Sunteți pe pagina 1din 58

Metode de evitare a dublei impuneri internationale

CUPRINS
Introducere

Capitolul 1. Dubla impunere juridic internaional 1.1. Defininirea fenomenului dublei impuneri internaionale 1.1.1. Apariia dublei impuneri internaionale. 1.1.2. Formele de manifestare. 1.1.2. Necesitatea eliminrii dublei impuneri. 1.2. Msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri juridice internaionale. 1.2.1. Msurile legislative unilaterale.. 1.2.2. Metodele unilaterale.. 1.3. Modalitile convenionale de evitare a dublei impuneri juridice internaionale... ....e 1.3.1. Notiunea i clasificarea.. 1.3.2. Istoricul conveniilor pentru evitarea dublei impuneri. 1.3.3. Cadrul juridic al conveniilor fiscale. 1.3.4. Criteriile de atribuire a dreptului de impunere ntre state. 1.3.5. Metodele de evitare a dublei impuneri juridice internaionale. 1.3.5.1. Repartizarea dreptului de impunere ntre state. 1.3.5.2. Procedeele tehnice de evitare. Capitolul 2. Studiu de caz 2.1. Scutire vs. Credit n conveniile de evitare a dublei impuneri. 2.2. Treaty shopping. Capitolul 3. Evitarea dublei impuneri juridice internaionale n Romnia 3.1. Conjuctura macroeconomic. 3.2. Msurile unilaterale. 3.2.1. Armonizarea legislaiei fiscale 3.2.2. Creditul fiscal extern. 3.3. Conveniile fiscale.

Concluzii. Anexe. Bibliografie.

Introducere

n orice stat, impozitele reprezint sursa cea mai important de creare a veniturilor bugetare si, implicit, de acoperire a cheltuielilor de finanare a nvmntului, sntii, culturii, sectorului social etc. Suveranitatea fiscal d dreptul fiecrui stat de a stabili condiiile n care colecteaz impozitele, fiind posibil impunerea nelimitat a tuturor persoanelor care desfoar activiti pe teritoriul su, indiferent de sistemele fiscale ale altor ri. n practic, aceasta poate cauza dispute internaionale n determinarea relaiei legale dintre subiectul impozabil i respectivul stat, cea mai frecvent consecin fiind dubla impunere. La nivel internaional este recunoscut faptul c dubla impunere juridic internaional are un impact negativ asupra comerului internaional de bunuri i servicii, precum i asupra circulaiei libere a capitalului, tehnologiilor si persoanelor. De aceea este important s se acorde importan ndeprtrii obstacolelor pe care acest fenomen le ridic n calea dezvoltrii relaiilor economice dintre state. Subiectul prezentei lucrri este unul de mare actualitate, avnd n vedere recenta aderare a Romniei la Uniunea European i complexele probleme pe care statul romn trebuie s le rezolve n procesul post-aderare, care va asigura efectiv integrarea n comunitatea european. Prima parte conine o prezentare a problematicii generale n materie: apariia, formele de manifestare dubla impunere juridic si dubla impunere economic , consecinele i, implicit, necesitatea eliminrii acestui fenomen. Pe lnga acestea, sunt detaliate modalitile de evitare ale dublei impuneri juridice internaionale - unilaterale i convenionale. Un loc important n cadrul prezentrii l ocup Convenia Model OCED, datorit efectelor pozitive pe care le are n facilitarea negocierii dintre state, fcnd posibil armonizarea conveniilor fiscale bilaterale spre beneficiul contribuabililor i al administraiilor financiare naionale. n acest sens, au fost abordate urmtoarele aspecte: sfera teriritorial de aplicare, persoanele vizate, criteriile de atribuire a dreptului de impozitare, regulile i soluiile cu privire la impunerea diferitelor categorii de impozite. De asemenea, sunt descrise i metodele pentru evitarea dublei impuneri juridice internaionale, aplicate att unilateral

de fiecare stat, ct i n contextul unei convenii fiscale bilaterale, i anume: metoda scutirii totale i metoda scutirii progresive, metoda creditrii totale i metoda creditrii ordinare. Partea a doua a lucrarii abordeaz conveniile fiscale din dou puncte de vedere: al metodelor de evitare i al abuzului asupra acestui tip de tratate n practica internaional. Asfel, prima parte se constituie ntr-o analiz comparativ a metodelor de evitare a dublei impuneri juridice naionale, cu scopul determinrii consecinelor acestora att asupra sarcinii fiscale suportate de contribuabil, ct i asupra mrimii veniturilor fiscale ale statului care ncheie o convenie fiscal. n a doua parte a capitolului, este prezentat practica de treaty shopping, care reprezint o form abuziv de planificare fiscal. Acest fenomen nltur scopul principal al unei convenii fiscale, permind unor persoane care nu au dreptul s beneficieze de prevederile unor asemenea tratate, s-i creeze un avantaj nelegitim prin intermediul lor. Lucrarea de fa propune un exemplu de astfel de tranzacie abuziv, care poate avea loc atunci cnd statele nu asigur clauze anti abuz n legislaia lor naional sau n conveniile pentru evitarea dublei impuneri juridice internaionale ncheiate cu alte ri. n ultimul capitol este adus n discuie problema dublei impuneri n Romnia, o tem curent dat fiind noua conjunctur economic i politic mondial, dar, mai ales, european, n care firmele strine doresc din ce n ce mai mult s investeasc n Romnia. n vederea eliminrii acestui fenomen, n ara noastr se folosesc att metode unilaterale, ct si convenionale. n ceea ce privete prima categorie, un loc important l ocup actualizarea legislaiei fiscale romneti dup 1989, precum i armonizarea acesteia cu cea a Uniunii Europene. ncheierea de convenii fiscale a constituit, de asemenea, o prioritate n cadrul politicii fiscale a Romniei.

Capitolul 1 DUBLA IMPUNERE JURIDIC INTERNAIONAL


1.1. Defininirea fenomenului dublei impuneri internaionale 1.1.1. Apariia dublei impuneri internaionale Ca urmare a evoluiei relaiilor economice internaionale, n urma mondializrii economiei i a raporturilor de interdependen n care sunt implicate statele lumii, apar situaii n care o persoan fizic sau juridic cu domiciliul, respectiv sediul, ntr-o ar deine averi sau obine venituri din diverse surse situate n alte ri . n virtutea faptului ca jurisdicia fiscal total sau partial asupra individului poate fi revendicat de ctre fiecare dintre statele respective, acelai venit sau aceeai avere pot fi impuse att n ara de domiciliu a subiectului care le-a obinut, ct i n ara pe teritoriul creia se afl sau au fost realizate, determinnd astfel o dubl sau uneori multipl impozitare. Apariia dublei impuneri juridice internaionale este aadar consecina suprapunerii a dou suveraniti fiscale, care i exercit fiecare n parte, dreptul de a impune o anumit materie impozabil reperat pe teritoriul aflat sub jurisdicia sa sau care, dei i are originea pe alt teritoriu, aparine unui contribuabil avnd rezidena pe teritoriul su.1 Dubla impunere apare astfel datorit structurii diferite a sistemelor fiscale naionale sau a gradului diferit de fiscalitate dintre state, avnd ca efect obligaia contribuabilului de a suporta o sarcin fiscal mai mare dect dac materia impozabil ar fi fost supus n raport cu o singur autoritate fiscal. Fenomenul dublei impuneri este specific impozitelor directe, respectiv impozitelor pe venit i celor pe avere, fiind imposibil apariia s n cadrul impozitelor indirecte. Un cetean al unui stat, n calitate de cumprtor pe teritoriul altui stat, suport aceleai impozite cuprinse n preurile mrfurilor cumprate sau serviciilor prestate ca i cetenii statului respectiv; iar n cazul mrfurilor sau serviciilor cumprate de un cetean al unei ri din alt stat, el nu mai pltete n ara s impozite indirecte similare cu cele incluse n preul de cumprare a mrfurilor sau serviciilor respective.
1

Iulian Vcrel, Relaii financiare internaionale, p. 49

1.1.2. Formele de manifestare Definirea noiunii de dubl impunere internaional s-a aflat n centrul preocuprilor doctrinei fiscale. n general, acest fenomen este definit ca reprezentnd impunerea aceluiai venit sau bun, de dou sau mai multe ori, n cadrul aceleiai perioade de timp. Dubla impunere trebuie privit ntr-un context mai larg, difereniind cele dou forme de manifestare a sa: dubla impunere juridic i dubla impunere economic. Dubla impunere juridic Dubla impunere juridic este forma clasic a dublei impuneri i se refer la supunerea aceluiai contribuabil de dou ori pentru acelai obiect al impozitrii. Acest fenomen se poate produce att la att la nivel intern, ct i extern, ns, n general, dubla impunere juridic este ineleas ca o dubl impunere internaional. n interiorul unui stat, dubla impunere juridic poate s apar n cazul n care un stat aplic un sistem de impozitare a venitului pe mai multe nivele. De exempu, un venit este supus la un impozit stabilit exclusiv pentru tipul de venit respectiv, i, n plus, la un impozit care afecteaz toate veniturile sau bunurile aceluiai contribuabil. Totui, dubla impunere juridic intern este un fenomen destul de neobinuit, iar apariia s se datoreaz unui sistem fiscal prost conceput. Dubla impunere juridic internaional apare n situaia n care subiectul impozabil, rezident ntr-un stat i care realizeaz un venit n alt stat, suport o dubl impunere pentru acel venit, att n statul de reziden, ct i n cel surs a venitului respectiv. Potrivit academicianului Iulian Vcrel, dubla impunere juridic internaional reprezint supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite2. Duba impunere juridic internaional apare datorit concepiilor (criteriilor) diferite adoptate de autoritile fiscale n materie de impunere, i anume: concepia teritorial, care are la baza criteriul sursei (originii) veniturilor sau locul unde este situat averea, i concepia global sau mondial, care are la baz criteriul rezidenei (al domiciliului fiscal) sau al naionalitii contribuabilului persoan fizic, respectiv al sediului contribuabilului persoan juridic. Concepia teritorial se aplic n Frana, statele Africii francofone, Hong-Hong, Singapore, Israel, Africa de Sud, Brazilia, Argentina i, ntr-o msura limitat Mexic i Peru; iar concepia
2

Iulian Vcrel, Finante publice, p. 403

mondial a fost adoptat de toate statele europene, cu exceptia Franei, de S.U.A., Canada, Coreea, India, Japonia, Noua Zeeland, Australia i altele. n aceste condiii, fenomenul de dubla impunere juridic internaional se produce att n situaia n care un stat aplic concepia teritorial, iar cellalt concepia mondial, ct i n cea n care ambele state sunt adepte ale aceleiai concepii. Astfel, n cazul aplicrii concepiei teritoriale, apare un conflict de interese dac sursa veniturilor este reglementat diferit n cele dou ri; iar n cazul concepiei mondiale conflictul apare dac unul dintre state folosete criteriul rezidenei, iar cellalt criteriul naionalitii. Juristul Ioan Condor condiioneaz apariia dublei impuneri de ndeplinirea cumulativ a trei elemente constitutive: a) perceperea repetat (multipl) n state diferite a impozitului sau a taxei aferent aceluiai venit; b) existena identitii perioadei de impunere; c) supunerea la un surplus de sarcin fiscal a contribuabilului, diferen pe care nu ar datora-o dac impunerea s-ar face numai de ctre unul dintre state.3 Dubla impunere economic Dubla impunere economic const n supunerea unei materii impozabile la dou sau mai multe impozite n favoarea aceleiai autoriti sau a unor autoriti publice diferite, n acelai exerciiu financiar4. Cea mai frecvent form de dubl impunere economic este cea intern. In acest caz, impozitarea repetat a unui venit, avere sau bun indigen sau din import, reprezint un act contient, deliberat al autoritii legislative, care are loc n teritoriul respectivei ri. Fenomenul afecteaz principiul echitii fiscale i cel al unicitii impunerii. Exemplul cel mai des ntalnit de dubla impunere economic l reprezint impunerea profitului societaii comerciale, iar apoi a dividendelor distribuite acionarilor (care sunt pri din profitul deja impozitat). Dubla impunere economic poate aprea i la nivel internaional; de exemplu cnd dou state au perspective diferite asupra impunerii profitului dintr-o tranzactie fcut ntre o companie-mam, rezident ntr-un stat, i o filial a s, rezident n alt stat, astfel nct cel puin o parte din profit este impozitat n ambele ri. Literatura de specialitate evideniaz alte dou formei ale dublei impuneri: voit i nevoit sau intmpltoare. Dubla impunere voit apare n situaia n care statul incearc s reduc concurena capitalului extern ntr-o ramur economic, iar cea nevoit apare doar ca o coinciden, nefiind intenionat de legiuitor.
3 4

Ioan Condor, Evitarea dublei impuneri pe venit i avere, p. 36-37 Iulian Vcrel, Relaii financiare internaionale, p. 46

1.1.3. Necesitatea eliminrii dublei impuneri Dubla impunere afecteaz ntr-un mod nefevorabil micarea internaional de capital, schimbului de persoane, bunuri, servicii i capital i impune obstacole n dezvoltarea relaiilor economice dintre ri. n primul rnd, impozitarea repetat a veniturilor reprezint un dezavantaj pentru rezident. Ca reacie la creterea presiunii fiscale, acesta i pierde interesul de a investi i poate aprea tendina de evaziune fiscal. De asemenea, efectele dublei impuneri sunt negative i pentru statele participante. Dei, aparent, un nivel ridicat al impozitului reprezint un avantaj pentru stat, acesta se poate materializa doar dac un asemenea impozit este incasat. Nivelul ridicat al fiscalitii conduce la diminuarea investiiilor care influenteaz negativ creterea ecnomic i baza de impozitare. n vederea eliminrii sau, cel puin, restrngerii efectelor negative ale dublei impuneri internaionale, statele, precum i pracica fiscal au propus i adoptat cele mai variate msuri, fie cu caracter intern, fie internaional. Cele mai frecvente modaliti de evitare a dublei impuneri sunt: reglementrile naionale, conveniile bi sau multilaterale, jurisprudena, cutuma i doctrina.

1.2. Msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri juridice internaionale 1.2.1 Msurile legislative unilaterale Din punct de vedere istoric, reglementrile interne au fost primele msuri adoptate de state pentru eliminarea dublei impuneri i, pentru mult vreme, chiar singurele. Aceste msuri constau n introducerea n legile fiscale interne sau n alte acte normative, a unor dispoziii cu scopul de a impiedica impunerea repetat a aceleiasi materii impozabile de ctre dou sau mai multe suveraniti fiscale. Un stat recurge la asemenea msuri mai ales atunci cnd o anumit soluie fiscal s-a generalizat n practica fiscal, iar neluarea ei n considerare ar putea afecta negativ statul respectiv i statele cu care acesta intreine relaii economice. Printre msurile unilaterale de eliminare a dublei impuneri internaionale se numr acordarea de scutiri sau reduceri de impozite pentru anumite venituri obinute n strintate de persoane fizice su 8

juridice, scutirea de taxe vamale sau taxa pe valoarea adaugat la exportul mrfurilor. O alt modalitate unilateral este utilizarea creditului fiscal, prin deducerea din impozitul datorat n ara de reedin a impozitelor pltite de rezideni peste grani. Modalitile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri sunt promovate de statele de domiciliu ale societilor care realizeaz venituri din surse externe sau care au filiale n strintate. n acelai timp, statele de origine a veniturilor ezit s adopte astfel de msuri deoarece sunt interesate de obinerea unor venituri fiscale ct mai mari. Totui, acordarea de reduceri sau scutiri unilaterale de impozit are i urmri pozitive pentru politica economic, respectiv stimularea investiiilor, a importurilor de capital i tehnologie. Sub aspect practic, consecinele aplicrii msurilor unilaterale variaz de la o ar la alta datorit trsturilor specifice fiecrui sistem fiscal naional. Astfel, o influen negativ asupra efectului msurilor unilaterale o are apariia dublei rezidene fiscale sau absena acesteia, ca rezultat al modului diferit de interpretare i aplicare a criteriilor folosite n dreptul fiscal al fiecrui stat. n fiecare ar, sunt ntlnite dou categorii de cotribuabili: rezideni i nerezideni. Rezidenii persoanele fizice i juridice cu domiciliul n ar - sunt impozitate fie nelimitat (principiul veniturilor mondiale), fie numai pentru veniturile din surse interne (principiul teritorialitii). Nerezidenii persoanele fizice i juridice strine- sunt impozitate numai pentru veniturile realizate din surse aflate pe teritoriul statului respectiv. Deoarece majoritatea statelor aplic concepia universalitii impozitelor, este necesar determinarea rezidenei unei persoane. Alturi de naionalitate sau domiciliu, aceasta reglementeaz apartenena unei persoane la un stat. Rezidena persoanei fizice reprezint locul fix unde aceasta locuiete sau unde i desfoar activitatea. Rezidena fiscal a persoanelor juridice se stabilete n funcie n funcie de mai multe criterii utilizate n dreptul intern al statelor. Calificarea fiscal a unei persoane juridice este considerat n funcie de dreptul fiecrui stat unde societatea desfoar activiti economice. Astfel, dac o societate este constituit i nregistrat potrivit dreptului unui stat i intreaga activitate a acesteia, conducerea i acionariatul se regsesc pe teritoriul aceluiai stat, atunci i rezidena fiscal se va afla n statul respectiv. n cazul n care toate aceste elemente sunt disociate i se situeaz n state diferite, fiecare dintre acestea va aplica un criteriu avantajos de stabilire a rezidenei fiscale astfel nct s-i poat exercita suveranitatea fiscal asupra persoanei juridice respective. Printre criteriile de determinare a rezidenei fiscale a persoanei juridice utilizate n dreptul fiscal al statelor se numar: criteriul 9

constituirii (incorporrii), criteriul conducerii centrale i puterii de control, sediul social, criteriul conducerii societii i conducerii efective. n contextul aplicrii acestor criterii, dubla reziden fiscal poate rezulta n urmtoarele situaii: - cnd dou state rein criterii diferite; - cnd dou state dau o interpretare diferit aceluiai criteriu; - din alegerea unui criteriu a crui aplicare poate conduce la admiterea unei duble rezidene. Msurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri internaionale prezint i alte dezavantaje deoarece reglementrile introduse n acest sens n legislaia fiscal a unui stat nu au ntotdeauna corespondent n sensul reciprocitii n legislaia altor state. Astfel, este posibil ca un stat s adopte msuri unilaterale de evitare a dublei impuneri internaionale, n timp ce n statele partenere asemenea msuri s nu existe sau s nu fie echivalente. De asemenea, unele state acord faciliti fiscale mai largi anumitor ri cu scopul stimulrii relaiilor economice, ceea ce are ca rezultat un transfer voluntar i discriminatoriu de fiscalitate. 1.2.2. Metode unilaterale n legislaiile naionale ale statelor, se disting dou metode de evitare a dublei impuneri: metoda creditrii (deducerii) i metoda scutirii (exceptrii): n general, statele care aplic principiul veniturilor mondiale apeleaz la prima metoda. Potrivit acesteia, statul de reziden impune toate veniturile realizate, din surse interne i externe, i acord o degrevare cu titlu de credit fiscal pentru impozitele pltite n strintate. Creditarea este integral (total) atunci cnd mrimea creditului fiscal acordat este egal cu impozitul pltit n strintate. n schimb, n cazul creditrii ordinare, creditul fiscal acordat este limitat la mrimea impozitului pltit n strintate. n practica fiscal, este utilizat i un credit de impozit direct de tip tax sparing sau matching credit. Acesta este acordat de statul de reziden pentru impozitele nereinute n statul de surs, pentru a permite rezidenilor sai s profite de facilitile fiscale oferite de cellalt stat. Metoda scutirii are dou forme: scutirea integral sau total i scutirea parial sau progresiv. Dac statul de reziden nu ia n considerare veniturile realizate de contribuabil din surse externe, atunci avem de-a face cu o scutire integral. Conform metodei scutirii progresive, statul de reziden nu impune veniturile realizate din surse externe, dar le ia n considerare la determinarea cotei de impozit aferent veniturilor mondiale ale contribuabilului.

10

1.3. Modalitile convenionale de evitare a dublei impuneri juridice internaionale 1.3.1. Notiunea i clasificarea Msurile convenionale pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere sunt reglementate prin dou categorii de convenii : convenii fiscale propriu-zise i acorduri internaionale Conveniile pentru evitarea dublei impuneri juridice internaionale sau conveniile fiscale sunt ncheiate de ctre statele legate ntre ele prin fluxuri de venituri, capitaluri, bunuri sau persoane ori prin existena unor proprieti care apartin rezidenilor unui stat pe teritoriul altora. Sopul conveniilor fiscale se constituie n: eliminarea dublei impuneri internaionale prevenirea i evitarea evaziunii fiscale alocarea drepturilor fiscale ntre statele contractante prevenirea discriminrilor fiscale. n raport cu tipul de impozite pe care le reglementeaz, conveniile pentru evitarea dublei impuneri juridice internaionale pot avea caracter general sau special. Conveniile fiscale generale cuprind msuri complexe pentru evitarea dublei impuneri i se refer la ansamblul impozitelor i taxelor existente n statele partenere sau la un numar important de impozite i taxe pe venit i avere. Spre deosebire de acestea, conveniile speciale reglementeaz aspecte de evitare a dublei impuneri referitoare numai la o anumit categorie de impozite sau vizeaz msuri de natur procedural n domeniu fiscal. Aceste convenii sunt mai puin utilizate, un exemplu de ncheiere al unei asemenea convenii fiind pentru reglementarea modului de impozitare a societilor internaionale maritime. Conveniile fiscale pot fi grupate i n funcie de numrul prtilor contractante. Astfel, se disting convenii bilaterale i convenii multilaterale. Conveniile fiscale bilaterale, cele mai frecvent utilizate, permit reglementarea tuturor detaliilor privind soluiile care corespund specificitii sistemelor rilor n cauz, asigurand totodat i un grad ridicat de flexibilitate n aplicare sau n contextul modificrii i amendrii. Avantajul conveniilor fiscale multilaterale l constituie posibilitatea mai mare a armonizrii msurilor legale de impunere a veniturilor pe plan internaional i ,astfel, obinerea unor rezultate concrete superioare.

11

Acordurile internaionale, bilaterale sau multilaterale, prevd msuri de eliminare a dublei impuneri, ns acestea nu se constitituie n obiectivul lor principal. n categoria celor bilaterale sunt incluse acordurile economice, comerciale, financiare, de transport etc. Un acord multilateral care conine, n subsidiar, i reglementri de natur fiscal privind unele impozite i taxe, l reprezint Tratatul privind constituirea Comunitii Economice Europene (1957), actualmente Uniunea European. De exemplu, adoptarea Conveniei de arbitraj (sau Convenia cu privire la eliminarea dublei impuneri n legtur cu corectarea profiturilor ntreprinderilor asociate) constituie una din msurile de armonizare a sistemelor fiscale i de evitare a dublei impuneri ntre statele membre ale Uniunii Europene. 1.3.2. Istoricul conveniilor pentru evitarea dublei impuneri Prima problem recunoscut n domeniul dublei impuneri juridice internaionale a aprut n legtur cu regimul taxelor percepute n Frana i Italia, n secolul al XVIII-lea. Se stipula c, dac detinatorul unei proprieti situate n Frana locuia n Italia, taxele corespunztoare erau percepute n ambele state. Pentru soluionarea acestui fenomen, s-au incercat diferite metode, concretizate abia n a doua jumtate a secolului al XIX-lea. n literatura de specialitate, aceste ncercri sunt ncadrate n trei etape: abordarea unor msuri de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele federale ale aceeai uniuni; elaborarea unor msuri de eliminare a dublei impuneri dintre statele cvasi-independente ale aceluiai imperiu; nlturarea dublei impuneri din statele independente. Statele europene au manifestat preocupri mai intense de eliminare a dublei impuneri internaionale incepnd cu secolul XX, prin ncheierea de convenii internaionale. n ciuda faptului ca aceste convenii nu erau coordonate direct, ele prezentau, n principiu, aceeai structur. Prima convenie pentru evitarea dublei impuneri internaionale a fost incheiat n anul 1899, ntre Austria i Prusia. n anul 1920, la Bruxelles, are loc Conferina Financiar Internaional, considerat prima recunoatere, la nivel general, a problematicii dublei impuneri. Ca urmare, n anul 1921, Liga Naiunilor demareaz lucrrile pentru crearea unei convenii model, bilaterale i multilaterale, care s ofere statelor lumii o orientare general, n vederea armonizrii raporturilor fiscale. Eforturile Ligii 12

Natiunii n acest sens au fost concretizate n trei proiecte de convenii de evitare a dublei impuneri, denumite 1A, 1B i 1C. Una dintre cele mai importante caracteristici ale acestor modele o reprezint folosirea criteriul sediului permanent pentru stabilirea dreptului de impozitare de ctre statul surs a veniturilor nerezidenilor. Acest concept, utilizat nc din 1928, prezint important i n prezent. Liga Naiunilor continu activitatea n domeniul dublei impuneri, elabornd Convenia multilateral de evitare a dublei impuneri (1933) i Convenia bilateral model (1935). Au urmat apoi conveniile model din Mexic (1943) i Londra (1946) .Acestea, dei nu au fost complete i unanim recunoscute, au putut fi utilizate ca baz pentru ncheierea de convenii ntre state. n general, conveniile model elaborate ntre anii 1928- 1946 s-au bazat pe patru principii: - un contribuabil are rezidena ntr-o singur ar, chiar dac deine case n mai multe state; - o companie sau un liber profesionist se supun la impozitare n statul de reziden, ns nu i n cazul n care sediul permanent este n alt ar; - un angajat datoreaz impozit statului n care muncete, dar numai n situaia n care se afl n statul respectiv de o anumit perioad de timp; - dobnzile, dividendele i veniturile din drepturi de autor sunt impozitate n statul de reziden. Activitatea desfasurat de Liga Naiunii n domeniul evitrii dublei impuneri internaionale a fost continuat de: Organizaia Naiunilr Unite (ONU) i Organizaia pentru Cooperare Economic European, devenit ulterior Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare (OCED). Astfel, n 1963, OCED realizeaz Proiectul de convenie pentru evitarea dublei impuneri, iar n 1977 Tratatul Model OCED pentru Eliminarea Dublei Impuneri, revizuit i republicat n 1922. Convenia Model OCED reprezint un proiect cu caracter general de evitare a dublei impuneri, care stabilete reguli, principii i metode unitare n dreptul fiscal internaional. Articolele conveniei OCED cuprind reguli de stabilire pe baza uniform a mai multor probleme comune ale dublei impuneri, precum i soluii pentru probleme speciale, n Comentariile la articole OCED. Aceasta constituie baza de negociere, aplicare i interpretare a conveniilor fiscale ncheiate de statele din toata lumea, membre sau nu ale OCED. Principala caracteristic a acestei convenii se refer atribuirea dreptului prioritar de impunere statului de reziden, nu celui surs a venitului. Aceast convenie model prezint avantajul adaptabilitii, fiind actualizat periodic, n funcie de evoluia reglementrilor i principiilor fiscale internaionale, ultima actualizare fiind realizat n 2005. n paralel, Organizaia Naiunilor Unite a elaborat modele de convenii pentru statele Americii Latine (1974) i pentru trile africane(1975). n 1980, a fost publicat Convenia Model ONU pentru Eliminarea Dublei Impuneri n relaiile dintre Statele Dezvoltate i Statele n Curs de Dezvoltare. 13

Modelul urmrete soluionarea dublei imuneri ntre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, n vederea promovrii investiiilor strine n cele din urm, atribuind dreptul prioritar, dar nu exclusiv, de impozitare statului surs a venitului. Convenia model OCED a influenat majoritatea conveniilor fiscale n vigoare inceheiate de statele dezvoltate. n cazul conveniilor dintre state n curs de dezvoltare i cele industrualizate, este preferat modelul ONU. 1.3.3. Cadrul juridic al conveniilor fiscale n elaborarea conveniilor fiscale se parcurg aceleai etape ca n cazul oricrui tratat internaional, i anume: negocierea, parafarea, semnarea, ratificarea i prelucrarea. n general, conveniile de acest gen sunt ncheiate pe perioade nelimitate, ns exist i cazuri n care este prevazut un termen de valabilitate, convenia putnd fi prelungit cu acordul prtilor. n acealai timp, este posibil i denunarea ntr-un termen minim de aplicare, cu respectarea unor proceduri de preavizare i notificare pe cale diplomatic. ncetarea aplicrii unei convenii se poate realiza i prin abrogare, expirarea termenului de valabilitate, caducitate (determinat de izbunirea unui rzboi ntre statele semnatare sau dispariia uneia dintre ele). Sfera de aplicare a conveniilor fiscale cuprinde trei aspecte diferite: spaiul geografic supus prevederilor sale impozitele la care se refer convenia persoanele vizate Din punct de vedere teritorial, convenia fiscal se aplic, n general, pe teritoriul asupra cruia fiecare stat contractant i exercit suveranitatea. n mod obinuit, conveniile pentru evitarea dublei impuneri se aplic impozitelor pe venit i pe avere. Ele se aplic att impozitelor n vigoare n momentul semnrii conveniei, ct i celor viitoare de natur identic sau analoag care se vor aduga celor existente sau care le vor inlocui, excluzndu-se astfel necesitatea ncheierii unei noi convenii la fiecare modificare a legislaiei fiscale a statelor semnatare. Referitor la persoanele vizate, conveniile fiscale precizeaz c ele se aplic persoanelor rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. n situaia n care expresiile folosite n conveniile fiscale nu sunt definite n acestea, interpretarea lor se face conform legislaiei statelor contractante.

14

Conveniile fiscale internaionale nu au scopul de substituire a reglementrilor fiscale interne, ele doar corecteaz dispoziiile acestora n cazul n care aplicarea lor are ca efect dubla impunere. n calitatea lor de tratate internaionale, conveniile fiscale au o valoare juridic superioar legilor fiscale interne, dar, n acelai timp, datorit scopului lor limitarea i eliminarea dublei impuneri, au un rol subsidiar n raport cu reglementrile naionale. Reglementarea litigiilor referitoare aplicarea sau interpretarea conveniilor fiscale nu este supus, n mod obligatoriu, unei autoriti de jurisdicie internaional, datorit inteniei fiecrui stat de a-i prezerva autoritatea fiscal. Cele mai multe convenii prevd ca mod de rezolvare a diferendelor fiscale recursul la procedura amiabil. n general, aceast procedur poate fi angajat la iniiativa unui contribuabil, dac el consider c msurile luate de unul din statele semnatare pot avea ca rezultat o impunere neconform cu prevederile conveniei ncheiate. 1.3.4. Criteriile de atribuire a dreptului de impunere ntre state n practica fiscal internaional, sunt utilizate trei criterii principale n funcie de care statele cotractante ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri i atribuie dreptul de a impune diferitele categorii de venituri. Acestea sunt : rezidena, sediul permanent i naionalitatea. Rezidena Acesta este primul criteriu menionat n conveniile fiscale, fiind introdus iniial n Conventia model a OCED i preluat apoi n cea a O.N.U.. Articolul 4 al Conveniei model OCED definete noiunea de rezident al unui stat contractant ca fiind orice persoan care potrivit legislaiei acestui stat, este supus impunerii n acel stat, datorit domiciliului sau reedinei, sediului, conducerii sau oricrui alt criteriu de natur similar, excluznd orice persoan care este subiect al impunerii n acest stat numai pentru faptul c realizeaz venituri din surse sau capital, situate n acest stat. Prin urmare, determinarea rezidenei unei persoane trebuie s se faca n conformitate cu legislaia intern a fiecrui stat. Acest fapt d posibilitatea apariiei unei situaii n care o persoan este considerat rezident a ambelor state contractante. Pentru soluionarea acestei probleme, conveniile model prevd criterii sibsidiare de stabilire a rezidenei, ntr-o anumit ordine ierarhic, diferit pentru persoane fizice i juridice. Astfel, n cazul unei persoane fizice considerat reziden a ambelor state conform legislaiilor interne, statutul acesteia referitor la reziden se determin astfel:

15

a) persoana fizic va fi considerat rezident a statului n care are o locuin permanent, indiferent de natura acesteia sau de titlul juridic cu care este deinut, condiia fiind caracterul de permanen al acesteia; b) dac persoana dispune de cte o locuin permanent n fiecare dintre state, ea va fi considerat rezident a statului n care este situat centrul intereselor sale vitale (unde are legturile personale i economice cele mai strnse); c) dac statul n care persoana are centrul intereselor sale vitale nu se poate determina sau dac respectiva persoan nu are o locuin permanent n niciunul dintre state, atunci va fi considerat rezident a statului n care locuiete n mod obinuit; d) dac persoana locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n niciunul dintre ele, atunci va fi considerat rezident a statului a crui naionalitate (cetenie) o are; e) dac persoana are cetenia ambelor state sau a niciunuia dintre ele, atunci rezidena acesteia va fi stabilit pe cale amiabil de ctre autoritile competente ale statelor contractante. n stabilirea rezidenei unei societi, cu sau fara personalitate juridic, poate interveni, de asemenea, o dubl reziden. Conveniile rezolv aceast problem prin atribuirea rezidenei statului n care se afl sediul permanent al conducerii efective a societaii respective. Stabilirea rezidenei sau domiciliului fiscal prezint important n: determinarea sferei de aplicare a conveniei, referitoare la persoane rezolvarea cazurilor n care dubla impunere apare ca urmare a dublei rezidente fiscale rezolvarea situaiilor n care dubla impunere este determinat de impunerea att n statul de reziden, ct i n statul sursei sau al sediului. Sediul permanent n funcie de sediul permanent, este determinat dreptul unui stat contractant de a impune beneficiile unei ntreprinderi a celuilalt stat contractant. Acest drept revine numai dac ntreprinderea are un sediu permanent n statul respectiv. Noiunea de sediu permanent este definita ca fiind locul fix de afaceri, unde o ntreprindere i exercit n totalitate sau parial activitatea sa. Potrivit Conveniei model OCED, termenul cuprinde: un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o fabric, un atelier, o min, o sond de petrol sau gaz sau orice alt loc de extracie a resurselor naturale. De asemenea, sunt menionate i situatiile n care nu se consider a fi un sediu permanent, printre care: folosirea instalatii (amenajari) sau meninerea produselor sau mrfurilor numai n scopul depozitrii, expunerii sau livrrii, meninerea unui loc fix

16

de afaceri numai n scopul exercitrii, pentru ntreprindere, de activiti cu caracter preparator sau auxiliar. Un antier de construcie sau montaj este considerat sediu permanent dac durata sa este mai mare de o anumit perioad. Aceasta perioad este una dintre cele mai disputate probleme din conveniile fiscale, prezentand important att pentru trile gazd ale acestor santiere, ct i de cele de reziden ale ntreprinderilor care dein astfel de antiere n alte state, deoarece toate doresc s obin un drept de impunere ct mai mare, drept care este direct proporional cu durata respectiva. n Convenia OCED este prevazut o perioad de 12 luni. Naionalitatea ntr-o convenie fiscal poate aprea att conceptul naionalitate, ct i cel de cetenie, ambele avnd acelai ineles. Prin urmare, acest termen indic: persoana fizic care posed naionalitatea (cetenia) unui stat contractant i persoanele juridice, societile de persoane i alte asociaii constituite n alt stat contractant, protrivit legii acestuia. Definirea conceptului de naionalitate a unei persoane este important att n stabilirea rezidenei, precum i n aplicarea principiului nediscriminrii fiscale. n cazul unei persoane fizice, naionalitatea reprezint un criteriu subsidiar utilizat la soluionarea cazurilor de dubl reziden. Persoanele juridice i cele far personalitate juridic, asimilate primelor n vederea impunerii, au naionalitatea statului n care este situat sediul. Principiul nediscriminrii este prevzut la articolul 24 al Conveniilor model OCED i ONU. Potrivit acestuia, naionali unui stat contractant nu vor fi supui n cellalt stat contractant la niciun impozit sau alt obligaie legat de acesta, care s fie diferit sau mai impovrtoare dect impunerea i cerinele legate de aceast impunere, la care sunt supui sau pot fi supui naionalii celuilalt stat n aceleai condiii, prevederea aplicndu-se tuturor naionalilor celor dou state, rezideni sau nerezideni, n unul sau ambele state contractante. Aplicarea acestui principiu nu oblig un stat contractant s acorde rezidenilor altui stat contractant scutiri i reduceri de impozite n funcie de situaia civil i familial, ca cele acordate propriilor rezideni.

17

1.3.5. Metodele de evitare a dublei impuneri juridice internaionale 1.3.5.1. Repartizarea dreptului de impunere ntre state Schema general de evitare a dublei impuneri prevzut n convenii, presupune stabilirea pentru fiecare categorie de venit, a statului sau statelor care au dreptul la impozitare. Astfel, pentru unele categorii de venit dreptul de impozitare este acordat statului de reziden, iar pentru altele statului surs. Prin urmare, dubla impunere este evitat deoarece unul dintre state renun la dreptul de impozitare. Exist ns i venituri pentru care dreptul de impozitare se mparte ntre cele dou state, nefiind acordat exclusiv unuia. Lund n considerare aceste aspecte, veniturile i capitalurile pot fi clasificate n mai multe categorii: a) venituri i capitaluri care pot fi impozitate far nici o limit n statul de surs, care includ: - venituri din proprieti imobiliare; - venituri din activitile artitilor sau sportivilor desfurate n acest stat; - venituri din profesii independente care sunt atribuite unei baze fixe situate n acest stat; - remuneraiile n favoarea unui angajat n sectorul privat, cu activiti n acest stat, cu excepia cazului n care angajatul este prezent n statul respectiv o perioad mai mic de 183 de zile n orice perioad de 12 luni care ncepe sau se termin n anul fiscal respectiv sau dac este pltit de sau n numele unei persoane nerezident a acelui stat; - remuneraiile primite de un angajat ce desfoar activiti de transport aerian sau naval vor fi impozitate n statul de origine n cazul n care acolo se afl sediul conducerii efective a companiei pentru care lucreaz; - veniturile administratorilor societilor comerciale cu sediul n acel stat.; - remuneraiile sau pensiile pltite ca urmare a unui serviciu guvernamental. b) venituri i capitaluri care nu pot fi impozitate n statul surs, ci doar n statul de reziden, care cuprind: - venituri din vnzarea aciunilor societilor comerciale; - pensiile din sectorul privat; - capitalul investit n aciuni sau alte titluri de valoare; - plile primite de studeni n scop educaional; - profituri din operaiuni de transport naval sau aerian;

18

- profiturile din afaceri i veniturile din profesii independente care nu pot fi atribuite unui sediu permanent situat pe teritoriul statului de surs. c) veniturile care sunt impozabile n statul de surs, dar n mod limitat, pot fi: - dividendele, n situaia n care nu sunt primite pentru aciuni deinute la o companie situat pe teritoriul statului de origine. n acest caz, statul surs trebuie s limiteze taxele la 5% din valoarea brut a dividendelor dac beneficiarul deine cel puin 25% din capitalul social al companiei pltitoare i 15% n celelalte cazuri; - dobnzile, asupra crora se aplic aceleai prevederi ca n cazul dividendelor, statul de origine avnd de aceast dat obligaia de a-i limita impozitele la 10% din valoarea brut a dobnzilor. n conveniile fiscale sunt folosite formule diferite n funcie de modul de repartizare a dreptului de impozitare ntre statele constractante, i anume: venitul (averea)...este impozabil(a) numai n statul....(cellalt stat decznd din dreptul de a impune materia n cauz), respectiv venitul (averea) se impune n statul contractant(situaie n care i cellalt stat poate s impun materia impozabil, dar ntr-o proporie limitat sau acordnd contribuabilului o degrevare fiscal pentru a evita dubla impunere). Prin urmare, n cazul n care subiectul impozabil este rezident al unui stat i obine venituri din surse aflate n cellalt stat, venituri care conform conveniei sunt impozabile doar n statul de reziden, statul de surs ofer exceptarea de la dubla impunere, eliminndu-se astfel dubla impunere. Dac veniturile pot fi impozitate limitat sau n totalitate n statul de surs, statul de reziden trebuie s aplice o metod de eliminare a dublei impuneri. n vederea eliminrii dublei impuneri, distribuirea dreptului de impunere ntre state este o msura important, dar nu suficient. 1.3.5.2. Procedeele tehnice de evitare Potrivit experilor Comitetului Fiscal al OCED, dubla impunere juridic internaional apare n urmtoarele cazuri: - cnd fiecare stat contractant impune veniturile totale i averea uneia i aceleiai persoane, ceea ce inseamn c are loc o impunere integral concurent; - cnd o persoan, rezident a unui stat contractant, obine venituri sau posed avere n cellalt stat contractant i cnd ambele state impoziteaz veniturile sau averea respectiv; - cnd fiecare stat contractant impoziteaz una i aceeai persoan, care nu este rezident al niciunuia dintre statele contractante, pentru veniturile provenind dintr-un stat contractant sau pentru averea pe 19

care o posed acolo (cazul unui nerezident care i desfoar activitatea printr-un sediu permanent sau o baz fix n cellalt stat contractant); are loc o impunere parial concurent. n practica convenional fiscal, evitarea dublei impuneri se se asigur fie prin metoda scutirii (exonerrii), fie prin metoda creditrii (imputrii), fiecare stat avnd posibilitatea s aleag metoda adecvat sistemului su fiscal intern. Metoda scutirii (exonerarii) Potrivit acestei metode, statul de reziden al beneficiarului venitului sau averii nu impoziteaz veniturile/averea care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil. Metoda scutirii este utilizat n dou variante: scutirea total (integral) i scutirea progresiv. Conform metodei scutirii totale, statul de reziden al beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su, nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs (origine a venitului) i nici venitul aferent aferent unui sediu permanent sau unei baze fixe din cellalt stat contractant, lund astfel n calcul numai restul venitului impozabil. Astfel, statul de reziden acord o scutire de impozit, trecnd cu vederea existena veniturilor din cellalt stat contractant. Referitor la aplicarea acestei metode, Conveniile model OCED i ONU prevd: cnd un rezident al unui stat contractant realizeaz venituri sau posed avere care, n conformitate cu prevederile conveniei, sunt impozabile n cellalt stat contractant, statul de reziden exonereaz de impozit aceste venituri sau aceast avere. n cazul aplicrii metodei scutirii progresive, statul de reziden al beneficiarului venitului nu impune venitul impozabil n cellalt stat contractant, ns ine cont de existena lui atunci cnd determin impozitul aferent celorlalte venituri. Aceast metod este aplicabil n cazul impunerii n cote progresive a veniturilor n statul de reziden. Conveniile model OCED i ONU prezint metoda scutirii progresive astfel: Cnd potrivit vreunei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un rezident ale unui stat le realizeaz sau averea pe care o posed sunt scutite de impozit, n acest stat, acesta poate, totui, n vederea calculrii impozitului, asupra restului venitului sau averii acestui rezident, s ia n considerare venitul sau averea exonerate.

20

Metoda creditrii (deducerii) n cadrul acestei metode, statul de reziden a beneficiarului trateaz impozitele strine n cadrul unor limite. Atunci cnd cota impozitului strin este mai mic dect cota intern, numai excedentul cotei impozitului intern se pltete rii de reziden. Dac impozitul strin este mai mare dect impozitul intern, ara de reziden nu percepe niciun impozit. Variantele acestei metode sunt: creditarea total i creditarea limitat (ordinar). Potrivit metodei creditrii totale, statul de reziden utilizeaz impozitele pltite n statul de surs ca un credit n determinarea impozitelor datorate. Atfel, statul de reziden determin impozitul datorat de un rezident al su pe baza veniturilor totale (mondiale) ale acestuia i deduce din acesta impozitul pltit de contribuabil n cellalt stat contractant, indiferent de mrimea acestuia. Metoda creditrii ordinare presupune c statul de reziden deduce, din volumul total al impozitului, sumele pltite cu titlu de impozit n statul de surs, dar numai pana la o valoare corespunztoare cu valoarea impozitului care ar fi aplicabil n statul de reziden pentru venitul realizat n statul de surs. Astfel, n cazul n care cotele de impozit practicate n statele contractante sunt identice sau cnd cotele din statul de reziden sunt mai mari dect n statul de surs, creditul fiscal acordat este egal cu impozitul pltit n cel din urma stat. ns, n situaia unor cote din statul de reziden mai mici dect cele din statul de surs, creditul fiscal este mai mic dect impozitul efectiv pltit n statul de origine a venitului, ceea ce inseamn c metoda creditrii limitate asigur doar o evitare parial a dublei impuneri.

Capitolul 2. Studiu de caz


21

2.1. Scutire vs Credit n conveniile de evitare a dublei impuneri.

Prin ncheierea unei convenii fiscale, statele contractante urmresc evitarea dublei impuneri juridice a veniturilor i/sau averii, respectiv a dublei impuneri a unei persoane pentru acelai venit i/sau avere , n acelai an fiscal, de ctre dou suveraniti fiscale diferite. Scopul secundar al unui astfel de tratat l constuie prevenirea apariiei evaziunii fiscale. Cnd negociaz ncheierea unei convenii fiscale, statele iau n considerare recomandrile Conveniilor model OCED i ONU, care propun pentru evitarea efectiv a dublei impuneri folosirea metodelor scutirii sau creditrii, cu variantele respective. n continuare, lucrarea de fa i propune s analizeze impactul metodelor de evitare a dublei impuneri att asupra mrimii sarcinii fiscale suportate de contribuabili, ct i asupra veniturilor fiscale virate la bugetul fiecrui stat contractant. Analiza se realizeaz din perspectiva a dou companii multinaionale, fiecare opernd domestic i avnd o filial n cellalt stat contractant. Prin urmare, fiecare stat contractant gzduiete o filial a societaii strine i, n plus, are o filial a societii naionale care opereaz n cellalt stat contractant.

Considerm compania-mam A, rezident n statul X i care are o filial n statul Y i compania-mam B, rezident n statul Y i care are o sucursal n statul X. Pentru activitatea companiei A se cunosc: - profit impozabil aferent aferent activitii desfurate n statul X, conform regulilor din ara X 100 000 u.m. - profit impozabil aferent filialei din statul Y 10 000 u.m. (profitul impozabil este identic att prin aplicarea regurilor sistemului fiscal din X, ct i din Y). Pentru activitatea companiei B se cunosc: - profit impozabil aferent aferent activitii desfurate n statul Y, conform regulilor din ara Y 150 000 u.m. - profit impozabil aferent filialei din statul X 30 000 u.m. (profitul impozabil este identic att prin aplicarea regulilor sistemului fiscal din X, ct i din Y). Sistemele fiscale ale celor dou state prezint urmtoarele particulariti: 22

- impozitul pe profit n statul X cota unic de 16% - impozitul pe profit n statul Y : - pentru venituri mai mari de 150 000 u.m. cota de 30 % - restul veniturilor cota de 25 % Cele dou state aplic, n impunerea veniturilor, criteriile teritorialitii i al ceteniei.

n rnd, se impune menionarea prevederile conveniilor cu privire la impunerea profiturilor (beneficiilor) ntreprinderilor. Articolul 7 al Conveniei OCED prezint reguli de eliminare a dublei impuneri internaionale pentru profiturile ntreprinderii. Conform acestuia, profitul ntreprinderii unui stat contractant se impoziteaz numai n statul n care se afl ntreprinderea. Dac o ntreprindere a unui stat contractant i desfoar activitatea de afaceri n cellalt stat contractant, dar nu are un sediu permanent acolo, atunci profitul aferent acelui sediu nu poate fi impus n cellalt stat contractant. Pe de alta parte, n cazul n care ntreprinderea i desfoar activitatea printr-un sediu permanent situat n cellalt stat contractant, atunci profiturile aferente acelui sediu permanent se impun n statul n care se afl sediul respectiv. Sediului permanent i se atribuie acele profiturile care se cuvin unei ntreprinderi dinstincte, angajat n activiti i condiii identice sau similare i care acioneaz n mod independent fa de ntreprinderea mam. Aceasta soluie este prevzut i de Convenia model ONU. Potrivit art. 5 al Conveniei model OCED, sucursala prin care o societate i desfasfaoar activitatea ntr-un alt stat constituie un sediu permanent. n aceste condiii, compania rezident pltete impozit pentru profiturile sediului pemanent att n statul de reziden, ct i n statul de surs, aparnd astfel fenomenul dublei impuneri juridice internaionale.

Intr-o prim etap, considerm c cele dou state X i Y nu ncheie o convenie pentru eliminarea dublei impuneri internaionale. n acest caz, sarcina fiscal ce revine celor doi contribuabili este urmtoarea: 23

Impozitul pltit de compania A - n statul Y pentru profiturile aferente sediului permanent: 10 000 * 25% = 2 500 u.m. - n statul X pentru profiturile realizate potrivit principiului veniturilor mondiale: (100 000 + 10 000 ) * 16% = 17 600 u.m Impozitul total pltit de compania A = 17 600 + 2 500 = 20 100 u.m. Impozitul pltit de compania B - n statul X pentru profiturile aferente sediului permanent: 30 000 * 16% = 4 800 u.m. - n statul Y pentru profiturile realizate (statul de reziden): ( 150 000 + 30 000 ) * 30% = 54 000 u.m. Impozitul total pltit de compania B = 54 000 + 4 800 = 58 800 u.m. Prin urmare, impozitul perceput n fiecare stat dac nu se ncheie o convenie fiscal este: Tabelul 2.1. (u.m.) Statul X Impozit pltit de compania A Impozit pltit de compania B Impozit total 17 600 4 800 22 400 Statul Y 2 500 54 000 56 500

n continuare, presupunem c cele dou state ncheie o convenie fiscal, i, implicit, fiecare ar alege metoda pe care s o aplice n vederea eliminrii dublei impuneri, respectiv metoda scutirii totale, metoda scutirii progresive, metoda creditrii ordinare sau metoda creditrii pariale.

24

Astfel, cunoscnd cotele de impunere n fiecare stat, vom determina mrimea sarcinii fiscale ce revine contribuabililor A i B, precum i veniturile fiscale ale statelor X i Y, n funcie de metodele alese pentru evitarea dublei impuneri juridice internaionale.

1. Metoda scutirii (exonerarii) totale Metoda scutirii presupune c statul de reziden al beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil, nu ia n considerare venitul aferent sediului permanent din cellalt stat contractant. Impozitul pltit de compania A - n statul Y pentru profiturile aferente sediului permanent: 10 000 * 25% = 2 500 u.m. - n statul X pentru profiturile realizate (statul de reziden): 100 000 * 16% = 16 000 u.m Impozitul total pltit de compania A = 16 000 + 2 500 = 18 500 u.m. Impozitul pltit de compania B - n statul X pentru profiturile aferente sediului permanent: 30 000 * 16% = 4 800 u.m. - n statul Y pentru profiturile realizate (statul de reziden): 150 000 *25% = 37 500 Impozitul total pltit de compania B = 37 500 + 4 800 = 42 300 u.m. Impozitul total virat la bugetul fiecrui stat n cazul n care statul de reziden alege aplicarea metodei scutirii totale este redat n tabelul urmator: Tabelul 2.2. (u.m.)

25

Statul X Impozit pltit de compania A Impozit pltit de compania B Impozit total 16 000 4 800 20 800

Statul Y 2 500 37 500 40 000

2. Metoda scutirii progresive Deoarece n statul X sistemul de impozitare este n cote proporionale, cota efectiv nu se schimb oricare ar fi suma total a profiturilor, i , prin urmare, aplicarea metodei scutirii progresive are acelai rezultat ca n cazul adoptrii metodei scutirii totale. Impozitul total pltit de compania A = 16 000 + 2 500 = 18 500 u.m. Impozitul pltit de compania B - n statul X pentru profiturile aferente sediului permanent: 30 000 * 16% = 4 800 u.m. - profituri totale impozabile n statul de reziden Y 150 000 + 30 000 = 180 000 - cota de impozit aferenta profiturilor impozabile n statul Y = 30% - impozit datorat n statul Y 150 000 * 30% = 45 000 u.m. Impozitul total pltit de compania B = 45 000 + 4 800 = 49 800 u.m. Impozitul total virat la bugetul fiecrui stat n cazul n care statul de reziden alege aplicarea metodei scutirii progresive este redat n tabelul urmator:

Tabelul 2.3. (u.m.) Statul X 26 Statul Y

Impozit pltit de compania A Impozit pltit de compania B Impozit total

16 000 4 800 20 800

2 500 45 000 47 500

3. Metoda creditrii (imputrii) totale n acest caz, impozitul pltit n strintate pentru venitul aferent sediului permanent se constituie ntr-un credit n determinarea impozitelor datorate n statul de reziden. Asfel, statul de reziden determin impozitul datorat de rezidentul su pe baza veniturilor mondiale (profitul impozabil include i pe cel aferent sediului permanent), iar din acesta deduce integral impozitul pltit de contribuabil n cellalt stat contractant. Deducerea integral se face inclusiv n situaia n care impozitul pltit n cellalt stat este mai mare dect impozitul aferent aceluiai profit n statul de reziden. Impozitul pltit de compania A - impozitul pltit n statul Y pentru profiturile aferente sediului permanent: 10 000 * 25% = 2 500 u.m. - impozitul total stabilit n sarcina sa de ctre organele fiscale ale statului X pentru profiturile impozabile realizate n statele X i Y: ( 100 000 + 10 000 ) *16% = 17 600 u. m. - impozitul stabilit n statul X pentru profitul realizat n statul Y: 10 000 * 16% = 1 600 u.m. - creditul fiscal acordat de statul X = impozitul pltit n statul Y = - 2 500 u.m. - impozit datorat statului X dup acordarea creditului fiscal : 17 600 2 500 = 15 100 u.m. Impozitul total pltit de compania A = 15100 + 2500 = 17 600 u.m.

Impozitul pltit de compania B - impozitul pltit n statul X pentru profiturile aferente sediului permanent: 27

30 000 * 16% = 4 800 u.m. - impozitul total stabilit n sarcina sa de ctre organele fiscale ale statului Y pentru profiturile impozabile realizate n statele X i Y: ( 150 000 + 30 000 ) * 30% = 54 000 u.m. - impozitul stabilit n statul Y pentru profitul realizat n statul X: 30 000 * 25% = 7 500 u.m. - creditul fiscal acordat de statul Y = impozitul pltit n statul X = - 4 800 u.m. - impozit datorat statului Y dupa acordarea creditului fiscal : 54 000 4 800 = 49 200 u.m. Impozitul total pltit de compania B = 49 200 + 4 800 = 54 000 u.m. Impozitul total virat la bugetul fiecrui stat n cazul n care statul de reziden alege aplicarea metodei creditrii totale este redat n tabelul urmator: Tabelul 2.4. (u.m.) Statul X Impozit pltit de compania A Impozit pltit de compania B Impozit total 15 100 4 800 19 900 Statul Y 2 500 49 200 51 700

4. Metoda creditrii (imputrii) pariale

Metoda creditrii pariale const n deducerea direct a impozitului pltit celuilalt stat pentru profitul aferent sediului permanent din impozitul total datorat n statul de reziden, dar numai pn la o valoare corespunztoare cu valoarea impozitului care ar fi aplicabil n statul de reziden pentru profitul realizat n cellalt stat contractant.

Impozitul pltit de compania A 28

- impozitul pltit n statul Y pentru profiturile aferente sediului permanent: 10 000 * 25% = 2 500 u.m. - impozitul total stabilit n sarcina s de ctre organele fiscale ale statului X pentru profiturile impozabile realizate n statele X i Y: ( 100 000 + 10 000 ) *16% = 17 600 u. m. - impozitul stabilit n statul X pentru profitul realizat n statul Y: 10 000 * 16% = 1 600 u.m. - creditul fiscal acordat de statul X = - 1 600 u.m. - impozit datorat statului X dup acordarea creditului fiscal : 17 600 1 600 = 16 000 u.m. Impozitul total pltit de compania A = 16 000 + 2500 = 18 500 u.m. Impozitul pltit de compania B - impozitul pltit n statul X pentru profiturile aferente sediului permanent: 30 000 * 16% = 4 800 u.m. - impozitul total stabilit n sarcina sa de ctre organele fiscale ale statului Y pentru profiturile impozabile realizate n statele X i Y: ( 150 000 + 30 000 ) * 30% = 54 000 u.m. - impozitul stabilit n statul Y pentru profitul realizat n statul X: 30 000 * 25% = 7 500 u.m. - creditul fiscal acordat de statul Y = impozitul pltit n statul X = - 4 800 u.m. - impozit datorat statului Y dup acordarea creditului fiscal : 54 000 4 800 = 49 200 u.m. Impozitul total pltit de compania B = 49 200 + 4 800 = 54 000 u.m. Impozitul total virat la bugetul fiecrui stat n cazul n care statul de reziden alege aplicarea metodei creditrii pariale este redat n tabelul urmator:

Tabelul 2.5. (u.m.) 29

Statul X Impozit pltit de compania A Impozit pltit de compania B Impozit total 16 000 4 800 20 800

Statul Y 2 500 49 200 51 700

Concluzii din exemplu Aplicarea metodelor de evitare a dublei impuneri are efect, n primul rnd, asupra sarcinii fiscale ce revine fiecrui contribuabil. Suma total a impozitelor datorate de companiile A i B, precum i gradul de fiscalitate corespunztor, sunt cuprinse n tabelul urmtor: Tabelul 2.6. (u.m.) Compania A Impozit total Lipsa conveniei Scutire total Scutire progresiv Creditare total 20 100 18 500 18 500 17 600 Grad de fiscalitate 18.27 % 16.81 % 16.81 % 16 % Compania B Impozit total 58 800 42 300 49 800 54 000 Grad de fiscalitate 32.22 % 23.5 % 27.66 % 30 %

Metoda aplicat de statul de reziden

16.81 % 30 % Creditare ordinar 18 500 54 000 Surs : calculat conform metodelor de evitare a dublei impuneri internaionale Din datele prezentate n tabel se poate constata c cel mai nalt nivel al gradului de fiscalitate se inregistreaz n situaia nencheierii conveniei fiscale pentru evitarea dublei impuneri, profiturile fiind impuse n ambele state. Astfel, sarcina total suportat de compania A este 20 100 u.m., iar compania B 58 800 u.m..

30

Indiferent de metoda aleas de statul de reziden pentru eliminarea dublei impuneri, impozitul datorat de compania rezident n cellalt stat contractant este constant, i anume : 2500 u.m. n cazul companiei A, respectiv 4800 u.m. pentru compania B. n situaia n care cele dou state ncheie o convenie fiscal, sarcina fiscal total suportat de contrbuabil se reduce, oricare ar fi metoda de evitare a dublei impuneri aplicat de statul de reziden. n cazul contribuabilului rezident n ara cu o rat a impunerii mai redus, se observ: - sarcina fiscal cea mai redus rezult din aplicarea metodei creditrii totale (17 600 u.m.) - deoarece sistemul de impunere este n cote unice, contribuabilul va datora acelai impozit indiferent dac se aplic metoda scutirii totale sau scutirii progresive - metoda creditrii ordinare are acelai efect ca i metoda scutirii progresive deoarece impozitul n cellalt stat contractant este mai mare. Din punctul de vedere al rezidentului n statul cu rata de impozitare mai mare (compania B), cea mai avantajoas metod este cea a scutirii totale, prin aplicarea acesteia rezultnd sarcina fiscal cea mai redus, respectiv 42 300 u.m.. La polul opus se afl metoda creditrii, aceasta genernd un impozit total de 54 000. Dintre cele dou variante ale metodei scutirii, favorabil pentru contribuabil este cea a scutirii totale. Aceasta se poate observa cel mai bine n cazul n care n statul de reziden sistemul de impunere este n cote proporionale. n exemplul de fa, impozitul total pltit de contribuabilul B n cazul exonerrii totale este de 42 300 u.m., mult mai mic dect cel datorat dup aplicarea scutirii progresive. Din aplicarea metodei creditrii limitate se pot trage urmtoarele concluzii: - cnd cota de impozit aplicat n statul de reziden este mai mic dect n cea din statul de surs, atunci creditul fiscal acordat de statul de reziden este mai mic dect impozitul efectiv pltit n cellalt stat contractant, ceea ce inseamn ca metoda creditrii ordinare duce numai la o evitare parial a dublei impuneri; Astfel, compania A, rezident a statului X, pltete n statul Y un impozit n valoare de 2 500 u.m. aferente profitului sediului permanent, iar statul de reziden deduce din impozitul total datorat de ctre aceasta doar 1 600 u.m. (valoarea creditului fiscal). ntr-o asemenea situaie, ar fi fost mai avantajos pentru comtribuabil s obin toate profiturile din statul de reziden. - cnd cota de impozit din statul de reziden este mai mare dect cea din statul de surs, creditul fiscal acordat este egal cu impozitul pltit n cellalt stat. De aceea, statul Y deduce tot impozitul pltit de compania B n statul X, rezultatul fiind identic ca i n situaia aplicrii metodei creditrii totale. 31

Concluzionnd, din punctul de vedere al contribuabilului, cea mai avantajoas metod de evitare a dublei impuneri o constituie: - metoda scutirii totale, dac n statul de reziden fiscalitatea este mai ridicat dect n statul de surs; - metoda creditrii totale, daca n statul de reziden fiscalitatea este mai redus dect n statul de surs. Dimpotriv, aplicarea urmatoarei metode este n dezavantajul contribuabilului: - metoda creditrii (total i ordinar), dac fiscalitatea este mai ridicat n statul de reziden fa de statul de surs; - metoda scutirii progresive i creditrii ordinare, dac fiscalitatea este mai ridicat n statul de surs fa de statul de reziden. Aplicarea metodelor de evitare a dublei impuneri internaionale are efecte contrare asupra statului de reziden, n comparatie cu consecinele asupra contribuabililor. Astfel, degrevarea fiscal este avantajoas pentru contribuabil i reprezint un dezavantaj pentru statul care o acord. Veniturile fiscale ale celor statelor contractante, precum i degrevarea fiscal acordat, sunt cuprinse n tabelul urmator: Tabelul 2.7. (u.m.) Statul X Degrevare Impozit total fiscal 22 400 20 800 20 800 19 900 1 600 1 600 2 500 Statul Y Degrevare Impozit total fiscal 56 500 40 000 47 500 51 700 16 500 9 000 4 800

Lipsa conveniei Scutire total Scutire progresiv Creditare total

Creditare ordinar 20 800 1 600 51 700 4 800 Surs : calculat conform metodelor de evitare a dublei impuneri internaionale Mrimea veniturilor fiscale este maxim n condiiile n care ntre cele dou state nu se ncheie o convenie fiscal.

32

De aceea, existena unei convenii ntre cele dou state, care presupune alegerea unei metode de evitare a dublei impuneri, implic sacrificii fiscale reciproce din partea statelor semnatare ale unei convenii. Dac aplicarea metodei creditrii (total sau partial) este cea mai avantajoas pentru statul cu presiune fiscal mai ridicat, n cazul celuilalt stat, veniturile fiscale sunt aceleai indiferent dac alege metoda scutirii totale, scutirii progresive sau creditrii pariale. Alegerea metodei creditrii totale de ctre statul care aplic o cota a impozitului mai mic i va minimiza veniturile fiscale totale. Dimpotriv, metoda scutirii progresive va genera un flux de impozite minim pentru statul de reziden a carui rat a fiscalitii este superioar celei din statul de surs. n general, statele contractante ale unei convenii opteaz pentru aplicarea mutual a metodelor de evitare a dublei impuneri, ns pot exista i soluii asimetrice, fiecare parte aplicnd metoda preferat. De asemenea, tebuie menionat ca n unele convenii fiscale au fost adoptate i soluii mixte, n funcie de interesele statelor contractante, ca de exmplu metoda scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor i metoda creditrii ordinare pentru anumite categorii de venituri, cum sunt dividendele, dobnzile i altele.

2.2. Treaty shopping

33

Conveniile fiscale au drept scop principal eliminarea dublei impuneri internaionale, iar un obiectiv secundar al acestor tratate l constituie prevenirea si evitarea evaziunii fiscale. n profida acestui aspect, in practica fiscal international se ntlnete situaia n care se abuzeaz de existena unei convenii fiscale, fenomen cunoscut sub denumirea de treaty shopping. Acesta reprezint o form abuziv de planificare fiscal, prin care se creaz in mod artificial condiiile pentru a beneficia de un avantaj fiscal. Mecanismul const n folosirea unei convenii fiscale de ctre un subiect care nu intr n sfera sa de aplicare, n cadrul unei tranzacii comerciale internaionale, n care este implicat o persoan rezident intr-un stat contractant, cu scopul de a se bucura de tratamentul preferenial prevzut n tratat n favoarea rezidentului respectiv. n aceast situaie, nu este ncalcat nicio dispoziie normativ, afectat fiind doar scopul pentru care a fost ncheiat convenia. Cea mai ntlnit situaie de treaty shopping este cea n care o companie rezident a unui stat care nu are incheiat o convenie cu o anumit ar, i creaz o subsidiar ntr-un al treilea stat (care a semnat o convenie cu statul de care e interesat investitorul respectiv) i si dirijeaz investiiile prin aceasta, beneficiind astfel de impozite reduse sau de alte prevederi ale conveniei respective. Exemplu Presupunem c un rezident n statul R obine venituri din redevene care provin dintr-un stat S. ntre statele R i S s-a ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri juridice internaionale care prevede c dreptul de impunere a veniturilor din redevene revine statului de surs, pn la o cot limit maxim de 15% din suma lor. Pentru a evita plata total sau chiar i parial a impozitului n statul S, respectivul beneficiar va cuta un al treilea stat X care are ncheiat o convenie fiscal cu statul S, conform creia veniturile din redevene nu se impoziteaz. De asemenea, statele R si X sunt semnatare ale unui tratat de evitare a dublei impuneri juridice internaionale, care prevede asupra redevenelor o cot de impozit zero.

34

n acest fel, investitorul i va plasa drepturile de proprietate intelectual respective n posesia unei subsidiare, constituite sub forma unui sediu permanent n statul X pentru a evita astfel impunerea in statul de surs S. Conform conveniei model OCED, veniturile din redevene primite de un beneficiar al unui stat contractant prin intermediul unui sediu permanent situat in cellalt stat, sunt supuse impunerii in cel din urm stat. n cazul nostru, convenia ncheiat intre statul R si X, permite investitorului s primeasc redevenele in condiiile unui impozit total nul. Schema acestei practici poate fi realizat astfel:

Statul de reziden (R)

Alternativa 1

Statul de surs (S)

Alternativa 2

Statul X

Figura 2.1. Redevene Impozit Alternativa 1 investitorul nu practic treaty shopping-ul , primind veniturile din redevene direct din statul de surs i pltind impozitul aferent conform conveniei. Alternativa 2

35

- se realizeaz o practic de treaty shopping deoarece, prin interpunerea unui stat ter intre statul su de reziden surs a veniturilor, beneficiaz de convenia la care este parte respectivul stat ter - impozitul pltit de beneficiarul veniturilor din redevene este 0. De asemenea, chiar i n cazul n care ntre statul de reziden a beneficiarului redevenelor si cel al sediului permanent exist o convenie care prevede o cot de impozitare a unor astfel de venituri mai redus dect tratatul ncheiat cu statul de surs, avem de-a face cu fenomenul de treaty shopping deoarece investitorul beneficiaz, totusi, de un avantaj fiscal, pltind un impozit mai mic dect in cazul n care nu i-ar fi orientat activitatea prin intermediul subsidiarei. Soluii Un stat poate preveni fenomenul de treaty shopping prin uniformizarea conveniilor fiscale ncheiate cu alte ri, n ceea ce privete elementele lor de baz, n special limitele de impozitare ale redevenelor si dobnzilor, precum i definirea sediului permanent. n situaia prezentat mai sus, planificarea fiscal realizat de beneficiarul redevenelor nu ar mai fi posibil dac n toate conveniile fiscale ncheiate de statul de surs a respectivelor venituri e prevzut aceeai cot de impozitare a redevenelor. Totui, aceast soluie nu elimin posibilitatea apariiei fenomenului de treaty shopping deoarece acesta apare i n cazul n care rezidentul unui stat care nu este semnatar al unor convenii de evitare a dublei impuneri juridice internaionale, beneficiaz de un avantaj fiscal dintr-o convenie ncheiat ntre un stat ter i statul de surs. Posibilitatea apariiei practicii de treaty - shopping nu este un motiv suficient pentru ca un stat sa renune la negocierile bilaterale, intruct beneficiiile ncheierii unei convenii pentru evitarea dublei impuneri juridice internaionale depesc detrimentele acesteia. 36

Capitolul 3 Evitarea dublei impuneri juridice internaionale n Romnia


3.1. Conjuctura macroeconomic Integrarea european are multe efecte i nu doar la nivel economic. O Europ reunit nseamn un continent mai puternic, democratic i stabil, solid din punct de vedere al pcii i securitii, fiind astfel un teren fertil pentru dezvoltarea n continuare a comerului i investiiilor n comunitate. Se ateapt ca extinderea UE s aib un impact pozitiv asupra economiei romneti, avnd n vedere c va impulsiona n mod semnificativ creterea economic att de necesar, precum i prosperitatea ntregii ri. Comerul exterior dintre Romnia i celelalte membre UE va nregistra creteri continue n viitor datorit nlturrii barierelor tarifare i netarifare. Acest lucru va spori productivitatea i, innd cont de existena costului unitar nc redus al forei de munc, precum i de continuarea procesului de privatizare, Romnia ar trebui s ramn o int atrgtoare pentru investitorii externi. n aceste condiii, vor crete implicit veniturilor obinute de nerezideni din activiti desfurate n Romnia, mai cu seam, nerezidenii din spaiul economic european, cu consecina creterii volumului de impozite ncasate din acest sector, dar i a gradului de incertitudine al ncasrilor.

37

De asemenea, se observ c n ultimii anii veniturile obinute de rezidenii romni care lucreaza n strintate cu contracte de munc au cunoscut o cretere impresionant, n perioada 2004 2005 mrindu-se de aproape nou ori, iar nivelul maxim nregistrndu-se anul trecut. Tabelul 3.1.Venituri din munc Venituri (mil euro) ncasri Pli Sold 2000 102 5 97 2001 123 4 122 2002 146 6 2003 98 6 2004 91 5 2005 771 19 2006 916 33 833 2007 1105 49 925

140 92 86 752 Sursa: Banca Naional a Romniei

Veniturile obinute n cadrul cooperrii internaionale din diferite activiti economice sunt , n general, supuse impunerii att n statul de surs a acestora, ct i n cel de reziden a beneficiarilor, ceea ce poate conduce la o dubl impunere. Astfel, n noua conjunctur economic i politic european n care se regsete ara noastr, pericolul de apariie a dublei impuneri juridice internaionale este mai mare. Prevenirea i eliminarea acestui fenomen este necesar o component important a asigurrii unui climat fiscal de stimulare a activitilor comerciale, industriale si financiare. Dubla impunere constituie un obstacol n repartizarea optim a investiiilor de capital i activitilor productive, deoarece tinde s absoarb tot profitul. Numai prin asigurarea msurilor necesare pentru eliminarea dublei impuneri internaionale, mediul investiional favorabil de care beneficiaz tara noastr n prezent poate fi meninut. Acest climat este i rezultatul crerii unui regim fiscal simplificat, ca urmare a reducerii cotei de impozit pe venit si profit, precum i dividente, ce ncurajeaz investiiile strine, dup cum se poate observa n evoluia acestora n ultimii ani.

38

Evoluia investiiilor strine directe n Romnia


10000 9000 8000 7000 mil EURO 6000 5000 4000 3000 2000 1000 0 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 1946 1147 1294 1212 5183 5213

9082

Sursa: Banca Nationala a Romniei . n aceste condiii, eforturile de evitare a dublei impuneri juridice internaionale constituie o

component principal a politicii economice i fiscale a Romniei. 3.2. Msurile unilaterale 3.2.1. Armonizarea legislaiei fiscale n cazul normelor de drept intern, se observ o permanent preocupare a autoritii legislative i a celei executive de a armoniza i a actualiza legislaia intern n concordan cu realitile economice internaionale.Un loc important n cadrul acestor msuri l ocup noile prevederi cuprinse n Legea 571/2003 privind Codul fiscal i Legea nr. 343/2006 privind modificarea i completarea ei, care se axeaz, n principal, pe acordarea unui tratament fiscal favorabil rezidenilor din statele membre ale Uniunii Europene i evitarea dublei impuneri. Msurile legislative unilaterale pentru evitarea dublei impuneri adopatate de Romnia au la baz, n privina impunerii, principiile teritorialitii i ceteniei. Conform principiului teritorialitii, impozitele i taxele se aplic veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul Romniei, 39

indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul lor este cetean romn sau strin. Ca excepie, sunt acordate scutiri pentru anumite venituri realizate de unii romni sau ceteni strini, de exemplu veniturile primite de ceteni strini pentru activiti desfurate n Romnia, n calitatea lor de corespondeni de pres, dar numai cu condiia reciprocitii. Potrivit citeriului naionalitii, impunerea se aplic cetatenilor romni i persoanelor juridice romne, pentru veniturile i bunuri obinute att n ar, ct i n strintate. De asemenea, legislaia fiscal din Romnia a fost completat la practicile i msurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate pe plan internaional. Aceasta se observ prin rnd n reformularea unor termeni cum sunt: reziden, sediu permanent. Potrivit Codului Fiscal, persoan fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) are domiciliul n Romnia; b) centrul intereselor vitale este amplasat n Romnia; c) este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; d) este cetean romn care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin. Conceptul de sediu permanent este definit corespuztor noiunilor consacrate pe plan internaional, prevzute i n conveniile fiscale. Prin urmare, sediul permanent este locul prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Noiunea de sediu permanent cuprinde: un loc de conducere, sucursal, birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de iei sau gaze, o carier sau alte locuri de extracie a resurselor naturale. Un antier de construcii, un proiect de construcie, ansamblu sau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, se consider sediu permanent daca durata este mai mare de 6 luni. Potrivit Codului fiscal din 2008, persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent in Romania au obligatia de a plati impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent. Profitul impozabil se determina astfel : a) numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent se includ in veniturile impozabile; b) numai cheltuielile efectuate in scopul obtinerii acestor venituri se includ in cheltuielile deductibile. Profitul impozabil al sediului permanent se determina prin tratarea acestuia ca persoana separata si prin utilizarea regulilor preturilor de transfer la stabilirea pretului de piata al unui transfer facut intre persoana juridica straina si sediul sau permanent. Atunci cand sediul permanent nu detine o factura pentru cheltuielile alocate lui de catre sediul sau principal, celelalte documente justificative trebuie sa includa dovezi privind suportarea efectiva a costurilor si alocarea rezonabila a acestor costuri catre sediul permanent utilizand regulile preturilor de transfer. 40

Orice pierdere realizata printr-un sediu permanent din strainatate este deductibila doar din veniturile obtinute din strainatate. Pierderile realizate printr-un sediu permanent din strainatate se deduc numai din aceste venituri, separat, pe fiecare sursa de venit. Pierderile neacoperite se reporteaza si se recupereaza in urmatorii 5 ani fiscali consecutivi. Un alt aspect fiscal international se refera la veniturile obtinute de persoanele juridice straine din proprietati imobiliare si din vanzarea cesionarea titlurilor de participare. Persoanele juridice straine care obtin venituri din proprietati imobiliare situate in Romania sau din vanzarea-cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana au obligatia de a plati impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri. Veniturile din proprietatile imobiliare situate in Romania includ urmatoarele: a) veniturile din inchirierea sau cedarea folosintei proprietatii imobiliare situate in Romania; b) castigul din vanzareacesionarea drepturilor de proprietate sau al oricaror drepturi legate de proprietatea imobiliara situata in Romania; c) castigul din vanzarea-cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica, daca minimum 50% din valoarea mijloacelor fixe ale persoanei juridice sunt, fie direct, fie prin intermediul mai multor persoane juridice, proprietati imobiliare situate in Romania; d) veniturile obtinute din exploatarea resurselor naturale situate in Romania, inclusiv castigul din vanzareacesionarea oricarui drept aferent acestor resurse naturale. Orice persoana juridica straina care obtine venituri dintr-o proprietate imobiliara situata in Romania sau din vanzarea-cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana are obligatia de a plati impozit pe profit si de a depune declaratii de impozit pe profit si orice persoana juridica straina poate desemna un reprezentant fiscal pentru a indeplini aceste obligatii. De asemenea, daca o persoana juridica romana sau persoana juridica straina cu sediul permanent in Romania, care plateste veniturile amintite mai sus, catre o persoana juridica straina, are obligatia de a retine impozitul calculat din veniturile platite si de a vira impozitul retinut la bugetul de stat. Tot n cadrul msurilor unilaterale adoptate de ara noastr trebuie amintite facilitaile fiscale acordate pe linia reformei fiscale din Romnia, n vederea atragerii investiiilor i capitalului din strintate. Astfel, societile comerciale cu participare strin i cele cu capital integral strin erau scutite de impozitul e beneficiu pe o perioad de doi ani de la realizarea de venituri impozabile, iar pentru urmtorii trei ani beneficiau de reducerea acestuia cu 50%. Impozitul pentru partea de profit care era reinvestit n aceeai societate sau ntr-o alt societate din Romnia cu participare romn se reducea cu cu 50% pentru cel putin trei ani. Investiiile strine au beneficiat de astfel de faciliti fiscale i n perioada 1991 1997, precum scutiri i reduceri de impozit pe profit, scutirea de taxe vamale i taxa pe valoare adugat. 41

Graficul 3.1.
E oluia num v rului d s e ocieti n perioada 1 9 9 1-31 .20 7 .03 0
1 0 40 0 1 0 20 0 1 0 00 0 8 00 0 6 00 0 4 00 0 2 00 0 0
5 7 2 0 0 3 1 9 9 1 1 9 9 2 1 9 9 3 1 9 9 4 1 9 9 6 1 9 9 8 1 9 9 9 2 0 0 0 2 0 0 1 2 0 0 2 2 0 0 4 2 0 0 5 2 0 0 6 2 0 0 7 1 9 9 1 9 9

1 2 28 3 1 76 1 5 1 58 0 3 1 05 1 3 10 7 16 8 01 8 7 3 38 549 9 63 3 0 3 0 40 5 51 2 37 0 4 8 67 5 5 7 75 7 18 1 66 9 0 1 71 1 9

A nii

Graficul 3.2.
E ou ai v s i i p ro d 1 9 -3 .0 .2 0 v l i n e ti e n e i a a 9 1 1 3 0 7
3000 000 2355 4 4 2 ,4 2472 3 3 3 ,9 2127 473

2000 500

mii euro

2000 000

1000 500 1999 1 0 5 ,4 1000 000 8 7 7 ,6 195 500 000 4 3 0 ,2 416 3 2 7 ,3 190 0
2 3 5 1 4 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 1 1 1 1 1 1

6 1 8 ,5 843 4 3 5 ,8 435 1 3 4 ,8 871


6 7 9 9 9 9

7 9 4 ,9 290 5 3 3 ,6 899 2 8 9 ,2 712


8 9 0 2 3

9 6 3 ,1 925 6 8 1 ,6 460 8 3 0 ,6 389 5 8 4 ,4 363

6 0 0 2 2

9 9

0 0

0 0

0 0

0 0

9 9

0 0

0 0

Sursa: Oficiul Naional al Registrului Comerului n profida acordrii acestor faciliti suplimentare, se observ o evoluie sinuoas a investiiilor strine, materializat ntr-o tendin de scdere a investiiei n valut, precum i a numrului de societi comerciale, n acea perioad. Se constat o revigorare a acestui sector dup renunarea la sistemul progresiv de impozitare, nivelul maxim ca numr de societi cu participare strin de capital nregistrndu-se n anul 2006. Astfel de msuri creaz un regim fiscal discriminatoriu n favoarea investitorilor strini i n detrimentul celor autohtoni. n prezent, politica fiscal asigur un tratament egal si non-discriminatoriu pentru investitorii romni i strini, rezideni i nerezideni. Cu toate acestea, se constat un tratament fiscal favorabil investitorilor din Uniunea European, fa de nerezidenii din spaiul extracomunitar.

42

0 0

O alta msur legislativ unilateral avnd scopul de a elimina dubla impunere juridic internaional o reprezint introducerea n legislaia fiscal a normelor de trimitere la conveniile de evitare a dublei impuneri, potrivit crora reglementrile conveniilor de evitare a dublei impuneri prevaleaz fa de prevederile prezentei ordonane5. Pe de alt parte, s-au facut eforturi de armonizare a legislaiei fiscale romneti cu cea Uniunii Europene. n cazul impunerii directe, nu exist o legislaie unitar (Acquis comunitar), ns este necesar ca aceasta s asigure respectarea celor patru libertati fundamentale: libertatea de micare a bunurilor, persoanelor, serviciilor i capitalurilor. n aceste condiii, Directivele UE n domeniul impozitelor directe au ca scop mai degrab evitarea dublei impozitri dect stabilirea de reguli de impozitare. Armonizarea fiscalitii interne s-a concretizat n implementarea urmtoarelor norme: - Directiva 90/434/CEE privind impunerea fuziunilor, divizrilor i transferului activelor i schimburilor de valori mobiliare ntre companii ale unor state membre diferite, amendat prin Directiva 2005/19/CE; -Directiva 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplic societilor-mam i filialelor acestora din diferite state membre, amendat prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului; - Directiva 2003/49/CE a Consiliului, din 3 iunie 2003, privind un sistem comun de impozitare aplicabil plailor de dobnzi i redevene efectuate ntre societi asociate din state membre diferite, cu amendamentele ulterioare, aplicabil incepnd cu 1 ianuarie 2011.

3.2.2. Creditul fiscal extern Evitarea efectiv a dublei impuneri juridice internaionale se face prin metoda creditrii limitate (ordinare), aplicat sub forma creditului fiscal extern. n cazul impozitului pe profit, legislaia prevede : dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan, se deduce din impozitul pe profit.6 Aceasta deducere nu poate fi mai mare dect impozitul pe profitul calculat prin aplicarea cotei prevazute de legea intern asupra venitului obinut n statul strin.
5 6

Ordonana Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, art. 49 LEGE nr.571/2003 privind Codul fiscal art. 31 alin 1.

43

n ceea ce privete impozitul pe venit, se acorda credit fiscal extern persoanelor fizice rezidente care, pentru acelai venit i n decursul aceleiai perioade impozabile, sunt supuse impozitului pe venit att n Romnia, ct i n strintate. Deducerea este posibil numai dac sunt indeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - impozitul pltit n strintate, pentru venitul obinut n strintate, a fost efectiv pltit n mod direct ori prin reinere la surs, plata dovedindu-se cu documente justificative; - venitul pentru care se acord credit fiscal face parte din una dintre categoriile de venituri datorate n Romnia. De asemenea, i n acest caz, mrimea creditului fiscal extern nu poate fi mai mare dect impozitul datorat n Romnia, aferent venitului din strintate. n situaia n care contribuabilul n cauz obine venituri din strintate din mai multe state, creditul fiscal extern admis a fi dedus din impozitul datorat n Romnia se calculeaz pentru fiecare ar i pe fiecare natur de venit. Calcularea creditului fiscal extern se face de ctre organul fiscal n raza teritorial unde i are domiciliul contribuabilul. Determinarea sumei creditului fiscal extern, a carui impunere n Romnia este final, se realizeaz astfel: a) n cazul veniturilor din activiti independente, din cedarea folosintei bunurilor i celor din activiti agricole, obinute n strintate, creditul fiscal extern pentru fiecare venit este limitat la impozitul pe venit calculat prin aplicarea cotei medii de impozit din strintate, aplicat asupra fiecarei surse de venit. Cota medie de impozit se determin prin raportarea impozitului pltit n strintate la venitul global obinut n strintate. n situaia n care suma reprezentnd creditul fiscal extern este mai mare dect impozitul pltit n strintate, suma recunoscut care se deduce este la nivelul impozitului pltit n strintate. Dac suma reprezentnd creditul fiscal extern este mai mic dect impozitul pltit n strintate, suma recunoscut reprezentnd creditul fiscal extern acordat este la nivelul sumei determinate prin aplicarea cotei medii de impozit. b) n cazul veniturilor din investiii, pensii, premii i jocuri de noroc, transferul proprietailor imobiliare, creditul fiscal extern se acord pentru fiecare venit similar din Romnia, astfel: - n situaia n care cota de impunere din strintate este mai mare dect cea din Romnia, creditul fiscal este limitat la impozitul pe venit determinat prin aplicarea cotei medii de impozitare; - n situaia n care cota de impozit din strintate este mai mic dect cea intern, creditul fiscal se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, iar impozitul anual ramas de achitat n 44

Romnia reprezint diferena dintre impozitul calculat pentru un venit similar conform regulilor interne i impozitul pltit n strintate. Veniturile din salarii fac obiectul creditului fiscal extern numai n msura n care sunt impozabile n Romnia. n vederea determinarii creditului fiscal extern, sumele n valuta sunt transformate la cursul de schimb mediu anual al pieei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romniei. 3.3. Conveniile fiscale Romnia a ncheiat convenii de evitare a dublei impuneri internaionale, cu un numr de 89 de state, fiind, de asemenea parte a Conveniei cu privire la evitarea dublei impuneri a veniturilor i bunurilor persoanelor fizice, ncheiat n 1977 la Miskolc, Ungaria, celelalte state participante fiind Bulgaria, Ungaria, RDG, Mongolia, Cehoslovacia, URSS, Polonia. Conveniile fiscale ncheiate de ara noastr sunt elaborate, n principal, potrivit regulilor, soluiilor i metodelor de evitare recomandate de Convenia model OCED. Aplicarea acestora este prioritar Codului fiscal, cu excepia cazului n care cota de impozit prevazut de cel din urm este mai avantajoas.. Terminologia folosit n conveniile fiscale difer n funcie de data adoptrii lor, nainte sau dup momentul 1989. Din acest motiv, unele dintre ele au fost revizuite dup 1989 (de exemplu, convenia bilateral cu Finlanda, ncheiat n 1978 i revizuit n 1999). n coninutul conveniilor de evitare a dublei impuneri la care este parte Romnia se pot regsi: persoanele pe care le vizeaz, impozitele care intr sub incidena lor, teritoriul pe care se aplic, categoriile de venituri impozitate, metodele de eliminare a dublei impuneri, procedura amiabil ntre autoritile competente, schimbul de informatii, intrarea n vigoare i denunarea. Conveniile de evitare a dublei impuneri internaionale se aplic persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ambelor state contractante. Sfera de aplicare a conveniilor fiscale cuprinde teritoriul Romniei, inclusiv marea s teritorial, precum i zona economic exclusiv i platoul continental, asupra crora Romnia exercit, n conformitate cu dreptul internaional i cu propria s legislaie, drepturi suverane privind explorarea i exploatarea resurselor naturale, biologice i minerale existente n apele mrii, pe fundul i n subsolul acesteia.7

LEGEA nr. 5 din 10 ianuarie 1995 privind ratificarea Conveniei dintre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Bulgaria pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, semnata la Bucuresti la 1 iunie 1994

45

Impozitele vizate de conveniile fiscale sunt cele pe venit i avere, fiecare categorie de venit impus fiind reglementat ntr-un articol distinct. Astfel, sunt cuprinse reguli i soluii cu privire la impunerea urmtoarelor forme de venituri: veniturile din proprieti imobiliare, profiturile ntreprinderii (din activiti de afaceri, din transport internaional, cele privind intreprinderile asociate), dividendele, dobnzile, comisioanele, redevenele, veniturile din capital, veniturile din profesii independente i dependente, veniturile din activiti sportive i artistice, venituri din tantieme, pensii, veniturile realizate din functii publice, veniturile realizate de studenti i de profesori i alte venituri. n general, conveniile fiscale la care este parte Romnia preiau regulile de impozitare a diferitelor categorii de venituri prevazute n articolele Conveniei model OCED. Veniturile obinute din Romnia de persoane fizice sau juridice nerezidente sunt impozabile potrivit prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, respectiv ale articolelor din aceste convenii care reglementeaz impunerea categoriilor de venituri respective. Pentru veniturile la care n conveniile de evitare a dublei impuneri este prevzut dreptul de impunere n statul de surs, fr a fi precizat n mod expres o cot de impunere, veniturile respective sunt impozabile potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri coroborate cu legislaia romn n domeniu. n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia cu tere ri, pentru evitarea dublei impuneri, procedeul cel mai frecvent folosit este cel al creditrii obinuite. Sunt de menionat n acest sens soluiile adoptate pentru ambele pari n conveniile ncheiate cu ri precum: Canada, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia S.U.A., Suedia, Iordania, Malaiezia, Olanda, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia i conveniile ncheiate cu Belgia, Frana, Germania i Norvegia. Totodat a fost adoptat procedeul scutirii progresive, pentru ambele pri, n conveniile ncheiate cu Danemarca i Austria, sau limitate pentru una din pri n conveniile ncheiate cu Anglia pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii belgieni, cu Germania pentru rezidenii germani. n conveniile ncheiate cu unele state (de exemplu: Egipt, Maroc, Norvegia) sunt prevzute ambele procedee. Utilizarea lor asigur o reducere a fiscalitii i favorizeaz schimburile internaionale, fr a afecta n mod esenial echilibrul bugetar al statelor contractante. Pentru aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri beneficiarii veniturilor din Romnia, persoane rezidente ale celuilalt stat contractant, vor depune n anul realizrii venitului sau n anul urmtor realizrii acestuia la pltitorul de venituri originalul certificatului de reziden fiscal sau al documentului prin care se atest rezidena fiscal. n cazul n care beneficiarul venitului,

46

persoana rezident a celuilalt stat contractant, nu prezint acest document, tradus i legalizat, se aplic cotele de impozit prevzute n Codului Fiscal i nu cele stabilite prin convenie.

Concluzii

Dreptul fiscal internaional are n vedere impunerea a dou categorii de subieci : n primul rnd, a persoanelor din afara unui stat care muncesc, opereaz tranzacii sau dein proprieti in interiorul acelei ri, iar n al doilea rnd , a persoanelor care aparin unui stat, dar muncesc, opereaz tranzacii sau dein proprieti n strintate. Termenul general folosit n practica fiscal care denot apartenena unei persoane la un stat este rezidena, iar pentru venitul obinut ntr-un anumit loc se utilizeaz noiunea de surs. n aceste condiii, apare problema impunerii venitului realizat n de rezideni in strintate, precum i a venitului realizat de nerezideni pe teritoriul intern, genernd o potenial dubl impunere sau dubl non-impunere a venitului respectiv. n primul caz, mai multe state percep impozitul aferent aceluiai venit, n aceeai perioad de timp, avnd ca rezultat mrirea sarcinii fiscale suportate de contribuabil. n cealalt situaie, venitul nu este supus impunerii n niciuna dintre ri, deoarece se pornete de la presupunerea c dreptul de impunere este exercitat de statul cellalt, ceea ce va favoriza tranzaciile internaionale n detrimentul celor interne. Dubla impunere juridic internaional afecteaz ntr-un mod nefavorabil comerul exterior i cooperarea economic dintre state. Eliminarea ei este privit ca o necesitate la nivel mondial, n vederea creterii bunstrii sociale a fiecrui stat. n plus, acest fenomen oportuniti pentru planificare i evaziune fiscal. Contribuabilul, pentru a evita plata unui impozit dublu pentru acelai venit, ctre dou autoriti fiscale distincte, caut sa sa nu fie supus niciunei impuneri, refungiindu-se in zone protejate din punct de vedere fiscal. Modalitile si tehnicile folosite sunt numeroase, coninnd o serie de combinaii subtile i utile recurgnd uneori la mecanisme frauduloase. 47

n acest situaie, cunoaterea temeinic a practicii fiscale internaionale are o importan deosebita. n acest mod un ntreprinztor poate aprecia ce stat i ofer condiiile cele mai avantajoase, deci de maxim eficien pentru desfurarea unei activiti productoare de venit. n practica fiscal internaional, au fost propuse i adoptate msuri variate, fie cu caracacter intern, fie la nivel internaional, cu scopul eliminrii sau, cel puin, limitarii influenei nefaste a acestui fenomen. Modalitile unilaterale, precum i cele convenionale de eliminare a dublei impuneri juridice internaionale sunt utilizate, n general, concomitent, ca msuri de armonizare fiscal. Multe ri evita dubla impunere juridic internaional prin acordarea de scutiri sau reduceri de impozite, ceea ce implic renunarea voluntar la unele venituri fiscale. n condiiile n care fiecare stat urmrete maximizarea veniturilor sale bugetare, rezult c exist o contradicie ntre aplicarea msurilor unilaterale i interesul naional al fiecrui stat.. n plus, aa cum se constat din practica fiscal a statelor, msurile unilaterale de evitare, prevzute n legislaiile fiscale naionale ale statelor, nu asigur o protecie complet impotriva dublei impuneri. Principalul lor dezavantaj const n faptul ca aceste reguli sunt diferite de la un stat la altul, cu consecine negative asupra eficienei lor. Convenia bilateral este, prin definitie, un act comun al dou state contractante, care rezult, n general, din negocieri. n acest context, costul financiar al evitrii dublei impuneri este imparit ntre statele semnatare. n comparaie cu metodele unilaterale de evitare a dublei impuneri juridice internaionale, se poate observa c printr-o convenie fiscal se realizeaz corespondena n legislaiile statelor contractante. n plus, ncheierea unui astfel de tratat se evit confuzia generat de un ansamblu de acte normative prin emiterea unei singure reglementri cu valoare normativ aplicabil raporturilor fiscale dintre persoanele fizice sau juridice din statele semnatare. Obiectivul unei convenii fiscale eliminarea dublei impuneri juridice internaionale- este realizat n patru moduri distincte. n primul rnd, un astfel de tratat mrete, ntr-o oarecare msur, dreptul unui rezident al unui stat contractant de a se angaja ntr-o activitate comercial n cellalt stat far a atrage asupra s obligaia de a plti impozit n cel din urm stat. n al doilea rnd, n cazul n care un rezident al unui stat contractant desfoar activiti care se supun impunerii n cellalt stat, convenia bilateral stabilete principiile care vor sta la baza impozitrii venitului respectiv. n cel deal treilea rnd, tratatul propune un mecanism de rezolvare a disputelor la care statele contractante pot apela n cazul n care dubla impunere rezult din mprejurri speciale, care nu sunt prevazute n convenie. n cele din urm, atunci cnd un venit sau capital poate fi impus n ambele ri contractante, 48

statul de reziden va elimina aceast dubl impunere fie prin acordarea unui credit pentru impozitul pltit n cellalt stat contractant, fie prin scutirea venitului sau capitalului respectiv de la impunere. Conveniile fiscale pot deveni obiectul activitilor de evaziune fiscal, n profida faptului c, de cele mai multe ori, exprim scopul prevenirii acestui fenomen. Posibilitatea apariiei acestui tip de practici are la baz dou caracteristici ale sistemului de convenii bilaterale: structura sa bilateral si faptul c nu acoper ntreaga lume. Prima trstur decurge din varietatea sistemelor fiscale de pe ntreg globul, astfel ncat este necesar ca astfel de tratate s fie abordate de cte dou state, iar a doua deriv din aceasta in sensul c este imposibil s se negocieze simultan cu toate statele lumii. Fenomenul de treaty shopping care apare n aceste condiii poate afecta grav finanele statelor implicate. Soluia acestei probleme o reprezint includerea n convenii a unor msuri anti - treaty shopping, care s impiedice unele persoane s beneficieze n mod abuziv de avantaje fiscale. Multe convenii fiscale oblig statul de surs s cedeze dreptul de impunere asupra veniturilor, nsa nu prevd un mecanism prin care s se garanteze c statul de reziden va impune veniturile respective. n acest fel, este promovat evitarea internaional a impunerii si, implicit, evaziunea fiscal. Dubla non impunere reprezint un alt fenomen care poate rezulta din convenii fiscale. Aceasta apare atunci cnd dou state contractante prevd acelasi venit n cadrul unor articole diferite n conveniile lor i, ca urmare a acestei caracterizri sau clasificri, respectivul venit nu este supus impunerii n niciunul dintre cele dou state. Cel mai important avantaj al unei convenii fiscale se refer la sigurana legal pe care o ofer investitorilor n ceea ce privete poziia lor de subieci impozabili, att n statul de reziden, ct i n cel de surs. Se observ ca principala diferen ntre metodele propuse de conveniile model pentru eliminarea dublei impuneri juridice internaionale o reprezint faptul c metoda scutirii se refer la venit, iar cea a creditrii la impozit. ns ambele presupun o un sacrificiu fiscal din parte statului care le aplic. Problema dublei impuneri privete, bineneles, i ara noastr, cu att mai mult cu ct Romnia a devenit membr UE i, implicit, OCED. n vederea eliminrii dublei impuneri i a realizrii unei impuneri echitabile, precum i pentru a elimina distorsiunile economice asupra investiiilor strine n Romnia, este recomandat ca principiile OECD s se regseasc integral i n deplin conformitate n legislaia fiscal romneasc. De asemenea, trebuie s se asigure o interpretare uniform i corect a conveniilor fiscale ncheiate de Romnia. Datorit complexitii fenomenului dublei impuneri juridice internaionale, este 49

un proces dificil, iar cei care sunt implicai necesit solide cunotine multidisciplinare i o bun specializare n domeniul fiscal.

ANEXA 1
Lista conveniilor de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia

ARA 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. Africa de Sud Albania Algeria Armenia Australia Austria Austria Azerbaidjan Bangladesh Belarus Belgia Belgia Bulgaria Canada Canada Cehia China Cipru Coreea de Nord Coreea de Sud Costa Rica Croatia

Nr. si data Decretului (Legii) de ratificare a conveniei 59/13.07.1994 86/18.10.1994 25/12.04.1995 121/9.07.1997 85/20.03.2001 254/10.07.1978 333/15.11.2005 85/20.03.2001 221/04.09.1987 102/26.05.1998 82/15.04.1977 126/16.10.1996 5/10.01.1995 418/05.12.1979 450/01.11.2004 37/23.06.1994 5/24.01.1992 261/09.07.1982 104/19. 06.2000 18/08.04.1994 127/16.10.1996

Buletinul (M.O.) n care este publicat convenia 199/1994 302/1994 69/1995 156/1997 150/2001 64/1978 150/2001 37/1987 200/1998 34-35/1977 262/1996 7/1995 97/1979 1043/2004 157/1994 10/1992 66/1982 301/2000 96/1994 271/1996 50

Data intrrii n vigoare 29.10.1995 20.10.1995 11.07.1996 24.08.1997 11.04.2001 10.01.1979 11.04.2001 21.08.1988 15.07.1998 03.10.1978 17.10.1998 12.09.1995 29.12.1980 31.12.2004 10.08.1994 05.03.1992 08.11.1982 25.08.2000 06.10.1994 28.11.1996

Data de la care se aplic 1.01.1996 1.01.1996 1.01.1997 1.01.1998 1.01.2002 1.01.1978 1.01.2002 1.01.1989 1.01.1999 1.01.1978 31.12.1998 1.01.1999 1.01.1996 1.01.1978 31.12.20041.01.2005 1.01.1995 1.01.1993 1.01.1983 1.01.2001 1.01.1995 1.01.1997

23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63.

Danemarca Ecuador Egipt Elvetia Emiratele Arabe Unite Estonia Etiopia Fed. Rusa Filipine Finlanda Finlanda Franta Georgia Germania Grecia India Indonezia Iordania Iran Irlanda Israel Italia Japonia Kazakstan Kuweit Letonia Liban Lituania Luxemburg Macedonia Malayezia Malta Marea Britanie Maroc Maroc Mexic Moldova Mongolia Namibia Nigeria Norvegia

389/27.10.1977 111/9.11.1992 316/14.10.1980 60/13.07.1994 74/03.11.1993 449/01.11.2004 448/01.10.2004 38/16.06.1994 23/04.04.1995 61/02.03.1978 201/24.12.1999 240/23.12.1974 45/26.03.1999 625/21.11.1973 29/16.01.2002 Ordinul MFP nr.228/2004 25/12.03.1992 221/04.09.1987 50/ 2.03.1998 215/26.06.1984 208/28.11.2000 39/14.02.1998 82/15.04.1977 213/05.07.1976 11/6.03.2000 5/08.03.1993 606/6.11.2002 10/21.03.1996 278/15.05.2002 85/18.10.1994 306/17.05.2002 482/26.12.1983 61/3.07.1996 26/03.02.1976 404/01.11.1982 5/18.02.2004 331/20.06.2001 60/17.06.1995 61/15.04.1999 10/08.03.1993 67/25.03.1981

118/1977 294/1992 84/1980 200/1994 262/1993 1126/2004 1057/2004 158/1994 64/1995 16/1978 642/1999 171/1974 132/1999 61/1986 73/31.01.2002 123/11.02.2004 46/1992 37/1987 104/1998 51/1984 626/2000 86/1998 34-35/1977 69/1976 109/2000 57/1993 841/2002 62/1996 393/2002 299/1994 473/2002 106/1983 144/1996 13/1976 99/1982 161/2004 372/2001 127/1995 188/1999 58/1993 19/1981 51

28.12.1977 22.01.1996 05.01.1981 27.12.1994 23.01.1996 01.12.2004 15.11.2004 11.08.1995 27.11.1997 27.12.1978 04.02.2000 27.09.1975 15.05.1999 21.10.1988 17.12.2003 07.04.1995 14.11.1987 13.01.1998 02.08.1984 29.12.2000 21.06.1998 06.02.1979 09.04.1978 21.04.2000 05.10.1994 28.11.2002 06.04.1997 15.07.2002 08.12.1995 16.08.2002 07.04.1984 16.08.1996 22.11.1976 30.08.1987 17.08.2006 15.08.2001 10.04.1996 05.08.1999 18.04.1993 27.09.1981

1.01.1974 1.01.1997 1.01.1982 1.01.1994 1.01.1997 01.01.2005 1.01.1996 1.01.1998 1.01.1979 31.12.2000 1.01.2001 1.01.1975 1.01.2000 1.01.1989 1.01.2004 1.01.1996 1.01.1988 1.01.2000 1.01.1985 1.01.2001 1.01.1999 1.01.1979 1.01.1978 1.01.2001 1.01.1992 1.01.2003 1.01.1998 1.01.2003 1.01.1996 1.01.2003 1.01.1985 1.01.1997 1.04.1976 1.01.1987 31.12.20061.01.2007 1.01.2002 1.01.1997 1.01.2000 1.01.1994 1.01.1982

64. 65. 66. 67. 68. 69. 70. 71. 72. 73.

Olanda Olanda Pakistan Pakistan Polonia Portugalia Qatar R.S.F. Iugoslavia Republica Federativa Iugoslavia S.U.A.

316/14.10.1980 85/25.05.1999 418/05.12.1979 212/28.11.2000 6/10.01.1995 63/15.04.1999 331/14.10.1986 122/09.07.1997 238/23.12.1974

84/1980 251/1999 97/1979 632/2000 7/1995 194/1999 61/1986 155/1997 168/1974

05.12.1980 29.07.1999 20.03.1980 13.01.2001 15.09.1995 14.07.1999 21.10.1988 01.01.1998 26.02.1976

1.01.198031.12.1999 1.01.2000 1.01.198031.12.2001 1.01.2002 1.01.1996 1.01.2000 1.01.1989 1.01.1998 1.01.1974 1.01.2003 (pt. Romania) 1.01.2004 (pt. Singapore) 1.01.1992 1.01.1996 1.01.2004 1.01.1980 1.01.1986 1.01.1978 1.01.1998 1.01.1990 1.01.1989 1.01.1998 15.01.1998 1.01.1996 1.01.1998 1.01.1997 1.01.1993

74.

Singapore

475/09.07.2002

580/2002

28.11.2002

75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83. 84. 85. 86. 87. 88. 89.

Siria Slovacia Slovenia Spania Sri Lanka Sudan Suedia Thailanda Tunisia Turcia Ucraina Ungaria Uzbekistan Vietnam Zambia

40/11.02.1988 96/10.11.1994 55/24.01.2003 418/05.12.1979 149/22.05.1985 432/31.10.1978 3/03.02.1997 326/23.12.1987 331/14.10.1986 128/16.10.1996 91/26.10.1994 26/12.03.1997 6/13.03.1996 215/26.06.1984

9/1988 315/1994 105/2003 97/1979 27/1985 104/1978 18/1997 60/1987 61/1986 272/1996 306/1994 46/1997 56/1996 51/1984

07.11.1991 29.12.1995 28.03.2003 26.06.1980 28.02.1986 08.12.1978 03.04.1997 19.01.1989 15.09.1988 17.11.1997 14.12.1995 17.10.1997 24.04.1996 29.10.1992

Sursa : Ministerul Economiei i Finanelor

52

ANEXA 2 nmatriculri de societi comerciale cu participare strin la capitalul social subscris, n perioada 1991 2007

Sursa: Oficiul Naional al Registrului Comerului

53

ANEXA 3 Certificatul de reziden fiscal pentru persoane juridice

54

Sursa : Ministerul Economiei i Finanelor

ANEXA 4 Certificatul de reziden fiscal pentru persoanele fizice

55

Sursa : Ministerul Economiei i Finanelor

Bibliografie

1. Alexandru, Marian

Conveniile fiscale incheiate de Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2003

2. Alexandru, Marian; Moteanu, Tatiana cond.t 3. Armeanu, Daniel; Stroe, Radu 4. Bistriceanu, Gheorghe (coord) 5. Bistriceanu, Gheorghe

Dubla impunere juridic internaional n contextul reformei fiscale din Romnia, tez de doctorat, ASE Bucureti, 2002 Finane, Ediia II, Editura ASE Bucureti 2004 Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic , R.A., Bucureti, 1995 Dubla impunere economic i juridic, Revista Impozite i Taxe, numrul 8/1996

6. Condor, Ioan

Evitarea dublei impuneri pe venit si avere,Tribuna Economic, Bucureti, 1999

7. Leicu, Corina

Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar comerciale, Editura LUMINA LEX, Bucureti, 1995

8. Moteanu, Narcisa Roxana Dubla impunere internaional, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 9. Moteanu, Narcisa Roxana Impozite si taxe : 2000-2001, Editura Economic, Bucureti, 2001

56

11. Vcrel, Iulian (coord) 12. Vcrel, Iulian

Finane Publice, ed. a IV a , Editura Didactic i Pedagogic , Bucuresti, 2004 Relaii financiare Internaionale, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1995

13. Rohatgy, Roy

Basic International Taxation, Kluwer Law International, 2002

14. ***

Model Tax Convention on Income and on Capital, OCDE, Ediia iulie 2005

15. ***

United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries, 2001 Double taxation and tax evasion, Report of the Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion, League of Nations, 1927

16. ***

17. ***

Taxation, United Nation Conference On Trade and Development, 2000 Conveniile pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Romnia Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat in M.Of. nr. 927/23.12.2003 Legea nr.343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 765/07.09. 2006

18. *** 19. *** 20. ***

21. *** 22. 23. 24. 25.

Ordonana nr.73 din 27 august 1999 privind impozitul pe venit www. mfinane.ro www.bnro.ro www.onrc.ro www.insse.ro

57

26.

www.ocde.org

58