MODUL: CALCULAIE DE COSTURI A.

Informaii utile pentru urmrirea elementelor contabilizate:

Elemente Stocuri aprovizionate Stocuri produse Evaluare la intrare (n momentul contabilizrii) Cost de achiziie Pre de vnzare cu amnuntul Cost de producie Conturi implicate 301, 302, 371 371 331/345,348 Evaluare n situaiile financiare Min (cost, VRN) Min (cost, VRN) Cost =371-378-4428 Min (cost, VRN) Cost =331/345+/-348 Cost efectiv n 711 Ce reprezint SFD/SFC 711_

B.

Informaii utile pentru stabilirea relaiei cost-pre n cazul stocurilor aprovizionate: a) Costul de achiziie: Reglementri legale : Potrivit OMF 3055/2010, art. 51 : (1) Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. (2) Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. (3) Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. (4) Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri. (5) Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. (6) Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 "Venituri din sconturi obinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"). Exemplu: Societatea Alfa a achiziionat, din Ecuador 300 kg de banane n vederea revnzrii lor. Costurile legate de achiziie au fost: pre de vnzare 20.000 lei, cheltuieli pe parcurs extern 5.000 lei, taxe vamale 2.500 lei, TVA pltit n vam 1.000 lei, cheltuieli de transport pe parcurs intern, efectuate de un alt furnizor 4.000 lei, cheltuieli de manipulare 600 lei, prime de asigurare necesare asigurrii mrfurilor pe parcursul transportului 1200 lei, reducere comercial primit de la furnizor 400 lei, diferene de curs valutar rezultate din plata furnizorului extern 3.000 lei, scont primit 250, pierderi nregistrate peste limitele normal admise 200 lei, diferena nefavorabil de curs valutar calculat la plata furnizorului extern efectuat nainte de vnzarea mrfurilor 300 lei. Care este valoarea costului de achiziie? Soluie:
Elemente pre de vnzare cheltuieli pe parcurs extern taxe vamale cheltuieli de transport pe parcurs intern cheltuieli de manipulare prime de asigurare necesare asigurrii mrfurilor pe parcursul transportului reducere comercial primit de la furnizor Valoare 20.000 lei 5.000 lei 2.500 lei 4.000 lei 600 lei 1.200 lei (400) lei

Cost de achiziie

32.900 lei

Particulariti privind achiziile din import n cazul achiziiei din import bunul se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie. n funcie de clauzele potrivit crora a fost achiziionat stocul/activul imobilizat (dac cheltuielile

de transport au fost suportate sau nu pn la frontiera romn) se determin valoarea n vam. n costul de achiziie sunt incluse att taxele vamale ct i comisionul vamal; ambele calculnduse la valoarea determinat n vam. TVA-ul care reprezint o tax recuperabil este pltit n vam statului romn nefiind ncorporat n datoria fa de furnizor.

Exemplu: S.C. Alfa S.A. achiziioneaz un lot de materii prime la un pre de 10.000 USD. Condiii de livrare: francofrontiera romn (transportul este inclus pn la frontiera cu Romnia); data livrrii i facturrii: 7 februarie 2011. La aceast dat are loc vmuirea, plata taxelor vamale i TVA din disponibilul bancar. Taxa vamal este de 10% din valoarea n vam iar comisionul vamal este de 0,5% din aceeai valoare. Plata furnizorului extern se realizeaz n dou trane: 60% pe data de 30 aprilie i 40% la data de 30.05.2011. Cursurile de schimb aferente datelor la care au loc tranzaciile respective sunt urmtoarele: 07.02.2011 - 2,80; 30.04.2011 - 2,75; 30.05.2011-2,90. Care este valoarea costului de achiziie? Soluie:

Preul de cumprare (= valoare n vam): 10.000 2,8= 28.000 lei 2. Taxe vamale: 10% 28.000= 2.800 lei 3. Comision vamal: 0,5% 28.000 = 140 lei 4. 1+ 2 + 3 Costul de achiziie: 30.940 lei 5. TVA (24%): 24% 30.900 = 7.416 lei
Reduceri primite n aceeai factur S.C. Gama SA achiziioneaz de la S.C. Omega SA mrfuri n urmtoarele condiii contractuale: pre de vnzare fr TVA nscris n factur - 20.000 lei, TVA 24%; rabat, nscris pe aceeai factur - 2%; scont de decontare 5%, n cazul decontrii imediate. Determinai costul de achiziie i prezentai efectul aspra situaiilor financiare n cazul societii Gama. Comentai situaia omoloag existent la societatea Omega (preul de vnzare). Soluie:

Pre Rabat: VNC1 (valoare net contabil): Remiz: VNC2 : Scont: Valoare net financiar: TVA 24%: Total de plat:
Omega - Furnizor Vnzare: 2.304,41 % 2.285,79 4111 18,62 667

20.000 400 19.600 980 18.620 18,62 1.843,38 442,41 2.285,79

Gama - Client Achiziie: 2.304,41 1862,00 442,41

% 707 4427

2.304,41 1862,00 442,41

% 371 4426

% 401 767

2.304,41 2.285,79 18,62

Reduceri primite n facturi ulterioare S.C. Gama SA achiziioneaz de la S.C. Beta SA mrfuri n urmtoarele condiii contractuale:

pre de vnzare fr TVA nscris n facturile precedente - 100.000 lei, TVA 24%; risturn 1% din valoarea tranzaciilor. Exist efecte asupra costului de achiziie, respectiv preului de vnzare practicat de cele dou societi? Soluie:
Beta - Furnizor Vnzare: 4111 Gama - Client Achiziie: 124.000 100.000 371

% 707 4427

124.000 100.000

401

24.000 709=4111 12.400

24.000

4426 401= 609 12400

b) Preul de vnzare cu amnuntul Acest caz se aplic n cazul mrfurilor evaluate la pre de vnzare cu amnuntul i prezint ca particularitate un mod de evaluare diferit: Evaluare se face la preul de vnzare cu amnuntul PVA = cost de achiziie + adaos comercial + TVA neexigibil n bilan mrfurile sunt prezentate la cost de achiziie:

Cost de achiziie = 371 378 4428 Costul de achiziie se nregistreaz n contul 371 Mrfuri. Acesta va fi majorat cu valoarea adaosului comercial care pe de alt parte este recunoscut n contul 378 diferene de pre la mrfuri i cu valoare TVA neexigibil recunoscut n contul 4428. TVA se calculeaz la cost de achiziie + adaos comercial. n momentul vnzrii, n vederea descrcrii gestiunii trebuie calculat cu coeficient K378 care s indice valoarea adaosului comercial:

K 378 =

SIC378 + RC 378 ( SID371 + RD 371 ) ( SIC4428 + RC 4428

Adaosul comercial = K 378 RC707

Exemplu: S.C. X S.A. are ca obiect de activitate vnzarea mrfurilor cu amnuntul. La nceputul lunii deine n stoc mrfuri n valoare de 1.856.400 (SI-371), adaosul comercial este de 360.000 lei (SI-378) i TVA neexibil 296.400 (SI-4428). n cursul lunii martie societatea achiziioneaz mrfuri la un cost de achiziie de 2.000.000 lei (TVA 24%). Adaosul comercial practicat de magazin este de 30%. n cursul lunii societatea vinde mrfuri la un pre de vnzare de 2.475.200 lei. Pe baza informaiilor din contabilitate generate de tranzaciile din cursul lunii, precizai n ce conturi este reflectat costul de achiziie, respectiv preul de vnzare? Care sunt corelaiile existente?

C.

Informaii utile pentru determinarea costului de producie / costului complet

Reglementri legale: Potrivit OMF 3055/2010, art. 52 : (1)Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. (2)Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de

fabricaia acestora. n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmtoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniiale de livrare i manipulare; c) costurile de instalare i asamblare; d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului; e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc. (3) Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. (4) n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorite. (5) Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere; - regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie (activitate). Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. (6) Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului.

Particulariti privind determinarea costului generate de elementele ncorporabile Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcie, contabilitatea costurilor i extrage informaiile din contabilitatea financiar. Cu toate acestea se ridic unele probleme de alegere a cheltuielilor care vor forma costul. n principiu, cheltuielile nregistrate ntr-un cont din clasa 6 a contabilitii financiare, sunt ncorporabile n costuri. Exist totui i excepii.
Exemplu:

n luna ianuarie (luna de nceput a activitii) la societatea Alfa avem urmtoarea situaie:
Natura cheltuielilor Cheltuieli directe de Destinaia cheltuielilor producie 601 Cheltuieli cu materii prime 1.500 641 Cheltuieli cu salariile personalului 500 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile 658 Cheltuieli cu amenzile 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 671 Cheltuieli extraordinare Total 2.000 Cheltuieli indirecte de producie 1.400 1.600 Cheltuieli administrative 600 400 Cheltuieli de distribuie 300 200 Alte cheltuieli Total 1.500 2.800 2.200 20 50 3.000 1.000 500 400 470 20 50 400 6.970

De asemenea, se cunosc: producia obinut n cursul lunii 1.000 uniti; cost standard 5,5 lei/buc; producia vndut 600 u*10 lei.

Avnd n vedere informaiile deinute: Determinai costul de producie efectiv total i unitar. Care este valoarea costului complet? Dar al rezultatului global? Care este valoarea costului bunurilor vndute? Care este cel mai mic pre de vnzare ce poate fi acceptat? Particulariti privind determinarea costului generate de clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte o Elementele costului Pornind de la clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte, elementele costului sunt redate astfel: Elementele costului

Materiale

Manoper

Alte cheltuieli

Directe

Indirecte

Directe

Indirecte

Directe

Indirecte

Costuri indirecte totale

Producie

Desfacere

Administraie

Prin regruparea acestor elemente se obin urmtoarele categorii de costuri: Cost primar (CPr) = Materiale directe (MD) + Manoper direct (MOD) + Alte costuri directe (ACD) Cost producie (CP) = CPr + Costuri indirecte de fabricaie (producie) (I) Cost complet (CC) = CP + Costuri n afara produciei (CAP) CAP = Costuri de desfacere (CD) + Costuri de administraie (CAd) O alt grupare cerut de nevoia de analiz, genereaz urmtoarele costuri: Cost primar (CPr) = MD + MOD + ACD Costul conversiei (CCV) = MOD + I
Cost producie (cost produs)

M ateriale directe C prim ost ar

M anoper direct Costuri indirecte de fabricaie C conversie ost

Costul de producie este recunoscut drept cost al produsului, necesar n evaluarea stocurilor fabricate. Deoarece elementele acestui cost nu acoper toat gama posibil, rezult c elementele exceptate formeaz un cost cunoscut drept cost al perioadei. Costul perioadei (CPr) = CAd + CD

Cost perioad (cost n afara produciei)

C st d sfa e e o e cr

C st a m istr ie o d in a

Costul produsului este costul generat de cumprarea i fabricarea bunurilor. Costul perioadei este conectat la veniturile unei perioade. o Repartizarea cheltuielilor indirecte: procedeul suplimentrii Cheltuielile ce sunt incluse n procesul de determinare a costului de producie pot avea un caracter direct sau indirect. n vederea alocrii cheltuielilor cu caracter indirect asupra obiectului de calculaie stabilit este necesar utilizarea unui criteriu de repartizare. n acest sens, varianta clasic presupune utilizarea procedeului suplimentrii. Acest procedeu implic stabilirea iniial a unui criteriu de alocare a cheltuielilor cu caracter indirect, numit baz de repartizare. n acest sens poate fi stabilit orice element cu caracter direct (spre exemplu, hantrul hectar artur normal pentru repartizarea cheltuielilor cu tractoarele i mainile agricole, cantitatea de produse recoltate pentru repartizarea cheltuielilor cu autocombinele, etc.). Procedeul suplimentrii poate fi folosit n dou variante, varianta clasic i varianta cifrelor relative de structur. Etapele ce trebuiesc parcurse sunt sintetizate n cadrul tabelului de mai jos:
1. Varianta clasic: Alegerea bazei de repartizare de absorbie cheltuielilor indirecte (RAI1): Chi RAI = bj a Varianta cifrelor relative de structur:

1. Alegerea bazei de repartizare

2. Calculul ponderii bazei de repartizare aferent produsului j n totalul bazelor de repartizare: Pbj = bj bj Determinarea cotelor de cheltuieli indirecte aferente obiectului de calculaie: Cj = Pbj * Chi

2. Determinarea ratei

3.

Determinarea cotelor de cheltuieli indirecte aferente obiectului de calculaie: Cj = RAI * bj

3.

Chi cheltuieli cu caracter indirect; Bj baza de repartizare aferent produsului j; Pbj ponderea bazei de repartizare aferent produsului j n totalul bazelor de repartizare. Cj cota de cheltuieli indirecte aferente produsului j. Metodologia prezentat mai sus este valabil n trei situaii: varianta coeficientului unic, varianta coeficienilor difereniai, respectiv varianta coeficienilor selectivi. Varianta coeficientului unic implic repartizarea sumei cheltuielilor indirecte ncorporabile n costul de producie, n funcie de un singur criteriu (baz e repartizare). n aceast situaie se procedeaz la o singur repartizare a cheltuielilor. Varianta coeficienilor difereniai presupune repartizarea diferenat a cheltuielilor cu caracter indirect, n funcie de mai multe criterii. n acest sens, tipurile de cheltuieli indirecte sunt repartizate separat, dup criterii distincte, utilizndu-se una din variantele descrise anterior. n fapt, aceast variant este similar celei cu coeficient unic, dar se aplic pentru fiecare tip de cheltuial pentru care exist un criteriu diferit. Spre exemplu, n cadrul unei sere n cadrul creia se obin roii i castravei se aplic varianta coeficienilor difereniai. Varianta coeficienilor selectivi implic pe de o parte utilizarea de baze de repartizare difereniate pentru fiecare tip de cheltuieli, iar pe de alt parte excluderea din procesul de repartizare a obiectelor de calculaie ce nu sunt implicate n procesul de producie dintr-o anumit subdiviziune (spre exemplu, un sector productiv). De regul, aceast variant este utilizat n industrie, unde un produs trece succesiv prin mai multe secii de producie, cu anumite excepii. Exemplu: O ferm cultiv o suprafa de 2 hectare cu roii i 3 hectare cu castravei. Volumul de ap total necesar irigaiilor este de 240 m3 pentru roii, respectiv 120 m3 pentru castravei. Cheltuielile cu manopera muncitorilor care conduc utilajele necesare mprtierii ngrmintelor naturale sunt de 50 lei/ora, iar timpul necesar este de 30 minute/hectar. Cheltuielile cu caracter indirect efectuate pentru obinerea produciei i bazele de repartizare utilizate sunt urmtoarele: Cheltuieli cu caracter indirect: Valoare:
1

n literatura de specialitate, aceasta mai este ntlnit i sub denumirea de coeficient de suplimentare (Ks).

Cheltuieli cu irigaiile 7.200 lei Cheltuieli cu ngrmintele naturale 2.750 lei Determinai cota de cheltuieli indirecte ce revine fiecrei culturi, n cazul utilizrii mai multor variante de repartizare. Particulariti privind determinarea costului generate de clasificarea cheltuielilor n variabile i fixe o Separarea cheltuielilor semivariabile Exist trei categorii de costuri: fixe, variabile i semivariabile. Costurile fixe sau ale perioadei rmn la acelai nivel indiferent de variaia volumului produciei sau a nivelului de activitate, ntr-o perioad dat de timp. Pe unitatea de produs, costul fix descrete la orice cretere de producie i crete la orice descretere de producie. Exemple: Costurile variabile sau ale produsului variaz proporional cu volumul produciei. Ca urmare rmn relativ constante pe unitate de produs, indiferent de schimbrile produciei. Exemple: Costurile semivariabile cuprinde o parte fix i una variabil. Exemple: Pentru costurile semivariabile exist dou procedee de delimitare a costurilor n variabile i fixe: 1) procedeul celor mai mici ptrate i 2) procedeul punctelor de maxim i minim. 1.Procedeul celor mai mici ptrate se bazeaz pe urmtoarele etape: calculul volumului mediu de activitate, astfel:

Q = volumul mediu de activitate;

Qt Q = t =1 n

, unde:

Q = volumul activitii dintr-o perioad de gestiune;

t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul); n = numrul perioadelor de gestiune luate n calcul. calculul costului mediu, astfel:
n

C = costul mediu;
C

Ct C = t =1 n

, unde:

= costul dintr-o perioad de gestiune. calculul abaterii volumului activitii din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul mediu al activitii, astfel: Xt = Qt Q , unde: X = abaterea volumului activitii fa de volumul mediu al acesteia. calculul abaterii costurilor din fiecare perioad de gestiune luat n calcul fa de volumul mediu al costurilor, astfel: Yt = Ct C, unde: Y = abaterea costurilor fa de volumul mediu al acestora. calculul costurilor variabile unitare conform relaiei:

n (XY)t c = t =1 , unde: v n 2 Xt t =1

cv = costuri variabile unitare; XY = produsul abaterilor de activitate i costuri; X2 = abaterea ptratic a volumului activitii. calculul costurilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul, astfel:

v t

= c Q , unde: t v

Cv = costuri variabile totale. calculul costurilor fixe, astfel:

Cf = C t - Cv , unde: t t

Cf = costuri fixe totale. Costurile fixe nefiind dependente de evoluia volumului activitii se vor efectua calcule pentru dou perioade de gestiune oarecare. calculul costurilor standard pentru o perioad de gestiune viitoare:

C = Cf + (c Q ) , unde: s v s

Cs = costuri standard; Qs= activitatea standard. 2. Procedeul punctelor de maxim i minim implic parcurgerea urmtoarelor etape: calculul costurilor variabile unitare, conform relaiei:

Cmax Cmin c = v Qmax Qmin , unde:

Cmax = costurile maxime dintr-o perioad de gestiune; Cmin = costurile minime dintr-o perioad de gestiune; Qmax = activitatea maxim dintr-o perioad de gestiune; Qmin = activitatea minim dintr-o perioad de gestiune. calculul costurilor fixe ale unei perioade de gestiune aleatoare: Cft = Ct (cv Qt) Semnificaia simbolurilor este cunoscut. Exemplu: Costurile generate de activitatea unei ntreprinderi i volumul activitii n semestrul I au avut urmtoarea evoluie:
Luna ianuarie februarie martie aprilie mai iunie Volumul produciei - ore 202 180 198 220 210 190 Costurile indirecte - mii um 202.000 193.200 200.400 209.200 205.200 197.200

Se cere s se calculeze costurile standard ce vor fi generate de activitatea desfurat n luna iulie, volumul normal al activitii fiind de 300 ore, iar cel real de 250 ore. Soluie:

Rezolvare calculul volumului mediu al activitii: n Qt 1.200 Q = t =1 = = 200 h n 6 luni calculul costului mediu:

n Ct 1.207.200 C = t =1 = = 201.200. um n 6 luni calculul abaterii volumului activitii fa de volumul mediu al activitii: (ex.: 202 200 = 2 ore) vezi col. 3 din tabel. calculul abaterii costurilor fa de media costurilor: (ex.: 202.000 201.200 = +800) vezi col. 4 din tabel. calculul costurilor variabile unitare:
n (XY) t 403 .200 . c = t =1 = = 400 .um /h v n 1.008 2 X t t =1

Calculul costurilor variabile totale: Cvt = cv Qt luna ianuarie: Cv = 400 202= 80.800um luna februarie: Cv = 400 180 = 72.000um Calculul costurilor fixe: Cft = Ct Cvt luna ianuarie: Cf = 202.000 80.800= 121.200um luna februarie: Cf = 193.200 72.000= 121.200um Abaterea volumului activitii fa de activitatea medie (X) 3 +2 20 2 +20 +10 10 0 (XY) Produsul abaterilor gestiune (t) Perioada de (Q) activitiiVolumul

indirecteCosturile

Abaterea costurilor fa de costurile medii (Y) 4 +800 8.000 800 +8.000 +4.000 4.000 0

Abaterea ptrat a volumului activitii (X2) 6 4 400 4 400 100 100 1.008

CrtNr.

1 2 3 4 5 6

0 Ian. Feb. Mar. Apr. Mai Iun. Total:

1 202 180 198 220 210 190 1.200

2 202.000 193.200 200.400 209.200 205.200 197.200 1.207.200

5 1.600 160.000 1.600 160.000 40.000 40.000 403.200

Costul subactivitii (imputarea raional)

Principiul metodei imputrii raionale vizeaz conceperea unei ntreprinderi i a prilor componente pentru un anumit nivel de activitate considerat ca fiind normal. Nivelul normal al activitii este dat de capacitatea normal de producie care reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului(i. Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut. Imputarea raional este o imputare a cheltuielilor fixe asupra costului n funcie de un coeficient de imputare raional (CIR) calculat conform relaiei: activitate real (AR) CIR = activitate normal(AN)
Ca urmare, costul unitar devine independent de gradul de activitate i incidena variaiei activitii asupra rezultatului va fi menionat distinct.

Exemplu integrat de determinare a costului unitar n cazul unui singur tip de produs

Autoproduct SRL produce piese de schimb auto. n ultimii doi ani, ntreprinderea a avut probleme tehnice care au determinat un grad de utilizare a capacitii de producie de 80%. Autoproduct evalueaz produsele finite dup metoda costului mediu ponderat. La 1 noiembrie 2008 se aflau n stoc 80 buci produse X cu un cost unitar de 48 lei. Pentru producia ultimelor dou luni (460 buci) au avut loc urmtoarele consumuri: Descriere Valoare Pre de cumprare al materiilor prime utilizate 10.140 Taxe vamale aferente materiilor prime 760 TVA deductibil aferent acestor cumprri 2.398 Cheltuieli de transport aferente acestor cumprri 350 Cheltuieli pentru identificarea furnizorului 165 Cheltuieli directe de manoper 9.844 Cheltuieli cu materialele i serviciile indirecte 1.000 Salariile i contribuiile aferente muncitorilor de deservire 864 Salariile i contribuiile aferente personalului TESA secie 200 Amortizarea utilajelor i cldirii seciei 780 Cota-parte din regiile generale ale ntreprinderii corespunztoare acestui produs 250 Cheltuieli de depozitare 214 Costul creditelor contractate pentru finanarea produciei n lunile noiembrie i decembrie 587 1. Care este costul produselor la 31 decembrie 2008? Dar costul unitar? 2. Preul de pia al pieselor de schimb la 31 decembrie 2008 este de 52 lei/buc., iar cheltuielile necesare vnzrii reprezint 2 lei/buc. Un stoc de 60 de piese de schimb a fost deja contractat cu un client pentru preul ferm de 3.156 lei. Care este valoarea produselor finite prezentate n bilanul de la 31 decembrie 2008?

Soluie: 1) Costul produselor la 31 decembrie 2008 este format din:

costul de achiziie al materiilor prime consumate

- pre cumprare - taxe vamale - cheltuieli transport

cheltuieli directe de manoper cheltuieli indirecte de producie (variabile) 1.864 cheltuieli indirecte de producie (fixe)

10.140 760 350 11.250 9.844 784

80% x 980 (200+780)

23.742

80 x 48 + 23.742 cost unitar = ------------------------------ = 51,08 lei/buc 80 + 460 2) Costul istoric: 540 buc. (80 si +480) x 51,08 = 27.583,2

Valoarea realizabil net: 480 x (52-2) + [3.156- 60 x 2] = 27.036 lei Se recunoate deprecierea de 547,2 lei, prin urmtoarea nregistrare contabil: Cheltuieli cu deprecierea activelor circulante =Ajustri pentru deprecierea activelor circulante 547,2
Particulariti privind determinarea costului de producie n cazul obinerii mai multor produse pentru care exist cheltuieli comune:

i. Cazul produselor cuplate: 1. Determinarea valorii produciei secundare: Costul qs = qs (intern)* P + qs (extern)* P Ch S, unde: qs producie secundar; P pre; Ch S cheltuieli suplimentare. 2. Determinarea costului unitar aferent produciei principale: Costul Qp = Ch Costul qs, unde: Qp Ch cheltuieli de producie totale, Qp producie principal. Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii:
Cheltuieli totale Producia fabricat: Produs principal Produs secundar Destinaia produciei secundare: Consumat n ntreprindere Livrat terilor Preul de valorificare al produciei secundare, determinat pe baza unui contract ferm de vnzare Cheltuieli suplimentare pentru producia secundar livrat terilor 200.000 lei 500 tone 50 tone 10 ton 40 tone 100 lei/ton 500 lei

Care este costul unitar al produsului principal?

Soluie: 1. Determinarea valorii produciei secundare (evaluate la VRN): Costul qs = qs (intern)* P + qs (extern)* P Ch S, unde: qs producie secundar; P pre; Ch S cheltuieli suplimentare. 2. Determinarea costului unitar aferent produciei principale: Costul Qp = Ch Costul qs, unde: Qp Ch cheltuieli de producie totale, Qp producie principal.

1. Determinarea valorii realizabile nete aferente produciei secundare (pe total): Costul qs = 10 t *100 lei/t + 40t *100 lei/t 500 lei = 4.500 lei 2. Determinarea costului unitar aferent produciei principale: Costul Qp = 200.000 lei 4.500 lei = 391 lei/ton 500 t
ii. Cazul produselor obinute simultan, ntre care poate fi stabilit o relaie de echivalen (exist un parametru comun) 1. Alegerea unui produs drept baz de comparaie Pentru determinarea indicilor de echivalen poate fi ales oricare dintre produsele pentru care se dorete calculul costului de producie. 2. Calculul indicilor de echivalen (K j ) Pentru determinarea indicilor de echivalen exist mai multe variante de calcul: ca raport direct; ca raport invers; utilizarea unei combinaii de parametri (indici de echivalen compleci). Indici de echivalen calculai ca Indici de echivalen calculai ca Indici de echivalena compleci2 raport direct raport invers P j1* P j2*....* P jn Kj = P j Kj = P b Kj = Pb Pj P b1 * P b2*...*P bn 3. Echivalarea calculatorie a produciei obinute prin transformarea produciei respective n uniti de producie convenional (Qe) Aceast etap presupune utilizarea unui raionament simplu, potrivit cruia, n funcie de un anumit parametru comun ce are valori diferite pentru produsele obinute, considerm c se obine un singur tip de produs. Qe = (Qe*K j ) 4. Calculului costului unitar efectiv pentru o unitate echivalent Ch * K j Cue = Qe Ch cheltuieli de producie totale, C u e - cost unitar efectiv pentru o unitate echivalent. 5. Calculului costului unitar efectiv pentru unitatea fizic de producie obinut Cef = C u e * K j, unde: Cef Cost efectiv. Exemplu: n cadrul unei ferme vegetale totalul cheltuielilor efectuate pentru cultura lucern sunt n valoare de 560.000 lei. Cantitile produciei obinute sunt urmtoarele: lucern-fn: 80.000 kg, lucern-mas verde: 100.000 kg, respectiv lucern-siloz: 120.000 kg. Parametrul n funcie de care se face repartizarea cheltuielilor este reprezentat de valoarea unitilor nutritive, astfel: lucern-fn: 0,6, lucern mas verde: 0,12, lucern-siloz: 0,9. Determinai costul unitar aferent celor trei sortimente de lucern. Soluie:

iii. Cazul produselor pentru care procesul de producie presupune apariia unor pierderi tehnologice 1. Determinarea costului unitar (sau a costului mediu):

Se pot determina, la rndul lor, fie ca raport direct, fie ca raport invers. n cazul nostru am prezentat formula determinarii acestora ca raport direct.

Cu =

Ch

Qo

, unde:

Cu costul unitar; Ch cheltuieli totale Qo cantitatea obinut 2. Determinarea costului efectiv innd seama de pierderile tehnologice:

Cue = Qo * Cu , unde: Qu
Cue costul unitar efectiv; Qu cantitatea utilizat. Exemplu: Intr-o ser de flori cheltuielile de producie lunare sunt de 684.000 lei. ntre momentul obinerii rsadurilor i momentul utilizrii (livrrii) intervin pierderi datorit degradrii unor rsaduri, situaia fiind urmtoarea:
TIP RSAD: Begonii Panselue Gura leului CANTITATE OBINUT: 3.000 rsaduri 4.000 rsaduri 4.400 rsaduri CANTITATE LIVRAT: 2.800 rsaduri 3.900 rsaduri 4.200 rsaduri

Soluie:

Determinarea costului de producie n cazul existenei seciilor auxiliare: metodologia i practica repartizrii primare i secundare Repartizarea primar vizeaz recunoaterea iniial a cheltuielilor cu caracter indirect, n funcie de destinaia acestora. n structura centrelor de cost se identific centre cu rolul de service intern, care furnizeaz prestaii n beneficiul altora. Problema absorbiei costurilor acestor centre nu este simpl din dou considerente i anume: prestaiile de service pot fi n beneficiul exclusiv al unor centre; prestaiile pot fi reciproce i n beneficiul altor centre. De regul centrele de cost cu caracter de service sunt considerate auxiliare iar celelalte principale, viznd producerea bunurilor sau prestarea de lucrri i servicii. Centrele principale au rolul hotrtor n activitatea de producie. n acest caz apare o etap suplimentar n afectarea cheltuielilor indirecte i anume repartizarea secundar. Repartizarea secundar vizeaz afectarea centrelor principale cu cote pri ale costului centrelor de service (auxiliare). Afectarea poate fi relativ simpl dac nu exist prestaii reciproce i complex n aceast variant. n primul caz se ridic problema stabilirii bazei de repartizare corelat cu prestaia efectuat. Metodologie repartizare servicii reciproce - prestaii conexe n acest caz fiecare centru de service este furnizor i beneficiar de prestaii n corelaie cu alte centre auxiliare. Problema prestaiilor reciproce se poate rezolva prin trei metode: metoda proporiilor, iteraiilor, alocarea continu, metoda eliminrii sau metoda algebric. Rezultatele obinute sunt diferite, dar apropiate ca valoare. Exemplu: O firm cu activitate de producie este structurat n dou centre de producie i dou centre de service, fabricnd 2 produse X i Y. Cheltuielile indirecte ale perioadei sunt urmtoarele:

Elemente Materiale indirecte consumate Energie electric Chirii Amortizare cldiri i utilaje

um 1.200.000 400.000 1.600.000 1.440.000 4.640.000

n vederea calculrii RAI pentru fiecare centru de producie i a cheltuielilor indirecte pe produse, se dau urmtoarele informaii suplimentare: 1. Situaia bazelor de repartizare a cheltuielilor indirecte pe centre
Elemente Materiale consumabile (um) Suprafaa cldirii (m2) Valoare utilaje (um) Kwh Elemente CA1 CA2 Produse X Y CP1 50% 55% Baz de absorbie Ore manoper Nr. produse Ore manoper Nr. produse CP1 400.000 5.000 20.000.000 20.000 CP2 30% 40% CP1 6 h/u 2.000 u 4 h/u 4.000 u CP2 400.000 10.000 100.000.000 20.000 CA1 5% CP2 4 h/u 2.000 u 2 h/u 4.000 u CA1 296.000 2.000 20.000.000 5.000 CA2 104.000 3.000 60.000.000 5.000 CA2 20%

2. Situaia repartizrii cheltuielilor centrelor auxiliare

3. Situaie baze absorbie

Se cere: a) ntocmirea situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte (repartizarea primar); b) repartizarea secundar utiliznd pentru prestaiile reciproce metoda algebric; c) calculul RAI, a cheltuielilor absorbite de cele dou produse i determinarea costului de producie. Soluie:

a) ntocmirea situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte; repartizarea primar Naturi de cheltuieli Total Baze de CP1 CP2 CA1 CA2 um repartizare um um um um Materiale indirecte 1.200.000 Alocate 400.000 400.000 296.000 104.000 Energie electric 400.000 Kwh 160.000 40.000 40.000 (1)160.000 2 Chirii 1.600.000 Suprafa (m ) (2)400.000 800.000 160.000 240.000 Amortizare cldiri 800.000 Suprafa (m2) (3)200.000 400.000 80.000 120.000 Amortizare utilaje 640.000 Valoare utilaje 320.000 64.000 192.000 (4)64.000 Total 4.640.000 1.224.000 2.080.000 640.000 696.000 20.000 400.000 x = 160.000 50.000 (1) 5.000 1.600.000 x = 400.000 20.000 (2) 5.000 800.000 x = 200.000 20.000 (3) 20.000.000 640.000 x = 64.000 200.000.000 (4) b) Repartizare secundar b1) Metoda direct: nu ia n consideraie prestaiile reciproce CP1 CP2 CA1 CA2 um um um um Total repartizare primar 1.224.000 2.080.000 640.000 696.000 CA1(50; 30) 240.000 (640.000) (1)400.000 CA2 (55; 40) 293.053 (696.000) (2)402.947

Total

2.026.947 2.613.053 0 50 640.000 x 80 = 400.000 (1) 55 696.000 x 95 = 402.947 (2) b2) Metoda n cascad sau n trepte: se ncepe repartizarea cu CA1, dup care se elimin se trece la CA2, se elimin; .a.m.d. CP1 CP2 CA1 um um um Total dup repartizarea primar (TRP) 1.224.000 2.080.000 640.000 CA1(50; 30; 20) 320.000 192.000 (640.000) 1.544.000 2.272.000 0 CA2(55; 40) 346.947 0 (1)477.053 Total 2.021.053 2.618.947 0 55 824.000 x 95 = 477.053 (1) b3) Metoda alocrii continue (iterativ) CP1 CP2 CA1 um um um TRP 1.224.000 2.080.000 640.000 CA1(50:30:20) 192.000 (640.000) (1)320.000 CA2(55:40:5) CA1(50:30:20) CA2(55:40:5)
(2)

CA2 um 696.000 128.000 824.000 (824.000) 0

453.200
(3)

329.600 12.360 3.296

20.600 4.532

(4)

CA1(50:30:20) 206 (5) 206 TOTAL 2.022.538 2.617.462 640.000 x 50% = 320.000 (1) 824.000 x 55% = 453.200 (2) 41.200 x 50% = 20.600 (3) 8.240 x 55% = 4.523 (4) 412 x 50% = 206; s-a mprit suma de 412 n mod egal deoarece 82 um ct ar fi (5) rmas de repartizat (20%) este nesemnificativ. b4) Metoda algebric: X = cost total CA1 Y = cost total CA2

41.200 41.200 (41.200) 0 412 412 (412) 0

CA2 um 696.000 128.000 824.000 (824.000) 0 8.240 8.240 (8.240) 0 0

X = 640.000 + 0,05Y Y = 696.000 + 0,20X Rearanjare:

X 0,05Y = 640.000 (1)

- 0,20X + Y = 696.000 (2) Se nmulete (1) cu 0,2

0,20X 0,01Y = 128.000 -0,20X + Y = 696.000 Se adun (1) cu (2) 0,99Y = 824.000 824.000 Y= 0.99 Y = 832.323 X 0,05 x 832.323 = 640.00 X = 640.000 + 41.616 = 681.616 CP1 um TRP 1.224.000 CA1(50; 30; 20) 340.808 CA2(55; 40; 5) 457.778 Total 2.022.586

CP2 um 2.080.000 204.485 332.929 2.617.414

CA1 um 640.000 (681.616) 41.616 0

CA2 um 696.000 136.323 (832.323) 0

4.640.000 c) Calculul RAI i a cheltuielilor absorbite de produse Se iau n calcul totalurile de la b4 c1) Calculul RAI: CP1 CP2 Um um 1.Total repartizare secundar 2.022.586 2.617.414 2.Total ore manoper X (6h x 2000) 12.000 h X (4h x 2000) 8.000 h Y (4h x 4000) 16.000 h Y (2h x 4000) 8.000 h Total ore 28.000 h 16.000 h 3.RAI (1/2) 72,235 um/h 163,588 um/h c2) Cheltuieli indirecte pe unitatea de produs: X Y CP1 72,235 x 6 = 433,41 72,235 x 4 = 288,94 CP2 163,588 x 4 = 654,352 163,588 x 2 = 327,176 Total 1.087,762 um/h 616,116 um/h c3) Cheltuieli indirecte pe total produse: X = 1.087,762 x 2.000 =2.175.524 um Y = 616,116 x 4.000 =2.464.464 um 4.639.988 um, diferena pn la 4.640.000 provine din calcul
Cheltuielile indirecte i metoda ABC n orice metod clasic de calculaie a costurilor, cheltuielile indirecte sunt absorbite n cost fie pe baza volumului de activitate fie pe o baz valoric echivalent unor consumuri considerate ca reprezentative. n condiiile unui nivel relativ nesemnificativ al cheltuielilor indirecte, impactul absorbiei n cost nu afecteaz acurateea repartizrilor. Metoda ABC prin care s-a iniiat o nou abordare a cheltuielilor indirecte. Esena metodei ABC este de a focaliza atenia asupra factorilor cauz sau a inductorilor de cost. Un inductor de cost poate fi definit

ca o activitate sau tranzacie care are o influen determinant asupra costului. O problem de baz o reprezint alegerea unor inductori reali, legai de corelaia dintre resursele utilizate i regsirea acestora n produse. Cteva exemple de inductori de cost ce permit evidenierea diferenelor fa de RAI din metodele clasice: numr comenzi de aprovizionare; numr comenzi de materiale pentru producie; numr ore ntreinere; numr ore verificare; numr ore funcionare utilaje; numr personal etc. Exemplu ntreprinderea ALFA fabric i vinde patru produse similare P1, P2, P3, P4 i decide aplicarea metodei ABC n locul celei tradiionale. Pentru perioada de calcul se cunosc datele: Produse P1 P2 P3 P4 Cantitatea fabricat (u) 600 500 400 600 Cost unitar um um um um materii prime 200 250 150 300 manoper direct 140 105 70 105 Ore funcionare utilaj 2 1,5 1 1,5 Produsele se fabric i vnd n loturi de 20 u. Costurile indirecte sunt absorbite n costul produselor n funcie de orele de funcionare a utilajelor i au fost identificate pe activiti dup cum urmeaz: (1) (2) (3) (4) (5) Activiti Costuri Inductori de cost Departament utilaje 521.500 Ore funcionare utilaje Lansare n fabricaie 262.500 Numr comenzi fabricaie Recepie materiale 180.000 Numr comenzi materiale Control calitate 105.000 Numr comenzi fabricaie Gestiunea materialelor 231.000 Numr comenzi fabricaie TOTAL 1.300.000 Comenzile de materiale au fost de 10 pentru fiecare tip de produs. Se cere: repartizarea cheltuielilor indirecte.

Rezolvare

a) a1) Absorbia costurilor indirecte, calculul ratei de absorbie (RAI):

RAI = Costuri indirecte 1.300.000 = = 400 UM/HFU Total ore functionar e utilaje (THFU) 3.250 *

*THFU = 600 x 2 + 500 x 1,5 + 400 x 1 + 600 x 1,5 = 3.250

1.200 750 400 900

a2) Calculul costului unitar i global de producie Cost producie = Cost direct (primar) + Cost indirect de fabricaie Cost primar = Cost materii prime + Manoper direct

 Determinarea costului: metoda pe faze Un produs X se obine prin parcurgerea a trei faze de fabricaie. Pentru a obine 75 l din produsul X consumurile au fost:
Elemente Materii prime (litri) Cost pe litru Pierderi % Ore manoper direct Tarif ore RAI pe or manoper (um) Pre vnzare unitar pe produs X F1 100 2 10 6 7,5 3,5 F2 11,11 10 10 3 F3 6,25 8 12,5 8 9

Se cere: ntocmirea situaiei costurilor i rezultatelor pentru 75 l produs X

D.

Informaii utile pentru determinarea preului de vnzare:

Costul de producie, costul complet, preul de vnzare, rezultatul global i rezultatul analitic O ntreprindere obine dou produse A i B efectund urmtoarele cheltuieli directe:
Cheltuieli Materii prime Salarii Cheltuieli sociale (40%) TOTAL A 10.000 14.000 5.600 29.600 B 7.000 25.000 10.000 42.000

Situaia cheltuielilor urmtoarea:

Cheltuieli Servicii teri Salarii Cheltuieli sociale Amortizare TOTAL Secia principal 3.000 7.000 2.800 6.200 19.000

indirecte

dup

repartizarea

primar

este
Total 8.000 20.000 8.000 18.000 54.000

Seciile auxiliare Centrala electric Centrala de ap 1.000 2.000 3.000 4.000 1.200 1.600 3.800 2.400 9.000 10.000

Administrativ 2.000 6.000 2.400 5.600 16.000

Producia n curs de execuie nregistrat a fost de: 1.ianuarie: A: 2.000 lei; B: 1.000 lei; 31.ianuarie: A: 3.000 lei; B: 500 lei. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se realizeaz n funcie de livrrile ctre celelalte sectoare, ce se prezint astfel: Seciile auxiliare Administrativ Total Centrala electric Centrala de ap Central electric 70% 20% 10% 100% Central ap 80% 10% 10% 100% Cheltuielile indirecte de producie se repartizeaz n funcie de cheltuielile cu manopera, iar cele administrative n funcie de costul de producie aferent bunurilor vndute. n cursul lunii se vnd 80% din produsele finite obinute. Marja practicat este de 30%. Cheltuieli Secia principal

S se calculeze costul de producie, costrul complet, preul de vnzare, rezultatul global i rezultatul analitic. Soluie: CE = 9.000 + 0,1*CA CA = 10.000 + 0,2*CE CE = 9.000 + 1.000 + 0,02CE 0,98CE = 10.000 CE = 10.000/0,98 = 10.204 CA = 12.040,8 Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie: Cheltuieli Secia Seciile auxiliare Administrativ principal Central Central electric ap Total repartizare primar 19.000 9.000 10.000 16.000 Repartizarea cheltuielilor 7.142,8 -10.204 2.040,8 1.020,4 CE Repartizarea cheltuielilor 9.632,8 1.204 -12.040,8 1.204 CA TOTAL 35.775,6 0 0 18.224,4 Cheltuieli indirecte aferente seciei principale = 35.775,6 lei, din care pentru: A: 35.775,6/(19.6003 + 35.000)*19.600 = 12.842,52 lei B: 22.933,08 lei Repartizarea cheltuielilor de administraie: A: 18.224,400/(33.154,01 + 52.351,26)*33.154,02 = 7.066,37 lei B: 11.158,03 lei. Situaia costului: Element (+)Materii prime (+)Salarii (+)Cheltuieli sociale (=)Cost primar (+)Cheltuieli indirecte atribuibile (+)Producia n curs de execuie la nceputul anului (-)Producia n curs de execuie la sfritul anului (=)Cost producie (+)Cheltuieli administrative (+/-)Variaia stocurilor (=)Cost complet A 10.000 14.000 5.600 29.600 12.842,52 2.000 (3.000) 41.442,52 7.066,37 (8.288,51)5 40.220,38 B 7.000 25.000 10.000 42.000 22.933,08 1.000 (500)4 65.433,08 11.158,03 (13.086,62) 63.504,49 Total 54.000 0 0 54.000

Metoda costurilor variabile Implic utilizare urmtorilor indicatori decizionali primari: 1. Costul unitar (C*) este alctuit numai din cheltuielile variabile, reprezentate n principal de cheltuielile cu: materiile prime i materialele, salariile i contribuiile sociale aferente personalului direct productiv, energia electric i termic utilizate n scopuri tehnologice etc. Pentru a determina costul unitar, pe fiecare purttor de costuri, este necesar colectarea cheltuielilor variabile i identificarea corect a produciei fizice. Relaia de calcul este:
3 4

Sunt incluse i cheltuielile sociale. Se repartizeaz n funcie de producia vndut, deci avem ptr produsul A: 41.442,52 * 80% = 33.154,01 5 Se determin astfel: 41.442,52 (producia obinut) - 33.154,01(producia vndut)

C i* =

Chv i , Qi

unde:

Chv = cheltuielile variabile; Q = producia fabricat i vndut; i = purttorul de costuri. 2. Contribuia de acoperire (Ca) sau marja contribuiei reprezint aportul fiecrui produs la obinerea rezultatului (profit/pierdere) i implicit la acoperirea cheltuielilor fixe. Valoarea contribuiei de acoperire poate fi i negativ ceea ce nseamn c preul de vnzare nu este suficient nici pentru recuperarea costului, activitatea este nerentabil, societatea neavnd resurse, prin preul practicat, s acopere o parte a cheltuielilor fixe i astfel nu se degaj profit. Contribuia de acoperire unitar (Ca*) se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare unitar (Pv) i costul unitar: Ca* = Pv C* Contribuia de acoperire se poate calcula pe fiecare purttor de costuri, precum i global, pe activitate. n acest scop, este necesar cunoaterea veniturilor din vnzarea produselor care fac obiectul activitii, acestea fiind denumite n continuare, cifr de afaceri. 3. Cifra de afaceri (CA) reprezint valoarea produciei fabricate i vndute, la pre de vnzare. Relaia de calcul este:

CA = (Q * Pv) , unde:
i =1 i

n = numrul purttorilor de costuri. Contribuia de acoperire pe fiecare purttor de costuri (Cai) se determin dup una dintre relaiile urmtoare: sau Ca i = CAi C i , unde: Cai = Qi Ca*i C = costul total al purttorului de costuri . Contribuia de acoperire global aferent activitii se determin astfel:

Ca = (Q Ca*)
i =1

sau

Ca = CA C

Contribuia de acoperire, ca rezultat interimar, este format din cheltuielile fixe i rezultat (profit/pierdere). 4. Rezultatul (R) este ultimul indicator decizional primar care se poate determina n succesiunea logic impus de realitatea activitii desfurate, dar i de rigorile gndirii economice. Potrivit concepiei metodei costurilor variabile rezultatul se determin deducnd din contribuia de acoperire total cheltuielile fixe. Relaia de calcul este: R = Ca Chf , unde: Chf = cheltuielile fixe ale perioadei Modelul metodei costurilor variabile, n forma sa de baz, se sintetizeaz astfel: Cifra de afaceri CA - Cheltuieli variabile - Chv =Contribuia de acoperire = Ca - Cheltuielile fixe - Chf =Rezultat (profit/pierdere) =

Exemplu Societatea ALFA cu activitate de producie fabric i vinde produsele A, B i C pentru care se cunosc datele: Situaia produselor fabricate i vndute
Explicaii 1. Volumul activitii fabricate i vndute (buc) 2. Pre de vnzare unitar (um/buc) 3.Cheltuieli variabile totale (um) 4. Costul standard total (um) 4. Cheltuieli fixe (um) A 5.000 2.000 7.500.000 7.800.000 Produse B 3.000 5.000 9.300.000 9.900.000 C 1.000 11.000 11.300.000 9.800.000 4.000.000 Total

Se cere s se calculeze i analizeze indicatorii decizionali primari.

 Relaia cost-volum-profit Bazndu-se pe mprirea cheltuielilor n variabile i fixe, delimitare care are drept suport evoluia cheltuielilor n funcie de trendul activitii, metoda costurilor variabile raioneaz cu ajutorul relaiei CostVolumProfit (CVP). 1. Pragul de rentabilitate (Pr) arat volumul sau valoarea produciei realizate i vndute de la care putem vorbi de rentabilitate, totalitatea cheltuielilor fiind acoperit de veniturile obinute din vnzri. n punctul mort, rezultatul ntreprinderii este zero; va fi profit pentru o cifr de afaceri mai mare dect valoarea cifrei de afaceri critice i pierdere pentru una inferioar acesteia. n cazul n care ntreprinderea fabric i vinde un produs/lucrare/ serviciu

Pr =

Chf Ca*

(1)
n

n ipoteza n care ntreprinderea fabric i vinde dou sau mai multe produse/lucrri/servicii

Pr =

Chf Ca

(2), unde :

Ca =

(Q Ca )
* i =1

Ca
=

Qi
i =1

Q
i =1

(3), unde:

Ca = contribuia de acoperire medie

n condiiile unui mix de produse este relevant structura pragului de rentabilitate. Pentru a obine structura punctului de echilibru apelm la ponderea (greutatea specific) volumului fiecrui purttor de costuri (gi) n totalul produciei. Pstrnd notaiile anterioare, relaia de calcul este:

Pr i = g i Pr

(4), unde

= i

Qi Qi
i =1 n

(5)

Cifra de afaceri critic. Pragul de rentabilitate exprimat n uniti monetare se mai numete cifr de afaceri critic (CA*) sau valoarea vnzrilor n pragul de rentabilitate. Modelul de calcul este:

CA* =

Chf Rc

(6), unde RC =

Ca Ca * 100 (7) sau Rc* = (8), unde: CA Pv

RC= rata contribuiei globale; Rc*= rata contribuiei unitare. Profitul previzionat. Cte uniti trebuie vndute pentru a atinge un profit? Pragul de rentabilitate poate fi utilizat i pentru a determina volumul fizic al activitii astfel nct s se obin un anumit profit (P). Metoda ecuaiei furnizeaz o modalitate direct de a rspunde la aceast ntrebare. Relaiile de calcul sunt:

n uniti fizice:

Pr P =

Pr P = pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului P

Chf + P Ca *

(9) unde:

n uniti monetare: CAP =

Chf + P RC

(10), unde:

CAP = cifra de afaceri necesar pentru a obine profitul P

2. Factorul de acoperire (Fa), indicator cu valene decizionale, arat cte procente din vnzri sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit. Acest indicator se calculeaz ca raport ntre contribuia de acoperire global i cifra de afaceri. Factorul de acoperire este, de fapt, rata contribuiei de acoperire i ofer informaii referitoare la rentabilitatea fiecrui purttor de costuri obinut

i valorificat, dar i la rentabilitatea ntregii activiti. Acesta este i motivul pentru care indicatorul este folosit la optimizarea programului de fabricare i vnzare a produciei. Cu ajutorul informaiilor pe care le ofer, se poate modifica structura activitii n favoarea purttorului de costuri cel mai rentabil, adic cel cu factorul de acoperire cel mai mare. Modelele de calcul ale factorului de acoperire sunt:

pe purttori de costuri global

sau:

Fai =

Cai 100 (13) CAi Ca 100 Fa = CA

(14)

Fa =

Chf x 100 (15) CA*

Preul de vnzare. O alt latur decizional a factorului de acoperire este aceea c pornind de la o valoare cunoscut, putem determina preul de vnzare pe purttori de costuri. n deducerea formulei de stabilire a preului pornim de la principiul conform cruia, n conceptul metodei costurilor variabile, preul este suma dintre costul variabil unitar i contribuia de acoperire unitar. Utiliznd aceleai simboluri, rezult:
Pv i = C i* + Ca i*

De asemenea, factorul de acoperire pe purttorul de costuri este raportul dintre contribuia de acoperire unitar i preul de vnzare. Extrgnd din formula factorului de acoperire, contribuia de acoperire unitar, obinem:
a v C * i =F i P a
i

nlocuind cu aceast nou relaie contribuia de acoperire unitar din formula preului de vnzare, rezult:
Pv i = C i* + ( Fa x Pv ) i

Aplicnd, n aceast ecuaie regulile specifice ecuaiilor de gradul I cu o necunoscut, deducem relaia preului de vnzare n funcie de factorul de acoperire:
P v
i

F i P a v

=C * i

C i Pv* i (1 Fai ) = C * i Pv* i = 1 Fa i

Cifra de afaceri critic se poate calcula, n condiiile cunoaterii factorului de acoperire, astfel:
Cf h C * = F A a

(16)

3. Rata marjei de siguran (RMs) exprim n cifre relative, cu ct pot s scad vnzrile astfel nct ntreprinderea s nu intre n zona pierderilor, s ajung n pragul de rentabilitate. n literatura de specialitate, acest indicator este cunoscut i sub denumirea de coeficientul de siguran. Se cunosc mai multe modaliti de calcul, fiecare dintre ele oferind noi valene informaiilor furnizate. Modelele pentru calculul ratei marjei de siguran, n condiiile meninerii notaiilor utilizate pn acum, sunt: C A A C = 0 10 Rs M (17) C A sau
*

R s M

P C a

0 10

(18) Aceast relaie reprezint ponderea rezultatului (profit) n contribuia de

acoperire global. Cu ct ea este mai mare cu att ntreprinderea este mai departe de zona pierderilor; sau =0 % 10 g , (19) unde: R s M gPr = gradul de ocupare a capacitii de producie n pragul de rentabilitate. 4. Marja de siguran ( Ms ) sau interval de siguran, cum este cunoscut n literatura de specialitate, exprim n uniti monetare cu ct poate s scad activitatea, astfel nct ntreprinderea s nu intre n zona pierderilor. Relaia de calcul este: M =C s A A C (20) Exemple: 1. O societate vinde n prezent 5.000 produse, cost variabil unitar 10 lei, pre vnzare unitar 10 lei, costuri fixe 5.000 lei. Cu ct pot s scad vnzrile pentru ca firma s nu aiba pierderi? Ce cantitate trebuie vndut pentru a obine un profit de 7.000 lei?
P r

2. Dispunei de urmtoarele date: cifra de afaceri 53.400 lei, cheltuieli fixe 14,554 lei, cost variabil 32.036 lei. Cu cte procente poate s scad cifra de afaceri pentru ca aceasta s nu suporte pierderi? 3. O societate vinde n prezent 10.000 produse, cost variabil unitar 10 lei, pre de vnzare unitar 12 lei, costuri fixe 10.000 lei. a) Cu ct trebuie s creasc vnzrile pentru ca profitul s rmn constant, n condiiile n care se estimeaz creterea costurilor variabile cu 10%? b) tiind c, o cretere a publicitii cu 2000 lei ar antrena o cretere a vnzrilor cu 5%, decidei dac decizia este acceptabil.