CONTABILITATE SI CONTROL DE GESTIUNE

1. Definitii si caracteristici
Contabilitatea financiara: - prezinta pozitia financiara a intreprinderii, performanta si modificarea pozitiei financiare prin informatiile sintetice concretizate in situatii financiare anuale( bilant, cont de profit si pierdere, situatiea fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor capitalurilor si note explicative ) - se adreseaza utilizatorilor externi (investitorii de capital, creditorii, clientii, institutiile statului, bancile, personalul) si utilizatorilor interni (managerilor) pentru analize financiare. Contabilitatea de gestiune: - furnizeaza informatii analitice de detaliu referitoare la eficienta utilizarii factorilor de productie. - determina costul de productie pe produs, lucrare sau serviciu, costul pe centre de responsabilitate, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu si pe centre) - furnizeaza informatii de natura economica exprimate atat in unitati monetare cat si nemonetare (fizice). - furnizeaza date care vin sa completeze informatiile din contabilitatea financiara care se adreseaza exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date - are 2 directii principale in vederea elaborarii deciziilor manageriale : calcularea costurilor si identificarea componentelor acestora asupra carora se poate actiona in vederea minimizarii costurilor - organizarea contabilitatii de gestiune se face in functie de specificul activitatii fiecarei intreprinderi

Obiectivele contabilitatii de gestiune: - cunoasterea si contabilizarea costurilor - determinarea pretului de vanzare - determinarea bazei de evaluare a stocurilor si imobilizarilor fabricate

asigurarea informatiilor necesare elaborarii deciziilor manageriale

Functiile contabilitatii de gestiune: - cunoasterea costului pe produs - asigurarea de informatii relevante pentru controlul costurilor - furnizarea de informatii in vederea elaborarii deciziilor managementului

Controlul de gestiune = reprezinta ansamblul de dispozitii luate pentru a furniza periodic conducatorilor si altor responsabili, date cifrate care sa caracterizeze mersul intreprinderii, compararea acestora cu datele trecute sau viitoare, sa incite conducatorii sa declanseze masurile corrective (Planul Contabil General Francez, 1982) Controlul de gestiune: - este un proces care porneste de la obiective bine stabilite - are o sfera mai larga decat contabilitatea de gestiune - are ca obiectiv cresterea motivatiei managerilor - se bazeaza pe 3 instrumente: calculul si analiza costurilor furnizate de contabilitatea de gestiune, utilizarea bugelelor si a controlului bugetar ca indicatori de performanta, tabloul de bord si balanta scorecard

2. Costurile
reprezinta consumul exprimat in unitati monetare ale factorilor de productie, in scopul productiei si desfacerii produselor intreprinderii si mentinerii in stare de functiune a capacitatii de productie (C.Dumitru, C.IoanasContabilitatea de gestiune si evaluarea performantelor, Ed. Universitara, 2005) se bazeaza pe informatiile extrase din contablilatea financiara (clasa 6) in vederea calcularii unui cost real si fidel trebuie excluse cheltuielile neincorporabile, care nu au legatura directa cu activitatea intreprinderii (amenzi, penalitati), cele care nu sunt legate de activitatea curenta (ch. extraordinare) sau cele care nu au caracterl unor cheltuieli (ch. cu impozitul pe profit)

Elementele costului Cost primar = Materiale directe + Manopera directa + Alte costui directe Costul de productie = Cost primar + Costuri indirecte de productie Cost complet = Cost de productie + Costuri de desfacere + Costuri de administratie Clasificarea cheltuielilor
Criteriu de clasificare Clasificare Ch.materiale (munca materializata) 1 Continut economic Ch.salariale (munca vie) Definitie --cheltuieli aferente consumului de mijloace de productie, sau de mijloace de munca si de obiecte ale muncii --cheltuieli aferente consumului de forta de munca --ch. cu un continut omogen, formate dintr-un sinfur element de cheltuiala, care nu se mai poate descompune in alte elemente constitutive Exemple amortizarea imobilizarilor, uzura obiectelor de inventar, ch. cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb Ch. cu salariile, cu plata contributiei la asigurarile sociale, fond de somaj etc. ch. cu salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, amortizare imobilizarilor ch. de administrare si de conducere ale unitatii, ch. cu intretinerea si functionarea utilajelor, ch. generale ale sectiilor, care impreuna formeaza ch. indirecte de productie consumul de materii prime, salarii de baza ale muncitorilor direct productive, ch. cu intretinerea si functionarea utilajelor sin sectiile principale de productie ch. cu iluminatul, cu incalzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ si de deservire, ch. cu intretinerea si repararea cladirilor, ch. de birou

Ch.simple (monoelementare)

Componenta (structura) Ch.complexe (polielementare) -- ch. cu un continut eterogen, formate din mai multe elemente de cheltuieli simple

Ch.de baza (tehnologice) 3 Importanta in procesul productiei Ch.de regie sau de deservire

--ch. ocazionate in mod nemijlocit de des fasurarea procesului tehnologic al productiei -- ch. care nu au legatura directa cu procesul tehnologic; se efectueaza in scopul crearii conditiilor normale de desfasurare a muncii, pt. organizarea si conducerea productiei si a activitatii intreprinderii in general

Ch. directe

-- ch. care se identifica pe un anumit obiect de calculatie, inca din momentul efectuarii lor si care se include direct in costul obiectelor respective -- ch. care privesc fie fabricarea mai multor produse, lucrari, servicii, comenzi, faze, activitati, ca obiecte de calculatie in cadrul unui atelier,sectie etc., fie chiar intreprinderea in ansamblul ei; ch. care nu se pot identifica pe un anumit obiect de calculatie in momentul efectuarii lor si care nu se pot include direct in costul acestora, ci indirect, prin repartizare, pe baza unor criterii conventionale, dupa ce initial au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat

Modul de repartizare Ch. indirecte

Ch.variabile (operationale)

--ch. care pe total isi modifica nivelul odata cu modificarea volumului fizic al productiei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs raman, in general, la acelasi nivel

Comportament fata de modificarea volumului fizic al productiei Ch.fixe (de capacitate sau ale perioadei)

--ch. care nu-si modifica , in general, nivelul total, ramanand fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al productiei. Pe unitatea de produs, nivelul lor se modifica in raport invers proportional fata de modificaera volumului fizic al productiei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al productiei, ci de asigurarea si mentinerea capacitatii intreprinderii de a produce si a vinde, fiind functie de timp --ch. care au drept rezultat crearea de noi valori --ch. care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci care se datoreaza existentei unor lipsuri pe linia organizarii si conducerii productiei si a unitatii in ansamblul ei

Modul in care participa la crearea de noi valori

Ch.productive (eficiente)

ch. cu materii prime, energie si combustibil in scopuri tehnologice, salariile de baza ale muncitorilor direct productivi ch. comune ale sectiei sau indirecte de productie, care sunt directe fata de sectiile care le-au ocazionat si pe care le colecteaza si indirecte fata de produsele fabricate in sectiile respective; cheltuielile generale de administratie care sunt indirecte atat fata de sectiile de productie cat si fata de produsele rezultate in cadrul acestora ch. cu consumul de materii prime, combustibil si energie in scopuri tehnologice, salarii de baza ale muncitorilor direct productivi, calculate pt. munca prestata in productie, ch. cu intretinerea si functionarea utilajelor si mijloacelor de transport ale sectiilor ch. cu amortizarea imobilelor atunci cand se calculeaza in raport de timp - salariile personalului de conducere, administrativ etc., ch. de birou, ch. cu intretinerea si reparatia cladirilor, ch. cu incalzitul, iluminatul in scopuri administrativgospodaresti, adica cheltuieli generale ale sectiilor de productie si ch. generale de administratie ale unitatii ch. ocazionate de desfasurarea normala a procesului de productie pierderile din imprumuturi, pierderile din rebuturi,, depasirea standardelor de consum la materiale si manopera, ch.

Ch.neproductive (ineficiente)

ocazionate de neutilizarea integrala a activitatii

Natura

Destinatia

Ch. de exploatare Ch.financiare Ch.exceptionale Ch. directe Ch.indirecte de productie (ch. comune ale sectiei) Ch. de desfacere Ch. generale de administratie

-- ch. cu intretinerea si functionarea utilajelor (CIFU) si ch. generale ale sectiei (CGS) -- ch. ocazionate de desfacerea produselor --ch. determinate de administrarea si conducerea unitatii patrimoniale in ansamblul ei consumul de materii prime si materiale consumabile directe, remuneratii directe, contributia la asigurari si protectie sociala si alte cheltuieli de productie directe precum si cheltuielile de productie repartizate rational ca fiind legate de fabricatia produselor. In acesta categorie se pot include si dobanzile la creditele bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie, aferente perioadei ch. generale de administratie, ch. de desfacere, ch. financiare si exceptionale, costul subactivitatii

Modul de includere in costuri de productie

Ch. incorporabile

-- ch. care se include in mod normal in costul productiei fabricate

Ch. neincorporabile

-- ch. care in mod normal nu se include in costul productiei fabricate

Ch.supletive (aditionale)

-- ch. care nu se inregistreaza in contabilitatea financiara, dar se include in costul productiei obtinute

remuneratia intreprinzatorului si a membrilor familiei sale, in cazul unitatilor individuale si/sau familiale si care, de regula nu se inregistreaza in contabilitatea financiara, dar este bine sa se includaa in costuri pentru a se putea face o comparatie a costurilor produselor obtinute de o unitate individuala cu cele obtinute de societatile comerciale ao caror conducatori au o remuneratie inclusa in ch. de exploatare, remuneratia capitalurilor proprii la unitatile individuale si-sau familiale, calculata la nivelul ratei medii a dobanzilor capitalurilor imprumutate

Cheltuielile variabile si modifica volumul n mod corespunzator si n acelasi sens cu modificarea volumului fizic al productiei. Ele pot fi tratate ca si o functie a volumului fizic al productiei: CVT = f (Q). C f (Q) C Vu = VT = Q Q Cheltuielile variabile sunt egale cu che ltuielile operationale deoarece sunt dependente de volumul si structura productiei aparnd odata cu activitatile si disparnd odata cu ele. Cheltuielile fixe sau conventional constante sunt cheltuielile a caror marime nu se modifica n functie de evolutia volumului fizic al productiei. Marimea lor depinde de factorul timp: C F = f (t).

Chelt

Chelt

100 200 1000 Q Evolutia cheltuielilor fixe totale

Q
Evolutia cheltuielilor fixe unitare

Revenind la cheltuielile variabile, acestea pot fi grupate n: cheltuieli proportionale cheltuieli degresive cheltuieli regresive cheltuieli flexibile Pentru a ncadra cheltuielile n variabile si fixe se va calcula indicele de variabilitate (grad de reactie): C1 C 0 *100 C0 I IV = = C . Indicele de variabilitate este expresia comportamentului cheltuielilor, respectiv reactia lor la o Q1 Q 0 IQ *100 Q0 variatie a volumului productiei. Daca Q este crescator: IV = 0 cheltuielile sunt fixe IV = 1 cheltuielile sunt variabile de tip proportional IV (0, 1) cheltuielile sunt variabile cu comportament subproportional, deci degresive IV > 1 cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proportional, progresive IV < 0 cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv

Evolutia costurilor antreneaza diferite efecte asupra rezultatului care se pot determina cu ajutorul urmatoarelor relatii:
Q E = C 0 1 1(1 I V ) Q 0 E = C u 0 (Q 1 Q 0 )(1 I V ) E = Q1 C u 0 C u 1 Cheltuielile proportionale au I V = 1, cresc n totalitatea lor sau descresc n aceeasi proportie cu cresterea sau descresterea volumului fizic al productiei. Efectul rezultatului este 0. Ex.: cheltuielile cu materialele directe, cu salariile directe

Chelt

Chelt

Q
Evolutia cheltuielilor proportionale totale Evolutia cheltuielilor proportionale unitare

Cheltuielile progresive au un ritm de crestere superior fata de volumul fizic al productiei. IV > 1 ceea ce duce la un efect < 0 asupra profitului. Genereaza pierderi si evidentiaza o proasta gestionare a resurselor. Cauze de aparitie: ncadrarea masiva cu lucratori fara calificare corespunzatoare, cresterea tarifului de salarii fara cresterea corespunzatoare a productiei muncii, etc.

Chelt. progresive

Chelt. proportionale

Chelt. progresive Chelt. proportionale

Evolutia cheltuielilor progresive totale

Evolutia cheltuielilor progresive unitare

Cheltuielile degresive cresc ntr-o proportie mai mica dect volumul fizic al productiei, adica subproportional. Pe unitatea de produs ele scad, efectul n rezultat este pozitiv, benefic. Ex.: cheltuielile cu salariile muncitorilor, CIFU

Chelt. proportionale Chelt. degresive Chelt. proportionale Chelt. degresive

Evolutia cheltuielilor degresive unitare

Evolutia cheltuielilor degresive totale

Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, n totalitatea lor ntr-o perioada de timp data, la o crestere a productiei scad. Ele scad si pe unitatea de produs.

Evolutia cheltuielilor regresive totale

Evolutia cheltuielilor regresive unitare

3. Procedee de delimitare a costurilor in variabile si fixe:

a. Procedeul celor mai mici patrate presupune parcurgerea urmatoarelor etape: o determinarea volumului mediu de activitate pe o anumita perioada t (t = 1...n): Q =

Q
t =1

, n numarul perioadelor

o determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe acceeasi perioada: Ch = o abaterea de volum de activitate(Xt ): X t = Q t Q

Ch
t =1

10

o abaterea de cheltuieli (Y): Y = Ch t Ch o determinarea cheltuielilor variabile unitare: C Vu =

X Y X
t 2

o determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Q t o determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet CVT b. Procedeul punctelor de maxim si minim presupune parcurgerea urmatoarelor etape: Ch. totale max - Ch. totale min Ch. var. determinarea cheltuielilor variabile unitare: C Vu = = Q max Q min Q determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT = C Vu * Q pl !!! NOTA!!! Daca se doreste o reducere a cheltuielilor variabile cu un anumit procent CVTpl = CVT * % de reducere care se va scade din CVT. c. Procedeul analitic presupune analizarea atenta a caracterului variabil, fix sau semivariabil a fiecarui element de cheltuieli din cadrul unei grupe de cheltuieli analizate. Calculatia standard-cost o foloseste de regula pentru determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector n parte. Baza de calcul a standardelor pentru fiecare cheltuiala n parte o reprezinta media acestora pe ultimii 5 ani. Cheltuielile fixe standard vor fi considerate la nivelul mediu al acestora pe perioadele analizate. Cheltuielile variabile standard se vor determina n functie de volumul productiei standard si costurile variabile unitare corectate eventual cu un procent de reducere. Cheltuielile semivariabile / mixte presupun separarea partii variabile de partea fixa folosindu-se procedeul punctelor de maxim si minim.

11

Problema rezolvata 1
Cheltuielile indirecte de productie ocazionate de activitatea unei sectii principale si productia obtinuta au avut urmatoarea evolutie:

Luna

Volum productie

Chelt. Indirecte de productie

Q
Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai 7,200 7,000 8,000 9,000 8,700 39,900

Cht
1,120,000 1,100,000 1,200,000 1,300,000 1,270,000 5,990,000

Sa se calculeze cheltuielile indirecte de productie ce vor fi ocazionate de productia lunii iunie a anului respective care va fi de 9500 ore, prin procedeul celor mai mici patrate 1. Calculul volumului mediu al productiei Qmed = sum(Qi)/n Qmed = 39.900/5 Qmed = 7.980 2. Calculul cheltuielilor medii ale perioadei Chmed = sum(Cht)/n Chmed = 599.000/5 Chmed = 119.800

3. Calculul abaterii vol. prod. Din fiecare perioada de gestiune fata de volumul mediu al productiei 4. Calculul abaterii cheltuielilor de productie din fiecare perioada fata de volumul mediu al cheltuielilor

Luna

Volum productie

Chelt. Indirecte de productie

12

Q Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai 7,200 7,000 8,000 9,000 8,700 39,900

Cht 1,120,000 1,100,000 1,200,000 1,300,000 1,270,000 5,990,000

Xt 780 980 20 1,020 720

Yt 1,000,200 980,200 1,080,200 1,180,200 1,150,200

(XY)t 780,156,000 960,596,000 21,604,000 1,203,804,000 828,144,000 312,800,000

Xt 608,400 960,400 400 1,040,400 518,400 3,128,000

Chvar 720,000 700,000 800,000 900,000 870,000

Ch fixe 400,000 400,000 400,000 400,000 400,000

5.Calculul cheltuielilor variabile unitare chv = sum (XY)t/sum(X*X)t chv = 312.800.000/3.128.000 chv = 100 6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune Ch var = Q * ch var 7. Calculul cheltuielilor fixe Ch fixe = Cht - Ch var 8. Calculul cheltuielilor de productie standard pentru o perioada de gestiune oarecare Ch st = Ch fixe + (ch var * Q s) Ch s = 400.000 + 100*9.500

13

Chs = 1.350.000 Problema rezolvata 2

Cheltuielile indirecte de productie ocazionate de activitatea unei sectii principale si productia obtinuta au avut urmatoarea evolutie:

Luna

Volum productie

Chelt. Indirecte de productie

Q
Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai 7,200 7,000 8,000 9,000 8,700 39,900

Cht
1,120,000 1,100,000 1,200,000 1,300,000 1,270,000 5,990,000

Sa se calculeze cheltuielile indirecte de productie ce vor fi ocazionate de productia lunii iunie a anului respectiv care va fi de 9500 ore, prin procedeul punctelor de maxim si de minim 1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, dupa relatia: ch var = ( Ch max - Ch min) / (Qmax - Q min) ch var = (1.300.000 - 1.100.000) / (9.000 - 7.000) ch var = 200.000/2.000 ch var = 100 2. calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare Ch fix = Ch - (ch var* Qt)

14

Ch fixe = 1.120.000 - (100*7.2000 Ch fixe = 400.000 3.Calculul cheltuielilor indirecte de productie standard Ch st = Ch fixe + (ch var*Qs) Ch st = 400.000 + (9.500* 100) Ch st = 1.350.000 Problema rezolvata 3 Cheltuielile cu energia electrica ocazionate de ''linia frigorifica'' (sectia de baza) si volumul de activitate au avut urmatoarea evolutie
Luna Iulie August Septembrie octombrie Noiembrie Decembrie Qprod 600 500 450 400 350 300 Ch ind 600,000 530,000 495,000 460,000 425,000 390,000

Sa se determine cheltuielile ocazionate de volumul de activitate al lunii ianuarie care va fi de 4.800 ore 1. Metoda celor mai mici patrate
Luna Qprod Q Ch ind Ch t

Xt

Yt

(XY)t

Xt*Xt

Ch var

Ch fixe

15

Iulie August Septembrie octombrie Noiembrie Decembrie

600 500 450 400 350 300 2,600

600,000 530,000 495,000 460,000 425,000 390,000 2,900,000

167 67 17 33 83 133

116,666.67 46,666.67 11,666.67 23,333.33 58,333.33 93,333.33

19,444,833.9 3,111,266.9 194,483.4 777,699.9 4,860,916.4 12,444,132.9 40,833,333.3

27,779 4,445 278 1,111 6,944 17,777 58,333

420,000.00 350,000.00 315,000.00 280,000.00 245,000.00 210,000.00

180,000.00 180,000.00 180,000.00 180,000.00 180,000.00 180,000.00

n=6

Qmed = 2.600/6 Q med = 433,33 ch var = 40.833.331,6/58.333 ch var = 699.99 Ch ian = 180.000 + 4.800 *700 Ch ian = 3.540.000

2. Ch med = 2.900.000/6 Ch med = 483.333,33

433.33

2. Metoda punctelor de minim si maxim 1 ch var = (600.000 - 390.000) / (600 - 300) ch var = 210.000/300 ch var = 700 Ch fixe = 600.000 - 600*700 Ch fixe = 180.000 Ch st = 180.000 + 4.800*700

16

Ch st = 3.540.000 Problema rezolvata 4 La intreprinderea V cheltuielile de comercializare ocazionate de volumul vanzarilor se prezinta astfel:
Luna Qprod Qt Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie octombrie Noiembrie Decembrie 6,250 6,300 6,350 6,400 6,340 6,200 6,100 6,050 6,150 6,280 6,320 6,450 75,190 Ch ind Cht 2,400,000 2,415,000 2,430,000 2,445,000 2,427,000 2,385,000 2,355,000 2,340,000 2,370,000 2,409,000 2,421,000 2,460,000 28,857,000

Xt
15.83 34.17 84.17 134.17 74.17 65.83 165.83 215.83 115.83 14.17 54.17 184.17

Yt
4,750 10,250 25,250 40,250 22,250 19,750 49,750 64,750 34,750 4,250 16,250 55,250

(XY)t
75,192.5 350,242.5 2,125,292.5 5,400,342.5 1,650,282.5 1,300,142.5 8,250,042.5 13,974,992.5 4,025,092.5 60,222.5 880,262.5 10,175,392.5 48,267,500.0

Xt*Xt
251 1,168 7,085 18,002 5,501 4,334 27,500 46,583 13,417 201 2,934 33,919 160,891.7

Ch var
1,875,000 1,890,000 1,905,000 1,920,000 1,902,000 1,860,000 1,830,000 1,815,000 1,845,000 1,884,000 1,896,000 1,935,000

Ch fixe
525,000 525,000 525,000 525,000 525,000 525,000 525,000 525,000 525,000 525,000 525,000 525,000

Sa se determine cheltuielile ocazionate de volumul vanzarilor anului viitor a carui productie va fi de 80.000 buc 1. Metoda celor mai mici patrate

17

Q med = 75.190/12 Qmed = 6.265,83 ch var = 48.267.500/160.891,7 ch var = 300 Ch prev = 525.000 + 80.000*300 Ch prev = 24.525.000

Ch med = 28.857.000/12 Ch med = 2.404.750

2. Metoda punctelor de minim si maxim 1 ch var = (2.460.000 - 2.340.000) / (6.450 - 6.050) ch var = 120.000/400 ch var = 300 Ch fixe = 2.460.000 - 6.450*300 Ch fixe = 525.000 Ch st = 525.000 + 80.000*300 Ch st =24.525.000

18

4. Cheltuielile indirecte
Clasificarea cheltuielilor indirecte: a) b) c) dupa functii: cheltuieli indirecte de productie cheltuieli generale de administratie cheltuieli de desfacere cheltuieli de cercetare-dezvoltare dupa comportament: cheltuieli fixe cheltuieli variabile cheltuieli semivariabile pe elemente de cheltuieli materiale indirecte salarii indirecte alte cheltuieli indirecte

5. Metode de repartizare a cheltuielilor indirecte

5.1. PROCEDEUL SUPLIMENTARII

- se foloseste pentru repartizarea si delimitarea cheltuielilor comune (indirecte) pe genuri de activitati, pe sectoare sau zone de cheltuieli si in ultima instanta pe purtatori; - se prezinta sub 2 forme 1. forma clasica a procedeului suplimentarii in variantele: varianta coeficientului unic sau global, varianta coeficientilor diferentiati si varianta coeficientilor selectivi -2. forma cifrelor relative de structura

19

5.1.1. Forma clasica a procedeului suplimentarii Etape: 1. Se alege un criteriu (baza) de repartizare, comuna ca natura tuturor produselor care constituie obiectul repartizarii, dar diferita ca marime, cum ar fi: salariile directe, totalul cheltuielilor directe, numarul de ore masina, valoarea utilajului, suprafata ocupata, puterea motoarelor etc. 2. Se calculeaza coeficientul de suplimentare dupa formula: CH ks = n r unde: bj
j =1

ks = coeficientul de suplimentare CHr = cheltuieli de repartizat Bj = marimea bazei de repartizare in cazul unui produs,sector de cheltuieli, gen de activitate etc N = numarul produselor. Sectoarelor de cheltuieli, gen de activitate etc 3. Se Se cacluleaza cota de cheltuieli R ce revine unui produs j sau unui sector dupa formula: Rj = bj x ks Procedeul suplimentarii prin coeficient unic sau global - presupune repartizarea unei intregi categorii de cheltuieli comune (indirecte) pe purtatori, cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare, calculat dupa formula de mai sus Procedeul suplimentarii prin coeficienti diferentiati - presupune repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficienti care difera de la un fel de cheltuiala la alta, si fiecare coeficient de suplimentare se determina in raport cu alt criteriu. Aceasta varianta se aplica cu precadere pentru reaprtizarea cheltuielilor indirecte (comune) asupra sectoarelor de cheltuieli. - Procedeul se utilizeaza si pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe purtatori, daca se practica defalcarea acestora pe subgrupe, cum ar fi: cheltuieli de intretinere si functionare a utilajului si cheltuieli generale de sectie

20

5.1.2. Procedeul suplimentarii prin coeficienti selectivi - se foloseste exclusiv pentru repartizarea pe purtatori a cheltuielilor indirecte de productie, numite si cheltuieli comune de sectie, care sunt legate de procesul de fabricatie; - presupune pe langa folosirea unor baze (criterii) de repartizare, care difera de la un fel de cheltuiala la alta, si alegerea sau selectarea produselor asupra carora trebuie repartizate respectivele cheltuieli. Faptul ca produsele sunt rezultatul unor tehnologii de fabricatie diferite si au itinerarii diferite in cadrul sectiilor si atelierelor de productie, unele trecand prin anumite sectii iar altele, dimpotriva, evitandu-le si ocupand spatii productive in celelalte, ridica problema necesitatii de a repartiza pe seama fiecarui produs atatea cheltuie li cate a ocazionat obtinerea lui. In asemenea imprejurari, cheltuielile de productie indirecte (comune pe sectie) se impart in doua subgrupe (cheltuieli de intretinere si functionare a utilajelor si cheltuieli generale de sectie) si se calculeaza pentru fiecare dintre ele coeficienti de repartizare separati, la nivleul fiecarei sectii, luand in considerare, pentru constituirea bazelor, itinerarul tehnologic al produselor prin sectii. - formulele de calcul privind coeficientii de suplimentare selectivi ( pe subgrupe de cheltuieli in cadrul sectiilor sau atelierelor) raman cele prezentate in cazul coeficientului global 5.2. Forma cifrelor relative de sturctura Etape: 1. Se determina ponderea bazei de repartizare corespunzatoare fiecarui produs, sector etc. Fata de otal baza, dupa t formula: b gj = n j unde: bj
j =1

g = ponderea bazei de repartizare corespunzatoare unui produs, sector etc fata de total baza b = marimea bazei de reaprtizare corespunzatoare unui produs, sector etc j = produsul, sectorul, activitatea asupra caruia trebuie repartizate cheltuielile 2. Coeficientii (sau procentele obtinute) se aplica asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizarii ( CHr) , determinandu-se cote de cheltuieli indirecte ce revin fiecarui produs, dupa formula: Rj = gj x CHr - repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structura determina rezultate dinale identice cu cele obtinute prin procedeul suplimentarii in forma clasica.

21

Sa se repartizeze chletuileile indirecte pe obiecte de calculatie prin ambele forme ale procedeului suplimentarii: Problema 1 Intreprinderea X fabrica doua produse A si B. In perioada de gestiune luata in calcul, cheltuielile indirecte de productie sunt de 5980 lei. Baza de repartizare o reprezinta cheltuielile directe, si anume: pentru produsul A sunt in suma de 131 lei si pentru produsul B in suma de 169 lei. Forma clasica Ks =
5980 5980 = = 19,93 33 131 + 169 300

Forma cifrelor relative de sturctura

131 131 = = 0,4367 131 + 169 300 169 169 GB = = = 0,5633 131 + 169 300 RA = 0,4367 x 5980 = 2611,466 RB = 0.5633 x 5980 = 3368,534 Total 5.980

GA =

RA = 131 x 19,93 = 2611,267 RB = 169 x 19,93 = 3368,733 Total 5.980

Problema 2 Cheltuielile generale de administratie ale uniei firme sunt de 1.157 lei. Baza de repartizare pentru produsele A, B si C o constituie costul rational de productie ale carui valori sunt: - pt. Produsul A 328 lei - pt. Produsul B 272 lei - pt. Produsul C 241 lei Forma clasica Ks =
1157 1157 = = 1,375 328 + 272 + 241 841

Forma cifrelor relative de structura gA =

328 328 = = 0,39 328 + 272 + 241 841

22

RA = 328 x 1,375 = 451,2437 RB = 272 x 1,375 = 374,2021 RC = 241 x 1,375 = 331,5542 Total 1.157

272 272 = = 0,3234 328 + 272 + 241 841 241 241 gC = = = 0,2866 328 + 272 + 241 841 RA = 0,39 x 1157 = 451,23 RB = 0,3234 x 1157 = 374,1738 RC = 0.2866 x 1157 = 331,5962 Total 1.157

gB =

Problema 3 Unitatea S fabrica 2 produse A si B. In luna mai, cheltuielile de desfacere in suma de 435 lei se repartizeaza in functie de o baza ale carei valori sunt : la produsul A 195 lei si la produsul B 175 lei. Forma clasica Ks =
435 435 = = 1,1757 195 + 175 370

Forma cifrelor relative de structura

195 195 = = 0,527 195 + 175 370 175 175 gB = = = 0,473 195 + 175 370

gA =

RA = 195 x 1,1757 = 229,2568 RB = 175 x 1,1757= 205,7432 Total 435

RA = 0,527 x 435 = 229,2568 RB = 0,473 x 435 = 205,7432 Total 435

23

Problema 4 Se cunosc datele: - amortizare cladire monobloc 1.025 lei - energie electrica consumata in scopuri motrice indicata de contorul unic 856 lei - cheltuieli cu spatiul productiv 236 lei - cheltuieli cu energia termica comuna 2.739 lei Bazele de repartizare constau din: - puterea instalata a motoarelor - sectia 1 30.210 kw/h - sectia 2 18.790 kw/h - suprafata ocupata - sectia 1 25.420 mp - sectia 2 36.580 mp - salarii directe - sectia 1 1.250 lei - sectia 2 1.380 lei - valoarea utilajului - sectia 1 4.500 lei - sectia 2 5.800 lei

Cheltuiala Amortizare

Baza de repartizare Valoarea utilajului Ks =

Forma clasica

Forma cifrelor relative de structura

195 195 = = 0,527 195 + 175 370 175 175 gB= = = 0,473 195 + 175 370

1025 1025 = = 0,0165 25420 + 36580 62000

gA =

En. Electrica

Puterea motoarelor

Ks =

1025 1025 = = 0,0165 25420 + 36580 62000

gA =

195 195 = = 0,527 195 + 175 370

24

gB= Cheltuieli spatiu Suprafata ocupata

1025 1025 = = 0,0165 25420 + 36580 62000

175 175 = = 0,473 195 + 175 370

Ks =

195 195 = = 0,527 195 + 175 370 175 175 gB= = = 0,473 195 + 175 370

gA =

En. Termica

Salarii directe

Ks =

1025 1025 = = 0,0165 25420 + 36580 62000

195 195 = = 0,527 195 + 175 370 175 175 gB= = = 0,473 195 + 175 370

gA =

6. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs

n principiu, costul unitar se determina ca raport ntre totalul cheltuielile colectate si cantitatea productiei obtinute: CT Cu = Q Procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea costului unitar n cazul productiei perfect omogene si cnd nu rezulta productie secundara. Procedeul valorii ramase se aplica atunci cnd din procesul de productie rezulta concomitent cu produsul principal unul sau mai multe produse secundare, iar cheltuielile de productie sunt evidentiate global. Costul unitar pentru produsul principal se determina raportnd cheltuielile ramase dupa ce acestea au fost diminuate cu valoarea produselor secundare la cantitatea de produse principale:

25

Qp unde: q i - cantitatea de produse secund are i pi - pretul de evaluare al productiei secundare i Q p - cantitatea produselor principale Frecvent ntlnita n agricultura unde la gru din cheltuielile totale colectate trebuie scazuta valoarea produselor secundare (paie), cheltuielile ramase raportndu-se la cantitatea produselor principale (gru boabe). Problema care se pune este cea a pretului folosit la evaluarea produselor secundare (pi). Unii autori sustin ca poate fi pretul posibil de vnzare care trebuie diminuat cu profitul planificat. Ex.: Pretul de vnzare pentru produsele secundare = 8 / buc. Pentru evaluarea produselor secundare se va folosi costul de productie de 7,3 / buc daca profitul planificat este de 10%: 8 *10 C p3 = 8 = 7 ,2 100

C up =

CT - q i * p i
i =1

7.

Organizarea contabilitatii de gestiune

7.1 Aspecte generale privind variantele de organizare a Contabilitatii de gestiune Conform teoriei, contabilitatea de gestiune poate fi organizata fie autonom, fie integrat. Organizarea autonoma presupune existenta unui circuit aparte si este caracteristica conceptiei dualiste, concept preluat si de Romnia. Acest circuit are o anumita independenta fata de contabilitatea financiara si si poate organiza lucrarile specifice fie utiliznd conturi speciale (clasa 9 Conturi de gestiune ? OMFP 94 / 2001), fie prin dezvoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiara conform particularitatilor din fiecare ntreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidentei tehnico-operative proprii. Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 evidentiaza care sunt normele referitoare la organizarea contabilitatii de gestiune, precizndu-se ca contabilitatea de gestiune se organizeaza n mod obligatoriu, n functie de specificul activitatii desfasurate, responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei.

26

n ceea ce priveste folosirea conturilor, precum si simbolizarea acestora, se va proceda n asa masura nct informatiile obtinute sa fie flexibile, lista conturilor de gestiune fiind adaptata n functie de scopurile urmarite: evidenta fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor si a rezultatelor pe activitati, efectuarea de previziuni, etc. MFP prin Directiva Metodologica a Contabilitatii a prevazut pentru clasa 9 Conturi de gestiune un numar redus de conturi: grupa 90 Decontari interne grupa 92 Conturi de calculatie grupa 93 Costul productiei Acest lucru nu nseamna ca ntreprinderile care opteaza pentru conturi speciale nu pot crea si alte grupe de conturi pentru a urmari venitul si rezultatele analitice adoptnd o varianta dezvoltata a clasei 9 cu 10 grupe. Contabilitatea de gestiune se poate organiza si prin intermediul evidentei extracontabile folosind tabele. Organizarea integrata presupune realizarea calculatiei costurilor prin intermediul conturilor din contabilitatea financiara fiind specifica contabilitatii moniste (ntr-un singur circuit). 7.2. Organizarea autonoma cu utilizarea conturilor din clasa 9, varianta simplificata

Functionarea conturilor din grupa 90 Decontari interne Grupa cuprinde 3 conturi: - 901 Decontari interne privind cheltuielile - 902 Decontari interne privind productia obtinuta - 903 Decontari interne privind diferentele de pret Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglinda care asigura autonomia CG fata de CF. 901 Decontari interne privind cheltuielile (P) Se crediteaza: - n cursul perioadei de calculatie cu cheltuielile efective de exploatare preluate din CF n corespondenta cu debitul conturilor din grupa 92 Conturi de calculatie (921, 922, 923, 924, 925) Se debiteaza numai la sfrsitul perioadei de calculatie cu decontarea cheltuielilor efective catre CF astfel: - decontarea productiei obtinute la cost de nregistrare prestabilit prin creditul contului 931 - decontarea diferentelor de pret ntre costul efectiv si costul prestabilit prin creditul contului 903 - decontarea costului subactivitatii prin creditul contului 902

27

- decontarea productiei neterminate n cost efectiv prin creditul contului 933 n urma decontarilor catre CF a costurilor efective determinate prin CG contul 901 se soldeaza. 902 Decontari interne privind productia obtinuta cont de pasiv dupa functia contabila, iar dupa natura soldului este cont bifunctional. Acest cont evidentiaza decontarile ntre subunitati privind productia obtinuta dar are si rolul de a determina diferentele de pret ntre costul efectiv si cel prestabilit. Se crediteaza n cursul lunii cu: - valoarea productiei obtinute n cost prestabilit prin debitul contului 931 Se debiteaza la sfrsitul lunii cu: - valoarea productiei obtinute n cost efectiv prin creditul contului 921 - cheltuielile de desfacere prin creditul contului 925 Se crediteaza la sfrsitul lunii cu: - diferentele de pret ntre costul efectiv si cel prestabilit n corespondenta cu debitul contului 903 Pentru nchidere, contul se va credita n corespondenta cu debitul contului 901. La sfrsitul lunii se soldeaza. 903 Decontari interne privind diferentele de pret (A) are rolul de a evidentia la sfrsitul lunii diferentele de pret ntre costul efectiv al productiei obtinute si costul prestabilit al acesteia. Se debiteaza la sfrsitul lunii cu diferentele de pret n corespondenta cu creditul contului 902 astfel: - n negru pentru diferentele nefavorabile - n rosu pentru diferentele favorabile Se crediteaza la sfrsitul lunii cu diferentele de pret decontate catre CF prin debitul contului 901. Contul nu prezinta sold. Functionarea conturilor din grupa 92 Conturi de calculatie Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza colectarea cheltuielilor pe destinatii. Functia contabila a acestor conturi se adapteaza la tipul sau metoda de calculatie aleasa. Sunt conturi de activ. 921 Cheltuielile activitatii de baza (A) colecteaza pe debit cheltuielile aferente activitatii de baza si deconteaza pe credit costurile efective ale productiei finite si a celei neterminate. Se debiteaza: - n cursul lunii cu cheltuielile directe aferente activitatii de baza preluate din CF prin creditul contului 901

28

- la sfrsitul lunii cu cheltuielile indirecte de productie si de administratie generala repartizate prin creditul conturile 923, 924 - cu costurile efective ale sectiilor auxiliare (mai rar) prin creditul contului 922 - la sfrsitul lunii cu cheltuielile de desfacere n corespondenta cu contul 925 Se crediteaza: - la sfrsitul lunii cu valoarea n cost efectiv a productiei neterminate prin debitul contului 933 - la finele lunii cu valoarea productiei finite n cost efectiv n corespondenta cu debitul contului 902 Contul se soldeaza. n functie de metoda de calculatie aleasa, contul 921 se detaliaza pe analitice: pe produse, lucrari, servicii, comenzi, faze de fabricatie, etc. 922 Cheltuielile activitatii auxiliare (A) colecteaza pe debit cheltuielile efective preluate din CF si se crediteaza cu costurile efective repartizate sectoarelor care beneficiaza de activitatea auxiliara. Contul se detaliaza pe analitice pe fiecare sector auxiliar. Se debiteaza: - n cursul lunii cu cheltuielile preluate din CF aferente activitatii auxiliare prin creditul contului 901 - la sfrsitul lunii cu cota de cheltuieli generale aferenta lucrarilor si serviciilor prestate catre terti prin creditul contului 924 Se crediteaza: - la sfrsitul lunii cu costurile aferente productiei neterminate prin debitul contului 933 - la sfrsitul lunii cu costurile efective aferente productiei finite decontate sectoarelor beneficiare prin debitul conturilor 923, 924, 925 si mai rar 921 Se soldeaza dupa decontarea costurilor efective aferente activitatii auxiliare. 923 Cheltuielile comune ale sectiilor (cheltuielile indirecte de productie) (A) tine evidenta cheltuielilor pe centre de cost la nivelul unei sectii de productie. Desi sunt cheltuieli indirecte fata de obiectul de calculatie, ele sunt totusi cheltuieli directe fata de centrul de costuri. Se detaliaza pe analitice pe fiecare sectie productiva n parte. Se debiteaza: - n cursul lunii cu cheltuielile comune ale sectiilor preluate din CF prin creditul contului 901 - la sfrsitul lunii cu costurile efective decontate de activitatile auxiliare prin creditul contului 922 Se crediteaza: - la sfrsitul lunii cu repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculatie prin debitul contului 921 - la sfrsitul lunii cu decontarea costului subactivitatii prin debitul contului 902 Dupa repartizarea cheltuielilor indirecte de productie, contul se soldeaza.

29

924 Cheltuielile generale de administratie (A) colecteaza toate cheltuielile indirecte ale ntreprinderii att fata de obiectele de calculatie, ct si fata de locurile generatoare de costuri. Se debiteaza: - n cursul lunii cu toate cheltuielile indirecte colectate generate de activitatea generala a ntreprinderii prin contul 901 - la sfrsitul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922 Se crediteaza: - la sfrsitul perioadei cu cheltuielile generale repartizate asupra lucrarilor si serviciilor auxiliare prestate tertilor prin debitul contului 922 si asupra obiectelor de calculatie prin debitul contului 921 Daca aceste cheltuieli generale de administratie nu se includ n costul produsului, ele nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul ntreprinderii, caz n care se crediteaza n corespondenta cu debitul contului 902. Dupa repartizare, contul se soldeaza. 925 Cheltuielile de desfacere (A) colecteaza si repartizeaza toate cheltuielile legate de productia vnduta. Se debiteaza: - n cursul lunii cu cheltuielile colectate generate de desfacerea /dis tributia productiei prin contul 901 - la sfrsitul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922 Se crediteaza: - la sfrsitul lunii cu repartizarea acestor cheltuieli asupra costului productiei prin contul 921, iar n cazul utilizarii metodei globale prin debitul contului 902 n urma repartizarii, contul se soldeaza. Functionarea conturilor din grupa 93 Costul productiei Grupa 93 cuprinde 2 conturi: - 931 Costul productiei obtinute - 933 Costul productiei n curs de executie Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce evidentiaza productia finita si respectiv cea neterminata. Sunt conturi de activ si functioneaza astfel: 931 Costul productiei obtinute (A) tine evidenta productiei finite sau a lucrarilor executate si a serviciilor prestate. Se debiteaza: - n cursul lunii la cost prestabilit al productiei obtinute prin contul 902

30

Se crediteaza: - la sfrsitul lunii cu valoarea n cost prestabilit a produselor finite decontate CF prin contul 901 La sfrsitul lunii, contul se soldeaza. 933 Costul productiei n curs de executie (A) tine evidenta productiei neterminate la cost efectiv. Se debiteaza: - la sfrsitul lunii cu valoarea productiei neterminate n cost efectiv prin creditul conturilor 921, 922 Se crediteaza: - la sfrsitul lunii cu valoarea n cost efectiv a productiei neterminate decontate CF prin contul 901 (regulamentul de aplicare a legii contabilitatii prevede decontarea acestei productii neterminate prin debitul contului 902, caz n care urmeaza apoi nchiderea contului prin formula: 901 = 902)

Organizarea autonoma a CG, fara utilizarea conturilor (varianta extracontabila) Organizarea CG fara utilizarea conturilor presupune realizarea calculatiilor cu ajutorul unor situatii sau tablouri de calcul, fara folosirea conturilor. Astfel se vor utiliza diverse situatii si tabele pentru: - colectarea cheltuielilor n functie de destinatia lor - repartizarea cheltuielilor asupra productiei obtinute - calcularea costurilor totale si pe unitati de produs Faptul ca ntregul sistem de urmarire si calculare se realizeaza prin intermediul unor retele tabelare de calculatie conduce la aparenta unor calculatii extracontabile. Acest sistem este totusi contabil deoarece permite verificarea datelo r preluate din CF care sunt apoi prelucrate printr-un sistem propriu de tabele si apoi retransmise CF. n acest caz, calculatia costurilor si rezultatelor, desi se realizeaza extracontabil, prin sistemul de prelucrare a datelor din CG se confera posibilitatea confruntarii lunare a datelor din CF chiar daca calculele din CG nu sunt urmate de nregistrarile contabile si de transpunere a datelor n conturi. Utilizarea doar a unor tabele de calcul nu aduce atingere fundamentala tehnicii contabile clasice deoarece: - un fapt economic este nregistrat o singura data - valoarea intrarilor n reteaua de prelucrare este egala cu valoarea iesirilor

7.3.

31

Cheltuielile directe preluate din CF se nscriu n Fisa de postcalcul deschisa pe fiecare produs, serviciu si lucrare n parte pe masura efectuarii acestor consumuri. Fisa de postcalcul are n structura sa toate elementele componente ale costurilor de produs (directe si indirecte), precum si partea de decontare a productiei, astfel nct se pot determina diferentele de pret. Aceasta fisa preia rolul conturilor 921 si 902 din varianta simplificata. Pentru a putea completa fisa cu cheltuielile indirecte, acestea trebuie n prealabil colectate n situatii / tabele separate si apoi repartizate n costul produselor. n acest sens se vor ntocmi Situatia de colectare a cheltuielilor indirecte si Situatia de repartizare a cheltuielilor indirecte. Situatia de colectare a cheltuielilor indirecte se ntocmeste pentru fiecare sectie de productie principala sau secundara sau pe total ntreprindere dupa cum este vorba de costuri comune de regie ale sectiilor principale de productie sau de cheltuielile activitatii auxiliare (pe sectii) sau cheltuieli generale si de desfacere (pe ntreprindere). Tablourile care colecteaza cheltuielile indirecte se bazeaza pe urmatoarea schema de principiu: Situatia colectarii cheltuielilor indirecte din care pe locuri de costuri Activitatile Functiunile ... Desfacere

Natura cheltuielilor Nivelul preluate din total Sectia 1 .... Sectia n Aprovizioare CF 601 602 603 604 ... 641 645 ... 658 681 TOTAL Aceste tabele preiau rolul debitului conturilor 922, 923, 924 si 925.

32

Decontarea cheltuielilor activitatii auxiliare, respectiv repartizarea cheltuielilor comune sau de regie ale sectiilor de productie, a cheltuielilor generale si a cheltuielilor de desfacere pe produse, lucrari sau servicii se realizeaza pe baza unor tabele denumite Situatia de repartizare si care au n principiu urmatoarea structura: Situatia de repartizare a cheltuielilor........................ Locul beneficiar (sau n Coeficientul de Cota de costuri Baza de repartizare final purtatorul de repartizare repartizata costuri) produs 1 produs 2 ... produs 60 ... faza X ... etc TOTAL Aceste situatii preiau rolul creditului conturilor 922, 923, 924 si 925. Exactitatea calculelor si concordanta datelor se asigura pe baza Controlului patrat dintre rnduri si coloane. De asemenea se efectueaza si un control ntre totalurile din tablourile de colectare si repartizare din CG si cele evidentiate n conturile din clasa 6 din CF. Paralela ntre varianta CG cu utilizarea conturilor (I) si -Ise nregistreaza costul direct pe produse, lucrari, servicii cheltuieli de exploatare directe afectndu-se direct (debitul conturilor 921, 922) cheltuieli de exploatare preluate pe debitul indirecte repartizare (imputare) varianta CG fara utilizarea conturilor (II)

Centre de costuri
923 S1

Costul P, L, S
33

923 S2...

conturilor 923, 924, 925 pe credit

922 924 925 -IIcheltuieli de exploatare directe cheltuieli de colectate exploatare indirecte direct costuri directe costuri indirecte

Fisa de postcalcul

Situatia de repartizate imputate colectare

Situatia de repartizare

Fisa de postcalcul
Avantajele utilizarii variantei extracontabile, fara utilizarea conturilor, constau n faptul ca datele se pot obtine mai repede pe calculator, informatiile fiind usor citibile att de economisti, ct si de ingineri.

8. Organizarea calculatiei costurilor

Organizarea calculatiei costurilor pleaca de la optiunea unui anumit sistem de calculatie a costurilor, optiune care are la baza: nomenclatura functiilor executate, tehnologia si organizarea productiei, obiectivele urmarite de managementul societatii. Odata ce s-a optat pentru un sistem de calculatie anume, pentru implementarea sa se parcurg urmatoarele etape : 1) identificarea purtatorilor de costuri si a unitatii de calculatie

34

2) stabilirea locurilor / sectoarelor de costuri 3) stabilirea sistemului de documente si formularele de evidenta necesara 4) stabilirea perioadei de calculatie si a timpului n care se face raportarea costului si a abaterilor Locurile sau sectoarele de costuri detin un loc important n calculatia costurilor. Ele se pot defini astfel: subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric si administrativ al ntreprinderii n raport de care se organizeaza planificarea si urmarirea analitica a cheltuielilor de productie. Purtatorii de costuri reprezinta P, L, S ca rezultat material concret al procesului de productie. Obtinerea P, L, S reprezinta cauza cheltuielilor de productie si desfacere. Drept purtatoare de costuri, productia poate fi luata n considerare fie n ansamblul sau, fie la nivelul unui singur purtator de P, L, S ceea ce constituie de fapt forma cea mai reprezentativa a purtatorilor de costuri. O atentie deosebita trebuie acordata gradului de finisare a productiei ca purtator de costuri, facndu-se distinctii ntre productia terminata si productia neterminata. Determinarea costului unitar presupune ca productia obtinuta sa poata fi exprimata cantitativ cu ajutorul unei unitati de calculatie: - unitati fizice - unitati conventionale 2 Unitatile fizice sunt unitati de masura tehnice (m, m , m3, bucati, duzina, l, hl, etc.). Exprimarea n unitati fizice este conditionata de existenta omogenitatii naturale a productiei. Unitatile conventionale se folosesc cnd nu exista omogenitate naturala a productiei. Ele pot mbraca una din formele: - unitati tehnice de masura privite n raport cu o caracteristica calitativa esentiala a produsului (hl lapte cu 3% grasime) - unitati de timp (ore functionare utilaje, ore manopera) - forma abstracta a unor cifre de echivalare obtinute prin calcul, prin calcularea unei particularitati care este comuna tuturor produselor Acest procedeu presupune stabilirea caracteristicilor comune productiei, caracteristici care stau la baza stabilirii coeficientului de echivalenta. Problema rezolvata n luna martie, productia unei fabrici de sticla s-a concretizat n: - 200.000 borcane 1 l - 160.000 borcane 0,75 l

35

- 40.000 borcane 0,5 l Aceasta productie a ocazionat cheltuieli directe si indirecte de 281.600.000 lei. Se va determina costul unitar pe fiecare fel de borcan. Se calculeaza coeficientul de echivalenta (ke) n functie de consumul specific de materie prima (sticla topita). Produsul etalon este borcanul de 1 l, astfel: - pentru borcanul de 1 l se consuma 400 gr - pentru borcanul de 0,75 l se consuma 320 gr - pentru borcanul de 0,5 l se consuma 240 gr 400 k e1l = =1 400 320 k e0,75 l = = 0,8 400 240 k e0,5l = = 0 ,6 400 Se determina productia n unitati echivalente: Sortiment Q fizica ke Q n unitati echivalente 1l 200.000 1 200.000 0,75 l 160.000 0,8 128.000 0,5 l 40.000 0,6 24.000 TOTAL 352.000 200.000 * 1 = 200.000 160.000 * 0,8 = 128.000 40.000 * 0,6 = 24.000 Se calculeaza costul / unitate echivalenta: CT 281 .600 .000 C ue = = = 800 lei/buc Q ue 352 .000 Se calculeaza costurile unitare pe fiecare sortiment: Sortiment C ue ke Cost unitar

36

1l 800 1 800 0,75 l 800 0,8 640 0,5 l 800 0,6 480 800 * 1 = 800 800 * 0,8 = 640 800 * 0,6 = 480 Se calculeaza costurile totale pe fiecare sortiment: Sortiment Cost unitar Q fizica Costuri totale 1l 800 200.000 160.000.000 0,75 l 640 160.000 102.400.000 0,5 l 480 40.000 19.200.000 TOTAL 281.600.000 Unitatile de calcul conventionale au de regula un caracter intermediar, costul fiecarui produs se stabileste n final n raport cu unitatea de masura fizica. 1. Principiile calculatiei costurilor 1. Principiul delimitarii n timp a cheltuielilor de productie Acest principiu este de fapt o transpunere a principiului independentei exercitiului preluat din CF. Transpus n CG nseamna ca fiecarei perioade de calculatie i se atribuie cheltuielile aferente productiei fabricate, indiferent de momentul n care au fost efectuate. Astfel, alaturi de cheltuielile curente de productie (Ct ) apar si cheltuielile cu productia neterminata la nceputul lunii (Ci) si cheltuielile anticipate. n aceste conditii, cheltuielile aferente productiei finite (C P F) vor fi: C P F = Ci + Ct Cf, unde C f cheltuielile cu product ia neterminata la sfrsitul lunii. n cheltuielile curente ale perioadei este inclusa si cota cheltuielilor anticipate aferente perioadei. Ex.: n CF: 658 Alte cheltuieli de exploatare = 471 Cheltuieli n avans - n decembrie abonament revista trim. I: 30.000 lei 471 = 512 - ian.: 658 = 471 10.000 - febr.: 658 = 471 10.000

37

- martie: 658 = 471 10.000 471 o creanta a anului precedent (2002) asupra anului n curs (2003) 471 2002) 30.000 10.000 10.000 2003 10.000 2. Principiul delimitarii cheltuielilor aferente productiei finite de cele aferente productiei neterminate n CF: prod. neterminatainitiala: 711 = 331 n CG: prod. neterminatainitiala: 921 = 901 ? n CF: prod. neterminatafinala: 331 = 711 ? n CG: prod. neterminatafinala : 933 = 921 (obtinerea prod. neterminatefinala) 901 = 933 (transferarea spre CF) 3. Principiul delimitarii cheltuielilor de productie n spatiu Acest principiu presupune 2 aspecte: 1) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe activitati, astfel: - cheltuieli de fabricatie propriu- zise (921, 922, 923) - cheltuieli de administratie (924) - cheltuieli de desfacere (925) 2) urmarirea cheltuielilor pe fiecare sectie, atelier sau centru de responsabilitate n parte, astfel: - 922 sau 922 analitic Centrala Electrica analitic Atelier - 923 sectia 1... 4. Principiul separarii cheltuielilor de exploatare de cheltuielile ocazionate de celelalte activitati (extraordinara, financiara) care nu se includ n costul de productie, facnd obiect al CG 5. Principiul delimitarii costului subactivitatii potrivit caruia cheltuielile fixe generate de subactivitati (gradul de neocupare a capacitatii de productie) nu se vor include n costul produselor, ci vor afecta rezultatul exercitiului. - evidenta delimitarii costului subactivitatii: 902 = 923 cost subactiv. chelt. de regie fixa aferente gradului de neoc. a capacitatii de productie

38

transmiterea catre CF: 901 = 902 cost subactiv. !!!NOTA!!! Costul subactivitatii este tratat ca si cost de productie. 6. Principiul decontarii sau imputarii cheltuielilor se poate face asupra costului produsului sau rezultatului. Sunt mai multe criterii de decontare, cel recunoscut n legislatia romneasca este criteriul rational de imputare a cheltuielilor fixe, proportional cu gradul de activitate, fara sa fie nsa excluse si alte criterii: criteriul ocazionarii, criteriul contributiei, de acoperire.

9. Calculatia traditionala a costurilor complete 9.1. Caracteristicile calculatiei costurilor efective Scopul calculatiilor complete este acela de a repartiza toate costurile identificate pentru o anumita perioada de gestiune pe purtatori de costuri. n acest sens, cheltuielile sunt grupate n cheltuieli directe si indirecte. Costul se determina dupa ncheierea procesului de productie sau a perioadei pentru care se face calculatia. Se procedeaza la repartizarea cheltuielilor indirecte n functie de diferite criterii mai mult sau mai putin obiective n costul produselor, lucrarilor si serviciilor. Se realizeaza 2 serii de calculatii: - antecalculatia stabilirea costului planificat - postcalculatia determinarea costului efectiv Numai n acest mod se pot determina abaterile. Tinnd cont de caracteristicile procesului tehnologic, de tipul de productie, etc. s-au conturat de-a lungul timpului urmatoarele calculatii care conduc la un cost total / complet folosind: - calculatia globala - calculatia pe faze - calculatia pe comenzi

39

Calculatia globala Calculatia globala se aplica n cazul productiei omogene unde se obtine un singur produs, lucrare, serviciu fara semifabricate si fara productie neterminata la sfrsitul perioadei (centrale hidroelectrice, fabrici de ciment, cariere balastru, extractia titeiului, de gaze, carbuni, servicii transport). Caracteristic acestei calculatii este faptul ca toate cheltuielile de productie au un caracter direct. Totusi pentru a cunoaste structura costului pe componentele sale, cheltuielile vor fi urmarite separat cele directe de cele clasice indirecte: Chelt dir + Chelt indir Cu = Q n ceea ce priveste contabilitatea de gestiune precizam urmatoarele: a) calculatia globala se poate aplica fie la nivelul ntregii ntreprinderi (n industria extractiva, etc.), fie la nivelul unor sectii din cadrul ntreprinderii (caz valabil de regula pentru activitatile auxiliare) b) daca calculatia globala se realizeaza la nivelul ntreprinderii, cheltuielile directe se colecteaza n contul 921, iar cheltuielile indirecte n conturile 923, 924, 925. La sfrsitul lunii, toate aceste cheltuieli ajung n debitul contului 902 pentru a se putea compara nivelul efectiv cu cel planificat. c) daca calculatia globala se realizeaza doar la nivelul sectiilor auxiliare, cheltuielile directe se colecteaza n contul 922, iar cele indirecte tot la 922, dar la analitic Cheltuieli de regie d) calculatia globala se poate aplca si n cazul productiei sortodimensionale unde din aceeasi materie prima si utilaje se obtin mai multe produse care difera prin dimensiune (fabricare sticla, cherestea). Aici metoda globala de calculatie se combina cu procedeul coeficentilor de echivalenta. Concluzie: n esenta costul unitar se determina folosind diviziunea simpla, adica Chelt tota le Cu = Q Calculatia pe faze Caracteristic este faptul ca urmarirea cheltuielilor de productie se face pe fiecare faza sau etapa de productie prin care trece produsul respectiv si numai dupa aceea se calculeaza costul unitar pe produs. Se aplica la ntreprinderile cu productie de serie mare unde procesul tehnologic este relativ omogen iar produsul finit se obtine prin prelucrarea n faze succesive a materiei prime (n industria alimentara, industria de prelucrare a titeiului, etc.). 9.3.

9.2.

40

Problema specifica a calculatiei pe faze consta n faptul ca fazele de calculatie se stabilesc prin sectionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie. F azele de calculatie sunt tratate ca si centre de responsabilitate att n ceea ce priveste productia, ct si costurile. La stabilirea fazelor de calculatie se au n vedere fazele procesului tehnologic. Problema care se ridica este aceea ca trebuie sa exis te posibilitatea delimitarii cheltuielilor pe faze, iar la finele fiecarei faze sa se poata masura si exprima cantitativ productia obtinuta. Dupa stabilirea fazelor de calculatie, acestea se simbolizeaza, iar simbolurile atribuite se nscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate si cele referitoare la productia fabricata n cadrul lor. n cadrul fiecarei faze de calculatie se identifica att cheltuielile directe, ct si cele indirecte care se vor repartiza asupra costului fiecarei faze n parte. Calculatia pe faze se poate realiza n doua variante: varianta cu semifabricat: se utilizeaza la ntreprinderile cu proces tehnologic lung de fabricatie care produc un numar restrns de produse, iar dupa fiecare faza se obtin semifabricatele depozitabile din care unele trec la prelucrat n faza urmatoare, iar altele pot fi livrate n afara n starea de semifabricat. Aceasta varianta presupune calcularea costului fiecarui semifabricat n parte lund n considerare att costul materiei prime sau semifabricatului din faza anterioara, ct si cheltuielile directe si indirecte generate de faza respectiva. Costul semifabricatului obtinut ntr-un anumit stadiu al procesului de productie se transfera n faza de calculatie urmatoare: ( Chelt dir n + Chelt indir n ) Vpn C s n = Q s (n -1) * c s (n -1) + Q sn unde: C s n - costul semifabricatelor obtinute n faza n Q s (n-1) cantitatea de semifabricate obtinuta n faza n 1 si trecuta la prelucrare n faza urmatoare cs (n-1) costul unitar al semifabricatelo r din faza n 1 Chelt dir n cheltuielile directe ale fazei n Chelt indir n cheltuielile indirecte ale fazei n Vp n - valoarea productiei neterminate n faza n
Q s n - cantitatea de semifabricate obtinuta n faza n

41

Principalul dezavantaj al acestei variante este faptul ca pune n dependenta directa calculatia produsului obtinut ntr-un anumit stadiu de calculatie produsului din faza anterioara. varianta fara semifabricat: se aplica de regula cnd semifabricatele se trec la prelucrare de la o faza la alta fara gestionare si depozitare si fara livrare n afara de semifabricate. Aceasta varianta implica urmarirea cheltuielilor directe si indirecte de prelucrare pentru fiecare faza de calculatie n parte si stabilirea costului fazei numai pe baza acestor cheltuieli, fara transferarea costului semifabricatelor de la o faza la alta. Costul produsului finit se obtine prin nsumarea cheltuielilor tuturor fazelor de prelucrare de la momentul nceperii productiei pna la sfrsit: C + C f2 + ... + C fn C u = f1 Q PF Pentru determinarea cheltuielilor fiecarei faze se va tine cont si de valoarea productiei neterminate din fazele respective si anume PN0 se va adauga si PN de la sfrsitul perioadei se va scadea. Dezavantajul este acela ca prin contabilitate nu se realizeaza o evidenta a circulatiei semifabricatelor ntre faze, ceea ce implica organizarea unei evidente operative pentru cantitatile de semifabricate pentru fiecare faza, desi varianta nu o cere. Avantajul este ca se pot urmari operativ depasirile de cheltuieli n cadrul fiecarei faze care sunt mai usor sesizabile si mai corect localizate dect la prima varianta. Concluzie: Att la prima varianta, ct si la a doua conturile de cheltuieli se deschid pe analitice pe fiecare faza de calculatie n parte. Problema rezolvata ntreprinderea X fabrica un anumit produs care pna la finalizare parcurge n faze de fabricatie care reprezinta si faze de calculatie. Din fiecare faza rezulta semifabricate. Faza de Cheltuielile Cantitate Productie neterminata Consum calculatie fazelor specific Intrate Iesite Cantitativ Valoric 1 10.000.000 15.000 1.000.000 2 8.000.000 12.000 8.000 2.000 800.000 1,25:1 3 640.000 7.300 6.000 1.000 100.000 1,05:1 4 1.800.000 5.000 4.000 400 200.000 1,15:1

42

a) varianta cu semifabricat: 10.000 .000 1.000 .000 C f1 = = 600 15.000 8.000.000 + (12.000 2.000) * 600 800.000 C f2 = = 1.650 8.000 640.000 + ( 7.300 1.000) *1.650 100.000 C f3 = = 1.822,5 6.000 1.800.000 + (5.000 400) *1.822,5 200.000 C f4 = = 2.495,875 4.000 Aceasta calculatie se mai putea realiza prin folosirea consumului specific (ce cantitate din semifabricatul din faza n 1 este necesara pentru obtinerea unui semifabricat n faza n). 12.000 2.000 C s1 = = 1,25 8.000 10.000 .000 1.000 .000 C f1 = = 600 15.000 8.000.000 800.000 C f2 = 1,25 * 600 + = 1.650 8.000 640.000 100.000 C f3 = 1,05 *1.650 + = 1.822,5 6.000 1.800.000 200.000 C f4 = 1,15 *1.822,5 + = 2.495,875 4.000 b) varianta fara semifabricat presupune ca la valoarea productiei neterminate luate n calcul n varianta precedenta sa se adauge valoarea semifabricatelor ramase neprelucrate n interiorul fazei b1: PN = 1.000.000 + 800.000 + 100.000 + 200.000 = 2.100.000 b2: Val semifabr nefinisate(faza II) = [(15.000 12.000) + 2.000]* 600 = 3.000.000 b3: Val semifabr nefinisate = [(8.000 7.300) + 1.000] *1.650 = 2.805.000 (faza III)

43

b4: Val semifabr nefinisate(faza IV) = [(6.000 5.000) + 400]*1.822,5 = 2.551.500 b1 + b2 + b3 + b4 = 10.456.500 ? valoarea productiei neterminate CTfaze = 10.000.000 + 8.000.000 + 640.000 + 1.800.000 = 20.440.000 20.440 .000 10.456 .500 Cu = = 2.495 ,875 4.000

Calcula tia pe comenzi Obiectul de calculatie l reprezinta comanda lansata pentru o anumita cantitate de produse. Costul comenzi se stabileste dupa terminarea fabricarii ntregii cantitati prevazuta n comanda. La lansarea n fabricatie se atribuie fiecarei comenzi cte un simbol cifric, simbol care va fi nscris ulterior pe toate documentele primare care evidentiaza consumurile si productia obtinuta. Acest lucru asigura colectarea corecta a cheltuielilor si a productiei obtinuta pe fiecare comanda n parte. n planificare obiectul de calculatie l reprezinta produsul, iar urmarirea si nregistrarea cheltuielilor de productie se face pe comenzi. Din totalul cheltuielilor colectate la o comanda se va scadea valoarea productiei neterminate existente la data postcalcului.

9.4.

44

n cazul n care se predau produse clientilor nainte de terminarea ntregii cantitati comandate aceste produse se vor evalua la cost planificat urmnd ca toate abaterile generate de fabricatia acestora sa fie imputate asupra ultimelor produse din comanda respectiva ducnd la denaturarea costului acestora din urma. Reflectarea n contabilitate presupune folosirea contului 921 dezvoltat n analitice pe fiecare comanda n parte, iar n cadrul lor pe fiecare loc de cheltuieli n parte: 921 CAB - comanda X/S1 - comanda X/S2 - comanda Y/S1 - comanda Y/S2 Cheltuielile indirecte se evidentiaza cu ajutorul contului 923 care se dezvolta n analitice pe locuri: 923 CIP - S1 - S2 Cheltuielile indirecte se vor repartiza n costul comenzilor folosind procedeul suplimentarii cu coeficienti selectivi.

10. Sisteme evoluate de calculatie a costurilor

10.1. Caracteristicile sistemelor evoluate de calculatie a costurilor Sistemele evoluate de calculatie a costurilor promoveaza ideea calcularii cu anticipatie a costurilor de productie unitare. n rndul sistemelor evoluate se ncadreaza: - calculatia standard-cost - calculatia direct-costing - costurile bugetate, etc. Calculatia costurilor standard stabileste costul standard pe: -feluri de costuri pentru cheltuieli directe -locuri de costuri pentru cheltuieli de regie -purtatori de costuri Nu se mai fac doua serii de calculatie (plan si efectiv) deoarece costul standard este considerat cost efectiv. Abaterile determinate pe parcurs fata de standarde nu afecteaza costul, ci rezultatul perioadei.

45

Calculatia direct-costing determina costul pe purtator lund n calcul numai costurile variabile. Costurile indirecte n masura n care sunt cheltuieli fixe nu se mai repartizeaza pe produse, ci vor fi scazute din marja pe cheltuieli variabile. Se stabileste asadar un cost partial. Calculatia costurilor bugetate are ca obiect stabilirea sub forma de buget a costurilor pe fiecare loc generator de costuri, putndu-se astfel realiza un control de gestiune prin compararea previziunilor cu realizarile. O astfel de calculatie permite realizarea simultan att a unei antecalculatii, ct si a postcalculatiei, att pe locuri de costuri (sectii) ct si pe purtatori de costuri (produse, lucrari, servicii). 10.2. Calculatia costurilor standard Costurile stand ard se determina cu anticipatie tinnd cont de caracteristicile procesului tehnologic, de nivelul tehnic de dotare a ntreprinderii si presupune parcurgerea urmatoarelor etape : - elaborarea calculatiei standard pe produs - organizarea sistemului de evidenta a abaterilor de la costurile standard si analiza acestora Elaborarea calculatiilor standard pe produs Se procedeaza n urmatoarea maniera: stabilirea standardelor pentru cheltuielile directe cu materialele si manopera stabilirea standardelor pentru cheltuielile de regie Standardele reprezinta marimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite n mod stiintific pe baza unor metode tinnd cont de fenomenele ce se desfasoara n ntreprindere, indicnd nivelele pe care trebuie sa le atinga cheltuielile n desfasurarea normala a fabricatiei unui produs. Pentru a determina costul standard pe produs este necesara stabilirea n prealabil a bugetului de productie, determinarea capacitatii optime de productie si a cantitatilor optime de realizat din fiecare produs n parte. Pentru elaborarea calculatiei standard pe produs cheltuielile vor fi clasificate n directe si indirecte, apoi n variabile si fixe si pe feluri de cheltuieli. Standard-cost apeleaza la urmatoarea structura pe articole de calculatie: - costul standard de materii directe - costul standard de manopera directa - costul standard de regie Articolele mentionate anterior se regasesc n fisa costului standard.

46

Standardele pentru cheltuielile directe cu materiale si manopera se stabilesc nmultind standardele fizice cu preturile, respectiv tarifele standard. Standardele cantitative de materii directe se prevad n documentatia tehnica si se preiau n Lista standardelor cantitative de materiale. Preturile standard de aprovizionare se stabile sc tinnd cont de variatia preturilor dintr-o perioada anterioara, stabilinduse preturi medii care devin standarde si se nscriu n Listele de preturi standard. Cheltuielile standard pentru materiale se determina astfel: Ch Sm = Cantit S * p S Standardele de timp se stabilesc pentru fiecare operatie si se nscriu n documentia tehnica privind fabricarea produselor. Tarifele de salarizare standard se stabilesc pentru fiecare operatie si se nscriu n Listele tarifelor de salarizare standard pe operatii: Ch Ssalarizare = t S * TS unde: t timp T tarif Standardele pentru cheltuielile indirecte sau de regie se determina fie prin utilizarea procedeului global, fie prin utilizarea procedeului analitic. Astfel se vor elabora bugete de cheltuieli de regie pentru fiecare sectie sau loc de cheltuieli n parte, stabilindu-se n final costurile de regie standard pe unitatea de volum de activitate care se vor repartiza asupra costului standard pe produs. Procedeul global de stabilire a cheltuielilor de regie standard conduce la stabilirea unor standarde pentru cheltuielile indirecte sub forma globala, adica pentru comune ale sectiei, pentru costuri generale de administratie, pentru cheltuieli de desfacere. Atunci cnd productia medie din perioada anterioara este egala cu volumul standard de productie stabilita, cheltuielile medii de regie din perioada anterioara pot fi considerate cheltuieli standard: Q = QS Ch = Ch S . Daca volumul productiei standard difera de productia medie ( Q Q S ) se procedeaza la stabilirea indicelui de crestere a productiei: I Q =
QS * 100 . Q

47

Cheltuielile de regie medii vor fi corectate cu acest indice si se determina cheltuielile de regie I standard: Ch * Q = Ch S . 100 Daca se considera necesar se poate proceda la un procent de reducere a costurilor pentru a stimula economisirea costurilor (resurselor). Procedeul analitic de determinare a cheltuielilor de regie standard presupune determinarea standardelor pe fiecare sector de cheltuieli n parte (atelier, sector, sectie) si n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli, adica pe fiecare fel de cheltuiala fixa, pe fiecare fel de cheltuiala variabila, cheltuiala semivariabila, avnd la baza media cheltuielilor pe ultimii 5 ani. Sinteza lucrarilor de stabilire a standardelor pentru cheltuielile de regie se realizeaza prin completarea bugetelor de cheltuieli (vezi bugetul de cheltuieli al sectiei 1 din cursurile anterioare). Organizarea sistemelor de evidenta a abaterilor de la costurile standard Pe parcur sul desfasurarii procesului tehnologic este necesara urmarirea operativa a cheltuielilor efective n scopul determinarii si analizarii abaterilor. Abaterile realizate nu vor afecta costul produsului, ci rezultatul ntreprinderii. Evidentele abaterilor de la standard se vor organiza astfel nct sa fie evidentate abaterile pe feluri de cheltuieli si pe cauze. Pentru standardele de cheltuieli directe (materia, manopera), abaterile se pot urmari cu usurinta zilnic. Pentru standardele de cheltuieli indirecte de regie urmarirea abaterilor este anevoioasa deoarece sunt elemente complexe de cheltuieli si de aceea se vor urmari doar global. Astfel, abaterile de la cheltuielile standard pentru materiale pot fi: abateri cantitative, abateri de pret. Cele cantitative se determina astfel: +/- =(ce c S) * p S * Q , unde: c e consum efectiv cS consum standard pS pret standard CSm = Q S * pS (Q S consum) QS = CS * Q Planificarea se face pentru : Q S = Q e la metoda standard-cost Abaterea de pret : +/- = ce (pe - pS) * Q Abaterile pentru cheltuielile standard de manopera: abateri de la eficienta muncii (timp): +/- = (te t S) * TS * Q abateri de la tarifele de salarizare (T): +/- = te (Te T S) * Q

48

Abaterile de la cheltuielile standard de regie: abateri de volum abateri de capacitate abateri de randament n functie de modul de organizare a contabilitatii, abaterile se pot evidenta fie prin intermediul evidentei operative, fie prin intermediul soldurilor unor conturi. Abaterile de la cheltuielile standard de materiale si manopera se determina ZILNIC prin evidenta operativa n Raport privind abaterile de la cheltuielile standard de materiale si n Raport privind abaterile de la cheltuielile standard de manopera. Abaterile de la cheltuielile de regie standard se determina LUNAR si se nscriu n Situatia privind calculul abaterilor de la cheltuielile de regie standard. Principiile ce trebuie avute n vedere cu ocazia evidentei si analizei abaterilor de la cheltuielile standard sunt: a) principiul urmaririi permanente si complete a abaterilor b) principiul informarii prin exceptie (presupune informarea selectiva a diferitelor nivele ierarhice cu abaterile cele mai semnificative, cele nesemnificative se rezolva la nivelul inferior) c) principiul informarii operative (presupune transmiterea informatiei privind abaterile catre factorii interesati, zilnic sau la intervale mai scurte de timp, pe cauze si feluri) d) principiul selectionarii si dirijarii rationale a informatiei catre toate compartimentele responsabile Organizarea contabilitatii cheltuielilor standard n functie de varianta de calculatie adoptata, respectiv standard cost partial sau standard cost unic se va organiza si contabilitatea cheltuielilor. Deoarece se determina standardele pe urmatoarele articole de calculatie: materie prima si materiale directe, manopera directa, regie, cheltuielile se vor urmari pe aceste tipuri de standarde, pe locuri si sectoare n cadrul contului 921 Costurile activitatii de baza care se va dezvolta n analitice pe cele trei articole de calculatie nemaifiind necesara utilizarea conturilor 923, 924, 925, 931, 933. Contul 921, pentru fiecare articol de calculatie n parte, se va dezvolta n subanalitice pe locuri sau sectoare de cheltuieli: 921 - cheltuieli standard de materiale - S1 - S2

49

- n cazul utilizarii metodei standard cost partial, contul 921 CAB (materiale, manopera, regie) are urmatoarea functiune: la nceputul lunii: - valoarea n cost standard a PN initiale 921 = 901 n cursul lunii: - valoarea la nivelul efectiv a resurselor consumate 921 = 901 SD abaterile nefavorabile care se preiau cu suma n negru astfel: 903 = 921 + 921 n cursul lunii: - valoarea la cost standard a PF obtinute 902 = 921 la sfrsitul lunii: - valoarea la cost standard a PN finale 902 = 921

SC abaterile favorabile care se preiau cu suma n rosu astfel:

903 = 921

Contul 903 care va evidentia abaterile se va numi Abateri (de materiale, de manopera, de regie) si va functiona astfel: 903 la sfrsitul lunii: la sfrsitul lunii: - valoarea abaterilor nefavorabile n - abaterile decontate n negru sau n rosu rosu preluate din 921 asupra contului 902 903 = 921 902 = 902 903=921

50

Astfel ca contul 902 DIPO este cont de activ : 902 n cursul lunii: la sfrsitul lunii: - valoarea n cost standard a PF obtinuta - decontarea costurilor totale catre CF 902 = 921 901 = 902 la sfrsitul lunii: - valoarea n cost standard a PN 902 = 921 - valoarea abaterilor de la standard 902 = 903 = +

n cazul variantei standard cost unic, contul 902 are aceeasi functiune ca mai nainte, n timp ce contul 921 se prezinta astfel: + la nceputul lunii: - valoarea n cost standard a PN initiale 921 = 901 n cursul lunii: - valoarea n cost standard a resurselor consumate 921 = 901 SD valoarea PN finale n cost standard 902 = 921 921 n cursul lunii: - valoarea n cost standard a PF obtinute 902 = 921

51

n cursul lunii: - abaterile constatate zilnic 903 = 901

903 Abateri

la sfrsitul lunii: - abaterile decontate 902 = 903

= La calculatia standard cost partial, inconvenientul este ca abaterile se stabilesc doar la sfrsitul lunii n contul 921 dupa ce a fost inventariata productia neterminata. La standard cost unic, abaterile se stabilesc si se nregistreaza zilnic n momentul sosirii documentatiei primare, n contul 903 si n acest timp se evita lucrarile voluminoase generate de inventarierea productiei neterminate care apare direct n soldul contului 921. 11. Calculatia direct costing Caracteristicile calculatiei direct - costing Eforturile specialistilor n vederea gasirii unui sistem de calculatie care sa asigure: - pe de-o parte determinarea operativa a costului unitar de productie - iar pe de alta parte posibilitatea determinarii cu usurinta a unor indicatori absolut necesari fundamentarii deciziilor pentru gestiunea pe termen scurt au avut ca rezultat calculatia direct costing Direct costing determina un cost partial lund n calculul costului unitar doar cheltuielile variabile. Problema fundamentala a calculatiei direct costing o reprezinta separarea cheltuielilor n variabile si fixe. Aceasta separare se face utiliznd procedee deja cunoscute: a) procedeul celor mai mici patrate b) procedeul punctelor de maxim si minim c) procedeul analitic Cheltuielile variabile variaza n raport cu fluctuatia volumului fizic al productiei, deci sunt dependente de volumul si structura productiei, de unde se mai numesc si cheltuieli operationale.

52

Cheltuielile fixe sunt relativ constante, nu se mai repartizeaza n costul produselor, ci se trateaza ca si cheltuieli ale perioadei suportndu-se de pe rezultatele ntreprinderii, deci se mai numesc si cheltuieli de structura. Direct costing nu repartizeaza cheltuielile fixe n costul produselor, lucrarilor, serviciilor, ceea ce conduce la faptul ca cheltuielile fixe nu se mai raporteaza asupra costului perioadei urmatoare prin costul stocurilor (produse finite existente n stoc, productie neterminata existenta). Direct costing pleaca de la elementele de iesire, adica de la cifra de afaceri: CA cheltuieli variabile = marja pe cheltuieli variabile (mcv)

mcv = (q i * p i q i * C Vu i )
i =1

mcv = Rmcv rata marjei CA mcv serveste la acoperirea cheltuielilor fixe si la obtinerea de rezultate R = mcv CF Se constata ca n direct costing, rezultatul se determina global la nivel de ntreprindere; pe produs, lucrare, serviciu se determina un indicator intermediar (mcv). Deci produsele degaja marje si nu rezultate care contribuie la acoperirea unei mase nediferentiate a costurilor fixe. Toate analizele si deciziile de gestiune privind desfacerea pleaca de la marjele degajate de produse. Indicatori economici specifici calculatiei direct - costing Folosind calculatia direct costing se pot determina cu usurinta urmatorii indicatori : pragul de rentabilitate (punct mort / punct de echilibru) Beneficiu = 0 VT = CT - determinare grafica :

CA

53

CS CT
CV

CF

Punctul optim de activitate se obtine daca pe grafic se traseaza si linia costurilor standard rentabilitatea optima (qoptim ). - determinare matematica: N UNITATI FIZICE CF CF - pentru un produs: q e = = PVu C Vu m u cv - pentru mai multe produse omogene: q e =
CF CF = PVu C Vu m u cv

Punct de echilibru (qe)

qoptim

54

Problema rezolvata ntreprinderea X produce 60.000 buc dintr-un produs. PV = 15.000 / buc CVu = 12.000 mucv = PV C Vu = 15.000 12.000 = 3.000 CF = 120 mil Qvndut = ? B = 0 120 mil qe = = 40.000 buc 3.000 (productia vnduta peste qe, adica peste 40.000 buc, determina un beneficiu unitar = mucv = 3.000) Problema rezolvata ntreprinderea X realizeaza 3 produse (A, B, C). CF = 256.800.000 Indicatori A Q 48.000 PVu 12.000 CVu 7.200 mucv 4.800 Pas I: (q i * PVi q i * C Vu i ) = q i * m u cvi m u cv = qi qi (48.000 * 4.800 ) + ( 33.600 * 6.000 ) + (38.400 * 4.800 ) m u cv = 48.000 + 33.600 + 38.400 Pas II: determinarea greutatii specifice fiecarui produs: g Si =

B 33.600 14.400 8.400 6.000

C 38.400 16.800 12.000 4.800

= 5.136 lei/buc

qi qi

55

48.000 = 0,40 48 .000 + 33.600 + 38.400 33 .600 g SB = = 0,28 48 .000 + 33 .600 + 38 .400 38 .400 g SC = = 0,32 48.000 + 33 .600 + 38 .400 Pas III: determinarea punctului de echilibru teoretic CF 256 .800 .000 qet = = = 50 .000 buc 5.136 m u cv Pas IV: determinarea punctului de echilibru pentru fiecare produs A: 50.000 * 0,40 = 20.000 buc B: 50.000 * 0,28 = 14.000 buc C: 50.000 * 0,32 = 16.000 buc 50.000 buc - determinare matematica: N UNITATI VALORICE CF CF CF = CA e = * CA :CA CA e = CA CV 1 - k p CA - CV CA CA CV coeficient de proportionalitate kp = CA CF Daca Rmcv + kp = 1 CA e = Rmcv CF CA e = * CA mcv g SA =

factorul de acoperire exprima rentabilitatea potentiala si sta la baza deciziilor privind desfacerea

56

mcv CF *100 FA = * 100 CA CA e Produsele care au factorul de acoperire cel mai mare ar trebui sa stea n centrul deciziei atunci cnd se hotaraste sporirea desfacerii. Atunci cnd se cunoaste factorul de acoperire se poate calcula cu usurinta: CF - nivelul desfacerii n punctul de echilibru: CA e = FA C - pretul de vnzare: PV = Vu 1 - FA CA - CA e coeficientul de siguranta dinamic: k S = *100 arata cu ct poate sa scada valoarea vnzarilor n mod CA relativ (%) fara ca ntreprinderea sa intre n zona pierderilor, adica scaderea pna la punctul mort Beneficiu total kS = * 100 mcv kS = Grmax Gref unde: Grmax gradul maxim de ocupare a capacitatii de productie Gref gradul efectiv intervalul de siguranta (cale de siguranta): I S = CA - CA e arata marimea n mod absolut cu care pot sa scada desfacerile fara ca ntreprinderea sa intre n zona pierderilor IS kS ? ? n cifre n cifre absolute relative Calculatia direct costing, prin indicatorii pe care i determina, permite conducerii sa ia decizii n vederea optimizarii rezultatului exploatarii si se pot prevedea urmarile unor astfel de decizii. Sintetiznd avantajele calculatiei direct costing, rezulta: - simplifica modul de calcul a costului pe unitatea de produs prin eliminarea operatiunilor de repartizare a cheltuielilor fixe FA =

57

permite cunoas terea cu usurinta a influentei pe care cheltuielile fixe o au asupra rezultatului permite luarea deciziilor n conditii de eficienta cu privire la renuntarea fabricatiei anumitor produse ( cele care au mcv, FA cele mai mici) impulsioneaza valorificarea rapida a stocurilor de produse finite deoarece n calculatie se porneste de la cifra de afaceri asigura controlul cu usurinta al cantitatii de produse ce trebuiesc vndute pentru a obtine un anumit beneficiu prestabilit permite cunoasterea conditiilor n care se poate accepta un pret inferior costului variabil deoarece se poate calcula cu usurinta efectul asupra rezultatelor

58