2010.05 - Suport de Curs CECCAR Braila

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
- Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de contabil autorizat - filiala BRILA mai 2010
Lector
RAPCENCU Cristian
- 2010 -
Suport de curs
Mai 2010
Asist univ drd Rapcencu Cristian
Cuprins:
A. CONTABILITATEA ACTIVELOR........................................................... 1. Imobilizri corporale.................... 2. Contabilitatea subveniilor guvernamentale ............ 3. Costurile ndatorrii ................. 4. Deprecierea activelor imobilizate..................... 5. Stocuri...................... B. CONTABILITATEA VENITURILOR I A CHELTUIELILOR............ 1. Venituri curente................................ 2. Recunoaterea veniturilor n cazul contractelor de construcii................ C. CONTABILITATEA CAPITALURILOR.................................................. D. PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE..................................... 1. Prezentarea situaiilor financiare.............................................................. 2. Evenimente ulterioare datei bilanului..................................................... 3. Situaia fluxurilor de trezorerie................................................................ E. CONTABILITATE DE GESTIUNE............................................................ F. STUDIU DE CAZ CONTABILITATEA CREATIV............................ Bibliografie......................................................................................................
003 003 022 027 036 041 052 052 058 071 079 079 090 094 102 108 110
Imobilizri corporale
2
Suport de curs
Mai 2010
Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale sunt active nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete). Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric, fondul comercial etc. Imobilizrile corporale reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de: terenuri, construcii, echipamente de producie, mijloace de transport etc. Cu excepia terenurilor i a imobilizrilor n curs de execuie, celelalte categorii de imobilizri corporale se amortizeaz. Imobilizrile financiare cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate etc. Termeni cheie:
Imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care: sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere. reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea rezidual. valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util. este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre entitate; numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de ctre entitate. diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ. este valoarea maxim dintre preul net de vnzare a unui activ i valoarea sa n utilizare.
Valoarea contabil Costul Valoarea amortizabil Valoarea rezidual Amortizarea Durata de via util Pierderea din depreciere Valoarea recuperabil
Recunoatere: Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau modernizarea acestora. Evaluare la recunoatere: La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la costul su, care este format din:
3
Suport de curs
Mai 2010
(a) (b) (c) (d) (e) (f) (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (e) (f) (g) (h)
valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite); taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale i comisioanele vamale, n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nepltitoare de TVA); orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere; costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului (n corepsonden cu un cont de provizioane). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale; costurile de amenajare a amplasamentului; costurile iniiale de livrare i manipulare; costurile de instalare i asamblare; costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i onorariile profesionale pltite avocailor i experilor implicai. Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale: costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor; costurile de deschidere a unei noi instalaii; costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale); costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni (inclusiv costurile cu pregtirea personalului); costurile administrative i alte costuri de supraveghere general; diferenele de curs valutar care pot interveni ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului; reducerile financiare primite de la furnizori; costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n regie proprie a unei imobilizri; pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie, elementele legate de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, comision vamal 550 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial primit 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei. nainte ca activul s ating parametrii planificai, s-au nregistrat pierderi din exploatare n valoare de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii acestuia n sum de 1.500 lei. n timpul testrii funcionrii corecte a liniei de producie, s-au nregistrat costuri la nivelul sumei de 3.000 lei. O parte din eantioanele obinute n aceast faz au fost vndute la preul de 1.800 lei. Care este costul imobilizrii corporale dobndite?
4
Suport de curs
Mai 2010
Exemplu: Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru suma de 60.000 lei, cheltuielile de transport nscrise n factur fiind de 4.000 lei, TVA 19%. Cum se nregistreaz achiziia imobilizrii? Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.000 din Turcia. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 , iar prima de asigurare a activului aferent transportului extern este de 300 . Taxa vamal este de 10%, iar comisionul vamal este de 1%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/. La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate? Exemplu: n vederea dezvoltrii unei linii de producie n scopul obinerii de articole vestimentare, entitatea ABC a achiziionat prin import, n nume propriu, de la entitatea XYZ din China, 10 maini de cusut speciale cu o valoare unitar de 1.400 USD/buc.. Transportul este efectuat de ctre o firm specializat, costul transportului fiind de 1.800 USD. Taxa vamal aplicabil este de 3%. Cursul valutar din data vmuirii este de 2,75 lei/USD. Care este costul de achiziie i care sunt nregistrrile contabile efectuate? n cazul n care activul nu se pune n funciune pn la sfritul perioadei, se recunoate o imobilizare n curs de execuie. Exemplu: La data de 11 decembrie 2009, entitatea Adacis cumpr o instalaie, valoarea total a facturii fiind de 59.500 lei. Care este nregsitrarea contabil, n condiiile n care instalaia nu se recepioneaz i nu se pune n funciune? Exemplu: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 3.000 lei, TVA 19%. Utilajul este recepionat pe data de 15.10.2009, ns este pus n funciune pe data de 13.11.2009. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 200 lei, TVA 19% (s-a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora. Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a
5
Suport de curs
Mai 2010
crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 19% (entitatea a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei. Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului. Exemplu: Entitatea X are n exploatare o platform pentru extragerea petrolului. La data instalarii acesteia, ea i-a asumat obligaia legal de a demonta echipamentul dup trecerea unui numr de 25 de ani de activitate. Costurile legate de demontarea i mutarea echipamentului i de restaurarea amplasamentului sunt estimate la nivelul sumei de 400.000 lei. Valoarea actualizat net a acestora determinat prin aplicarea unei rate de actualizare de 8% se prezint astfel: Diferena fa de Anul Valoarea actualizat net perioada precedent 1 58.407 lei 0 lei 2 63.080 lei 4.673 lei 24 370.370 lei 25 400.000 lei 29.630 lei Cum trebuie s recunoasc entitatea costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, ct i cel aferent restaurrii amplasamentului? Entitatea X trebuie s includ, n primul an, suma de 58.407 lei n costul echipamentului de extragere. Ea va constitui un provizion la nivelul sumei de 58.407 lei, deoarece evenimentul care a generat obligaia legal este instalarea echipamentului. Valoarea provizionului va fi inclus n costul echipamentului i va fi amortizat pe toat durata de via util a acestuia. nregistrarea contabil pentru constituirea provizionului este: Imobilizri corporale Provizioane pentru dezafectare, demolare i restaurare 58.407 lei 58.407 lei
Creterea valorii actualizate, n al doilea an dup recunoaterea iniial a provizionului trebuie s fie nregistrat ca o cheltuial cu dobnda. n contabilitatea entitii, recunoaterea cheltuielii cu dobnda se reflect astfel: Cheltuieli cu dobnda Provizioane pentru dezafectare, demolare i restaurare 4.673 lei 4.673 lei
Exemplu: n decembrie 2009, entitatea Dotero a achiziionat un utilaj, costul de achiziie fiind de 50.000 lei.
6
Suport de curs
Mai 2010
Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate la nivelul sumei de 24.000 lei i actualizate la nivelul sumei de 5.000 lei. Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n ianuarie 2020), nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului este de 25.000 lei, TVA 19% (s-a apelat la o firm specializat). Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009? Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020? Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n cursul normal al activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei unui activ pentru vnzare. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri. Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului. OMFP 3055 - art. 105 n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate. Exemplu: Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1, despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la: - cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 19%. - cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei. La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se: - cheltuieli cu materiale 95.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.
7
Suport de curs
Mai 2010
La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin Exemplu: n luna septembrie 2009, societatea Adacis a nceput construcia unei cldiri P+1 i a nregistrat urmtoarele cheltuieli: materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei; salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei; amortizarea cldirii administrative 2.000 lei. n luna octombrie 2009, s-au mai nregistrat urmtoarele cheltuieli: materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei; salariile muncitorilor care particip la construcie 12.000 lei; salariile personalului administrativ 9.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei; amortizarea cldirii administrative 2.000 lei. La data de 20 octombrie, cldirea a fost dat n folosin. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? Imobilizri corporale intrate prin schimbul de active OMFP 3055 n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii. IAS 16 Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale se pot achiziiona n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac: (a) tranzacia de schimb nu este de natur comercial; sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua credibil. Entitatea determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial atunci cnd ea preconizeaz s fie modificate viitoarele fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii tranzaciei. Atunci cnd o imobilizare corporal este schimbat cu o alt imobilizare corporal similar ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activitile curente. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat n funcie de valoarea contabil a activului cedat. Exemplu: Entitatea X schimb un autoturism A cu un autoturism B care aparine entitii Y. La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale celor dou autoturisme se prezint astfel: Valoarea contabil Valoarea just Autoturism A 25.500 lei 26.200 lei Autoturism B 24.300 lei 25.700 lei Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea X a primit autoturismul B pentru autoturismul A i numerar la nivelul sumei de 500 lei. n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, avnd n vedere faptul c valorile juste determinate nu sunt suficient de credibile? Cele dou active sunt similare ca natur, schimbul fiind considerat o tranzacie care nu genereaz un venit din activiti curente. Astfel, schimbul nu trebuie s fie privit ca o tranzacie de natur comercial.
8
Suport de curs
Mai 2010
n situaiile financiare ale entitii Adacris, valoarea contabil a autoturismului B este valoarea contabil a autoturismului A care a fost cedat entitii Brasal, ajustat cu suma de 500 lei primit n numerar. n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel: 25.000 lei Imobilizri corporale-autoturism B 500 lei Numerar = Imobilizri corporale-autoturism A 25.500 lei
n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a autoturismului A primit este valoarea contabil a autoturismului B care a fost cedat entitii Adacris, ajustat cu suma de 500 lei cedat n numerar. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel: 24.800 lei Imobilizri corporale-autoturism A = Imobilizri corporale-autoturism B Numerar 24.300 lei 500 lei
n situaia n care o entitate are capacitatea s determine credibil valoarea just att pentru activul primit, ct i pentru activul cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a acestuia. Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident dect valoarea just a activului cedat, la evaluarea costului activului primit este utilizat valoarea just a activului cedat. Dac bunurile sunt vndute n schimbul altor bunuri care nu sunt similare, schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. n situaia n care valoarea just a bunurilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor cedate, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar. Exemplu: Entitatea Brasal schimb un automat pentru vnzarea de ngheat cu o lad frigorific aparinnd entitii Adacris. Entitatea Brasal primete ca urmare a schimbului suma de 570 lei. La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale automatului pentru vnzarea de ngheat i ale lzii frigorifice se prezint astfel: Automat pentru vnzarea de ngheat Lad frigorific Valoarea contabil 4.200 lei 4.050 lei Valoarea just 4.370 lei 3.800 lei
n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului primit, innd cont i de diferenele existente ntre valorile juste ale celor dou active? Cele dou active nu sunt similare, schimbul fiind considerat o tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Entitatea Brasal trebuie s recunoasc un ctig din cedarea automatului pentru vnzarea de ngheat la nivelul sumei de 170 lei (4.370 lei 4.200 lei). n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a lzii frigorifice este valoarea just a acesteia la data schimbului (3.800 lei). Tocmai din acest motiv, entitatea Brasal are n vedere modificrile viitoarelor fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii schimbului care constituie o tranzacie de natur comercial. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel: Imobilizri corporale - automat 4.200 lei pentru vnzarea de ngheat 570 lei Ctig din cedarea imobilizrilor 170 lei corporale Entitatea Adacris trebuie s recunoasc o pierdere din cedarea lzii frigorifice la nivelul sumei de 250 lei (3.800 lei 4.050 lei). n situaiile financiare ntocmite, valoarea contabil a automatului pentru vnzarea de ngheat este valoarea just a acestuia la data schimbului (4.370 lei). n contabilitatea
9
3.800 lei
Imobilizri corporale - lad frigorific Numerar
Suport de curs
Mai 2010
entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel: 4.370 lei 250 lei Imobilizri corporale - automat pentru vnzarea de ngheat Pierdere din cedarea imobilizrilor = Imobilizri corporale - lad frigorific Numerar 4.050 lei 570 lei
OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 13.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de 200.000 lei, TVA 19%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Specificai tratamentele contabile adecvate. OMFP 3055 - art. 152 Modificarea destinaiei activelor deinute Atunci cnd un teren este cumprat n scopul ridicrii de construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri. 153. Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost). Exemplu: La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop. Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi nchiriat terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani. Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la sfritul exerciiului 2010? Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport.
10
Suport de curs
Mai 2010
Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie. Exemplu: Entitatea ABC primete sub form de donaie 20 de calculatoare a cror valoare este de 30.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale Exemplu: n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 11.900 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de 80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Intrarea prin achiziie a imobilizrilor necorporale Exemplu: Societatea ADACRIS achiziioneaz un program informatic care va fi utilizat pentru nevoi proprii, avnd costul de 7.000 lei, TVA 19%. Plata este efectuat prin ordin de plat. Cum se nregistreaz achiziia activului? Exemplu: Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia necesar pentru obinerea uleiului rafinat pentru 13.000 lei, TVA 19%. Plata este efectuat prin bilet la ordin. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii).
11
Suport de curs
Mai 2010
O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie explicate n note. Exemplu: O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2007 cu un capital social n valoare de 5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5 ani. La sfritul anului 2007, societatea a obinut un profit net de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a constituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei. Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit. Suma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 150 950 = 1.444 lei. Evaluare dup recunoatere Entitile pot alege ca politic contabil fie modelul de calculare a costului, fie modelul de reevaluare i sunt obligate s aplice acea politic unei ntregi categorii de imobilizri corporale. 1. Model de determinare a costului Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale va fi nregistrat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere. 2. Model de reevaluare Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi evaluat credibil va fi nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii, minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare. Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare. Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.
Exemplu: Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a
12
Suport de curs
Mai 2010
crescut pn la 73.000 lei Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis? Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc. Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just determinat la data bilanului. Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind metoda actualizrii valorii brute. Exemplu: Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, amortizarea cumulat pn n acel moment fiind de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 150.000 lei. Cum se nregistreaz plusul din reevaluare? Exemplu: La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costul acestuia fiind de 50.000 lei, amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. n condiiile aplicrii celor dou metode cunoscute, determinai nregistrrile contabile care se impun. Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006. Exemplu: Societatea Mirali deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2007, valoarea acesteia fiind de 150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea just stabilit fiind de 100.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii cumulate din valoarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)? Exemplu: O societate a cumprat la data de 13 august 2008 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de achiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, societatea a reevaluat utilajul, valoarea just fiind de 80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, durata de via rmas a fost reestimat la 8 ani.
13
Suport de curs
Mai 2010
Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2010? Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de imobilizri corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat (rezerve, conform OMFP 3055), atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Exemplu: O entitate achiziioneaz un autoturism, la data de 11.12.2001, valoarea fiind de 100.000 lei, iar durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 87.500 lei. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua reevaluare, valoarea just fiind de 40.000 lei. tiind c rezerva din reevaluare se transfer la rezultatul reportat pe msura amortizrii activului, stabilii tratamentul contabil pentru cea de-a doua reevaluare. Exemplu: Costul de achiziie al unei instalaii este de 50.000 lei, iar durata de via util este de 10 ani. S-a optat pentru utilizarea metodei de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 3 ani de la achiziie, valoare just stabilit fiind de 42.000 lei. A doua reevaluare a instalaiei are loc dup 3 ani de la prima, valoare just fiind de 13.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile de la cea de-a doua reevaluare? Exemplu: O entitate achiziioneaz la data de 17.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat liniar n 10 ani. a) la sfritul anului N+1, are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei; b) la sfritul anului N+4, are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei; c) la sfritul anului N+6, are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei; d) la sfritul anului N+8, are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei. Stabilii nregistrrile contabile. Exemplu: Entitatea Dora a achiziionat un utilaj la costul de achiziie de 50.000 lei, durata de via util fiind de 10 ani. Aceasta aplic metoda de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 4 ani, valoare just stabilit fiind de 36.000 lei. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima reevaluare, valoare just n acest caz fiind de 11.000 lei. n condiiile n care rezerva din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la casarea bunului, precizai care este soldul contului 105 dup a doua reevaluare. Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor nu poate fi distribuit acionarilor sau asociailor, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul imobilizat reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.
Amortizarea imobilizrilor Dac o imobilizare corporal poate fi divizat n contabilitate n elemente de imobilizri care au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului, atunci entitatea va amortiza aceste elemente separat. Mai mult dect att, IAS 16 permite entitilor s amortizeze separat prile componente
14
Suport de curs
Mai 2010
ale unei imobilizri, chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului. Exemplu: Entitatea Adacris deine o cldire cu birouri care are costul de 20.000.000 lei i durata de via util de 50 de ani. Sistemul de ventilaie al cldirii trebuie nlocuit la fiecare 10 ani i are costul de 2.000.000 lei. Cum vor fi recunoscute i amortizate n contabilitate elementele de imobilizri de mai sus? Entitatea va recunoate separat cldirea i sistemul de ventilaie i le va amortiza separat. Astfel, costul cldirii va fi amortizat pe durata de via util de 50 de ani, iar costul sistemului de ventilaie va fi recuperat pe o durat de via util de 10 ani. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad vor fi recunoscute la profit sau pierdere, numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ. Uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil. Valoare amortizabil i perioad de amortizare Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe o baz sistematic avnd n vedere durata sa de via util. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ vor fi revizuite cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar. Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i condiia necesare pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere. Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru vnzare i la data la care activul este derecunoscut. Astfel, amortizarea nu nceteaz cnd activul se stric sau este retras din folosina activ pn cnd activul nu este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa economic. Estimarea duratei de via util a activului este o problem de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare. Metoda de amortizare Metoda de amortizare utilizat va reflecta modelul dup care beneficiile economice viitoare ale unui activ vor fi consumate de ctre entitate. Metoda de amortizare aplicat activelor va fi revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbat pentru a reflecta modificarea. Pot fi folosite o serie de metode de amortizare, acestea incluznd: - metoda liniar; - metoda de diminuare a soldului (degresiv); - metoda accelerat; - metoda SOFTY; i - metoda unitilor de producie. Amortizarea liniar are ca rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac valoarea rezidual a activului nu se schimb. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de amortizare descresctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza folosinei preconizate a activului.
15
Suport de curs
Mai 2010
Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai credibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Acea metod este aplicat consecvent de la o perioad la alta numai dac nu exist vreo modificare n modelul preconizat de consum al acelor beneficii economice viitoare. Exemplu: Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei. Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. Durata util de via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual. Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortizare cunoscute. Exemplu: Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o durat de amortizare de 5 ani, fiind intrat i pus n funciune pe data de 28.12.2004. Se aplic regimul de amortizare degresiv (AD1). n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale (liniare) i la ce sum se ridic amortizarea? Exemplu: Societatea Adabis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv pe o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoarea rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei. Care este mrimea amortizrii n anul 2009? Exemplu: La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. La data de 31.12.2009, utilajul este modernizat prin nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma acestei operaii, durata de via util rmas din acel moment a fost reestimat la 4 ani. Care va fi amortizarea aferent anului 2010? Exemplu: Societatea Doral achiziioneaz la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabil de intrare de 60.000 lei, durata de via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat. Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor 2008 i 2009? Exemplu: Entitatea X a cumprat la data de 11 decembrie 2007 un utilaj la costul de 140.000 lei, amortizat liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via util se va putea obine suma de 20.000 lei din vnzarea acestuia. La 31 decembrie 2009, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la 5.000 lei. Care este amortizarea pentru anul 2010? O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. Exemplu: Societatea Bista are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La data de 18.09.2007, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la costul de 200.000 lei,
16
Suport de curs
Mai 2010
valoarea rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. Ca urmare a cererii crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul semestru al anului 2010, n cadrul entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioadele precedente. Astfel, la sfritul anului 2010, entitatea a reestimat valoarea rezidual la 15.000 lei, iar durata de via util rmas la 5 ani. Care este nivelul amortizrii n anul 2011? Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se determin prin raportarea valorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Exemplu: La data de 28 august 2009, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic. n luna septembrie, camioneta a parcurs distana de 2.000 km. Care este nregistrarea contabil corespunztoare? Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii: (a) dac amortizarea este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n timpul perioadei; i (b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei. Exemplu: Pe data de 28.06.N, entitatea DiasInvest cumpr i pune n funciune o instalaie, n urmtoarele condiii: pre de cumprare 200.000 lei, taxe vamale 6.000 lei, cheltuieli de transport 4.000 lei, cheltuieli de instalare 2.000 lei, cheltuieli de instruire personal 5.000 lei. Societatea prevede o utilizare a activului timp de 3 ani, dup care estimeaz c o va vinde la un pre de 92.000 lei. Durata de utilizare normal a instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 2 metode de amortizare : liniar sau n funcie de numrul de uniti produse, estimat la : - 5.000 de buci n anul N ; - 30.000 de buci n anul N+1 ; - 30.000 de buci n anul N+2 ; - 15.000 de buci n anul N+3. n luna iulie N+3, instalaia este vndut la un pre efectiv de 80.000 lei. Determinai valoarea la care instalaia trebuie nscris n bilan la 31.12.N, 31.12.N+1 i 31.12.N+2, conform celor 2 metode de amortizare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra rezultatului n iulie N+3 ? Se impune ca terenurile i cldirile s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce, de regul, terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren. Exemplu:
17
Suport de curs
Mai 2010
La data de 16 decembrie 2001, entitatea Ibuild a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de 40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar. La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de 50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 martie 2010, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 55.000.000 lei. Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar? Investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie se supun amortizrii pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform prezentelor reglementri. Depreciere imobilizri corporale Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate: pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se compenseaz ntre ele. Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate). Exemplu: n urma inventarierii cldirilor entitii ABC, valorile de nregistrare i valorile actuale ale acestora se prezint astfel: Obiectiv Valoare de nregistrare Valoare de inventar Cldire administrativ (zona central) 200.000 lei 260.000 lei Secie de producie (periferia oraului) 140.000 lei 140.000 lei Depozit (oseaua de centur) 90.000 lei 73.000 lei Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC n urma inventarierii? Exemplu: O societate deine o cldire achiziionat n urm cu 40 ani cu 300.000 u.m. (durata util de via 50 ani). Valoarea recuperabil a cldirii este de 40.000 u.m. (rezisten sczut la cutremure). Efectuai nregistrarea contabil din anul curent.
18
Suport de curs
Mai 2010
Depreciere imobilizri corporale Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, stabilit n funcie de utilitatea activului, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului. nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare. Exemplu: La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziionat o licen pentru reeta de fabricare a salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 19%. La data de 13 decembrie 2006, n urma unui control efectuat de ctre Autoritatea Naional Sanitar-Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor n cadrul entitii XYZ, s-a constatat faptul c la obinerea salamului Mozaic erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenilor cancerigeni. La nchiderea exerciiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit c valoarea actual a licenei este de 6.000 lei. Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC? Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, entitile care aplic IFRS vor ine cont de prevederile IAS 36 Deprecierea activelor care explic: - cum revizuiete o entitate valoarea contabil a activelor sale; - cum determin valoarea recuperabil a unui activ; i - cnd recunoate, sau cnd inverseaz recunoaterea unei pierderi din depreciere. Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut: la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut. Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului. Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz.
Exemplu: La data de 18 august 2005, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la costul de 35.000 lei. Durata de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit funcionrii necorespunztoare i a imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune utilajul
19
Suport de curs
Mai 2010
la data de 4 septembrie 2009 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat piese de schimb n valoare de 2.000 lei. Care este operaia contabil aferent scoaterii din funciune a imobilizrii? Exemplu: Dispunei de urmtoarele date: valoarea contabil iniial a unui utilaj scos din funciune 6.000 lei, durata de via util 5 ani, durata efectiv consumat 3 ani. Care este nregistrarea aferent casrii utilajului, dac s-a utilizat metoda de amortizare SOFTY? Exemplu: La data de 3 februarie 2004, entitatea Gera achiziioneaz un utilaj la costul de 40.000 lei, pus n funciune pe data de 9 aprilie 2004 i amortizat degresiv (AD1) n 5 ani. La sfritul anului 2005, utilajul este casat i se recupereaz piese de schimb n valoare de 3.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? Exemplu: Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de vnzare de 15.000 lei. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Exemplu: Entitatea ABC deine un program informatic de gestiune a stocurilor i de descrcare din gestiune a acestora pe baza cititoarelor de coduri de bare achiziionat cu 9.000 lei, amortizat pentru suma de 7.500 lei. Datorit schimbrii obiectului de activitate, aceasta vinde imobilizarea necorporal unui ter la preul de vnzare de 4.000 lei, TVA 19%. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Exemplu: La data de 11 februarie 2005, o societate comercial import un utilaj, cheltuielile legate de achiziie fiind: preul de cumprare 30.000 lei, taxa vamal 3.000 lei, comision vamal 150 lei, cheltuieli cu montajul 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 4.000 lei, cheltuieli iniiale de transport 3.000 lei. La data de 20 august 2005, instalaia este dat n folosin, societatea alegnd metoda de amortizare accelarat. Durata de via este estimat la 5 ani. La sfritul anului 2006, instalaia este vndut, preul de vnzare fiind de 16.000 lei, TVA 19%. Care sunt operaiile contabile legate de vnzarea activului? STUDII DE CAZ: 1. Entitatea Beroli deine dou terenuri i trei cldiri. La sfritul anului N, societatea dispune de urmtoarele informaii: terenul intravilan aflat n zona central are valoarea contabil de 200 u.m., iar valoarea just n N 250 u.m.; terenul extravilan are valoarea contabil de 100 u.m.; pentru stabilirea valorii juste a acestuia la sfritul anului N, societatea Adford a apelat la o societate specializat n evaluarea terenurilor. Valoarea obinut a fost de 90 u.m.; cldirea din zona central a fost achiziionat pe data de 23.10.N-4 cu 450 u.m. i a fost dat n folosin la 21.11.N-4 (durata util de via 50 ani, amortizare liniar), valoarea just n N 430 u.m.; cldirea de la periferia sectorului 6 are valoarea net contabil de 150 u.m., cost 300 u.m. (durata util de via 50 ani, amortizare liniar), iar valoarea just de 140 u.m.;
20
Suport de curs
Mai 2010
cldirea din sectorul 5 are valoarea net contabil de 63 u.m., cost 210 u.m. (durata util de via 50 ani, amortizare liniar); valoarea de pia a cldirii este de 90 u.m. ca urmare a unor construcii nou aprute n acea zon.
Rspundei i argumentai:
a) Poate societatea s reevalueze numai terenurile? De ce? b) Poate societatea s reevalueze numai cldirea din zona central i pe cea din sectorul 5? c) Stabilii valoarea activelor imobilizate ale societii i valoarea rezervelor din reevaluare la sfritul anului N+1, tiind c: - societatea a aplicat ncepnd cu anul N politica de reevaluare a cldirilor; - transfer rezerva din reevaluare la rezerve pe msur ce activele sunt folosite de entitate; - la sfritul anului N+1, se cunosc urmtoarele valori juste: Element Teren intravilan Teren extravilan Cldire din zona central Cldire de la periferia sectorului 6 Cldire din sectorul 5 Valoare just 260 u.m. 95 u.m. 450 u.m. 150 u.m. 57 u.m.
2. Staffort Press a fost infiintata in N-20 ca tipografie. Dupa infiintare, managerul Ionescu Gheorghita - actionar principal - a decis sa-si restranga activitatea doar pentru tiparire. Datorita localizarii nefavorabile, la o distanta de 30 km fata de zonele metropolitane, n anul N Staffort a decis sa-si mute compania langa cel mai apropiat supermarket. A vandut terenul cu 40.000 lei, TVA 19% si o cladire la un pret de vanzare de 149.860 lei, TVA 19%, amortizare inrergistrata 78.000 lei; cost de achizitie 156.000 lei; Unele echipamente au fost vandute cu 35.200 lei, TVA 19%, cost de achizitie 73.645 lei, amortizare inregistrata 40.890 lei; A achizitionat pe 30 martie o linie pentru imprimare la un cost de 112.110 lei, TVA 19%, pentru care a primit o reducere de 2% (din preul fr TVA). Staffort a platit un camion pentru transportul echipamentului cu 450 lei, TVA 19%. Instalarea ehipamentului a fost efectuata de muncitorii din tipografie care au lucrat 60h, ora de lucru fiind platita cu 15 lei; s-a stabilit o durata de utilizare de 10 ani si metoda de amortizare accelerat; S-a platit suma de 140.000 lei (TVA inclus) pentru achizitia unui teren pentru sediu, 21.235 lei (TVA inclus) pentru o cladire ce era amplasata pe acel teren si a efectuat lucrari pentru imbunatatirea instalatiilor de incalzire si aerisire in valoare de 13.950 lei; data achizitiei 30 aprilie, durata de utilizare a cladirii 20 de ani, metoda lineara; A cumparat pe 10 mai o noua instalatie cost de achizitie 28.030 lei si a platit 7200 pentru o piesa inlocuita la instalatie care se defectase din cauza neatentiei; durata de utilizare a instalatiei 5 ani care va fi amortizata degresiv; echipamentul vechi a fost vandut cu 6.050 lei, cost de achizitie 12.000 lei , amortizare inregistrata 5.200 lei; Pe 10 mai, a achiziionat n leasing financiar o cladire de 561.000 lei; amortizarea este cea lineara pe 50 ani. Efectuati inregistrarile contabile aferente si prezentati bilantul contabil dupa aceste operatii. Bilantul contabil inainte de mutare se prezinta astfel: Active Teren Cladiri Amortizarea cladirilor Echipamente Amortizarea echipam Valoare 34.034 350.064 199.056 265.093 178.922
21
Valoare
Capital si datorii Capital social Profit Datorii crt
Valoare 400.000 358.648 160.223
Valoare
Suport de curs
Mai 2010
Conturi curente la banci Alte active circulante Total
395.686 251.790 918.871 Total 918.871
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental

Entitile aplic IAS 20 n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, dar i a altor forme de asisten guvernamental. Nu este inclus aici asistena de tipul scutirii de la plata impozitului pe profit pe o anumit perioad sau al reducerii ratei de impozitare. Este important de tiu faptul c subveniile sau asistena guvernamental nu sunt cele primite doar din partea Guvernului. Acest termen folosit include Guvernul, ageniile guvernamentale, precum i alte instituii similare naionale sau internaionale. Definiii:
Subvenii guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale entitii. reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale entitilor concurente. reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale, naionale sau internaionale. reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Subvenii aferente activelor
Subvenii aferente veniturilor mprumuturi nerambursabile Asistena guvernamental
Guvernul Valoarea just
1. Subvenii guvernamentale Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare) din partea instituiilor menionate mai sus ctre o entitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte anumite condiii impuse. Subveniile guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la baz active nemonetare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare. Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i tranzaciile efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale unei entiti nu sunt incluse n categoria subveniilor.
22
Suport de curs
Mai 2010
Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c: - entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i - subveniile respective vor fi primite. Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, indiferent dac acestea au fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fiscale pe care entitatea le avea fa de guvern. n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite de la guvern, dac este foarte probabil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile nerambursabile sunt acele mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului, dac sunt ndeplinite o serie de criterii prestabilite. Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe care subveniile le compenseaz au fost suportate. De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile legate de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai perioade ca i cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt recunoscute la venituri pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare utilizat de ctre entitate. Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi primite. Exemplu: Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la o serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest scop au fost de 24.000 lei. n luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au emis decizia final prin care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2009, aferente perfecionrii personalului. Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor suportate? Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebuie recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negocierile nu erau finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel moment nu putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei. Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei. 1.1. Subvenii referitoare la active Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea imobilizrilor respective, la perioada deinerii acestora etc. Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin: - nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe toat durata de via util a activului); - deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata de via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii cu amortizarea pentru imobilizarea respectiv). Conform OMFP 3055, venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
23
Suport de curs
Mai 2010
Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia investiia brut n acele active. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur i exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a primit o subvenie guvernamental din partea autoritilor centrale la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii de ctre aceasta a unei fabrici ntr-o zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 437.500 lei a fost dat n folosin la 15 februarie 2010, durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare aleas fiind cea liniar. Cum va recunoate entitatea subvenia guvernamental primit, dac a optat pentru nregistrarea subveniei la venituri n avans? Subvenia primit se ncadreaz la subvenii aferente activelor i iniial ea trebuie s fie recunoscut la venituri n avans, urmnd s fie nregistrat la venituri pe toat durata de via util a cldirii. Astfel, n bilanurile contabile aferente exerciiilor financiare 2008 i 2009, la venituri n avans va figura suma de 350.000 lei. Din momentul n care fabrica a fost dat n folosin, entitatea va ncepe amortizarea acesteia. Calculele necesare sunt: Ponderea subveniei n costul activului = Amortizare anual =
350.000 = 80% 437.500
437.500 = 43.750 lei 10
Subvenie recunoscut anual la venituri = 43.750 lei x 80% =
350.000 = 35.000 lei 10
ncepnd cu luna martie 2010, entitatea va nregistra lunar o cheltuial cu amortizarea de 3.645,8 lei i un venit de 2.916,6 lei. Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin: - reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau - creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o din valoarea contabil a imobilizrii. n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512). La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei, subvenia guvernamental primit la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de via util este estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar. La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de guvern, entitatea se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei primite. Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode de recunoatere permise? 1.2. Subvenii referitoare la venit Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute:
24
Suport de curs
Mai 2010
la venituri; sau prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv. Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c, din moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie diminuat pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate. Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare dect acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli. Exemplu: La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului 2009. Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea ramburseaz guvernului 70% din subvenia primit Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia? Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe care subveniile le compenseaz au fost suportate. Exemplu: La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va primi o subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtorii 3 ani (40.000 lei n 2007, 10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc noi pe care le va menine cel puin 3 ani. Costurile cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2007, 5.500 lei n 2008 i 6.000 lei n 2009. Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli? Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunoscut de-a lungul celor 3 ani n care entitatea a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern. Situaia poate fi sintetizat astfel: Soldul subveniei la Nivelul subveniei An Cheltuieli cu fora de munc recunoscute la venituri venituri n avans 2007 2008 2009 Total 5.000 x 20 + 30.000 = 130.000 lei 5.500 x 20 = 110.000 lei 6.000 x 20 = 120.000 lei 360.000 lei
130.000 60.000 = 21.667 lei 360.000 110.000 60.000 = 18.333 lei 360.000 120.000 60.000 = 20.000 lei 360.000
40.000 21.667 = 18.333 lei 50.000 40.000 = 10.000 lei 0 lei
60.000 lei
nregistrrile contabile efectuate sunt: ANUL 2007: ncasarea primei trane din subvenie (21.01.2007): 40.000 lei Numerar = Venituri n avans nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2007:
25
40.000 lei
Suport de curs
Mai 2010
130.000 lei
Cheltuieli
Datorii cu personalul
130.000 lei 21.667 lei
recunoaterea primei trane a subveniei la venituri (31.12.2007): 21.667 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii ANUL 2008: ncasarea celei de-a doua trane din subvenie (01.01.2008): 10.000 lei Numerar = Venituri n avans nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2008: 110.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul
10.000 lei 110.000 lei
recunoaterea celei de-a doua trane a subveniei la venituri (31.12.2008): 18.333 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii 18.333 lei ANUL 2009: ncasarea ultimei trane din subvenie (01.01.2009): 10.000 lei Numerar = Venituri n avans nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2009: 120.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul
10.000 lei 120.000 lei 20.000 lei
recunoaterea ultimei trane a subveniei la venituri (31.12.2009): 20.000 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii
Exemplu: La data de 01.04.N, societatea ALFA a primit din partea statului o subvenie de exploatare de 159.000 lei, destinat s acopere o parte din deficitul prevzut pentru primii doi ani de funcionare. Se presupune c veniturile i cheltuielile efectuate de ctre societate urmeaz o linie constant. Care este tratamentul contabil privind subvenia primit? 2. Asistena guvernamental Excluderile din definiia subveniilor guvernamentale reprezint anumite forme de asisten guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzaciile cu guvernul nu pot fi separate de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii. Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi separat de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoare pentru o parte din vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar. Asistena guvernamental nu include provizioanele infrastructurii pentru dezvoltarea reelei generale de transport i a celei de comunicaii i furnizarea de faciliti mbuntite, cum ar fi sistemele de irigaii sau canalizare care trebuie s fie disponibile n beneficiul ntregii comuniti locale.
Costurile ndatorrii
26
Suport de curs
Mai 2010
n martie 2007, IASB a emis IAS 23 revizuit. Obiectivul acestui Standard este de a prezenta tratamentul contabil aferent costurilor ndatorrii. Definiii: Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri. Un activ cu ciclu lung este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. de producie Nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie: activele care sunt fabricate n mod curent sau produse n cantiti mari pe o baz repetitiv n cursul unei perioade scurte de timp; activele care n momentul achiziiei sunt disponibile pentru utilizare, conform destinaiei; activele care n momentul achiziiei sunt disponibile pentru vnzare.
Exemplu: Entitatea Adacris a apelat la dou mprumuturi bancare pentru a construi o cldire cu birouri i respectiv, pentru a achiziiona un excavator hidraulic pe enile. Se estimeaz c entitatea va da n folosin cldirea dup 20 de luni. Conducerea entitii a decis s capitalizeze costurile ndatorrii aferente celor dou mprumuturi contractate, considernd c ambele active sunt cu ciclu lung de producie. Considerai c decizia luat de entitate este cea corect? Termenul utilizat n coninutul standardului este de costuri ale ndatorrii i nu se refer numai la dobnzi, ci la toate cheltuielile suportate de o entitate n legtur cu mprumutul de fonduri, cum ar fi: dobnzile; comisioanele de garantare; comisioanele de analiz a solicitrii; comisioanele de ntocmire a studiilor de fezabilitate; cheltuielile de asigurare a bunurilor achiziionate etc. n coninutul IAS 23 Costurile ndatorrii sunt prezentate o serie de cheltuieli incluse n categoria costurilor ndatorrii, cum ar fi: dobnzile aferente descoperirilor de cont; dobnzile aferente mprumuturilor pe termen scurt i lung; amortizarea primelor aferente mprumuturilor; amortizarea cheltuielilor complementare suportate pentru contractarea mprumuturilor; cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar (recunoscute n conformitate cu prevederile IAS 17 Contracte de leasing); i diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, dac acestea reprezint o ajustare a cheltuielilor cu dobnda (nu este inclus partea din diferenele de curs valutar aferent rambursrilor de credit). Exemplu: Entitatea Brasal i-a asigurat finanarea necesar construirii unei cldiri prin contractarea unui mprumut n valut. Conducerea entitii a trebuit s opteze ntre contractarea de mprumuturi n lei la o rat a dobnzii de 13% i mprumuturi n euro la o rat a dobnzii de 8%. Diferena existent ntre ratele dobnzii practicate de ctre creditori reflect i deprecierea estimat a leului fa de euro pe toat durata mprumutului. La data de 01 ianuarie 2009, entitatea a mprumutat 500.000 , cursul de schimb fiind de 1 = 3,98 lei. La sfritul exerciiului 2009, cursul de schimb valutar era 1 = 4,22 lei. Pierderea din diferena de curs valutar este de 120.000 lei (500.000 x (4,22 lei 3,98 lei)). Presupunnd un curs mediu de 1 =
27
Suport de curs
Mai 2010
4,11 lei, cheltuiala cu dobnda n anul 2009 a fost de 164.400 lei (500.000 x 8% x 4,11 lei). Pot fi incluse n costurile ndatorrii diferenele de curs aferente mprumuturilor n valut? Entitatea Brasal poate capitaliza doar diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt rezultatul unei ajustri a cheltuielilor cu dobnda. Cheltuiala cu dobnda estimat pentru un mprumut n lei era de 258.700 lei (500.000 x 3,98 lei x 13%). Costul actual aferent mprumutului n valut este: Cheltuieli cu dobnda 164.400 lei Diferena de schimb valutar a principalului 120.000 lei Total 284.400 lei n concluzie, entitatea poate capitaliza doar suma de 258.700 lei, iar diferena de 25.700 lei (284.400 lei 258.700 lei) trebuie s fie recunoscut la cheltuieli. Recunoatere: Entitile trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie atunci cnd: este probabil ca ele s conduc la obinerea unor beneficii economice viitoare pentru entitate; i costurile pot fi evaluate n mod credibil. Entitile vor recunoate alte costuri ale ndatorrii drept cheltuieli n perioada n care aceasta le suport. Atunci cnd o entitate aplic IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste, aceasta recunoate drept cheltuial partea din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n decursul aceleiai perioade. Costurile ndatorrii ce pot fi capitalizate Sunt considerate capitalizabile acele costuri ale ndatorrii care nu ar fi fost suportate dac entitatea nu ar fi achiziionat sau produs activul respectiv. n cazul n care entitatea contracteaz credite special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii asociate acelui activ pot fi identificate destul de uor. Sunt situaii n care entitatea nu poate identifica relaia direct ntre unele credite contractate i activele respective i nici dac acele mprumuturi ar fi putut fi evitate. Este cazul entitilor a cror activitate de finanare este coordonat central, de societatea mam. Astfel, este nevoie ca profesionitii contabili s-i exercite raionamentul profesional. n cazul creditelor contractate special pentru a dobndi un activ cu ciclu lung de producie, entitatea va determina suma capitalizat aferent costurilor ndatorrii pentru acel activ ca diferen ntre costurile ndatorrii suportate ca urmare a mprumutului respectiv pe parcursul perioadei i veniturile obinute din investirea temporar a sumelor disponibile, acolo unde este cazul. Sunt situaii n care fondurile mprumutate sunt investite pn la momentul n care entitatea va efectua plile aferente obinerii activului. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea hrtiei i a cartonului (CAEN 1712). La data de 1 aprilie 2009, entitatea a contractat un credit pe 3 ani la nivelul sumei de 230.000 lei, cu o rat anual a dobnzii de 15%. Entitatea a apelat la surse externe de finanare pentru a achiziiona de la teri o nou linie tehnologic, care necesit o perioad de producie, montaj, punere n funciune de 18 luni. Avnd n vedere c n cursul anului 2009, conform contractului ncheiat cu furnizorul su, singura plat efectuat va fi la data de 16 iulie 2009 la nivelul sumei de 180.000 lei, entitatea a decis ca ncepnd cu data de 1 august 2009 s constituie un depozit bancar la termen pentru suma rmas, cu scadena la 31 decembrie 2009, rata anual a dobnzii fiind n acest caz de 11%. Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda care pot fi capitalizate n anul 2009?
28
Suport de curs
Mai 2010
Exemplu: La data de 01 ianuarie 2007, entitatea ABC a contractat un mprumut la nivelul sumei de 300.000 lei, cu o dobnda anual de 12%, pe o durat de 5 ani. Entitatea a apelat la aceast modalitate de finanare deoarece dorete s construiasc o secie de producie care s respecte standardele europene n domeniu. Cheltuielile suportate n anul 2007 aferente construciei sunt de 220.000 lei. Entitatea constituie un depozit bancar la termen pe o perioad de 6 luni la nivelul sumei de 80.000 lei, cu dobnd anual de 9%. Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda ce pot fi capitalizate de ctre entitate? Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de ctre o entitate a unor fonduri mprumutate i la apariia de costuri ale ndatorrii nainte ca o parte sau totalitatea fondurilor s fie folosit pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de circumstane, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producie. n determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile. Atunci cnd entitatea apeleaz la mprumuturi fr a avea intenia de a obine un activ cu ciclu lung de producie (mprumuturi n general), ns ulterior le va utiliza tocmai cu acest scop, costurile ndatorrii care pot fi capitalizate sunt determinate prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor suportate cu acel activ. Rata de capitalizare reprezint media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei, fr a lua n calcul creditele contractate special pentru a obine astfel de active. Nu trebuie scpat din vedere faptul c valoarea costurilor ndatorrii capitalizate nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate de entitate n timpul acelei perioade. Exemplu: La data de 1 ianuarie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o firm specializat n construcii pentru construirea unei cldiri n care dorete s i mute sediul social, terenul aferent fiind deja n proprietatea entitii. Valoarea contractului se ridic la nivelul sumei de 40.000 lei. Cldirea a fost finalizat la data de 31 decembrie 2009, plile efectuate ctre constructor n aceast perioad fiind: Data efecturii plii Suma (lei) 01 ianuarie 2009 4.000 lei 31 martie 2009 12.000 lei 30 septembrie 2009 20.000 lei 31 decembrie 2009 4.000 lei 40.000 lei TOTAL La data de 31 decembrie 2009, situaia mprumuturilor contractate de ctre entitate este: Durata Rata Data contractrii Destinaia Suma nerambursat la mprumutului dobnzii mprumutului mprumutului 31 decembrie 2009 4 ani 10,0% 31 decembrie 2008 special 14.000 lei 10 ani 12,5% 01 ianuarie 2008 n general 20.000 lei 10 ani 10,0% 01 ianuarie 2005 n general 30.000 lei Care este nivelul dobnzii care poate fi capitalizat de ctre entitate, avnd n vedere c mprumuturile vor fi rambursate integral la scaden? 20.000 30.000 Media ponderat a costurilor ndatorrii = 12,5% + 10% = 11% 50.000 50.000 n cazul nostru, entitatea va capitaliza costuri ale ndatorrii care se ridic la nivelul sumei de 1.840 lei. Astfel, ea trebuie s aloce mai nti suma corespunztoare mprumuturilor contractate special pentru proiectul de investiii i apoi suma mprumuturilor contracte n general pn la nivelul cerut de acoperirea cheltuielilor ocazionate de executarea proiectului.
Alocarea fondurilor trebuie s se bazeze pe media ponderat a cheltuielilor suportate. Entitatea va

29
Suport de curs
Mai 2010
aplica rata medie ponderat a dobnzii aferente mprumuturilor contracte n general numai asupra acelora care sunt de aceeai natur i sunt alocate proiectului. Media ponderat a cheltuielilor se determin n funcie de perioada de capitalizare a acestora, exprimat n luni: Data efecturii Perioada de Cheltuieli cumulate Suma plii capitalizare medii 01 ianuarie 2009 31 martie 2009 30 septembrie 2009 31 decembrie 2009
Total
4.000 lei 12.000 lei 20.000 lei 4.000 lei

40.000 lei
12 luni 9 luni 3 luni 0 luni
12 12 9 12.000 12 3 20.000 12 0 4.000 12 4.000
= 4.000 lei = 9.000 lei = 5.000 lei = 0 lei
18.000 lei
Costurile ndatorrii care pot fi capitalizate de ctre entitate se determin astfel: Destinaia Suma alocat n Dobnda capitalizat mprumutului cursul perioadei Special 14.000 lei 14.000 lei x 10% = 1.400 n general 4.000 lei 4.000 lei x 11% = 440 Total 18.000 lei 1.840 lei Dobnda aferent anului 2009 = 14.000 10% + 20.000 12.5% + 30.000 10% = 6.900 lei n concluzie, entitatea va capitaliza n costul cldirii costuri ale ndatorrii la nivelul sumei de 1.840 lei, restul sumei de 5.060 lei fiind recunoscut la cheltuieli.
nceperea capitalizrii Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie trebuie s nceap n momentul n care entitatea: suport cheltuielile pentru activul respectiv; suport costurile ndatorrii; i ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au generat pli n numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd. Activitile necesare n vederea pregtirii activului pentru a fi utilizat sau vndut nu se refer numai la construirea fizic a acestuia. Ele includ munca tehnic i administrativ prestat anterior nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate cu obinerea avizelor necesare construirii. Aceste activiti trebuie s aib ca finalitate o activitate de producie sau de dezvoltare care s modifice starea activului. n sens contrar, costurile ndatorrii nu pot fi capitalizate. De exemplu, costurile ndatorrii suportate pe perioada amenajrii unui teren vor fi capitalizate doar n perioada n care activitile legate de amenajare sunt realizate. De asemenea, costurile ndatorrii suportate n perioada n care un teren achiziionat n scopul construirii de cldiri este deinut fr a fi supus unor activiti asociate de amenajare, nu pot fi capitalizate. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de aparate electrocasnice (CAEN 2751). Aceasta a achiziionat un teren care are ca destinaie construcia unei noi fabrici. Iniial, terenul a fost utilizat n scop agricol. Conducerea entitii a solicitat autoritilor locale schimbarea utilizrii terenului din teren agricol n teren intravilan, pentru a putea ncepe lucrrile. Pentru obinerea avizului de schimbare a destinaiei terenului, entitatea este nevoit s atepte o perioad de opt luni, lund n
30
Suport de curs
Mai 2010
considerare modul n care autoritile locale au soluionat alte cereri similare anterioare, datorit opoziiei rezidenilor. Entitatea a finanat achiziia terenului prin contractarea unui mprumut bancar care urmeaz a fi rambursat ntr-o perioad de cinci ani, ncepnd de la data definitivrii construciei. Conducerea entitii sper c autoritile locale vor fi de acord cu schimbarea utilizrii terenului, deoarece noua fabric va crea 300 de locuri de munc noi n zona respectiv. Aceast perioad de ateptare de 8 luni cuprins ntre depunerea pentru aprobare i aprobarea efectiv a cererii pentru schimbarea utilizrii terenului poate fi considerat ca o perioad legat de activitatea necesar pregtirii activului n vederea utilizrii sau a vnzrii? Depunerea de ctre entitate a cererii pentru schimbarea utilizrii terenului ctre autoritile locale este considerat ca o activitate necesar pentru pregtirea activului n vederea utilizrii. Din acest motiv, entitatea poate capitaliza costurile ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru finanarea achiziiei terenului nainte de obinerea aprobrii de la autoritile locale. Aceast concluzie se bazeaz pe convingerea c autoritaile locale vor aproba schimbarea utilizrii terenului. Dac n perioada de ateptare a rspunsului, entitatea constat c obinerea aprobrii nu mai este probabil, atunci ea trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii i s testeze activul pentru depreciere. Atunci cnd se estimeaz c autoritile locale vor refuza schimbarea utilizrii terenului, entitatea nu va capitaliza cheltuielile cu dobnda, deoarece e probabil ca fabrica s nu mai fie construit.
Exemplu: Entitatea Adacris a participat la o licitaie n vederea achiziionrii unei licene de telefonie mobil. Entitatea a ctigat licitaia, iar pentru plata licenei urmeaz s contracteze un credit bancar. n vederea utilizrii licenei, este necesar i instalarea unui echipament de transmisie pe tot teritoriul rii. Conducerea entitii hotrte capitalizarea costurilor ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru achiziia licenei ncepnd cu perioada n care construirea i instalarea echipamentului de transmisie sunt n desfurare. Entitatea poate s capitalizeze costurile ndatorii n aceast situaie? Costurile ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru achiziia licenei trebuie s fie capitalizate, deoarece construirea i instalarea echipamentului reprezint activiti necesare n vederea pregtirii licenei pentru a fi utilizat. Astfel, costurile ndatorrii trebuie s fie capitalizate de la data achiziiei licenei de telefonie mobil pn la data la care echipamentul de transmisie este gata pentru utilizare. ntreruperea capitalizrii Entitile trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii pe parcursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producie. Cu toate acestea, capitalizarea costurilor ndatorrii nu va fi ntrerupt pe parcursul perioadelor n care se desfoar importante lucrri tehnice i administrative sau atunci cnd este necesar o pauz n procesul de aducere a activului n starea de a fi utilizat sau vndut. De exemplu, capitalizarea costurilor ndatorrii continu pe perioada prelungit necesar ajungerii la maturitate a stocurilor (perioada de maturare a vinurilor, a salamului de sibiu etc.) sau n perioada n care creterea nivelului unei ape amn construirea unui pod, dac asemenea fenomene sunt ntlnite frecvent n acele zone geografice. Exemplu: Entitatea Contruct are ca obiect de activitate construcia de drumuri. Ea are n lucru o autostrad a crei construcie a fost ntrerupt datorit unor inundaii care au avut loc primvara. De reinut este faptul c un astfel de fenomen este obinuit pentru zona respectiv. Conducerea entitii are n vedere continuarea capitalizrii costurilor ndatorrii. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s fie ntrerupt n cazul n care nu se lucreaz efectiv la construirea activului cu ciclu lung de producie? n acest caz, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue, cu toate c activitatea de
31
Suport de curs
Mai 2010
construcie a fost ntrerupt datorit inundaiilor. Acest fenomen este obinuit pentru zona respectiv, iar implicaiile acestuia asupra graficului de execuie a obiectivului sunt considerate normale. Tocmai din acest motiv, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue i n aceast perioad.
ncetarea capitalizrii Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii sau vnzrii a fost realizat. De regul, un activ este considerat finalizat n scopul utilizrii sau al vnzrii atunci cnd construcia fizic a acestuia este terminat, chiar dac mai sunt de efectuat unele lucrri administrative de rutin. De exemplu, dac n cazul unei cldiri mai trebuie efectuate unele lucrri minore (decorare interioar, punerea corpurilor de iluminat etc.), atunci se consider c cea mai mare parte a activitilor a fost ncheiat. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate construcia de case i apartamente. Conform politicii practicate, entitatea nu efectueaz instalarea obiectelor sanitare i a altor accesorii dect dup vnzarea locuinelor. Utilizarea acestei strategii ofer cumprtorilor posibilitatea de a-i amenaja locuinele dup gusturile i opiunile lor. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care pred cheia apartamentelor noilor proprietari. Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate? Perioada de ntrziere cu intenie a definitivrii construciei este o politic de marketing practicat de constructor. Costurile ndatorrii trebuie s nceteze n momentul n care construcia i finisajele sunt realizate. Lipsa obiectelor sanitare este nesemnificativ n raport cu lucrrile executate pn n acel moment. Astfel, pe perioada necesar instalrii obiectelor sanitare n funcie de preferinele clienilor, costurile ndatorrii nu se mai capitalizeaz.
n situaiile n care construirea unui activ cu ciclu lung de producie este realizat prin construirea separat a unor componente, iar fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la obinerea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze pentru componentele care sunt pregtite n vederea utilizrii sau vnzrii, chiar dac lucrrile continu pentru alte componente.
Exemplu: Entitatea Asmita are ca obiect de activitate construcia de parcuri industriale i de afaceri. n prezent, este n construcie un parc de afaceri n structura cruia intr un numr de 23 de componente. Fiecare component poate fi utilizat separat de celelalte, chiar dac activitatea de construcie a celorlalte componente este n desfurare. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care lucrrile la toate cele 23 de componente au fost finalizate. Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate? Conducerea entitii trebuie s identifice costurile ndatorrii pentru fiecare component. Avnd n vedere c fiecare component finalizat poate fi dat n folosin, fr se depind de finalizarea lucrrilor la alte componente, entitatea trebuie s nceteze s capitalizeze costurile ndatorrii pentru fiecare component, n momentul n care aceasta a fost pregtit pentru utilizare. n concluzie, politica aplicat de entitate nu este corect. Prezentarea informaiilor Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii: - valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i - rata de capitalizare folosit la determinarea valorii costurilor ndatorrii care pot fi capitalizate. Entitile vor aplica IAS 23 pentru perioadele anuale cu ncepere de la sau dup 1 ianuarie 2009. STUDII DE CAZ:
32
Suport de curs
Mai 2010
Exemplu: La nceputul anului, o societate contracteaz un credit de 300 lei necesar pentru achiziia unei linii de producie pentru obinerea parchetului. Fabricarea liniei dureaz doi ani. Societatea pltete iniial 300 lei. Rata dobnzii este de 20%, creditul se restituie la scaden, dup doi ani, iar dobnda aferent se pltete anual. Bilan contabil - lei Cont de profit i pierdere - lei Capitaluri Elemente Sume Active Sume proprii i Sume datorii Venituri 1.000 Cheltuieli 900 Disponibiliti 280 Capital social 180 bneti Rezultat brut 100 Rezultat 84 Impozit pe profit 16 Impozit pe profit 16 Rezultat net 84 Total active 280 Total capitaluri 280 proprii i datorii Prezentai situaiile financiare pentru anul N ale societii evideniind efectele tratamentelor contabile referitoare la recunoaterea cheltuielilor cu dobnzile (paralel IFRS OMFP 1752 (3055)). Exemplu: Entitatea Adacris are intenia de a construi un stadion olimpic. La data nceperii lucrrilor (1 septembrie 2007), aceasta avea contractate dou dou credite pe termen lung, care nu au fost luate iniial cu intenia de a obine un activ cu ciclu lung de producie i care vor fi rambursate integral la scaden. Situaia mprumuturilor poate fi sintetizat astfel: Durata Rata Data contractrii Destinaia Suma aferent mprumutului dobnzii mprumutului mprumutului 5 ani 12,0% 15 martie 2005 n general 10.000.000 lei 7 ani 12,5% 21 august 2004 n general 7.000.000 lei
Vom considera c entitatea aplic i IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste i c n anul 2007, rata inflaiei a fost de 3%, n 2008 a fost de 2,5%, iar n anul 2009 inflaia a fost 2% i de fiecare dat a fost ncorporat n rata dobnzii. Pe parcursul desfurrii lucrrilor, pot fi delimitate urmtoarele momente eseniale: Data Informaii necesare 1 septembrie 2007 Entitatea a nceput lucrrile la construirea stadionului Entitatea dispune de suma de 17.000.000 lei 1 decembrie 2007 Entitatea achit prima factur antreprenorului n valoare de 17.000.000 lei 1 martie 2008 Entitatea contracteaz special un credit de 30.000.000 lei, dobnda anual 10% mprumutul este plasat sub forma unui depozit, cu o dobnd anual de 7% 1 noiembrie 2008 Entitatea achit a doua factur emis de antreprenor de 21.000.000 lei Entitatea suspend activitatea pn la data de 1 aprilie 2009 1 aprilie 2009 Activitatea a fost reluat 1 octombrie 2009 Lucrrile la construirea stadionului au fost finalizate Entitatea achit ultima factur emis de antreprenor de 9.000.000 lei
Care este tratamentul aferent costurilor ndatorrii pe parcursul perioadei n care s-au desfurat lucrrile la stadionul olimpic?
Media ponderat a costurilor ndatorrii =
10.000.000 12% + 7.000.000 12.5% = 12,2% 10.000.000 + 7.000.000

33
Se separ componenta inflaie aferent costurilor ndatorrii i se recunoate la cheltuieli, iar
Suport de curs
Mai 2010
componenta care reprezint costurile reale ale ndatorrii trebuie s fie capitalizat. Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2007 = 12,2% - 3% = 9,2% Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2008 = 12,2% - 2,5% = 9,7% Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2009 = 12,2% - 2% = 10,2% Rata de capitalizare pentru creditul contractat special pentru 2008 = 10% - 2,5% = 7,5% Rata de capitalizare pentru creditul contractat special pentru 2009 = 10% - 2% = 8%
ANUL 2007: Capitalizarea costurilor ndatorrii ncepe n momentul n care cheltuielile cu activul sunt realizate. Este vorba de data efecturii primei pli ctre antreprenor (1 decembrie 2007). capitalizarea costurilor ndatorrii aferente perioadei 1 decembrie - 31 decembrie:
Costurile ndatorrii capitalizate = 17.000.000 9,2% 130.333 lei Imobilizri corporale n curs =
1 = 130.333 lei 12
Dobnzi de pltit
130.333 lei
nregistrarea cheltuielilor cu dobnda pn la momentul primei pli (1 septembrie - 1 decembrie): Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 9,2% 391.000 lei Cheltuieli cu dobnzile =
3 = 391.000 lei 12
Dobnzi de pltit
391.000 lei
nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 septembrie - 31 decembrie: Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 3% 170.000 lei Cheltuieli cu dobnzile =
4 = 170.000 lei 12
Dobnzi de pltit
170.000 lei
ANUL 2008: capitalizarea dobnzii pentru mprumutul de 17.000.000 lei rmas din anul 2007, pn la ntreruperea activitii (1 ianuarie - 1 noiembrie):
Costurile ndatorrii capitalizate = 17.000.000 9,7% 1.374.166 lei Imobilizri corporale n curs =
10 = 1.374.166 lei 12
Dobnzi de pltit
1.374.166 lei
contractarea creditului n special i constituirea depozitului la 1 martie: 30.000.000 lei Numerar = Credite bancare pe termen lung 30.000.000 lei 30.000.000 lei Creane imobilizate = Numerar 30.000.000 lei
capitalizarea dobnzii pentru mprumutul de 30.000.000 lei contractat la 1 martie 2008, pn la ntreruperea activitii (1 ianuarie - 1 noiembrie): Costurile ndatorrii capitalizate = 30.000.000 7.5% 1.875.000 lei Imobilizri corporale n curs =
10 = 1.875.000 lei 12
Dobnzi de pltit
1.875.000 lei
nregistrarea dobnzii pentru depozitul constituit pe perioada 1 martie - 1 noiembrie: Venit din dobnzi = 30.000.000 7% 1.400.000 lei Dobnzi de ncasat =
8 = 1.400.000 lei 12
Venituri din dobnzi
1.400.000 lei 1.400.000 lei
diminuarea costurilor ndatorrii capitalizate cu venitul din dobnzi obinut: 1.400.000 lei Venituri din dobnzi = Imobilizri corporale n curs
34
Suport de curs
Mai 2010
nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 noiembrie - 31 decembrie: Venit din dobnzi = 9.000.000 7% 105.000 lei Dobnzi de ncasat
2 = 105.000 lei 12
Venituri din dobnzi
105.000 lei
nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 ianuarie - 31 decembrie: Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 2.5% 1.175.000 lei Cheltuieli cu dobnzile =
12 12 + 30.000.000 2.5% = 1.175.000 lei 12 12
Dobnzi de pltit
1.175.000 lei
nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei de ntrerupere a lucrrilor (1 noiembrie 31 decembrie): Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 9,7% 649.833 lei Cheltuieli cu dobnzile =
2 2 + 30.000.000 7.5% = 649.833 lei 12 12
Dobnzi de pltit
649.833 lei
ANUL 2009: capitalizarea dobnzii pentru mprumutul rmas din anul 2007, pe perioada 1 aprilie1 octombrie:
Costurile ndatorrii capitalizate = 17.000.000 10,2% 867.000 lei Imobilizri corporale n curs =
6 = 867.000 lei 12
Dobnzi de pltit
867.000 lei
capitalizarea dobnzii pentru creditul contractat n martie 2008, pe perioada 1 aprilie1 octombrie: Costurile ndatorrii capitalizate = 30.000.000 8% 1.200.000 lei Imobilizri corporale n curs =
6 = 1.200.000 lei 12
Dobnzi de pltit
1.200.000 lei
nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 ianuarie - 1 aprilie: Venit din dobnzi = 9.000.000 7% 157.500 lei Dobnzi de ncasat
3 = 157.500 lei 12
Venituri din dobnzi
157.500 lei
nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 aprilie - 1 octombrie: Venit din dobnzi = 9.000.000 7% 315.000 lei Dobnzi de ncasat
6 = 315.000 lei 12
Venituri din dobnzi
315.000 lei 315.000 lei
diminuarea costurilor ndatorrii capitalizate cu venitul din dobnzi obinut: 315.000 lei Venituri din dobnzi = Imobilizri corporale n curs
nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 ianuarie - 31 decembrie: Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 2% 940.000 lei Cheltuieli cu dobnzile =
12 12 + 30.000.000 2% = 940.000 lei 12 12
Dobnzi de pltit
940.000 lei
nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei de ntrerupere a lucrrilor (1 ianuarie - 1 aprilie): Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 10,2%
35
3 3 + 30.000.000 8% = 1.033.500 lei 12 12
Suport de curs
Mai 2010
1.033.500 lei
Cheltuieli cu dobnzile
Dobnzi de pltit
1.033.500 lei
nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei 1 octombrie - 31 decembrie: Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 10,2% 1.033.500 lei Cheltuieli cu dobnzile =
3 3 + 30.000.000 8% = 1.033.500 lei 12 12
Dobnzi de pltit
1.033.500 lei
Deprecierea activelor imobilizate

Obiectivul IAS 36 este de a prezenta tratamentul contabil aferent deprecierii imobilizrilor, precum i cel impus n cazul relurii unei pierderi din depreciere.
Definiii:
O pierdere din depreciere Valoarea contabil Valoarea recuperabil Valoarea de utilizare O unitate generatoare de numerar este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar. este valoarea la care un activ este recunoscut, dup ce se deduc amortizarea cumulat i pierderea cumulat din depreciere. a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilizare. reprezint valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar ateptate s se obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar. este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar n mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.
Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat Cu ocazia fiecrei date de raportare, entitile vor verifica dac exist indicii ale deprecierii activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabil a activului. La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor se vor lua n considerare cel puin urmtoarele elemente: - Surse externe de informaii (a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al uzurii fizice sau morale. (b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul. (c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a activului. (d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere. - Surse interne de informaii (a) exist indicii de uzur fizic sau moral a unui activ. (b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de schimbri includ situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat anterior, precum i
36
Suport de curs
Mai 2010
(c)
reevaluarea duratei de via util a unui activ, ca fiind finit i nu nedeterminat.* raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate.
Evaluarea valorii recuperabile Pentru a determina valoarea recuperabil, nu este necesar stabilirea ambelor valori prezentate n definiie. Dac entitatea a determinat doar una dintre ele, iar aceasta este mai mare dect valoarea contabil a activului, rezult c activul nu este depreciat. Nu trebuie calculat i cealalt component, din moment ce valoarea recuperabil este maximum dintre cele dou.
Activele necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual, n vederea identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, independent de existena indicilor de depreciere.
Valoarea just minus costurile de vnzare Cel mai bun indiciu pentru a determina valoarea just a unui activ minus costurile de vnzare este preul utilizat ntr-un angajament ferm de vnzare. Atunci cnd nu exist un astfel de angajament, dar activul este comercializat pe o pia activ, trebuie avut n vedere preul activului pe pia. Dac activul nu este comercializat pe o astfel de pia activ, se ine cont de cele mai bune informaii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui astfel de activ, lundu-se n considerare i cele mai recente tranzacii cu active similare din acelai sector de activitate. Costurile de cedare se refer la costurile legale, la taxele de timbru i la alte taxe similare, costurile legate de ndeprtarea activului, precum i costurile suportate pentru scoaterea la vnzare a activului. Exemplu: Entitatea Adacris deine un echipament tehnologic pentru producia de anvelope i camere de aer. La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. Pentru a determina valoarea recuperabil, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare, deoarece nu poate estima credibil valoarea de utilizare. n acest sens, entitatea a apelat la un expert evaluator independent, al crui onorariu a fost stabilit la suma de 2.200 lei. Valoarea just a fost estimat de ctre acesta la 75.000 lei. Pentru a putea vinde echipamantul, entitatea ar trebui s l dezinstaleze, costurile suportate fiind estimate la 3.400 lei. De asemenea, n vederea transportrii acestuia n siguran, echipamentul trebuie s fie ambalat, cheltuielile fiind de 1.500 lei. La vnzarea unui astfel de activ, entitatea trebuie s achite taxe de transfer de 800 lei. Determinai valoarea just minus costurile de vnzare. Valoarea de utilizare La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele elemente: estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv; ateptri privind posibilele variaii ale mrimii sau frecvenei acelor fluxuri de trezorerie; valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia; preul suportrii incertitudinii inerente activului; i ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare vor include: previziunile intrrilor de fluxuri de trezorerie generate de utilizarea continu a activului; previziunile ieirilor de fluxuri de trezorerie care fac posibile intrrile de fluxuri de trezorerie rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieiri de numerar pentru pregtirea drii n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate activului rezonabil i consecvent; i
37
Suport de curs
Mai 2010
fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda activul la sfritul duratei sale de via util. Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie estimate a fi obinute prin utilizarea unui activ. Pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, se estimeaz viitoarele intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului pe toat durata de via a acestuia, care vor fi actualizate prin aplicarea unei rate de actualizare care depinde de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia.
Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de echipamente electrice de iluminat (CAEN 2740). La data de 25 martie 2007, aceasta a achiziionat o linie tehnologic la costul de 130.000 lei. Durata de via util este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil. Valorea pe pia n acest moment pentru un activ similar, cu aceeai vechime, este de 65.000 lei, iar costurile estimate a fi suportate n vederea cedrii acestuia sunt de 7.500 lei. Entitatea estimeaz c pe durata de via util rmas a activului,va obine urmtoarele intrri de numerar atribuibile acestuia: Anul Intrri de numerar 2010 33.000 2011 29.000 2012 17.000 Rata de actualizare utilizat pentru aceste fluxuri este de 12%. Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009. Exemplu: O societate deine un utilaj achizitionat la nceputul anului N-1 cu 110.600 lei, a crui durat util de via este de 6 ani. Preul la care poate fi vndut utilajul la sfritul anului N este de 72.000 lei. Costurile aferente vnzrii utilajului sunt n valoare de 6.000 lei. Societatea estimeaz viitoarele intrri nete de numerar aferente acestui utilaj astfel : Anul Flux de trezorerie N+1 30.000 N+2 25.000 N+3 15.000 N+4 5.000 Rata de actualizare a acestor fluxuri este estimat la 10%. Determinai valoarea recuperabil a utilajului la sfritul anului N. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (CAEN 1013). La data de 13 decembrie 2008, entitatea a achiziionat un utilaj special pentru umplut parizer la costul de 300.000 lei, care va fi pus n funciune n ianuarie 2009. Durata de via util este exprimat n numr de uniti produse, estimrile fiind fcute pe o perioad de 4 ani astfel: Cantitate de parizer Anul Profit net estimat obinut 2009 35.000 kg - lei/kg 2010 35.000 kg 4 lei/kg 2011 30.000 kg 3 lei/kg 2012 25.000 kg 3 lei/kg La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil. Profitul net estimat pe kg de parizer vndut pentru fiecare din cei trei
38
Suport de curs
Mai 2010
ani rmai este inclus n tabelul de mai sus. Exist o pia activ pe care acest tip de utilaj este tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de 220.000 lei, iar costurile estimate pentru realizarea vnzrii de 6.500 lei. Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%. Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009.
Exemplu: La nceputul anului N, o societate a achiziionat un utilaj la costul de 600.000 lei. Durata de utilitate a fost exprimat iniial la 10.000 ore de funcionare. n cursul anului N, utilajul a funcionat 1.000 ore. Managerii estimeaz c n fiecare dintre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 ore, iar numrul de produse realizate va fi de 4 buci/or. La 31.12.N, exist indicii c activul s-a depreciat. Fluxurile nete de trezorerie pe care entitatea le va obine din vnzarea unui produs sunt estimate la 15 lei/buc. Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%. Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de 520.000 lei, iar cheltuielile estimate cu vnzarea ar fi de 8.000 lei. Calculai i contabilizai eventuala depreciere constatat. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea contabil a activului va fi redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere reprezint o pierdere din depreciere. Pierderile din depreciere sunt recunoscute imediat la cheltuieli, cu excepia situaiilor n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat, caz n care pierderea din depreciere va fi considerat ca o reducere generat de reevaluare (va diminua soldul rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus va fi recunoscut la cheltuieli). Dac pentru un activ s-a nregistrat o pierdere din depreciere, amortizarea acestuia va fi ajustat n exerciiile viitoare, pentru a repartiza valoarea contabil revizuit a activului pe durata de via rmas. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate transporturi cu taxiuri (CAEN 4932). Politica entitii este de a vinde autoturismele deinute dup 3 ani de utilizare. Astfel, entitatea a ncheiat un angajament ferm cu o firm de vnzri auto second-hand, din care rezult c preul de vnzare va reprezenta 40% din costul iniial al autoturismelor. La data de 15 mai 2008, entitatea Brasal a achiziionat 50 de autoturisme noi la costul unitar de 50.000 lei. La sfritul anului 2009, ca urmare a efectelor crizei financiare, exist indicii c autoturismelor ar fi depreciate. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil a acestora. Avnd n vedere c nu poate estima credibil valoarea de utilizare, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare. Costul taxelor i al comisioanelor aferente vnzrii sunt de 700 lei pentru fiecare autoturism. Valoarea contabil este de lei. Determinai valoarea recuperabil a activelor la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat. Exemplu: La data de 11 decembrie 2007, entitatea Adacris a achiziionat un laptop la costul de 6.000 lei pe care l va amortiza liniar pe 6 ani. La 31 decembrie 2008, activul a fost reevaluat, valoarea just fixat de evaluator fiind de 7.000 lei. La 31 decembrie 2009, datorit modificrilor severe a preurilor pe piaa echipamentelor de tehnic de calcul, preul unui laptop similar ar fi de 4.800 lei. Dac ar ceda laptop-ul, entitatea nu ar suporta costuri cu vnzarea. Valoarea de utilizare nu poate fi determinat credibil. Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
39
Suport de curs
Mai 2010
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, entitile trebuie s aib n vedere dac exist indicii referitoare la reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere care a fost recunoscut n anii trecui, iar dac exist astfel de informaii, valoarea recuperabil a activelor respective va fi reestimat. De reinut!!! n situaia n care pentru un activ se reia la venituri o parte din deprecierea constatat anterior, atunci valoarea contabil rezultat a acestuia nu trebuie s depeasc valoarea contabil net determinat n cazul n care pentru acel activ nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n exerciiile precedente. Atunci cnd pentru un activ se reia la venituri o pierdere din depreciere, entitatea trebuie s ajusteze cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia pentru a aloca valoarea contabil revizuit pe toat durata de via util rmas.
Exemplu: La data de 11 decembrie 2005, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj la costul de 40.000 lei, pentru a spori capacitatea de producie i a satisface la timp cerinele clienilor. Durata de via util a fost stabilit la 5 ani, iar metoda de amortizare folosit este cea liniar. La sfritul anului 2008, conducerea entitii dorete s tie dac activul este depreciat. n acest sens, s-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de vnzare estimat n acel moment, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a avut n vedere tranzaciile asemntoare de pe pia din ultimii cinci ani, condiiile specifice de amplasare, precum i ali factori i a stabilit un pre estimat de 18.000 lei. Cheltuielile necesare pentru vnzarea utilajului au fost estimate la 4.500 lei, reprezentnd costul demontrii utilajului 2.700 lei i taxe de transfer al proprietii 1.800 lei. De asemenea, entitatea estimeaz c din vnzarea produselor fabricate cu ajutorul acestui utilaj, se vor obine urmtoarele fluxuri de trezorerie: 8.000 lei n anul 2009 i 7.000 lei n anul 2010. Rata de actualizare a acestor fluxuri a fost stabilit la 8%. La sfritul anului 2009, preul de vnzare estimat ar fi 15.000 lei, iar costurile necesare efecturii vnzrii s-ar situa la 5.000 lei. Fluxurile de trezorerie estimate pentru anul 2010 sunt de 10.000 lei, iar rata de actualizare se menine. Stabilii tratamentele contabile care se impun la sfritul anilor 2008 i 2009. Exemplu: Societatea Addfort deine un utilaj care funcioneaz ntr-o secie de producie. Utilajul a fost achiziionat cu 1.500.000 lei, n urm cu 3 ani, iar durata de amortizare este de 10 ani. Societatea dorete s tie dac activul este depreciat. S-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili preul de vnzare estimat, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a luat n considerare i condiiile specifice de amplasare i a stabilit un pre estimat de 950.000 lei. ns cheltuielile efectuate pentru vnzarea utilajului sunt urmtoarele: costul demontrii utilajului 33.000 lei, taxe notariale pentru vnzare 7.000 lei. La sfritul anului N, se estimeaz c din vnzarea produselor fabricate n secia de producie n care se alf acest utilaj se realizeaz urmtoarele fluxuri de numerar: N+1 430.000 lei; N+2 300.000 lei, iar in N+3, 250.000 lei. Rata de dobnd pe pia este de 10%. n anul N+1, valoarea recuperabil este de 980.000 lei. Stabilii tratamentele contabile n anii N i N+1. Exemplu: Pe 01.01.N-3, o societate a achiziionat o cldire cu 990.000 lei, durata de viata utila 12 ani. Valoarea recuperabil n anul N este de 600.000 lei. Durata de via util rmas n N este de 6 ani. Valoarea recuperabil n N+2 este de 480.000 lei. Stabilii nregistrrile contabile privind deprecierea.
Stocuri
40
Suport de curs
Mai 2010
Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrrile i serviciile destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma produciei neterminate. Stocurile cuprind urmtoarele structuri: materii prime; materiale consumabile (cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminele, furajele); produse (semifabricate, produse finite i produse reziduale); mrfuri; animale (n unele cazuri); producia n curs de execuie (materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate); ambalaje; i materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecie, echipamente de lucru, mbrcminte special, scule, instrumente, dispozitive i verificatoare cu destinaie special etc.). n raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri sunt grupate n: - stocuri aflate n depozitele ntreprinderii; - stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate; - stocuri sosite fr factur; - stocuri livrate dar nefacturate; - stocuri facturate dar nelivrate; - stocuri aflate la teri. Valoarea contabil de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie este egal cu costul de achiziie, pentru bunurile achiziionate i costul de producie pentru cele obinute din producia proprie. Conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea unitii prin achiziie, aport de la asociai, realizate din producia proprie i din alte surse. Ele se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiune prin consum, vnzare i alte destinaii. n ceea ce privete micarea stocurilor, societile pot utiliza metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. n cazul folosirii metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se crediteaz cu ieirile de valori materiale. n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile nregistreaz numai stocurile de valori materiale. Astfel: - la nchiderea exerciiului financiar, n debitul conturilor se nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, n coresponden cu conturile de cheltuieli sau de venituri (pentru produse); - la deschiderea exerciiului, n creditul conturilor se nregistreaz stocurile de la nceputul perioadei, prin debitarea cheltuielilor pentru perioada urmtoare de gestiune (n cazul materialelor i mrfurilor) i prin debitarea veniturilor (n cazul produselor); - intrrile de stocuri se nregistreaz direct n debitul conturilor de cheltuieli (n cazul materialelor i mrfurilor) i de venituri (n cazul produselor, lucrrilor i serviciilor).
Exemplu: La 01.01.2007, societatea BRASAL avea stocuri de materii prime la nivelul sumei de 13.000 lei. n cursul anului, s-a aprovizionat cu materii prime n valoare de 40.000 lei i a consumat materii prime la nivelul sumei de 45.000 lei. n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime n valoare de 8.000 lei. Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere?
41
Suport de curs
Mai 2010
n cazul n care evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor se face la preuri prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociaz conturi distincte care nregistreaz diferenele de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie. Astfel, dac se utilizeaz mecanismul de nregistrare n negru a diferenelor: n debitul conturilor de diferene se nregistreaz: - diferenele n plus/nefavorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mare dect preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune; i - diferenele de pre n minus/favorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune; iar n creditul conturilor de diferene se nregistreaz: - diferenele de pre n minus/favorabile aferente stocurilor intrate n gestiune; i - diferenele n plus/nefavorabile corespunztoare stocurilor ieite din gestiune. Dac se accept mecanismul de nregistrare rou-negru: - n debitul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n gestiune (n plus sau n minus); iar - n creditul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele corespunztoare stocurilor ieite. Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor existente n stoc. Obiectivul IAS 2 Stocuri este de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ si reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute.
Termeni cheie:
Stocurile sunt acele active: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; sau - sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate necesare vnzrii. suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate, n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Valoarea realizabil net Valoarea just
Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea stocurilor pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Prima este o valoare specific entitii; a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare. Stocurile includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, cum sunt mrfurile achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute cu scopul de fi revndute. De asemenea, stocurile includ produsele finite sau producia aflat n curs de execuie, precum i materialele i alte consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care entitatea nu a recunoscut nc venitul aferent.
Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc n prezent. n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind: - valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile comerciale primite);
42
Suport de curs
Mai 2010
taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale i comisioanele vamale, n cazul importurilor); cheltuielile de transport; cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate.
Exemplu: Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind: valoare n vam 40.000 lei; taxe vamale 3.500 lei; comision vamal 500 lei; TVA achitat n vam 840 lei; cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la destinaia iniial 2.500 lei; cheltuieli de manipulare 300 lei; cheltuieli cu reclama 800 lei; prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei; reducere comercial primit de la furnizor 800 lei; reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei; diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei. Care este costul de achiziie al stocurilor?
OMFP 3055 art 185, 186 185. (8) Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrei luni. 186. La finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Exemplu: Societatea Listor are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La data de 10.01.2010, aceasta achiziioneaz carcase de vit din afara spaiului UE, la nivelul sumei de 50.000 $, cheltuielile de transport externe fiind de 3.000 $. Taxa vamal este de 20%, iar comisionul perceput pentru prestarea serviciilor vamale este de 3%. Cursul valutar aplicabil n ziua importului este de 3 lei/$. Cheltuielile de transport intern, pn la destinaie, sunt n sum de 2.000 lei, TVA 19%. Taxele suportate n vam (taxa vamal, comisionul vamal, TVA) se achit prin banc la data de 18.01.2010. Datoria fa de furnizorul de transport extern este achitat la data de 03.02.2010, iar datoria fa de furnizorul de materii prime la data de 12.03.2010. Istoric curs valutar:
43
Suport de curs
Mai 2010
31.01.2010 2,93 lei/$ 03.02.2010 3,10 lei/$ 28.02.2010 2,97 lei/$ 12.03.2010 2,85 lei/$ Prezentai nregistrrile contabile care se impun n acest caz
OMFP 3055 art 51 (3) Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. (4) Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de teri. 1. Reduceri comerciale consemnate n factura iniial Exemplu: Societatea BRASAL achiziioneaz mrfuri, preul de cumprare fiind de 5.000 lei, TVA 19%. Aceasta primete un rabat de 3% i o remiz de 4% de la furnizor. La rndul su, furnizorul a achiziionat mrfurile respective la costul de 4.000 lei. Care este costul de achiziie al mrfurilor i nregistrarea contabil n condiiile n care reducerile sunt consemnate n factura iniial? 2. Reduceri comerciale consemnate ulterior facturii iniiale Exemplu: La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero materii prime n urmtoarele condiii: pre de cumprare 4.000 lei, reducere comercial 5%, scadena fiind de 10 de zile. La rndul su, societatea Dotero cumprase bunurile respective la costul de 3.100 lei. La data de 23 martie 2010, societatea Madras primete de la societatea Dotero o reducere comercial de 10%, aplicat la suma iniial. La data scadenei, societatea Madras achit 50% din datoria ctre furnizor. Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n cel al cumprtorului (Madras). 3. Reduceri comerciale consemnate ulterior plii (ncasrii) facturii iniiale Exemplu: Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS achiziioneaz mrfuri la costul de 20.000 lei, scadena facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2007, se achit datoria ctre furnizor. Pe data de 15 mai 2007, se primete de la furnizor o reducere comercial de 8%. Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al cumprtorului? OMFP 3055 art 154 Sunt reflectate distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori materii prime n valoare de 80.000 lei. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de
44
Suport de curs
Mai 2010
aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a ncheiat procesul de aprovizionare. Specificai tratamentul contabil adecvat.
Achiziia de stocuri fr primirea facturii Pentru bunurile sosite fr factur, pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz conturile de stocuri i contul 4428 TVA neexigibil i se crediteaz contul 408 Furnizori - facturi nesosite. La primirea facturii, operaia de mai sus se storneaz i se debiteaz conturile de stocuri i de TVA deductibil i se crediteaz contul 401 Furnizori. Se poate folosi i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz numai diferenele ntre valoarea estimat n faza iniial i cea nscris n factur. Exemplu: n luna martie 2010, valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 10.000 lei. La data de 7 aprilie 2010, se primete factura de la furnizor. Ce nregistrare se efectueaz la primirea facturii?
Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc la un anumit moment. n cazul produciei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind: - valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate n vederea obinerii produselor finite; - costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi: costurile cu manopera direct; alocarea regiei fixe de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul produciei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrrii seciilor etc.); alocarea regiei variabile de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie care variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.). - alte costuri care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte. La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de producie, adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere i perioadele n care au loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i pierdere. Regia variabil de producie este alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor productive ale entitii.
Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013) i comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul magazinelor proprii. n luna februarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a 7.000 de kg de parizer: - cheltuieli directe: 80.000 lei; - cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei. Care este costul de producie al produselor finite, avnd n vedere capacitatea normal de producie de 7.600 de kg?
45
Suport de curs
Mai 2010
Exemplu: Entitatea ABC fabric 80.000 buci din produsul A, nregistrnd urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materii prime consumate 600 lei; cheltuieli cu materialele consumabile consumate 100 lei; cheltuieli cu manopera direct 900 lei; cheltuieli indirecte cu materialele consumabile 150 lei; cheltuieli indirecte cu forta de munca 150 lei; cheltuieli cu amortizarea fabricii, a instalatiilor si echipamentelor 250 lei; cheltuieli cu intretinerea sectiilor si utilajelor 60 lei; cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari 80 lei; cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 15 lei; cheltuieli cu publicitatea 20 lei; cheltuieli cu manopera personalului din unitatile de desfacere 150 lei. Capacitatea normal de producie este de 100.000 buci produs A. Determinai costul de productie i valoarea cheltuielilor nencorporabile. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate i a brnzeturilor. La obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2007, entitatea a obinut 100.000 de kg de smntn, n anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2009 s-au obinut 90.000 de kg. Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii normale de producie este de 100.000 de kg.
n procesul de producie pot fi obinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate sau cazul obinerii unui produs principal i a unor produse secundare, ntlnite n industria de extracie a petrolului i a gazelor, n hidrocentrale etc.). n situaia n care costurile de prelucrare nu pot fi identificate pentru fiecare produs n parte, atunci acestea trebuie s fie alocate n mod raional i consecvent. De exemplu, se poate ine cont de preul de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n momentul n care produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producie. De regul, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ i sunt evaluate la valoarea realizabil net care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului principal este aproximativ egal cu valoarea sa contabil.
Exemplu: Entitatea Adacris obine din producie un produs principal i un produs secundar. Costurile totale ale procesului de producie cuplat sunt de 680.000 lei. Din vnzarea produsului principal, entitatea va obine venituri la nivelul sumei de 745.000 lei. Pe pia, preul de vnzare al produsului secundar ar fi de 140.000 lei. Pentru pregatirea i desfacerea produselor dup nchiderea procesului de producie cuplat sunt necesare costuri de 80.000 lei pentru produsul principal i de 21.000 lei pentru cel secundar. Determinai costul produsului principal i marja de profit obinut pentru acesta. Valoarea realizabil net a produsului secundar este de 119.000 lei (140.000 lei 21.0000 lei). Astfel, costul produsului principal este de 561.000 lei (680.000 lei 119.000 lei). Costurile totale care revin produsului principal sunt de 641.000 lei (561.000 lei + 80.000 lei). n concluzie, marja produsului principal este de 104.000 lei (745.000 lei 641.000 lei).
n costul stocurilor se mai includ i alte cheltuieli numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectrii produselor destinate anumitor clieni.
46
Suport de curs
Mai 2010
n continuare v prezentm cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale periaodei n care au fost suportate: - pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu anumite excepii; - regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; - costurile de desfacere; - reducerile financiare acordate terilor; - diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i momentul consumului sau vnzrii acestora; Entitile efectueaz o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor fabricate, activitate inclus n tehnologia de producie care privete creterea calitii produsului. Capitalizarea cheltuielilor de depozitare este posibil numai n cazul n care acestea sunt considerate ca fiind necesare n procesul de producie, naintea trecerii bunurilor ntr-o nou faz de producie.
Exemplu: Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul vinificaiei. Aceasta este renumit i apreciat pe pia pentru calitatea produsului obinut. Producia de vinuri presupune i lsarea vinului la nvechit ntr-un butoi special, nainte de fi mbuteliat i vndut. Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin nvechit pot fi incluse n costul stocurilor?
n cadrul entitilor care au ca obiect de activitate prestrile de servicii, pot s existe la sfritul perioadei o serie de activiti nefinalizate, care sunt cunoscute sub denumirea de stocuri ale prestatorilor de servicii. Costurile stocurilor unui prestator de servicii sunt costurile ocazionate de prestarea de servicii, pentru care entitatea nu a recunoscut nc veniturile aferente. Aceste costuri cuprind manopera, n principal i alte costuri legate de personalul direct angajat n prestarea serviciilor, inclusiv costurile legate de personalul care are ca atribuii supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Atunci cnd prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costul de producie. Costurile indirecte asociate prestrilor de servicii, cum ar fi cele legate de instalarea, transportul, instruierea personalului trebuie s fie recunoscute ca parte a costului stocurilor. Costurile ocazionate de personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. De asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt, de regul, ataate la preurile impuse de prestatorii de servicii. Veniturile obinute din prestrile de servicii trebuie s fie recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile, n msura gradului de executare a contractului. n consecin, costul aferent acestor prestri de servicii este recunoscut ca o cheltuial n aceleai perioade n care veniturile au fost recunoscute. De obicei, bilanurile ntocmite de prestatorii de servicii au n coninutul lor un volum redus de stocuri.
Tehnici de msurare a costurilor Entitile pot utiliza diverse tehnici de msurare a costului stocurilor (metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul), dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n
47
Suport de curs
Mai 2010
considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul.
Exemplu: Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic un adaos comercial de 25%. Aceasta cumpr mrfuri n valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde. Cum se nregistreaz achiziia i vnzarea mrfurilor? Exemplu: Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic o cot de adaos de 30%. Aceasta a vndut mrfuri n valoare de 100.555 lei, pre de vnzare. Care este costul de achiziie al mrfurilor vndute?
Potrivit metodei preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesar deducerea din preul de vnzare cu amnuntul a unei marje brute corespunztoare elementelor de stocuri. a) intrarea n gestiune Se determin preul cu amnuntul al mrfurilor, innd seama de componentele sale: - costul de achiziie (rezult din facturile furnizorilor); - adaosul comercial (prin nsumarea celor dou rezult preul de vnzare); - TVA neexigibil (se aplic la preul de vnzare). b) vnzarea mrfurilor Se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat n: - preul de vnzare (contul 707); - TVA colectat (contul 4427). c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute Se face la preul cu amnuntul, evideniindu-se concomitent: - costul de achiziie al mrfurilor vndute (contul 607); - adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (contul 378); - TVA neexigibil aferent vnzrilor (contul 4428). Reinei: TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat evideniat cu ocazia vnzrii mrfurilor; Costul de achiziie al mrfurilor vndute se determin ca diferen ntre preul de vnzare (exclusiv TVA) i adaosul comercial aferent vnzrilor. Orice modificare a preului de vnzare cu amnuntul presupune i recalcularea marjei brute. Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mrfurilor vndute i asupra valorii mrfurilor aflate n stoc presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. care se determin dup formula: a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos):
Soldul initial al Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la + Coeficient diferentelor de pret inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta = 100 Valoarea intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la de repartizare Soldul initial al stocurilor + inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta (exclusiv TVA neexigibila) (eclusiv TVA neexigibila)
b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS) ACS = Valoarea stocului la finele perioadei de referinta (exclusiv TVA neexigibila) Coeficientul de repartizare c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACMI) ACMI = Soldul creditor al contului 378 inainte de repartizarea adaosului pe luna respectiva - ACS
48
Suport de curs
Mai 2010
Exemplu: La data de 01.01.2009, societatea Bretol dispunea de datele: - cont 371 Mrfuri 19.200 lei, pre cu amnuntul; - cont 378 Diferene de pre la mrfuri 6.000 lei. n luna ianuarie 2009, entitatea a cumprat mrfuri de la furnizori la costul de achiziie de 40.000 lei, TVA 19% i vinde mrfuri la preul cu amnuntul de 72.000 lei. Cota de adaos comercial practicat este de 30%. Efectuai nregistrrile contabile care se impun. Formule de determinare a costului Costul stocurilor care nu sunt fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu autoturisme i autovehicule uoare (CAEN 4511). Aceasta achiziioneaz autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este productor. Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constuciei i modelului. Totui, fiecare autoturism are un numr unic al asiului. Care sunt situaiile n care o entitate trebuie s aloce costurile stocurilor pe baza unei identificri specifice? Proprietatea unui bun de a fi fungibil nu este definit de IFRS. Cu toate acestea, aplicarea prevederilor IAS 2 Stocuri nu presupune tratarea individual a fiecrui autoturism doar pentru c acestea au un numr unic al asiului. n ciuda numrului unic al asiului, un autoturism cu o anumit construcie, model i culoare i un alt autoturism cu aceleai caracteristici privind construcia, modelul i culoarea sunt fungibile din punct de vedere comercial.
Costul stocurilor, cu excepia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei primulintrat, primul-ieit (FIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). Entitile trebuie s foloseasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Formula CMP determin costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea. IAS 2 Stocuri nu permite utilizarea formulei LIFO (ultimul-intrat, primul-ieit) pentru determinarea costului stocurilor. Metoda LIFO trateaz cele mai noi pri ale stocului ca fiind primele vndute i n consecin prile care rmn n stoc sunt recunoscute ca i cum ar fi fost cele mai vechi. Acest lucru nu este n general o reprezentare credibil a fluxurilor de stocuri reale.
49
Suport de curs
Mai 2010
Exemplu: Situaia stocurilor de mrfuri la entitatea BRASAL, n luna martie, se prezint astfel: - stoc iniial : 600 buc * 200 lei/buc ; - 08.03 intrare : 250 buc * 280 lei/buc ; - 12.03 intrare : 50 buc * 250 lei/buc ; - 19.03 ieire : 800 buc ; - 22.03 intrare : 280 buc * 310 lei/buc ; - 27.03 ieire : 340 buc ; - 29.03 intrare : 190 buc * 325 lei/buc. Care este valoarea stocului la sfritul lunii, n cazul n care entitatea utilizeaz metoda FIFO la evaluarea stocurilor la ieire? Care este profitul brut obinut de ctre entitate la sfritul lunii martie, tiind c preul de vnzare practicat este de 300 lei/buc pn la data de 20.03 i 330 lei/buc, dup aceast perioad. Deprecierea stocurilor - valoarea realizabil net Se consider c stocurile sunt depreciate atunci cnd: - sunt deteriorate fizic; - sunt uzate moral, parial sau integral; - preurile de vnzare a lor pe pia au sczut; - s-au majorat costurile estimate pentru finalizare; - s-au majorat costurile estimate necesare pentru realizarea vnzrii. Practica deprecierii stocurilor corespunde cerinelor principiului prudenei, conform cruia activele nu trebuie s fie prezentate n bilan la o valoare mai mare dect cea care poate fi obinut prin utilizarea sau vnzarea lor. De regul, deprecierea stocurilor se nregistreaz element cu element. n cazul stocurilor care aparin aceleiai game de produse, care au scopuri sau utilizri similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot fi evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam de produse, este de preferat gruparea lor. Trebuie evitat o clasificare prea general a stocurilor, cum ar fi cumularea tututor produselor finite sau a tuturor stocurilor dintr-o anumit zon geografic. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al mbrcmintei i nclmintei (CAEN 4642). Situaia stocurilor de mrfuri (rochii dam i pantofi dam piele) se prezint astfel: Cantitate Cost VRN Elemente de stoc (buc) unitar unitar Rochii dam mtase - msura 40 600 30 34 - msura 42 300 40 36 - msura 44 300 50 52 Rochii dam stof - msura 46 900 100 90 - msura 48 600 80 82 Pantofi dam piele - mrimea 36 400 150 155 - mrimea 38 300 140 137 Evaluai stocurile de mrfuri la sfritul anului, conform IAS 2 Stocuri.
Atunci cnd se estimeaz valoarea realizabil net, se ine cont i de scopul pentru care entitatea deine acele stocuri. Astfel, pentru stocurile care vor fi livrate n exerciiul urmtor n baza unor contracte ferme ncheiate cu clienii, valoarea realizabil net este preul stabilit contractual. Dac entitatea deine o cantitate de stocuri suplimentar celei contractate de clienii si, atunci valoarea realizabil net a
50
Suport de curs
Mai 2010
surplusului se determin n funcie de preurile de vnzare practicate pe pia i nu n funcie de preul stabilit contractual.
Exemplu: n cursul anului 2009, entitatea Brasal a achiziionat 500 de birouri la costul unitar de 320 de lei cu scopul de a le revinde. La sfritul anului, preul de vnzare de pe pia este de 335 de lei. Costurile estimate necesare oricrei vnzri pe pia se ridic la 40 lei/birou. Entitatea a ncheiat un contract ferm pentru vnzarea n anul 2010 a 300 de birouri, preul stabilit contractual fiind de 330 lei. Cum se nregistreaz la sfritul anului 2009 deprecierea stocurilor?
Dac la sfritul unui exerciiu financiar o entitate estimeaz c la vnzarea produselor finite care vor fi obinute n exerciiul urmtor va obine profit, atunci nu va nregistra nicio depreciere pentru stocurile de materii prime sau de materiale consumabile ncorporate n acele produse finite, chiar dac valoarea realizabil net a acestora este mai mic dect costul lor. Dac se estimeaz c valoarea realizabil net a produselor finite va fi mai mic dect costul acestora, atunci entitatea va nregistra deprecierea materiilor prime sau a materialelor consumabile, dac este cazul.
Exemplu: Entitatea Adacris a achiziionat n cursul anului 2009 un stoc de stof la costul de achiziie de 30.000 lei. La sfritul anului 2009, se estimeaz pentru stof o valoare realizabil net de 26.000 lei. Totodat, conducerea entitii estimeaz c produsele finite n care urmeaz s fie ncorporat stofa n anul 2010 vor fi vndute la preul de 75.000 lei, iar costul de producie este estimat la 68.000 lei. Cum se nregistreaz deprecierea stocului de stof la sfritul anului 2009? Dar dac pentru produsele finite se estimeaz un pre de vnzare de 66.000 lei? Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. La sfritul anului 2009, entitatea Brasal deinea un stoc de carne la costul de achiziie de 58.000 lei, a crui valoare realizabil net a fost estimat la 53.000 lei. Se estimeaz c mezelurile care vor fi obinute n anul 2010 din acest stoc de carne vor avea un cost de producie de 97.000 lei i vor fi vndute la preul de 94.000 lei. La ce valoare va fi nregistrat stocul de carne la sfritul anului 2009? Dar dac mezelurile ar fi vndute la preul de vnzare de 101.000 lei? Recunoaterea drept cheltuial n fiecare exerciiu financiar ulterior, entitatea evalueaz din nou valoarea realizabil net. Dac factorii deprecierii stocurilor au ncetat s mai existe, atunci deprecierea este stornat, parial sau integral. Deprecierile stocurilor sunt recunoscute la cheltuieli. Dac valoarea realizabil net crete, atunci stornarea deprecierii trebuie s fie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc. Exemplu: Mrfurile deinute de entitatea Brasal sunt nregistrate la costul de 5.000 lei. La sfritul anului 2009, pentru aceste mrfuri se estimeaz un pre de vnzare de 4.500 lei, iar costurile cu vnzarea mrfurilor sunt estimate la 500 lei. n cursul anului 2010, entitatea nu a vndut mrfurile respective, iar la sfritul anului, valoarea realizabil net a fost reestimat la 4.700 lei. Care sunt nregistrrile contabile care se impun n cele dou exerciii financiare?
51
Suport de curs
Mai 2010
Venituri din activiti curente

Entitile aplic prevederile IAS 18 pentru veniturile provenite din: vnzarea de bunuri (mrfuri, produse sau alte active deinute pentru a fi vndute); prestrile de servicii (executarea unor sarcini stabilite printr-un contract ntr-un anumit interval de timp, care poate fi mai mic sau mai mare dect durata unui exerciiu financiar); dobnzi (obinute ca urmare a mprumuturilor acordate de entitate terilor); dividende (obinute ca urmare a deinerii unor instrumente de capitaluri proprii n cadrul altor entiti care i distribuie profitul recunoscut); i redevene (obinute ca urmare a utilizrii de ctre teri a activelor entitii).
Veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice obinute de o entitate n timpul exerciiului financiar i se regsesc fie sub forma intrrilor sau creterilor de active, fie sub forma reducerii datoriilor. Acestea conduc la creteri ale capitalurilor proprii care sunt diferite fa de cele rezultate n urma contribuiilor acionarilor. De exemplu, la majorrile de capital social, crete valoarea capitalurilor proprii, ns acestea sunt excluse din definiia veniturilor. Veniturile includ att veniturile din activitatea curent (cele obinute n cursul desfurrii normale a activitii), ct i ctigurile obinute de entitate. Veniturile din activitile curente sunt recunoscute atunci cnd: - este foarte probabil ca entitatea s obin n viitor o serie de beneficii economice; i - aceste beneficii economice viitoare pot fi evaluate credibil. Veniturile includ doar beneficiile economice primite sau care urmeaz s fie primite de ctre entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele terilor (TVA, taxele de vnzare, accizele etc.) trebuie s fie excluse din categoria veniturilor, deoarece nu reprezint beneficii economice pe care entitatea s le obin n nume propriu. n cazul contractelor de mandat, mandatarul obine beneficii economice care includ sume colectate n numele mandantului i care nu majoreaz capitalurile proprii ale acestuia. De aceea, nu toate sumele colectate n numele mandantului reprezint venituri, ci doar comisioanele obinute. Exemplu: n luna decembrie 2009, o agenie de turism a vndut pachete de revelion celor interesai la nivelul sumei de 125.000 lei. Entitatea percepe un comision de 5% din preul de vnzare, restul de 95% revenind hotelurilor n numele crora agenia a vndut pachetele. Care este nivelul venitului recunoscut de ctre agenia de turism? Evaluarea veniturilor din activitile curente De regul, la baza determinrii valorii unui venit se afl contractul ncheiat ntre entitate i beneficiar. Veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei ncasate sau care urmeaz a fi ncasat, diminuat cu reducerile comerciale acordate. n majoritatea cazurilor, contraprestaia este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar i astfel valoarea veniturilor este suma n numerar sau echivalente de numerar ncasat sau care va fi ncasat. Atunci cnd entitatea ncaseaz contraprestaia la o dat ulterioar vnzrii, valoarea just a acesteia poate fi mai mic dect valoarea nominal. n aceste situaii, valoarea just a contraprestaiei se determin prin actualizarea sumelor de primit n viitor cu o anumit rat a dobnzii stabilit utiliznd: - rata aferent unui instrument similar al unui emitent cu acelai rating de credite; sau - o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare n numerar al bunurilor sau al serviciilor. Diferena constatat nntre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei va fi recunoscut de ctre entiti la venituri din dobnzi.
52
Suport de curs
Mai 2010
Exemplu: La sfritul anului 2007, entitatea Adacris deine n stoc mrfuri la costul de 23.000 lei. La data de 01.01.2008, entitatea Adacris i-a vndut entitii Brasal ntreg stocul de mrfuri, conform contractului semnat de ambele pri. n urma realizrii acestei tranzacii, vnztorului i se cuvine suma de 30.000 lei, care va fi ncasat ns de-a lungul unei perioade de doi ani. Conform clauzelor contractuale, 30% din sum se ncaseaz n momentul vnzrii, 40% se ncaseaz la 01.01.2009, iar restul de 30% se va ncasa la data de 01.01.2010. Rata dobnzii utilizat de entitate la actualizarea sumelor de primit este de 13%. Care sunt nregistrrile contabile aferente vnzrii mrfurilor i care este nivelul venitului financiar recunoscut de ctre entitate? Exemplu: La data de 01.01.2007, entitatea ABC vinde mrfuri unui client. ncasarea creanei este amnat i va fi la nivelul sumei de 120.000 lei. Condiiile de ncasare stabilite de comun acord cu clientul sunt: - 50% din pre se ncaseaz n momentul vnzrii; - 30% din pre se va ncasa la un an de la vnzare; i - 20% din pre se va ncasa la 2 ani de la vnzare. Rata dobnzii pe piaa financiar pentru un credit echivalent este de 8%. Entitatea ABC achiziionase mrfurile vndute la costul de 93.000 lei. Cum se contabilizeaz vnzarea mrfurilor i care este tratamentul aplicat venitului financiar?
Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. De obicei, acesta este cazul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume.
Exemplu: Entitatea ABC deine un stoc prea mare de lapte fa de cerinele actuale. Conducerea entitii a luat decizia ca o parte din stocul de lapte, nregistrat la costul de 15.000 lei, s fie schimbat cu o cantitate similar de ulei deinut de entitatea XYZ. Valoarea just a stocului de lapte este tot de 15.000 lei, ns valoarea just a stocului de ulei care face obiectul schimbului este de 18.000 lei. Astfel, entitatea ABC va achita entitii XYZ 3.000 lei. Cum se contabilizeaz schimbul mrfurilor?
n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. n unele situaii, n cadrul unei tranzacii, pot fi identificate mai multe componente care trebuie s fie recunoscute separat. De exemplu, atunci cnd preul de vnzare al unui activ include o sum care poate fi identificat aferent unor servicii ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc aceast sum la venituri n avans i s o nregistreze la veniturile exerciiului financiar n care serviciul va fi prestat.
Exemplu: n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a vndut un program informatic de eviden contabil pentru suma de 3.500 lei. Conform contractului ncheiat, n aceast sum este inclus i taxa de asisten tehnic i de instruire a personalului evaluat la nivelul sumei de 600 lei i care va fi realizat n ianuarie 2010. Care este venitul recunoscut de ctre entitate n urma acestei tranzacii?
53
Suport de curs
Mai 2010
Vnzarea de bunuri O entitate va recunoate veniturile din vnzarea bunurilor atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din deinerea proprietii asupra bunurilor; - entitatea nu mai deine controlul efectiv asupra bunurilor i nu le mai gestioneaz ca n cazul deinerii lor n proprietate; - costurile aferente realizrii tranzaciei pot fi evaluate credibil; - veniturile obinute pot fi evaluate credibil; i - este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective. Exemplu: Entitatea Brasal a dezvoltat un nou tip de procesor pentru notebook-uri. Fiind o tehnologie nou, nu a fost posibil testarea acestuia pe termen lung. La vnzarea primului procesor de acest tip a fost oferit o garanie de 1 an pentru componente i ntreinere. Conducerea entitii nu poate estima costurile care vor fi ocazionate de acordarea garaniei, ns a oferit aceste termen de 1 an pentru a fi primul pe pia care vinde un astfel de procesor. n ce moment va trebui s recunoasc entitatea venitul din vnzarea procesorului?
Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor, tranzacia nu reprezint o vnzare i entitatea nu recunoate niciun venit. Iat cteva exemple n acest sens: - vnztorul are o obligaie fa de cumprtor ca urmare a unor rezultate nesatisfctoare, care nu sunt acoperite de condiiile garaniilor normale acordate; - primirea sumelor cuvenite dintr-o vnzare depinde de obinerea de ctre cumprtor a unor venituri din vnzarea bunurilor respective; - vnztorul a expediat bunurile, ns acestea trebuie s fie instalate, operaiune care presupune costuri semnficative n raport cu sumele prevzute n contract; - cumprtorul are dreptul de a returna bunurile achiziionate, conform clauzelor contractuale, iar vnztorul nu poate estima credibil care ar fi probabilitatea napoierii bunurilor de ctre cumprtor.
Exemplu: La data de 20 noiembrie 2009, entitatea Adacris (vnztorul) a ncheiat un contract cu entitatea Brasal (cumprtorul), obiectul contractului fiind vnzarea a 600 de anvelope de iarn, preul de vnzare unitar fiind de 200 lei. Entitatea Brasal a insistat pentru introducerea unei clauze contractuale conform creia dac n termen de 60 de zile nu va reui s vnd anvelopele de iarn primite, atunci le va putea returna entitii Adacris, fr a fi nevoit s suporte daune sau penaliti. n luna decembrie 2009, entitatea Brasal a vndut 200 de anvelope, iar pn la 20 ianuarie 2010 a reuit s mai vnd nc 300 de buci. Cu toate acestea, entitatea Brasal nu a napoiat cele 100 de anvelope rmase entitii Adacris. n ce moment va recunoate entitatea Adacris venitul din vnzarea anvelopelor?
Atunci cnd entitatea este nesigur de ncasarea creanelor recunoscute anterior n urma vnzrii unor bunuri sau prestrii de servicii, partea estimat a nu se mai ncasa trebuie s fie recunoscut la cheltuieli i nu ca o ajustare a venitului recunoscut iniial.
Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al fructelor i legumelor (CAEN 4631). n luna octombrie 2009, entitatea a vndut unui client produse la nivelul sumei de 25.000 lei, termenul de ncasare fiind 30 noiembrie 2009. n luna decembrie 2009, clientul respectiv a intrat n stare de insolven, iar entitatea Adacris
54
Suport de curs
Mai 2010
estimeaz c va putea recupera doar 70% din creana existent. n februarie 2010, ca urmare a reorganizrii activitii, entitatea a evitat falimentul i astfel a reuit s achite ntreaga suma datorat. Cum va nregistra entitatea Adacris partea de 30% din nivelul creanei care se prea c nu va mai fi recuperat? Cum va proceda entitatea n februarie 2010?
Prestarea de servicii Recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor depinde de estimarea credibil a rezultatului tranzaciei. Tratamentul este similar celui aplicat n cazul contractelor de construcie, conform IAS 11. Atunci cnd entitatea poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea unor servicii, ea va recunoate venitul aferent n funcie de stadiul de execuie a contractului la data bilanului. Rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - stadiul de execuie la data bilanului poate fi evaluat credibil; - nivelul veniturilor poate fi estimat credibil; - este probabil ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective; i - costurile suportate n perioada prestrii serviciilor i costurile necesare finalizrii acestora pot fi evaluate credibil. Metoda stadiului de execuie mai este cunoscut i ca metoda procentului de finalizare. Astfel, veniturile sunt recunoscute n exerciiile financiare n care serviciile au fost prestate. Stadiul de execuie poate fi determinat prin mai multe metode, n funcie de natura tranzaciei. n acest sens, se ine cont de: - analiza lucrrilor prestate pn n acel moment; - ponderea serviciilor executate pn n acel moment din serviciile totale care trebuie executate; sau - ponderea costurilor suportate pn n acel moment n totalul costurilor estimate aferente tranzaciei (se ine cont de costurile care reflect serviciile prestate sau care vor fi prestate). Entitile nu ar trebui s utilizeze n determinarea stadiului de execuie sumele ncasate pn n acel moment sau avansurile primite de la clieni, deoarece acestea nu reflect serviciile executate. Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract pe 3 ani pentru auditarea situaiilor financiare ale entitii Brasal. Preul stabilit contractual pentru ntreaga perioad este de 120.000 lei. Veniturile nu pot fi recunoscute pe baza metodei liniare, deoarece prestatorul consider c stadiul de execuie ar trebui determinat n funcie de ponderea costurilor suportate efectiv n totalul costurilor estimate la nivelul contractului. Avnd n vedere experiena n domeniu, entitatea Adacris estimeaz c n primul an costurile suportate vor fi de 18.000 lei, n cel de-al doilea an de 20.000 lei, iar n cel de-al treilea an de 23.000 lei. Marea parte a costurilor suportate se refer la costurile cu personalul care particip la lucrrile de audit, la deplasrile efectuate la sediul clientului i la materialele consumate n prestarea serviciilor Care este nivelul venitului recunoscut n fiecare din cei trei ani, avnd n vedere c nivelul costurilor suportate efectiv n fiecare an nu difer de estimrile fcute iniial?
Atunci cnd entitatea nu poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea unor servicii, ea va recunoate venitul aferent doar n limita cheltuielilor pe care entitatea estimeaz c le va recupera (metoda profitului zero). De regul, se ncadreaz aici serviciile care se afl n stadii incipiente i pentru care rezultatul final nu poate fi estimat credibil. Astfel, entitatea nu recunoate niciun profit. Dac se consider c entitatea nu va recupera costurile suportate, atunci aceasta nu va recunoate niciun venit. n momentul n care dispar incertitudinile privind estimarea credibil a rezultatului contractului, entitatea va recunoate veniturile n funcie de stadiul de execuie din acel moment.
Exemplu: Entitatea Adacris este o firm de contabilitate care ofer servicii de consultan financiar i fiscal. Aceasta este specializat i n ntocmirea documentaiei necesare n vederea rambursrilor de TVA, asigur asistena necesar i reprezint entitile vizate pe perioada inspeciei fiscale.
55
Suport de curs
Mai 2010
Pentru aceast activitate, entitatea primete un comision de 2% din valoarea TVA rambursat i nu este responsabil sub nicio form pentru eventualele amenzi primite de clienii si sau pentru diminuarea soldului de rambursat al TVA. n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o alt entitate n vederea furnizrii asistenei necesare la rambursarea unei sume a TVA de 7.500.000 lei. Inspecia fiscal este finalizat n martie 2010, iar suma rambursat efectiv clientului su este de 7.000.000 lei. Din experiena entitii, aproximativ 70% din solicitri sunt rezolvate fr ca autoritile fiscale s solicite alte servicii suplimentare din partea acesteia. Pentru analiza unei spee privind rambursarea TVA i ntocmirea raportului final de inspecie, autoritile fiscale au nevoie de o perioad cuprins ntre 3 i 6 luni. Cnd va recunoate entitatea Adacris veniturile obinute n urma prestrii serviciilor de asisten?
Dobnzi, redevene i dividende Veniturile vor fi recunoscute pe urmtoarele baze: dobnzile sunt recunoscute cu ajutorul metodei dobnzii efective (metoda, prezentat n IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, determin costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare i aloc profitul din dobnzi sau cheltuielile cu dobnzile n perioada corespunztoare); dividendele sunt recunoscute n momentul n care s-a stabilit dreptul acionarului de a primi suma cuvenit (de exemplu, atunci cnd se ia decizia distribuirii de dividende, conform hotrrii AGA); redevenele sunt recunoscute avnd la baz conceptul contabilitii de angajamente i clauzele specificate n coninutul contractului.
n cazul investiiilor purttoare de dobnd, entitatea trebuie s considere separat dobnda acumulat nainte de achiziie (perioada preachiziie) i dobnda acumulat dup achiziie (perioada postachiziie). Astfel, dobnda obinut, aferent perioadei postachiziie, va fi recunoscut la venituri, iar dobnda obinut, aferent perioadei preachiziie, va diminua valoarea contabil a acelei investiii.
Exemplu: La data de 31 mai 2009, entitatea Adacris a achiziionat 1.000 de obligaiuni corporative la preul unitar de 300 lei de la entitatea Brasal, valoarea nominal fiind de 350 lei. Aceasta, la rndul su, a cumprat investiiile respective n anul 2008, ca urmare a emiterii lor de ctre o instituie financiar. La data de 31 decembrie 2009, entitatea a ncasat dobnda aferent celui de-al doilea cupon al obligaiunilor (perioada este de 1 an). Rata dobnzii este fix de 8,5% pe an. Care este nivelul venitului din dobnzi recunoscut de ctre entitatea Adacris?
n cazul titlurilor de participare, entitatea trebuie s considere separat dividendele aferente perioadei preachiziie i dividendele aferente perioadei postachiziie. Astfel, dividendele obinute, aferente perioadei postachiziie, vor fi recunoscute la venituri, iar dividendele obinute, aferente perioadei preachiziie, vor diminua valoarea contabil a titlurilor respective. Dac nu poate fi fcut o astfel de alocare, atunci ntreaga suma aferent dividendelor va fi recunoscut la venituri.
Exemplu: La data de 15 aprilie 2009, entitatea Brasal a achiziionat 10.000 de aciuni la preul de 15 lei/aciune de la entitatea Adacris, deinnd astfel 20% din capitalul acesteia. Aciunile au fost clasificate ca fiind titluri de participare. La data de 10 aprilie 2010, entitatea Brasal a ncasat dividendele aferente exerciiului financiar 2009, dividendul pe aciune fiind de 2 lei. Care este nivelul venitului din dividende recunoscut de ctre entitatea Brasal?
56
Suport de curs
Mai 2010
Studiu de caz: Societatea MobilNet are ca obiecte de activitate comerul cu amnuntul al echipamentului pentru telecomunicaii n magazine specializate (CAEN 4742), activiti de telecomunicaii prin reele cu cablu (CAEN 6110) i alte activiti de telecomunicaii (CAEN 6190). Comentai urmtoarele situaii i precizai dac tratamentele contabile adoptate de ctre societate sunt cele corecte: a) la data de 13 februarie 2005, entitatea a achiziionat o licen pentru telecomunicaii la costul de 120.000 lei, durata util de via fiind de 10 ani. La data de 20 aprilie 2005, entitatea a nceput construcia reelei de telecomunicaii. Aceasta este disponibil pentru utilizare ncepnd cu 01 martie 2008. Societatea MobilNet a nregistrat ncepnd din luna martie 2005 o amortizare lunar de 1.000 lei. b) la data de 20 august 2006, entitatea achiziioneaz o licen la costul de 80.000 lei pentru un nou sistem de telecomunicaii. Durata util de via este de 10 ani. Se ateapt ca numrul clienilor abonai la noul serviciu s creasc pn la 3 milioane n primul an, urmnd apoi s scad n urmtorii 4 ani cu cte 300.000 de clieni pe an. Ca urmare a trendului descendent, societatea a decis s amortizeze costul aferentei licenei achiziionate utiliznd metoda degresiv. c) conducerea entitii a luat hotrrea s i modernizeze sistemul de facturare utilizat. n prealabil, entitatea a apelat la un studiu de fezabilitate prin care s-au testat mai multe programe informatice. Procesul de dezvoltare se va ntinde pe o durat de 6 luni, timp n care entitatea va utiliza resurse interne. Costurile totale suportate vor fi de 200.000 lei, incluznd aici 15.000 lei pentru studiul de fezabilitate, 22.000 lei pentru pregtirea personalului care va utiliza sistemul de facturare i 163.000 lei pentru personalul care a muncit la realizarea i implementarea sistemului de facturare. Entitatea a nregistrat la cheltuieli de dezvoltare suma de 200.000 lei. d) n anul 2007, entitatea MobilNet achit entitii Borman, ntr-o singur tran, suma de 30.000 lei, urmnd ca, n fiecare lun, timp de 20 de ani, s achite cte 4.000 lei pentru a avea acces pe terenul pe care este amplasat reeaua de telecomunicaii. Entitatea a nregistrat la cheltuielile aferente anului 2007 suma de 34.000 lei. e) n anul 2007, entitatea MobilNet nchiriaz un teren unde intenioneaz s i amplaseze o staie de referin. Aceasta este obligat ca, la sfritul duratei contractului de leasing, s restaureze amplasamentul. Durata contractului de leasing este de 20 de ani. Echipamentele staiei de referin au costul de 250.000 lei i o durat util de via de 10 ani. MobilNet prevede c la sfritul celor 20 de ani va amplasa staia ntr-o alt locaie. Se estimeaz c valoarea actualizat a costurilor cu restaurarea amplasamentului este de 15.000 lei. Pentru a transporta echipamentele la locaia stabilit, au fost suportate cheltuieli de 8.000 lei. Entitatea a nregistrat n bilan echipamentele la costul de 250.000 lei. f) n ianuarie 2008, MobilNet a obinut un credit bancar pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a dobnzii de 10% pentru extinderea reelei de acoperire, operaiune care este estimat a se ntinde pe o perioad de 3 ani. La 01 aprilie 2008 au nceput lucrrile efective, cheltuielile directe nregistrate pn la sfritul anului fiind de 500.000 lei. n condiiile n care conducerea entitii a dorit obinerea unui rezultat contabil ct mai bun, s-a recunoscut o imobilizare corporal n curs la nivelul sumei de 560.000 lei. g) ncepnd cu luna ianuarie 2009, datorit crizei economice i a dificultilor cu care entitatea se confrunt, s-a luat decizia de a stopa lucrrile cel puin pn la nceputul trimestrului al III-lea. Avnd n vedere c la nceputul anului soldul aferent creditului bancar este de 420.000 lei, entitatea va capitaliza lunar, ncepnd cu ianuarie 2009, dobnda de 3.500 lei. h) politica entitii este de a oferi o reducere de 5% clienilor ale cror convorbiri totalizeaz sau depesc pragul de 1.000 de minute lunar. Tariful practicat de entitate este de 0,1 euro/minut. n luna februarie 2008, un client consum 1.300 de minute. Entitatea a recunoscut un venit de 130 euro. i) entitatea dispune de un abonament prin care ofer lunar clienilor 1.000 de minute la preul de 500 lei, cu opiunea de reportare n luna urmtoare a minutelor neutilizate. La sfritul lunii ianuarie 2008, un client dispune de 100 de minute neutilizate care vor fi reportate n luna februarie.
57
Suport de curs
Mai 2010
j)
k) l)
m)
MobilNet nu este obligat s ramburseze clientului suma aferent minutelor rmase, ns trebuie s ofere cele 100 de minute clientului, n luna urmtoare. Minutele pot fi reportate pe o perioad de pn la 2 luni. Entitatea a recunoscut n ianuarie un venit de 500 lei. n luna decembrie 2009, entitatea achiziioneaz 600 de telefoane Nokia la costul unitar de 200 lei. Telefoanele vor fi vndute att clienilor care vor ncheia abonamente, ct i celor care apeleaz la serviciile pre-pay. Prima categorie de clieni semneaz un contract pe o perioad de 12 luni i vor putea cumpra telefonul la preul de 130 lei. Clienii care vor achiziiona cartele pre-pay pot cumpra telefonul la preul de 240 lei. Se estimeaz c 60% din telefoane vor fi vndute prin ncheierea de abonamente, iar restul de 40% clienilor pre-pay. Entitatea a recunoscut telefoanele n categoria stocurilor la nivelul sumei de 120.000 lei. n luna ianuarie 2010, MobilNet a vndut 200 telefoane abonailor i 100 telefoane clienilor prepay. Entitatea a recunoscut la venituri suma de 50.000 lei, iar la cheltuieli suma de 60.000 lei. entitatea vinde o cartel rencrcabil pre-pay unui client care achit n schimb suma de 60 lei. Cartela este activat la punctul de vnzare i expir la 3 luni de la data primului apel efectuat. n prima lun s-a consumat credit de 20 lei, n luna a II-a de 13 lei, iar n cea de-a treia lun de 17 lei. Astfel, la sfritul perioadei de 3 luni, cartela dispunea de un credit neutilizat de 10 lei. Entitatea a recunoscut n momentul vnzrii cartelei n Contul de profit i pierdere un venit de 60 lei. entitatea dispune de un tip de abonament prin care sunt oferite clienilor 500 de minute naionale, 150 SMS-uri, 20 MMS-uri i 10 Mb de download lunar pentru suma de 200 lei. Tarifele practicate individual pentru serviciile oferite sunt: Serviciu lei 1 minut convorbire 0,2 lei SMS 0,4 lei MMS 2 lei 1 Mb download 6 lei Abonamentul respectiv nu permite reportarea minutelor sau a celorlalte servicii neutilizate. Pe piaa unde i desfoar activitatea, serviciile vocale i cele de date (SMS, MMS, download) sunt vndute separat i de aceea i veniturile obinute trebuie s fie recunoscute separat, pe cele dou componente. n luna februarie 2008, un client a consumat doar 50% din minutele i celelalte servicii oferite. Entitatea a recunoscut n luna februarie un venit de 100 lei.
Recunoaterea veniturilor n cazul contractelor de construcii

IAS 11 trebuie s fie aplicat de ctre antreprenori la ntocmirea situaiilor financiare i prezint tratamentul contabil pentru veniturile i cheltuielile aferente contractelor de construcii aflate n derulare. Avnd n vedere c, de regul, data la care ncepe activitatea unui contract de construcii i data la care activitatea este finalizat fac parte din exerciii financiare diferite, era nevoie de un IFRS care s prevad modalitatea n care veniturile i costurile contractuale ar trebui s fie recunoscute n Contul de profit i pierdere al perioadelor n care munca a fost prestat. Contractele de construcie sunt acele contracte negociate pentru: - construirea unui activ (cldire, stadion, drum, pod, tunel, baraj, aeronav etc.); sau - construirea unui ansamblu de active, legate ntre ele n ceea ce privete design-ul, tehnologia utilizat, destinaia final sau modalitatea de funcionare (rafinrii, termocentrale, secii de producie etc.). Atunci cnd ne referim la contracte de construcii, includem i urmtoarele: - contractele pentru restaurarea sau distrugerea unor active; - contractele pentru restaurarea mediului ulterior demolrii unor active; i - contractele pentru prestrile de servicii direct aferente construirii de active (serviciile arhitecilor, proiectanilor etc.).
58
Suport de curs
Mai 2010
Pe perioada discuiilor purtate ntre pri, entitile pot opta ntre cele dou tipuri de contracte de construcii prevzute n coninutul IAS 11: - contractul cu pre fix, prin care antreprenorul este de acord cu o anumit sum fix total sau cu un pre fix pe unitatea produs (de exemplu, n cazul autostrzilor, antreprenorul poate solicita o suma fix pentru ntreaga lucrare contractat sau poate oferi un pre pe 1 kilometru de autostrad construit); - contractul cost plus, prin care antreprenorul fixeaz o cot procentual de profit sau un unorariu fix care i se cuvine, pe lng costurile definite n contract care trebuie s-i fie rambursate.
Exemplu: Entitatea Adacris este unic participant la o licitaie pentru construirea unei autostrzi ntre Bucureti i Ploieti. Lungimea prevzut a obiectivului de investiii este de 60 de km. n prezent, pentru astfel de lucrri, entitatea Adacris practic un pre de aproximativ 500.000 euro/km de autostrad construit. Care sunt posibilitile n ceea ce privete tipul contractului de construcie ce va fi semnat? Veniturile contractuale Veniturile recunoscute de ctre antreprenor pe perioada derulrii activitii unui contract cuprind: - veniturile stabilite iniial prin contractul ncheiat ntre pri; i - revendicrile, plile de stimulare i modificrile aprute n cadrul lucrrilor, dac este probabil ca recunoaterea acestora s duc la obinerea de venituri i dac acestea pot fi evaluate n mod credibil de ctre antreprenor. Revendicrile sunt despgubirile pe care antreprenorul va ncerca s le obin de la beneficiar sau de la teri, atunci cnd acesta suport o serie de costuri care nu au fost avute n vedere atunci cnd a fost stabilit preul contractului. Valoarea aferent revendicrilor este incert deoarece depinde foarte mult de rezultatul negocierilor purtate ntre pri. Revendicrile pot aprea ca urmare a: - erorilor descoperite n designul sau n specificaiile activului (de exemplu, traseul stabilit iniial pentru o autostad trebuie deviat ca urmare a schimbrii planurilor de ctre beneficiar); - ntrzierilor cauzate de beneficiar sau de teri (de exemplu, lucrrile la un anumit obiectiv au fost blocate din cauz c procedurile de expropriere din zona respectiv nu au fost finalizate la timp). Valoarea revendicrilor este inclus n venitul contractual n situaia n care: - negocierile dintre pri sunt avansate i exist o mare probabilitate ca beneficiarul s accepte sumele respective; i - suma care este probabil s fie acceptat de ctre beneficiar poate fi evaluat n mod credibil. Exemplu: Entitatea Brasal a ctigat licitaia pentru construirea unui pasaj subteran n Bucureti, avnd rolul de a fluidiza traficul n acea zon. Antreprenorul general a primit ordinul de ncepere a lucrrilor pe data de 20 septembrie 2009, iar pe data de 27 septembrie 2009 i-a fost predat amplasamentul lucrrii. Termenul de finalizare a investiiei este 10 martie 2011, iar preul stabilit contractual este 40.000.000 lei. Pentru a putea demara lucrrile, au fost dispuse exproprieri de terenuri n cazul a 25 de proprietari. Pentru 23 dintre acetia, procedurile de expropriere au fost finalizate, ns pentru ceilali doi, procedurile ntmpin dificulti, datorit refuzului categoric al acestora de a negocia cu autoritile. La data de 20 martie 2010, lucrrile la pasaj au fost executate n msura a 60% din nivelul stabilit contractual, ns, de aproximativ 90 de zile, lucrrile nu pot continua din cauza nefinalizrii procedurilor de expropriere. Avnd n vedere c lucrrile au fost sistate i c utilajele de pe acel antier nu pot fi folosite n acest interval, antreprenorul solicit statului despgubiri sub form de revendicri la nivelul sumei de 2.000.000 lei. Ca urmare a sentinei definitive din instan, lucrrile au putut fi reluate la data 18 iulie 2010, iar termenul de predare a investiiei a fost respectat. La data de 20 februarie 2011, antreprenorul consider c negocierile cu statul romn sunt avansate i exist o mare probabilitate ca acesta s accepte despgubirile cerute.
59
Suport de curs
Mai 2010
Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute de ctre antreprenor? Entitatea Brasal va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei de 42.000.000 lei. Pe lng venitul stabilit iniial prin contract de 40.000.000 lei, s-au mai adugat revendicri de 2.000.000 lei, deaorece au aprut ntrzieri destul de semnificative cauzate att de beneficiar, ct i de refuzul celor doi proprietari de a ceda terenul deinut. Este foarte probabil ca i costurile contractuale recunoscute pn la terminarea pasajului s fie mai mari dect cele estimate iniial, innd cont de acea perioad de sistare a lucrrilor i de ntreinere a echipamentelor. Plile de stimulare sunt sumele suplimentare ncasate de ctre antreprenor, atunci cnd standardele de performan specificate n contract au fost atinse sau chiar depite sau atunci cnd lucrrile au fost definitivate cu mult naintea termenului stabilit contractual. Aceste sume sunt incluse n venitul contractual atunci cnd: - sumele aferente plilor de stimulare pot fi evaluate n mod credibil; i - lucrrile contractuale sunt att de avansate nct este foarte probabil ca standardele de performan stabilite contractual s fie atinse sau depite. Exemplu: Entitatea Adacris s-a angajat s construiasc un pod peste Dunre, n zona judeelor Brila i Tulcea. Contractul semnat cu statul romn prevede ca lucrarea s fie finalizat pn la data de 31 octombrie 2012, iar preul stabilit contractual este de 650.000.000 lei. Conform clauzelor contractuale, n situaia n care antreprenorul finalizeaz lucrrile anterior datei de 31 iulie 2012, acesta va beneficia de o plat suplimentar de 15.000.000 lei. Podul a fost finalizat la data de 5 iulie 2012. Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute de ctre antreprenor? Entitatea Adacris va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei de 665.000.000 lei. Pe lng venitul stabilit iniial prin contract de 650.000.000 lei, s-au mai adugat pli de stimulare de 15.000.000 lei, deoarece standardele de performan specificate n contract au fost atinse, n sensul c lucrrile au fost definitivate cu mult naintea termenului stabilit. Modificrile aprute n lucrrile contractuale reprezint acele ordine de schimbare date de ctre beneficiar, n baza contractului ncheiat i se pot concretiza n majorri sau diminuri ale venitului contractual recunoscut. Iat cteva exemple de modificri: - reducerea sau majorarea duratei contractului; i - diferenele aprute n specificaiile sau n proiectarea activului care face obiectul contractului. Modificrile trebuie s fie incluse n venitul contractual recunoscut atunci cnd: - venitul aferent modificrii poate fi evaluat n mod credibil; i - este probabil ca beneficiarul s aprobe diferenele aprute i venitul astfel rezultat. Exemplu: Entitatea Brasal a ncheiat un contract cu un club de fotbal din capital prin care s-a angajat s construiasc un stadion la standarde internaionale. Iniial, beneficiarul lucrrilor a dorit ca stadionul s aib o capacitate de 34.500 de locuri la gradene i 450 de locuri n loje, iar parcarea s aib o capacitate de 3.000 de autovehicule. Lucrrile au nceput la data de 24 august 2009 i vor fi finalizate la 11 august 2011. Preul stabilit contractual este de 80.000.000 lei. La data de 18 septembrie 2009, moment n care se efectuau spturi izolate i msurtori topografice de verificare a cotelor, beneficiarul i-a naintat executantului lucrrilor un alt proiect care prevede ridicarea unui stadion cu 48.000 de locuri la gradene i 840 de locuri n loje i o parcare cu o capacitate de 8.000 de autovehicule. Ca urmare a acestor ordine de schimbare, antreprenorul Brasal solicit modificarea preului stabilit contractual la suma de 135.000.000 lei. La data de 26 septembrie 2009, este foarte probabil ca beneficiarul s aprobe diferena aprut la nivelul venitului contractual. Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute de ctre antreprenor? Entitatea Brasal va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei de 135.000.000 lei. Pe lng
60
Suport de curs
Mai 2010
venitul stabilit iniial prin contract de 80.000.000 lei, s-au mai adugat modificri de 55.000.000 lei, deoarece beneficiarul a dorit schimbarea obiectivului stabilit iniial. Veniturile contractuale obinute trebuie s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei. Antreprenorul se poate ntlni cu o serie de incertitudini care pot afecta evaluarea venitului recunoscut. Pe msur ce entitatea dispune de noi informaii, ea trebuie s revizuiasc estimrile iniiale. Astfel, nivelul veniturilor contractuale poate fi majorat sau diminuat de la un exerciiu la altul. Iat cteva exemple n acest sens: - venitul stabilit ntr-un contract cu pre fix poate fi majorat n urma aplicrii clauzelor contractuale de escaladare a preurilor; - venitul stabilit poate fi diminuat n urma penalitilor suportate de ctre antreprenor din cauza ntrzierilor care i sunt imputate acestuia; - n cazul contractelor cu pre fix care prevd o sum fix pe unitatea produs, venitul contractual va crete odat cu creterea numrului de uniti obinute; sau - antreprenorul i beneficiarul pot solicita revendicri sau modificri care majoreaz sau reduc venitul contractual ntr-un exerciiu financiar ulterior celui n care au semnat contractul.
Costurile contractuale Costurile contractuale se refer la costurile care pot fi atribuite unui contract de construcuie n perioada cuprins ntre data obinerii contractului i data finalizrii acestuia. Costurile direct aferente unui contract i cele suportate de antreprenor pentru a obine acel contract vor fi incluse n costurile contractuale dac: - pot fi identificate n mod separat; - pot fi evaluate n mod credibil; i - este probabil ca antreprenorul s obin contractul respectiv. Costurile contractuale cuprind: - costurile direct aferente contractului respectiv, cum ar fi: costurile materialelor utilizate n construcie; fora de munc de pe antier (inclusiv costurile cu supravegherea pe antier); costurile proiectrii; costurile asistenei tehnice aferente contractului; chiria suportat de antreprenor pentru echipamente i instalaii tehnice, dac este cazul; amortizarea echipamentelor i a instalaiilor tehnice utilizate n cadrul lucrrilor; cheltuielile de transport de la antreprenor la antier i invers aferente echipamentelor i instalaiilor tehnice utilizate; costurile estimate ale rectificrilor i lucrrilor de garanie (inclusiv costurile de garanie prevzute n clauzele contractuale). - costurile atribuibile n general activitii contractului i care pot fi alocate pe fiecare contract: cheltuielile indirecte de construcie, repartizate n mod raional; costurile cu asigurrile; costurile ndatorrii; i costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente contractului. - alte costuri specificate n contract i de care beneficiarul rspunde n termenii contractului: cheltuielile de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n contract; i costuri generale de administraie, pentru care rambursarea este specificat n contract. Exemplu: Entitatea Adacris produce echipamente complexe pentru detectarea metalelor. Entitatea Brasal ncheie un contract cu entitatea Adacris, prin care cea din urm se oblig s dezvolte un echipament complex de detectare a undelor gamma, care urmeaz a fi ncorporat ntr-un satelit. Pentru producerea echipamentului, entitatea Adacris trebuie s efectueze o serie de aciuni de
61
Suport de curs
Mai 2010
cercetare i dezvoltare pentru descoperirea unor materiale noi care s ndeplineasc specificaiile cerute. Conform contractului ncheiat, entitatea Brasal i va rambursa antreprenorului costurile aferente activitilor de cercetare i dezvoltare, la nivelul stabilit de comun acord. Avnd n vedere specificul acestei activiti, entitatea Adacris ar trebui s includ n costurile contractuale cheltuielile de cercetare i dezvoltare rambursate de ctre client, conform contractului de construcie? Cheltuielile de cercetare i dezvoltare trebuie s fie incluse n costurile contractuale. Entitatea Adacris are dreptul de a factura costurile aferente activitilor de cercetare i dezvoltare, conform clauzelor contractului de construcie. De regul, costurile de cercetare i dezvoltare nu sunt incluse n a costurile contractuale. Aa cum am precizat mai sus, fac excepie de la aceast regul situaiile n care rambursarea costurilor este specificat n contract. Dac antreprenorul obine venituri conexe care nu au fost incluse n veniturile contractuale, atunci acestea pot diminua costurile direct aferente contractului. De exemplu, veniturile obinute din vnzarea, la finalizarea contractului, a echipamentelor i a instalaiilor tehnice utilizate sau a surplusului de materiale trebuie s diminueze costurile contractuale suportate de antreprenor. Sunt o serie de cheltuieli care vor fi excluse din costurile contractuale. Ne referim aici la cele care nu pot fi atribuite activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia, cum ar fi: costurile de vnzare; costurile generale de administraie, pentru care rambursarea nu este specificat n contract; costurile de cercetare i dezvoltare, pentru care rambursarea nu este specificat n contract; amortizarea echipamentelor i a instalaiilor tehnice aferent perioadei n care aceste active nu sunt utilizate de ctre antreprenor n cadrul unui contract de construcie.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale Atunci cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat credibil, antreprenorul trebuie s recunoasc veniturile i costurile contractuale la venituri, respectiv la cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie al contractului stabilit la data bilanului. Aceast metod mai este cunoscut i ca metoda procentului de finalizare a contractului. Astfel, veniturile i costurile contractuale sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere al exerciiilor financiare n care lucrrile au fost executate i nu doar n momentul finalizrii acestora. Stadiul de execuie al contractului se stabilete n funcie de metoda care msoar cel mai credibil munca prestat de ctre antreprenor. Acesta poate ine cont: - proporia fizic a lucrrilor executate din totalul lucrrilor contractuale (de exemplu, dac prin contract antreprenorul s-a obligat s reabiliteze un drum judeean de 90 de km n 3 ani, iar n primul an au fost reabilitai 30 de km, atunci venitul recunoscut n primul exerciiu va reprezenta o treime din venitul total contractual); - studiile efectuate de un inginer de antier asupra muncii prestate pn n acel moment; - ponderea costurilor contractuale suportate efectiv n totalul costurilor contractuale estimate, metod prin care sunt excluse: - plile efectuate de antreprenor n avans subcontractorilor, pentru lucrrile executate de acetia n baza unui subcontract; - costurile contractuale aferente activitii viitoare a contractului (de exemplu, costurile materialelor aduse pe antier sau pstrate pentru a fi folosite n lucrrile unui contract i care nu au fost consumate pn n acel moment, cu excepia cazului n care acele materiale au fost aduse special pentru acel contract). Antreprenorul nu poate determina stadiul de execuie al contractului n funcie de avansurile primite de la beneficiar sau de plile intermediare negociate cu acesta.
62
Suport de curs
Mai 2010
Dac antreprenorul consider c exist o anumit incertitudine legat de colectarea unei creane de la beneficiar, atunci acesta trebuie s ajusteze pentru depreciere creana respectiv (recunoate o cheltuial) i nu s ajusteze venitul contractual recunoscut. Este de preferat ca entitile s dein un sistem intern eficient de estimare i raportare financiar, astfel nct s verifice i s revizuiasc, dac este nevoie, estimrile veniturilor i costurilor contractuale, pe msura desfurrii lucrrilor contractuale. Dac antreprenorul revizuiete veniturile sau costurile contractuale nu nseamn c rezultatul contractului nu mai poate fi estimat credibil i c metoda stadiului de execuie nu mai poate fi aplicat. n cazul contractelor cu pre fix, rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd: veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil; stadiul de execuie determinat la data bilanului poate fi evaluat credibil; exist probabilitatea generrii unor beneficii economice asociate contractului ctre antreprenor; costurile contractuale necesare finalizrii lucrrilor, estimate la data bilanului, pot fi evaluate credibil; costurile atribuite contractului pot fi identificate i evaluate credibil (costurile contractuale efectiv suportate de antreprenor sunt comparabile cu estimrile anterioare).
Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este de 60.000.000 lei. La sfritul primului an, costurile suportate au fost de 15.000.000 lei, iar costurile contractuale anticipate pentru urmtorii doi ani sunt de 34.000.000 lei. La sfritul celui de-al doilea an, costurile cumulate suportate sunt de 32.000.000 lei, iar cele anticipate pentru ultimul an de contract sunt de 18.000.000 lei. La finalizarea lucrrilor, costurile totale suportate de antreprenor au fost de 51.000.000 lei. Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute n fiecare an. Situaia poate fi sintetizat astfel: Sume Sume recunoscute Sume recunoscute n Elemente cumulate n anii precedeni exerciiul curent Anul 1: 15.000.000 18.367.347 lei 0 lei 18.367.347 lei Venituri ( 60.000.000 )
49.000.000
Cheltuieli Profit
Anul 2:
15.000.000 lei 3.367.347 lei

32.000.000 ) 50.000.000
0 lei 0 lei 18.367.347 lei 15.000.000 lei 3.367.347 lei 38.400.000 lei 32.000.000 lei 6.400.000 lei
15.000.000 lei 3.367.347 lei 20.032.653 lei 17.000.000 lei 3.032.653 lei 21.600.000 lei 19.000.000 lei 2.600.000 lei
Venituri ( 60.000.000 Cheltuieli Profit

Anul 3:
38.400.000 lei 32.000.000 lei 6.400.000 lei 60.000.000 lei 51.000.000 lei 9.000.000 lei
Venituri Cheltuieli Profit
Avnd n vedere c rezultatul contractului poate fi estimat credibil, antreprenorul poate utiliza metoda stadiului de execuie al contractului. Astfel, acesta recunoate n fiecare dintre cei trei ani un profit de 3.367.347 lei, 3.032.653 lei i respectiv de 2.600.000 lei.
63
Suport de curs
Mai 2010
n cazul contractelor cost plus, rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd: exist probabilitatea generrii unor beneficii economice asociate contractului ctre antreprenor; i costurile contractuale pot fi identificate i evaluate n mod credibil.
Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cost plus cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este reprezentat de costurile suportate, plus o marj de profit de 20%. Durata de execuie a lucrrilor este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile suportate au fost de 15.000.000 lei, iar costurile contractuale anticipate pentru urmtorii doi ani sunt de 34.000.000 lei. La sfritul celui de-al doilea an, costurile cumulate suportate sunt de 32.000.000 lei, iar cele anticipate pentru ultimul an de contract sunt de 18.000.000 lei. La finalizarea lucrrilor, costurile totale suportate de antreprenor au fost de 51.000.000 lei. Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute n fiecare an. Situaia poate fi sintetizat astfel: Elemente Anul 1: Sume cumulate
120 ) 100
Sume recunoscute Sume recunoscute n n anii precedeni exerciiul curent
Venituri ( 15.000.000 Cheltuieli Profit Anul 2: Venituri ( 32.000.000 Cheltuieli Profit Anul 3: Venituri ( 51.000.000 Cheltuieli Profit
18.000.000 lei 15.000.000 lei 3.000.000 lei
0 lei 0 lei 0 lei 18.000.000 lei 15.000.000 lei 3.000.000 lei 38.400.000 lei 32.000.000 lei 6.400.000 lei
18.000.000 lei 15.000.000 lei 3.000.000 lei 20.400.000 lei 17.000.000 lei 3.400.000 lei 22.800.000 lei 19.000.000 lei 3.800.000 lei
120 38.400.000 lei ) 100
32.000.000 lei 6.400.000 lei

120 61.200.000 lei ) 100
51.000.000 lei 10.200.000 lei
Avnd n vedere c rezultatul contractului poate fi estimat credibil, antreprenorul recunoate n fiecare dintre cei trei ani un profit de 3.000.000 lei, 3.400.000 lei i respectiv de 3.800.000 lei.
Veniturile contractuale nu pot fi evaluate credibil De multe ori, atunci cnd contractele de construcie sunt ntr-un stadiu incipient, veniturile contractuale nu pot fi evaluate n mod credibil. n aceste cazuri: - costurile contractuale sunt recunoscute la cheltuieli n Contul de profit i pierdere al exerciului financiar n care antreprenorul le suport; i - veniturile contractuale vor fi recunoscute doar n limita costurilor contractuale care se estimeaz c vor fi recuperate, iar astfel antreprenorul nu va recunoate niciun profit. De regul, pentru contractele care se ncadreaz n situaiile de mai jos, recuperarea costurilor contractuale devine imposibil: - contractele n care antreprenorul nu i poate ndeplini obligaiile contractuale care i revin; - contractele n care beneficiarul nu i poate ndeplini obligaiile care i revin; - contractele care includ anumite proprieti care se estimeaz c vor fi expropriate sau confiscate; - contractele a cror validitate este pus la ndoial i astfel nu pot fi executate n ntregime; - contractele a cror finalizare depinde de cadrul legal sau de o decizie luat n instan.
64
Suport de curs
Mai 2010
n momentul n care rezultatul contractului poate fi evaluat credibil, veniturile i cheltuielile contractuale vor fi recunoscute n funcie de stadiul de execuie al contractului. Dac rezultatul contractului poate fi evaluat credibil doar la finalizarea lucrrilor, atunci antreprenorul va recunoate ntreg profitul aferent contractului n acel exerciiu financiar.
Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cost plus cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este reprezentat de costurile suportate, plus o marj de profit de 20%. Durata de execuie a lucrrilor este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile suportate au fost de 15.000.000 lei, iar costurile contractuale anticipate pentru urmtorii doi ani sunt de 34.000.000 lei. La sfritul celui de-al doilea an, costurile cumulate suportate sunt de 32.000.000 lei, iar cele anticipate pentru ultimul an de contract sunt de 18.000.000 lei. La finalizarea lucrrilor, costurile totale suportate de antreprenor au fost de 51.000.000 lei. Pe toat durata executrii lucrrilor, antreprenorul nu a putut evalua credibil rezultatul contractului. Tocmai n momentul finalizrii lucrrilor, toate incertitudinile existente au disprut. Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute n fiecare an. Situaia poate fi sintetizat astfel: Elemente Anul 1: Sume cumulate Sume recunoscute Sume recunoscute n n anii precedeni exerciiul curent
Venituri Cheltuieli Profit Anul 2: Venituri Cheltuieli Profit Anul 3: Venituri ( 51.000.000 Cheltuieli Profit
15.000.000 lei 15.000.000 lei 0 lei 32.000.000 lei 32.000.000 lei 0 lei
120 61.200.000 lei ) 100
0 lei 0 lei 0 lei 15.000.000 lei 15.000.000 lei 0 lei 32.000.000 lei 32.000.000 lei 0 lei
15.000.000 lei 15.000.000 lei 0 lei 17.000.000 lei 17.000.000 lei 0 lei 29.200.000 lei 19.000.000 lei 10.200.000 lei
51.000.000 lei 10.200.000 lei
Astfel, antreprenorul a recunoscut tot profitul de 10.200.000 lei la finalizarea lucrrilor i nu n fiecare exerciiu financiar.
Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este de 60.000.000 lei. La sfritul primului an, costurile suportate au fost de 15.000.000 lei, iar costurile contractuale anticipate pentru urmtorii doi ani sunt de 34.000.000 lei. La sfritul celui de-al doilea an, costurile cumulate suportate sunt de 32.000.000 lei, iar cele anticipate pentru ultimul an de contract sunt de 18.000.000 lei. La finalizarea lucrrilor, costurile totale suportate de antreprenor au fost de 51.000.000 lei. Pe toat durata executrii lucrrilor, antreprenorul s-a confruntat cu riscul ca o suprafa destul de nsemnat de teren s fie confiscat, ca urmare a derulrii unui proces n instan. n perioada n care acesta se apropia de finalizarea lucrrilor, instana a emis o decizie definitiv prin care terenul respectiv rmne n proprietatea entitii Brasal. Astfel, incertitudinile existente au disprut. Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute n fiecare an.
65
Suport de curs
Mai 2010
Situaia poate fi sintetizat astfel:

Elemente Anul 1: Sume cumulate Sume recunoscute Sume recunoscute n n anii precedeni exerciiul curent
Venituri Cheltuieli Profit Anul 2: Venituri Cheltuieli Profit Anul 3: Venituri Cheltuieli Profit
Antreprenorul nu a putut utiliza metoda stadiului de execuie a contractului, din moment ce rezultatul contractului nu a putut fi evaluat credibil. Astfel, entitatea Adacris a recunoscut tot profitul de 9.000.000 lei la finalizarea lucrrilor i nu n fiecare exerciiu financiar.
Recunoaterea pierderilor previzionate Dac se estimeaz c veniturile contractuale vor fi inferioare costurilor contractuale suportate, antreprenorul trebuie s recunoasc pierderea previzionat la cheltuieli indiferent: - dac lucrrile contractuale au nceput sau nu; - de stadiul finalizrii activitii contractuale; sau - de nivelul profitului estimat s fie obinut n urma desfurrii altor contracte. Exemplu: Entitatea Brasal construiete o cldire cu birouri pentru un client. Termenul de finalizare a lucrrilor este de patru ani, iar n prezent construcia se afl n al doilea an de execuie. Iniial, antreprenorul a considerat acest contract profitabil i a recunoscut, n primul an, un profit de 35.000 lei, determinat pe baza procentului de definitivare a lucrrilor aferente contractului existent. n prezent, ca urmare a analizei costurilor ocazionate, se constat c acest contract va genera o pierdere de 50.000 lei. Entitatea Brasal a propus ca n al doilea an s fie recunoscut o pierdere de 50.000 lei aferent contractului, dar nu este sigur cu privire la tratamentul profitului de 35.000 lei, recunoscut n primul an. Soluia aleas de antreprenor este cea corect? n prezent, antreprenorul trebuie s recunoasc o pierdere total de 85.000 lei aferent contractului. Suma reprezint o anulare a profitului de 35.000 lei recunoscut n primul an cumulat cu pierderea prevzut de 50.000 lei aferent contractului. Pierderea a fost determinat ca urmare a revizuirii costurilor estimate pn la finalizarea lucrrilor. Astfel, tratamentul contabil adecvat este de a recunoate ajustarea n rezultatul exerciiului curent i nu de a nregistra ajustarea pentru perioada precedent. Modificri ale estimrilor Metoda procentului de definitivare este aplicat pe o baz cumulativ, pentru fiecare perioad contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri n estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n estimarea rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca o modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite n
66
Suport de curs
Mai 2010
determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n contul de profit i pierdere n perioada n care modificarea este fcut, precum i n perioadele urmtoare. n continuare voi prezenta un contract cu pre fix pentru care veniturile contractuale nu pot fi evaluate credibil. nregistrrile contabile sunt redate doar orientativ, n practic speele fiind dintre cele mai diverse i complexe.
Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care i-a luat obligaia de a construi o hidrocentral. Din coninutul contractului, au fost extrase urmtoarele informaii: - termenul de finalizare a lucrrilor este de 3 ani; - preul stabilit este de 50.000.000 lei i conform clauzelor contractuale poate fi revizuit; - costurile contractuale au fost estimate iniial la nivelul sumei de 38.000.000 lei; - antreprenorul a ncasat un avans de 10.000.000 lei, TVA 19%. La sfritul primului an: - costurile contractuale suportate efectiv au fost de 13.000.000 lei; i - costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul sumei de 40.000.000 lei. n cel de-al doilea an: - costurile contractuale suportate efectiv au fost de 18.000.000 lei; - costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul sumei de 41.500.000 lei. n cel de-al treilea an: - costurile contractuale suportate efectiv au fost de 10.500.000 lei; - ca urmare a unor revendicri din partea antreprenorului, beneficiarul este de acord cu creterea preului contractual cu 3.000.000 lei; - antreprenorul poate evalua credibil rezultatul contractului, astfel nct tot profitul aferent contractului va fi recunoscut n acest exerciiu financiar. Care sunt nregistrrile contabile efectuate de antreprenor pe perioada desfurrii contractului? Situaia poate fi sintetizat astfel: Elemente Anul 1: Venituri Cheltuieli Profit Anul 2: Venituri Cheltuieli Profit Anul 3: Venituri Cheltuieli Profit Situaia la zi Sume recunoscute Sume recunoscute n n anii precedeni exerciiul curent
Venitul contractual va fi recunoscut la finalizarea lucrrilor, iar n fiecare exerciiu antreprenorul va recunoate producie n curs de execuie la nivelul costurilor contractuale suportate:
ANUL 1: ncasarea avansului de la beneficiar: 11.900.000 lei Conturi la bnci n lei = Clieni creditori 10.000.000 lei TVA colectat 1.900.000 lei
67
Suport de curs
Mai 2010
nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 13.000.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau Teri
13.000.000 lei
nregistrarea produciei n curs de execuie: 13.000.000 lei Lucrri i servicii = Variaia stocurilor 13.000.000 lei n curs de execuie
ANUL 2: nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 18.000.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau Teri
18.000.000 lei
nregistrarea produciei n curs de execuie: 18.000.000 lei Lucrri i servicii = Variaia stocurilor 18.000.000 lei n curs de execuie
ANUL 3: nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 10.500.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau 10.500.000 lei Teri
nregistrarea produciei obinute: 41.500.000 lei Produse finite =
Lucrri i servicii 31.000.000 lei n curs de execuie Variaia stocurilor 10.500.000 lei
facturarea lucrrilor contractuale: 63.070.000 lei Clieni = Venituri din lucrri executate 53.000.000 lei i servicii prestate TVA colectat 10.070.000 lei descrcarea costului produciei: 41.500.000 lei Variaia stocurilor = Produse finite 41.500.000 lei
Din datele prezentate mai sus, se observ c antreprenorul a recunoscut tot profitul contractual de 11.500.000 lei n cel de-al treilea an, moment n care rezultatul contractului a putut fi estimat credibil. n continuare voi prezenta ca exemplu un contract cu pre fix pentru care rezultatul poate fi estimat credibil, ceea ce nseamn c veniturile contractuale vor fi recunoscute n funcie de stadiul de execuie al contractului. nregistrrile contabile sunt prezentate doar orientativ, n practic speele fiind dintre cele mai diverse i complexe.
Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal prin care i-a luat obligaia de a construi o hidrocentral. Din coninutul contractului, au fost extrase urmtoarele informaii: - termenul de finalizare a lucrrilor este de 3 ani; - preul stabilit este de 50.000.000 lei i conform clauzelor contractuale poate fi revizuit; - costurile contractuale au fost estimate iniial la nivelul sumei de 38.000.000 lei; - antreprenorul a ncasat un avans de 10.000.000 lei, TVA 19%. La sfritul primului an: - costurile contractuale suportate efectiv au fost de 13.000.000 lei; i
68
Suport de curs
Mai 2010
costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul sumei de 40.000.000 lei. n cel de-al doilea an: - costurile contractuale suportate efectiv au fost de 18.000.000 lei; - costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul sumei de 41.500.000 lei; - ca urmare a unor revendicri din partea antreprenorului, beneficiarul este de acord cu creterea preului contractual cu 3.000.000 lei. n cel de-al treilea an: - costurile contractuale suportate efectiv au fost de 10.500.000 lei; - veniturile contractuale nu au suferit modificri n acest exerciiu financiar. Antreprenorul a hotrt s determine stadiul de execuie al contractului n funcie de ponderea costurilor contractuale cumulate la zi n costurile contractuale totale estimate pn n acel moment. Care sunt nregistrrile contabile efectuate de antreprenor pe perioada desfurrii contractului? Veniturile i costurile contractuale, precum i stadiul de execuie se prezint astfel:
Informaii Venitul contractual stabilit iniial Modificarea venitului contractual Venitul contractual final Costuri contractuale efective cumulate la zi Costuri contractuale necesare definitivrii contractului 6 Costuri contractuale totale 7 Profit estimat (3 6) 8 Stadiul de execuie (4 / 6)
1 2 3 4 5
Anul 1 Anul 2 Anul 3 50.000.000 lei 50.000.000 lei 50.000.000 lei --- + 3.000.000 lei + 3.000.000 lei 50.000.000 lei 53.000.000 lei 53.000.000 lei 13.000.000 lei 31.000.000 lei 41.500.000 lei
27.000.000 lei 40.000.000 lei 10.000.000 lei 32,5%
10.500.000 lei 41.500.000 lei 11.500.000 lei 74,7%
--41.500.000 lei 11.500.000 lei 100%
Veniturile i costurile contractuale, precum i profitul recunoscut de antreprenor n cele trei exerciii financiare se prezint astfel:
Elemente Anul 1: Situaia la zi Sume recunoscute Sume recunoscute n n anii precedeni exerciiul curent
Venituri ( 50.000.000 32.5% ) Cheltuieli Profit Anul 2: Venituri ( 53.000.000 74.4% ) Cheltuieli Profit Anul 3: Venituri ( 53.000.000 100% ) Cheltuieli Profit
0 lei 0 lei 0 lei 16.250.000 lei 13.000.000 lei 3.250.000 lei 39.432.000 lei 31.000.000 lei 8.432.000 lei
ANUL 1: ncasarea avansului de la beneficiar: 11.900.000 lei Conturi la bnci n lei = Clieni creditori 10.000.000 lei TVA colectat 1.900.000 lei
nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 13.000.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau Teri 13.000.000 lei
69
Suport de curs
Mai 2010
recunoaterea venitului contractual aferent exerciiului: 19.337.000 lei Clieni - facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate 16.250.000 lei i servicii prestate TVA neexigibil 3.087.500 lei
ANUL 2: nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 18.000.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau Teri 18.000.000 lei
recunoaterea venitului contractual aferent exerciiului: 27.586.580 lei Clieni - facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate 23.182.000 lei i servicii prestate TVA neexigibil 4.404.580 lei
ANUL 3: nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 10.500.000 lei Cheltuieli = Stocuri sau 10.500.000 lei Teri
recunoaterea venitului contractual aferent exerciiului: 63.069.500 lei Clieni = Clieni - facturi de ntocmit 46.923.580 lei Venituri din lucrri executate 13.568.000 lei i servicii prestate TVA colectat 2.577.920 lei recunoaterea TVA colectat ca urmare a facturrii lucrrilor: 7.492.080 lei TVA neexigibil = TVA colectat 7.492.080 lei ncasarea creanei de la beneficiar (se ine cont de avansul ncasat n primul an): 10.000.000 lei Clieni creditori = Clieni 63.069.500 lei 1.900.000 lei TVA colectat 51.169.500 lei Conturi la bnci n lei
70
Suport de curs
Mai 2010
Contabilitatea capitalurilor
Societile comerciale sunt de mai multe tipuri, n funcie de forma de constituire i funcionare: Societatea pe aciuni (SA) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei; Numrul acionarilor nu poate fi mai mic de 2; Asociaii rspund n limita capitalului subscris; Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Capitalul social este divizat n aciuni care pot fi transmise liber terilor, fr o ncuviinare din partea celorlai acionari. Societatea cu rspundere limitat (SRL) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei; Numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50; Asociaii rspund n limita capitalului subscris; Capitalul social este divizat n pri sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care nu sunt, de regul, transmisibile altor persoane (nu sunt titluri de valoare negociabile). Societatea n nume colectiv (SNC) Nu exist un plafon minim pentru capitalul social subscris; Asociaii rspund n mod nelimitat i solidar n faa obligaiilor; Capitalul social este divizat n pri sociale (nu sunt titluri de valoare negociabile); Societatea n comandit simpl (SCS) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei; Asociaii sunt de 2 tipuri: Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra n mod direct societatea; Comanditarii (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a administra societatea. Capitalul social este divizat n pri sociale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care nu pot fi cedate de comanditari fr acordul unanim al acestora. Societatea n comandit pe aciuni (SCA) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei; Asociaii sunt de 2 tipuri: Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra n mod direct societatea; Comanditarii (rspund numai n limita aportului adus la societate) nu au dreptul de a administra societatea. Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Prile comanditarilor sunt reprezentate de aciuni (titluri de valoare negociabile). Guvernul poate modifica, cel mult o dat la doi ani, valoarea minim admis a capitalului social pentru societile pe aciuni sau n comandit pe aciuni, avnd la baz rata de schimb valutar, astfel nct nivelul acestuia s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro.
1. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL Vom studia aici constituirea capitalului social i o serie de modaliti de majorare i de diminuare a capitalului social. 1.1. Evaluarea capitalului social Capitalul social se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal (VN), indicat pe aciunile i pe prile sociale. Pe lng aceast valoare, se mai opereaz i cu alte categorii de valori, dintre care sunt de reinut:
71
Suport de curs
Mai 2010
valoarea matematic contabil (VMC), determinat ca raport ntre capitalurile proprii i numrul de titluri; preul de emisiune este preul la care se emit noile aciuni i trebuie s fie plasat ntre valoarea nominal i valoarea matematic a aciunilor.
Exemplu: Dispunei de urmtoarele informaii legate de societatea Biro S.A.: Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 90.000 Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 70.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 130.000 Total K+D 130.000 Determinai valoarea nominal i valoarea matematic contabil a unei aciuni. 1.2. Constituirea capitalului social Aportul asociailor la capitalul social poate s fie n bani i/sau n natur. n cazul SRL-urilor, aporturile n natur trebuie s reprezinte cel mult 60% din capitalul social. n cazul SA-urilor, fiecare asociat trebuie s verse n numerar 50% din valoarea aciunilor subsrise. Exemplu: La data de 15.11.2007, Ionel, Fnel i Gigel au decis nfiinarea unei SRL cu un capital social de 25.000 lei, format din 500 de pri sociale cu valoarea nominal de 50 lei. Aportul lui Ionel const ntr-o cldire evaluat la suma de 9.000 lei. Fnel aduce ca aport la societate mrfuri n valoare de 2.000 lei i un utilaj de producie de 3.000 lei. Aportul lui Gigel const n numerar la nivelul sumei de 11.000 lei. La data constituirii, acesta va depune la banc, n contul societii, doar 60% din aportul promis. Restul de 40% se depune la data de 10.12.2007. La constituirea societii s-au efectuat cheltuieli de 1.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? Aportul n bani poate fi adus i n valut, caz n care se pune problema nregistrrii diferenelor de curs valutar intervenite ntre momentul nmatriculrii societii (momentul naterii contabilitii societii) i cel al vrsrii aportului. Exemplu: Daniel i Adriana se hotrsc s nfiineze societatea ABC S.R.L., cu un capital social de 6.000 euro, divizat n pri sociale egale ntre cei doi asociai. La data de 10 februarie 2007, data ntocmirii actului constitutiv, cursul valutar al monedei euro este 1 = 3,35 lei. La data de 20 februarie 2007, cei doi asociai se prezint la banc pentru a-i depune fiecare aportul promis, moment n care cursul valutar al monedei euro este 1 = 3,41 lei. Extrasul primit de la banc mpreun cu foile de vrsmnt va avea nscris suma de 20.460 lei (6.000 x 3,41 lei/). 1.3. Majorarea capitalului social Modalitile pe care le vom studia privind creterea capitalului social se refer la aporturile noi n numerar i/sau n natur, la operaiile interne i la transformarea unor angajamente financiare n aciuni. 1.3.1. Majorarea capitalului social prin aporturi noi n numerar Scopul acestei majorri poate fi consolidarea situaiei financiare sau atragerea de noi resurse pentru finanarea investiiilor necesare continurii activitii n condiiile unei competiii din ce n ce mai ridicate n toate domeniile. Aceast operaiune se poate realiza dup 2 metode: - creterea valorii nominale a aciunilor existente; i - emiterea de noi aciuni.
72
Suport de curs
Mai 2010
1.3.1.1. Majorarea capitalului social prin creterea valorii nominale a aciunilor existente Se evit creterea numrului de aciuni existente i astfel nu se modific echilibrul dintre acionari. Acest procedeu poate fi aplicat numai cu acordul tuturor acionarilor i nu este agreat n practic. Exemplu: Societatea BRASAL dispune de un capital social de 200.000 lei, mprit n 20.000 de aciuni. n urma ntlnirii AGA, s-a luat decizia majorrii capitalului social, modalitatea aleas n unanimitate fiind creterea valorii nominale a aciunilor cu 30%. Care este valoarea nominal a aciunilor dup majorare i care sunt nregistrrile contabile efectuate? 1.3.1.2. Majorarea capitalului social prin emiterea de noi aciuni n acest caz, aa cum am mai precizat, preul de emisiune trebuie s fie cuprins ntre valoarea nominal i valoarea matematic contabil a vechilor aciuni. Dac acesta este mai mic dect VMC, atunci vechii acionari care nu particip la subscrierea de noi aciuni nregistreaz o pierdere i de aceea vor trebui protejai prin distribuirea unor drepturi de subscriere (DS). Teoretic, acestea se determin ca diferen ntre VMC veche a aciunilor i VMC nou, calculat dup majorare. n practic, aceste DS-uri sunt titluri negociabile, cotate uneori la burs, iar negocierea acestora se face la un curs de plat inferior celui teroretic. Exemplu: nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel: Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 40.000 Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 20.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 80.000 Total K+D 80.000
S-a luat decizia creterii capitalului social prin noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 300 de aciuni la preul de emisiune de 50 lei/aciune. Care este mrimea DS, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?
Exemplu: Societatea BRASAL prezint un capital social de 60.000 lei (mprit n 10.000 aciuni), rezerve de 12.000 lei i datorii ctre furnizori n sum de 4.000 lei. Se majoreaz capitalul social prin emiterea a 2.000 de aciuni noi, preul de emisiune fiind de 6,5 lei/aciune. Care este mrimea DS, a primei de emisiune i formula contabil corespunztoare? Dar dac preul de emisiune al noilor aciuni ar fi fost egal cu VMC veche a aciunilor? 1.3.2. Majorarea capitalului social prin aporturi n natur n aceast situaie nu se pune n discuie protecia vechilor acionari i se majoreaz direct capitalul subscris vrsat, deoarece nu se poate amna eliberarea unei pri din aport. Diferena existent ntre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor se nregistreaz ca prim de aport. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 50.000 lei, format din 10.000 de aciuni cu valoarea nominal de 5 lei. Se aduce ca aport la societate o cldire a crei valoare a fost determinat de evaluatori la 14.000 lei. Se ia decizia emiterii a 2.000 de aciuni, valoarea reinut la subscriere pentru o aciune fiind de 7 lei. Care este formula contabil corespunztoare creterii capitalului?
73
Suport de curs
Mai 2010
1.3.3. Majorarea capitalului social prin operaii interne Aceast modalitate de majorare presupune ncorporarea rezervelor, a profitului sau a primelor de capital. Aciunile noi emise sunt distribuite gratuit vechilor acionari. n acest caz, se determin drepturile de atribuire (DA) similar DS-urilor, i anume ca diferen ntre VMC veche i VMC nou a aciunilor. Exemplu: nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel: Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 40.000 Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 20.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 80.000 Total K+D 80.000
S-a luat decizia creterii capitalului social prin ncorporarea rezultatului reportat i unei pri din rezerve n sum de 3.000 lei, pentru care se vor emite 250 de aciuni atribuite gratuit. Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil?
Exemplu: Situaia societii BRASAL, nainte de creterea capitalului social, se prezint astfel: capital social 10.000 lei (format din 2.000 de aciuni), rezerve 4.000 lei i prime de emisiune de 2.000 lei. S-a luat hotrrea majorrii capitalului social prin ncorporarea de rezerve n valoare de 3.000 lei, pentru care se emit 600 de aciuni. Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil? 1.3.4. Majorarea capitalului social prin dubl mrire Operaiunea de dubl mrire se realizeaz prin aporturi n numerar i prin ncorporarea rezervelor, primelor de capital n capitalul social. Exemplu: nainte de dubla mrire a capitalului social, se cunosc urmtoarele informaii legate de societatea BRASAL: capital social 10.000 lei (mprit n 1.000 de aciuni) i rezerve 8.000 lei. Se decide creterea capitalului social astfel: n faza I se vor aduce noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 500 de aciuni la preul de emisiune de 12 lei/aciune, iar n faza a II-a se vor ncorpora rezerve n sum de 3.000 lei, pentru care se vor emite 300 de aciuni. Care este valoarea DS, DA i nregistrrile contabile aferente celor dou faze? Exemplu: Situaia iniial se prezint astfel: capital social 60.000 lei, mprit n 10.000 aciuni, rezerve 15.000 lei i credite de la bnci 7.000 lei. Se decide dubla cretere a capitalului social astfel: n faza I ncorporri de rezerve n valoare de 12.000 lei, pentru care se emit 2.000 aciuni, iar n faza a II-a se vor aduce noi aporturi n numerar pentru care se emit 3.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil a aciunilor dup prima faz. Determinai mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma dublei creteri a capitalului i precizai formula contabil corespunztoare pentru creterea capitalului din faza a II-a. Determinai mrimea teoretic a DA i DS. 1.3.5. Transformarea angajamentelor financiare (conversia obligaiunilor) n aciuni Se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor.
74
Suport de curs
Mai 2010
Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de capital (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni).
Exemplu: Societatea BRASAL transform 7.000 de obligaiuni n 4.000 de aciuni. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 30 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 40 lei. Precizai nregistrarea contabil care se impune. 1.4. Reducerea capitalului social Reducerea capitalului social apare ca operaiune economic avnd dou conotaii opuse: n cazul favorabil n care ntreprinderea, avnd rezultate extraordinar de bune i mai ales resurse importante de lichiditi, decide s nu mai blocheze capitalul depus de acionari i hotrte s ramburseze o parte din acesta; sau n cazul nefavorabil n care ntreprinderea are pierderi ce nu pot fi recuperate din activitatea economic curent i nici din alte elemente de capital propriu (rezerve), n care capitalul social nu i mai are corespondena n active certe i se decide curarea" de pierderi a patrimoniului pentru a se ncerca o relansare a activitii (capitalul este supraproporionat fa de activitatea desfurat). Reducerea capitalului se realizeaz prin: - reducerea valorii nominale a aciunilor i rambursarea sumelor ctre acionari (nu este agreat n practic); - reducerea numrului de aciuni i rambursarea sumelor ctre acionari; - rscumprarea i anularea aciunilor; sau - acoperirea (absorbia) pierderilor nregistrate. 1.4.1. Reducerea valorii nominale a aciunilor Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 80.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni) i rezerve de 15.000 lei. Se decide diminuarea capitalului social cu 30 %, modalitatea aleas fiind reducerea valorii nominale a aciunilor. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare? Exemplu: Capitalul social este de 60.000 lei (mprit n 10.000 de aciuni), iar rezervele de 12.000 lei. Se reduce capitalul social cu 20 % prin diminuarea valorii nominale a aciunilor. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare? 1.4.2. Reducerea numrului de aciuni Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni deinute. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 40.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni), alte rezerve de 2.000 lei i prime de capital de 3.000 lei. S-a luat decizia reducerii capitalului social prin reducerea numrului de aciuni cu 20% i rambursarea drepturilor ctre acionari. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare?
75
Suport de curs
Mai 2010
1.4.3. Rscumprarea i anularea aciunilor n Bilanul contabil, aciunile proprii rscumprate nu mai reprezint o component a investiiilor financiare pe termen scurt, ci diminueaz nivelul capitalurilor proprii ale societii. Cumprarea, deinerea i anularea de aciuni proprii sunt strict reglementate de Legea societilor comerciale (Legea nr. 31/1990), republicat n M.Of. nr. 1.066/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. Anularea aciunilor proprii poate fie realizat numai cu respectarea condiiilor prudeniale i de publicitate stabilite de cadrul legal, fiind limitat rscumprarea de aciuni neachitate, respectiv exonerarea unei pri din acionari de obligaiile de vrsmnt asumate prin subscriere. Valoarea nominal a aciunilor proprii dobndite de societate, inclusiv a celor aflate deja n portofoliul su, nu trebuie s depeasc 10% din capitalul social subscris. Dac aciunile proprii sunt rscumprate pentru a fi distribuite angajailor societii, atunci aciunile astfel dobndite trebuie s fie distribuite n cel mult 12 luni de la data dobndirii. n funcie de performanele nregistrate de ctre societi, pot fi ntlnite urmtoarele situaii: - preul de rscumprare al aciunilor este mai mare dect valoarea nominal; - preul de rscumprare al aciunilor este egal cu valoarea nominal; i - preul de rscumprare al aciunilor este mai mic dect valoarea nominal. O.M.E.F. nr. 2374 din 12.12.2007 privind modificarea i completarea O.M.F.P. nr. 1.752/2005 introduce n planul de conturi general urmtoarele conturi: - 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii; - 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Cele dou conturi se regsesc n coninutul Bilanului contabil la categoria capitalurilor proprii. Dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal, diferena rezultat va debita contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. n cazul n care preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal, atunci diferena apruta va credita contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Exemplu: Capitalul social al unei societi este de 60.000 lei (3.000 aciuni) i alte rezerve 15.000 lei. Se hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 10% din aciunile existente, preul de rscumprare al unei aciuni fiind de 25 lei/aciune. Care sunt sumele i nregistrrile contabile aferente acestor operaii? Dar dac preul de rscumprare ar fi fost de 15 lei/aciune? Exemplu: Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 lei (mprit n 10.000 aciuni) i rezerve 10.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care se emit 5.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil veche a aciunilor. Peste un timp, societatea hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 30 % din aciunile existente, preul de rscumprare fiind de 4 lei/aciune. Care este mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii? Exemplu: Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 lei (mprit n 10.000 aciuni) i rezerve 10.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care se emit 10.000 aciuni la preul de emisiune de 6 lei/aciune. Ulterior, s-a hotrt diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 40% din aciuni, preul de rscumprare fiind de 5,6 lei/aciune. Care este mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii?
76
Suport de curs
Mai 2010
1.4.4. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor nregistrate Se apeleaz la aceast situaie doar dac nu exist o alt modalitate de finanare. n aceast situaie, se apeleaz la reducerea valorii nominale sau la anularea unui numr de aciuni. Exemplu: Capitalul social al entitii ABC este de 60.000 lei (15.000 aciuni), iar din anii anteriori s-au reportat pierderi n valoare de 30.000 lei. Adunarea general a decis o reducere a capitalului social pentru a acoperi pierderea reportat, deoarece nu dispune de alte mijloace. Care este nregistrarea contabil privind reducerea capitalului? 2. CONTABILITATEA REZERVELOR
Rezervele sunt constituite, de regul, din profitul realizat de societate. Alte surse de formare a acestora pot fi primele de capital i alte surse prevzute de lege. Structural, rezervele se mpart n: - rezerve legale (contul 1061) care se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual brut pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social (la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome) i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin; - rezerve statutare (contul 1063) care se constituie anual din beneficiile nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora i pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal; i - alte rezerve (contul 1068) pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor.
Exemplu: Societatea BRASAL a nregistrat n anul 2006 o cifr de afaceri de 60.000 lei i cheltuieli la nivelul sumei de 35.000 lei (deductibile n ntregime). Impozitul pe profit este de 16%. Statutul social prevede constituirea n fiecare exerciiu a unor rezerve statutare n limita a 20% din profitul net. La sfritul anului 2005, societatea avea un capital social de 80.000 lei, iar rezervele legale erau de 10.000 lei. La sfritul anului 2006, dup alocarea sumelor aferente la rezerve, se reporteaz rezultatul rmas n anul urmtor. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? 3. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt: - litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie; - provizioane pentru restructurare; Recunoaterea provizioanelor impune respectarea urmtoarelor trei condiii: - ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; - este posibil ca pentru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse, care s afecteze beneficiile economice; - poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Dac aceste trei condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.
77
Suport de curs
Mai 2010
Provizioanele pentru litigii sunt constituite la nivelul pierderilor probabile rezultate din taxele de judecat, onorariile avocailor, despgubiri i daune pretinse n cursul unui proces judiciar. Exemplu: Societatea BRASAL este implicat n dou litigii aflate pe rol la nchiderea exerciiului financiar 2006. n primul caz, BRASAL a fost acionat n judecat de ctre un furnizor, solicitndu-i-se s plteasc 10.000 lei, iar n al doilea litigiu de ctre un client care i solicit suma de 30.000 lei. Probabilitatea de a plti este de 75 % n primul caz, respectiv 30% n cel de-al doilea. Poate constitui societatea BRASAL provizioane pentru litigii n cazul celor 2 procese? Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie la nivelul productorului pentru reparaiile efectuate n termenul de garanie. Exemplu: Un productor de echipamente electronice ofer garanie de 1 an la momentul vnzrii bunurilor. Acesta i-a luat obligaia eliminrii defectelor care apar. Dac apar doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 8.000 lei, iar dac sunt constatate defecte majore, costurile sunt de 17.000 lei. Pe baza informaiilor trecute, societatea estimeaz c n anul 2006, 75% din bunurile vndute nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore i 5% defecte majore. n anul 2007, a expirat perioada de garanie a produselor vndute i nu s-au produs defeciuni care s impun remedieri. Care sunt tratamentele contabile care se impun? 4. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAIUNI
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (mprumuturi obligatare) sunt, de regul, mprumuturi pe termen lung contractate de o societate pe aciuni i sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile, denumite obligaiuni. Spre deosebire de aciuni, care reprezint titluri de proprietate (acionarii sunt proprietari), obligaiunile sunt titluri de credit (deintorii de obligaiuni sunt creditori).
4.1. Emisiunea obligaiunilor mprumutul obligatar se caracterizeaz prin urmtoarele elemente: durata: obligaiunile sunt emise pe un termen determinat numit scaden; valoarea nominal: este valoarea nscris pe obligaiune i servete ca baz de calcul a dobnzilor i nu poate fi mai mic dect limita stabilit prin lege (n prezent limita este de 10 lei/obligaiune); dobnda reprezint venitul obligaiunii i se determin avnd la baz valoarea nominal; preul de emisiune este preul ce va fi ncasat de la obligatar (preul de vnzare). El poate fi mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominal a obligaiunii; preul de rambursare este preul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaiunile i poate fi egal cu valoarea nominal, dar pentru a face obligaiunile mai atractive, preul de rambursare este superior valorii nominale; prima de rambursare este diferena dintre preul de rambursare i preul de emisiune a obligaiunilor i reprezint un activ fictiv amortizabil. Exemplu: La data de 01 ianuarie 2005, societatea BRASAL emite 1.000 de obligaiuni, valoarea nominal este de 10 lei/obligaiune, preul de emisiune 9 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare 11 lei/obligaiune. Dobnda este de 11%. Durata de rambursare a mprumutului este de 5 ani, iar rambursarea se efectueaz n 5 trane egale. Care sunt nregistrrile contabile specifice?
78
Suport de curs
Mai 2010
4.2. Rscumprarea i anularea obligaiunilor Rambursarea obligaiunilor se poate face i prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe pia titluri de o anumit valoare, la un anumit pre de rscumprare. Exemplu: Societatea BRASAL emite 5.000 de obligaiuni, valoarea nominal fiind de 50 lei/obligaiune. Preul de emisiune este de 40 lei/obligaiune, iar valoarea de rambursare de 60 lei/obligaiune. Durata creditului este de 10 ani, iar mprumutul se ramburseaz integral la expirarea scadenei. Dup 3 ani, se rscumpr i se anuleaz 1.000 de obligaiuni, preul de cumprare fiind de 45 lei/obligaiune. Care este formula contabil privind anularea obligaiunilor emise?
Prezentarea situaiilor financiare

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile financiare ale entitii pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor entiti. Pentru a realiza acest obiectiv, IAS 1 prevede considerente generale pentru prezentarea situaiilor financiare, recomandri pentru structura acestora i cerine minime privind coninutul lor. Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredinate conducerii entitilor. Un set complet de situaii financiare include: un bilan (Situaia poziiei financiare); un cont de profit i pierdere (Situaia rezultatului global); o situaie a modificrilor n capitalurile proprii care s reflecte fie: - toate modificrile capitalurilor proprii; fie - modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii cu deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori de capitaluri proprii; o situaie a fluxurilor de trezorerie; i note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative. Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS va prezenta o declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate, n note. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS dect dac satisfac toate cerinele IFRS.
Exemplu: La data de 31 decembrie 2009, entitatea Brasal prezint urmtoarele informaii: Elemente Sume Cheltuieli cu salariile personalului administrativ 80.000 lei Cheltuieli generale de ntreinere 60.000 lei Cheltuieli cu amortizarea cldirii administrative 70.000 lei Capital social subscris vrsat 600.000 lei Creane comerciale 565.000 lei Credite bancare pe termen scurt 80.000 lei
79
Suport de curs
Mai 2010
Provizioane pentru litigii (la 1 ianuarie 2009) 180.000 lei Cheltuieli cu salariile personalului din desfacere 100.000 lei Investiii pe termen lung 560.000 lei Venituri din investiii 75.000 lei Cldiri i utilaje - Cost 750.000 lei - Amortizare cumulat 220.000 lei Rezultat reportat 180.000 lei Achiziii de stocuri 960.000 lei Stocuri (la 1 ianuarie 2009) 140.000 lei Datorii comerciale 260.000 lei Cifra de afaceri 2.010.000 lei Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 120.000 lei Cheltuieli cu salariile personalului direct productiv 200.000 lei Informaii suplimentare: 1. La data de 31 decembrie 2009, soldul stocurilor este de 150.000 lei; 2. La data de 31 decembrie 2009, provizioanele pentru litigii sunt majorate cu suma de 16.000 lei; 3. n cursul anului nu au fost achiziionate i nici nu au fost cedate imobilizri corporale; 4. Cheltuiala cu impozitul pe profit este de 74.000 lei; 5. La 31 decembrie 2009, valoarea just a investiiilor pe termen lung este de 580.000 lei. ntocmii Situaia poziiei financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31.12.2009. n continuare voi prezenta un model al Situaiei poziiei financiare i al Contului de profit i pierdere pentru o entitate.
Exemplu: La 31.12.2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii: Elemente mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente n anul 2013 Terenuri Impozit pe profitul curent Cldiri achiziionate la 20.12.2008 Amortizarea contabil a cldirilor aferent anului 2009 (a fost inclus n costul bunurilor vndute i n cheltuielile administrative) Amortizarea fiscal a cldirilor aferent anului 2009 mprumuturi bancare pe termen lung, din care 10% se ramburseaz n 2010 Utilaje Amortizarea cumulat a utilajelor Rezerve Instalaii procurate printr-un contract de leasing financiar ncheiat la 29.12.2009 Fond comercial achiziionat Costuri de distribuie (salariile agenilor comerciali) Venituri din dobnzi mprumut pe termen lung ce va fi pltit la cerere Creditori diveri Mrci, brevete, licene de fabricaie Credite bancare pe termen scurt Capital social Cheltuieli administrative Venituri din dividende
80
Sume 5.000 ???????? ???????? 300.000
10.000 12.000 ???????? 150.000 100.000 55.000 50.000 10.000 850 100 100.000 10.000 5.000 1.000 145.000 10.000 700
Suport de curs
Mai 2010
Active financiare (pe termen lung) Datoria privind impozitul amnat Materii prime Furnizori Produse finite Datorii privind pensiile mprumut pe termen lung (contractat n noiembrie) ce beneficiaz de o perioad de graie de 16 luni, n care creditorul nu va cere rambursarea imediat Semifabricate Rezultat reportat Mrfuri Clieni Provizioane pentru garanii Efecte comerciale de ncasat n 90 de zile Numerar n casierie Alte venituri Alte cheltuieli (cheltuieli privind chiria, publicitatea) Partea curent a mprumuturilor bancare pe termen lung Disponibil la banc Investiii n hrtii de valoare ale statului, cu scadena de ase luni Asigurare pltit n avans Cifra de afaceri Costul vnzrilor Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli cu impozitul pe profit
3.000 ???????? 6.000 15.000 8.000 3.000 94.000 3.000 4.000 9.000 17.000 3.000 5.000 400 200 350 600 3.000 500 100 64.000 49.500 300 ????????
Informaii suplimentare: - amortizarea contabil a utilajelor aferent anului 2009 a fost inclus proporional n costul vnzrilor, n costurile de distribuie i n cheltuielile administrative; - n exerciiul financiar 2009, singurele diferene existente ntre contabilitate i fiscalitate sunt generate de amortizarea cldirilor; - cota de impozit pe profit este de 40%. ntocmii Situaia poziiei financiare i Contul de profit i pierdere pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009, respectnd prevederile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Situaia poziiei financiare la 31.12.2009 Elemente ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizri corporale Terenuri Cldiri Amortizare cldiri Utilaje Amortizare utilaje Instalaii procurate n leasing financiar Active necorporale Fond comercial achiziionat Mrci, brevete, licene de fabricaie Active financiare Creane privind impozitul amnat (cf IAS 12)
81
Sume 443.800
35.800 300.000 (10.000) 150.000 (100.000) 50.000 15.000 10.000 5.000 3.000 -
Suport de curs
Mai 2010
ACTIVE CURENTE Stocuri Materii prime Produse finite Semifabricate Mrfuri Creane comerciale Clieni Efecte de ncasat n 90 de zile Numerar i echivalente de numerar Numerar n casierie Disponibil la banc Investiii n hrtii de valoare, cu scadena de 6 luni Cheltuieli n avans Asigurare pltit n avans TOTAL ACTIVE: CAPITALURI PROPRII I DATORII Capitaluri proprii Capital social Rezerve Rezultat reportat Rezultatul exerciiului Interes minoritar Datorii pe termen lung mprumuturi din emisiunea de obligaiuni mprumut bancar pe termen lung mprumut pe termen lung cu perioad de graie mprumut din leasing financiar Datorii privind pensiile Datorii privind impozitul amnat Provizioane pentru garanii Datorii curente Furnizori Creditori diveri Credite bancare pe termen scurt Partea curent a creditelor bancare pe termen lung mprumut pe termen lung pltibil la cerere Impozit pe profitul curent TOTAL CAPITALURI I DATORII: Contul de profit i pierdere la 31.12. 2009 Elemente Cifra de afaceri Costul vnzrilor Marja brut
82
52.000 26.000 6.000 8.000 3.000 9.000 22.000 17.000 5.000 3.900 400 3.000 500 100 100 495.800
206.400 145.000 55.000 4.000 2.400 161.200 5.000 5.400 94.000 50.000 3.000 800 3.000 128.200 15.000 10.000 1.000 600 100.000 1.600 495.800 Sume 64.000 49.500 14.500
Suport de curs
Mai 2010
Alte venituri Costuri de distribuie (salariile agenilor comerciali) Cheltuieli administrative Alte cheltuieli (cheltuieli cu chiria, publicitatea) Profit din exploatare Cheltuieli privind dobnzile Venituri din dobnzi Venituri din dividende V i i di di id d Profit nainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit dup impozitare Interes minoritar Profit net al perioadei
200 850 10.000 350 3.500 300 100 700

4.000 1.600 2.400 2.400
Datoria privind impozitul amnat = (12.000 lei 10.000 lei) x 40% = 800 lei Valoarea aferent terenurilor a fost determinat ca diferen ntre capitalurile proprii i datoriile entitii, pe de o parte i totalul activelor cunoscute, de cealalt parte. Veniturile i cheltuielile recunoscute n cursul unui exerciiu financiar trebuie s fie prezentate: ntr-o singur Situaie a rezultatului global; sau n dou situaii: - Contul de profit i pierdere (prezint componentele de profit sau pierdere); i - Situaia rezultatului global (care va ncepe cu profitul sau pierderea nregistrat() i va include i alte elemente ale rezultatului global). Spre deosebire de reglementrile contabile aplicabile la noi, niciun element de venituri sau cheltuieli nu trebuie s fie prezentat ca fiind element extraordinar, att n Situaia rezultatului global, ct i n Contul de profit i pierdere (dac se prezint) sau n note. Cheltuielile recunoscute n coninutul situaiilor financiare sunt clasificate fie n funcie de natura acestora, fie n funcie de destinaia lor n cadrul entitii, astfel nct informaiile furnizate s fie ct mai credibile i mai relevante. Atunci cnd entitatea a optat pentru clasificarea cheltuielilor dup natur, acestea sunt cumulate conform naturii lor i nu sunt structurate n funcie de destinaiile din cadrul entitii (cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu beneficiile angajailor, cheltuieli cu amortizarea etc.). De altfel, aceast metod este preferat n practic de majoritatea entitilor. Atunci cnd entitatea a optat pentru clasificarea cheltuielilor dup destinaie, acestea sunt prezentate ca fiind componente ale costului vnzrilor, costurilor de distribuie sau costurilor administrative. De multe ori, aceast metod ofer informaii mai relevante pentru utilizatori, ns necesit alocri arbitrare a cheltuielilor i utilizarea raionamentului profesional.Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda funciei cheltuielilor: Exemplu: ntocmii Situaia rezultatului global, clasificnd cheltuielile dup natur i destinaie, avnd n vedere urmtoarele informaii: Elemente Sume Cheltuieli cu materiile prime 20.000 lei Cheltuieli cu mrfurile 100.000 lei Cheltuieli cu dobnzile 10.000 lei Cheltuieli cu energia i apa, din care: 10.000 lei - n seciile de producie; 8.000 lei - n cldirea administrativ; 2.000 lei Cheltuieli cu salariile, din care: 300.000 lei
83
Suport de curs
Mai 2010
- pentru personalul direct productiv; - pentru personalul administrativ; - pentru personal din desfacere; Cheltuieli cu amortizarea, din care: - cheltuieli cu amortizarea utilajelor i a seciilor de producie; - cheltuieli cu amortizarea cldirii administrative; Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din vnzarea mrfurilor
OMFP 3055
160.000 lei 80.000 lei 60.000 lei 20.000 lei 16.000 lei 4.000 lei 460.000 lei 200.000 lei
Cifra de afaceri net 01 (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) Producia vndut (ct. 701 + 702+ 703 + 704 + 705 + 706 + 708) 02 Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) 03 Reduceri comerciale acordate (ct. 709) 04 Venituri din dobnzi nregistrate de entitile radiate din Registrul general i care mai au n derulare contracte de leasing (ct. 766*) 05 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 06 Aplicaie: Determinai valoarea indicatorului Cifra de afaceri net, pe baza urmtoarelor informaii: venituri din vnzarea mrfurilor 1.000 lei; reduceri comerciale acordate 100 lei; venituri din dobnzi 45 lei; venituri din provizioane pentru litigii 70 lei; venituri din servicii prestate 110 lei; venituri din studii i cercetri 100 lei; variaia stocurilor (sold debitor) 200 lei; venituri din reluarea pierderilor privind deprecierea terenurilor 50 lei; venituri din chirii 150 lei; venituri din vnzarea semifabricatelor 300 lei; venituri din exproprierea terenurilor 700 lei; venituri din vnzarea cldirilor 250 lei; venituri din subvenii aferente cifrei de afaceri nete 100 lei; venituri din producia de imobilizri necorporale 550 lei.
Entitile trebuie s prezinte separat fiecare clas semnificativ de elemente similare sub forma unor elemente-rnduri n situaiile financiare. De asemenea, aceast regul este valabil i pentru elementele care au natur sau funcii diferite, cu excepia cazului n care acestea sunt nesemnificative. Dac un element-rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci acesta este agregat cu alte elemente.
Exemplu: Entitatea Adacris prezint urmtoarele elemente la 31 decembrie 2009: Elemente Sume Elemente Cheltuieli de constituire 100.000 lei Produse finite Fond comercial generat intern 30.000 lei Mrfuri Datorii salariale exigibile n 18 luni 2.500 lei Materii prime Provizioane pentru garanii 4.000 lei Semifabricate Fond comercial rezultat din achiziii 10.000 lei Clieni Licene de fabricaie 5.000 lei Clienti inceri Titluri de participare deinute n entiti 3.000 lei Debitori diveri asociate din afara grupului
84
Sume 8.500 lei 9.000 lei 6.000 lei 5.000 lei 17.000 lei 1.000 lei 5.000 lei
Suport de curs
Mai 2010
Investiii financiare disponibile pentru vnzare Creane din impozit amnat Aciuni ce urmeaz a fi vndute n 3 luni mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente n 4 ani mprumuturi bancare pe termen lung Datorie privind impozitul amnat Credite bancare pe termen scurt Partea curent a creditelor pe termen lung
4.000 lei 500 lei 3.000 lei 18.500 lei 19.000 lei 5.000 lei 17.000 lei 4.000 lei
Disponibil la banc Numerar n casierie Capital social Rezerve Furnizori Impozit pe profit Creditori diversi Terenuri Utilaje
9.000 lei 2.000 lei 50.000 lei 10.000 lei 27.000 lei 8.000 lei 3.000 lei 30.000 lei 50.000 lei
ntocmii Situaia poziiei financiare, tiind c pentru active entitatea folosete un prag de semnificaie de 5% din valoarea activelor, iar pentru datorii 3% din totalul datoriilor. Total active = 168.000 lei (conform IFRS, fondul comercial generat intern i cheltuielile de constituire nu sunt recunoscute la active n Situaia poziiei financiare) Total datorii = 108.000 lei Prag de semnificaie active = 168.000 lei x 5% = 8.400 lei Prag de semnificaie datorii = 108.000 lei x 3% = 3.240 lei
Situaia poziiei financiare poate fi prezentat astfel: ACTIVE IMOBILIZATE 102.500 Imobilizri corporale 80.000 Terenuri 30.000 Utilaje 50.000 Imobilizri necorporale 15.000 Fond comercial rezultat din achiziii 10.000 Alte imobilizri necorporale (licene) 5.000 Active financiare (Titluri de participare deinute n entiti asociate din afara grupului 7.500 3.000 lei, Investitii financiare disponibile pentru vnzare 4.000 lei, Creane din impozit amnat 500 lei)
ACTIVE CURENTE Stocuri Produse finite Mrfuri Alte stocuri (Materii prime 6.000 lei, Semifabricate 5.000 lei) Creane comerciale Clieni Alte creane (Clieni inceri 1.000 lei, Debitori diveri 5.000 lei) Numerar i echivalente de numerar Disponibil la banc Altele (Numerar n casierie 2.000 lei, Aciuni ce urmeaz a fi vndute n 3 luni) TOTAL ACTIVE: CAPITALURI PROPRII I DATORII Capitaluri proprii Capital social Rezerve Datorii pe termen lung mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente n 4 ani
85
65.500 28.500 8.500 9.000 11.000 23.000 17.000 6.000 14.000 9.000 5.000 168.000 60.000 50.000 10.000 46.500 18.500
Suport de curs
Mai 2010
mprumuturi bancare pe termen lung Datorie privind impozitul amnat Provizioane pentru garanii
19.000 5.000 4.000
Datorii curente 61.500 Furnizori 27.000 Credite bancare pe termen scurt 17.000 Partea curent a creditelor pe termen lung 4.000 Impozit pe profit 8.000 Alte datorii curente (Creditori diveri 3.000 lei, Datorii salariale exigibile n 18 5.500 luni 2.500 lei) TOTAL CAPITALURI I DATORII: 168.000
Notele cuprind att un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate de ctre entitate, ct i o serie de note explicative. Acestea ofer informaii ce nu sunt incluse n celelalte componente ale situaiilor financiare, dar care sunt deosebit de importante pentru utilizatori, n efortul lor de a nelege situaiile financiare analizate i de a lua deciziile care se impun. De asemenea, n coninutul acestora, sunt prezentate i informaii despre baza de ntocmire a situaiilor financiare. Este important ca entitile s-i informeze utilizatorii despre bazele de evaluare utilizate (costul istoric, costul curent, valoarea realizabil net, valoarea just sau valoarea recuperabil), deoarece analizele efectuate i deciziile luate de ctre acetia pot fi influenate n mod semnificativ. n continuare, voi prezenta ca exemplu o not aferent imobilizrilor corporale, cu informaiile necesare a fi prezentate pentru utilizatori.
Exemplu: La 31.12 2008, entitatea Brasal dispunea de urmtoarele categorii de imobilizri corporale: Elemente Cost Amortizare Valoare net Terenuri 500.000 lei --500.000 lei Construcii 400.000 lei 80.000 lei 320.000 lei Utilaje i instalaii 1.613.000 lei 458.000 lei 1.155.000 lei Mobilier i aparatur birotic 390.000 lei 140.000 lei 250.000 lei Imobilizri n curs 91.000 lei --91.000 lei 2.994.000 lei 678.000 lei 2.316.000 lei n cursul anului 2009, au avut loc urmtoarele tranzacii: La nceputul anului, entitatea a achiziionat utilaje la nivelul sumei de 154.000 lei; Entitatea a nregistrat cheltuieli suplimentare de 53.000 lei cu cldirile aflate n construcie. n cursul anului 2006, a fost finalizat o cldire la costul de 100.000 lei; Entitatea a achitat suma de 20.000 lei pentru achiziia unui nou sistem informatic, care nu a fost livrat pn la sfritul exerciiului financiar; La nceputul anului, entitatea a achiziionat mobilier la costul de achiziie de 40.000 lei; La nceputul anului, au fost vndute urmtoarele active: Elemente Cost Amortizare Valoare net Utilaje i instalaii 277.000 lei 195.000 lei 82.000 lei Mobilier i aparatur birotic 41.000 lei 31.000 lei 10.000 lei La data de 31 decembrie 2008, terenurile i construciile au fost reevaluate, iar valoarea just rezultat este de 1.500.000 lei, din care terenurilor le este atribuit suma de 900.000 lei; Durata de via util a cldirilor nu s-a modificat. Acestea au fost achiziionate cu 10 ani nainte de momentul reevalurii; La amortizarea activelor date n folosin, se aplic urmtoarele rate de amortizare : Construcii 2% anual liniar Utilaje i instalaii 20% anual liniar
86
(1) (2) (3) (4) (5)
(6) (7) (8)
Suport de curs
Mai 2010
Mobilier i aparatur birotic 25% anual degresiv

Prezentai informaiile referitoare la imobilizrile corporale, aa cum ar trebui s se regseasc n notele la situaiile financiare aferente exerciiului cu nchidere la 31 decembrie 2009. Elemente Cost (Valoare reevalut) Cost la 1 ianuarie 2009 Ajustri din reevaluare Achiziii Reclasificri Cedri Valoare la 31 decembrie 2009 Amortizare La 1 ianuarie 2009 Ajustri n urma reevalurii Aferent anului 2009 (2) Cedri La 31 decembrie 2009 Valoare net contabil La 31 decembrie 2009 La 31 decembrie 2009 Terenuri Utilaje i Mobilier i Imobilizri si construcii instalaii birotic n curs Total
900.000 1.613.000 600.000 --154.000 100.000 -(277.000) 1.600.000 1.490.000 80.000 458.000 (80.000) -17.000 298.000 -- (195.000) 17.000 561.000 1.583.000 929.000 820.000 1.155.000
390.000 -40.000 -(41.000) 389.000 140.000 -70.000 (31.000) 179.000 210.000 250.000
91.000 2.994.000 -600.000 (1) 73.000 267.000 (100.000) --- (318.000) 64.000 3.543.000 -678.000 -- (80.000) -385.000 -- (226.000) -757.000 64.000 2.786.000 91.000 2.316.000
n cazul construciilor, rata de 2% reprezint o durat de via util de 50 de ani. n momentul reevalurii, cldirile au o vechime de 10 ani, adic durata de via util rmas este de 40 de ani. Entitatea prezint comparativ i informaii la costul istoric pentru imobilizrile corporale reevaluate (terenuri i construcii):
Elemente Terenuri si construcii
Cost La 01.01.2009 900.000 Reclasificare 100.000 La 31.12.2009 1.000.000 Amortizare La 01.01.2009 80.000 (3) Pentru anul curent 10.000 La 31.12.2009 90.000 910.000 Valoare net contabil (3) Amortizare aferent anului 2009 = (400.000 lei + 100.000 lei) x 2% = 10.000 lei
Modificrile capitalurilor proprii aprute ntre nceputul i sfritul exerciiului financiar reflect creterea sau reducerea activului net n cursul acelei perioade. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuiile la capitalul propriu, reachiziionarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii i dividendele) i a costurilor de tranzacionare legate direct de astfel de tranzacii, modificarea global a capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint valoarea total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile generate de activitile entitii pe parcursul acelei perioade.
87
Suport de curs
Mai 2010
n coninutul Situaiei modificrilor capitalurilor proprii trebuie s fie prezentate: rezultatul global aferent exerciiului respectiv, att pentru proprietarii societii-mam, ct i pentru interesele care nu controleaz (interesul minoritar); efectul aplicrii retroactive sau al retratrii retroactive pentru fiecare component a capitalurilor proprii; pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil de la nceputul i cea de la sfritul exerciiului; valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n cursul perioadei, dac aceast informaie nu a fost prezentat n coninutul notelor; valoarea pe aciune, dac aceast informaie nu a fost prezentat n coninutul notelor.
Exemplu: La data de 31.12.2007, structura capitalurilor proprii ale entitii Brasal se prezint astfel: - capitalul social este de 350.000 lei, format din 350.000 de aciuni cu valoarea nominal de 1 leu/aciune; - rezerve din reevaluare aferente imobilizrilor corporale deinute 40.000 lei, iar aferente investiiilor disponibile pentru vnzare 7.000 lei; - rezerve din conversia operaiunilor din strintate 30.000 lei; - rezultat reportat 170.000 lei. n cursul exerciiului financiar 2008, au loc urmtoarele operaii: - entitatea a modificat o politic contabil (dobnda aferent mprumuturilor ce a fost capitalizat va fi recunoscut la cheltuieli), rezultatul reportat reducndu-se cu 23.500 lei; - imobilizrile corporale deinute au fost reevaluate, obinndu-se un plus de valoare de 18.000 lei; - investiiilor disponibile pentru vnzare au fost reevaluate, obinndu-se o diferen nefavorabil de 3.300 lei; - sunt recunoscute diferene nefavorabile din conversie la nivelul sumei de 4.600 lei; - rezultatul net al exerciiului este de 68.000 lei; - sunt distribuite dividende n valoare de 11.000 lei; - au fost emise 25.000 de aciuni, preul de emisiune fiind de 2 lei/aciune. n cursul exerciiului financiar 2009, au loc urmtoarele operaii: - imobilizrile corporale deinute au fost reevaluate, obinndu-se un minus de valoare de 13.000 lei; - investiiilor disponibile pentru vnzare au fost reevaluate, obinndu-se o diferen favorabil de 2.800 lei; - sunt recunoscute diferene nefavorabile din conversie la nivelul sumei de 3.900 lei; - rezultatul net al exerciiului este reprezentat de o pierdere de 44.000 lei. Cunoscnd aceste informaii, ntocmii Situaia modificrilor capitalurilor proprii pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 . Situaia modificrilor capitalurilor proprii pentru exerciiul financiar 2009
Elemente Capital Prime de Alte social emisiune rezerve Rezerve din conversie 47.000 30.000 Rezultat reportat Total capitaluri proprii 170.000 597.000 (23.500) (23.500)
Sold la 31.12.2007 Modificri ale politicii contabile Soldul retratat Modificri n capitalurile proprii pentru anul 2008
350.000 350.000
0 0
47.000
30.000
146.500
573.500
88
Suport de curs
Mai 2010
Surplus din reevaluarea imobilizrilor corporale Investiii disponibile pentru vnzare Ctiguri/pierderi din evaluare recunoscute n capitalurile proprii Transferate profitului sau pierderii la vnzare Acoperirea mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie Diferene de conversie a operaiunilor din strintate Impozit asupra elementelor recunocute direct n sau transferate din capitalurile proprii (16%) Profit net recunoscut direct n capitalurile proprii Profitul perioadei Venitul i cheltuielile totale recunoscute pentru perioad Dividende Emisiune de aciuni Soldul la 31.12.2008 reportat Modificri n capitalurile proprii pentru anul 2009 Pierdere din reevaluarea imobilizrilor corporale Investiii disponibile pentru vnzare Ctiguri/pierderi din evaluare recunoscute n capitalurile proprii Transferate profitului sau pierderii la vnzare Acoperirea mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie Diferene de conversie a operaiunilor din strintate Impozit asupra elementelor recunocute direct n sau transferate din capitalurile proprii (16%) Profit net recunoscut direct n capitalurile proprii Pierderea perioadei Venitul i cheltuielile totale recunoscute pentru perioad Dividende Emisiune de aciuni Soldul la 31.12.2009 reportat
18.000 (3.300)
18.000 (3.300)
(4.600) (2.352) 736
(4.600) (1.616)
12.348
(3.864) 68.000 68.000 (11.000)
8.484 68.000 76.484 (11.000) 50.000 688.984
12.348 25.000 375.000 25.000 25.000
(3.864)
59.348
26.136
203.500
(13.000) 2.800
(13.000) 2.800
(3.900) 1.632 (8.568) (8.568) 0 375.000 0 25.000 624 (3.276) (3.276) (44.000) (44.000) 0
50.780 22.860 159.500
(3.900) 2.256 (11.844) (44.000) (55.844) 0 0 633.140
89
Suport de curs
Mai 2010
Evenimente ulterioare datei bilanului

Obiectivul IAS 10 const n stabilirea momentului n care o entitate trebuie s i ajusteze situaiile financiare, n funcie de evenimentele ulterioare datei bilanului. De asemenea, n coninutul acestui IFRS se regsesc i prezentrile de informaii pe care entitatea trebuie s le fac legate de data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise. Cunoaterea acestei date de ctre utilizatori este important, avnd n vedere c situaiile financiare nu reflect evenimentele ulterioare acestui moment. Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acelea care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise, chiar dac acele evenimente au loc dup anunarea public a profitului sau a altor informaii financiare relevante pentru utilizatori. Evenimentele pot fi att favorabile, ct i nefavorabile i sunt structurate n dou categorii: - evenimente care ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile existente la data bilanului); i - evenimente care nu ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile aprute ulterior datei bilanului). De multe ori, situaiile financiare ale unei entiti trebuie s fie aprobate de ctre acionarii si, dup ce acestea au fost emise. n aceste cazuri, se consider c situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise la data emiterii lor i nu la data la care acionarii le aprob.
Exemplu: Conducerea entitii Adacris definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 la data de 16 februarie 2010. La data de 13 martie 2010, consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz n vederea emiterii. Entitatea i anun n mod public profitul obinut i o serie de indicatori financiari pe 15 martie 2010. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor la data de 8 aprilie 2010. La adunarea general a acionarilor, care s-a organizat la data de 8 mai 2010, participanii au aprobat situaiile financiare, iar la data de 11 mai 2010 acestea au fost depuse la Administraia finanelor publice. Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?
n unele cazuri, situaiile financiare trebuie s fie prezentate de ctre conducerea entitii unui consiliu de supraveghere (alctuit din persoane fr putere executiv) pentru a fi aprobate. Se consider c situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise atunci cnd managementul entitii a autorizat emiterea lor ctre consiliul de supraveghere.
Exemplu: La data de 11 februarie 2010, conducerea entitii Brasal a definitivat proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009. La data de 6 martie 2010, situaiile financiare au fost autorizate de ctre managementul entitii pentru a fi nainte consiliului de supraveghere, alctuit din cenzori i din reprezentani ai angajailor. Consiliul de supraveghere a aprobat situaiile financiare la data de 11 martie 2010, iar la data de 18 martie 2010 situaiile financiare au fost puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai. La adunarea general a acionarilor, care s-a organizat la data de 5 aprilie 2010, participanii au aprobat situaiile financiare, iar la data de 13 aprilie 2010 acestea au fost depuse la Administraia finanelor publice. Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?
n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care ajusteaz situaiile financiare, n sensul ajustrii valorilor recunoscute sau al recunoaterii unor elemente care nu au fost recunoscute iniial: - descoperirea unor erori sau fraude din cauza crora situaiile financiare au fost ntocmite n mod eronat;
90
Suport de curs
Mai 2010
determinarea ulterior datei bilanului a costului activelor dobndite sau a sumelor obinute din vnzarea nainte de data bilanului a activelor; - soluionarea ulterior datei bilanului a unui litigiu care confirm c entitatea are o obligaie prezent la data bilanului (entitatea ajusteaz provizionul recunoscut anterior pentru acest litigiu sau recunoate un nou provizion); - obinerea, ulterior datei bilanului, a unor informaii care indic faptul c un activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea pierderii din depreciere recunoscut anterior trebuie s fie ajustat. De regul, dac se ntmpl ca un client s intre n faliment ulterior datei bilanului, este foarte probabil ca la data bilanului s fi existat deja o pierdere aferent creanei comerciale respective, iar entitatea va trebui s ajusteze valoarea contabil a acestora.
Exemplu: La data de 31.12.2009, entitatea Brasal avea de ncasat creane de la trei clieni de-ai si. Client Creana Probabilitate de ncasare Adacris 5.000 lei 100% Armonie 4.000 lei 80% Milo 8.000 lei 60% La data de 5 februarie 2010, clientul Milo intr n stare de faliment, iar entitatea estimeaz c va putea recupera doar 20% din valoarea creanei existente la data bilanului. Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este 20 martie 2010. Prezentai situaia creanelor, avnd n vedere evenimentele ulterioare datei bilanului.
n cazul stocurilor, pentru a stabili valoarea realizabil net la data bilanului, se poate ine cont de sumele obinute efectiv din vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului.
Exemplu: n luna decembrie 2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii legate de micarea stocurilor de mrfuri: Cantitate Cost achiziie Pre vnzare (kg) (lei) (lei) 780 36 Stoc iniial Achiziii: 4.12 360 39 15.12 315 42 28.12 300 45 Vnzri 9.12 405 42 17.12 360 39 30.12 315 36 La sfritul anului 2009, entitatea a evaluat stocurile la costul de achiziie, fr s in cont de posibila depreciere a acestora. n acea perioad, a intrat pe pia un concurent cu o politic de preuri agresiv, ceea ce a condus la o reducere semnificativ a preurilor practicate pe pia. n luna ianuarie 2010 (ulterior datei bilanului), vnzrile se prezint astfel: Cantitate Pre vnzare Data (kg) (lei) 10.01 270 33 15.01 225 30 20.01 150 27 25.01 30 24
91
Suport de curs
Mai 2010
Cheltuielile de distribuie reprezint 10% din preul de vnzare. Care este valoarea stocului recunoscut n Bilanul contabil aferent exerciiului financiar cu nchidere la 31.12.2009, tiind c entitatea aplic metoda FIFO n evaluarea la ieire a stocurilor?
Exemplu: Entitatea Adacris s-a angajat, n baza unui contract ncheiat, s achiziioneze lunar de la entitatea Brasal 2.000 de litri de lapte. La data de 28 noiembrie 2009, ca urmare a nerespectrii obligaiilor contractuale de-a lungul unei perioade de 3 luni, entitatea Brasal a intentat un proces entitii Adacris. La data de 31.12.2009, procesul este n curs de desfurare, ns se estimeaz c entitatea Brasal va primi despgubiri la nivelul sumei de 15.000 lei. La data de 25.02.2010, instana a decis n favoarea entitii Brasal i a obligat entitatea Adacris s plteasc daune de 21.000 lei. Data la care situaiile financiare ale ambelor entiti au fost autorizate pentru a fi emise este 25 martie 2010. Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului 2009? Exemplu: Entitatea Adacris este unic productor al salamului Mozaic. La data de 6 decembrie 2009, entitatea a fost dat n judecat de unii clieni care au fost internai n spital cu toxiinfecie alimentar, n urma consumului acestui produs. La data bilanului, entitatea a fost declarat vinovat, ns nu a fost stabilit nivelul amenzii. Conducerea entitii a estimat c amenda va fi de 27.000 lei i a constituit un provizion pentru aceast sum. Totui, la data de 20 februarie 2010, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost autorizate pentru a fi emise, a fost stabilit o amend de 36.000 lei. Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate? Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 ar fi fost ajustate dac data autorizrii pentru emitere a situaiilor financiare era 10 februarie 2010? Exemplu: Entitatea Brasal a fost nfiinat n anul 2005. Pn la 30 noiembrie 2009, toate creanele fa de clieni au fost ncasate pn la scaden. Totui, n ianuarie 2010, unul din clieni care i datora entitii Brasal suma de 600 de lei a devenit falimentar. La data de 31 decembrie 2009, soldul total al creanelor entitii Brasal era de 845.000 lei. Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate? Exemplu: n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a concediat 40 de salariai. n luna decembrie 2009, salariatii concediai n mod abuziv i-au dau n judecat fostul angajator. Juritii entitii au estimat c vor trebui efectuate pli compensatorii la nivelul sumei de 30.000 lei, deoarece n contractul colectiv de munc este prevzut plata compensatorie n astfel de cazuri. La 31.12.2009, situaiile financiare se prezint astfel (sumele din a II-a coloan a tabelului): 31.12.2009 Elemente 31.12.2009 (ajustat la 24.02.2010) Active imobilizate 200.000 200.000 Active circulante 60.000 60.000 Cheltuieli n avans 0 0 Datorii curente 80.000 80.000 Active curente nete (20.000) (20.000) Total active datorii curente 180.000 180.000 Dat pe termen lung 100.000 100.000 Provizioane 30.000 70.000 Venituri n avans 0 0
92
Suport de curs
Mai 2010
Capitaluri i rezerve
50.000
10.000
Venituri din exploatare 175.000 175.000 Cheltuieli din exploatare 150.000 190.000 Cheltuieli cu provizioane 30.000 70.000 Alte cheltuieli de exploatare 120.000 120.000 Rezultatul exploatrii 25.000 (15.000) La data de 24.02.2010, entitatea pierde procesul i trebuie s achite fotilor salariai suma de 70.000 lei. Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate? O entitate nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare. n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care nu ajusteaz valorile recunoscute n situaiile financiare: - situaia n care ncepe un litigiu ulterior datei bilanului, generat de evenimente ulterioare datei bilanului, chiar dac sentina va fi cunoscut pn la data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise; - reducerea valorii de pia a investiiilor deinute, aprut ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise; - chiar dac o entitate declar dividendele ntre data bilanului i data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise, aceasta nu le va recunoate ca datorie la data bilanului (dividendele vor fi prezentate n notele explicative).
Exemplu: Entitatea Adacris este un furnizor curent de materiale de construcii al entitii Brasal. La data de 31.12.2009, datoriile fa de Adacris erau de 30.000 lei, termenul de plat al acestora fiind 20 ianuarie 2010. La data de 4 ianuarie 2010, entitatea Brasal achiziioneaz de la furnizorul su materiale la nivelul sumei de 45.000 lei, termenul de plat fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie, entitatea Brasal achit entitii Adacris suma de 30.000 lei, reprezentnd creanele aferente achiziiilor din luna decembrie. Avnd n vedere c pn la data de 4 februarie 2010 nu a fost achitat suma scadent de 45.000 lei, entitatea Adacris a acionat n instan entitatea Brasal, pe lng creana restant pretinzndu-se i daune suplimentare la nivelul sumei de 10.000 lei. Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este: - pentru entitatea Adacris, 30 martie 2010; - pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2010. Avocaii entitii Adacris estimeaz c exist o probabilitate de 90% de a ctiga procesul. Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului financiar 2009? Dividende Dac o entitate declar dividende deintorilor de instrumente de capitaluri proprii dup data bilanului, entitatea nu va recunote aceste dividende ca datorie la data bilanului. Dac sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sunt autorizate n mod corespunztor i nu mai sunt la discreia entitii) dup data bilanului, dar nainte de autorizarea situaiilor financiare n vederea emiterii, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului, deoarece nu ndeplinesc criteriile de datorie din IAS 37. Asemenea dividende sunt prezentate n note, conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru depunere, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile financiare dup emitere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
93
Suport de curs
Mai 2010
Situaia fluxurilor de trezorerie

Dei contabilitatea de angajamente este conceptul de baz al contabilitii, totui se face simit nevoia existenei informaiilor att de utile privind contabilitatea de trezorerie. Unele entiti raporteaz profituri foarte mari care nu au ns corespondent pe msur n trezorerie. Au existat numeroase cazuri de companii care dei raportau profit, au falimentat. Informaii privind trezoreria entitilor sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia trezoreriei entitii la nceputul i la sfritul anului, dar nu i cauzele care au determinat eventualul excedent sau deficit de trezorerie. Standardul care guverneaz prezentarea informaiilor privind trezoreria entitii este IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie.
Termeni cheie: Numerarul Echivalente de numerar Fluxurile de trezorerie Activitile de exploatare Activitile de investiie Activitile de finanare
cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar. principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare. constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor entitii.
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente. Echivalentele numerarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar, acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. n general, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i echivalentului de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz, deseori, ntre disponibil i descoperit. Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare. O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind: (a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; sau (b) metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile financiare, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte ntreprinderi. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului net sau a pierderii nete. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii resurselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de numerar din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei ntreprinderi de a plti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.
94
Suport de curs
Mai 2010
Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezint astfel:

A. Activitile de exploatare metoda direct * ncasri de la clieni Pli ctre furnizori i salariai Pli reprezentnd contribuiile aferente salariilor + Dobnzi i dividende aferente activitii de exploatare ncasate Dobnzi i dividende aferente exploatrii pltite Impozit pe profit pltit Alte pli generate de activitile de exploatare = Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A) B. Activitile de investiii * ncasri din vnzarea de imobilizri Pli privind imobilizrile achiziionate Acordarea de mprumuturi ctre alte entiti + ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor entiti + Dobnzi i dividende ncasate Pli privind achiziia de filiale, diminuate cu numerarul dobndit + ncasri din cesiunea filialelor = Flux net de trezorerie din activitile de investiii (B) C. Activitile de finanare * ncasri din emisiunea de aciuni + ncasri din contractarea de credite bancare + ncasri din emisiunea de obligaiuni Pli privind rambursrile de credite Pli privind rambursarea obligaiunilor Pli privind rscumprarea aciunilor proprii Plata obligaiei privind leasingul financiar Dobnzi i dividende pltite = Flux net de trezorerie din activitile de finanare
(C)
Activitile de exploatare metoda indirect * Rezultat nainte de impozit + Cheltuieli cu amortizri, ajustri pentru depreciere i provizioane Venituri din reluarea ajustrilor pentru depreciere i a provizioanelor + Cheltuieli aferente diferenelor de curs valutar nerealizate Venituri aferente diferenelor de curs valutar nerealizate Subvenii pentru investiii virate la venituri + Pierdere din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor Ctig din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor + Cheltuieli financiare (dobnzi, diferene de curs, sconturi etc.) Venituri financiare (dobnzi, diferene de curs, dividende, sconturi etc.) = Rezultat naintea variaiei nevoii fondului de rulment ,+ Creteri / reduceri de stocuri ,+ Creteri / reduceri de creane (inclusiv cheltuieli n avans) +, Creteri / reduceri de datorii comerciale i alte datorii din exploatare + Dobnzi i dividende din exploatare ncasate Dobnzi i dividende din exploatare pltite Impozitul pe profit pltit + ncasri din asigurri = Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A)
Cheltuieli i venituri nemonetare Cheltuieli i venituri care nu sunt aferente exploatrii
95
Suport de curs
Mai 2010
Aplicaii: 1. Entitatea Adacris s-a nfiinat n luna octombrie 2009. La data de 20.11.2009, aceasta a achiziionat mrfuri de la furnizori la costul de 10.000 lei, TVA 19%. La data de 30.11.2009, entitatea vinde 60% din stocul de mrfuri la preul de vnzare de 20.000 lei, TVA 19%. Pe 02.12.2009, se ncaseaz prin banc de la clieni 7.000 lei. Pe 09.12.2009, se achit furnizorilor suma de 4.000 lei. Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare? 2. Dispunei de urmtoarele informaii: ncasri de la clienti 200.000 lei; pli ctre furnizori 15.000 lei; pli ctre angajai 5.000 lei; dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 300 lei; impozit pe profit pltit 4.000 lei; plti privind: achizitii de terenuri 100.000 lei, achiziii instalaii 300.000 lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende ncasate 130.000 lei; venituri din emisiuni de capital social ncasate 7.000 lei; ncasri din mprumuturi pe termen lung 2.500 lei. Determinai cele 3 fluxuri de trezorerie, conform IAS 7. 3. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii: - pli privind achiziia unor terenuri 80.000 lei; - ncasri din vnzarea unor echipamente tehnologice 60.000 lei; - pli privind achiziia unui program informatic integrat 30.000 lei; - dividende ncasate de la entitile afiliate 25.000 lei; - mprumuturi acordate pe termen lung unei entiti 20.000 lei; - dobnzi ncasate 1.000 lei; - achiziioneaz un autoturism la costul de 40.000 lei, furnizorul urmnd c fie achitat n exerciiul financiar urmtor; Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de investiie? 4. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz o filial ALFA cu 1.000 lei, din care numerar dobndit 200 lei; a achiziionat autoturisme la un cost total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obinui prin leasing financiar; au fost efectuate pli n valoare de 4.550 lei pentru achiziia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480 lei, din care 100 lei din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 lei, din care 150 lei din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de investitii i finantare? 5. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii: - se majoreaz capitalul social n numerar prin emiterea a 25.000 de aciuni la preul de emisiune de 11 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune; - se contractaeaz un credit bancar pe termen lung la nivelul sumei de 60.000 lei; - dobnzi de pltit aferente mprumuturilor bancare 3.000 lei; - se rscumpr 3.000 de aciuni la preul de rscumprare de 10,5 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune; - se achit obligaiile aferente unui contract de leasing financiar n sum de 18.000 lei; - se emit i se ncaseaz 10.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 9 lei, preul de emisiune unitar de 8 lei i valoarea de rambursare unitar de 12 lei; - se ramburseaz suma de 10.000 lei aferent creditelor bancare contractate; - se pltesc dividende la nivelul sumei de 17.000 lei; - a fost redus capitalul social cu suma de 20.000 lei pentru a acoperi pierderea reportat. Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de finanare? 6. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: ncaseaz 1.500 lei din vnzarea mrfurilor; ncaseaz 4.000 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 1.200 lei pentru achiziia unor materii prime; pltete 3.700 lei pentru achiziia unui autoturism; obine 2.800 lei
96
Suport de curs
Mai 2010
din emisiunea de capital social; pltete acionarilor 1.550 lei pentru rscumpararea aciunilor ntreprinderii; pltete o obligaie din leasing financiar 550 lei; pltete dividende n valoare de 1.700 lei, din care 1.000 lei aferente activitii de finanare; ncaseaz dobnzi i dividende n valoare de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploatare i ncaseaz o asigurare de 400 u.m. Determinati conform IAS 7 fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare, investiii i finanare.
7. Dispunei de urmtoarele date: profit nainte de impozitare 19.000 lei; impozit pe profit pltit 3.600 lei; cheltuieli cu amortizrile 1.500 lei; venituri din investitii financiare 2.700 lei; cheltuieli cu dobnzile 1.800 lei; creteri ale creantelor comerciale 3.300 lei; descreteri n valoarea stocurilor 2.200 lei; descreteri n valoarea furnizorilor 5.700 lei. Care este mrimea fluxului de trezorerie generat de activitatea de exploatare? 8. Dispunei de urmtoarele informatii: profit naintea impozitrii 25.000 lei; cheltuieli cu arnortizarea 1.700 lei; pierderi din diferente de curs valutar 1.200 lei; venituri din investitii financiare 4.000 lei; clienti: sold initial 4.000 lei sold final 4.600 lei; stocuri: sold initial 7.000 lei sold final 1.500 lei; furnizori: sold initial 4.800 lei sold final 3.500 lei; dobnzi pltite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.400 lei; asigurare ncasat 200 lei. Care este valoarea fluxului de numerar din activitatea de exploatare ? 9. Dispunei de urmtoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care numerar dobndit 50 lei; achiziia de mijloace de transport la cost total 1.250 lei, din care 900 lei au fost obtinui prin leasing financiar, restul achitate n numerar; instalaiile cu o valoare initial de 80 lei, amortizarea cumulat de 60 lei au fost vndute cu 20 lei i ncasate; dobnzi ncasate 200 lei; dividende ncasate 200 lei i pltite 300 lei. Care este mrimea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiii? 10. O societate dispune de urmtoarele informaii: capital social la nceputul anului 10.000 lei; majorarea capitalului social prin aport n natur 5.000 lei; majorarea capitalului social prin aport n numerar 10.000 lei; capital social la sfritul anului 15.000 lei; diminuarea de capital din cursul exerciiului financiar s-a efectuat n scopul acoperirii pierderilor din exerciiile precedente; credite bancare pe termen lung la nceputul anului 14.000 lei; credite bancare pe termen lung contractate n timpul anului 10.000 lei; credite bancare pe termen lung la sfritul anului 22.000 lei; plata ratei aferente unui contract de leasing financiar 5.000 lei; ncasari din emisiunea unui mprumut obligatar 9.000 lei; dividende pltite 2.000 lei; dividende ncasate 1.000 lei; dobnzi pltite 500 lei; dobnzi ncasate 100 lei; rscumprarea aciunilor proprii 3.000 lei. Stabilii fluxul de trezorerie din activitatea de finanare. 11. Dispunei de urmtoarele informaii: dobnzi pltite 300 lei; sold iniial furnizori de imobilizri 200; sold final furnizori de imobilizri 300; ncasari (la nceputul anului) din emisiunea a 1000 de obligaiuni, valoare nominal 20 lei/obligaiune, valoare de emisiune 19 lei/obligaiune, valoare de rambursare 25 lei/obligaiune, durata 10 ani, transe egale; majorarea capitalului social n numerar 5.000 lei; majorarea capital social sub forma unei cldiri 15.000 lei; dividende pltite 600 lei; dividende ncasate 700 lei; dobnzi de plat 500 lei; achiziia unei cldiri 10.000 lei; dobnzi ncasate 150 lei; rambursarea primei transe a mprumutului obligatar (la sfritul anului); rscumprarea aciunilor proprii 500 lei. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de finanare i investiii. 12. Dispuneti de urmtoarele informatii: toate actiunile filialei au fost achizitionate cu 4.600 lei. Valorile juste ale activelor achizitionate i obligaiilor preluate sunt urmtoarele: stocuri 1.500 lei; creante 200 lei; numerar 2.000 lei; terenuri i cldiri 4.000 lei; furnizori 1.600 lei; mprumuturi din
97
Suport de curs
Mai 2010
emisiuni de obligaiuni 1.500 lei. Au fost efectuate pli n valoare de 4.200 lei pentru achizitia cldirilor. Conform IAS 7, determinai fluxul de numerar provenit din activitatile de investitii.
13. Dispunei de urmatoarele informatii: profit nainte de impozitare 40.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 750 lei; clienti: sold initial 2.000 lei sold final 600 lei; stocuri: sold initial 3.000 lei sold final 3.900 lei; furnizori: sold initial 6.000 lei sold final 8.400 lei; impozit pe profit pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltiti n timpul perioadei. Alti 250 lei legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au fost de asemenea pltiti n timpul perioadei. 350 lei au fost ridicati din emisiunea de capital i alti 500 lei din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli pentru achizitia unui teren n valoare de 2.950 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei instalatii. Ce fluxuri genereaz aceste elemente? 14. In cursul anului 2005 o societate comercial efectueaz urmtoarele operatii: achizitioneaz o filial ALFA cu 1.000 lei din care numerar dobndit 200 lei; a achizitionat autoturisme la un cost total de 5.000 lei din care 450 lei au fost obtinuti prin leasing financiar; au fost efectuate plti n valoare de 4.550 lei pentru achizitia autoturismelor; a pltit 45 lei obligaiile anului din leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480 lei, din care 100 din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 din care 150 din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de numerar provenite din activitatea de investitii i finantare? 15. In cursul anului 2005 o societate comerciala efectueaz urmtoarele operatii: ncaseaza contravaloarea unor mrfuri vndute 4.000 lei; ncaseaza 5.500 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 4.400 lei materii prime achizitionate; achizitioneaza filiala BETA cu 1.800 din care numerar dobndit 700 lei; ncaseaz dobnzi 850 din care 40 din activitatea de exploatare; ncaseaza o asigurare mpotriva cutremurelor 420 lei; pltete 4.100 lei datorii din leasing financiar; pltete dividende de 750 din care 60 din activitatea de exploatare i pltete actionarilor suma de 800 pentru rscumpararea actiunilor ntreprinderii. Ce fluxuri vor genera aceste operaii? 16. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (pierdere) 10.000 lei; venituri din provizioane privind exploatarea 400 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; stocuri sold iniial 4.000 lei, sold final 3.200 lei; prime de capital - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.300 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din / folosit n activiti de exploatare? 17. Dispunei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (profit) 12.000 lei; venituri din vnzarea mrfurilor 400 lei; cheltuieli cu amortizarea 4.000 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; prime de capital - sold iniial 2.500 lei, sold final 2.000 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din / folosit n activiti de exploatare? 18.
ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii: Bilanul contabil: Elemente N N-1 Elemente N N-1 Terenuri 540 300 Capital social 240 360 Utilaje (valoare brut) 750 600 Rezultatul exerciiului 240 45 Amortizarea utilajelor (240) (180) mprumuturi bancare 363 360 Clieni 120 210 Furnizori 555 210 Disponibiliti bneti 183 45 Cheltuieli n avans 45 0 TOTAL ACTIV 1.398 975 TOTAL CAP + DATORII 1.398 975
98
Suport de curs
Mai 2010
20.
Contul de profit i pierdere: Elemente N Cifra de afaceri 6.897 Cheltuieli din exploatare 6.450 (exculsiv chelt cu amortizarea) Cheltuieli cu amortizarea 60 Rezultat din exploatare 387 Cheltuieli cu impozitul pe profit 147 Rezultatul net 240 Informaii suplimentare: creterile de active imoblizate reprezint achiziii; achiziia de terenuri i utilaje a fost achitat din conturile curente de la bnci; nu au fost vndute sau descrcate din gestiune active imobilizate; n anul 2005 s-au pltit dividende de 45 lei; diminuarea capitalului social s-a efectuat n numerar.
ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii: Bilanul contabil Contul de profit i pierdere Elemente N N-1 Elemente N A. Active imobilizate 700 600 Venituri din vnzarea mrfurilor 1.200 Terenuri 200 100 Cheltuieli cu mrfurile vndute 600 Utilaje (valoare brut) 800 600 Cheltuieli cu salariile 230 Amortizarea utilajelor (300) (200) Cheltuieli cu amortizarea 250 B. Active curente 260 260 Cheltuieli cu dobnzile 90 Mrfuri 100 120 Venituri din cedarea activelor 80 Clieni 100 60 Cheltuieli cu cedarea activelor 50 Disponibiliti bneti 60 80 Rezultat brut 60 C. Cheltuieli n avans 20 10 Cheltuieli cu impozitul pe profit 15 D. Datorii pe termen scurt 250 230 Rezultatul net 45 Datorii ajunse la scaden 80 130 Datorii salariale 40 30 Informaii suplimentare: Furnizori 80 70 - s-a scos din funciune o imobilizare complet Furnizori de imobilizri 50 amortizat care a avut o valoare brut de 100 E. Active circulante nete 30 40 lei; F. Total active Dat pe t scurt 730 540 - s-a vndut cu ncasare imediat o imobilizare G. Datorii pe termen lung 140 200 cu valoarea brut de 100 lei, pre de vnzare mprumuturi bancare 140 200 80 lei; H. Provizioane pt riscuri i chelt - creterea de capital social s-a efectuat prin I. Venituri n avans aport n numerar care a fost vrsat n contul de J. Capitaluri i rezerve 590 340 la banca; Capital social 400 150 - din rezultatul anului N-1, 45 lei au fost Rezerve 145 90 distribuii sub form de dividende i 55 lei au Rezultat 45 100 fost ncorporai n rezerve; - n anul N s-a pltit datoria privind impozitul pe profit, dobnzile i dividendele.
99
Suport de curs
Mai 2010
21. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul 2009, pe baza urmtoarelor informaii:
Simbol cont/Denumire cont Numerar si echivalente de numerar 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 371 Mrfuri 401 Furnizori 411 Clieni 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 641 Cheltuieli cu personalul 607 Cheltuieli cu mrfurile 666 Cheltuieli cu dobnzile 707 Venituri din vnzarea mrfurilor Sold iniial 16.760 5.000 2.000 1.000 4.000 0 Rulaje 40.000 10.000 35.000 17.000 100 140.000 Sold final 107.550 5.000 0 0 51.000 2.000
Simbol cont 421 425 4312 4314 4372 444
Balana de verificare la 31.12.2009 (extras) Solduri initiale Rulaje curente Total Sume Curente Solduri finale Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 0 35.000 35.000 35.000 35.000 0 0 0 10.000 10.000 10.000 10.000 0 0 0 0 3.325 0 3.325 0 3.325 0 0 2.275 0 2.275 0 2.275 0 0 350 0 350 0 350 0 0 4.500 0 4.500 0 4.500
Informaii suplimentare: toate cumpararile de stocuri s-au nregistrat nti ca datorie; dobnzile au fost pltite; nu s-au efectuat pli sau ncasri privind activele imobilizate sau investiiile financiare pe termen scurt; s-au rscumprat i anulat aciuni la pretul de 30.000 lei; societatea este pltitoare de TVA (19%). Rezolvare: Flux net de trezorerie din activiti de exploatare: ncasri de la clieni + 164.600 Pli ctre furnizori i angajai - 29.160 - 14.550 Flux net de trezorerie din activiti de exploatare + 120.890 Flux net de trezorerie din activiti de investiie: Flux net de trezorerie din activiti de investiie 0 Flux net de trezorerie din activiti de finanare: Pli privind rscumprarea aciunilor proprii - 30.000 Dobanzi pltite - 100 Flux net de trezorerie din activiti de finanare - 30.100 + 90.790 Trezorerie net 16.760 Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei 107.550 Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei Clienti: 0 + (80.000 (701) + 60.000 (707)) *1,19- E = 2.000, Incasari = 164.600; Stocuri : 8.000 (301,302,371) + I (67.000 (601,602,607)) = 5.000; achizitii = 64.000; Furnizori: 4.000 + 64.000 * 1,19 E = 51.000; Plati = 29.160. Calcul salarii = 35.000 (RD 421) 20.450 (RC 4312,4314,4372,444,425) = 14.550
100
Suport de curs
Mai 2010
22. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, investiii i finanare, pe baza urmtoarelor informaii (societatea este pltitoare de TVA): dobnzi de pltit 1.000 u.m.; ncasri din vnzarea de echipamente 1.800 u.m. (valoarea contabil brut a echipamentelor vndute 2.000 u.m., amortizarea cumulat 700 u.m.); echipamente: sold iniial 7.000 u.m., sold final 10.000 u.m.; chirii pltite 200 u.m.; furnizori de imobilizri: sold iniial 8.000 u.m., sold final 9.500 u.m.; venituri din vnzarea mrfurilor 4.500 u.m.; cheltuieli cu mrfurile 1.000 u.m.; mrfuri: sold iniial 4.000 u.m., sold final 5.000 u.m.; furnizori: sold iniial 3.000 u.m., sold final 2.500 u.m.; dobnzi de ncasat 500 u.m.; pli privind rscumpararea a 100 aciuni proprii, pre de rscumprare unitar 11 u.m., valoare nominal 10 u.m.; aciunile proprii au fost anulate; capital social: sold iniial 6.000 u.m., sold final 6.300 u.m.; s-a utilizat capitalul social pentru acoperirea unei pierderi reportate de 700 u.m.; creterea capitalului social reprezint aporturi noi de la acionari vrsate sub urmtoarea form: 70% n numerar i 30% n natur; la nceputul anului se emit i se ncaseaz 200 de obligaiuni cu valoarea nominal 9 u.m., pre de emisiune unitar 13 u.m., valoare de rambursare unitar 15 u.m., durata mprumutului 10 ani, rata anual a dobnzii 10%; la sfritul anului se pltete prima rat (rate egale) i dobnda aferent primului an; se ncaseaz o asigurare n valoare de 100 u.m.; dobnzi pltite 600 u.m., din care un sfert aferente exploatrii; dobnzi ncasate 400 u.m.; achiziii de mijloace de transport n valoare de 7.000 u.m., prin leasing financiar; s-a pltit rata de leasing n valoare de 700 u.m.; dividende pltite 500 u.m.; s-au rambursat credite bancare n valoare de 3.000 u.m.; credite bancare: sold iniial 1.000 u.m., sold final 2.000 u.m.; ncasri de la clieni 12.000 u.m.; plat impozit pe profit 250 u.m.; dividende ncasate 700 u.m.; s-a nregistrat fondul brut de salarii n valoare de 10.000 u.m., s-au reinut contribuiile aferente i impozitul n valoare de 2.900 u.m. i s-au pltit salariile nete; ncasri din vnzarea aciunilor deinute pe termen lung la societatea X 300 u.m.; plat 200.000 u.m. pentru achiziia unei filiale, active dobndite: cldiri 100.000 u.m., numerar 15.000 u.m. i stocuri 50.000 u.m. Rezolvare: (fara TVA)
FNTAE Chirii Furnizori Asigurare Dobanzi platite Clienti Impozit pe profit Salarii FNTAE - 200 - 2880 - 2.500 + 100 - 150 +12.000 -250 -7100 + 1.520 + 1.900 FNTAI Debitori diversi Furnizori de imobilizari Dobanzi incasate Dividende incasate Vanzare actiuni Achizitie filiala, numerar dobandit FNTAI +1.800 - 4450 - 3.500 + 400 + 700 + 300 - 200.000 +15.000 - 186.250 - 185.300 FNTAF Rascumparare actiuni Emisiune actiuni Emisiune obligatiuni Rambursare obligatiuni Plata dobanda obligatiuni Dobanzi platite Rata leasing Dividende platite Rambursare credit Incasare credit FNTAF - 1.100 + 1.400 + 2.600 - 300 -180 - 450 -700 - 500 - 3.000 + 4.000 + 1.770
Echipamente: 7.000 + I - 2.000 = 10.000; I = 5.000; Furnizori de imobilizari: 8.000 + 5.000*1,19 E = 9.500; Plati = 4.450; 3.500 Marfuri: 4.000 + I 1.000 = 5.000; I = 2.000; Furnizori: 3.000 + 2.000*1,19 E = 2.500; Plati = 2.880; 2.500 Capital social = 6.000 + I 700 1.000 = 6.300; I= 2.000; Numerar = 1.400; Credite = 1.000 + I 3.000 = 2.000; I = 4.000.
101
Suport de curs
Mai 2010
Contabilitate de gestiune Determinarea costului de producie i a costului subactivitii
Cheltuielile nregistrate de societi pot fi clasificate, dup modul de repartizare n costul produselor, n: - cheltuieli directe: consum de materii prime, materiale auxiliare, cheltuielile salariale directe etc; - cheltuieli indirecte: nu se pot identifica i repartiza direct pe fiecare produs i sunt grupate, de regul, n cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli denerale ale seciei. Cheltuielile indirecte se pot mpri n: - cheltuieli variabile, care se ncorporeaz n costul de producie n ntregime; i - cheltuieli fixe, care se include n costul de producie n funcie de gradul de activitate nregistrat (raportul dintre nivelul de activitate real i nivelul planificat). O formul simplificat de determinare a costului de producie este: Nivel real Cost de producie = Chelt directe + Chelt indirecte variabile + Chelt fixe Nivel normal
Costul subactivitii = Chelt fixe (1
Nivel real Nivel normal
Exemplu: Dispunei de urmtoarele informaii din contabilitatea de gestiune pentru o secie principal n care se fabric produsul X: cheltuieli directe 1.000 lei; cheltuieli indirecte de producie 500 lei, din care cheltuieli fixe 100 lei. Nivelul de activitate exprimat n ore de funcionare a utilajelor este: 5.000 ore nivelul normal al activitii, 4.000 ore nivelul real al activitii. La ce valoare se vor nregistra n contabilitate produsele finite obinute? Care este costul subactivitii? Exemplu: Societatea BRASAL obine un singur produs A i a nregistrat: cheltuieli directe 5.000 RON, cheltuielile indirecte de producie 1.000 RON, din care cheltuieli fixe 200 RON. Nivelul de activitate exprimat n ore de funcionare raional a utilajelor: 3.000 ore - nivelul normal al activitii; 2.700 ore nivelul real al activitii. Care este suma reprezentnd costul subactivitii, suma cheltuielilor indirecte de repartizat i costul de producie? Procedee generale utilizate n calculaia costurilor
Procedeele studiate au la baz calculul matematic utilizat n determinarea costurilor.

1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
n general, la repartizarea cheltuielilor indirecte, este utilizat procedeul suplimentrii. Acesta cunoate dou forme: - forma clasic; i - forma cifrelor relative de structur.
1.1. Forma clasic a procedeului suplimentrii
Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape de calcul: a) alegerea bazei de repartizare (acestea trebuie s fie comun ca natur tuturor produselor, dar diferit ca mrime de la un obiect la altul; de exemplu: salariile directe, cheltuielile directe etc);
102
Suport de curs
Mai 2010
b) calculul coeficientului de repartizare (K) a cheltuielilor indirecte prin raportul dintre totalul cheltuielilor indirecte de repartizat i suma bazelor de repartizare ale obiectelor de calculaie asupra crora se repartizeaz cheltuielile indirecte; Cheltuieli indirecte K= (bazele de repartizare)
c) determinarea cotei de cheltuieli indirecte de repartizat fiecrui obiect de calculaie prin amplificarea bazei fiecrui produs cu coeficientul calculat. Cotaj = Bazaj x K n practica economic, forma clasic a procedeului suplimentrii cunoate 3 variante: varianta coeficientului unic; varianta coeficienilor difereniai; i varianta coeficienilor selectivi.
1.1.1. Varianta coeficientului unic Acesteu procedeu presupune repartizarea unei ntregi categorii de cheltuieli indirecte, pe baza unui singur coeficient de repartizare. Se poate utiliza la repartizarea cheltuielilor indirecte de producie sau a celor de administraie. Exemplu: Societatea DORALIMENT fabric 3 produse (A, B i C) i a nregistrat cheltuieli indirecte de producie la nivelul sumei de 43.200 RON. La repartizarea acestor cheltuieli n costul produselor se utilizeaz o baz de repartizare ce are urmtoarele valori: - produsul A: 20.400 RON; - produsul B: 12.000 RON; - produsul C: 15.600 RON. Determinai cotele de cheltuieli indirecte care se vor include n costul fiecrui produs. Exemplu: Societatea ADACRIS fabric salam i crnai, costurile indirecte fiind de 14.000 RON, din care fixe 6.000 RON. S-a luat decizia utilizrii salariilor directe ca baz de referin. Nivelul acestora este de 4.640 RON, din care suma de 3.100 RON este aferent muncitorilor care particip la producerea de salam. Care sunt costurile indirecte imputate raional celor 2 produse n condiiile n care gradul de activitate este de 60 %? Exemplu: Societatea BRASAL obine 2 produse (A i B). Cheltuielile directe pentru produsul A sunt de 10.000 RON, iar pentru B sunt de 20.000 RON. Societatea dispune de 2 secii de producie. n prima secie se fabric ambele produse, iar n cea de-a II-a secie se fabric doar produsul B. Cheltuielile indirecte nregistrate sunt de 6.000 RON n secia 1 i 5.000 RON n secia 2. Pentru produsul A soldul iniial la producia n curs de execuie este de 600 RON i soldul final de 300 RON, iar la produsul B soldul final la producia n curs de execuie este de 400 RON. Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte este reprezentat de cheltuielile directe. Determinai costul produselor finite A i B obinute. Exemplu: Societatea DORALIMENT fabric dou produse (A i B). Cheltuielile directe aferente celor dou produse sunt: pentru produsul A 4.500 RON i pentru produsul B 5.500 RON. Cheltuielile indirecte sunt de 6.500 RON, din care costul subactivitii 1.500 RON. La ambele produse exist
103
Suport de curs
Mai 2010
producie neterminat la sfritul lunii, astfel: la produsul A 200 RON, iar la produsul B 350 RON. Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte o reprezint cheltuielile directe. Care este costul de producie aferent produselor finite A i B?
1.1.2. Varianta coeficienilor difereniai Acest procedeu presupune repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la alta. Fiecare coeficient de repartizare (suplimentare) se determin dup alt criteriu, ca de exemplu: - amortizarea unei cldiri unde funcioneaz mai multe secii de producie se poate repartiza n funcie de suprafaa alocat fiecrei secii; - consumul de energie se poate repartiza n funcie de puterea motoarelor (KW). Aceast variant se utilizeaz i pentru repartizarea unor subgrupe ntregi de cheltuieli, cum ar fi: cheltuielile de ntreinere i funcionare a utilajelor (CIFU) i cheltuielile generale de secie (CGS). 1.1.3. Varianta coeficienilor selectivi Acest procedeu se utilizeaz la repartizarea cheltuielilor indirecte de producie i presupune, pe lng folosirea unor baze de repartizare diferite de la un fel de cheltuial la alta, alegerea produselor asupra crora trebuie s fie repartizate urmtoarele cheltuieli. Se determin coeficieni de repartizare separai pentru fiecare dintre cele dou subgrupe de cheltuieli (CIFU i CGS), la nivelul fiecrei secii de producie n parte. 1.2. Forma cifrelor relative de structur Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) determinarea coeficientului de repartizare prin raportarea bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculaie la suma total a bazelor de repartizare; Baza A kA = n Bazai
i =1
b) stabilirea cotei de cheltuieli indirecte de repartizat prin amplificarea coeficientului corespunztor fiecrui produs cu suma total a cheltuielilor indirecte de repartizat. Cota A = k A Cheltuieli indirecte
n aceast variant, suma coeficienilor calculai trebuie s fie egal cu 1. Exemplu: Societatea BRASAL fabric 3 produse (A, B i C) i a nregistrat cheltuieli indirecte de producie la nivelul sumei de 43.200 RON. La repartizarea acestor cheltuieli n costul produselor se utilizeaz o baz de repartizare ce are urmtoarele valori: - produsul A: 20.400 RON; - produsul B: 12.000 RON; - produsul C: 15.600 RON. Determinai cotele de cheltuieli indirecte care se vor include n costul fiecrui produs, utiliznd forma cifrelor relative de structur. 2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe
Aceste procedee se aplic n cazul cheltuielilor mixte la a cror analiz este necesar s se ia n calcul comportamentul lor fa de volumul produciei. Ne vom referi la procedeul punctelor de minim i maxim (punctelor de extrem). Prin aceast variant se poate determina cheltuiala variabil unitar raportnd diferena dintre cheltuiala maxim i cea minim la diferena dintre volumul maxim i cel minim al activitii:
104
Suport de curs
Mai 2010
CH max CH min Chvu = Qmax Qmin
a)
b) c)
d)
Apoi, trebuie s fie parcurse urmtoarele etape: calculul cheltuielilor variabile totale prin amplificarea cheltuielilor variabile unitare cu volumul activitatii totale (Qt): Chvt = Chvu Qt calculul cheltuielilor fixe totale ca diferen dintre cheltuielile totale i cheltuielile variabile totale: Chf t = Cht Chvt calculul cheltuielilor variabile standard prin amplificarea volumului de activitate standard cu cheltuielile variabile unitare: Chv s = Chvu Qs calculul cheltuielilor standard totale prin nsumarea cheltuielilor variabile standard cu cheltuielile fixe: Chs = Chv s + Chf
Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii despre societatea BRASAL: cheltuielile generale ale sectiei in evolutia lor pe 12 luni i volumul productiei exprimate in ore de functionare a utilajului pe aceeasi perioada. Determinai cheltuiala standard aferenta anului urmator, cunoscand ca volumul de activitate standard este de 9.000 ore de functionare a utilajului. Ch. Vol. activitii generale Luna (nr.ore) ale sectiei (Cht) I 660 73.000 II 630 71.500 III 670 73.500 IV 690 74.500 V 680 74.000 VI 660 73.000 VII 600 70.000 VIII 580 69.000 IX 630 71.500 X 640 72.000 XI 660 73.000 XII 700 75.000 TOTAL 7.800 870.000 3. Procedeul indicilor de echivalen
Acest procedeu se utilizeaza pentru calculul costului unitar in cazurile in care: din acelasi consum de forta de munca si mijloace materiale apar semifabricate sau produse finite diferite; cand acelasi material se prelucreaza in produse diferite cu un consum diferit de forta de munca. Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta simpli, calculai ca raport direct presupune parcurgerea urmatoarelor etape: - se alege unul dintre produse drept baza de comparare;
105
Suport de curs
Mai 2010
se raporteaza succesiv marimea parametrului corespunzator fiecarui produs la parametrul ales drept baza de comparare si se calculeaza indicele de echivalenta pentru fiecare produs in parte; transformarea cantitatilor fizice din diferite produse in cantitati echivalente (conventionale), amplificand cantitatea fizica din fiecare produs cu indicele de echivalenta; calculul costului pe unitate echivalenta prin raportarea cheltuielilor totale pe articole de calculatie la cantitatea totala de productie echivalenta; calculul costului pe unitate fizica de produs prin amplificarea indicelui de echivalenta al fiecrui produs cu costul unitar pe produs echivalent.
Exemplu: O societate a obinut urmtoarele cantiti de produse (A = 1.000 buc, B = 4.000 buc, C = 5.000 buc) iar cheltuielile generate de obinerea lor sunt n sum de 51.000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalen este lungimea bunurilor care n cazul produsului A este 40 cm, n cazul produsului B 80 cm iar n cazul produsului C 24 cm. Baza de comparaie este produsul B. Care este costul unitar pentru fiecare produs, n condiiile utilizrii indicilor de echivalen simpli calculai ca raport direct? Exemplu: O societate a obinut urmtoarele cantiti de produse (A = 15.000 buc, B = 9.000 buc, C = 6.000 buc) iar cheltuielile generate de obinerea lor sunt n sum de 181.800 lei. Cei doi parametrii alei pentru determinarea indicilor de echivalen prezint urmtoarele valori: n cazul produsului A p1 = 5.000 iar p2 = 10,8; n cazul produsului B p1 = 4.000 iar p2 = 90; n cazul produsului C p1 = 3.000 iar p2 = 78. Baza de comparaie este produsul B. Care este costul unitar pentru fiecare produs, n condiiile utilizrii indicilor de echivalen compleci calculai ca raport direct? Metoda Direct-Costing. Indicatorii relaiei pre-cost-volum
Cei patru indicatori ai relaiei pre-cost-volum sunt: punctul de echilibru; factorul de acoperire; coeficientul de siguran; i intervalul de siguran.
1. Punctul de echilibru
Reprezint punctul n care veniturile acoper cheltuielile variabile aferente producie i cheltuielile fixe astfel nct societatea nu nregistreaz nici profit, dar nici pierdere (punct critic, prag de rentabilitate). De la acest punct, orice majorare a volumului produciei aduce profit iar activitatea ntreprinderii devine rentabil.
Punctul de echilibru = Cheltuieli fixe Marja cos turilor var iabile
Punctul de echilibru (lei) =
Cheltuieli fixe Marja cos turilor var iabile (%)
2. Factorul de acoperire
Acest indicator arat cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit.
Factorul de acoperire = Marja cos turilor var iabile Cifra de afaceri = Cheltuieli fixe Pct de echilibru (lei )
106
Suport de curs
Mai 2010
3. Coeficientul de siguran
Acest indicator arat cu cte procente pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru.
Coeficientul de siguranta = Cifra de afaceri Pct de echilibru (lei) Cifra de afaceri
4. Intervalul de siguran
Acest indicator arat cu se sum pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru.
Intervalul de siguranta = Cifra de afaceri Pct de echilibru (lei)
Exemplu: O societate comercial a produs i a vndut 2.000 de buci din produsul A la preul de vnzare de 10 lei/buc. Cheltuielile variabile au fost de 12.000 lei iar costurile fixe de 4.000 lei. Precizai care este cantitatea i respectiv valoarea produciei echivalente punctului de echilibru. Precizai care este factorul de acoperire, intervalul de siguran i coeficientul de siguran. Exemplu: O societate comercial a produs i a vndut 5.000 kg de produse finite. Veniturile obinute sunt de 500.000 lei, cheltuielile variabile de 400.000 lei iar costurile fixe de 50.000 lei. Precizai care este cantitatea i respectiv valoarea produciei echivalente punctului de echilibru. Precizai care este factorul de acoperire, intervalul de siguran i coeficientul de siguran. Exemplu: O societate i-a propus s obin n anul urmtor un profit de 20.000 lei. Preul de vnzare este de 180 lei, costul variabul unitar este de 100 lei iar cheltuielile fixe sunt de 40.000 lei. Cte produse trebuie s vnd societatea pentru a obine profitul planificat? Metoda standard-cost
Abatere de consum = (Producie efectiv Producie standard) x Pre standard Abatere de pre = (Pre efectiv pre standard) x Producie efectiv Abatere de timp = (Ore efective Ore standard) x Tarif standard Abatere de tarif = (Tarif efectiv Tarif standard) x Ore efective
Mult succes !
107
Suport de curs
Mai 2010
Studiu de caz Contabilitatea creativ: nger sau demon:

Societatea Kitsoft s-a nfiinat n anul 2001. La nceputul lunii iunie 2010, societatea a angajat un nou contabil, avnd n vedere demisia celui care a ocupat aceast funcie. n luna iunie 2010, au existat urmtoarele tranzacii: 1. pe 02.06, se achiziioneaz, pe baza unui bon fiscal, consumabile n sum de 80 lei; 2. pe 04.06, au fost anulate aciunile proprii deinute; 3. pe 04.06, se achiziioneaz un Notebook HP la costul de 2.000 lei, TVA 19%; 4. pe 05.06, se vnd mrfuri la preul de vnzare de 24.000 lei, TVA 19% i se acord o reducere comercial de 5% (costul bunurilor vndute este de 18.000 lei); pe 07.06, se ncaseaz de la clientul din 05.06 suma de 3.000 lei n numerar; 5. 6. pe 08.06, se ncaseaz de la clientul din 05.06 suma de 1.000 lei n numerar; 7. pe 11.06, se primete factura de la Orange Romania n sum total de 880,6 lei, avnd la beneficiar datele personale ale directorului general al societii; pe 12.06, se primete de la clientul din 05.06 un bilet la ordin cu scadena de 60 de zile pentru restul creanei; 8. 9. pe 14.06, se achiziioneaz o instalaie de producie de la furnizor, valoarea total a facturii fiind de 59.500 lei; costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii sunt de 6.300 lei; 10. pe 16.06, se trimit spre prelucrare la teri materii prime la costul de 460 lei; 11. pe 17.06, se acord un avans unui furnizor de imobilizri n sum de 3.000 lei, exclusiv TVA 19%; 12. pe 17.06, se nregistreaz comisionul bancar pe baza extrasului de cont n sum de 25 lei; 13. pe 22.06, ca urmare a nedepunerii unor declaraii fiscale aferente anului 2008, societatea pltete o amend de 500 lei, pe baza procesului verbal ntocmit de personalul Administraiei Finanelor Publice; 14. pe 26.06, se primesc mrfuri fr factur, costul acestora fiind de 4.000 lei; 15. pe 28.06, se achiziioneaz pe baza unui bon fiscal 4 stick-uri memorie USB, valoarea total a bonului fiscal fiind de 150 lei; 16. pe 29.06, societatea achit daune la nivelul sumei de 4.000 lei, ca urmare a deciziei judectoreti definitive prin care societatea pierde procesul intentat de ctre un ter n cursul anului 2008; 17. pe 30.06, se emit 10.000 de obligaiuni la preul unitar de 8,5 lei, valoarea de rambursare fiind de 10,5 lei/obligaiune (valoarea nominal a obligaiunilor este de 10 lei); 18. pe 30.06, se achiziioneaz un autoturism Dacia Sandero avnd costul de 30.000 lei (autoturismul va fi utilizat de ctre un agent de vnzri al societii); 19. pe 30.06, se primete factura de la o firm de publicitate n sum total de 7.140 lei, ntre cele dou societi neexistnd semnat niciun contract; 20. pe 30.06, se nregistreaz amortizarea lunar a imobilizrilor.
Cerine: a) verificai corectitudinea nregistrrilor contabile din Registrul-jurnal al societii Kitsoft; b) stabilii suma nenregistrat ca datorie fa de bugetul de stat, avnd n vedere erorile descoperite; Informaii suplimentare: - capitalul social este mprit n 100.000 de aciuni, iar valoarea nominal este de 0,9 lei/aciune; - la data de 10 ianuarie 2010, societatea a rscumprat 7.000 de aciuni la preul unitar de 1,2 lei/aciune; - n cursul exerciiului financiar 2009, veniturile totale nregistrate de societatea Kitsoft au fost de 200.000 lei; - n primul trimestru al anului 2010, cu excepia achiziiei propriilor aciuni, societatea nu a desfurat activitate.
Unitatea.
REGISTRU JURNAL
Nr. crt. Data Doc
Explicaie
Achiziie consumabile
Simbol conturi Debit Credit Debit
SUME Credit
02.06
BF
3028
Alte materiale consumabile
5311
Casa n lei
67,22 lei 12,78 lei
80 lei
4426
TVA deductibil
04.06
NC
Anulare aciuni proprii
1012
Capital subscris vrsat
109
Aciuni proprii
8.400 lei
8.400 lei
108
Suport de curs
Mai 2010
04.06
Fact
Achiziie Notebook
303
Obiecte de inventar
401
Furnizori
2.000 lei 380 lei
2.380 lei
4426
TVA deductibil
3 4
04.06 05.06
BC Fact
Dare n consum Notebook Vnzare mrfuri
603
Cheltuieli privind obiectele de inventar
303
Obiecte de inventar
2.000 lei 27.132 lei
2.000 lei 22.800 lei 4.332 lei
4111.1
Clieni
707
Venituri din vnzarea mrfurilor
4427
TVA colectat
4 5 6 7
05.06 07.06 08.06 11.06
NC Chit Chit Fact
Descrcare gestiune ncasare creane ncasare creane Fact servicii telefonice
607
Cheltuieli privind mrfurile
371
Mrfuri
18.000 lei 3.000 lei 1.000 lei 740 lei 140,6 lei
18.000 lei 3.000 lei 1.000 lei 880,6 lei
5311
Casa n lei
4111
Clieni
5311
Casa n lei
4111
Clieni
626
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
401
Furnizori
4426
TVA deductibil
8 9
12.06 14.06
BO Fact
Bilet ordin crean Achiziie instalaie
5113
Efecte de ncasat
4111.1
Clieni
23.132 lei 50.000 lei 9.500 lei
23.132 lei 59.500 lei
2131
Echipamente tehnologice
404
Furnizori de imobilizri
4426
TVA deductibil
6812 9 14.06 NC nreg provizion

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea
6.300 lei
6.300 lei
10
16.06
BC
Prelucrare materii prime
601
Cheltuieli cu materiile prime
301
Materii prime
460 lei
460 lei
4091 11 17.06 Fact Avans furnizor

Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor
5121
Conturi la bnci n lei
3.000 lei 570 lei
3.570 lei
4426
TVA deductibil
12
17.06
Ex ct
Comision bancar
627
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
5121
Conturi la bnci n lei
25 lei 4,75 lei
29,75 lei
4426
TVA deductibil
13 14
22.06 26.06
Chit Aviz
Amend AFP Achiziie mrfuri
6581
Despgubiri, amenzi i penaliti
5311
Casa n lei
500 lei 4.000 lei 760 lei
500 lei 4.760 lei
371
Mrfuri
408
Furnizori facturi nesosite
4426
TVA deductibil
15 16 17
28.06 29.06 30.06
BF NC NC
Achiz ob inventar Plat daune Emitere obligaiuni
604
Cheltuieli privind materialele nestocate
5311
Casa n lei
150 lei 4.000 lei 85.000 lei
150 lei 4.000 lei 105.000 lei
6581
Despgubiri, amenzi i penaliti
5311
Casa n lei
461
109
161
Suport de curs
Mai 2010
Debitori diveri mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
6868
Cheltuieli cu amortizarea primelor de ramburs a obligaiun
20.000 lei 404

Furnizori de imobilizri
18
30.06
Fact
Achiziie mijl transp
2133
Mijloace de transport
30.000 lei 5.700 lei
35.700 lei
4426
TVA deductibil
19
30.06
Fact
Achiz serv publicit
623
Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
401
Furnizori
6.000 lei 1.140 lei
7.140 lei
4426
TVA deductibil
Total:
Potrivit nregistrrilor contabile au rezultat urmtoarele valori: Venituri iunie = 22.800 lei Cheltuieli deductibile iunie = 2.000 + 18.000 + 740 + 6.300 + 460 + 25 + 500 + 150 + 4.000 + 20.000 = 52.175 lei TVA colectat iunie = 4.332 lei TVA deductibil iunie = 12,78 + 380 + 140,6 + 9.500 + 570 + 4,75 + 760 + 5.700 = 17.068,13 lei
BIBLIOGRAFIE:
IFRS, Editura CECCAR, 2009; O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009; Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale (Vol I + II), Ed. Universitar, 2009;
110

2010.05 - Suport de Curs CECCAR Braila

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

2010.05 - Suport de Curs CECCAR Braila

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Imobilizri corporale - lad frigorific Numerar

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Capital si datorii Capital social Profit Datorii crt

Valoare 400.000 358.648 160.223

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Conturi curente la banci Alte active circulante Total

395.686 251.790 918.871 Total 918.871

Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental

Subvenii aferente activelor

Subvenii aferente veniturilor mprumuturi nerambursabile Asistena guvernamental

Guvernul Valoarea just

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

437.500 = 43.750 lei 10

Subvenie recunoscut anual la venituri = 43.750 lei x 80% =

350.000 = 35.000 lei 10

Asist univ drd Rapcencu Cristian

40.000 21.667 = 18.333 lei 50.000 40.000 = 10.000 lei 0 lei

Asist univ drd Rapcencu Cristian

130.000 lei 21.667 lei

10.000 lei 110.000 lei

10.000 lei 120.000 lei 20.000 lei

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Alocarea fondurilor trebuie s se bazeze pe media ponderat a cheltuielilor suportate. Entitatea va

Asist univ drd Rapcencu Cristian

4.000 lei 12.000 lei 20.000 lei 4.000 lei

12 luni 9 luni 3 luni 0 luni

12 12 9 12.000 12 3 20.000 12 0 4.000 12 4.000

= 4.000 lei = 9.000 lei = 5.000 lei = 0 lei

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Media ponderat a costurilor ndatorrii =

10.000.000 12% + 7.000.000 12.5% = 12,2% 10.000.000 + 7.000.000

Se separ componenta inflaie aferent costurilor ndatorrii i se recunoate la cheltuieli, iar

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Venituri din dobnzi

1.400.000 lei 1.400.000 lei

Asist univ drd Rapcencu Cristian

Venituri din dobnzi

Venituri din dobnzi

Venituri din dobnzi