiciu (lipsa inerenta tentativei) echivaleaza" cu un prejudiciu sub 50.000 euro si atrage aceleasi consecinte. O a patra problema se refera la sensul expresiei infractiuni economice prevazute in legi speciale, prin care s-a pricinuit o paguba". Este evident ca in acest caz avem de a face cu o norma imprevizibila si, din acest considerent, vulnerabila in raport cu jurisprudenta CEDO. Sfera notiunii de infractiuni economice este greu de delimitat. Singurul indiciu este cel referitor la existenta pagubei, ceea ce ar insemna ca este vorba de infractiuni ce au ca urmare imediata producerea unui prejudiciu. Delimitarea este cu atat mai dificila cu cat este greu de inteles de ce legiuitorul a exclus din aceasta categoric infractiunile economice din Codul penal (Titlul VIII, Infractiuni la regimul stabilit pentru anumite activitati economice, art. 295-302). Cred ca se impune o interventie rapida a legiuitorului care sa clarifice problema. Ultima problema pe care o luam in discutie este aceea ca dispozitiile art. 74' modifica implicit variantele agravate, referitoare la consecintele deosebit de grave, ale unora dintre infractiunile la care acest nou articol face referire (inselaciune, delapidare, abuz si neglijenta in serviciu). Se ajunge la aceasta situatie deoarece paguba in valoare de 200.000 lei, stabilita pentru consecintele deosebit de grave (art. 146 C.pen.) este mult inferioara prejudiciului de 100.000 euro, la care se refera alin. (2) al art. 74'. Astfel, asa cum pe buna dreptate s-a remarcat, deja, in doctrina, crescand gravitatea faptei se reduce severitatea pedepsei" . Cred ca era necesara o mai atenta corelare intre dispozitiile cu privire la consecintele deosebit de grave si noile dispozitii introduse prin articolul in discutie. Mai trebuie precizat ca modelul copiat de legiuitor pentru redactarea art. 74' este cel prevazut in art. 10 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale. In opinia mea, modelul ales este gresit deoarece ipotezele sunt, evident, total diferite. La art. 184, dupa alin. (5) se introduce un nou alineat, alin. (6) Art. 184 am. (6). Pentru faptele prevazute la alin. (2) si (4), impacarea partilor inlatura raspunderea penala". Noul alineat prevede o cauza de inlaturare a raspunderii penale, atat in ipoteza vatamarii corporale din culpa care a produs consecintele prevazute de art. 182 alin. (1) si (2) C.pen. [art. 184 alin. (2) C.penl, cat si in ipoteza in care vatamarea corporala din culpa a produs aceleasi consecinte, dar a fost comisa in conditiile nerespectarii dispozitiilor legale sau masurilor de prevedere pentru exercitiul unei profesii sau meserii on pentru indeplinirea unei anume activitati [art. 184 Min. (4).

Recunoasterea vinovatiei-cauza de atenuarea raspunderi penale. 1. Asa cum cunoastem deja. prin Legea nr. 202/2010, privind unele masuri pentru accelerarea solutionarii proceselor[1], a fost introdus in Codul de procedura penaIa o noua institutie pentru sistemul de drept romanesc-judecata in cazul recunoasterii vinovatiei (art. 3201). A fast institutita, astfel, o noua cauza (generala, conditionaia si apartinand dreptului material, substantial) de atenuare a raspunderii penale. In esenta, aceasta norma juridica prevede faptul ca, daca inculpatul isi recunoaste faptele savarsite, judecata se va face fara administrarea altor probe, cu exceptia inscrisurilor, iar limitele speciale ale infractiunii comise se reduc cu o treime (in cazul inchisorii) si cu a patrime (in cazul amenzii penaIe). Daca aceste conditii stint indeplinite, instanta "va pronunta condamnarea inculpatului", conform cu noile limite speciale de pedeapsa, diminuate. 2. Pe langa multele probleme pe care Ie ridica acest text legal, cea a carei analiza ne-o propunem aici este aceea de a afla daca solicitarea inculpatului de a i se aplica art. 320( C. pr. pen. poate fi urmata, cu succes, de cererea acestuia de a fi achitat sau chiar daca instanta poate dispune achitarea, daca constata ca aceasta soIutie se irnpune. Pomim in demersul nostru prin clarificarea sintagmei "va pronunta condamnarea". In doctrina s-a exprimat opinia [2] ea desi e greu de crezut ca legiuitorul a inteles sa oblige instanta sa condamne pe inculpat in toate cazurile totusi, fata de claritatea si fermitatea textului, nu exista loc de alta interpretare. De asemenea, in practica judiciara penala, s-au exprimat opinii (nepublicate si nematerializate in hotarari judecatoresti) in sensul ca, daca inculpatul intelege sa se prevaleze de art. 320/1 , instanta va fi obligata, de plano, sa il condamne. Drept urrnare, aparatorii incupatilor s-au reorientat rapid, in sensul de a nu ii mai sfatui intotdeauna pe acestia sa se foiosesca de textul legal in discutie. Nu agreem acest punct de vedere. Desi art. 320/1 al. 7 pare a nu lasa loc de interpretare, apreciem cu convingere ca el nu poate fi aplicat intotdeauna ad litteram, intrucat s-ar incalca numeroase alte principii si reguli de drept. Avem in vedere cel putin urmatoarele: independenta magistratilor, dreptuI acuzatului Ia un proces echitabil; prezumtia de nevinovatie; principiile procesului penal [3]. Obligarea instantei sa condamne vine in contradictie si cu intentia initiaIa a legiuitorului de a reglementa o cauza de atenuare a raspundetii.,"Obligand" instanta sa condamne, se ajunge, practic, Ia anihilarea beneficiului acordat inculpatului, prin

reducerea limitelor special cu o treime. A reduce limitele speciaIe, dar a condamna ulterior inseamna, practic, un tratament penal potential mai greu decat a nu reduce acele limite, dar a acorda, in schimb, posibilitatea inculpatului sa fie achitat. Merita discutat, pe scurt, in ce masura acest text este concordant cu jurisprudenta C.E.D.O. In cazuri oarecum similare (sub aspectul instituirii unor limitari ale drepturilor procesuale ale inculpatului), curtea de la Strasbourg a stabilit ca statele au o oarecare marja in a institui diverse astfeI de limitari, insa neaparat trebuie sa consacre, in contraprestatie, anumite garantii, menite sa asigure respectarea, finalmente, a drepturilor acuzatului in procesul penal. De exempla, intr-o hotarare [4], Curtea a constatat ca legislatia nationala (par. 45 2 din CoduI de procedura penala al Austriei) interzicea inculpatului sa studieze dosarul in timpul urmaririi penale, insa, ca o compensatie, i se permitea aparatorului inculpatului sa faca acest lucru si sa obtina copii de pe actele dosaruIui. Instanta europeana a concluzionat ca, desi inculpatdui i se aduceau anumite Iimitari drepturilor sale, acestea sunt anihilate prin garantia unei contraponderi, in final inculpatul avand posibilitatea de a cunoaste continutul dosarului, chiar daca nu I-a perceput cu propriile simturi vizuale. Si in alte cauze (foarte muIte la numar, de altfel) s-a decis in mod asemanator, in sensuI ca orice restrangere a unui drept trebuie compensata printr-un alt mecanism legal, judiciar ori chiar administrativ: restrangerea dreptului de a angaja un avocat doar la chestiuni de drept, urmand ca acuzatul sa poata, insa, sa se apere personal in ce priveste problemele de fapt ale spetei, precum si posibiIitatea organului judiciar de a Iimita martorii apararii, daca criteriile avute in vedere sunt aceleasi si pentru cei ai acuzarii, respectandu-se, astfel, principiul egalitati armelor [5]; limitarea corespondentei unui detinut cu tertii, daca scopul acestei masuri este asigurarea ordinii si disciplinei in penitenciar, iar detinutul avea acces, chiar daca limitat, la corespondenta [6]; acceptarea unor cuvinte mai dure Ia adresa unei persoane, daca acestea se dovedesc a fi judecati de valoare [7]. Se poate vorbi, in cazul nostru, de o asemenea contrapondere, ca in exemplele de mai sus? A instituit legiuitoruI o garantie in favoarea incuipatului, pentru a contrabdansa obligarea instantei de a-l condamna? Apreciem ca raspunsul este negativ, fata de imperativitatea textului, dublata si de orientarea practicii si doctrinei, in acelasi sans, restrictiv, al interpretarii. Dimpotriva, textul legal are grave probleme de conformitate, atat cu, Conventia Europeana a DrepturiIor Omului, cat si cu jurisprudenta instantei de la Strasbourg, ambele find obligatorii pentrui instantele nationaIe. 3. Stabilind, asadar, ca alineatul 7 al art. 320/1 prezinta carente de conventionalitate, constitutionalitate si punere in acord cu aIte principii juridice de rang superior si unanim

recunoscute ca atare, putem spune ca acest text legal nu este, automat, incompatibil cu eventuaIe solutii de achitare. Astfel, mai intai, apreciem ca instanteIe care constata ele insele, fara a le fi solicitat expres, ca exista un caz de achitare, pot sa pronunte aceasta solutie, find absurd ca un magistrat sa considere ca se impune achitarea inculpatului, dar sa nu poata dispune aceasta solutie din cauza unei declaratii a acestuia. Lucrul la care il obliga legea pe judecator este sa se pronunte asupra laturii penale, nu insa si solutia concreta. Drept consecinta, instanta, prin hotararea ce o va pronunta, va respinge cererea incuIpatului de aplicare a art. 320/1 si va dispune achitarea, conform cu circurnstantele cauzei. In legatura cu dreptul inculpatului de a cere expres achitarea, dupa ce in preaIabil ceruse sa i se aplice art. 320/1 , in primul rand se impune sa analizam ce va face instanta in aceasta ipoteza. Daca va constata ca, intr-adevar, subzista cazul de achitare invocat de incuipat, va da valoare acestuia, respingand cererea initiala a inculpatului, privitoare la art. 320/1. Daca, insa, instanta constata ca nu poate dispune achitarea, nefiind intrunite conditiile pentru o asemenea solutie de nepedepsire, va avea in fata doua posibilitati: fie sa respinga cererea de achitare si sa valorifice soticitarea inculpatului de a beneficia de reducerea limitelor speciale ale pedepsei, fie sa respinga cererea de a se tine cont de art. 320/1, sa repuna cauza pe rol si sa paseasca la administrarea de probe, in conditiile dreptului comun. Prima varianta ni se pare neviabila, cererea ulterioara, de achitare, revocand, anuland solicitarea initiala, cu privire la art. 320/1. Cu alte cuvinte, apreciem ca decIaratia inculpatului cu privire la recunoasterea faptei trebuie ca sa produca efecte -sa fie si sa ramana pe tot parcursul procesului irevocabila (exceptie facand doar situatia in care instanta constata din oficiu ca subzista un caz de achitare si dispune aceasta soIutie procesuala, in ciuda declaratiei de recunoastere a inculpatului principiul aflarii adevarului avand prioritate intotdeauna, chiar in contra recunoasterii inculpatului). Corecta este a doua optiune, respectiv, aceea ca instanta sa repuna cauza pe rol si sa acorde posibilitatea de administrare a probelor, urmand, desigur, ca incuIpatul sa nu mai beneficieze de dispozitiile favorabile ale art. 320/1. Ar rnai fi de discutat aici daca instanta va putea sa reia in mod direct cercetarea judecatoreasca in momentul in care i se solicita achitarea, fara, deci, a mai "ramane in pronuntare" si a repune, apoi, cauza pe rol. Apreciem ca raspunsul este negativ, instanta antepronuntandu-se asupra posibilitatii de a dispune achitarea, daca ar proceda in acest fel. Fata de cele aratate mai sus, cu nuantarile si exceptiile acolo aratate, apreciem ca valorizarea declaratiei de recunoastere este incompatibila cu cazurile de achitare prevazute de art. 10 lit, a), b), c), d), e) C. pr. pen. Intr-adevar, ar fi de neconceput ca

dupa recunoasterea faptei si constatarea instantei ca sunt indeplinite conditiile prevazute de lege pentru a se raspunde penal sa se dispuna o solutie care presupune ca fapta nu exista, nu este prevazuta de legea penaIa, nu intruneste toate elementeIe constitutive ori, in fine, exista o cauza care inlatura caracterul penal al faptei. In alte cuvinte, aplicarea art. 320/1 al. 7 si solutiile de achitare se exclud reciproc. 4.O situatie aparte o reprezinta cazul de achitare bazat pe considerarea lipsei pericolului social al faptei (art. 11 pct. 2 Iit, a), rap. la art. 10 al. 1 lit. bl ) C. pr. pen., cu aplicarea art. 181 si 91 C. pen.). Retinerea acestui caz presupune pe de o parte, ca fapta penala este savarsita si dovedita, subzistand in toate elementele sale constitutive, iar pe de alta parte, ca sunt intrunite si conditiile raspunderii penale a incuIpatului. Din aceasta complexa paleta de conditli si elemente care sunt apte sa conduca Ia condamnarea unei persoane, lipseste doar un element general al infractiunii pericolul social. In acelasi timp, atunci cand intelege sa beneficieze de dispozitiile art. 320/1, inculpatul recunoaste savarsirea faptei, incadrarea juridica [8] si, implicit, existenta elementelor constitutive ale infractiunii. Exista, asadar, identitate (si nu o contradictie, ca in cazurile de mai sus) intre ceea c caracterizeaza institutia recunoasterii vinovatiei si elementele specifice acestei solutii de achitare. Iata de ce apreciem ea instanta poate dispune achitarea conform art. 11 pct. 2 lit, a) si 10 al. 1 lit. hi), fara a respinge solieitarea inculpatului de a beneficia de art. 320/1. Mai mult decat atat, reducerea Iimitelor pedepsei cu o treime poate constitui un motiv in plus pentru ca instanta sa considere ca fapta este lipsita de pericol social. 5. In egala masura, daca instanta de judecata va constata ca este in prezenta vreunui caz de incetare a procesului penal (art. 10 lit. f-j), va da o asemenea solutie, in pofida recunosterii facute de catre inculpat. Fata de forrnularea art. 320/1 al. 1 ("Pana la inceperea cercetarii judecatoresti, inculpatul poate declara... ca recunoaste savarsirea faptelor retinute in actul de sesizare a instantei..."), rezulta ca, in faza de urmarire penala, chiar daca procurorul constata existenta cererii inculpatului de a beneficia de aceste dispozitii, este obligat sa sesizeze instanta, daca, desigur, nu constata el insusi ca se impune neinceperea ori scoaterea de sub unnarire penala. 6. In Noul cod de procedura penala [9], la art. 478-488 regasim o institutie juridica asemanatoare cu judecata in cazul recunoasterii vinovatiei. Poarta denumirea de "acord de recunoastere a vinovatiei" si presupune un acord scris intre inculpat si organul de urmarire penala, urmat de sesizarea, de catre ceI din urma, a instantei de judecata competente, pentru solutionarea cauzei. Si in acest caz, in textul art. 485 al. 1 lit, a),

legiuitorul a decis sa arate ca instanta admite acordul si "dispune condamnarea inculpatului". Chiar daca in noua reglementare nu mai regasim institutia "lipsei pericoluIui social" si solutia de achitare bazata pe aceasta, Noul cod de procedura penala ne ofera o alta posibilitate data instantei, de a nu aplica nici o pedeapsa incuIpatului: renuntarea la aplicarea pedepsei. Potrivit acestei reglementari, in anumite cazuri si conditii, instanta de judecata poate sa nu aplice incupatului nicio pedeapsa, ci doar un avertisment. Este definita in art. 73, lit. b), cod penal si consta in savarsirea infractiunii sub stapanirea unei putemice tulburari sau emotii, determinate de o provocare din partea persoanei vatamate, produsa prin violenta, printr-o atingere grava a demnitatii persoanei sau pun alta actiune ilicit grava. Conditiile starii de provocare: I. Conditiile actului provocator: a) Sa constea intr-o violenta, o atingere grava a demnitaii persoanei sau o alta actiune ilicita grava. Potrivit aceslei conditiii, amenintarea sau violenta psihica nu constituie act provocator, deoarece ea nu este nici violenta si nici atingere grava adusa demnitati. Totusi, ea pote fi inclusa la alta actiune ilivita grava. b) Paste fi comis cu orice forma de violenta sau chiar de catre o persoana iresponsabila. c) Se determine o stare de puternica tulburare. Aprecierea acestei conditii se face in concreto, in fiecare caz particular instanta apreciind daca acea parsoana a fost sau nu in stare de tulburare. d) Sa nu fi fost determinat de catre cel care a comis fapta in stare de provocare. II. Conditiile ripostei: a) Trebuie sa fie concomitenta sau posterioara actului de provocare. b) Sa fie intentionata. c) Sa fie determinata de actul provocator, adica sa existe o cauzalitate psihica intre actul provacator si riposta. d) Sa se indrepte impotriva provocatorului. B. Circumstantele atenuante judiciare. Sunt acele imprejurari care atenueaza raspunderea penala, ramanand Ia latitudinea judecatorului decizia de a le alege si de a le aplica. Aceste circumstante sunt

intr-un numar nelimitat judecatorul putand alege una sau mai multe, in functie de caracteristicile fiecarei infractiuni sau a fiecarui infractor. Codul penal prevede expres in art. 74, cu titlu exemplificator, treiimprejurari care pot constitui circumstante atenuante: 1) Conduita bura infractorului inainte de savarsirea infractiunii. 2) Staruinta depusa de infractor pentru a inlatura rezultatul infractiunii sau a repara paguba pricinuita. 3) Atitudinea infractorului dupa savarsirea infractiunii rezultand din prezentarea sa in fate autoritatii, convortarea sincera in cursul proccsului, inlesnirea descoperi-rii ori arestarii participantilor. In afara de circumstantele prevazute in art. 74, cod penal mai pot exista alte circumstante atenuante judiciare neprerazute expres in lege, cum ar fi: starea de betie accidentala incompleta, sterea de betie voluntara completa (uneori), rnivelul intelectual al faptuitorului, mediul din care provine acesta etc. In cazul in care instanta alege o circumstanta atenuanta judiciara ea este obtigata sa motiveze retinerea acesteia si sa aplice tratamentutl sanctionator atenuat. C. Circumstante agravante legale Sunt prevazute expres in art. 75 (1), cod penal: 1) Savarsirea faptei de trei sau mat multe persoane Impreuna. E o circumstanta reala, deoarece se refera la fapta. Aceasta se rasfrange asupra tuturor participantilor care au cunoscut-o sau prevazut-o. E irrportanta determina-rea sferei participantilor pentru a decide daca fapta a fost comisa de 3 sau mai multe persoane. Se au in vedere autorul coautorii si complicii concomitentii. Nu intra in calcul instigatorii si complici anteriori. Circumstanta, find reala, se resfrange si asupra acestora in rnasura in care au cunoscut-o sau au prevazut-o. Aceasta circumstanta agravanta este realizata indiferent daca toate cele trei persoane sunt prezente ori nu la locul faptei, indiferent de contributia acestora savar-sirea infractiunii si indiferent daca toti raspund penal.Ea nu se aplica atunci cand in continutul agravat al infractiunii intra ca element circumstantial savarsirea faptei de doua sau mai rnulte persoane impreuna. Ex: Furtul calificat comis de doua sau mai mute persoane - art. 209 (1), lit, a), cod penal.

Mai general spus, opereaza regula privind raportul dintre circumstantele generate si cele speciale. De asemenea, nu are importanta, pentru retinerea agravan-tei, daca victima a stiut sau nu ca fapta se comite de trei sau mai mite persoane. 2) Savarsirea infractiunii prin acte de cruzime, prin violente asupra mem-brilor familiei sau prin mijloace ce prezinta pericol public. a) Savarsirea infractiunii prin acte de cruzime. Pentru a fi o infractiune comisa prin acte de cruzime trebuie sa indepineasca doua conditii: - Presupune a ferocitate din partea infractorului, o salbaticie in comiterea faptei, prin care sa cauzeaza victimei suferinte inutile pe o perioada indelungata de timp. - Savarsirea faptei trebuie, prin natura ei, sa cauzeze un sentiment de oroare celor ce asista sau celor ce afla de savarsirea ei. Cele doua conditii trebuie sa fie indeplinite cumulativ, accentul cazand pe prima dintre ele. Pentru a retine agravanta nu e necesar ca actele de cruzime sa fi dus Ia moartea victimei. De asemenea, e necesar ca victima sa se fi aflat in viata in momentul aplicarii lovituritor ce constitiaie cruzimi. Savarsirea infractiunii prin cruzimi este prevazuta si ca element circumstantial al omorului deosebit de grav in art. 176 (1), lit, a), cod penal, deci nu poate fi retinuta in acest caz ca agravanta generala, aceasta fiind prevazuta in aceasta situ-atie ca agravanta speciala b) Savarsirea infractiunii prin violente asupra membrilor familiei. A fast introdusa prin Legea nr. 197/2000. Aici intra orice actiune violenta comisa asupra membriior familiei. Prin membru al familiei se intelege sotul sau ruda apropiata, daca aceasta locuieste si gospodareste impreuna cu faptuitorul. Se pune problema infractiuntior in cazul carora se poate retine aceasta agravanta. Aceasta nu se poate retine in cazul infractiunilor de loviri sau alte violente, vatamare corporala grava, sau viol. Asta pentru ca exista a agravanta speciala cu acest continut. Agravanta ar putea fi retinuta in cazul vatarnarii corporate grave (art. 182, cod penal), in cazul de talharie intre membrii familiei, in caz de santaj, violare de domi-ciliu sau alte asemenea fapte ce absorb actele de violenta. c) Savarsirea faptei prin metode ori mijloace care prezinta pericol public.

Prin acestea se inteleg mijloace susceptible sa educe atingere unui numar mare de persoane sau unor bunuri foarte importante. Sunt cuprinse aici orice mijloace de comitere care prezinta o potentialitate de pericol mai mare decat cea pe care o imptica comiterea faptei. Este suficient ca pun metodele sau mijloacele folosite sa se produca acest pericol, nefiind necesar sa se fi parcurs si urmarea potentiala. Ca exemplu am avea savarsirea faptei prim incendiere, inundare sau distrugere prim explozie. In cazul infractiunii de distrugere calificata sau in cazul infractiunii de omor, nu se retine agravanta generala, ci cea speciala. Cand o astfel de imprejurare este prevazuta si ca element circumstantial al unei infraciuni calificate nu se vaiorifica decat ca element circumstantial 3) Savarsirea infractiunii de catre un major impreuna cu un minor. Aceasta circumstanta se aplica doar in cazul pluralitatii ocazionale (participatiei) si nu se aptica in cazul pluralitatii naturale sau pluralitatii constituite. Pentru retinerea circumstantei nu este necesar ca minorul sa raspunda penal, find suficient ca el sa participe la comiterea infractiunii.

Evaziunea fiscala Reglementare-perspective de combatere.

Legea nr. 661/1923 stabilea categorii de impozite si un sistem sanctionator care avea in vedere aplicarea pedepsei inchisorii ca ultima solutie, numai in caz de recidiva, urmarind in schimb recuperarea sumelor cuvenite si impunerea de sanctiuni pecuniare. Incepand cu anul 1929 legislatia romaneasca are tendinta de a restrange sfera de aplicare metodei directe de impozitare prin intermediul declaratiei contribuabilului si de a inlocui cu sistemul impunerii forfetare, pe baza semnelor exterioare si a prezumtiilor. Dupa 1989 realitatile economice din Romania au suferit o transformare radicala, marcata de aparitia initiativei private, cu declinul accentuat al unitatilor economiei centralizate. Aceste forme au impus o regandire fundamentala a sistemului de taxe si impozite, o reasezare si reorientare a politicii fiscale, proces initiat de adoptarea Legii nr. 82/1991, a contabilitatii, si a continuat prin Legea nr. 87/1994, pentru combaterea evaziunii fiscal. Aceasta lege a fost modificata prin Legea nr. 161/2003 si inlocuita prin Legea nr. 241/2005. Evolutia incriminarii faptele de evaziune fiscal dupa anul 1989 a fost sinuoasa, evidentiind inconsecventa legiuitorului in reglementarea si sanctionarea acestor fapte. Astfel, in forma initiala a Legii nr.87/1994, faptele prevazute in art. 12 si art. 13 erau prevazute ca infractiuni consumate numai daca au avut ca rezultat neplata ori diminuarea impozitului sau taxei, iar tentative faptei prevazute in art. 12 era sactionata. In urma modificarii Legii nr. 87/1994 prin Legea nr. 161/2003 numai faptele de sustragere de la plata obligatiilor fiscal, realizate prin ascunderea obilectului sau sursei impozabile sau taxabile, au mai fost sanctionate ca infractiuni de rezultat (art. 11 lit. b), celelalte infractiuni prevazute de art. 11 lit. a, c si d si art. 12 lit. b fiind infractiuni de pericol. Aceleasi fapte sunt sanctionate ca infractiuni de evaziune fiscal si in art. 9 alin. 1 din Legea nr. 241/2005, dar ca infractiuni consumate de pericol, iar tentativa nu se pedepseste. Rezulta ca unele fapte, care in variant initiala a legii erau sanctionate ca tentative, forma actual a legii sunt sanctionate ca infractiuni consumate faptele prevazute in art. 12 din Legea nr. 84/1994 si se regasesc in art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005.

Ce aduce nou Legea nr. 241/2005 fata de Legea nr. 87/1994 este prevederea din art. 10 alin. 1 teza III conform careia, in cazul unui prejudiciu cauzat si recuperat, de pana la 50.000 euro, in echivalentul monedei nationale, se aplica o sanctiune administrativa. A fost necesara trecerea unei perioade de aproape 90 de ani, de la legea din 1923, pentru a se prevedea prioritatea recuperarii sumelor sustrase in detrimetrul aplicarii unei sanctiuni penale. Capitolul II al lucrarii trateaza dispozitiile cu caracter general al Legii nr. 241/2005. Conform art. 1 din lege, se instituie masuri de prevenire si combatere a infractiunilor de evaziune fiscal si unor infractiuni aflate in legatura cu acesta. Din intreaga structura a legii lipsesc insa masurile de prevenire si combatere a infractiunilor de evaziune fiscala, desi, la nivelul declarativ, afirmat atat in nominalizarea legii cat si textul art. 1, aceste masuri ar exista. Existenta sintagmei masuri de prevenire si combatere, neinsotita de prevederea unor masuri reale care sa aiba aceasta finalizare, reflecta optiunea legiuitorului de a recurge exclusiv la represiunea penala. O constatare care se impune este aceea ca in noua reglementare nu isi mai gasesc sediul legislativ contraventiile reglementate anterior in art. 17 din Legea nr. 87/1994 si art. 13 de variant modificata prin Legea nr. 161/2003 In cuprinsul capitolului am facut propuneri de lege ferenda privind structura legii, apreciind ca necesara prevederea unor incriminari de natura conventionala. La sectiunea 2 din acest capitol au fost analizate notiunile definite de lege, cu observatiile privind deficientele acestor definitii. Am insistat asupra definitiilor date evaziunii fiscal in diferite perioade si in diferite acte normative, evidentiind importanta acestei definitii ca si lipsa ei din Legea nr. 241/2005 Referitor la propunerile de inlocuire a termenului evaziune fiscal cu cel de frauda fiscal am apreciat ca este necesara mentinerea in continuare a denumirii de evaziune fiscala ca definind o incalcare a legii, sensul acesteia fiind deja incetatenit si inteles de opinia publica. Am propus de lege ferenda completarea art. 2 cu definirea notiunii de evaziune fiscala care ar putea fi explicata ca fiind sustragerea cu rea-credinta,prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata obligatiilor fiscal.

In analiza celor 7 notiuni definite de lege s-a insistat pe aspectele controversate exprimate in literature de specialitate, in incercarea de a oferii un sprijin practicienilor in aplicarea dispozitiilor acestei legi. S-a exprimat opinia ca denumirea documente legale este corect aleasa, iar explicatia data acestei sintagme este suficienta si lamuritoare pentru a define sfera de aplicare a dispozitiilor incidente ale Legii nt. 541/2005. De lege ferenda am propus ca definitia formulelor tipizate cu regim special sa fie documente financiar-contabile al caror regim special este stabilit prin acte normative in vigoare. Deoarece termenul obligatii fiscale este explicat prin enumerarea categoriior de obligatii fiscale, neexistand o definitie a acestei sintagme, de lege ferenda am propus ac explicatia acesteia sa aiba urmatoarea formulare: sume datorate bugetului general consolidate, stabilite prin lege. Facand trimitere la corespondenta care trebuie sa existe intre termenul utilizat in cuprinsul legii si destinatia acestei legi, mi-am exprimat opinia ca notiunea de organ competent nu poate fi extrapolata asupra tuturor organelor cu atributii in domeniul fiscal, deoarece legiuitorul a restrans aceasta calitate numai la acele organe care au atributii de efectuare a verificarilor financiare, fiscale sau vamale. Din aceasta interpretare rezulta ca Ministerul Finantelor, ca institutie central, nu intra in categoria acestor organe, neavand, in nume propriu, nici posibilitatea si nici competent de a efectua verificari de natura celor mentionate in art. 2 lit. g) din Legea nr. 241/2005. Definirea termenului de organe competenteeste utila deoarece nu de putine ori, in activitatea de constatare a infractiunilor la legile pentru combaterea evaziunii fiscale, sau imixtionat si organele de politie care nu au nici atributii si nici pregatirea necesara pentru identificarea cazurilor de incalcare a dispozitiilor privind legislatia financiarfiscala. In capitolul III sunt tratate infractiunile aflate in legatura infractiunile de evaziune fiscala. In consideratiile generale expuse in capitolul II,am exprimat opinia ca legiuitorul nu ofera nici un criteriu de impartire a infractiunilor in infractiuni de evaziune fiscale in infractiuni in legatura cu acestea, inafara denumirii acestora. Am aratat ca in categoria infractiunilor aflate in legatura cu cele de evaziune fiscala, respective infractiunile prevazute de art. 6,art. 7 si art. 8, infractiuni care in reglementarea anterioara, Legea nr. 87/1994 modificata prin Legea 161/2003, erau infractiuni de evaziune fiscala sau contraventii, prevazute de aceasta lege.

Am procedat la analiza complete a tuturor infractiunilor prevazute in art. 3-8, insistand pe detalierea acelor elemente constitutive ale infractiunilor asupra caror au existat interpretari contrare in literature de specialitate. In analiza infractiunii prevazuta de art. 3, refuzul refacerii documentelor, s-au retinut ca importante urmatoarele aspecte: infractiunea nu are obiect material, fiind o infractiune de pericol; calitatea de subiect il pot avea, in mod real, doar persoanele fizice autorizate sa tina contabilitatea in partida simpla, daca acestea isi organizeaza si conduc contabilitatea, precum si persoanele juridice. De lege ferenda s-a propus ca art. 3 sa cuprinda, pe langa contribuabil, si persoanele care, conform legii, raspund pentru organizarea si conducerea contabilitatii si pentru aplicarea necorespunzatoare a reglementarilor contabile. Am apreciat ca finalitatea demersurilor organului de control, constand in crearea posibilitatilor de a individualiza corect obligatiile fiscale sau de a verifica realitatea si corectitudinea calcularii si platii acestor obligatii, s-ar realize mai complet daca organul de control ar dispune refacerea documentelor de evident contabila lipsa si daca aceasta formulare ar inlocui actuala formulare de documente de evidenta contabila distruse. Cu privire la posibilitatea contribuabilului de a reface documentele contabile distruse am exprimat ideea ca in cazul in care contribuabilul a transmis persoanei autorizate sau firmei specializate, obligatia stabilita de organul de control, acesta nu va putea fi tras la raspundere penala, chiar daca textul incriminator prevede in sarcina sa obligatia de rezultat. Art. 4 refuzul prezentarii documentelor legale si a bunurilor din patrimoniu. In analiza elementelor constitutive ale acestei infractiuni am dezvoltat argumentarea privind subiectul active, deoarece aceasta problematica a suscitat multe discutii in literature de specialitate anterior intrarii in vigoare a Legii nr. 241/2005, iar modul de redactare a actualei reglementari nu este de natura a stinge controversele pe aceasta tema. Am concluzionat ca obligatia de prezentare a documentelor revine doar contribuabilului si nu altor persoane, astfel incat subiect activ al infractiunii nu poate fi orice persoana ci numai cel care are calitatea de subiect un raportul juridic special.

In privinta laturii obiective am opinat ca neconformarea la cea de-a treia somatie, in sensul refuzului de prezentare a documentelor sau bunurilor, va constitui elemental material al laturii obiective a infractiunii. Totodata, am exprimat consideratii asupra caracterului nejustificat al refuzului, in aprecierea acestuia atat organelle competente (solicitantul) cat si contribuabilul trebuind sa actioneze cu buna credinta, in sensul aplicarii dispozitiilor legale, nu al contestarii si refuzului de conformare. Art. 5 impiedicarea verificarilor O importanta parte din analiza acestei infractiuni a fost destinata elementului material al laturii obiective, cu insistarea pe dreptul de acces al organelor competente sa efectueze verificari financiar-fiscale sau vamale. In acelasi timp s-a procedat la analiza dreptului de refuz al persoanei fizice de a permite accesul organelor competente in domiciliu sau resedinta si la consecintele acestui refuz. Am concluzionat ca dispozitiile privind sanctionarea contraventionala nu se aplica persoanelor fizice,deoarece in cazul unui refuz din partea acestora, accesul se poate realiza in baza autorizarii date de instant de judecata competent. S-a evidentiat existenta unei discriminari intre protectia domiciliului persoanei fizice si a sediului persoanei juridice sau domiciliul profesional al persoanei juridice. Aceasta situatie contravine jurisprudentei C.E.D.O. si Curtii de Justitie a Comunitatilor Europene. De lege ferenda am propus ca art. 57 alin. 3 teza a II-a Cod procedura fiscala sa aiba urmatorul continut: persoanele fizice si juridice vor fi informate asupra dreptului de a refuza intrarea in domiciliu, resedinta sau sediu. Art. 6 retinerea si nevarsarea impozitelor si contributiilor cu retinere la sursa. Fapta a fost sanctionata ca fiind contraventie in Legea nr. 87/1994.In actual reglementare taxa hoteliera nu mai figureaza in categoria contributiilor a caror nevarsare atrage raspunerea penala, textul incriminator referindu-se numai la impozite sau contributii cu retinere la sursa, spre deosebire de Legea nr. 87/1994 care se referee la impozite, taxes au contributii (art. 13 lit. e). Discutii in literatura de specialitate a generat subiectul active al infractiunii, motiv pentru care s-a procedat la analiza detaliata a acestuia. In Codul de procedura fiscala s-a pus de accord reglementarea legala cu realitatea obiectiva in sensul acceptarii ideii ac platitorii de obligatii fiscale nu sunt

intotdeauna si contribuabilii in acest raport fiscal, fiind prevazute sanctiuni de natura contraventionala pentru platitorii obligatiilor fiscale. S-a apreciat ca se impune ca si sfera persoanelor asupra caror se poate rasfrange raspunderea penala sa fie mai clara stabilita, pentru eliminarea interpretarilor contrare si a practicii neunitare in domeniu. De lege ferenda am propus ca textul art. 6 sa includa sintagma de catre platitorii obligatiilor fiscale, circumscriind astfel subiectul active al infractiunii. Art. 7 timbrele si formularele tipizate utilizate in domeniul fiscal S-a retinut faptul ca urmare a unei dispozitii cu caracter adiministrativ , respective Ordinul nr.2226 din 27 decembrie 2006 al Ministerul Finantelor Publice, incepand cu 01 ianuarie 2007, formularele tipizate cu regim special utilizate in domeniul fisacal, nu se vor mai tipari, inseria si numerota in conformitate cu art. 1 din H.G. nr. 831/1997.Fata de aceste modificari, rezulta ca formularele tipizate nu mai au un regim special, fapt ce determina inexistenta infractiunii prevazute de art. 7 alin. 1 si 2 din Legea nr. 244/2005 cu privire la operatiunile cu formulare tipizate utilizate in domeniul fiscal, originale sau falsificate. Un element de noutate in literature de specialitate il constituie aprecierea ca subiect active poate fi, in cazul infractiunilor prevazute de art. 7 alin. 1, numai persoana fizica sau juridical ce are ca atributii tiparirea si eliberarea catre beneficiary a timbrelor si banderolelor. A m precizat ca punerea in circulatie se realizeaza la livrarea din tipografie, a unor marcaje sau banderole originale, indifferent ca beneficiarul este o persoana indreptatita sau nu sa le foloseasca. Art. 8 obtinerea de foloase necuvenite in domeniul fiscal Plasarea acestei infractiuni in categoria infractiunilor in legatura cu cele de evaziune fiscal a prilejiut exprimarea mai multor critici. In primul rand s-a constatat in lucrare existenta unei discrepant intre motivarea noii reglementari o masura ferma adoptata de legiuitor si pedeapsa prevazuta de lege pentru aceasta infractiune, respectiv inchisoare de la 3 la 10 ani, in conditiile in care, inainte de aparitia Legii nr. 241/2005, faptele erau sanctionate ca infractiuni de inselaciune, sanctionate cu pedepse cuprinse intre 3 si 15 ani de inchisoare. Deoarece infractiunea este o forma speciala de savarsire a infractiunii de inselaciune, reglementarea apare ca inutila, iar sanctionarea mai putin aspra nu este de natura a contribui la realizarea scopului preventiv al pedepsei, prevazut in art. 52 alin. 1 Cod penal.

De lege ferenda, avand consecinte directe asupra bugetului general consolidate, apreciez aceasta infractiune trebuia inclusa in categoria infractiunilor de evaziune fiscala. In cazul infractiunilor de asociere, prevazuta la art. 8 alin. 2 s-a precizat ca este o forma restransa, speciala si incomplete a infractiunii de asociere pentru savarsirea de infractiuni prevazute de art. 323 Cod penal, fiind insa sumar reglementata se pasibila de interpretari reunitare. Avand in vedere continutul incriminarii, am apreciat ca infractiunea apare inoportuna, deoarece dispozitiile art. 323 Codul penal, puteau fi aplicate cu usurinta, trimiterile la aceste prevederi fiind mult mai util atat sub raportul sferei de aplicare cat si a incidentei dispozitiilor privind tentative, modalitatile de realizare si cauzele de nepedepsire. Capitolul IV infractiuni de evaziune fiscala Acest capitol formeaza partea cea mai consistenta a lucrarii, pe parcursul a 114 pagini fiind analizate infractiunile de evaziune fiscala. In partea introductive au fost expuse consideratiile generale, aplicabile tuturor infractiunilor de evaziune fiscala. S-a evidentiat o clasificare a infractinunilor de evaziune fiscala in infractiuni de pericol si infractiuni de rezultat, formandu-se aprecierea ca toate infractiunile prevazute de art. 9 alin. 1 lit. a-g din Legea nr. 241/2005 sunt infractiuni de pericol, fiind savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale. Aceleasi fapte insa, comise cu intentia definite prin scop, daca au cauzat un prejudiciu, sunt infractiuni de rezultat, deoarece legiuitorul a prevazut explicit in alin. 2 si alin. 3 ale art. 9 o urmare socialmente periculoasa, constand in existenta unui prejudiciu. Din aceasta clasificare rezulta inerent existenta unor continuturi constitutive ale infractiunilor diferite, determinate de urmarea propusa ca rezultat al actiunii/inactiunii incriminate, pe langa diferentierile date de celelalte elemente constitutive specifice fiecarei infractiuni. Am apreciat ca infractiunile de pericol cuprinse in art. 9 alin. 1 sunt lipsite e obiect material, deoarece legiuitorul s-a marginit sa descrie activitatea materiala fara nici o referire in cuprinsul normei de incriminare, la urmarea produsa, precizand doar conditia ca aceste activitati sa fie savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale. In cazul infractiunilor de evaziune fiscala, prevazute in art. 9 alin. 1,dar care au avut ca rezultat cauzarea unui prejudiciu material, infractiuni calificate in literature de

specialitate drept infractiuni material sau rezultat, obiectul material este constituit din sumele de bani neachitate,ca urmare a savarsirii faptelor enumerate la art. 9 alin. ag din Legea nr. 241/2005. Am dezvoltat analiza subiectului active persoana juridical, apreciind ca va fi benefica in activitatea practica si am propus de lege ferenda ca art. 19 Cod penal sa include si entitatile fara personalitate juridical. Deoarece pedeapsa aplicata tuturor infractiunilor de evaziune fiscala este aceeasi, respectiv inchsoare de la 2 la 8 ani pentru persoane fizice si amenda pentru persoanele juridice, alaturi de care se aplica si pedeapsa complementara a interzicerii unor drepturi, am optat pentru tratarea acestei institutii in partea de inceput a capitolului pentru repetarea acestor dispozitii la analiza fiecarei infractiuni in parte. In aceeasi mainiera au fost tratate si aspectele procesuale. Analiza infractiunilor de evaziune fiscal. Art. 9 lit. a ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile Consideratiile expuse in partea introductive a capitolului,referitor la obiectul material si subiectul active, latura subiectiva, sanctiune si aspecte procesuale se mentin si in cazul acestei infractiuni. Elementul de diferentiere fata de alte opinii exprimate in literatura de specialitate il constituie afrirmatia categorical referitoare la latura obiectiva. Am apreciat ca elementul material al laturii obiective respective ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile nu se poate realize prin ascunderea scripitica (neinregistrarea bunului) ci numai prin ascunderea lui fizica (tainuire, dosire, mascare). Aceasta concluzie se impune cu atat mai mult cu cat infractiunea prevazuta de art. 9 lit. b sanctioneaza tocmai omisiunea evidentierii operatiunilor efectuate sau veniturilor realizate. Un alt aspect controversat il constituie aplicarea dispozitiilor Legii nr. 241/2005 in domeniul vamal. Cu argumentarea din teza, am consluzionat ca Legea nr. 241/2005 se aplica si in domeniul vamal, cand actiunea de ascundere a bunului este anterioara declaratiei vamale. Art. 9 lit. b omisiunea evidentierii Am dezvoltat analiza subiectului active al infractiunii sustinand ca poate avea calitate orice persoana fizica ce indeplineste conditiile generale pentru a raspunde penal si care are atributii in intocmirea documentelor de evidenta contabila si a altor

documente legale astefl cum sunt definite acestea in art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005. Rezulta ca nu numai contribuabilul, persoana fizica sau juridical, administratorul, contabilul, ci si angajatul societatii, care are atributii in intocmirea documentelor justificative, va putea fi subiect al infractiunii, daca fapta a fost comisa in scopul prevazut de lege, al sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale. In privinta raportului dintre infractiunea prevazut de art. 9 lit. b si infractiunea de fals intellectual prevazuta de art. 43 din Legea contabilitatii, am procedat la expunerea celor trei categorii de orientari doctrinaire confirmate fiecare de practica juridiciara, concluzionand ca fiecare opinie poate fi argumentata si aplicata unor situatii concrete diferite, realitatea oferind modalitati de realizare a unor infractiunii diverse si in variante diferite. Art. 9 lit. c evidentierea de operatiuni fictive In analiza acestei infractiuni mi-am expus opinia ca subiect active poate fi numai persoana care are atributii legate de intregistrarile in contabilitate si/sau de intocmire, completare a documentelor legale, daca a urmarit sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale sau faptele incriminate au avut acest rezultat. Am prezentat o evolutie a reglementarilor in perioada 1994-2005 cu mentionarea aspectelor privind sanctionarea si infractiunea consumata de rezultat. Au fost mentionate cu titlu de exemplu o serie de cheltuieli si modul de stabilirea a profitului, care are si o finalitate practica. Art. 9 lit. d alterarea, distrugerea sau ascunderea de evidente contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electonice fiscale Toate opiniile exprimate in literature de specialitate studiata, sustin ca obiectul material sl infractiunii este format din acte contabile, memorii ale aparatelor de marcat, de taxat sau mijloacelor de stocare a datelor. Contrar tuturor acestor opinii am afirmat ca infractiunea de baza nu are obiect material si ca in cazul formelor agravate acesta este constituit din sumele de bani neachitate la bugetul de stat. Pentru argumentarea acestei sustineri, dar si pentru a realiza o analiza detaliata a laturii obiective a Infractiunii am procedat la compararea infractiunii de evaziune fiscala cu infractiunile de sustragere sau distrugere de inscrisuri, prevazute de art. 242 Cod penal si infractiunea de distrugere prevazuta si pedepsita de art. 217 Cod penal.

De lege ferenda am propus sanctionarea faptelor de alterare, distrugere sau ascundere a actelor contabile sau a memoriilor aparatelor de taxare savarsite in scopul de a impiedica verificarile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala. Art. 9 lit. e evidente contabile duble Analiza acestei infractiuni a prilejuit formularea unor critici privind legalitatea si oportunitatea incriminarii. Astfel, in analiza laturii obiective s-a demonstrate inexistenta unei raport de cauzalitate intre evident reala si urmarea socialmente periculoasa, constand in posibilitatea diminuarii obligatiilor fiscale. Am afirmat ca prin intocmirea unor evidente contabile oficiale nereale, se poate produce rezultatul pagubitor pantru bugetul general consolidat, dar acest rezultat nu se datoreaza existentei unei existente contabile reale, ascunse, ci intocmirii unor evidente contabile oficiale nereale, astfel ca incriminarea faptei la art. 9 lit. e incalca principiile generale instituite in partea generala a Codului penal. Art. 9 lit. f nedeclararea sediilor Am evidentiat faptul ca obiectul material in cazul infractiunii de pericol nu exista iar in cazul producerii rezultatului constand intr-o paguba, obiectul material este reprezentat de sumele de bani sustrase de la bugetul general consolidat. In analiza elementului material al laturii obiective am expus evolutia reglementarii si diferentele intre prevederile Legii nr. 871/1994 si ale Legii nr. 241/2005. Am evidentiat existenta unei confusii in literatura de specialitate datorate uneori deficitare formulary a textului de incriminare, legiuitorul utilizand in mod abuziv termenul sustragere, atat pentru a define scopul infractiunii de evaziune fiscala (sustragerea de la indeplinirea obligatiei fiscale), cat si pentru a individualiza una din modalitatile acestei sustrageri, respectiv, sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale. Am propus de lege ferenda, eliminarea termenului sustragere din reglementarea de la lit. f, scopul incriminarii putand fi atins daca s-ar folosi numai formula: nedeclararea, declararea fictive ori declararea inexacta cu privire la sediile principale. Art. 9 lit. g instrainarea bunurilor sechestrate Pentru realizarea unei analize cu finalitate practica, am procedat la prezentarea detaliata a obiectivului material al infractiunii existent in situatia infractiunii de rezultat. Spre deosebire de unele opinii exprimate in legatura cu obiectul material al

infractiunii am afirmat ca acesta este reprezentat numai de cuantumul creatiei fiscale si nu de valoarea bunului sustras de sub sechestru, inlocuit sau deteriora. Referitor la subiectul activ am procedat la analiza acestuia, in toate cele trei moalitati de realizare a infractiunii, respective substituire, degradare sau instrainare. Am aratat faptul ca acte de instrainare, in sensul legii evaziunii fiscale, nu poate efectua decat cel ce detine bunul cu just titlu, respective custodele numit in baza art. 153 Cod procedura fiscal, sau administratorul sechestru, numit in conformitate cu dispozitiile art. 155 Cod procedura fiscala, referitor la executarea silita a bunurilor imobile. Daca o alta persoana va sustrage bunul legal sechestrat, va comite infractiunea de sustragere de sub sechestru, iar instrainarea ulterioara a acelui bun nu va constitui infractiunea de evaziune fiscala. Rezulta ca in cazul modalitatii instrainare, subiectul active este unul calificat. Am retinut existenta unei exceptii in cazul creditorului caruia ii este incredintat bunul sechestrat, deoarece acesta nu poate fi considerat tert, iar legiuitorul nu mentioneaza si creditorul ca posibil active al infractiunii. Analizand latura obiectiva s-a procedat la definirea celor trei modalitati alternative de realizare a elementului material. Am aratat ca dovedirea scopului urmarit de faptuitor este dificil de realizat, fapt ce duce la ineficienta acestei reglementari. Capitolul V Cauze de nepedepsite si cauze de reducere a pedepselor In cadrul acestui capitol au fost analizate prevederile art. 10, art. 11 si art. 12 grupate in Capitolul III al Legii nr. 241/2005. Am procedat la analiza structurii si omogenitatii acestui capitol, concluzionand ca reuniunea celor trei articole in aceasta structura nu se justifica. Aceasta deoarece denumirea capitolului III are ca obiect cauze care impun inlaturarea pedepsei penale (cauze de nepedepsire) si cauze care determina o noua individualizare legala, a limitelor de pedeapsa (cauze de reducere a pedepsei), dar niciunul dintre cele trei articole nu se poate incadra in mod corect in aceasta categorie. S-a retinut ca art. 11 si art. 12 nu au nicio legatura cu notiunea de cauze de nepedepsite si cauze de reducere a pedepselor, deoarece articolul 11 priveste aspecte procesuale (dispunerea masurilor asiguratorii) iar art. 12 se refera la un aspect extrapenal, determinat de o hotarare de condamnare definitiva (o cauza de incapacitate, de nedeterminate).

Am sustinut ca nici art. 10 nu se inscribe in mod corect in categoria cauze de nepedepsire si cauze de reducere a pedepselor, intrucat teza a III-a a art. 10 alin. 1 nu este o cauza de nepedepsire, deoarece nu este din categoria celor prevazute in Codul penal care au ca urmare apararea de pedeapsa in mod neconditionat. Denumire de cauza de reducere a pedepsei se justifica doar pentru teza initiala a art. 10, in ipoteza reducerii la jumatate a limitelor de pedeapsa prevazuta de lege. A doua teza prevede o ipoteza de inlocuire a pedepsei inchisorii cu pedeapsa amenzii si nu o cauza de reducere a pedepsei. S-a procedat la analiza continutului reglementarii cauzelor de nepedepsire sau inlocuire a pedepselor, la identificarea conditiilor commune aplicabile celor trei categorii de cauze precum si efectele aplicarii. A fost argumentata ideea ca formularea aplicarea unei sanctiuni administrative este gresit aleasa iar controversa nascuta din aceasta formulare poate fi stinsa numai prin interventia legiuitorului , care are doua posibilitati sa prevada solutia procedural aplicabila si se indice sanctiunea administrative si organul competent sa o aplice. Capitolul VI Dispozitii finale Au fost analizate dispozitiile din legile incidente, respective Lege nr. 261/1990 privind registrul comertului care se completeaza cu prevederile Legii nr. 241/2005 privind mentiunile in registrul comertului. S-a exprimat un punct de vedere asupra modulului de determinare a sumelor datorate bugetului general consolidat si s-au exprimat consideratii referitoare la intrarea in vigoare a legii. S-au avut in vedere ipotezele care pot apareca urmare a savarsirii unor fapte inainte de aparitia Legii nr. 241/2005, cu incidenta art. 10-15 Cod penal privind aplicarea legii penale in timp.

Cap. VII Aspecte criminologice In acest capitol au fost analizate cauzele evaziunii fiscale, formele de manifestare ale acesteia, efectele evaziunii fiscale, metodele de masurare a fenomenului, dinamica si tendintele acestuia si masurile de prevenire si combatere a evaziunii fiscale.

In cauzele evaziunii fiscale au fost enumerate, in primul rand excesivitatea sarcinilor fiscale, masura care are drept motivatie tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. O alta cauza este insuficienta educatiei cetatenesti si a educatiei fiscale a contribuabilor, ce rezulta din neintelegerea si neasumarea obligatiilor civice. Una din cauzele evaziunii fiscale trebuie localizata la nivelul institutiilor statului si mai ales a personalului acestor institutii care au atributii in domeniul fiscal. O cauza majora a evaziunii fiscale o reprezinta sistemul legislative fiscal, care, pe langa faptul ca este intotdeauna incomplete, prezinta mari lacune, imprecizii si ambiguitati. In legatura cu formele concrete de manifestare a evaziunii fiscale au fost evidentiate nu un numar de 5 domenii appreciate ca fiind medii prielnice pentru dezvoltarea fenomenului evazionist. Desi aceste domenii reprezinta activitati de productie, servicii si comert, ele nu cuprind totalitatea ramurilor vietii socialeconomice in care se manifesta evaziunea fiscala. Au fost prezentate efectele fiscale asupra veniturilor statului, efectele economice ale evaziunii fiscale, efectele sociale si politice ale acestui fenomen, evidentiind modul in care evaziunea fiscala influenteaza fiecare domeniu al vietii sociale, politice, economice. Au fost prezentate cele doua categorii de metode de masusare a fenomenului evaziunii fiscale, respectiv metode aproximative si metoda esantionului reprezentativ, cu mentinerea faptului ca in Romania masurarea fraudei fiscale se face exclusiv prin metode aproximative, afirmatia politica fiind larg utilizata. Analizand tendintele fenomenului de evaziune fiscala s-a afirmat ca identificarea metodelor optime de combatere presupune, in primul rand, cunoasterea aprofundata pe o perioada mai lunga de timp, a numarului de cazuri depistate, s cuantumului prejudiciilor produse, a zonelor geografice sau sociale in care sunt depistate si numarului de persoane care au savarsit asemenea fapte. Potrivit evidentelor Parchetului de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie, numarul infractiunilor de evaziune fiscala este in continua descrestere, de la 1692 in anul 1997 la 361 in 2008, cu o usoara crestere tendinta crescatoare (493) in anul 2009, desi numarul sesizarilor facute de ANAF a crescut de la 1720 in anul 2004, la 4391 in anul 2009. Pentru remedierea si combaterea evaziunii fiscale au fost propuse o serie de masuri care sa contribuie la reducerea fenomenului evazionist.

S-a mentionat rolul constientizarii de catre factorii politici a consecintelor negative ale evaziunii fiscale si s-a concluzionat ca politica fiscal trebuie sa realizeze aceasta trasatura de parghii si restrictii fiscale, care, combinate cu o strategie si tactica adecvate ale controlului fiscal, sa optimizeze comportamentul economic din perspective bugetara. Capitolul VIII Drept comparat in material evaziunii fiscale Cunoasterea legislatiei altor tari intr-un domeniu de o pemanenta actualitate cum este cel al evaziunii fiscale, preznta o importanta deosebita prin prisma experientei dobandite de alte state in diminuarea fenomenului, putand constitui modele legislative de urmat pentru legislatia romana in domeniul, iar pe de alta parte, aprofundarea cercetarii effectuate in acest domeniu poate contribui la realizarea armonizarii legislatiei romane cu cea europeana. In capitol au fost expuse criteriile de diferentiere ale sistemelor legislative, respective nivelul presiunii fiscale si modalitatile de abordare a evaziunii fiscale. Din perspective primului criteriu au fost identificate tari cu presiune fiscala ridicata (Franta, Belgia,Olanda,Luxemburg,Germania, Italia, Irlanda si Suedia) si tari cu presiune fiscal scazuta (Japonia, Elvetia, Tunisia, S.U.A, China). Dupa criteriul modalitatii de abordare a evaziunii fiscale, Legislatiile nationale difera in functie de modalitatile de abordare a sustragerii de la plata impozitelor si taxelor, definirea formelor in care aceasta se realizeaza si masurile legislative adoptate. In analiza legislatiilor nationale dupa criteriile sus-mentionate s-a prezentat modul in care sunt definite infractiunile, sanctiunile penale sau contraventionale aplicabile, abordarea comportamentului fiscal de catre legiuitor si importanta acordata elementului subiectiv. Au fost prezentate categoriile de masuri adoptate de catre state pentru combaterea evaziunii international clasificate in concordant cu tipul de tranzactie international care determina sau mareste neconformarea fiscal. Au fost analizate reglementarile legale privind persoanele fizice rezidente, persoane juridice rezidente, cu modalitatile in care acestea se sustrag de la impozitare, respective evitarea rezidentei,migrarea si transferul bunurilor, respective transferul de valori. In acelasi mod au fost abordate dispozitiile legale privid persoanele nerezidente si modul de impozitare a veniturilor realizate de acesta. O importanta parte a capitolului a fost rezervata combaterii evaziunii si fraudei international la nivelul Uniunii Europene, cu mentionarea si analizarea principalelor

categorii de acte cu impotanta deosebita in materie fiscal: Conventiile international pentru evitarea dublei impuneri, Tratatele comunitare si Conventia Europeana a Dreptului Omului. Au fost prezentate masurile propuse de Comisia Europeana precum si etapele importante ale constituirii unor institutii avand ca scop diminuarea fraudei fiscale, respective crearea Curtii de Conturi a Comunitatii Europene, crearea Unitatii de coordonare a luptei impotriva fraude (U.C.L.A.F.), redenumita Oficiul de Lupta Antifrauda (O.L.A.F.), crearea unor mecanisme juridice noi. Capitolul IX Concluzii si propuneri de lege ferenda Prin lucrarea de fata am incercat sa se realizeze in primul rand o analiza a Legii pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, care sa fie utila practicientilor in activitatea de combatere a fenomenului de evaziune fiscala. Totodata, am considerat utila abordarea istorica a reglementarilor privind impozitarea si sanctionarea sustragerii de la plata obligatiilor fiscale. Am procedat la analiza succesiva a cauzelor ce determina adoptarea unui comportament evazionist, a efectelor pe care acest fenomen le produce, precum si la analiza metodelor de masurare a evaziunii fiscale si a dinamicii si tendintelor fenomenului, avand literature de specialitate si studiile efectuate in domeniu. Plecand de la ideea ca existenta tarilor dezvoltate acumulata in domeniul cunoasterii mecanismelor presupune de economia de piata, inclusive de piata, inclusive in ceea ce priveste manifestarile evaziunii fiscale ar putea constitui un exemplu de urmat si pentru legislatia noastra, in lucrare au fost prezentate aspecte ale legislatiei specifice domeniului din mai multe state ale lumii. Am identificat pe parcursul lucrarii aspecte care tin de inconseverenta legiuitorului dar si de o anumita inabilitate a acestuia in tehnica redactarii Legii nr. 241/2005. Apreciez ca un real castig pentru evolutia reglementarii dispozitiile privind cauzele de nepedepsire si cauzele de reducere a pedepsei, menite in primul rand sa contribuie la recuperarea prejudiciilor produse prin faptele de evaziune fiscala si sa atenueze din imaginea modelului autorilor de represiune penala adoptat de legiuitor pentru a realiza prevenirea si combaterea evaziunii fiscale. Am considerat ca unele expresii si formulary ale textului legii pot fi imbunatatite, motiv pentru care am propus, de lege ferenda, urmatoarele modificarei:

- pentru capitolul I al legii1-Pentru a conferi unitate in apreciera politicii sanctionate s statului, ce are ca obiectiv protectia relatiile sociale referitoare la domeniul fiscal, Legea nr. 241/2005 trebuia sa cuprinda, pe langa infractiuni, si incriminarile de natura contraventionala. 2 Pentru caracterul unitary al reglementarii, Legea nr. 241/2005 trebuia sa contina numai infractiuni de evaziune fiscala si contraventii reglementand acelasi domeniu, fara infractiunile prevazute la art. 3 8. 3 Se impune completarea art. 2 cu definirea notiunii de evaziune fisacala care ar putea fi explicate ca fiind sustragerea cu rea - credinta, prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata obligatiilor fiscale. 4 O pisibila definitie a formularelor tipizate cu regim special ar fi documente financiar-contabile al caror regim special este stabilit prin acte normative in viguare. 5 Definitia obligatiilor fiscale ar putea avea urmatoarea formulare sume datorate bugetului general consolidate, stabilite prin lege. -pentru art. 3 6 Textul art. 3 ar trebui sa cuprinda pe langa contribuabil si persoanele care, conform legii, raspund pentru organizarea si conducerea contabililitatii si pentru aplicarea neconrespunzatoare contabile, putand avea urmatoarea formulare faota contribuabilului si a persoanelor carora le revine raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii si pentru aplicarea necorespunzatoare a reglementarilor contabile, care, cu intentie, nu refac documentul de evident contabila lipsa, in termenul inscris in documentele de control, desi acestia puteau sa il reface. -pentru art. 6 9 Textul art. 6 ar putea avea urmatoarea forma : Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda retinerea si nevarsarea, cu intentie, de catre platitorii obligatiilor fiscale, in cel mult 30 de zile de la scadenta, a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa. -pentru art. 8 10 Avand in vedere consecintele directe asupra bugetului general consolidate, apreciez ca aceasta reglementare trebuia inclusa in categoria infractiunilor de evaziune fiscal. -pentru art. 9

11 Art. 19 Cod penal ar trebui sa includa si entitatile fara personalitate juridical. -pentru art. 9 lit. d 12 Se impune sanctionarea faptelor de alterare,distrugere sau ascundere a actelor contabile sau memoriilor aparatelor de taxare, de marcat electronice fiscale sau a altor mijloace de stocare a datelor, savarsite in scopul de a impiedica verificarile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala. In aceasta eventual reglementare ar avea relevant termenul de pastrare a actelor contabile, dar numai pana la implinirea termenului de prescriptive a rspunderii penale pentru fapta de evaziune fiscala. -pentru art. 9 lit. f 13 Se impune eliminarea termenului sustragere din component reglementarii de la lit. f), scopul reglementarii putand fi atins daca s-ar folosi numai formularea nedeclararea, declararea fictive ori declansarea inexacta cu privire la sediile principale , deoarece scopul acestor action/inactiuni este indicat in continutul alin. 1 din Legea nr. 241/2005 si consta in sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale. EVAZIUNEA FISCALA. I. Notiunea de evaziune fiscala.

Fenomenul evaziunii fiscale are consecinte extrem de daunatoare asupra economiei statelor, constituind obiect de propunere de preocupare atat pentru finantisti, cat si pentru oamenii politici si teoreticieni. Potrivit profesorului Iulian Vacarel Evaziunea fiscala reprezinta sustragerea de la impunere a unei parti mai mari sau mai mici din material impozabila. Articolul 1 din Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziuni fiscale defineste evaziunea fiscala ca fiind sustragerea prin orice mijloace in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociala de stat si a fondurilor special extrabugetare, de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine denumite contribuabili.Noua lege pentru prevenirea si combaterea evaziuni fiscale (Legea 241/2005) nu mai defineste evaziunea fiscala limitandu-se la declararea scopului pentru care a fost adoptata (instituirea de masuri pentru prevenirea si combaterea

infractiunilor de evaziune fiscala si a unor infractiuni aflate in legatura cu acestea) si la definirea notiune de operatiune fictiva, prin care se intelege disimularea realitati prin creearea aparentei existentei unei operatiunini care in fapt nu exista.

In primul rand, trebuie sa facem distinctia intre cele doua modalitati ale evaziuni: 1. Evaziunea fiscala legala 2. Evaziunea fiscala frauduloasa. 1. Evaziunea fiscala legala-evaziunea realizata la adapostul legii(asa cum o numea profesorul Iulian Vacarel), fenomen care este posibil deoarece legislatia din diferite tari permite scoaterea de sub incidenta impozitelor a unor venituri, parti de venituri, componente ale averi ori a anumitelor acte si fapte care, in conditiile respectararii riguroase a cerintelor principiilor generalitatii impunerii, nu ar trebuie sa scape de la impozitare. Asadar, evaziunea fiscala legala, este posibila pentru ca, desi intentia legiutorului nu a fost aceea de a permite sustragerea de la impunere a materiei impozabile, legea, prin continutul ei susceptibil de interpretare, permite acest lucru. Ne confruntam cu acest tip de evaziune in special cand apar noi forme de intreprinderii si noi categorii de impozite si taxe. Evaziunea fiscala legala este atat o consecinta a imperfectiuni legi cat si a modului in care aceasta trebuie si este interpretata: in favoarea contribuabilului. Evaziunea fiscala legala nu este suceptibila de sanctiuni. In schim, studiul fenomenului evaziuni fiscale este un instrument util pentru perfectionarea legislatiei.

2. Evaziunea fiscala frauduloasa consta, spre deosebire de evaziunea fiscala legala, in savarsirea prin incalcarea fraganta a legi, profitandu-se de modul specific in care se face impunerea. Evaziunea fiscala frauduloasa desemneaza violarea directa si deschisa a legi fiscale. Prin evaziune fiscala ilicita se intelege actiunea contribuabilului ce incalca (violeaza) prescriptia legala, cu scopul de a susutage de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor cuvenite statelor. Ea are loc atunci cand contribuabilul, obligat sa furnizeze date in sprijinul declaratilei in baza careia urmeaza a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, in subevaloarea cuantunului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere dela plata impozitului datorat. In cazaul evaziuni fiscale frauduloase se vor aplica sanctiunile specifice materiei.

II. Cauzele fenomenului evazionist.

Economia subterana, evaziunea fiscala si coruptia sunt stari ale economiei, rnanifestari ale cornportarnentului economic si social al contribuabiililor care sunt blamate de autoritatile publice, de mass media si de oamenii politici, dar care nu scapa doar oprobiului oamenilor de rand ci sunt privite cu o anumita intelegere si chiar practicate, din multiple ratiuni. 1. Prima dintre acestea rezida din faptul ca exista o psihologie a contribuabilului de a nu plati niciodata decat ceea ce nu poate sa nu plateasca. Pentru omul obisnuit, a insela fiscul este o proba de abilitate, nu de necinste, iar plata obligatiilor fiscale este privita ca o dovada de naivitate, nu de integritate. 2. O a doua cauza consta in excesul de taxe si impozite, in faptul ca statul impune contribuabililor o multime de obligatii fiscale, lovindu-i in interesele cele mai sensibile: interesele banesti. Cand sarcinile fiscale apasa prea greu asupra materiei impozabile, aceasta are tendinta de a evada spre a fi salvate. Impozitele excesive vor afecta in final substanta averii contribuabililor, de aceea ele creeaza un reflex care face sa ,,disparacapitalurile si veniturile pe care fiscul vrea sa Ie impuna prea mult. Fiscalitatea excesiva impusa de legiuitori este la fel de vinovata de fenomenul evaziunii ca si cei pe care, prin acest exces, ii provoaca Ia evaziune. 3. In al treilea rand, fenomenul evaziunii fiscale este incurajat de facilitatile fiscale pe care puterea politica le acorda unor agenti economici din ratiuni care nu au de a face cu politica fiscala. Rornania pare a avea o lunga traditie in aceasta materie, Ministerul Finantelor avand intr-o vreme in structura sa un ,,Serviciu al scuteliicilor, serviciu care se ocupa de acordarea de facilitati fiscale, de regula, clientelei politice. 4. in al patrulea rand, fenomenul evazionist isi are originile in imperfectiunule sistemului legislativ, in ambiguitatea si necorelarea sistemului de acte normative, in lipsa unei politici fiscale coerente si cresterea ratei inflatiei si a fenomenului de saracire a popuiatiei. In acest sens este de semnalat faptul ca o Lege pentru combaterea evaziunii fiscale a fost adoptata in Romania abia Ia patru ani dupa adoptarea Legii societatilor comerciale, vidul legislativ incurajand comportamentul evazionist. 5. In al cincilea rand, fenomenul scapa oprobiului rnarii mase a cetatenilor pentru ca ei nu sunt atinsi de acest fenomen in mod direct si concret. Evaziunea fiscala a altora nu le provoaca un prejudiciu pe care sa-I resimta in mod direct, dupa cum plata impozitelor nu pare a Ie aduce vreun beneficiu direct. Legea insasi depersonalizeaza veniturile pe care statul le obtine prin prelevarile obligatorii de la contribuabili, iar platitorii de impozite, chiar si atunci cand sunt constienti de scopul in care se fac prelevarile din veniturile lor, nu au posibiitatea de a verifica modul de intrebuintare de catre stat a veniturilor astfel realizate. 6. In al saselea rand, experienta a demonstrat ca fenomenul evaziunii fisc ale poate fi doar limitat, dar in niciun caz starpit. Mai mult, contribuabilii manifesta uneori intelegere fata de fenomenul evaziunii pentru ca toat viata i-a invatat ca ei insisi ar putea fi nevoiti sa se sustraga obligatiilor de plata catre bugete din diverse motive, iar intre acestea, povara fiscalitatii este un motiv care poate fi cu greu combatut in unele economii, intre care si cea a Romaniei. 7. In sfarsit, un ultirn motiv, relevant si important, al acceptarii fenomenului evazionist de catre marea masa a contribuabilior este acela ca, toat viata a dovedit ca numeroase fraude de proportii, multe petrecute char in sectorul privat, au devenit, intr-un sir care pare fara de sfarsit si din considerente populiste, parte a datoriei publice,

transformanduse astfel in obligatie fiscala pentru cetatenii cinstiti. In acestia din urma se naste un sentiment de revolta justificata, o reactie de respingere a sarcinii nedrept impuse, dorinta de a-si face ,,dreptate in singurul mod pe care il au la dispozitie: neplata, fara riscuri, sau cu riscuri cat mai reduse, a obligatiei, pe care, in mod justificat, o considera nedreapta. Toate acestea, unite si cu dorinta unor castiguri substantiale, intr-un termen redus sau pur si simplu cu dorinta fireasca de a plati cele mai mici sume posibile la bugete, n-au dat nastere doar unui sentiment colectiv de amoralitate fiscala, ci sunt de natura a stimula cautarea si inventarea de procedee si metode dintre cele mai variate si ingenioase, pentru eludarea platii sumelor datorate la bugetul statului sau la bugetele locale. Evaziunea fiscala a fost dintotdeauna in special activa si ingenioasa pentru motivul ca fiscl lovind indivizii in averea lor, ii atinge in cel mai sensibil interes: interesul banesc. Pentru a stavili fenomenul evaziunii fiscale nu exista decat patru mijloace: a) Educatia fiscala; b) Modificarea modalitatilor de impunere viciate de frauda, de evaziune fiscala; c) Un sistem fiscal ponderat; d) Urmarirea fraudelor in scopul indeplinirii obligatiilor fiscale si asigurarii respectarii legii. Primele trei mijloace nu privesc aplicarea legii fiscale, ele tinand cont de morala publica si de atributiile legiuitorului. Mijloacele de care dispun organele fiscale, in cadrul legislativ existent, sunt cele care privese supravegherea contribuabililor si a materiei impozabile si sanctiunile care pot fi aplicate. Cat priveste mediile in care fenomenul evazionist se manifesta, acesta pare a fi lipsit de granite ori de preferinte speciale. Totusi, practica a demonstrat ca evaziunea fiscala este mai putin intalnita in mediul satesc, taranii constituind o categorie de contribuabili cu un comportament, in general, onest. Explicatiile acestei stan de lucrun sunt mai multe, ele tinand cont de educatia fiscala a taranilor care reprezinta cea mai veche si mai constanta clasa de contribuabili in tara noastra, de faptul ca materia impozabila de care dispun ei nu poate fi sustrasa de la impunere prin insasi natura ei si pentru ca averea lor fiind cunoscuta in mediul in care traiesc, determinarea, determinarea de catre organele fiscale a materiei lor impozabile este mai facila. Salariatii dispun de reduse posibilitati de sustragere de la plata obligatiilor fiscale deoarece impunerea veniturior lor se face pe baza declaratiei unui tert, respectiv a angajatorului. In schimb, alte categorii de persoane, la care impunerea se face pe baza declaratiei ( industriasii, comerciantii, liber profesionistii) beneficiaza de posibilitati mari de sustragere de la plata impozitelor. Fenomenul evazionist se manifesta cu o ingrijoratoare amploare in economia privata, dar si in economia statului, in randul societatior si capital de stat. La acestea din urma evaziunea fiscala se manifesta prin neplata pur si simplu a impozitebor datorate, pozitie ce este, adesea, determinata de dificulatile reale cu care se confrunta economia statului. In condituilc economiei de piata, organele reale ce se confrunta cu un fenomen evazionist ce ia proportii in masa, din cauza tendintei de a fi sustrase de sub incidenta legii venituri cat mai substantiale.

III. FORMELE DE MANIFESTARE A EVAZIUNII FISCALE .

Evaziunea fiscala a fost, intotdeauna, activa si ingenioasa, a fost mereu cu un pas inaintea legilor fiscale. Formele de manifestare a evaziunii fiscale s-au perfectionat

continuu, iar dezvoltarea tehnologiilor si a comertului virtual a deschis noi orizonturi pentru acest fenomen. Metodele de evaziune schimbandu-se cu o uimitoare rapiditate, este necesar ca si noile mijloace de investigare si de reprimare a acestora sa se adopte cu aceeasi graba. In cazul asa-numitei ,,evaziuni fiscale legale, aceasta are loc ori de cate ori speculand dispozitiile si deficientele legii, o parte sau totalitatea materiei este sustrasa de la impunere. In practica formele de evaziune fiscala legala sunt mai diversificate, in functie de inventivitatea contribuabilului si de larghetea legii, dar, cele mai frecvent folosite metode sunt urmatoarele: a) Asocierile fictive cu ocazia constituirii unor societati comerciale, in scopul repartizarii profitului intre mai multi asociati, unii dintre acestia neavand, in realitate, nicio contributie la constituirea capitalului social sau Ia activitatea societatii. Rezultatul asocierii fictive este reducerea materiei impozabile prin divizarea profitului si impozitarea acestuia in cote mai mici decat cele datorate daca profitul nu s-ar diviza. b) Impartirea venitului total in mod egal intre toti membrii unei familii, fara deosebire de contributia acestora la realizarea veniturilor, in scopul impozitarii separate, Ia o baza mai redusa si intr-o cota procentuala mai mica; c) Optarea pentru sistemul de amortizare accelerata pentru mijloacele fixe, metoda care este de natura sa conduca la diminuarea profitului impozabil prin constituirea unui fond de amortizare mai mare decat cel impus de valoarea uzurii fizice si morale, inregistrate de mijloacele fixe respective in perioada luata in calcul; d) Constituirea de fonduri de rezerva peste nevoile soeietatii facuta in scopuI reducerii profitului; e) Reducerea materiei impozabile prin acordarea de donatii in exces, pm sponsorizari, cheltuieli de protocol, reclame sau publicitate; f) Optarea pentru sistemul de impunere aplicabil persoanelor fizice sau, dupa caz, pentru cel aplicabil persoanelor juridice, funetie de avantajele pe care unul sau altul dintre sisteme le ofera. In general in sistemul de impunere pe profitul persoanei juridice exigentele sunt sporite, iar posibilitatile de control a materiei impozabile sunt mai mari, astfel ca, acolo unde legea permite, contribuabilii opteaza pentru impunerea personala; g) Plasarea economiilor in zone exeluse de la plata impozitului pe dobanzi. Este cazul imprumuturilor de stat pe piata interna, prin care se atrag disponibilitatile banesti ale populatiei intr-un sistem de credit cu dobanda neimpozabila, spre deosebire de depozitele baneare unde dobanda este impozitata; h) Exploatarea facilitatior fiscale acordate de stat la infiintarea unor societati comerciale sau in cursul aetivitatii desfasurate. Scutirile de impozitul pe profit acordate de stat a avut drept consecinta inflintarea unui mare numar de societati comereiale de catre aceleasi persoane, constituirea find facuta fie in scopul prelungirii perioadei de scutire, fie pentru reducerea materiei impozabile. Evaziunea fiscala ilegala sau frauda fiscala care consta in violarea legii, in incalearea acesteia cu intentie in scopul sustragerii materiei impozabile de la impunere cunoaste forme si mai variate, mai diversificate de manifestare. Procedeele de evaziune fiscala ilegala mai frecvent intalnite sunt urmatoarele: Intocmirea de declaratii de venituri false; Vanzari nedeclarate, fara intocmirea documentelor sau inregistrari in contabilitate; Intcemirea de documente de plati fictive; Intocmirea si tinerea de registre contabile nereale; Tinerea de registre de evidente duble, un exemplar real si altul fietiv; Folosirea repetata a acelorasi facturi pentru deducerea unor cheltuiei; Trecerea in conturi personale a unor parti din beneficiu; Nedeclararea materiei impozabile sau declararea de venituri impozabile inferioare celor

reale; Falsificarea bilanturior; Vanzarile facute fara factura, precum si emiterea de facturi fara vanzare efectiva pentru ascunderea operatiunilor reale supuse impozitarii; Diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afacemi prin inregistrarea in cheltuielile unitatii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor, ori inregistrarea de cheltuiei neefectuate in realitate; Practicarea unor preturi de livrare ori a unor cote de adaos comercial cu un nivel mai ridieat decat al celor afisate, declarate sau iriregistrate in contabilitate; Intocmirea unor declaratii vamale false la importul sau explortul de marfuri etc. In practica, evaziunea flscaia imbraca si forme elaborate. Astfel, o societate care si-a castigat o buna reputatie prin comportament si rezultate isi inceteaza brusc activitatea si intra in stare de faliment dupa ce si-a transferat profitul in alte tari, si-a instrainat activele etc. Sau o societate infiintata pentru o operatiune determinata, care cere si justifica rambursarea TVA, dupa care aceasta dispare, ori o societate care nu-si achita obligatiile bugetare spre a aparea, cu aceiasi asociati, sub o alta denumire. In aceeasi sfera se inscriu: procesele false intre doua societati ( care actioneaza, in realitate, in deplin consens), tranzactii prin care sunt ,,recunoscute pretentii false, licitatii false, efectuarea de operatiuni de import prin metoda ,,preturior de transfer, in care o societate isi vinde produsele sale catre beneficiarul final, printr-o filiala a sa sistuata intro tara cu fiscalitate redusa, de exemplu, Elvetia. Filialei din Elvetia ii va fi vanduta marfa la un pret minim, iar aceasta filiala va revinde marfa catre beneficiarul final la un pret real. In acest fel, cea mai mare parte a profitului se va imegistra in tara in care fiscalitatea este redusa, ceea ce inseamna o reducere a sarcinii fiscale a ansamblului corporatiei. Economia subterana se defmeste ca ansamblu al activitatilor economice desfasurate organizat cu incalcarea normelor sociale si ale legislatiei econoniice, avand drept scop obtinerea unor venituri ce nu pot fi controlate de stat. Activitatile cuprinse in sfera economiei subterane se grupeaza pe trei mari module: activitati nedeclarate (productia intreprinderilor clandestine, raportari reduse ale intreprinderilor, salariile, platile nedeclarate sau diminuate); activitati delictuale (proxenetism si prostitutie, jocuri de noroc, coruptie care implica dare si luare de mita, fraude de asigurare, trafic de droguri, trafic de arme, falsificarea de insemne monetare); activitati frauduloase (munca la negru, evaziunea fiscala, trafic de forta de munca).

Uniunea Europeana clasifica aceleasi activitati intr-o alta structura:

activitati productive ilicite nedeclarate, activitati nerecenzate la nivelul statului prin contabilitatea nationala (activitati casnice, munca benevola, activitati comunitare) si cele nedeclarate organelor fiscale (frauda si evaziunea fiscala, munca la negru, bacsisurile); activitati productive ilicite de bunuri si servicii (productie si comert cu marfuri contrafacute, droguri, trafic de arme, prostitutie etc.).

IV MARIMEA EVAZIUNU FISCALE . Marimea evaziunii fiscale este aproape imposibil de determinat. Chiar si in tarile care dispun de instrurnente de lucru a caror eficienta este recunoscuta, evaluarile au un mare grad de aproximatie. Astfel, in Marea Britanie, marimea evaziunii fiscale este

estimata intre 7 si 15% din produsul intern brut. In Franta, frauda fiscala este estimata la aproximativ 3% din produsul intern brut, din care numai 20% este recuperata de organele fiscale. In Suedia frauda fiscala a fost estimata la 3,8-5,5% din produsul intern brut, in Finlanda Ia 3% din impozitul anual pe venit.

Modul curent de exprimare a marirnii evaziunii fiscale este cel relativ si care se exprima prin raportul intre totalitatea veniturior cuvenite statului estimate a fi sustrase de la aceasta destinatie si produsul intern brut sau prin raportarea totalitatii veniturior cuvenite statului si estimate a fi sustrase Ia totalitatea veniturilor fiscale cuprinse in bugetul de stat anual. Totusi, evaziunea fiscala se exprima si in cifre absolute, sau, mai frecvent, atat sub forma relativa cat si absoluta. Metodele cele mai utilizate pentru masurarea evaziunii fiscale sunt: Metoda aproximarii si Metoda esantionului reprezentativ.

Metoda aproximarii poate fi rezultatul unei simple afirmatii politice, a unei estimari pe baza experientei, a cunostintelor personale, a unor date incomplete, speculate in aproximatie, acceptat ca atare de cei care efectueaza masuratoare si de cei carora le este adresat rezultatul. Afirmatia politica consta in avansarea unei cifre, de regula speculativa, pentru obtinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, in acest caz, mai putin de a da o imformatie reala, utilizabila, cat a determina o reactie in favoarea unor masuri urmarite de cel care lanseaza aceste cifre. Afirmatia politica are utilizarea mai frecventa in finantele publice si este folosita mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adica a productiei si veniturior nedeclarate, cu scopul de a convinge cetatenii si oamenii politici ca fenomenul exista in stare acuta si a justifica, prin acestea, unele masuri nepopulare. Estimarea metodica se face utilizand instrumente economice si sociologice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a masura atat frauda fiscala, cat si fenomenul mai vast al economiei subterane.Economia subterana,, cuprinde productia legala nedeclarata, productia ilegala de bunuri si servicii si veniturile in natura disimulate. La randul ei productia nedeclarata, componenta principala a economiei subterane, corespune la ceea ce se mai numeste economia neagra(frauda si evaziunea fiscala, munca la negru etc). Estimarea economiei oculte (si concominent a fraudei fiscale care o insoteste) se face plecand de la diverse metode care se bazeaza pe constatarea ca aceasta economie lase urme care apar pe piata muncii, in agregatele monetare, sau sub forma dezacordului intre venit si cheltuieli. Aceasta metoda utilizeaza mecanismele contabilitatii nationale cum ar fi venitul national. Contabilitatea nationala este o reprezentare a ansamblului economiei nationale intr-o forma simplificata. In cazul acestei economii, contabilitatea nationala nu percepe decat fluxurile monetare ( nu si pe cele reale ), in cadrul unei serii de conturi deschise pentru fiecare sector institutional, cifrele rezultate oferind informatii despre starea economiei, a veniturior si cheltuielilor populatiei, a gradului de ocupare a fortei de murica etc. Metoda esantionului reprezentativ al contribuabililor are o larga utilizare si este folosita fie in asociatie cu sondaje pentru ancheta de opinie, fie cu verificari fiscale. Ceea ce nu se cunoaste este ca este virtual imposibil de a masura intinderea fraudei, deoarece oamenii nu vor admite ca vor incalca legea.

V. SANCTIONAREA EVAZIUNII FISCALE IN DREPTUL ROMAN .

Noua lege pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale incrimineaza mai multe fapte, in art. 3-9. Astfel: 1) Constituie infractiune si se pedepseste cu amenda de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei fapta contribuabilului care, cu intentie, nu reface documentele de evidenta contabila distruse, in termenul inscris in documentele de control, desi acesta putea sa o faca (art. 3 din Legea 241/2005). Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dupa ce a fost somata de trei ori, documentele legale si bunurile din patrimoniu, in scopul impiedicarii verificarilor fmanciare, fiscale sau vamale (art. 4 din Legea nr. 241/2005 ). Constituie imfractiune si se pedepseste cu inchisoare de la un an la trei ani sau cu amenda retinerea si nevarsarea, cu intentie, in cel mult 30 de zile de la scadenta, a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa ( art. 6 din Legea nr. 241/2005 ). Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 2 ani la 7 ani si interzicerea unor drepturi punerea in circulatie, fara drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate in domeniul fiscal, cu regim special ( art. 7 aIm. (1) din Legea nr. 241/2005). Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 3 ani la 12 ani si interzicerea unor drepturi tiparirea sau punerea in circulatie, cu stiinta, de timbre, banderole sau alte formulare tipizate, utilizate in domeniul fiscal, cu regim special, falsificate (art. 7 alin. (2) din Legea nr. 241/2005). Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 3 ani la 10 ani si interzicerea unor drepturi stabiirea cu rea-credinta de catre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contributiilor, avand ca rezultat obtinerea, fara drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursari sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensari datorate bugetului general consolidat ( art. 8 aIm. (1) din Legea nr. 241/2005 ). Asocierea in vederea savarsirii acestei fapte constituic infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 5 ani Ia 15 ani si interzicerea unor drepturi ( art. 8 aIIm. (2) din Legea nr. 241/2005). Tentativa acestor fapte se pedepseste (art. 8 aTm. (3) din Legea nr. 241/2005 ). Constituie infractiuni de evaziune fiscala si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi unnatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale: a) Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; b) Omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele contabile ori in alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) Evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza unor operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive; d) Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; e) Executarea de evidente contabile duble, folosindu-se inscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; f) Sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; g) Substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurior sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala ( art. 9 aIm. (1) din Legea nr. 241/2005).

Daca prin aceste fapte s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, in echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani ( art. 9 aIm. (2) din Legea nr. 241/2005 ). Daca prin aceleasi fapte s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, in echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza ( art. 9 alin. (3) din Legea nr. 241/2005). Luarea masurilor asiguratorii, in cazul savarsirii unei infractiuni prevazute de Legea 241/2005 este obligatorie. Constituie cauze de nepedepsire si cauze de reducere a pedepselor, potrivit art. 10 din lege: Acoperirea integrala a prejudiciului, de catre invinuit sau inculpat, in cursul urmaririi penale al judecatii, pana la primul termen de judecata, constituie motiv de reducere a limitelor pedepsei pentru fapta savarsita la jumatate. Daca prejudiciul cauzat si recuperat in aceleasi conditii este de pana la 100.000 de euro, in echivalentul monedei nationale, se paote aplica pedeapsa cu amenda. Daca prejudiciul cauzat si recuperat in aceleasi conditii este de pana la 50.000 euro, in echivalentul monedei nationale, se aplica o sanctiune administrativa, care se inregistreaza in cazierul judiciar. Aceste cauze de reducere sau nepedepsire nu sunt aplicabile faptuitorilor care au savarsit o infractiune de evaziune prevazuta de Legea nr. 241/2005 intr-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de reducere sau nepedepsire. Persoanele care au fost condamnate pentru infractiunile prevazute de legea in cauza nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentanti legali ai societatii comerciale, iar daca au fost alese, sunt decazute din drepturi, conform art. 12. La data ramanerii defmitive a hotararii judecatoresti de condamnare pentru vreuna dintre infractiunile de evaziune fiscala, instanta va comunica Oficiului National al Registrului Comertului o copie a dispozitivului hotararii judecatoresti defmitive. Oficiul va face mentiunile corespunzatoare in registrul comertului. In cazul in care, ca urmare a savarsirii unei infractiuni, nu se pot stabili, pe baza evidentelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, acestea vor fi determinate de organul competent potrivit legii, prin estimare, in conditiile Codului de Procedura Fiscala. Spiritul de evaziune fiscala se naste din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus in sarcina, si care nu e decat o forma a egoismului si cupiditatii omenesti. Natura omeneasca are intodeauna tendinta sa puna interesul general in urma interesului particular; ea e inclinata sa considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu si nu ca o legitima contributie la cheltuielile publice si sa vada intodeauna cu ochi rai pe acela care vrea sa-i micsoreze patrimoniul. Este cunoscut ca, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cautat sa reduca obligatiile fiscale, recurgand la cele mai variate si ingenioase metode.

Lege nr, 241 din 15/07/2005

pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale Publicot in Monitorul Oficial, Partea nr. 672 din 27/07/2005

CAPITOLUL I Dispozitii generate

Art, 1. - Prezenta lege instituie masuri de prevenire si combatere a infractiunitor de evaziune fiscata si a unor infractiuni aflate In tegatura cu acestea. Art. 2. - In intelesul prezentei legi, termenii si expresiile de mai jos se definesc dupa cum urmeaza: a) buget general consolidat - ansamblut tuturor bugetetor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un intreg; b) contribuabil - orice persoan fizica ori juridica sau orice alta entitate fara personatitate juridica care datoreaza impozite, taxe, contribuii si alte sume bugetulul general consotidat; c) documente legale documentele prevazute de Codul fiscal, Codul de procedura fiscala, Codul vamal, Legea contabititatii nr. 82/1991, repubticata, si de regtementarile elaborate pentru punerea in apticare a acestora; d) formulare tipizate cu regim special utitizate in domeniul fiscal documente legale ale caror tiparire, inseriere si numerotare se reatizeaza in conditiile actelor normative in vigoare; e) obligatii fiscale obligatiile prevazute de Codut fiscal si de Codut de procedur fiscala; f) operaiune fictiva - disimularea realitatii prin crearea aparentei existenei unei operatiuni care in fapt nu exista; g) organe competente - organe care au atributii de efectuare a verificarilor financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii.

CAPITOLUL II Infractiuni

Art. 3. - Constituie infraciune si se pedepsete cu amenda de Ia 50.000.000 lei Ia 300.000.000 lei fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de evidena contabila distruse, in termenul inscris in documentele de control, desi acesta putea sa o faca. Art. 4. - Constituie infraciune si se pedepseste cu inchisoare de Ia 6 Luni Ia 3 ani sau cu amenda refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dupa ce a fost somata de 3 ori, documentele Legate si bununile din patrimoniu, in scopul impiedicrii verificarilor financiare, fiscale sau vamale. Art. 5. - Constituie infraciune si se pedepsete cu inchisoare de Ia 6 luni Ia 3 ani sau cu amenda impiedicarea, sub orie forma, a organelor competente de a intra, in conditiile prevazute de lege, in sedii, incinte ori pe terenuri, cu scoput efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale. Art. 6. - Constituie infraciune si se pedepsete cu inchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda retinerea si nevarsarea, cu intenie, in cel mult 30 de zile de Ia scadenta, a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa. Art. 7. - (1) Constituie infraciune si se pedepsete cu inchisoare de la 2 ani la 7 ani si interzicerea unor drepturi punerea in circutaie, fara drept, a timbrelor, banderolelor sau formutarelor tipizate, utilizate In domeniut fiscal, cu regim special. (2) Constituie infraciune si se pedepsete cu inchisoare de la 3 ani Ia 12 ani si interzicerea unor drepturi tiparirea sau punerea in circulatie, cu stiinta, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate in domeniul fiscal, cu regim special, falsificate. Art. 8. - (1) Constituie infraciune si se pedepsete cu inchisoare de la 3 ani Ia 10 ani si interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credina de catre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contributiilor, avnd ca rezultat obinerea, fara drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursari sau restituiri de la bugetul general consolidat ori Compensari datorate bugetului general consolidat. (2) Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 5 ani la 15 ani si interzicerea unor drepturi asocierea in vederea savarisiri faptei prevazute la aIin. (1). (3) Tentativa faptelor prevazute la aIin. (1) si (2) se pedepsete. Art. 9. - (1) Constituie infractiuni de evaziune fiscala si se pedepseste cu inchisoare de Ia 2 ani Ia 8 ani si interzicerea unor drepturi urmtoareIe fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligaiilor fiscale: a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; b) omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele contabite ori in alte documente legate, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operaiuni fictive; d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat etectronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

e) executarea de evidente contabile dublate, fotosindu-se inscrisuri sau alte mijloace de stocare a datetor; f) sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiva ori dectararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; g) substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunuritor sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala. (2) Daca prin faptele prevzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, in echivalentul monedei nationale, limitata minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani. (3) Daca prin faptele prevazute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, in echivalentut rnonedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 3 ani.

CAPITOLUL III Cauze de nepedepsire si cauze de reducere a pedepselor

Art. 10. - (1) In cazul savarsirii unei infractiuni de evaziune fiscala prevazute de prezenta lege, daca in cursul urmaririi penale sau al judecatii, pna la primul termen de judecata, invinuitul ori inculpatul acopera integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevazute de lege pentru fapta savarsita se reduc la jumatate. Daca prejudiciul cauzat si recuperat in aceleasi condiii este de pana la 100.000 euro, in echivalentul monedei nationale, se poate aplica pedeapsa cu amenda. Daca prejudiciul cauzat si recuperat in aceleasi condtii este de pana la 50.000 euro, in echivalentul rnonedei nationale, se aplica o sanctiune administrativa, care se inregistreaza in cazierul judiciar. (2) Dispozitiile prevazute la aIin. (1) nu se aplica daca faptuitorul a mai savarsit o infractiune prevazuta de prezenta lege intr-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de prevederite aIin. (1). Art. 11. - In cazul in care s-a savarit o infractiune prevazuta de prezenta lege, luarea msuritor asiguratorii este obligatorie. Art. 12. - Nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentanti legali ai societatii comerciale, dar daca au fost alese, sunt decazute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile prevazute de prezenta lege. CAPITOLUL IV Dispoziii finale

Art. 13. - (1) La data ramanerii definitive a hotararii judecatoresti de condamnare pentru vreuna dintre infraciunite prevazute de prezenta lege, instana va comunica Oficiului National al Registrului Comertului o copie a dispozitivului hotararii judecatoresi definitive. (2) La primirea dispozitivului hotararii judectoresti definitive de condamnare, Oficiul National al Registrului Comerului va face mentiunile corespunzatoare in registrul

comertului. Art. 14. - In cazul in care, ca urmare a savarsirii unei infractiuni, nu se pot stabili, pe baza evidentelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, acestea vor fi determinate de organul competent potrivit legii, prin estimare, in conditiile codului de procedura fiscala. Art. 15. - Prezenta Lege intra in vigoare la 30 de zile de la data publicarii ei in Monitorul Oficial al Romniei, Partea I. Art. 16. La data intrarii in vigoare a prezentei legi se abroga: a) Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscate, republicata in Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 545 din 29 iulie 2003, cu modificarite ulterioare; b) art. 280 din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, pubticat in Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 72 din 5 februarie 2003, cu modificarile ulterioare; c) art. 188 din Ordonanta Guvernutui nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata in Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 560 din 24 iunie 2004, cu modificarite si completarile ulterioare.

Aceasta lege a fost adoptata de Partamentul Romniei, cu respectarea prevederilor art. 75 si ale art. 76 alin. (1) din Constitutia Romniei, republicata.

PRESEDINTELE CAMEREI DEPUTATILOR, SENATULUI DAN RADU RUSANU Bucuresti, 15 iulie 2005. Nr. 241.

PRESEDINTELE NICOLAE VACAROIU

REZUMAT

Studiul de fata analizeaza transpunerea in Romania a normelor Uniunii Europene in domeniul impozitarii indirecte (TVA si accize) si sugereaza modalitati pentru : a) imbunatatirea eficientei colectarii irnpozitelor si b) diminuarea unor posibile efecte negative asupra bugetului, provenite din armonizarea cu reglementarile UE. Principalele obiective ale acestui studiu sunt: Sa analizeze rolul actual al impozitelor indirecte in ecunomia Rornniei; Sa identifice sectoarele unde legislatia si administratia sunt in contradictie cu aplicarea directivelor si regulamentelor UE: Sa sugereze posibile modalitati pragmatice de rezolvare a problemelor de armonizare, fara a dauna economiei romanesti sau obiectivelor economice si sociale. *** Acest studiu analizeaza ica fiscala in ansamblu ci se concentreaza pe examinarea impozitarii indirecte- regimul TVA si al accizelor in Romania in contextul demersului de aderare Uniunea Europeana pana Ia sfarsitul acestui deceniu. Desi scopul studiului a fos in mod deliberat restrans, analiza porneste de la provocarile Ia care este supusa Rornania, ca tara in tranzitie : fragilitate institionala, rata ridicata a a inflatiei, multitudinea firmelor ce functioneaza in pierdere si un volum ridicat al arieratelor (inclusiv catre buget), coruptia endemica, cresterea saraciei etc. Romania a cunoscut o scadere considerabila a veniturilor bugetare. In acest sens Romania pare sa fie un caz aparte, avand venituri fiscale si nonfiscale ce variaza in jurul a 30% din PIB, fata de tarile in tranzitie din Europa Centrala si din zona Baltica, unde aceleasi venituri sunt in jur de 40%. In general se poate presupune ca aceste tari (unde reforma este mai avansata) ai un sistem fiscal mai bun si o colectare a impozitelor superioara. Motivele care stau la baza acestei situatii isi au radacinile in: calitatea administratiei pubilce, capacitatea de implementare a regulilor si reglementarilor, gradul de transparenta, inclinarea firmelor de a evita impozitele si de a actiona in economia subterana, intensitatea luptei impotriva coruptiei (cu efect de reducere a evaziuni fiscale) si in sfarsit, dar nu in cele din urma, structura datoriilor fiscale.

Politica fiscala in Romania a fost revizuita in repetate randuri, avand un caracter sinuos si inconstant si, din cauza incerditudinilor create (numarul mare de exceptii si exceptari) a fost mai putin propice pentru mediul de afaceri -.desi, in mod ironic, multe din schimbarile operate si exceptarile acordate se presupunea ca sunt destinate stimularii afacerilor. Politica fiscala a suferit totodata si impactul unei econonii marcate de incordare structurala. Un pas in directia buna a fost facut in 2000, cand politica fiscala a fost consolidata si a devenit mai putin netransparenta (Ordonantele de Guvem din ianuarie si martie privind regimulTVA si Ordonanta privind accizele din februarie 2000). De asemenea, anul 2001 a adus si el unele modificari pozitive in domeniul impozitarii indirecte. Un important pas inainte la constituit consolidarea reglementarilor privind accizele, la sfarsitul 2001. (Ordonanta de Guvern din noiembrie 2001). Dar o serie bogata de exceptii si exceptari a ... sa functioneze, fapt ce arata ca au ramas multe de facut pentru ca sistemul fiscal.....In 2002. o alta serie de masuri in domeniul TVA si al accizelor a fost adoptata: ... au continuat simplificarea sistemului fiscal si armonizarea lui cu practicile UE. Datele disponiblie arata ca veniturile fiscale ar putea fi semnificativ mai ridicate in Romania, ca procesul de colectare al impozitelor poate fi considerabil imbunatatit. Ratele impozitelor din Romania sunt in general comparabile cu nivelul mediu din celelalte tari din Europa Centrala si de Est. Singurul impozit care iese din rand il reprezinta contributia Ia asigurarile sociale (CAS) (57% din fondul de salarii). Aceasta stare de lucruri arata ca ar trebui sa realizeze politica fiscala. Pe de o parte, alinierea structurii fiscale trebuie continuata in mod ferm; aceasta ar putea duce la largirea bazei de impozitare si la imbunatatirea colectari impozitelor. Pe de alta parte, reforma in domneniul asistentelor sociale ar fi trebuit efectuata cu timp in urma; cu privire la acest aspect, pasii facuti in ultima perioada Guvern merg in directia buna. Acest studiu ia in considerare impozitarea indirecta din Romania in contextul mentionat mai sus.Accentul este pus pe ameliorarea administratiei fiscale pentru a inbunatatit colectarea impozitelor, simultan cu largirea bazei de impozitare. Abordarea din aceasta lucrare tine seama de necesitatea asimilarii in intregime dar nu in mod necesar imediat a acquis-ului in acest domeniu. Analiza este facuta in doua secvente: prima sectiune se refera Ia regimul TVA; iar cea de a doua se refera Ia accize. O mentiune trebuie facuta in ceea ce priveste analiza TVA; in iunie 2002 o noua lege a TVA a fost adoptata de Parlamentul Romaniei, urmata de o Ordonanta de Guvern reglementand normele metodologice de aplicare. Avand in vedere ca studiul a fost conceput inainte ca noua lege sa fie adoptata, analiza acopera in principal prevederile tehnice ale cadrului legislativ anterior. Chiar daca in prezent cadrul legal al TVA a fost modificat, substanta si mesajul studiului isi mentin valabilitatea. Studiul se concentreaza in special asupra aspectelor institutionale si de comportament ale impozitarii indirecte mult rnai dificile de realizat si de implementat, si cruciale pentru transpunerea regulilor UE si nu neaparat asupra tehnicitatilor cadrului legal existent.

Impozitarea indirecta In Romnia.

In realizarea acestui studiu s-a plecat de la premiza ca desi impozitarea are in mod inevitabil valente politice, procesul de aderare impune anumite standarde de conformitate care, chiar luand in calcul posibilele derogari tranzitorii, trebuie privite ca fond inevitabile pe tremen lung. Realitatea dura este ca un proces de colectare eficient este un ingredient esential pentru aderare.

Romnia face eforturi pentru a fi in conformitate cu cerintele aderarii. Totusi, este de asemenea clar ca mai sunt multe de facut. Nu in ultimul rand pentru dezvoltarea unei administratii eficiente in colectarea impozitelor. Studiul ajunge Ia concluzia ca aceasta este principala cerinta ce trebuie indeplinita fie ca Romania doreste integrarea, fie ca nu. Principalele probleme se aplica in ambele situatii, iar studiul arata ca: a) exista o nereusita in colectarea veniturilor cunoscute ca fiind datorate si platibile; b) administratia este slaba si se pare ca lipseste o strategie coerenta pentru imbunatatirea situatiei; c) se pare ca se manifesta apatie, confuzie si evitare pe scara larga a obligatiilor fiscaIe din partea intreprinderilor, dintre care multe sunt sub control de stat; d) exista dispense si derogari ad-hoc la cerintele general aplicabile la nivel national, ce sunt in contradictie cu legislatia in domeniul din UE; e) exista o procedura de apel ce impedica firmele sa aiba de o audiere corecta; f) exista, totusi premize pentru o evolutie pozitiva in viitor, dat fiind ca problemele existente sunt recunoscute, si unele rectificari au fost acceptate si implementate. Cauzele ce produc marea insuficienta a veniturilor provenite din impozite trebuie rezolvate de o maniera decisiva. Astfel, adoptarea unei noi legislatii va fi doar mai mult decat un exercitiu de cosmetizare. De aceea sugestiile studiului urmaresc mai mult decat atat, in incercarea de a promova o mai buna performanta si o mai clara responsabilizare a administratiei fiscale. Succesul imbunatatirii colectarii impozitelor ar avea, in mod probabil, un efect imediat si direct asupra recomandarilor facute de : Studiul 9 Politica de coeziune sociala a UE si impactul ei asupra economiei Romaniei si asupra dezvoltarii sociale. Studiul 10- Pasii ce trebuie facuti pentru a asigura compabilitatea dintre sistemul de asigurare sociala din Romania si normele UE. Fluxurile veniturilor din impozite sunt impedicate de un numar de factori, in principal de :

O puternicasi importanta econimie subterana ce functioneaza in paralel cu economia oficiala; Un numar mare de norme legalece ofera dispense si derogari pentru anumite intreprinderi, permitandu-le sa amane sau sa fie scutite de la plata impozitelor sau taxelor; Oadministratie ce nu colecteaza sau monitorizeaza in mod eficient sumai reaala a impozitelor ce trebuie incasate (aceasta stare reflecta de asemenea coruptia institutionalizata).

Studiul face diferenta intre acceptiunile definite ca economie neagra si economie gri. Prima se admite ca exista in toate statele membre si cuprinde agentii econimici care in mod deliberat evita impozitele si care se afla in interiorul sistemului fiscal, dar care nu declara o parte a rezultatului lor fiscal, in principal ca o consecinta a concurentei din partea ? firmelor negre ?. Studiul sustine ca procesul de colectare a impozotelor poate fi mult imbunatatit in Romania. Beneficiul unei astfel de imbunatatiri va fi cresterea progresiva a responsabilizarii fiscale a intreprinderilor ?gri? si impedicarea extinderii?economiei negre?. In plus, investitiile vor fi incurajate pentru ca investitorii vor putea sa-si proiecteze in mod realist costurile pe care le implica investitiile lor. In special in acest context, recomandam cu referinta Studiul 12, ce trateaza, in exclusivitate, problemele legate de coruptie si de evaziunea fiscala. Studiul de fata aproba si sustine observatiile, recomandarile si concluziile pe care Studiul 12 le-a facut in legatura cu evaziunea fiscala si probabilitatea fiscala. De aceea, studiul de fata trebuie citit ca o intarire a concluziilor respective, pe masura relevantei lor pentru analiza problemelor fiscalitatii indirecte.

Compatibilitatea cu Directivele si Reglementarile Comisiei Europene (CE.)

Aplicarea Directivelor si Reglementarilor U.E. si aplicarea legislatiei corespondente in statele membe este determinata in baza unor principii ce sustin legislatia europeana, fie in domeniul fiscal, civil sau penal. Ar fi incorect sa se presupuna ca orice stat membru poate fi considerat o paradigma in termeni de colectare a impozitelor si in materie de reglementari fiscale. Totusi, este o datorie obligatorie a tuturor statelor membre sa admita anumite pnincipii in aplicarea legilor lor, fie ca acestea sunt fiscale sau de alta natura. Aceste principii, Ia care deseori se face referire ca .,adevaruri esentiale pot fi rezumate,

precum urmeaza: tratament egal (nediscriminare); proportionalitate; certitudine legislativa; protectia aspiratiilor legitirne; protectia drepturilor fundamentale (ale cetateanului). Aceste principii obligatorii sunt subliniate in studiu pentru ca aplicarea lor ferma va inhiba flexibilitatea pe care a avut-o Romnia pna acum in adoptarea ad-hoc a Iegisiatiei specifice, pentru a favoniza cresterea economica a anumitor industrii si firme.

In ceea ce priveste TVA, studiul constata, inter alia, ca: a) rata normala se afla in limitele admise de Directiva a VI-a a C.E. (Comisiei Europene); b existenta ratei zero este impotriva acestei directive. Este adevarat insa ca se preconizeaza luarea de masuri in anumite dornenii pentru armonizare; c) exceptarile de la plata TVA depasesc nivelul permis, dar exista intentii pentru modificarea Ior; d)pragul minim pentru ca o firma sa devina platitoare de TVA urmeaza a fi crescut; e) o serie de cerinte administrative lipsesc sistemului. In piivinta accizelor, pnincipalele constatari sunt: a) In plus fata de produsele supuse accizelor In mod ?traditional? hidrocarbunile, alcoolul alimentar si tutunul, Romnia are taxe pe folosirea si consumul casnic pentru un mare numar de produse, de Ia arme sportive pna Ia cafea; b) ratele sunt cu mult sub limitele permise in cadrul UE (ceea ce nu este surprinzator avand in vedere diferenta uriasa intre veniturile medii din UE si Romania); c) nu exista cadrul formal pentru antrepozitele fiscale.

Studiul detaliaza asupra divergentelor fata de Directivele C.E., Oricum, aceste divergente pot face subiectul unor derogari tranzitorii sau negocieri, care sunt rezumate mai jos sub titlul ?Concluzii, recomandari si sugestii?. Exista insa domenii in care prevederile romnesti contravin pnincipiilor de baza, cum ar fi, de exemplu:

anumitor intreprunderi Ii se permite amanarea sau intarzierea platii TVA sau accizelor; aceasta situatie poate fi clasificata drept discriminatorie si este impotriva Directivei C.E. Anti concurenta, in special daca ea duce Ia distorsionarea comertului inter-comunitar, prin asigurarea unei subventii de Ia stat;

penalizarea apbicata pentru identificarea unor erori de plata a TVA este obligatoriu de 200%: aceasta poate fi judecata ca fiind disproportionata;

schimbarile ad-hoc ale cadruiui legal au creat confuzie In randul intreprinderiler: pe de-o parte aceasta situatie contravine principiului, certitudinii legale, pe de alta parte ofera in mod cert o aparare impotriva acuzatiilor de evarziune fiscala; in prezem, rambursarea TVA poate fi intarziata, ceea ce contravine aspirarilior legitime ale firmelor ce trebuie rambursate; apelurile impotriva bunului de plata TVA stabilit de autoritatea colectoare sunt subiectul unei taxe de timbru nerainbursabila. Acesi lucru, in mod probabil, sta in calea dreptului firmelor la o audiere corecta si independenta si este impotriva drepturilor fundamentale exprimate in Conventia Europeana a Drepturilor Omului. Pa scurt: aderarea va diminua flexibiiitatea de care Romnia s-a folosit in mod traditional, si, ca atare, administratia trebuie sa fle reorganizata pentru a crea incredere in impartialitatea si eficienta operatiilor. Perceperea acestei stari de fapt de catre statele membre va avea un impact imediat. De aceea, studiul analizeaza modalitati de inducere a unei perceptii mai favorabile, ca si modalitati de a constitui o baza mai sigura pentru imbunatatirea contributiei irnpoziteior indirecte Ia economia Romniei. In prirnul rand, si cel mai important, trebuie acceptat faptul ca aderarea obliga Ia conformitatea cu Directivele si Reglementarile C.E.. Aranjamentele tranzitorii pot fi negociate, cu conditia ca ele sa aiba un eftet pur national si sa nu aduca prejudicii liberuiui acces si liberei circulatii in inteniorul pietei largite si, de asemenea, sa nu irnpiedice libera concurenta pe aceasta piata.

Concluzii, recomandari si sugestii

Principala concluzie a studiuiui este aceea ca este imperativ sa se imbunatateasca colectarca impozitelor si sa se irnpiedice cresterea (sa se diminueze ponderea) economiei nagre. Daca Romnia ar creste pe masura posibilitatilor din sursele disponibile veniturile provenita din impozite, bugetul ar avea resurse pentru a face fata costurilor unei productii sensibil mai mare de bunuri pubilce esentiale cum ar fi: ingnijirea medicala, educatia, infrastructura etc. Sarcina imediata cu care se confrunta autoritatea publica din Romnia este sa stabileasca o administratie desehisa si transparenta in ceea ce priveste probitatea ei, eficienta si corecta in procesul de colectare a impozitelor si taxelor si cu un grad mai mare de responsabilitate. Se sugereaza ca acest lucru poate fi realizat pnin: crearea unui corp de functionari fiscali, bine instruiti si platiti corespunzator (suficient pentru a incuraja onestitatea lor) cu scopul de a realiza un etosfunctionarese care sa atraga pentru recrutare candidati de valoare; separarea inspectiei si veriflcarii de colectarea banilor, pentru a evita intelegerile frauduloase cu firmele; realizarea unui regirn pnin care administratia insarcinata cu colectarea si verificarea impozitelor indirecte sa fie tinuta responsabila pentru rezultatul obtinut. Nivelurile tinta de colectare stabilite prin intelegeri Ia nivel de servicii si performanta in indeplinirea acestor tinte ar trebui sa fie publicate si deschise scrutinului public; functionarea unui regim de lucru in cadrul caruia fiecare functionar fiscal, pnin intelegeri sau contracte individuale, este tinut raspunzator nu numai pentru propriile actiuni, ci si pentru cele ale subordonatilor, pentru performantele si probitatea lor;

introducerea unui sistem de procesare electronica a datelor (PED) care, in afara de capacitatea de a furniza datele contabile al unei locatii specifice, ar selecta prin comparatii ale nivelurilor de venit inregistrate de Ia firme similare acele firme ale caror performante nu s au incadrat in normele medii: aceste firme trebuie verificate de functionarii fiscali. Functionarii trebuie apoi sa raporteze rezultatele Ia central PED, care va inregistra veniturile suplimentare si in timp v-a imbunatati cresibilitatea procesului de selectie pentru investigatie al programelor. Obiectivul este de a folosi principii de evaluare a afacerilor pentru a identifica si colecta venituri aditionale din impozite neinregistrate initial; instituirea unui regim care sa concentreze prin restrangere multitudinea de produse nearmonizate supuse acizelor. Aceasta, impreuna cu inregistrarea mai precisa a veniturilor din fiecare categorie de produse, va creste semnificativ eficienta procesului de colectare si va salva importante resurse administrative; crearea unui Tribunal de Aple independent pentru TVA si accize pentru a asigura o contrapondere Administratiei si pentru a da incredere in administrarea justa a legii fiscale; adoptarea unor legi sau reglementari generale impotriva evitarii platii impozitelor (GAR) in speranta ca daca tot mai multe firme se vor conforma normelor legale, ele vor urmari sa-si limiteze pierderile prin exploatarea lacunelor din legea fiscala. Este un progres natural de la evaziune la evitare si daca aceste GAR vor fi adoptate, nici o firma nu poate spune ca asteptarile sale legitime permise de aceste neajunsuri ale legii au fost incalcate. Eficienta masurilor mentionate mai sus depinde, de asemenea, de contextul politic, in sensul ca principalii actori politici ar trebuie sa fie cu adevarat implicati in lupta impotriva coruptiei si gata sa termine legaturile dintre partidele politice si sectorul corporatist. In afara de setul de recomandari generale sus-mentionate, studiul ofera, de asemenea sugestii specifice pentru cele doua categorii de impozite indirecte examninate, dupa cum urmeaza: Pentru TVA Trebuie sa se realizeze: O schema fixa de impozitare pentru firmele mici, pentru a oferi acestora o oportunitate de a intra in economia formala;mai mult, experienta arata ca 80% din veniturile colectabile sunt asgurate de primele 25% din firme cu cifra de afaceri, ceea ce sugereaza ca o astfel de schema ar elibera functionarilor fiscali mai multe resurse pentru a se ocupa de economia neagra si pentru a si exercita controlulasupra intreprinderilor mai profitabile; o mai buna definire a:

persoanei impozitabile; momentului livrarii; sumei impozitate; situatiilor in care TVA poate fi creditata sau redusa; locul livrarii serviciului; dreptului de deducere a altor taxe etc; prevederi ce propune existenta unui numar de inregistrare a TVA pentru fiecare intreprindere;

restaurarea integritatii si increderii prin: rambursarea TVA in intervalul de timp stabilit de lege; impunerea de penalizarii severe, incluzand inchisoarea si restituirea totala ca sanctiunea finala-vezi Studiul Nr. 12; crearea si implementarea unui sistem care sa aplice strategii diferite pentru tipuri de non-conformitate diferite.

Pentru accize
Trebuie sa se realizeze: oriunde este posibil adoptarea de rate ad valorern in locul celor specfice. Impunerea de rate specifice chiar si Ia nivelurile minime stabilite de UE va face ca produsele supuse accizelor sa fie prohibitive pentru publicul larg, si va avea mai degraba un efect de promovare dect de descurajare al economiei negre;

daca este posibil, o perioada extinsa de tranzitie pentru o convergenta graduala. Este de preferat o crestere liniara accizelor in locul unei cresteri abrupte, din cauza diferentelor mari de venit mediu dintre Romnia si tarile din UE, ceea ce face ca procesul de armonizare fiscala sa fie dureros;

un sistem de antrepozite fiscale pentru a promova comertul si productia in regirn fiscal izolat;

De asemenea, este bine sa se aiba in vedere: desfiintarea sau reducerea taxelor pentru produsele nearmonizate si substituirea cu modalitati alternative de impozitare, de ex. pentru folosirea industriala a combustibililor si energiei;

colectarea taxelor pe produse aflate cat mai sus pe lantul vertical de desfacere pentru concentarea colectarii veniturilor prin centralizarea ariei de risc.

***

Implementarea recomandarilor facute in acest studiu va fi sustinuta de consolidarea sistemului fiscal, ale carui operatiuni depind de o lupta sustinuta impotriva evaziunii fiscale/coruptiei institutionalizate. In acest scop, ne referim din nou la, si suntem de acord cu concluzii ale Studiului Nr. 12, in special Partea a doua Evaziunea fiscala, paragraful 5 et seq. Pentru ca, in final, legea este Ia fel de buna ca si oamenii care i se conformeaza si care o aplica.

CAUZELE CARE INLATURA CARACTERUL PENAL AL FAPTEI.

Probleme: I. INLATURAREA CARACTERULUI PENAL AL FAPTEI ASPECTE GENERALE 1.1. Preliminarii despre inlaturarea caracterului penal al faptei

1.1.1. Notiunea de caracter penal al faptei 1.1.2. Diferentieri ale cauzelor care inlatura caracterul penal al faptei de alte institutii de drept penal cu care se aseamana. 1.2. Cadrul cauzelor care inlatura caracterul penal al faptei 1.2.1. Criterii de clasificare. 1.2.2. Criteriul trasaturilor esentiale 1.2.3. Criteriul sferei de aplicare 1.2.4. Cauze reale si cauze personale care inlatura caracterul penal al faptei

ll. CAUZELE CARE INLATURA CARACTERUL PENAL AL FAPTEI PRIN INLATURAREA VINOVATIEI 2.1. Legitima aparare 2.1.1. Notiune si caracterizare 2.1.1.1. Notiune si natura juridica 2.1.2. Conditiile legitimei aparari 2.1.2.1. Clasificarea conditiilor 2.1.2.2. Conditiile atacului 2.1.2.3. Conditiile apararii 2.1.2.4. Depasirea limitelor legitimei aparari 2.1.2.5. Prezumtia de aparare legitima 2.1.2.6 Efectele legitimei aparari 2.2. Starea de necesitate 2.2.1. Notiune si caracterizare 2.2.2. Conditiile starii de necesitate

2.2.3. Conditii privitoare la pericol 2.2.4. Conditiile actiunii de salvare 2.2.5. Efecte juridice 2.3. Constrangerea fizica si constrangerea morala 2.3.1. Constrangerea fizica. 2.3.1.1. Notiune si caracterizare. 2.3.1.2. Conditiile constrangerii fizice2 2.3.1.3. Efecte juridice. 2.3.2. Constrangerea morala.

2.3.2.1. Notiune si caracterizare. 2.3.2.2. Conditiile constrangerii morale. 2.3.2.3. Efecte juridice. 2.4. Cazul fortuit 2.4.1. Notiune si caracterizare. 2.4.2. Conditii de existenta. 2.4.3. Efecte juridice. 2.5. Iresponsabilitatea faptuitorului 2.5.1.Notiune si caracterizare. 2.5.2.Conditiiie starii de iresponsabilitate. 2.5.3.Efecte juridice. 2.6. Betia 2.6.1. Notiune. 2.6.2.Felurile starii de betie.

2.6.3. Conditiile starii de betie. 2.6.4. Efecte juridice. 2.7. Minoritatea faptuitorului 2.7.1. Notiune si caracterizare. 2.7.2. Conditiile starii de minoritate. 2.7.3. Efecte juridice. 2.8. Eroarea de fapt 2.8.1. Notiune si caracterizare. 2.8.2. Felurile erorii. 2.8.3. Eroarea de fapt - caracterizare. 2.8.4. Conditii erorii de fapt. 2.8.5. Efectele erorii de fapt-diferentierii. 2.8.6. Enfectele erorii de fapt cand aceasta priveste un element constitutiv al infractiunii. 2.8.7. Efectele erorii de fapt asupra circumstantelor. 2.8.8. Efectele de drept penal 2.8.9. Efectele de drept extrapenal.

III. INLATURAREA CARACTERULUI PENAL AL FAPTEI PRIN LIPSA PERICOLULUI SOCIAL. 3.1. Preliminarii 3.1.1. Notiune si cadru

3.2. Lipsa pericolului social, ca trasatura esentiala a infractiunii 3.2.1. Stari, situatii, imprejurari in care pericolul este inlaturat

3.3. Lipsa pericolului social concret al faptei prevazuta de legea penala 3.3.1. Preliminarii. 3.3.2. Inlaturarea caracterului penal al faptei prevazuta de legea penala care nu prezinta in concret gradul de pericol social al infractiuni. 3.3.3. Conditii in care fapta prevazuta de legea penala nu prezinta pericolul social al unei infractiuni. 3.3.4. Criterii de apreciere a gradului concret de pericolul social. 3.3.5. Efecte juridice.

IV. LIPSA PREVEDERII IN LEGEA PENALA 4.1. Notiune si cadru 4.1.1. Notiune. 4.1.2. Cadru. 4.2. Efecte juridice 4.2.1. Efecte

BIBLIOGRAFIE SELECTIVA: A. JURISPUNDENTA Romaniei-reeditata 2003 Codul Penal Roman-actualizat 01 octombrie 2008 Ed. Universul Juridic Buletinul jurisprudentei, culegere de decizii ale Curtii Supreme de Justitie pe anul 1993, Ed. Continent XXI si Universul, Bucuresti, 1994; Buletinul Jurisprudentei, Culegere de decizii pe anul 2004-Inalta Curte de Casatie si Justitie, Ed. All Beck, 2005; Cristian Jora, Culegere de practica judiciara Lumina Lex, 2005; Curtea de Apel Bucuresti, Culegere de Practica Judiciara in materie penala 1999, Drept Penal, Drept Procesual Penal, Ed. Rosetti, Bucuresti 2001;

Curtea de Apel Brasov- Culegere de practica judiciara 1994-1998. Ed. All Beck, 1999; Donogoroz V si colectivul- Explicatii teoretice ale codului penal roman-partea generala; vol I si II Academiei Romane- Institutul de Cercetari Juridice, Bucuresti 1970; Drept Penal Partea Generala-culegere de spete pentru uzul studentilor, Ed. All Beck, Bucuresti 2003; Dumitrescu Corina, Practica judiciara adnotata, Uniunea Juristilor, 2005.

B. DOCTRINA Antoniu G. Vinovatie penala, Ed. Academiei Romane, Bucuresti, 1995; Antoniu G. Infractiunile savarsite cu intentie depasita si tratamentul lor penalR.D.P. nr. 3/2003; Antoniu G. Reflectii asupra conceptului de infractiune-S.C.J> nr. 2/1980; Antoniu G. Codul penal comentat si adnotat Partea generala-Ed. Stiintifica, Bucuresti, 1995; Avrigeanu T. Contributii moderne la teoria infractiunii-R.D.P. nr. 2/2001; Basarab M. Drept penal. Partea generala vol. I-Ed. Fundatia Chemarea Iasi, 1992; Boroi Al. Drept Penal-Partea generala-Ed. C.H. Beck, Bucuresti, 2006; Boroi Al. si Nistoreanu Gh. Drept Penal, Curs Selectiv pentru examenul de licenta, Ed. All Beck, 2002, Bucuresti; Butiuc C.- Infractiune complexa, Ed. All Beck, 1999; Butai C.- Manual de drept penal. Partea generala. Ed. ALL Bucuresti, 1997; Bettiol G. Diritto penale, Parte generale, ottava edizione, Cedam, Padova, 1973; Decoeg A. Droit penal general, Armand Collin, 1971; Dobrinoiu V. Nistoreanu Gh., Boroi A., Pascu I., V. Lazar, Molnar I.;

Giurgiu N., Drept penal. Partea Generala. Doctrina, legislatie, jurisprudenta Ed. Cantes Iasi, 2000; Mitrache C.- Drept penal roman. Partea generala. Ed. Univers Juridic; Bucuresti, 2005; Mantovani F.- Diritto penale, Parte generale, secunda editzione. Cedam, Padova, 1988; Michinici M.I. Unele observatii privind praeterintentia. R.D.P. nr. 1/1996; Matei Basarab, Viorel Pasca, Gheorghita Mateut, Constantin Butiuc-Codul penal comentat, vol. I, Editura Hamangiu, 2007; ALEXANDRU BOROI-Drept penal roman, partea generala, editia a II-a, Editura C.H. Beck, 2008; CONSTANTIN MITRACHE, CRISTIAN MITRACHE-Drept penal roman, partea generala, editia a VI-a prevazuta si adaugita-Editura Universul Juridic, Bucuresti, 2007; COSTICA BULAI, BOGDAN BULAI-Manual de drept penal, partea generala. Editura Universul Juridic Bucuresti, 2007; COSTICA BULAI, CONSTANTIN MITRACHE, CRISTIAN MITRACHE; LAVINIA LEFTERACHE-Culegere de probleme din practica judiciara, editia a Va, revazuta si adaugita, Editura Universul Juridic Bucuresti, 2008;

I. 1.1.

INLATURAREA CARACTERULUI PENAL AL FAPTEI- Aspecte generale Preliminarii despre inlaturarea caracterului penal al faptei.

1.1.1. Notiunea de caracter penal al faptei. Caracterul penal sau infractional al unei fapte este definit

n doctrina penala, ca o insusire sintetica a faptei ce decurge din intrunirea trasaturilor esentiale ate infractiunii". Prin definirea notiunii generale de infractiune in art. 17 Cp., legiuitorul a stabilit trasaturile esentiale necesare ale unei fapte pentru a fi considerata infractiune.

Caracterul infractional sau penal al unei fapte concrete este consecinta, rezultatii intrunirii trasaturilor prevazute de lege prin care acea fapta este caracterizata ca infractiune si in care se vot regasi desigur trasaturile esentiale ale infractiunii prevazute in art. 17 al. 1 Cp. Caracterul Infractional al faptei este excte atunci cand nu surt indeplinite conditiile prevazute in textul incriminator pentru calificarea faptei respective ca infractiuns, lipsindu-i ultima analiza o trasatura esentiala a infractiunii - vinovatia, pericolul necesar, prevederea in lege. Intrucat caracterul penal al faptei este stabilit prin lege, starile, situatiile, imprejurarile care conduc la excluderea caracterului penal - pir nerealizarea unei trasaturi esentiale a infractiunii nu pot avea acest efect decat daca sunt prevazute de lege. Cauzele care inlatura caracterul penal al faptei constau din anumite situatii, stari, imprejurari existente in momentul savarsirii faptei, care impiedica realizarea unei trasaturi esentiale a infractiunii si prin aceasta exclud caracterul penai al faptei . Cauzele care inlatura caracterul penal al faptei inlatura pe cale de consecinta si raspinterea penala, care nu poate avea alt temei decat savarsirea unei infractiuni (art. 17 al. 2 Cp.). 1.1.2. Diferentieri ale cauzelor care inlatura caracterul penal al faptei de alte institutii de drept penal cu care se aseamana. Cauzele care inlatura caracterul penal al faptei nu se confunda cu cauzele generale care inlatura raspunderea penala'4 (amnistia, prescriptia raspunderii penale, lipsa plangerii prealabile si impacarea partilor) cazuri in care fapta este infractiune si doar consecinta ei - raspunderea penala este inlaturata. Cauzele care inlatura caracterul penal al unei fapte nu se confunda nici cu cauzele de nepedepsire (de impuritate) care sunt cauze speciale, subiective ce au in vedere conduta faptuitorului in timpul si dupa savarsirea infractiunii si care inlatura aplicarea pedepsei, fapta fiind infractiune si doar consecinta ei -raspunderea penala este inlaturata. Cauzele de impunitate pot fi generale cand au efecte mai intinse si sunt prevazute in partea generala a codului penal (de ex.: desistarea si impiedicarea producerii rezutatuiui - art. 22 Cp., impiedicarea de catre participant a consumarii faptei - art. 30 Cp.) si speciale prevazute pentru

anumite infractiuni ca de ex.: denuntarea faptei (art. 167 al. ultim Cp.), retragerea marturiei mincinoase (art. 260 al. 2 Cp.), denuntarea mitei (art. 255 al. 3 Cp.). 1.2. Cadrul cauzelor care inlatura caracterul penal al faptei

1.2.1. Criteriul de clasificare. In literatura juridica [5] cauzele care inlatura caracterul penal al faptei au fost clasificate dupa diferite criterii care privesc: trasaturile esentiale ale infractiunii, sfera de aplicare, caracterul acestora. 1.2.2. Criteriul trasaturilor esentiale. Dupa criteriul trasaturii esentiale a infractiuniiasupra careia se resfrange in principal conducand la nerealizarea acesteia, cauzele care inlatura caracterul penal al faptei se pot imparti in: a) cauze care privesc pericolul social; b) cauze care privesc vinovatia; c) cauze care privesc prevederea in legea penala a faptei. Aceasta clasificare, s-a subliniat [6] in doctrina penala, dupa criteriul trasaturilor esentiale, are caracter conventional, deoarece in realitate, inlaturarea unei trasaturi esentiale influienteaza existenta si a celorlalte trasaturi. Astfel cand este inlaturat pericolul social datorita unor cauze, este inlaturata implicit si trasatura prevederii in lege sau cand o cauza de inlaturare a caracterului penal priveste in principal vinovatia, aceasta se va resfrange si asupra pericolului social caci daca este savarsita fara vinovatie fapta nu poate fi socialmente periculoasa. 1.2.3. Criteriul sferei de aplicare. Cauzele care inlatura caracterul penal al faptei se mai clasifica dupa sfera de aplicare in cauze generale si cauze speciale. a. Cauzele generale care inlatura caracterul penal al faptei isi au sediul de reglementare in partea generala a codului penal si sunt aplicabile oricaror cauze concrete, de ex: cauzele care inlatura vinovatia (art. 44-51 Cp.), abrogarea incriminarii (Art. 12 Cp.), lipsa de pericol social(Art. 18 Cp.) b. Cauzele speciale au o aplicatiune mai restransa la cazurile anume prevazute de lege. Sediul de reglementare poate fi atat in partea generala cat si in partea speciala a codului penal de exemplu : lipsa dublei incriminari ( Art. 6 al. 1 Cp.), constrangerea la darea de mita (Art. 255 Cp.). 1.2.4. Cauze reale si cauze personale care inlatura caracterul penal al faptei. Dupa caracterul lor cauzele care inlatura caracterul infractional al faptei pot fi: reale si personale[7]. a) Cauzele reale sunt cele privitoare la fapta si care se resfrang cu efectele lor asupra tuturor participantilor, de ex: lipsa pericolului social, lipsa prevederii in legea penala.

b) Cauzele personale sunt cele privitoare la persoana faptuitorului si produc efecte numai in raport cu persoana care s-ar afla in astfel de situatii in momentul comiterii faptei. In codul penal roman sub denumirea de cauze care inlatura caracterul penal al faptei- in Titlul II, Cap. V-sunt grupate numai cauzele care inlatura vinovatia, dar sfera acestor cauze se poate intregi cu cele ce privesc lipsa prevederii in legea penala si lipsa pericolului social concret al unei infractiuni [8], cauze care vor fi examinate separat [9]. II. CAUZELE CARE INLATURA CARACTERUL PENAL AL FAPTEI PRIN INLATURAREA VINOVATIEI 2.1. LEGITIMA APARARE 2.1.1. Notiune si caracterizare 2.1.1.1. Notiune si natura juridica. Legitima aparare este o cauza care exclude caracterul penal al faptei, datorita lipsei de vinovatie in conditiile in care aceasta este savarsita. Potrivit art. 44 Cp. : (1) Nu constituie infractiune fapta prevazuta de legea penala, savarsita in stare de legitima aparare. (2) Este in stare, de legitima aparare acela care savarseste fapta pentru a inlatura un atac material, direct, imediat si injust indreptat impotriva sa, a altuia sau impotriva unui interes obstesc si care pune in pericol grav persoana si drepturile celui atacat ori interesul obstesc. (2) Se prezuma ca este in legitima aparare, si acela care savarseste fapta pentru a respinge patrunderea fara drept a unei persoane prin violenta, viclenie, efractie sau prin alte asemenea mijloace, intr-o locuinta, incapere, dependinta sau locimprejmuit ori delimitat prin semne de marcare [10]. (3) Este de asemenea in legitima aparare si acela care din cauza tulburarii sau termerii a depasit limitele unei aparari proportionale cu gravitatea pericolului si cu imprejurarile in care s-a produs atacul.
Legitima aparare apare ca o riposta pe care o da o persoana impotriva unui atac ce pune in pericol grav persoana, drepturile acesteia ori interesul public, riposta determinata de necesitatea apararii valorilor sociale periclitate.

Cel ce riposteaza impotriva atacului pentru a salva valorile sociale periclitate savarseste o fapta prevazuta de legea penala. Aceasta fapta nu este savarsita cu vinovatie deoarece faptuitorul nu a actionat cu vointa libera ci constrans de necesitatea apararii valorilor sociale amenintate grav prin atacul periculos. Acesta este si temeiul inlaturarii vinovatiei si al caracterului penal al faptei savarsite in legitima aparare[11].

2.1.2. Conditiile legitimei aparari

2.1.2.1. Clasificarea conditiilor. Considerarea unei fapte prevazute de legea penala ca fiind savarsita in legitima aparare impune cercetarea conditiilor desprinse din dispozitiile art. 44 Cp. privitoare pe de o parte la atac si pe de alta parte privitoare Ia aparare. 2.1.2.2. Condtiile atacului. Ataciul sau agresiunea este o comportare violenta a omului, o atitudine ofensiva ce se materializeaza de regula intr-o actiune indreptata impotriva valorilor sociale ocrotite. In literatura juridica s-a argumentat ca si inactiunea reprezinta un atac impotriva caruia se poate riposta legitim. Inactiunea reprezinta un atac numai daca exista obligatia de a actiona si agentul nu iese din pasivitate. Activitatea de aparare merita sa-l determine la actiune pe cel obligat nu va fi considerata infractiune daca vor fi indeplinite si celelalte conditii, caci a fost indreptata impotriva atacului ce consta in inactiune, de ex.: pentru a determina pe acar sa-si indeplineasca obligatia de serviciu, de a schimba acele si a evita o catastrofa feroviara iminenta, seful statiei il vatama, il ameninta. Pentru a da nastere unei aparari legitime atacul trebuie sa indeplineasca mal multe conditii: 1. Atacul trebuie sa fie material, direct, imediat si injust. 2. Atacul sa fie indreptat impotriva unei persoane, a drepturilor acesteia sau impotriva unui interes public. 3. Atacul sa puna in pericol grav valorile sociale ocrotite.

1. a) Atacul sa fie material. Un atac este material cand se obiectivizeaza prin actiuni fizice, menite sa pericliteze in substanta lor fizica valorile sociale ocrotite. Atacul este material cand pentru realizarea lui se foloseste forta fizica ori instrumente, mijloace care sunt in masura sa produca o modificare fizica a valorilor ocrotite. Si inactiunea poate reprezenta un atac material, caci permite altor forte sa pericliteze fizic valorile ocrotite. Conditia atacului de a fi material este subliniata pertru a-l deosebi de un atac verbal sau scris (insulta, calomnie, amenintare, santaj, denuntare calomnioasa etc), prin care se poate aduce atingere valorilor sociale dar care nu poate fi respins pe cai de fapt. Un atac verbal nu da dreptul unei riposte legitime. Fapta prevazuta de legea penala comisa pertru respingerea unui atac verbal este infractiune, savarsita eventual cu retinerea circumstantei atenuante a provocarii prevazuta in art. 73 lit. b Cp. 1. b) Atacul sa fie direct. Atacul este direct cand se indreaota si creeaza un pericolnemijlocit pentru valoarea sociala ocrotita. Atacul este direct, s-a sustinut in literatura juridica, si atunci cand vizeaza una din valorile sociale aparte chiar daca nu are un contact nemijlocit cu aceea valoare[12]. Conditia atacului de a fi direct vizeaza raportul in spatiu intre atac si valoarea ocrotita[13]. Atacul nu este direct daca intre agresor si victima se afla un obstacol(poarta inchisa, usa inchisa, zid, gard etc.), care face atacul sa nu creeze un pericol pentru valoaea sociala ocrotita. Atacul nu este direct daca intre agresor si valoarea ocrotita exista o distanta mai mare in spatiu, de ex: nu este atac direct atacul dezlantuit de la o distanta de 100 m cu o secure. 1. c) Atacul sa fie imediat. Atacul este imediat cand pericolul pe care-l reprezinta pertru valoarea sociala s-a ivit, este actual sau este pe cale sa se iveasca (pericol iminent). Deci atacul este imediat atunci cand este dezlantuit sau este pe cate sa se dezlantuie. Caracterul mediat al atacului vizeaza raportul in timp intre atac si obiectul vizat'14'. Caracterul imediat al atacului este reliefat de intervalul scurt intre inceputul atacului si momentul ivirii pericolului. Cand intervalul este mare si exista posibilitatea inlaturarii pericolului prin alte mijloace, atacul nu mai este imediat si nu se justifica savarsirea unei fapte prevazute de legea penala'15'.

Caracterul imediat al atacului presupune atat iminenta lui (cand este pe cale sa se dezlantuie) cat si declansarea lui. Atacul iminent trebuie sa fie real, obiectiv si presupune ca acesta este pe cate sa se dezlantuie. Atacul imediat este atacul din momentul declansarii si pana in momentul consumarii acestuia, perioada in care apararea este legitima. Dupa consumarea atacului, apararea nu mai este legitima, deoarece nu se mai desfasoara impotriva unui atac imediat '16'. In desfasurarea atacului surt posibile anumite intreruperi scurte, in care agresorul se reinarmeaza pentru Intensificarea atacului, perioada care nu echivaleaza cu incetarea atacului in care apararea facuta este tot legitima'17'. Momentul final al atacului, pana cand acesta fiind actual permite si o aparare legitima, nu este acelasi pertru toate infractiuiiie. In doctrina penala'18' si in practica judiciara se face distinctie intre infractiunile care prin consumarea lor creeaza un prejudiciu ireparabil si infractiunile care prin consumare produc un prejudiciu ce poate fi inlaturat sau micsorat printr-o atitudine pozitiva chiar dupa consumarea infractiunii. Pertru infractiunile care produc un prejudiciu ireparabil, consumarea acesteia inseamna si consumarea atacului si deci o riposta dupa consumarea atacului nu se mai admite ca legitima. Pertru infractiunile care prin consumare produc un prejudiciu ce poate fi inlaturat sau micsorat printro atitudine pozitiva, consumarea nu inseamna si incetarea atacului si permit o aparare legitima chiar dupa consumarea infractiunii 19'. 1. d) Atacul sa fie injust, adica sa nu aiba temei legal in baza caruia se efectueaza. Atacul este just si nu poate da nastere unei aparari legitime daca consta dintr-o activitate prevazuta sau permisa de lege (spre ex.: nu reprezinta un atac injust impotriva libertatii, arestarea unei persoane pe baza mandatului de arestare). Atacul permis sau ordonat de lege isi pastreaza caracterul just atata timp cat este efectuat in limitele prevazute de lege. O actiune, ce poate prezenta un atac provenit din partea autoritatii care are un vadit caracter ilegal poate da nastere unei aparari legitime'20'. Riposta impotriva urui atac injust nu trebuie sa fie exagerata caci se transforma in contrariul ei, din legitima, riposta devine ui atac injust care sa perrrata o aparare legitima.

Desi este o conditie a atacului de a fi injust, ni se pare corecta opinia'21' potrivit cu care aceasta conditie a atacului trebuie apreciata si din punctul de vedere al celui care face apararea. In adevar, nu se vor rezolva in acelasi fel situatiile cand cel ce face apararea isi da seama de caracterul just ori injust al agresiunii pe care o respinge. Impotriva unui atac dezlantuit de un iresponsabil se va riposta in stare de necesitate, daca cel ce riposteaza cunoaste starea de iresponsabilitate a agresorului si deci va trebui sa comita fapta prevazuta de legea penala numai daca nu putea inlatura altfel pericolul. Daca cel ce face apararea nu cunoaste starea de iresponsabilitate a agresorului el va riposta in legitima aparare inlaturand pericolul prin mijloacele pe care le considera eficiente, nefiind obligat sa caute o solutie mai putin periciteasa, in acest caz legitima aparare va veni in concurs si cu eroarea de fapt. 2. Atacul sa fte indreptat impotriva persoanei care se apara, ori impotriva alteia sau impotriva alteia sau impotriva unui interes obstesc. Atacul se indreapta impotriva persoanei, a drepturilor acesteia susceptibile de a di atacate direct, material, imediat si injust. Aceste drepturi ale persoanei pot privi: viata, integritatea corporala, sanatatea, libertatea, onoarea, averea. Impotriva unui atac periculos poate riposta victima agresiunii si oricare alta persoana care este prezenta la desfasurarea atacului. Nu se cere ca intre persoana care intervine sa respinga atacul si victima agresiunii sa existe vreun grad de rudenie sau intelegere prealabila. Nu are importanta de asemenea daca victima putea sa inlature singura atacul sau nu, ori daca victima dorea sa nu sa se apere impotriva atacului. Atacul indreptat impotriva unui interes justifica o aparare legitima. Interesul obstesc poate consta irtro stare, situatie, relatie, activitate ce intereseaza o organizatie publica. 3. Atacul sa puna in pericol grav persoana celui atacat ori interesul obstesc. Caracterul grav al pericolului care ar ameninta valorile ocrotite se apreciaza in functie de intensitatea acestuia, de urmarile ireparabile ori greu de remediat care s-ar produce in cazul in care nu s-ar interveni22 (spre ex.: pierderea vietii, cauzarea unei vatamari corporale, distrugerea unor bunuri importante etc).

Avand in vedere ca impotriva atacului care a generat pericolul grav se riposteaza cu o fapta prevazuta de legea penala si cum intre atac si aparare trebuie sa existe o proportionalitate, se poate afirma ca atacul are caracter penal, desi nu intotdeauna ar reprezenta o infractiune23'. 2.1.2.3. Conditiile apararii. Pentru a fi legitima, apararea trebuie sa indeplineasca mai miite conditii: sa se realizeze printr-o fapta prevazuta de legea penala, sa fie precedata de atac, sa fie indreptata impotriva agresorului, sa fie necesara pentru inlaturarea atacului, sa fie proportionala cu atacul'24'. a. Apararea se realizeaza printr-o fapta prevazuta de legea penala. Daca s-a savarsit o fapta prevazuta de legea penala se cerceteaza conditiile in care aceasta a avut loc, daca sunt indeplinite conditiile cu privire la atac pentru a putea decide daca a fost savarsita in legitima aparare. b. Apararea sa fe precedata de atac. Aceasta conditie are in vedere desfasurarea apararii dupa inceputul atacului cand acesta devine actual. Simpla presupunere ca agresorul va dezlantui un atac nu da dreptul la o aparare legitima. c. Apararea sa se indrepte impotriva agresorului pentru a inceta atacul si a salva valorile periclitate. Apararea se poate indrepta impotriva vietii, sanatatii, libertatii agresorului, dar nu impotriva bunurilor sale. Apararea indreptata din eroare impotriva altei persoane decat a agresorului va duce la inlaturarea caracterului penal al faptei si pe cauza erorii de fapt'25' coroborata cu legitima aparare. d. Apararea sa fe necesara pentru inlaturarea atacului. Necesitatea apararii se apreciaza atat sub raportul intinderii in care aceasta poate fi facuta cat si sub raportul intensitatii. Apararea este necesara sub raportul intinderii cand are bc dupa ce atacul a devenit iminent sau actual si pana in momentul cand acesta a incetat prin dezarmarea agresorului, imobilizarea acestuia. Apararea este necesara si atunci cand infractiunea s-a consumat, dar exista posibilitatea inlaturarii ori diminuarii efectelor. Astfel, in cazul infractiunii de furt atacul indreptat impotriva avutului nu inceteaza prin luarea bunurilor din detentia sau posesia persoanei vatamate, ci dureaza si in timpul cat hotul se indeparteaza cu lucrul furat de la locul comiterii infractiunii, iar in timpul cat infractiunea este

flagranta, apararea este necesara pentru restabilirea situatiei anterioare, pentru prinderea hotului si predarea lui organelor penale 26'. Apararea este recesara sub raportul intensitati cat a condus la inlaturarea atacului si nu a depasii gravitatea pericolului care amenirta valorile sociale. Caracterul necesar al apararii trebuie analizat nu numai in raport cu gravitatea atacului ci si cu posibilitatile celui atacat de a-l infrunta'27'. Necesitatea actului in aparare nu presupune exclusivitatea acestuia. In doctrina penala s-a decis intemeiat ca exista legitima aparare si atunci cand cel atacat se putea salva prin fuga, ascunderea din fata agresorului'28'.
e. Apararea sa fie proportionala cu gravitatea pericolului si cu imprejurarile in care s-a produs atacul.

Aceasta conditie ce priveste proportjonalitatea dintre atac si aparare se degaja din dispozitiile art. 44 al. 3 Cp. Proportionalitatea dintre aparare si atac nu este de ordin matematic si nu presupune echivalenta mijioacelor. Proportionalitatea apararii cu gravitatea atacului are in vedere respectarea unei echivalente intre actul de aparare si cel de atac, astfel ca la un atac indreptat impotriva integritatii corporale se poate riposta cu ofapta de aparare ce priveste integritatea corporala a agresorului. Daca aparare este vadit disproportionata fata de gravitatea atacului si de imprejurarile in care aceasta a avut loc, fapta este savarsita cu depasirea limitelor legitimei apararii. 2.1.2.4. Depasirea limitelor legitimei aparari. Depasirea limitelor legitimei aparari poate constitui tot legitima aparare card se intemeiaza pe tulburarea sau temerea in care se gasea faptuitorul in momentul comiterii
faptei. Este asa numitul exces justificat

Pentru existenta excesului justificat se cer indeplinite conditiile cu privire la atac, conditiile cu privire la aparare pentru existenta (legitimei aparari'29 cu deosebire ca fapta in aparare a depasit marginile unei aparari proportionale cu intensitatea si gravitatea atacului, depasire intemeiata pe tulburarea sau temerea in care se gasea faptiitorul.

Determinarea starii de tulburare sau temere implica cercetarea tuturor imprejurarilor de fapt in care s-a produs atacul, conditia psihofizica a celui ce face apararea'50'. Daca depasirea limitelor legitimei aparari nu se intemeiaza pe tulburare sau temere, fapta nu mai este considerata savarsita in legitima aparare ci este infractiune savarsita in circumstanta atenuanta prevazuta de art. 73 lit. a Cp. Excesul de data aceasta este scuzabil 31'. 2.5. Prezumtia de aparare legitima. Prin Legea nr. 169/2002 si apoi prin Legea nr. 247/2005, dispozitiile art. 44 Cod Penal privind legitima aparare au fost completate cu un nou alineat 2[32] ce instituie o prezumtie de aparare legitima pentru cel care savarseste fapta pentru a respinge patrunderea fara drept a unei persoane prin violenta, viclenie, efractie sau alte asemenea mijloace intr-o locuinta, incapere, dependinta sau loc imprejmuit ori delimitat prin semne de marcare.'33 Prin aceste dispozitii noi, se particularizeaza o aparare legitima intr-un arunit domeniu si se deroga intrucatva de la cadrul general, atat in ce priveste atacul, cat si apararea. Intr-adevar, atacul reprezinta patrunderea fara drept prin violerta, viclenie, efractie sau alte asemenea mijloace intr-o locuinta, incapere, dependinta sau loc imprejmuit ori delimitat prin semne de marcare, iar apararea este prezumata legitima daca se realizeaza, printr-o fapta pentru a respinge un astfel de atac.'34' Prezumtia instituita prin dispozitiile art. 44 alin. 2'35' Cod penal nu poate fi decat relativa, fiindca ar fi de neconceeput acceptarea ca fiind legitima orice aparare vadit disproportionata fata de gravitatea incalcarii dreptului la inviolabilitate al domicilului. Desigur, revine organului judiciar sarcina aprecierii in concret a situatiilor in care apararea este legitima. 2.6. Efectele legitimei aparari.

Fapta savarsita in legitima aparare nu este infractiune pentru ca ii lipseste trasatura esentiala a vinovatiei. Faptuitorul a fost constrans de necesitatea inlaturarii agresiunii care punea in pericol grav valorile sociale ocrotite si nu a actionat cu vointa libera.

Fapta savarsita in legitima aparare nu este infractiune si pe cale de consecinta nu atrage raspunderea penala a faptuitorului. In general, se apreciaza ca fapta savarsita in legitima aparare propriu-zisa nu are caracter ilicit si nu poate atrage nicio alta raspundere juridica. In cazul excesului justificat (art. 44 al. 3 Cp.) raspunderea civila nu este inlaturata intotdeauna[36]. Cand legitima aparare vine in concurs cu alte cauze inlatura caracterul penal al faptei, raspunderea civila poate interveni, tocmai pentru astfel de cauze. 2.2.1. Notiune si caracterizare. Starea de necesitate este o cauza care inlatura caracterul penal al faptei. Potrivit dispozitiilor art. 45 Cp. : Este in stare de necesitate acela care savarseste fapta pentru a salva de la un pericol iminent si care nu putea fi inlaturat altfel, viata, integritatea corporala, sau sanatatea sa, a altuia sau un bun important al sau ori ai altuia sau un interes obstesc". Fapta savarsita in stare de necesitate nu este infractiune deoarece nu este savarsita cu vinovatie. Faptuitorul a fost constrans la savarsirea faptei de necesitatea apararii impotriva unui pericol iminent, care nu putea fi inlaturat altfel, a anumitor valori sociale, expres aratate de lege. Se considera fapte savarsite in stare de necesitate: spargerea unui zid, a unei incuietori pentru a salva o persoana imobilizata intr-o incapere care este incendiata, ori distrugerea unui pod de lemn peste rau care impreuna cu obiectele aduse de ape au format un baraj in calea apelor si astfel prezinta un pericol iminent de inundare a unei localitati, a unei uzine etc, sau se sustrage un autovehicul pentru a transporta de urgenta la spital o persoana accidentata. Pericolul care ameninta valorile sociale ocrotite in cazul starii de necesitate este generat de diferite intamplari: inundatii, cutremure, incendii, reactii ale animatelor etc. si nu de atacul unei persoane ca in cazul legitimei aparari [37]. 2.2.2. Conditiile starii de necesitate. Conditiile in care o fapta prevazuta de legea penala este considerata ca fiind savarsita in stare de necesitate sunt prevazute in art. 45 Cp. si privesc pe de o parte pericolul, iar pe de alta parte fapta savarsita pentru salvarea valoriior sociale ocrotite. 2.2.3. Conditii privitoare la pericol. Geneza pericolului, care poate determina savarsirea unei fapte prevazute de legea penala, este cel mai adesea un eveniment intamplator (un cutremur, o inundatie, un incendiu provocat de fulger, alunecare de teren etc), dar poate fi creat si prin activitati omenesti, imprudente ori intentionate (un incendiu declansat de un individ).

Sursa pericolului poate consta chiar in comportarea victimei ce urmeaza a fi salvata (de ex.: o persoana lucreaza intr-o incapere cu substante inflamabile, provoaca un incendiu in care se accidenteaza grav si pentru transportarea ei de urgenta la spital se ia fara drept un autovehicul). Pericolul pentru inlaturarea caruia se savarseste o fapta prevazuta de legea penala in stare de necesitate trebuie sa indeplineasca conditiile: a) Sa fie iminent. Pericolul este iminent cand este pe cale sa se produca. Iminenta se situeaza in anticamera actualului, ceea ce presupune ca este indeplinita aceasta conditie de a fi iminent cand pericolul este deja actual. Iminenta pericolului nu presupune ca acesta ar fi instantaneu, fiindca nu ar mai permite o fapta pertru inlaturarea lui. Deci este posibil ca pericolul iminent sa permita luarea unor masuri de salvare mai inainte ca el sa devina actual[38]. b) Pericolul iminent sa ameninte valorile sociale aratate in art. 45 al. 2 Cp. O fapta este considerata savarsita in stare de necesitate cand a fost necesara pentru a salva de la un pericol iminent valorile sociale: viata, integritatea corporala, sanatatea persoanei, un bun important a! acesteia ori un interes obstesc. Pericolul poate ameninta si un bun important al sau sau al altuia. Prin "bun important trebuie inteles acel bun care prin valoarea sa deosebita artistica, stiintifica, istorica ori afectiva legitimeaza actiunea de salvare din fata pericolului [39]. In sfarsit pericolul iminent poate ameninta si interesul obstesc a carui salvare constituie si o indatorire civica pentru orice persoana[4 0]. c) Pericolul sa fie inevitabil[41], adica sa nu poata fi inlaturat in alt mod decat prin savarsirea faptei prevazute de legea penala. Aprecierea caracterului inevitabil al pericolului se face in concret prin luarea in considerare a tuturor imprejurarilor in care persoana a fost nevoita sa actioneze sub amenintarea pericolului.

Vor fi avute in vedere, de asemenea, particularitatile psihofizice ale persoanei ce a actionat, pentru a decide daca aceasta ar putea sa prevada si alta posibilitate de salvare, eventual mai putin daunatoare.

2.2.4.Conditiile actiunii de salvare. Actiunea de salvare a valorilor sociale aratate in art. 45 al. 2 Cp. Pentru a fi considerata savarsita in stare de necesitate trebuie sa indeplineasca conditiile: a) Sa se realizeze prin comiterea unei fapte prevazute de legea penala;

b) Actiunea de salvare prin savarsirea faptei prevazuta ae legea penala sa TI constituit singurul mijloc de inlaturare a pericolului. Actiunea de salvare este considerata necesara cand se efectueaza intre momentul in care pericolul a devenit ioinerf: si pana te incetarea acestuia. Daca faptuitorul avea posibilitatea sa inlature pericolul prin alte mijloace fara a savarsi fapta prevazuta de legea penala, era obligat la aceasta, in aprecierea osibSiattor de iriattffare a pericolului in ait mod decat prin fapta prevazuta de legea penala se tine seama de conditiile de fapt si de persoana celui care desfasoara actiunea de salvare. Actiunea de salvare poate fi desfasurata atat de persoana expusa pericolului cat si de afta persoana. c) Prin actiunea de salvare sa nu se cauzeze urmari vadii mal gram decat acelea care s-ar S produs daca pericolul nu era inlaturat. Actiunea de salvare a valorilor sociale impotriva pericolului iminent este necesara numai daca nu produce urmari mai grave decat s-ar fi produs daca pericolul nu era inlaturat. in acest sens in art. 45 al. 3 Cp. s-a prevazut ca nu este In stare de necesitate persoana care In momentul cand a savarsit fapta si-a dat seama ca pricinuieste urmari vadit mai grave decat cele care s-ar fi putut produce daca pericolul nu era inlaturat". Persoana care actioneaza pentru salvarea valorilor sociale de la pericolul iminent trebuie sa aiba reprezentarea atat a gravitatii pericotuki, ale urmarilor acestuia cat si ale urmaritor faptei de salvare. Daca prin fapta sau cauzat urmari mai grave, dar faptuitorul nu si-a dat seama in momentul savarsirii faptei ca urmarile vor fi mai grave, fapta utmeaza a fi considerata tot in stare de necesitate. Cand insa faptuitorul si-a dat seama ca pricinuieste urmari vadit mai grave prin savarsirea faptei decat daca pericolul nu era inlaturat, atunci fapta nu mai este savarsita in stare de necesitate, ci este infractiune si atrage raspunderea penala a faptuitorului, recunoscandu-se eventual in favoarea acestuia circumstanta atenuanta a depasirii limitelor starii de necesitate prevazuta de art. 73 lit. a Cp. (spre ex.: nu va fi in stare de necesitate persoara care, pentru a satva de fa inundatie gradina sa de legume, distruge uri baraj de o valoare mut mai mare). d) Fapta sa nu fie savarsita de catre sau pentru a salva o persoana care avea obligatia de a infrunta pericolul. Exista anumite profesii1421 care prin natura lor obliga pe profesionist sa infrunte periodul Ce! care are obSgatsa sa infrunte pericolul nu poate anroca stare de necesitate pentru a se apara de raspundere in cazul in care nu actioneaza pentru a inlatura pericolul (spre ex.: pompierul nu poate invoca starea de necesitate in neindeplirirea ordinului de a localiza incendiu! ori. medicul nu poate invoca starea de necesitate pentru a nu-si indeplini obligatiile de a merge irtr-o zona contaminata si a asigura ingrijirea bolnavilor).

2.2.5. Efecte juridice. Fapta savarsita In stare de necesitate nu are un caracter infractional, caci nu este savarsita cu vinovatie. Fapta de salvare a fost comisa sub imperiu! constrangerii, al amenintarii pericolului iminent. Faptuitorul nu a actionat cu vointa libera ci sub amenintarea pericolului si de aceea nu este vinovat. Fapta savarsita in stare de necesitate nu este infractiune si pe cale de consecinta nu atrage raspunderea penala. Starea de necesitate nu are drept consecinta si Maturarea raspunderii civile caci de cele mai multe ori prejudiciul este adus unei persoane nevinovate de ivirea pericolului. Repararea prejudiciului cauzat prin fapta de aparare in stare de necesitate poate reveni persoanei salvate cand ivirea pericolului ce a generat starea de necesitate se datoreaza unui eveniment (cutremur, inundatie etc). Cand pericolul s-a produs prin fapta persoanei vatamate atunci este inlaturata si raspunderea ci/ia'43'.

2.3. CONSTRANGEREA FIZICA SI CONSTRANGEREA MORALA

2.3.1. Constrangerea fizica 2.3.1.1. Notiune si caracterizare. Constrangerea fizica este o cauza care inlatura caracterul penal al faptei. Constrangerea fizica este presiunea pe care o forta careia nu i se poate rezista o exercita asupra energiei fizice a unei alte persoane in asa fel incat aceasta comite o fapta prevazuta de legea penala fiind in imposibilitatea fizica sa actioneze altfel. Sub imperiul constrangerii fizice sau a forteimajore cum mai este denumita in dosctrina penala, persoana este impiedicata sa actioneze (spre ex: militarul sechestrat nu se paote prezenta la unitate, acarul este imobilizat de raufacatori si nu poate schimba macazul la calea ferata etc.) In practica judiciara cele mai multe fapte prevazutee de legea penala savarsite sub imperiul constrangerii fizice sunt fapte de inactiune. Faptuitorul este impiedicat sa-si indeplineasca obligatiile legale. Pot fi savarsite si fapte de actiune cand faptiitoiU este un simplu irstomert ia comanda unei energii straine (spre ex.: o persoana este impiedicata si cade peste un copil vatamandu-1 ori aluneca pe gheata si cade intr-o vitrina, distrugand-o).

2.3.1.2. Conditiile constrangerii fizice: a) Sa existe o constrangere asupra fizicului unei persoane. Actiunea de constrangere asupra fizicului unei persoane poate proveni din partea altei persoane (imobilizare, sechestrare); constrangerea poate fi si din partea unui animal (un cairse dresat care imobilizeaza faptuitorii) ori din partea unui eveniment (inundatie, viscol, cutremur etc.) care rapeste libertatea de miscare a faptuitor uM in sensul ca il opreste de b actiune, ori ti impinge la o actrvtate ca pe un simplu instrument (caderea pe gheata, lesinul, epilepsia etc). b) Constrangerea la care a fost supusa persoana sa nu i se fi putut rezista. Aceasta conditie are in vedere natura constrangerii careia nu i s-a putut opune o rezistenta eficace. Cel constrans nu a putui rezista constrangerii savarsind in acest fel fapta. Daca exista posibiltate de a rezista constrangerii, cel constrans era obligat la aceasta (de ex.: militarul sechestrat intr-o incapere, la parterul mei locuinte avea posWtatea sa se eifoereze prin fereastra care era deschisa). Posiisitaiea de a rezista constrangerii fizice se apreciaza la cazul concret tinand seama deopotriva de natura si de intensitatea fortei de constrangere ca sl de capacitatea si starea psihica a persoanei constranse. c) Sub imperiul constrangerii fizice persoana sa savarseasca o fapta prevazuta de legea penala. Este concStia care deterrrsna cercetarea indepfirvrii si a celorlalte condp. Daca cel constrans fizic nu a savarsit o fapta prevazuta de legea penala nu sunt incidente dispozitiile ce prevad constrangerea fizica. 2.3.1.3. Efecte juridice. Fapta savarsita sub imperiul constrangerii fizice nu este infractiune, nu are caracter penal pentru ca ii lipseste vinovatia. Vinovatia nu poate exista cand iSptutorul nu are libertatea de actiune. Fapta nefiind infractiune, pe cale de consecinta nu atrage raspunderea penala. Raspunderea civila este inlaturata si ea in principiu. 2.3.2. Constrangerea morala. 2.3.2.1. Notiune si caracterizare. Constrangerea morala este o cauza care inlatura caracterul infractional al unei fapte. Constrangerea morala consta in presiunea exercitata prin amenintarea cu un pericol grav, pentru persoana faptuitorului ori a altuia, si sub imperiul careia cel amenintat savarseste o fapta prevazuta de legea penala.

Sub imperiul amenintarii cu pericolul grav cel amenintat nu mai are libertate de vointa si savarseste o fapta prevazuta de legea penala (spre ex.: sub amenintarea cu pistolul functionarul intocmeste un act fals). 2.3.2.2. Conditiile constrangerii morale. Pentru a exista constrangere morala sub imperiul careia se savarseste o fapta prevazuta de legea penala trebuie sa fie indeplinite conditiile: a) Sa savarseasca o fapta prevazuta de legea penala sub imperiul unei constrangeri exercitata prin amenintare. b) grav. Sa existe o actiune de constrangere exercitata prin amenintare cu un pericol

Actiunea de constrangere executata prin amenintare cu un pericol grav creeaza persoanei amenintate un sentiment de teama sub imperiul careia savarseste fapta prevazuta de legea penala. Sub imperiul amenintarii persoana are de ales intre: sa sufere raul grav cu care este amenintata sau sa savarseasca fapta ce i se pretinde. Amenintarea poate fi facuta oral sau in scris. Pericolul grav cu care se ameninta, daca nu se savarseste fapta pretinsa poate privi ata, integritatea corporala, libertatea, demnitatea, averea celui amenintat ori a altei persoane. In practica s-a decis, pe buna dreptate, ca nu exista constrangere morala daca inculpatul - complice la delapidare - a dat ajutor autorului sa comita infractiunea, datorita temerii pe care i-au inspirat-o amenintarile acestuia ca il va indeparta din serviciu deoarece este recidivist[44]. c) Pericolul grav cu cate se ameninta sa nu poata inlaturat altfel (incat prin savarsirea faptei pretinse - care este o fapta prevazuta de legea penala. Aceasta conditie desprinsa din dispozitiile art. 46 al. 2 Cp., presupune ca faptuitorul sa fi recurs la savarsirea faptei numai daca nu avea alta posibilitate de a inlatura pericolul provenit din amenintare . Daca faptuitorul putea inlatura pericolul printr-o fapta neprevazuta de legea penala era obligat sa savarseasca o astfel de fapta. Stabilirea evitabilitatii ori inevitabilitatii pericolului pe alta cale este o problema ce se rezolva in concret tinand seama atat de imprejurarile in care a avut loc cat si de persoana faptuitorului. 2.3.2.3. Efecte juridice. Fapta savarsita sub imperiul unei constrangeri morale nu este infractiune, fiind savarsita fara vinovatie. Nu poate exista vinovatie cand lipseste libertatea de vointa a faptuitorului.

2.4. CAZUL FORTUIT

2.4.1. Notiune si caracterizare. Cazul fortuit este o cauza care inlatura caracterul penal al faptei. Cazul fortuit desemneaza situatia, starea, imprejurarea in care actiunea sau inactiunea unei persoane a produs un rezuftat pe care acea persoana nu l-a conceput si deci urmarit si care se datoreaza unei energii a carei interventie nu a putut fi prevazuta. Un exemplu clasic ce se da in literatura juridica'45': un tractorist in timp ce ara cu tractorul, atinge cu plugul un obuz, ramas neexplodat in pamant din timpul razboiului, care explodeaza si raneste un muncitor agricol. Peste actiunea tractoristului de a ara se suprapune o alta energie a carei interventie este imprevizibila (explozia obuzului), care produce rezultatul socialmente periculos vatamarea corporala a muncitorului agricol. Specific deci pentru cazul fortuit este faptul ca actiunea sau inactiunea unei persoane produce un rezultat socialmente periculos datorita interventiei unei forte a carei aparitie nu a putut fi prevazuta si care produce in fapt acel rezultat. Imposibilitatea de prevedere in cazul fortuit a interventiei foitei straine (energiei straine) care a determinat producerea rezultatului socialmente perictitos, este generala si obiectiva, tine de limitele generale omenesti ale posibilitatii de prevedere. Sursa imprejurarilor fortute poate fi'46': a) fenomenele naturii (cutremure, furtuni, trasnete, alunecari de terea invazia unor insecte, etc.) a caror producere in timp nu poate fi prevazuta; b) tehnicizarea activitatilor umane (defectarea unui mecanism, uzura prematura a unei piese, etc.)'47'; c) conduita imprudenta a unei persoane (aparitia brusca, in fata unui autovehicul in viteza, a unei persoane); d) starea maladiva a unei persoane (epidepsie, lesin, atac de cord etc).

Imprejurarea neprevizibila poate fi anterioara, concomitenta sau subsecventa actiunii faptuitorului.

2.4.2.Conditii de existenta. O fapta se considera savarsita in caz fortuit cand sunt indeplinite conditiile: a)Rezultatul socialmente periculos al faptei sa fie consecinta interventiei unei imprejurari straine de vointa si constiinta faptuitorului. Intre imprejurarea neprevazuta si rezultatul produs trebuie sa existe legatura de cauzalitate. Daca nu exista legatura de cauzalitate in sensiJ ca reziitahi s-ar fi produs ca urmare a actiunii sau inactiunii faptuitorului si fara interventia neprevazuta a energiei straine, nu exista caz fortuit. b) Faptuitorul sa fi fost in imposibilitatea de a prevedea interventia imprejurarii (fortei straine) care a produs rezultatul. Imprevizibilitatea se refera la interventia imprejurarii, a momentului de aparitie al acestei imprejurari si nu la rezultatul care poate fi general previzibil c) In sfarsit pentru a fi cercetata exficienta cazului fortuit, se cere ca fapta care a produs un rezultat socialmente periculos datorat interventiei imprevizibile a unei energii straine, sa fie prevazuta de legea penala. 2.4.3. Efecte juridice. Fapta prevazuta de legea penala savarsita in caz fortuit nu este infractiune, si lipseste trasatura esentiala a vinovatiei. Vinovatia faptuitorului este exclusa fiindca acesta s-a aflat in imposibilitatea de a prevedea intervenirea imprejurarii ce a produs rezultatul socialmente periculos. Imposibilitatea prevederii interventiei energiei straine este generata si obiectiva si datorita acestui aspect efectele cazului fortuit opereaza in rem adica se vor rasfrange asupra tuturor participantilor. Cazul fortuit inlaturand caracterul penal al faptei, inlatura pe cale de consecinta si raspunderea penala. Raspunderea civila'181 este de asemenea inlaturata numai daca nu vine in concurs cu alte cauze de inlaturare a caracterului infractional al faptei.

2.5. IRESPONSABILITATEA FAPTUITORULUI

2.5.1. Notiuni si caracterizare. Iresponsabilatatea faptuitoruluii este o cauza care inlatura caracterul penal al faptei.

Iresponsabilitatea este starea de incapacitate psiho-fizica a unei persoane care nu poate sa-si dea seama de semnificatia sociala a actiunilor sau inactiunilor sale ori nu poate fi stapana pe ele. Iresponsabilitatea priveste incapacitatea psihica a persoanei atat sub raport intelectiv, cand aceasta nu-si poate da seama de semnificatia sociala a actiunilor sau inactiuritor ei cat si sub raport volitiv cand nu-si poate determina si dirija in mod normal vointa. Incapacitatea psihica a unei persoane se poate datora: unor anomalii care impiedica dezvoltarea facultatilor psihice (idiotenia, infantilism, cretinism, debilitate mintala), unor maladii europsihice (somn natural, somn hipnotic, itratirnfe etc), unor tulburari psihice provocate prin intoxcatii (stari de inconstienta ce pot avea cauza in consumul de alcool, substante stupefiante, alimente alterate etc.)[49]. Incapacitatea psihica poate fi permanenta ori temporara, congenitala sau survenita. Pentru a duce la inlaturarea caracterului penal a! faptei savarsite, starea de iresponsabilitate a faptuitorului trebuie sa existe in momentul savarsirii faptei si sa fie totala. Constatarea existentei incapacitatii psihice a persoanei se face de catre medicii specialisti, care vor stabili daca in momentul comitera faptei, persoana avea capacitatea psihica de a intelege sensul si valoarea actiunii sale si daca putea sa-si dirijeze vointa in mod constient[50] . Pe baza concluzilor medicale organele judiciare stabilesc daca faptuitorul raspunde sau nu penal pentru fapta savarsita.

a. Faptuitorul sa aiba incapacitatea psihica intelectiva si volitiva cu privire la actiunile sau inactiunile lui[51] Faptuitorul, cu alte cuvinte, nu are capacitatea de a intelege caracterul penal al faptei (nu are discernamant ori este tn stare de inconstienta) sau nu are capacitate de a-si determina si dirija manifestarile de vointa (este stapanit de o impulsivitate irezistibila ori de un indiferentism total[52]. b. Starea de incapacitate psihica sa existe tn momentul savarsirii faptei. Este indeplinita aceasta conditie si atunci cand, dupa savarsirea faptei, faptuitorul si-a recapatat capacitatea intelectiva si volitiva. Nu poate fi considerat in stare de iresponsabilitate cel care si-a provocat o astfel de stare ori care a acceptat sa i se provoace o stare de inconstienta (spre ex.: faptuitorul a acceptat sa fie hipnotizat, ori narcotizat pentru a

invoca aceasta stare in apararea sa ori si-a provocat starea de inconstienta - s-a culcat si a adormit in timpul serviciului si astfel nu si-a indeplinit obligatiile de paza, de asigurare a asistentei medicale de urgenta etc). Daca in momentul savarsirii faptei, faptuitorul avea capacitatea psihofizica intelectiva si volitiva, dar si-a pierdut-o dupa savarsirea faptei, aceasta nu va duce la inlaturarea caracterului penal al faptei. c. Incapacitatea psiho-fizica a faptuitorului sa se datoreze alienatiei mintale ori altor cauze. Sursa incapacitatii psiho-fizice poate fi deci atat in alienatia mintala cat si in alte cauze, in afara de cele care provin din stari oarecum normale (minoritatea) ori care limiteaza unele aptitudini ale capacitatii psihice (ignoranta, eroarea) - cauze oare sunt distinct reglementate in codul penal'53'. d. Fapta savarsita in stare de incapacitate psiho-fizica intelectiva ori volitiva (in stare de iresponsabilitate) sa fie prevazuta de legea penala, pentru ca numai in aceasta conditie se poate vorbi de inlaturarea caracterului penal al faptei. 2.5.3. Eecte Juridice. Fapta savarsita in stare de iresponsabilitate nu este infractiune pentru ca nu este savarsita cu vinovatie. Faptuitorul Iresponsabil nu are capacitatea psihica intelectiva si volitiva cu privire la actiunile sau inactiunile Iui. Iresponsabilitatea este o cauza personala, produce efecte numai fata de persoana care a savarsi fapta in aceasta stare si nu se rasfrange asupra participantilor. Iresponsabilitatea inlatura caracterul penal al faptei si inlatura pe cale de consecinta raspunderea penala. Fata de faptuitorul iresponsabil se pot lua masuri de siguranta cu caracter medical (art. 113-i14 Cp.). Iresponsabiitatea faptuitoruluii nu inlatura raspunderea civila.

2.6. BETIA

2.6.1. Notiune. Betia reprezinta o stare psiho-fizica anormala a persoanei datorata efectelor pe care le au asupra organismului si facultatilor psihice ate persoanei, anumite substante excitante ori narcotice consumate ori introduse in corpul sau. Substantele alcoolice ori narcotice introduse in corpul persoanei provoaca devieri de Ia starea normala psiho-fizica a acesteia, de la diminuarea pana la anihilarea completa a capacitatii psiho-fizice intelective si volitive in determinarea atitudinii fata de faptele pe care le savarseste in aceasta stare.

Interesand capacitatea psiho-fizica a persoanei starea de betie influenteaza raspunderea penala a acesteia in cazul savarsirii unei fapte prevazute de legea penala, in aceasta stare. 2.6.2. Feluriile starii de betie. In doctrina penala se face deosebirea intre diferite forme de betie, de care sunt legate si consecinte juridice distincte.'541 A. Dupa atitudinea persoanei care a dorit sau nu sa ajunga in stare de betie, se face distinctie intre betia accidentala si betia voluntara. a. betia accidentala, involuntara sau fortuita este betia in care a ajuns o persoana independent de vointa ei ( spre ex.: o persoana lucreaza intr-un deomeniu cu vapori de alcool si fara sa-si dea seama inhaleaza astfel de vapori si ajunge in stare de betie ori persoana este constransa sa consume bauturi alcoolice sau consuma substante aparent inofensive fara sa-si dea seama de efectul lor). b. betia voluntara este starea in care ajunge o persoana care consuma voit bauturi alcoolice, orisubstante al cror efect ebriant il cunoaste. In doctrina penala betia voluntara este cunoscuta sub doua forme: betie voluntara simpla si preordinata. Importanta acestei distinctii consta in consecintele juridice pe care le poate avea asupra raspunderii penale. Betia pteordinata sau premeditata este totdeauna o ircumstanta agravanta a raspundere penale deoarece persoana si-a provocat anume aceasta stare pentru a avea mai mult curaj in savarsirea faptei ori pentru a o invoca drept scuza a savarsirii faptei. Betia simpla, poate fi dimpotriva si o circumstanta atenuanta deoarece faptuitorul in momentul cand si-a provocat aceasta stare nu avea intentia sa savarseasca o fapta prevazuta de legea penala. B. Dupa gradul de intoxicatie cu alcool ori alte substante, betia poate fi: completa sau incompleta. Betia completa se caracterizeaza prin paralizarea aproape contfeta a energiei fizice si o intunecare a facultatilor psihice. In aceasta stare persoana este incapabila de a intelege caracterul actiunii ori inactiunii sale si de a fi stapan pe ea. Betia incompleta, dupa cum arata si denumirea se caracterizeaza prin aceea ca intoxicatia cu alcool ori alte substante ebriante este irtr-o faza incipienta, manifestata de regula, prin excitabilitate si impulsivitate. In aceasta stare capacitatea persoanei de a intelege si de a voi nu este abolita ci doar slabita.

Influenta starii de betie asupra raspunderii penale este diferita dupa felul in care aceasta este realizata si dupa gradul de intoxicare. Betia poate fi: cauza care inlatura caracterul penal al unei fapte (art. 49 si 1. Cp.); circumstanta agravanta (art. 75 al. 1 lit. e Cp.), circumstanta atenuanta sau agravanta dupa caz (art. 49 al. 2 Cp.). In aceasta subsectiune vom analiza starea de betie, cauza care inlatura caracterul penal al faptei prevazuta la art. 49 al. 1 Cp.'55', adica betia accidentala completa produsa de alcool sau de alte substante. 2.6.3. Conditiile starii de betie. Pentru existenta acestei cauze care inlatura caracterul penal al faptei se cer indeplinite conditiile: a) in momertul savarsira faptei, faptuitorul sa se fi gasit in stare de betie produsa prin alcool ori alte substante. b) Starea de betie in care se gasea faptuitorul sa fie accidentala, involuntara, fortuita. c) Starea de betie sa fi fost completa. d) Fapta comisa in aceasta stare de betie accidentala si completa sa fie prevazuta de legea penala, pentru ca numai astfel isi gasesc incidenta dispozitiile art. 49 Cp. 2.6.4. Efecte juridice. Fapta savarsita in stare de betie accidentala completa nu este infractiune, fiind savarsita fara vinovatie. Faptuitorul, in momentul savarsirii faptei, s-a aflat, din cauze independente de vointa sa, in imposibilitatea de a-si da seama de actiunile sau inactiunile sate si de a fi stapan pe ele, savarsind fapta fara vinovatie. Cand betia accidentala nu este completa, atunci caracterul penal al faptei nu este inlaturat, fer starea de betie poate constitui o circumstanta atenuata.

2.7. MINORITATEA FAPTUITORULUI

2.7.1. Notiune si caracterizare. Minoritatea faptuitorului este o cauza care inlatura caracterul penal al faptei. Minoritatea este starea in care se gaseste faptuitorul minor, care in momentul savarsirii faptei prevazute de legea penala nu implinise varsta raspunderii penale [56] .

Capacitatea psiho-fizica a persoanei de a-si da seama de semnificatia sociala a actiunilor sau inactiunilor sale de a si le dirija in mod voit nu exista din momentul nasterii, ci se formeaza odata cu dezvoltarea acesteia. Avand in vedere particularitatile dezvoltarii biopsihice a persoanei, in dreptul penal s-a impus cu necesitate stabilirea unei limite de varsta sub care sa fie exclusa raspunderea penala a minorului. Pana la o anumita varsta minorul este deci, prezumat ca fiind lipsit de capacitate penala deoarece nu are reprezentarea semnificatiei sociale a actiunilor sau inactiunilor lui.

Prin dispozitiile art. 99 al. 1 din codul penal s-a stabilit ca minorul care nu a implinit varsta de 14 ani nu rapsunde penal, iar in al.2 al aceluiasi articol s-a stabilit ca minorul care are varsta intre 14 si 16 ani raspunde penal numai daca se dovedeste ca a savarsit fapta fara discernamant. Minoritatea faptuirorului cauza care inlatura caracterul penal al faptei - priveste atat pe minorul care nu a implinit 14 ani cat si pe minorul intre 14 si 16 ani care a savarsit fapta cu discernamant. Pentru minorul care nu a implinitvarsta de 14 ani se prezuma absolut ca nu are responsabilitate penala. Minorul care are varsta intre 14 si 16 ani este prezumat relativ ca nu are discernamantul faptelor sale. Aceasta prezumtie fiind relativa se poate rasturna prin dovada ca la savarsirea faptei concrete a avut discernamant.

Dovada discernamantului in savarsirea faptei concrete revine acuzarii in favoarea minorului existand prezumtia relativa a lipsei discernamantului.

2.7.2. Conditiile starii de minoritate. Minoritatea faptuitorului inlatura caracterul penal al faptei daca sunt indeplinite conditiile: a) sa se savarseasca o fapta prevazuta de legea penala;

b) faptuitorul, la data savarsirii faptei, sa nu indeplineasca conditiile legale pentru a raspunde penal (art.50 Cp). Aceasta conditie priveste asadar situatia ca la data savarsirii faptei minorul sa nu aiba implinita varstade 14 ani(art. 99 al.1 Cp). Conditia este indeplinita si atunci cand minorul avea varsta intre 14 si 16 ani si nu se constatase savarsirea faptei cu discernamant.

Inlaturarea caracterului penal al faptelor care se prelungeste in timp (infractiuni continue, continuitate) dupa implinirea varstei de 14 ani va fi posibila numai daca nu se dovedeste existenta discernamantului in savarsirea actiunilor ori inactiunilor ce au fost comise dupa implinirea varstei de 14 ani.

In cazul infractiunilor progresive, este inlaturat caracterul penal daca in momentul comiteriiactiunii faptuitorul era minor sub 14 ani, chiar daca rezultatul se produce dupa implinirea acestei varste[57].

2.7.3. Efecte juridice. Fapta prevazuta de legea penala savarsita de un minor care la data comiterii aceteia nu indeplinea conditiile legale pentru raspunde penal, nu este infractiune, fiind savarsita fara vinovatie. Faptuitorul nu indeplinea conditiile de dezvoltare biopsihica care sa-i permita intelegerea caracterului actiunilor sau inactiunilor lui si sa dirijeze in mod constient. Minoritatea este o cauza personala si nu se rasfrange asupra participantilot la savarsirea faptei. Cand minorul care nu raspunde penal a savarsit fapta fiind determinat ori sprijinit cu intentie de alti participanti se realizeaza conditiile participatiei improprii (art. 31 al. 2 Cp).

Starea de minoritate inlatura caracterul penal al faptei si pe cale de consecinta si raspunderea penala.Raspunderea civila nu este inlaturata pentru persoanele care l-au avut sub ingrijire ori supraveghere pe minor, daca se retine culpa acestora.

Fata de minorul care nu raspunde penal si care savarseste fapte prevazute de legea penala se iau masuri de ocrotire prevazute in Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 26 din 12 iunie 1997 privind protectia copilului aflat in dificultate, modificata prin Legea nr 108 din 2 iunie 1998[58].

2.8.EROAREA DE FAPT

2.8.1.Notiune si caracterizare. Eroarea este definita in doctrina penala ca reprezentarea gresita de catre cei ce savarsesc o fapta prevazuta de legea penala a realitatii din momentul savarsirii faptei, reprezentare determinata de necunoastearea sau cunoasterea gresita a unor date ale realitatii Reprezentarea gresita a realitatii din momentul savarsirii faptei are influienta asupra vinovatiei faptuitorului, putand chiar s-o inlature.Existenta vinovatiei in savarsirea unei fapte prevazute de legea penala este conditionata de cunoasterea de catre faptuitor a tuturor imprejurimilor in care actioneaza si care cunoastere ii permite acestuia sa prevada ori sa poata prvedea rezultatul faptei sale. Daca in momentul savarsirii faptei, faptuitorul nu a cunoscut ori a cunoscut gresit anume date ale realitatii care sunt de natura sa confere faptei un caracter socialmente periculos, eroarea in care se afla il lipseste de posibilitatea de a prevedea rezultatul faptei sale si implicit de a-si determina in mod constiient vointa. Spre deosebire de celelalte cauze care inlatura caracterul penal alfaptei analizate mai sus, unde vinovatia era inlaturatadatorita constrangerii la care era supus faptuitorul (legitima aparare, stare de necesitate, constrangere fizica si constrangere morala) ori datorita incapacitatii psiho-fizica normala, dar vointa si constiinta lui s-au format pe date gresite ale realitatii savarsind o fapta prevazuta de legea penala.

2.8.2. Felurile erorii. In doctrina penala si legislatie eroarea se diferentiaza in raport de : obiectul asupra caruia poarta, factori care au determinat-o, posibilitatea de evitare si intinderea consecintelor. A. Dupa obiectul asupra caruia poarta, se disting: eroarea de fapt si eroarea de drept. a) eroarea de fapt exista atunci cand necunoasterea sau cunoasterea gresita poarta asupra unor date ale realitatii(stari, situatii, imprejurari etc). b) eroarea de drept sau norma consta in necunoasterea sau cunoasterea gresita a unei norme juridice. Deosebirea intre eroarea de fapt si eroarea de drept prezinta importanta sub raportul consecintelor juridice pe care le genereaza fiecare.

Eroarea de fapt poate constitui o cauza care inlatura caracterul infractional al faptei. Eroarea de drept penal nu inlatura niciodata caracterul penal al faptei, dar cand eroarea priveste o norma extrapenala poate duce si la inlaturarea caracterului penal al faptei. In codul penal roman au fost inscrise dispozitii cu privire la efectele ce le produc cele doua feluri de eroare. B. Dupa factorii care determina eroarea, aceasta poate fi:

a) eroarea prin necunoastere sau ignoranta cum mai este denumita in literatura juridica si reprezinta o stare psihica determinata de regula de lipsa de cultura. b) amagireasau inducerea in eroare care reprezinta o stare psihica provocata de actiunea de inselare exercita de o persoana asupra alteia. C. Dupa consecintele ce le poate avea, eroarea poate fi :

a) eroarea esentiala cand reprezinta pentru faptuitorul aflat in eroare o justificare a activitatii lui si exclude vinovatia. b) eroarea este neesentiala cand apare ca o scuza pentru faptuitorul aflat in eroare, iar pe planul consecintelor juridice-reprezinta o circumstanta atenuanta. D. Tot in raport de criteriul de mai sus completat cu cel al obiectului asupra caruia poarta, eroarea poate fi:

a) eroare principala cand aceasta priveste date de fapt referitoare la elementele constitutive ale infractiunii, de care depinde insasi existenta infractiunii. b) Eroarea secundara cand aceasta priveste o stare, o situatie, imprejurare ce reprezinta o circumstanta agravanta de savarsire. Aceasta clasificare in eroare principala si secundara este importanta sub raportul consecintelor: eroarea principala poate conduce la inexistenta infractiunii, iar eroarea secundara nu conduce decat la inlaturarea circumstantei agravante nu si la inlaturarea infractiunii in forma tip"2'.

E.

Dupa posibilitatea de evitare'531 a erorii, aceasta poate fi:

a) eroare de neiniaturat sau invincibila cand se datoreaza completei necunoasteri a realitati si care nu ar fi putut fi inlaturata oricata diligenta ar fi depus faptuitorul. b) eroare vincibila sau inlaturabila care, cum arata si denumirea, ar fi putut fi inlaturata daca faptuitorul era mai atent, mai diligent.

Sub raportul consecintelor juridice se cuvine subliniat ca eroarea invincibila inlatura caracterul penal al faptei,iar eroarea vincibila nu inlatura caracterul penal al faptei afara de cazul cand faptele sunt incriminate numai daca se savarsesc cu intentie.

2.8.3. Eroarea de fapt - caracterizare. Dintre multiplele feluri, sub care se poate prezenta eroarea, un interes deosebit pentru dreptul penal prezinta eroarea de fapt care reprezinta o cauza care inlatura caracterul penal al faptei si ale carei efecte si conditii sunt prevazute in art. 51 Cp.'64'. Din reglementarea legala se observa ca eroarea poate privi: a) o stare, o situatie, o imprejurare de fapt de care depinde caracterul penal al faptei, caz in care fapta nu are caracter penal: b) o circumstanta agravanta a infractiunii, situatie in care este inlaturata aceasta circumstanta, fapta ramanand infractiune in varianta tip1"5'.

2.8.4. Conditiile erorii de fapt. Eroarea de fapt inlatura caracterul penal al faptei

savarsite daca sunt indeplinite conditiile: a. sa se fi comis o fapta prevazuta de legea penala, deoarece eroarea de fapt inlatura vinovatia, ori problema vinovatiei, se pune numai in legatura cu o fapta prevazuta de legea penala; b. in momentul savarsirii faptei, faptuitorul sa nu fi cunoscut existerta unor stari, situatii sau imprejurari de care depinde caracterul penal al faptei. Obiectul erorii poarta deci asupra starii, situatiei, imprejurarii de care depinde caracterul penal al faptei (art. 51 al. 1 Cp.). In doctrina penala s-au conturat diferite sensuri pertru aspectele prevazute in dispozitiile art. 51 alin. 1 Cp., astfel'66': starea" desemneaza modul in care se prezinta o persoana (spre ex.: starea civila, pregatirea intelectuala, starea de minoritate, starea de sanatate etc), ori un bun (valoarea economica, stare de uzura etc), ori o institutie (utilare tehnica, sarcinile ce-i revin etc);situatia" priveste pozitia pe care o are o persoana (casatorita, ruda apropiata etc), ori un bun (apartine avutului personal sau avutului public, bun ce provine din savarsirea unei fapte prevazute de iegea penala etc); prin imprejurare " se desemneaza o circumstanta in care are loc savarsirea faptei (timpul noptii, timp de razboi. Ioc public etc); c. starea, situatia sau imprejurarea care nu au fost cunoscute pot sa reprezinte un element constitutiv al infractiunii ori o circumstanta a acesteia.

Cand starea, situatia, imprejurarea necunoscuta de faptuitor este o conditie de existenta, a infractiunii, atunci caracterul penal al faptei este inlaturat'37'. Dimpotriva nu va fi inlaturat caracterul penal al faptei cand eroarea poarta asupra identitatii persoanei- in cazul unor infractiuni contra persoanei (error in persoana) sau asupra obiectului material al infractiunii. Eroarea care priveste un element constitutiv al infractiunii pentru a conduce la inlaturarea caracterului penal al faptei trebuie sa subziste pe tot parcursul executarii actiunii, in situatiile in care fapta presupune o durata in timp (infractiuni continui, continuitate). Eroarea nu se confunda cu indoiala care presupune ca faptuitorul este constient ca nu se poate sa-si reprezinte realitatea, caz in care ar trebui sa nu treaca la actiune. Cand in pofida acestei indoieli a trecut la executarea actiunii, va raspunde pentru fapta comisa deoarece a acceptat producerea unui rezultat socialmente periculos, a actionat cu vinovatie-forma intentiei indirecte de regula. Cand starea, situatia, imprejurarea necunoscuta de faptuitor reprezinta o circumstanta agravanta a infractiunii, eroarea va duce la inlaturarea acesteia, a raspunderii penale pentru forma agravanta, dar el va raspunde penal pentru infractiunea in varianta tip .
2.8.5. Efectele erorii de fapt - diferentieri. Eroarea de fapt are efecte diferite dupa cum poarta asupra unui element al infractiuni ori unei circumstante agravante si dupa cum faptele prevazute de legea penala, savarsite din eroare, sunt incriminate numai cand sunt savarsite cu intentie sau sunt incriminate si atunci cand sunt savarsite din culpa. 2.8.6. Efectele erorii de fapt cand aceasta priveste un element constitutiv al Infractiunii. a) Eroarea de fapt in cazul faptelor savarsite cu intentie. Fapta prevazuta de legea penala savarsita in eroare de fapt cu privire la o stare, situatie sau imprejurare care sunt prevazute de lege ca elemente constitutive ale infractiuni, nu este infractiune si pe cale de consecinta nu atrage raspunderea penaia (art. 51 al. 1 Cp.). Fapta este savarsita fara vinovatie, deoarece faptuitorul, datorita necunoasterii ori cunoasterii

gresite a unei stari, situatii sau imprejurari, de care depinde de caracterul penal al faptei, nu a avut reprezentarea caracterului periculos al acesteia. b) Daca fapta este incriminata atat atunci cand este savarsita cu intentie, cat si atunci cand este savarsita din culpa, eroarea de fapt va inlatura vinovatia si deci caracterul penal al faptei si atunci cand este savarsita din culpa, numai daca se constata ca eroarea nu este ea insasi rezultatii culpei (art. 51 al. 3 Cp). Asadar pentru a inlatura caracterul penal al faptei savarsite din culpa, eroarea de fapt nu trebue sa fie ea insusi imputabila faptuitorului. Daca faptuitorul actioneaza din graba si neatentie, fara sa cunoasca existenta unei stari, situatii, imprejurari care constituie element al unei infractiuni din culpa, eroarea nu mai conduce la inlaturarea caracterului penal al faptei, fiind imputabila faptuitorului, care trebuia sa actioneze mai diligent. 2.8.7. Efectele erorii de fapt asupra circumstantelor. Si in cazul cand eroarea de fapt priveste o stare, o situatie, o imprejurare ce constituie element de circumstantiere, efectele acesteia sunt diferentiate dupa cum fapta este incriminata cand este savarsita cu intentie, ori si din culpa, sau numai din culpa. Regula este aceeasi, eroarea de fapt inlatura agravarea cand poarta asupra unor circumstante de agravare ale unei infractiuni intentionate, iar cand poarta asupra unei circumstante agravante la o infractiune incriminata si atunci cand este savarsita din culpa va duce la inlaturarea ei numai daca necunoasterea sau cunoasterea gresita a starii, situatiei, imprejurarii ce constituie circumstanta de agravare nu este ea insasi rezultatul culpei. 2.8.8. Eroarea de drept penal. Necunoasterea ori cunoasterea gresita a unei norme juridice are efecte diferite dupa cum ea poarta asupra unei norme penale sau norme extrarpenale.

Eroarea cu privire la o norma penala sau eroarea de drept penal nu inlatura caracterul penal al faptei (art 51 al. A Cp.). Este consecinta fireasca a faptului ca legea penala trebuie cunoscuta de toti destinatarii care trebuie sa-si conformeze conduita exigentelor ei. in doctrina penala este unanim admis principiul ca nu se poate invoca necunoasterea legii", fiindca nimeni nu poate fi presupus ca o ignora nemocensetur legem ignorare 2.8.9. Eroarea de drept extrapenal. eroarea cu privire la o norma extrapenala are aceleasi efecte ca si eroarea de fapt, adica inlatura caracterul infractional al faptei. Eroarea cu privire la o norma extrapenala este posibila cel mai adesea in situatiile in care normele incriminatoare prevad ca elemnt constitutiv al unei infractiuni conditia savarsirii unei fapte pe nedrept sau contra dispozitiilor legale.

III. INLATURAREA CARACTERULUI PENAL AL FAPTEI PRIN LIPSA PERICOLULUI SOCIAL.

3.1. Preliminarii 3.1.1. Notiune si cadru. Lipsa pericolului social, ca trasatura esentiala a infractiunii, conduce la inlaturarea caracterului infractional al faptei savarsite. Ca si in cazul celorlalte cauze care inlatura caracterul penal al faptei si pentru lipsa pericolului social, starile, situatiile, imprejurarile care conduc la lipsa de pericol social trebuie sa fie prevazute prin lege. Spre deosebire de cauzele ce privesc vinovatia si cele ce privesc prevederea in lege, in care inlaturarea caracterului penal al faptei conducea pe cale de consecinta la inlaturarea raspunderii penale, uneori si a altor forme de raspundere juridica'73', inlaturarea

caracterului penal al faptei prin lipsa de pericol social prezinta particularitatea ca nu inlatura de regula alte forme de raspundere juridica, deoarece un anumit grad de pericol social - e drept nepenal - mai prezinta fapta. Consideram ca lipsa pericolului social care conduce la inlaturarea caracterului penal al unei fapte priveste mai multe aspecte: a) Pericolul social ca trasatura esentiala a infractiunii lipseste in anumite situatii, stari, cazuri sau imprejurari prevazute de lege. b) Pericolul social caracteristic infractiunii lipseste in cazul faptelor concrete si pentru care nu este necesara aplicarea unei pedepse. 3.2. Lipsa pericolului social, ca trasatura esentiala a infractiunii 3.2.1. Stari, situatii, imprejurari in cate pericolul este inlaturat. Pericolul social ca trasatura esentiala a infractiunii este inlaturat in anumite stari, situatii, imprejurari prevazute de lege. a. Pericolul social este inlaturat pentru anumite fapte determinate prin legea care

prevede atat fapta al carui pericol este inlaturat cat si imprejurarea in care este inlaturat pericolul social. Sunt astfel considerente ca fiind lipsite de pericol social: arestarea invinuitului sau inculpatului, perchezitia domiciliara, etc. b. Pericolul social este inlaturat pentru anumite acte inerente desfasurarii unor activitati

permise de lege (spre exemplu: nu sunt considerate, periculoase penal actele de lovire, vatamare a integritatii corporale care se produc in cazul practicarii boxului sau altor activitati sportive, ori in cazul operatiilor chirurgicale). c. Sunt considerate ca lipsite de pericol social si faptele comise din culpa, daca

legiutorui Ie-a incriminat numai atunci cand sunt savarsite cu intentie. Tot astfel este lipsita de pericol social tentativa la unele infractiuni, la care nu este pedepsita.

d.

Pericolul social ca trasatura esentiala a infractiunii este inlaturat, pe cale de

consecinta cand fapta este savarsita fara vinovatie. Efecte. Fapta care nu prezinta pericolul social al infractiunii nu este infractiune si pe cale de consecinta nu atrage raspunderea penala. 3.3. Lipsa pericolului social concret al faptei prevazuta de legea penala 3.3.1. Preliminarii. Caracterul penal al faptei este inlaturat daca fapta concreta nu prezinata gradul de pericol necesar al unei infractiuni. Pericolul social al infractiuni, stabilit in abstract de legiuitor in momentul incriminarii faptei trebuie sa existe, sa se verifice prin fiecare fapta savarsita, pentru a caracteriza fapta respectiva ca infractiune. Este posibil ca in concret fapta savarsita, desi formal sa indeplineasca toate trasaturile pentru a fi caracterizata ca infractiune, adica este prevazuta de legea penala, este savarsita cu vinovatia ceruta de lege, dar pericolul social sa nu evidentieze o periclitare a valorilor sociale ocrotite, sa fie minim, sa nu fie suficient pentru a caracteriza fapta ca infractiune. Este posibil, cu alte cuvinte, ca in concret fapta savarsita sa fie lipsita de importanta prin pericolul social minim pe care-l prezirta, iar pentru combaterea ei nu este necesara aplicarea unei pedepse. In astfel de situatii, cand pericolul social concret al faptei savarsite este minim, cand nu este suficient pentru a caracteriza fapta ca infractiune - este inlaturat caracterul infractional al faptei si pe cale de consecinta este inlaturata si raspunderea penala. Cum insa, la incriminarea unei fapte legiuitorii ia in considerare printre altele si pericolul social ce-l reprezinta fapta, tot legiuitorul trebuie sa prevada in ce conditii fapta concreta nu are gradul de pericol social necesar al unei infractiuni. Posibilitatea pentru organele de aplicare a legii penale de a aprecia in concret gradul de pericol social a fost prevazuta in legislatiile penale ca o reflectare a conceptiei materiale, stiintifice in materia infractiunii.

In legislatiile penale sunt inscrise dispozitii potrivit cu care fapta lipsita de pericolul social concret necesar al unei infractiuni nu este infractiune si nu atrage astfel raspunderea penala. O astfel de dispozitie a fost inscrisa in codul penal roman anterior in art. 1 al. 3 prin modificarea adusa in anul 1960, prevazandu-se: nu constituie totusi infractiune fapta incriminata prin lege, daca prin continutul ei concret si prin conditiile in care a fost savarsita nu prezinta pericolul social al unei infractiuni, fiind lipsita in mod vadit de importanta". Prin aceasta dispozitie s-a oferit organelor de aplicare a legii penale posibilitatea sa aprecieze gradul de pericol social concret al faptei savarsite si daca acesta era minim iar fapta lipsita astfel in mod vadit de importanta sa nu fie considerata infractiune'75'. Codul penal roman adoptat in 1968 nu a mai prevazut o astfel de dispozitie care ar fi fost incompatibla cu principiul legalitatii in dreptul penal. Prin definitia data pericolului social in art. 18C.p.'76, se stabilea regula ca asupra pericolului social al faptei se pronunta numai legiuitorul. Cu alte cuvinte, pericolul social fiind apreciat de legiuitor ca fiind suficient pentru caracterizarea faptei ca infractiune, din momentul incriminarii ei'77', organele de aplicare a legii penate, ori de cate ori constatau ca formal, erau intrunite trasaturile unei fapte pentru a fi infractiune, aplicarea unei pedepse era oblgatorie. Aceasta a condus in practica judiciara la aplicarea pedepsei si pentru fapte marunte, lipsite de gravitate si importanta, a condus la o extindere artificiala a sferei ilicitului penal, la o statistica penala care nu reflecta real fenomenul infractional ceea ce nu era de natura sa orienteze just politica represiva si activitatea de perfectionare a mijloacelor de drept penal pentru combaterea faptelor grave care sunt cu adevarat infractiuni78'. Necesitatea unei modificari a codului penal, ca insusi acesta sa ofere posibilitatea organelor penale sa

aprecieze, gradul de pericol social concret si sa stabileasca astfel daca fapta prezirta pericolul social necesar al unei infractiuni, sau nu, era evidenta79'. Fata de situatia ivita, legiuitorul roman prin Legea nr. 6/1973 a modificat dispozitiile art. 18 prevazand: Fapta care prezinta pericol social in intelesul legii penale este orice actiune sau inactiune prin care se aduce atingere uneia dintre vatarte aratate in art. 1 si pentru sanctionarea careia este necesara aplicarea unei pedepse " (sub. ns. CM.) oferind implicit posibilitatea organelor de aplicare a legii sa aprecieze pericolul social concret al faptei si sa decida daca este necesara ori nu aplicarea unei pedepse. Prin modificarea art. 18 Cp. in sensul celor de mai sus a fost posibila introducerea in codul penal a art. 18 care prevede inlaturarea caracterului penal al faptei prevazuta de lege penala care nu prezinta in concret gradul de pericol social necesar al unei infractiuni.

3.3.2. Inlaturarea caracterului penal al faptei prevazuta de legea penala care nu prezinta fn concret gradul de pericol social ai unei infractiuni. a) Notiune si caracterizare. Prin modificarea art. 18 Cp. si introducerea art. 181 Cp. s-a creat, cadrul legal de rezolvare a problemei ce priveste lipsa de pericol social irfractiona) al faptei prevazuta de legea penala. In art. 18 Cp. se prevede ca nu constituie infractiune fapta prevazuta de legea penala daca prin atingerea minima adusa uneia dintre valorile aparate de lege si prin continutul ei concret, fiind lipsita in mod vadit de importanta, nu prezinta gradul de pericol social al unei infractiuni". Prin aceste dispozitii, asa cum am aratat mai sus se stabileste pentru organul de aplicare a legii sarcina de a stabili pe baza unor criterii legale prevazute in art. 18 al. 2 Cp. daca fapta savarsita prezinta sau nu gradul de pericol social necesar pentru caracterizarea acesteia ca infractiune.

Cand pericolul social concret nu este suficient pentru caracterizarea faptei ca infractiune caracterul penal al faptei este inlaturat, iar faptuitorului i se aplica o sanctiune cu caracter administrativ prevazuta de art. 91 Cp. Mentionam ca, prin aprecierea ce o fac asupra pericolului social concret al faptei savarsite si prin constatarea lipsei acestuia, organele de aplicare a legii penale nu fac opera de dezincriminare a faptei, activitate ce este de atributul exclusiv al legiutorului, ci doar de aplicare a legii in limitele stabilite de aceasta. b) Natura juridica. Problema naturii juridice a institutiei prevazute in art. 18 Cp. este larg discutata in literatura juridica de specialitate80. Intr-o opinie s-a sustinut ca prin introducerea art. 81 Cp., s-a creat posibilitatea dezincriminarii judiciare in cadrul careia organele judiciare au obligatia de a examina pericolul social concret al faptei pentru a stabili daca aceasta prezinta un grad de periculozitate atat de pronuntat incat sa atribuie faptei caracterul unei infractiuni '81. O astfel de opinie a fost respinsa, pe buna dreptate, fiindca dezicriminarea este o activitate specifica si exclusiva a legiuitorului, iar in cazul aplicarii art. 18 Cp., organele judiciare nu procedeaza la o dezincriminare, pentru ca nu este posibil sa se dezincrirnineze ceea ce legiuitorul nu a voit sa fie incriminat '82'. Concluzia la care ajung organele de aplicare a legii penale, ca fapta nu prezinta gradul corcret de pericol social necesar al unei infractiuni reprezinta, o consecinta, a lipsei trasaturii esentiale a pericolului social al faptei. Fapta nu este infractiune prin vointa legiuitorului care a stabilit ca daca aceasta nu are pericolul social al unei infractiuni sa nu fie socotita ca atare si nu prin vointa judecatorului ori procurorului care nu au dreptul ca statueze in domeniul legislativ. Pusa astfel problema, consideram ca nu se impieteaza asupra principiului legalitatii incriminarii statornicit in legislatia noastra.

In literatura juridica s-a subliniat intemeiat ca sanctiunile aplicabile pentru fapta lipsita de pericolul social concret al unei infractiuni nu trebuie sa conduca la concluzia ca institutia juridica prevazuta de art. 181Cp. reprezinta o forma de inlocuire a raspunderii penale. In cazul inlocuirii raspunderii penale, fapta este sl ramane infractiune, se inlocuieste doar raspunderea penala proprie infractiunii, cu arta forma a raspunderii juridice - raspunderea administrativa. In cazul institutiei prevazute la art. 181 Cp., fapta nu este infractiune si astfel nu poate antrena pe cale de consecinta raspunderea penala dar prezentand un oarecare grad de pericol social se impune sanctionarea acesteia cu o sanctiune prevazuta la art. 91 Cp., care este specifica formei de inlocuire a raspunderii penale cu o sanctiune cu caracter administrativ, asa cum am aratat mai sus. Prin aceasta trimitere, ca tehnica legislativa nu s-a conferit institutiei prevazute de dispozitiile art. 181 Cp. o natura juridica similara formei de inlocuire a raspunderii penale.

Fapta prevazuta de legea penala lipsita de pericolul social concret al infractiunii nu poate fi socotita nici contraventie83, de care s-ar apropia, dar care isi are sediul de reglementare in alte acte normative devat legea penala. In literatura juridica84 s-a mai aratat ca prin institutia prevazuta de dispozitiile art. 181 Cp. nu s-a reglementat o cauza care inlatura caracterul penal al faptei, deoarece nu a fost trecuta in capitolul privind cauzele care inlatura carcacterul penal al faptei, iar in codul de procedura penala a fost prevazuta o cauza speciala care impiedica puterea in miscare sau exercitarea actiunii penale(art. 10 al. 1 lit. b C. Pr. Pen). Consideram ca institutia introdusa prin dispozitiile art. 181 Cp. reprezinta, in ultima analiza, tot o cauza care inlatura caracterul penal al faptei, prin inlaturarea trasaturii esentiale a pericolului social. Faptul ca nu a fost trecuta (institutia prevazuta in art. 181 Cp.) in randul cauzelor care inlatura caracterul penal al faptei (art. 44-51) Cp. nu impieteaza asupra naturii sale juridice, fiindca in Capitolul V (art. 44-51 Cp.) au fost grupate numai cauzele care inlatura trasatura esentiala a vinovatiei, asadar a uneia singure, dintre cele trei trasaturi esentiale ale infractiunii.

Institutia prevazuta in art. 181 Cp. este asadar o cauza care inlatura caracterul penal al faptei prin nelntrunirea gradului de pericol social necesar al unei infractiuni [85]. Desi are aceeasi natura juridica ca si celelalte cauze care inlatura caracterul penal al faptei, nu trebuie neglijata particularitatea acestei institutii, ce se degaja din natura trasaturii esentiale a infractiunii asupra careia poarta, pericolul social - si care presupune antrenarea unei raspunderi juridice, aplicarea unei sanctiuni cu caracter administrativ dintre cele prevazute de art. 91 Cp. Datorita acestei particularitati antrenarea unei raspunderi cu caracter administrativ - a fost necesara prevederea speciala a acesteia in codul de procedura penala jart. 10 al. 1 lit. b1 si nu era suficienta prevederea art. 10 lit. e C. pr.pen. care se refera doar la cauzele cuprinse sub aceasta denumire (art. 44-51 Cp.)]. 3.3.3. Conditii in care fapta prevazuta de legea penala nu prezinta pericolul social al unei infractiuni. Fapta prevazuta de legea penala care nu prezinta pericolul social al unei infractiuni, potrivit art. 181 Cp. este o fapta lipsita in mod vadit de importanta, concluzie ce rezulta din atingerea minima adusa valorilor ocrotite de legea penala si din continutul ei concret. Asadar, fapta prevazuta de legea penala lipsita de pericol social are ca trasaturi caracteristice o atingere minima adusa valorii sociale ocrotite penaliceste si prin aceasta reliefeaza o lipsa vadita de importanta. Institutia prevazuta in art. 181 Cp. are un caracter general in sensul ca este aplicabila in principiu in cazul tuturor faptelor prevazute de legea penala indiferent de natura lor si de pedeapsa prevazuta pentru ele. Cu tot caracterul sau general institutia prevazuta in art. 181 Cp. nu va putea fi incidenta in cazul unor fapte grave cum este omorul fiindca prin valoarea deosebita a obiectului ocrotirii penale nu s-ar putea sustine ca atingerea este minima. 3.3.4. Criterii de apreciere a gradului concret de pericol social. Inlaturarea caracterului penal al faptei prevazute de legea penala ca urmare a constatarii lipsei de pericol social concret are loc cu indeplinirea conditiilor prevazute de lege. Prevederea conditiilor in care o fapta prevazuta de legea penala nu are caracter penal asigura cadrul legal in care organele de aplicare a legii penale evalueaza pericolul social concret cu evitarea arbitrariului, subiectivismului, abuzurilor. La stabilirea in concret a gradului de pericol social - potrivit dispozitiilor art. 181 al. 2 Cp. - se tine seama de: modul si mijloacele de savarsire a faptei, de scopul urmarit de faptuitor, de imprejurarile in care fapta a fost comisa, de urmarea produsa sau care s-ar fi putut produce, de persoana si conduita faptuitorului.

Criteriile prevazute in lege se folosesc impreuna pentru a stabili gradul de pericol social al faptei comise sl necesitatea ori inutilitatea pedepsei in cazul concret. a. Modul si mijloacele de savarsire pot reliefa un pericol social concretsuficient pentru a caracteriza fapta ca infractiune, cand au fost folosite mijloacele de savarsire periculoase (explozii, otravirea apei ori a alimentelor care urmeaza sa fie servite mai multor persoane) ori prin numarul mare de acte comise'86. b. Dupa scopul urmarit de faptuitor pericolul social poate fi scazut cand fapta a fost comisa pentru satisfacerea unei trebuinte(cumpararea unui medicament pentru cineva bolnav din familie cu banii sustrasi din gestiune). Cand infractiunea a fost comisa pentru inlesnirea ori acoperirea altei infractiuni, pericolul social de data aceasta este ridicat si suficient pentru a caracteriza fapta ca infractiune ' 87 c. Imprejurarile in care fapta a fost comisa sunt relevante pentru cunoasterea pericolului social al acesteia si al periculozitatii faptuitorului. Daca fapta a fost comisa in imprejurari agravante(noaptea '88) ori profitand de situatia creata de o calamitate, pericolul social este ridicat, iar fapta poate fi infractiune. Dimpotriva fapta comisa in imprejurari nefavorabile pentru faptuitor (o suferinta, stare de ebrietate in care a ajuns intamplator etc.) pot reliefa un pericol social scazut.

d.

Dupa urmarea produsa sau care s-ar fi putut produce. Cand prin fapta s-a produs un prejudiciu foarte mic, fapta dupa acest criteriu nu are pericolul social suficient al unei infractiuni'89'. Daca prin fapta s-ar fi putut produce prejudicii mari, fapta are pericolul social al unei infractiuni.

e.

Persoana si conduita faptuitorului este examinata de asemenea pentru a stabili gradul de pericol social al faptei comise de acesta. Se tine seama fara indoiala de atitudinea faptuitorului inainte de savarsirea faptei, dupa savarsirea acesteia, de antecedentele penale, de orice circumstante personale ale acestuia.

In practica judiciara'80', s-a decis in mod corect ca antecedentele penale ale faptuitorului nu exclud de principiu incidenta art. 181 Cp. Antecedentele penale ale inculpatului isi releva importanta in caracterizarea gradului de pericol social al faptei numai daca sunt examinate in contextul imprejurarilor in care fapta a fost comisa, al rezultatelor acesteia si a celorlalte date privind persoana faptuitorului'9''.

3.3.5. Efecte juridice. Fapta lipsita de pericolul social concret caracteristic infractiunii nu are
caracter penal si deci nu atrage pe cale de consecinta raspunderea penala pentru aceasta fapta. Intrucat fapta prezinta totusi un pericol social, ea va atrage aplicarea unei sanctiuni cu caracter administrativ prevazuta de legea penala. Potrivit dispozitiilor art. 18 al. ultim Cp. in cazul faptelor prevazute de legea penala care nu prezinta pericolul social al unei infractiuni, procurorul sau instanta de judecata aplica una din sanctiunile cu caracter administrativ prevazute de art. 91 Cp. care pot fi: mustrarea, mustrarea cu avertisment, amenda de la 10 lei noi la 1.000 lei noi. Aplicarea unei sanctiuni cu caracter administrativ este obligatorie92 ori de cate ori se constata ca pericolul social concret al faptei savarsite nu este suficient pentru a caracteriza fapta ca infractiune, fiindca fapta are un anumit pericol social. Daca faptuitorul a comis mai multe fapte, considerate fiecare in parte ca fiind lipsite de pericol social se va aplica o singura sanctiune cu caracter administrativ prevazuta de legea penala'93'.

IV. LIPSA PREVEDERII iN LEGEA PENALA 4.1. Notiune si cadru 4.1.1. Notiune. Intre cauzele care inlatura caracterul infractional al faptei prin lipsa unei trasaturi esentiale, un loc aparte ocupa neprevederea faptei In legea penala. Este de altfel trasatura esentiala care se verifica mai intai pentru constatarea caracterului penal al faptei. Rezultatul negativ obtinut in urma acestei verificari, in sensul ca fapta nu este prevazuta de legea penala conduce la reconsiderarea faptei ca infractiune si implicit face de prisos cercetarea celorlalte trasaturi esentiale. Lipsa prevederii faptei In legea penala este asadar o situatie, o imprejurare in care o fapta care aparert intruneste trasaturile esentiale ale infractiunii nu are in realitate caracter penal deoarece nu este ori nu mai este prevazuta de legea penala ca infractiune in modalitatea in care s-a savarsit ori ii lipseste un element constitutiv pentru ca aceasta sa constituie o anumita infractiune'94'.

Trasatura esentiala a prevederii in lege se realizeaza atunci cand fapta este caracterizata ca infractiune intr-o lege. 4.1.2. Cadru. Trasatura esentiala a infractiunii de prevedere in legea penala lipseste in situatiile: a. Dezincriminarea faptei sau abrogarea incriminarii care se realizeaza prin socaterea in afara ilicitului penal al faptei considerata infractiune pana la o anumta data. Prin abrogarea legi care prevedea fapta ca infractiune, aceasta fapta nu mai este socotita pe viitor ca infractiune. Abrogarea incriminarii are efect inlaturarea trasaturii esentiale a prevederii in lege a faptei indiferent de momentul in care intervine fata de savarsirea faptei. Orice fapta comisa dupa abrogarea incriminarii nu va mai fi considerata infractiune. Nu vor mai fi considerate infractiuni nici cele comise anterior abrogarii, iar consecintele penale ale hotararilor judecatoresti privitoare la aceste fapte inceteaza odata cu abrogarea incriminarii (art. 12 Cp.). b. O alta situatie in care lipseste prevederea in legea penala a faptei priveste cazul neindeplinirii de catre fapta concreta a unui element constitutiv al infractiunii. Este situatia in care fapta concreta savarsita nu indeplineste unul sau mai multe elemente
constitutive prevazute in norma de incriminare. Lipseste cu alte cuvinte, o conditie ceruta de lege pentru caracterizarea faptei ca infractiune si astfel fapta concreta savarsita nu este prevazuta de legea penala[95]. c. Trasatura esentiala a prevederii in legea penala este inlaturata si atunci cand lipseste dubla incriminare. In cazurile de aplicare a legii penale romane conform principiului universalitatii (art. 6 al. 1 lit. a Cp.), se cere dubla incriminare a faptei, deci atat legea penala romana cat si legea penala straina de la locul unde s-a savarsit fapta sa o prevada ca infractiune. Daca fapta nu este infractiune si in legea locului unde a fost savarsita, acest aspect echivaleaza cu neprevederea

faptei ca infractiune si legea penala romana nu va putea fi aplicata conform principiului universalitatii. 4.2. Efecte juridice. Efecte. Neindeplinirea de catre fapta concreta, savarsita a trasaturii esentiale a prevederii in legea penala are drept efect inlaturarea caracterului penal al faptei si pe cale de consecinta inlaturarea si a raspunderii penale. Aceasta cauza de inlaturare a caracterului infractional al faptei are caracter obiectiv, real si se rasfrange asupra tuturor participantilor la comiterea acesteia. ANEXA-nr.1 LEGE nr. 202 din 25 octombrie 2010 privind unele masuri pentru accelerarea solutionarii proceselor. EMITENT : PARLAMENTUL

PUBLICAT IN: MONITORUL OFICIAL NR. 714 din 26 octombrie 2010. Parlamentul Romanie adopta prezenta lege.

ART.XX Codul penal al Romaniei, republicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 65 din 16 aprilie 1997, cu modificarile si completarile ulterioare, se modifica si se completeaza dupa cum urmeaza :
1. La articolul 18 ^1, alineatele 2 si 3 se modifica si vor avea urmatorul cuprins: "La stabilirea in concret a gradului de pericol social se tine seama de modul si mijloacele de savarsire a faptei, de scopul urmarit, de imprejurarile in care fapta a fost comisa, de urmarea produsa sau care s-ar fi putut produce, precum si de persoana si conduita faptuitorului, daca este cunoscut, in cazul faptelor prevazute in prezentul articol, procurorul sau instanta poate aplica una dintre sanctiunile cu caracter administrativ prevazute la art. 91."

2. Dupa articolul 74 se introduce un nou articol, articolul 74^1, cu urmatorul cuprins: "Art. 74^1. - in cazul savarsirii infractiunilor de gestiune frauduloasa, inselaciune, delapidare, abuz in serviciu contra intereselor persoanelor, abuz in serviciu contra intereselor publice, abuz in serviciu in forma calificata si neglijenta in serviciu, prevazute in prezentul cod, ori a unor infractiuni economice prevazute in legi speciale, prin care s-a pricinuit o paguba, daca in cursul urmaririi penale sau al judecatii, pana la solutionarea cauzei in prima instanta, invinuitul sau inculpatul acopera integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevazute de lege pentru fapta savarsita se reduc la jumatate. Daca prejudiciul cauzat si recuperat in aceleasi conditii este de pana ia 100.000 euro, in echivalentul monedei nationale, se poate aplica pedeapsa cu amenda. Daca prejudiciul cauzat si recuperat in aceleasi conditii este de pana la 50.000 euro, in echivalentul monedei nationale, se aplica o sanctiune administrativa, care se inregistreaza in cazierul judiciar. Dispozitiile prevazute la alin. 1 si 2 nu se aplica daca faptuitorul a mai savarsit o infractiune de acelasi gen, prevazuta de prezentul cod, intr-un interval de 5 ani de la comiterea faptei, pentru care a beneficiat de prevederile alin. 1 si 2." 3. La articolul 184, dupa alineatul 5 se introduce un nou alineat, alineatul 6, cu urmatorul cuprins: "Pentru faptele prevazute la alin. 2 si 4, impacarea partilor inlatura raspunderea penala." '1'.C. Bulai, Manual de drept penal, p. gen, Ed. AII, 1997, p. 217. '2'. V. Dongoroz, In Explicatii teoretice ale codului penal roman, p. gen, vol. I, Ed. Academiei, Bucuresti, 1969, p. 332. 3' V. Dongoroz, m Explicatii..., op. cit., p. 332. 4 Cauzele care inlatura raspunderea penala sunt: amnistia, prescriptia raspunderii penale, lipsa plangerii prealabile, retragerea plangerii prealabile, impacarea partilor. 51 Gh. Daringa, in Comentariu p. 329, V. Dongoroz, op. cit., p. 334-335. 6' in acest sens: V. Dongoroz in Explicatii teoretice..., op. cit., p. 335.

7 Vezi I. Oancea, op. cit, p. 220-221. '8 A se vedea G. Antoniu, Sistemul cauzelor care inlatura vinovatia, Revista de drept penal nr. 2, 1994, p. 31-43. '9 Vezi in acest sens: sect. III si IV din prezentul capitol. 10 Alin. (2) din art. 44 a fost introdus prin Legea nr. 169 din 2002 si modificat prin Legea nr. 247 din 19 iulie 2005 privind reforma in domeniile proprietatii si justitiei precum si unele masuri adiacente - titlul IX (M. of. nr. 653 din 22 iulie 2005). 11 In doctrina penala sunt cunoscute mai multe teorii privitoare la inlaturarea caracterului penal al faptei savarsite in stare de legitima aparare, teorii subiective (teoria instinctului de conservare si teoria constrangerii morale) si teorii obiective (a negatiei injustului, a retributiei raului prin rau, a coliziunii de drepturi si obligatii, a apararii subsidiare, a utilitatii sociale, a exercitiului functiei publice a dreptului subiectiv cu caracter public) - vezi pe larg aceste teorii in lucrarea lui Victor lonescu, Legitima aparare si starea de necesitate, Ed. stiintifica, Bucuresti, 1972, p. 37-49. 12 Spre ex:atacul este direct si atunci consta in turnarea unei substante otravitoare in mancarea ce urmeaza sa fie servita victimei-vezi si V. Dongoroz, in Explicaii....., op. cit,p. 351. Tot un atac direct se realizeaza si prin incercarea de a distruge o barca in care se gaseste o persoana care nu stie sa inoate, iar barca se afla pe apa. Vezi si Gh. Daranga, in Codul penal comentat si adnotat, Ed.Stiintifica, Bucuresti, 1972, p.332 si urm. 13 Vezi I. Oancea, op. cit, p.247. 14 I. Oancea, op. cit, p.247. 15 V. Dongoroz op. cit, p.352. 16 Vezi T.S., s.p.nr. 757/1997 in C.D., 1977, p. 292. 17 In acest sens vezi: I. Dobrinescu, Conditiile atacului si apararii tn materie de legitima aparare, in J.N. nr. 4/1957, p. 641 si urm. 18' L Biro, op. cit., p. 175.

19 Vezi in acest sens: L Biro. Cu privire la posibilitatea invocarii legitimei aparari atunci cand atacul indreptat impotriva patrimoniului consta, intr-un furt consumat, nota la dec. nr. 133/2 februarie 1960, Col. I penal, I reg. Cluj in LP. nr. 3/1961, p. 86-87; O. A. Stoica, Consideratii referitoare la infractiunea de ultraj cu violenta precum si asupra legitimei aparari cti privire la avutul obstesc, nota la dec. nr. 241/4 martie 1960 a Col. I pen. a T. reg. Cluj in L.R nr. 8/1960, p. 88 si urm. 20 In acest sens V. Dongoroz Drept penal, 1939, p. 451. 21 Vezi M. Basarab, Drept penal, 1976, op. cit., p. 255. 22 T.S., s.p., d. nr. 325/1974 in CD. 1974, p. 323. 23 Spre ex.: atacul desfasurat de un iresponsabil. 24 In literatura juridica conditiile apararii sunt grupate si apar mai putine, astfel: apararea sa se realizeze printr-o fapta prevazuta de legea penala si fapta savarsita sa fie proportionala cu gravitatea pericolului si cu imprejurarile in care s-a produs atacul - Maria Zolyneak, Maria Ioana Miclinici, Drept penal, partea generala, Ed. Fundatiei Chemarea, lasi, 1999, p. 266 si urm. 25 T.S., col. pen, dec. nr. 888/1963 in J.N. nr. 1/1963, p. 173. 26 C. Mitrache, Consideratii privind legitima aparare, in A.U.B. nr. 1/1969, p. 95. 27' T.S., s.p., d. nr. 571/1970 in CD. 1980, p. 244. 28 V. lonescu, op. cit., p. 97-98. 29 T.S., s.p.. d. nr. 424/1969 InCD. 1969, p. 437: CSJ, s.pen. d. 3594/2001, RDP nr. l.p. 176177. 30 Vezi L Biro, Consideratii referitoare la depasirea limitelor legitimei aparari, in R.R.D., nr. 3/1970, p. 110 si urm. 31 Daca fapta a fost savarsita dupa incetarea atacului ce se situeaza in afara apararii, Trib. jud. Hunedoara, d.p. nr. 620/1977 inR.R.D. nr. 5/1978, p. 62.

'32 Daca fapta a fost savarsita dupa incetarea atacului ce se situeaza in afara apararii, Trib. jud. Hunedoara, d.p. nr. 620/1977 inR.R.D. nr. 5/1978, p. 62. 33' Dispozitiile art. 44 alin. 21 Cp. au fost modificate prin Legea nr. 247 din 19 iulie 2005 (M. of. nr.653 din 22 iulie 2005). 34 Vezi llie Pascu, Legitima aparare in noua reglementare, RDP. nr. 1. 2003. p. 30-38. 35 Daca fapta a fost savarsita dupa incetarea atacului ce se situeaza in afara apararii, Trib jud. Hunedoara, d.p. nr. 620/1977 inR.R.D. nr. 5/1978, p. 62. 36 In acest sens: C. Bulai, op. cit., p. 241. 37' TS s.p., d. nr. 3112/1974 in R.R.D. nr. 7/1975, p. 73. 38 V. Donaoroz. in Explicatii op. cit., d. 365.

39 Sunt considerate bunuri importante de ex: cladirile, muzeele, tablourile, obiectele de arta, colectiile etc. 40 Vezi pe larg: V. Dongoroz, in Explicatii op. cit., d. 365. 41 Vezi pe larg: V. Dongoroz, in Explicatii op. cit., d. 366. 42 Spre ex: medicii umani, medicii veterninari, militarii, pompierii s.a. 43 Gh. Daranga, Comentariu in codul penal, op. cit., p. 349. Vezi C. Bulai op.cit., p. 249. 44 T.S., s.p., d. nr. 3334/1971, inR.R.D. nr. 10/1973, p. 178. 45 Vezi V. Dongoroz, in Explicatii teoretice..., op. cit., p. 387. 46 Vezi pe larg V. Dongoroz, in Explicatii op. cit., p. 384-385. 47 In practica judiciara se intalnesc cauze Accidentul nu s-a datorat culpei conducatorului auto ci unei imprejurari imprevizibile si care nu a putut fi preintampinat -pivotul inferior de la roata din stanga fata, datorita unei defectiuni de constructie s-a rupt. Fapta s-a savarsit in caz fortuit -T.S., s.p., d. nr. 1023/1980 in C.D., 1980, p. 246-247.

43 Vezi C. Bulai, op. cit., p. 256. 49' V. Dongoroz, Explicatii teoretice..., op. cit., p. 393. '50 In practica judiciara s-a decis ca pentru corecta stabilire a starii de responsabilitate ori iresponsabilitate a inculpatului, de catre comisia medico-legala competenta, nu este suficienta simpla lectura a actelor dosarului de catre membrii comisiei, ci se impune - asa cum prevede art. 117 C. proc. pen - internarea inculpatului intr-un institut de specialitate, unde sa poata fi examinat intr-un mod corespunzator", T. j. Arad, d.p. nr. 381/1969, inR.R.D. nr. 12/1969, p. 181. '51' In practica s-a decis imprejurarea ca - asa cum rezulta din raportul de expertiza medicolegala -inculpatul prezinta o stare reactiva neurotiforma pe fond de etilism cronic, care doar ii reduce posibilitatea de inhibitie si autocontrol, conferindu-i un discernamant scazut nu poate duce la concluzia ca el a comis fapta de delapidare in stare de iresponsabilitate". T.S., s.p., d. nr. 1959/1976 in V. Papadopol si M. Popovici, Repertoriu op. cit., p. 215. 52 Vezi Dongoroz, Explicap teoretice..., op. cit., p. 394. 53 In acest sens si practica judiciara a decis ca Pentru a fi caplicabil art. 48 Cp. - se cere existenta unei incapacitati psihice, datorita alienatiei mintale ori altor cauze asemanatoare acesteia, proprii a determina in afara limitelor unei stari normale aceasta incapacitate". Asadar, prin alte cauze se inteleg tot maladiile ce altereaza psihicul faptuitorului, punandu-l in situatia de a nu mai putea functiona, prin facultatile sale sau prin una din ele, discernamantul si factorul volitiv''. Tulburarea din partea victimei nu duce la iresponsabilitate (T.S., s.p., dec. nr. 1636/ 1976; CD., 1976, p. 283).

54' Vezi V. Dongoroz in Explicatii..., op. cit, p. 400.


55' Art. 49 al. 1 Nu constituie infractiune fapta prevazuta de legea penala daca faptuitorul in momentul savarsirii faptei, se gasea, datorita unor imprejurari independente de vointa sa in stare de betie completa produsa de alcool sau de alte substante". 56 Vezi art. 50 Cp., Nu constituie infractiune fapta prevazuta de legea penala, savarsita de un minor care la data comiterii acesteia nu indeplineste conditiile legale pentru a raspunde penal".

57' Decizia de indrumare a Plenului Tribunalului Suprem nr. 9/1972, in C.D., 1972, p. 58. 58 Vezi Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 26 din 12 iunie 1997 privind protectia copilului aflat in dificultate modificata prin Legea nr. 108 din 1998. 59 V. Dongoroz, op. cit., p. 415; I. Oancea, op. cit., p. 296; Gh Daringa, in Comentariu, p. 371. 60 C. Bulai, op, cit, p. 265. 61 Vezi pe larg V. Dongoroz in Explicatii teoretice..., op. cit, p. 416. 62 Spre ex :in cazul infractiunii de omor daca infractorul nu a cunoscut calitatea de ruda a victimei, fiind eroare cu privire la aceasta circumstanta de agravare, va raspunde penal pentru infractiunea de omor varianta tip(simpla).

63' Vezi V. Dongoroz in Explicatii teoretice..., op. cit, p. 17; C. Bulai, op. Cit., p.266. 64' Art. 51 Cp., Nu constituie infractiune fapta prevazuta de legea penala, cand faptuitorul, in momentul savarsirii acesteia, nu cunoaste existenta unei stari situatii sau imprejurari de care depinde caracterul penal al faptei. Nu constituie o circumstanta agravanta imprejurarea pe care infractorul nu a cunoscut-o in momentul savarsirii infractiunii. Dispozitiile alin1.2 se aplica si faptelor savarsite din culpa pe care legea penala le pedepseste, numai daca necunoasterea starii, situatiei sau imprejurarii respective nu este ca insasi rezultatul culpei. Necunoasterea sau cunoasterea gresita a legi penale nu inlatura caracterul penal al faptei. 65' Vezi M. Zolyneak, M.I. Michinici, op. cit., p. 295. 66' Vezi pe larg: C. Bulai, Eroarea de fapt in teoria si practica dreptului penal, in J.N nr. 10/1965, p. 52 si urm. 67' Spre ex: la vanatoare, un vanator, crezand ca intr-un boschet se afla vanatul, trage, dar acolo se afla un om pe care il raneste ori ucide. 68' Practica judiciara este unanima in a considera ca eroarea asupra identitatii subiectului pasiv nu are nici o semnificatie, caci legea penala ocroteste viata oricarei persoane. In acest sens: T.S., col. gen. dec. nr. 1903/1968 in R.R.D. nr. 12/1968, p. 177. 69 Spre ex: Infractorul dorind sa incendieze gospodariaconcubinei lui, din cauza intunericului si a starii de betie in care ajunsese, incendiaza gospodaria vecinului concubinei, in acest sens:T.S., s.p., d. nr. 100/1980 in C.D., 1980, p. 278.

70 In acest sens a se vedea I.C.C.J. st. P nr. 3033 din 11 mai 2006 in Dreptul nr. 5/2007, p.293-294. 71' G. Antoniu, Eroarea de drept penal, Revista de drept penal, Anul I, nr. 1, 1994, Serie noua, p. 12-23. 72' V. Dongoroz, op. cit., p. 421. In practica s-a decis intemeiat ca necunoasterea instructiunilor Ministrului Sanatatii in care este cuprinsa lista produselor stupefiantefiind un act normativ extrapenal-care completeaza dispozitiile Codului penal (art. 312) va conduce la inlaturarea caracterului penal al faptei, in acest sens : T. J. Constanta, d. p. Nr. 1625/1970 cu nota I de E. Niculae si nota II de St. Danes, in R.R.D. nr. 7/1980, p. 55 care a considerat furt luarea de catre sot a bunurilor pe care le individualizase, de acord cu celalalt sot ca fiind ale sale, caci art. 36 alin. 2 din codul familiei interzice partajarea bunurilor in timpul casatoriei aceasta fiind permisa decat prin hotarare judecatoreasca pentru motive temeinice. Cei doi soti procedand la impartirea bunurilor prin conventia intervenita intre ei s-au aflat in eroare cu privire la norma extrapenala-codul familiei, iar sustragerea de catre sot a bunurilor ce-i reveneau dupa impartire, fara consimtamantul celuilalt nu poate fi considerata infractiune. 73 Raspunderea civila nu este inlaturata in toate cazurile. 74 Vezi pe larg: V. Dongoroz, in Explicatii teoretice..., op. cit., p.342. 75 Vezi pe larg: V. Dongoroz, S.Kahane, I.Fodor, N. Iliescu, S. Petrovici, Modificarile aduse codului penal si codului de procedura penala prin actele normative din anii 1956-1960, Ed. Academiei, Bucuresti, 1962, p. 25-28. 76 Art. 18 Cp., Fapta care prezinta pericol social in intelesul legii penale este orice actiune sau inactiune prin care se aduce atingerea uneia dintre valorile aratate in art. 1 si pentru sanctiunea careia legea a prevazut (sub nr. CM.) ca este necesara aplicarea unei pedepse. 77 Noul cod penal si codul anterior-prezentare comparativa-Bucuresti, 1968, p.14. 78 I. Poenaru, Modificarea codului penal, Ed. Stiintifica, Bucuresti. 1973, p. 20. 79 I. Dobrinescu, O propunere de lege fereda cu privire la inlaturarea raspunderii, p. 90-94. 80 A. Dineu, Drept penal, p. gen., vol. I, T.U.B., 1975, p. 81-98. 81 T. Gradea, Probleme legate de raspunderea penala pentru faptele care nu prezinta pericolul social al unei infractiuni, in R.R.D., nr. 4/1974, p. 57.

82 I. Poenaru, Modificarea codului penal, Ed. Stiintifica, Bucuresti. 1973, p. 22 si urm. 83 Contraventia este fapta savarsita cu vinovatie si care prezinta pericol social mai mic decat infractiunea si este prevazuta ca atare in legi, decrete sau prin alte acte normative ale organelor indicate de lege (art. 1 din Legea nr. 32/1968 privind contraventiile, abrogata in prezent). 84 Vezi C. Bulai, op. cit, p.228.
85 In sprijinul acestei opinii ar putea fi invocata si terminologia redactarii art. 18 Cp. asemanatoare cu cea folosita la cauzele care inlatura vinovatia Nu constituie infractiune fapta prevazuta de legea penala". 86 Vezi :T.S., s.p., d. nr. 1754/1978, in C.D., 1978, p. 317. 87' Acoperirea sustragerilor repetate din gestiune prin fals, ori faptele repetate de falsificare a unor acte de gestiune si de folosire a acestora, in scopul de a ajuta pe un gestionar sa ascunda o parte din lipsa existentei in gestiunea lui, prezinta pericolul social al unei infractiuni. in acest sens: Trib. Supr., sect. pen, dec. nr. 1727/1976 in C.D., 1975, p. 274. 88 In acest sens T.J. Bistrita-Nasaud, d.p. nr. 26.6/1973 in R.R.D., nr. 6/1974, p. 54. 89 In practica judiciara s-a decis ca Nu prezinta pericolul social a unei infractiuni fapta care prin continutul ei concret, imprejurarile in care a fost comisa si urmarile minime produse este lipsita in mod vadit de importanta", T.S., s.p., d. nr. 740/1977 in C.D., p. 215217). Sustragerea de catre inculpat a unor sipci de brad in valoare de 39 lei prin atingerea minima adusa avutului obstesc si prin continutul sau concret, fiind lipsita in mod vadit de importanta nu prezinta gradul de pericol social al unei infractiuni (T.j. Brasov, d.p. nr. 759/1974inR.R.D, nr. 5/1975, p. 70). 90 T.J. Timis, dec. pen. nr. 534/1976 in R.R.D. nr. 8/1976, p. 60. 91 T.J., S.p., nr. 740/1977 in CD. 1977, p. 215-217. 92 In acest sens C. Bulai, op. cit., p. 230; in sens contrar I. Poenaru, op. cit, p. 28 si A. Dineu, op. cit., p. 98 care considera ca procurorul sau instanta judecatoreasca pot constata lipsa oricarui pericol social sl inlatura aplicarea sanctiunilor prevazute de art. 91, opinie criticabila

pentru ca din economia dispozitiilor art. 181 Cp. se desprinde concluzia ca daca pericolul social al faptei prevazute de legea penala nu este suficient pentru a caracteriza fapta ca infractiune, el este suficient pentru a justifica o sanctiune cu caracter administrativ prevazuta de legea penala. 93 In acest sens a se vedea I.C.C. J. - sectiile unite, Decizia nr. XXXV din 6 noiembrie 2006, publicata in M. Of. nr. 368 din 30 mai 2007; Curierul Judiciar nr. 7-8/2007, p. 5-6. 94 Vezi T.J. Dorohoi, stp nr. 160/1976 cu o nota critica de D. Chelariu si o nota aprobativa de C. lonescu in R.R.D. nr. 10/1976, p. 58. 95 Spre ex: in cazul faptelor putatrve, ele exista ca infractiuni numai in conceptia faptuitorului pentru ca in realitate, nu sunt infractiuni deoarece le lipseste un element esential - obiectul ocrotirii penale; ori incercarea de a determina marturia mincinoasa prin rugaminti, nu este infractiune fiindca incrimirarea este conditionata de corupere sau constrangere (art. 261 Cp.). Vezi V. Dongoroz, in Explicatii teoretice..., op. cit, p. 337.

Tabel 12: Evolutia evaziunii fiscale la TVA, impozit pe venit si CAS Milioane RON 2004 2005 2006 2007 Evaziunea fiscala din munca "la negru": impozit pe venit (IV) contributii la asigurarile sociale (CAS) Frauda la TVA Evaziunea fiscala in sectorul informal (populatie) Total Evaziune fiscala la IV, CAS si TVA Valoarea adaugata bruta in economia neobservata % din PIB Evaziunea fiscala din munca "la negru": impozit pe venit (IV) 9.032 1.885 7.147 7.441 1.511 17.984 34.814 11.298 2.358 8.94 10.684 2.158 24.14 47.849 14.951 3.859 11.692 16.437 2.819 34.207 66.117 19.044 4.277 14.767 18.901 3.626 41.572 83.063

2008 22.055 5.238 16.817 19.548 5.062 46.666 100.741

2009 21.247 4.919 16.328 19.107 4.956 45.31 97.155

2004 3,7% 0,8%

2005 3,9% 0,8%

2006 4,3% 0,9%

2007 4,6% 1,0%

2008 4,3% 1,0%

2009 4,3% 1,0%

contributii la asigurarile sociale (CAS) Frauda la TVA Evaziunea fiscala in sectorul informal (populatie) Total Evaziune fiscala la IV, CAS si TVA Valoarea adaugata bruta in economia neobservata

2,9% 3,0% 0,6% 7,3% 14,5%

3,1% 3,7% 0,7% 8,4% 16,6%

3,4% 4,8% 0,8% 9,9% 19,2%

3,5% 4,5% 0,9% 10,0% 20,0%

3,3% 3,8% 1,0% 9,1% 19,6%

3,3% 3,8% 1,0% 9,1% 19,8%

Sursa: Calcule Consiliul Fiscal pe baza datelor Institutului National de Statistica O autoritate unica, EUROFISC, va coordona agentiile fiscale din cele 27 state ale Uniunii Europene, dupa ce primul pas in aceasta directie va fi unificarea bazelor de date privind contribuabilii.

Aceasta autoritate se infiinteaza in cadrul strategiei de combatere a evaziunii fiscale si a fraudei, ca urmare a adoptarii de catre Comisia Europeana a unei propuneri de modificare in ceea ce priveste Regulamentul cooperarii administrative in domeniul taxei pe valoare adaugata. Noua structura operationala comuna va permite statelor membre sa actioneze rapid in lupta impotriva fraudelor. Ca urmare a acestei masuri, fiscul din oricare stat, al Uniunii va avea acces in timp real la baza comuna de date fiscale, pentru prevenirea fraudelor legate de restituirile de TVA. Inainte ca noua autoritate EUROFISC sa devina o institutie propriu-zisa, acesta ar putea fi numele informal al unei scheme de cooperare, in baza careia un functionar dintr-o tara a Uniunii va putea consulta, in timpreal, date despre o persoana fizica sau companie in registrele online ale celorlalte 26 de state. Autorul propunerii comisarul pentru impozitare si uniune vamala, maghiarul Laszlo Kovacs, citat de EUObserver.com crede ca autoritatile fiscale dintr-un stat trebuie sa poata proteja interesele financiare ale altui stat la fel de eficace ca pe cele proprii. Ideea comisarului este ca in acest fel sa se evite fraudele care se comit cand cineva cumpara bunuri scutite de TVA intrun stat pentru a le revinde in alta tara UE. Pentru a nu plati de doua ori, bunurile exportate intre state Uesunt scutite de TVA, urmand ca agentul economic - care actioneaza ca un colector de taxe sa plateasca taxa in tara unde revinde bunurile. In practica, retele de evazionisti, desi includ pretul de vanzare al bunurilor importate si procentul cuvenit de TVA, ei nu vireaza acesti bani statului in care s-a fectuat vanzarea catre consumatorul final. Mai mult, prin asa-numitele fraude carusel se creeaza un lant de cumparaturi si vanzari, de la o firma la alta si de la o tara la alta, pentru a se pierde urma celui care datoreaza TVA-ul. Aceasta metoda de evaziune se arata a fi cea mai profitabila in cazul unor bunuri de dimensiuni mici, dar cu valoare mare, cum ar fi microcipurile, telefoanele mobile, si piesele elctronice in general. Pe de alta parte, cu cat bunurile sunt trec prin mai multe tari, cu atat profita mai multi

evazionisti. In acest sens, la nivelul Uniunii Europene, s-au inregistrat trei mari perdanti in privinta returnarilor nejustificate de TVA, solicitate de exportatori: Marea Britanie, Spania si Italia. Noul sisitem va intra in vigoare dupa acordul unanim al Guvernelor Uniunii Europene, colectarea de taxe fiind, alaturi de dreptul penal, educatia nationala si acordarea cetateniei, un domeniu in care statele actioneaza independent de organismele Uniunii Europene. Totalul pierderilor inregistrate la nivelul Uniunii Europene din taxa pe valoare adaugata neincasata din cauza evazionistilor a ajuns la 250 miliarde euro.