EXPERTIZA CONTABIL I CONSULTAN FISCAL 1.

DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND EXPERTIZA CONTABIL

1.1. No iunea de expertiz contabil
Expertiza contabil este o activitate desfurat de un personal autorizat de lege n scopul reconstituirii realit ii unei opera ii de natur economic sau financiar, pe baza cercetrii documentelor, datelor i informa iilor din contabilitate1. Personalul autorizat este reprezentat de exper ii contabili membri ai Corpului Exper ilor Contabili i Contabililor Autoriza i din Romnia (CECCAR). Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizate n rezolvarea unor cauze care necesit cunotin e de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de exper i contabili. 1.2. Clasificarea expertizei contabile Norma CECCAR nr. 35/2001 privind expertizele contabile, clasific expertizele contabile n func ie de dou criterii. Criteriul de clasificare, considerat de baz sau principal, este scopul pentru care au fost solicitate expertizele contabile. n raport cu acest criteriu se disting: Expertize contabile judiciare; Expertize contabile extrajudiciare. Expertizele contabile judiciare sunt efectuate conform procedurilor privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului judiciar, n baza Codului de procedur civil, Codului de procedur penal i a altor legi speciale. Expertizele contabile extrajudiciare sunt n afara procesului justi iar, nu au calitatea de mijloc de prob n justi ie, ele pot constitui un argument pentru solicitarea de ctre pr i a administrrii probei cu expertiz contabil. Criteriul de clasificare complementar departajeaz expertizele contabile n func ie de natura obiectivelor (ntrebrilor la care trebuie s rspund expertul) : Expertize contabile civile, dispuse sau acceptate n solu ionarea litigiilor civile; Expertize contabile penale, dispuse sau acceptate n solu ionarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; Expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate n solu ionarea litigiilor comerciale; Expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate n solu ionarea litigiilor fiscale; Alte categorii de expertize contabile. 1.2.1 Expertizele contabile judiciare Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob n justi ie i pot fi dispuse din oficiu sau la cererea pr ilor implicate n procesul judiciar, n toate fazele de desfurare a acestuia.
1

Bue G. , coordonator, Dic ionar complet al economiei de pia , Editura Societatea Informa ia, Bucureti, 1994, pag. 150.

Conform art . 201 din Codul de procedur civil : Cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instan a consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea pr ilor ori din oficiu, unul sau trei exper i, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronun e i termenul n care trebuie s efectueze expertiza . Expertizele contabile judiciare au scopul de a stabili adevrul material i justa solu ionare a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de cercetare sau de judecat. Concluziile expertizei contabile nu pot fi automat acceptate de ctre organul judiciar care a dispus-o sau acceptat-o. Organul judiciar este abilitat s aprecieze for a probant a expertizei contabile judiciare, putnd s admit sau s resping concluziile expertizei contabile judiciare. Expertiza contabil judiciar trebuie s ofere organului judiciar o prob temeinic i de necontestat pentru tragerea la rspundere a persoanelor vinovate de nclcarea legii2. Trsturile particulare ale expertizei contabile judiciare sunt3: constituie mijloc de prob n justi ie; reprezint o activitate prin care organele judiciare primesc informa ii de natur economico-financiar cu scopul de a stabili adevrul necesar solu ionrii temeinice i legale a cauzelor privind faptele cercetate, anchetate sau judecate; se limiteaz la obiectivele cu caracter economico-financiar indicate de organele judiciare; are competen a de examinare a documentelor i eviden elor tehnico-operative i contabile necesare pentru lmurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare; confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la abateri, deficien e. Lipsuri etc. intervine ca prob administrat de organele de urmrire penal i de judecat. n vederea convingerii asupra realit ii i asupra condi iilor apari iei pagubei; are caracter ocazional, se desfoar numai pe perioada dispus de organele judiciare. Prin urmare, expertiza contabil judiciar are un pronun at caracter tiin ific, iar persoana care o ntocmete trebuie sa respecte deontologia profesional, dnd dovad de onestitate intelectual. 1.2.2 Expertizele contabile extrajudiciare Expertizele contabile extrajudiciare, denumite i expertize contabile amiabile, se fac de ctre exper ii contabili la cererea pr ii sau pr ilor abilitate n acest sens, deci n afara interven iilor judiciare. n acest caz, obiectivele sunt stabilite de partea sau de pr ile interesate de efectuarea expertizei contabile. Trsturile particulare ale expertizei contabile extrajudiciare sunt4: constituie un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere ntre partenerii de afaceri, i de fundamentare preliminar a ac iunilor i contesta iilor n justi ie; ofer pr ilor interesate lmuriri de natur economico-financiar din partea unor profesioniti contabili independen i , de nalt probitate i cu deontologie profesional recunoscut; are n centru aten iei obiectivele fixate de pr ile interesate, dar expertul contabil poate cuprinde i probleme colaterale pe care le consider relevante n solu ionarea spe ei;
2 3

Boulescu M., Ghi M.., Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996, pag. 281-282. CECCAR, Ghid pentru aplicarea Normei profesionale Nr. 35/2001 privind expertizele contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 9-10. 4 CECCAR, Ghid pentru aplicarea Normei profesionale Nr. 35/2001 privind expertizele contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, pag. 12.

se executa pe baza de contract de servicii ncheiat cu beneficiarul ce a solicitat lucrarea. 3 EXPERTIZAREA CONTURILOR 3.1. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE CAPITALURI

Obiectivele expertizrii conturilor de capitaluri se pot grupa pe urmtoarele componente: capitaluri proprii; provizioane; mprumuturi i datorii asimilate. 3. 1.1. Expertizarea conturilor de capitaluri proprii Obiective generale Exhaustivitatea: expertul contabil verific dac s-au nregistrat n contabilitate toate opera iile aprobate prin hotrre A.G.A Exactitatea : dac modificrile de surse proprii de finan are sunt reale i corespund deciziilor conducerii. Existen a: dac sursele proprii de finan are raportate n situa iile financiare anuale coincid cu cele nregistrate n contabilitate. Imputarea n perioada contabil corespunztoare: modificrile au fost eviden iate corect n perioada contabil aferent evenimentelor ce au generat creterea sau de micorarea capitalurilor proprii. Evaluarea: dac micrile (constituirea, majorarea, diminuarea) surselor proprii de finan are au fost cuantificate i clasificate corespunztor prevederilor legale. Obiective particulare 1. Concordan a dintre: capitalul social nregistrat n contabilitate; i capitalul social consemnat n actul constitutiv sau n actul modificator al actului constitutiv. 2. Realitatea efecturii vrsmintelor la capitalul social: n cazul aporturilor n numerar, se vor verifica documentele justificative: dispozi iile de ncasare, foile de vrsmnt, extrasele de cont eliberate de banc (n func ie de caz) . n cazul aporturilor n natur, se verific: modul de stabilire a valorii de aport; dac documentele ce atest depunerea aporturilor n natura sunt ntocmite respectarea condi iilor de fond i form. Valoarea de aport Observa ii: Pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social, valoarea de intrare este valoarea just denumit i valoare de aport, stabilit n urma evalurii. n doctrina de specialitate stabilirea valorii de aport este influen at de mai mul i factori5:

Bengescu M. _Considera ii privind conceptual de valoare, Economia cunoaterii i globalizarea, Universitatea, Petre Andrei din Iai/2006, ISBN 910)973-37-1175-6, ISBN (13) 978-973-37-1175-9, pag. 23

 titlul juridic sub care sunt aduse n patrimoniu bunurile (dac bunurile sunt aduse n proprietate sau se transmite numai folosin a lor); starea bunurilor, apreciat sau criticat prin prisma uzurii fizice sau morale. Legisla ie: n concordan cu dispozi iile art. 38 din Legea societ ilor comerciale nr. 31/1990, republicat6, n cazul constituirii societ ilor pe ac iuni, valoarea de aport este stabilit de ctre una sau mai multe persoane, numite de ctre judectorul delegat din lista exper ilor autoriza i. Raportul de evaluare trebuie s cuprind detalii cu privire la modul de evaluare a fiecrui bun aportat i s eviden ieze dac valoarea de aport corespunde numrului i valorii ac iunilor acordate n schimb, precum i alte elemente indicate de judectorul delegat. Terenuri aduse ca aport n natur

<< Art. 5 (6) Actul constitutiv se ncheie sub semntur privat, se semneaz de to i asocia ii sau, n caz de subscrip ie public, de fondatori. Forma autentic a actului constitutiv este obligatorie atunci cnd: 7 a) printre bunurile subscrise ca aport la capitalul social se afl un teren; >>
3. Structura ac ionariatului Structura ac ionariatului prezint relevan pentru solu ionarea unor litigii legate de distribuirea dividendelor. n acest caz problemele cele mai complexe apar n cazul societ ilor deschise. Observa ie : O societate de capitaluri poate fi o societate nchis sau o societate deschis. Ac iunile unei societ i nchise nu pot fi oferite spre vnzare popula iei sau transferate fr consim mntul de intorilor legali. n schimb, ac iunile unei societ i deschise pot fi oferite spre vnzare publicului, ele sunt liber transferabile i deci cotate la burs, iar pre urile lor sunt bine mediatizate8. n cazul societ ilor deschise, eviden a ac ionarilor se asigur de ctre o societate de registru independent privat. Potrivit prevederilor art. 123 (2) din Legea societ ilor comerciale nr. 31/1990, republicat Consiliul de administra ie, respectiv directoratul, va stabili o dat de referin pentru ac ionarii ndrept i i s fie ntiin a i i s voteze n cadrul adunrii generale, dat ce va rmne valabil i n cazul n care adunarea general este convocat din nou din cauza nentrunirii cvorumului. Data de referin astfel stabilit va fi ulterioar publicrii convocatorului i nu va depi 60 de zile nainte de data la care adunarea general este convocat pentru prima oar9.
6

Art. 38 a fost modificat prin Legea mr. 441 din 27 noiembrie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societ ile comerciale, republicat, i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comer ului, republicat (MO nr. 955/28.11. 2006). 7 Legea Nr. 31 din 16 noiembrie 1990, Republicat privind societ ile comerciale publicat n: MO nr. 1066 din 17 noiembrie 2004. 8 Bengescu M. Studiu comparat al normelor contabile privind cheltuielile i veniturile ntreprinderii, Editura Agir, Bucureti, 2006, pag. 11. 9 Modificat prin O.U.G. nr. 82 din 28 iunie 2007 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societ ile comerciale i a altor acte normative incidente (MO nr. 446/29.06. 2007).

4. Rezerva legal Potrivit dispozi iilor art. 22 lit. a.) din Codul fiscal: << rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de organizare i func ionare. n cazul n care aceasta este utilizat pentru acoperirea pierderilor sau este distribuit sub orice form, reconstituirea ulterioar a rezervei nu mai este deductibil la calculul profitului impozabil. Prin excep ie, rezerva constituit de persoanele juridice care furnizeaz utilit i societ ilor comerciale care se restructureaz, se reorganizeaz sau se privatizeaz poate fi folosit pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de ac iuni ob inut n urma procedurii de conversie a crean elor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil>>;
Rezervele legale: Legea nr. 31/1990 privind societ ile comerciale, republicat, Capitolul 5, care

con ine dispozi ii referitoare la societ ile pe ac iuni, art. 183 prevede c: (1) Din profitul societ ii se va prelua, n fiecare an, cel pu in 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. (2) Dac fondul de rezerv, dup constituire, s-a micorat din orice cauz, va fi completat, cu respectarea prevederilor alin. (1). (3) De asemenea, se include n fondul de rezerv, chiar dac acesta a atins suma prevzut la alin. (1), excedentul ob inut prin vnzarea ac iunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuin at la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor. O.M.F.P 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, paragraful 7.9.3, cuprinde dispozi ii cu caracter general: Rezervele legale se constituie anual din profitul entit ii, n cotele i limitele prevzute de lege, i din alte surse prevzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai n condi iile prevzute de lege. Concluzii: 1. Rezerva legal se constituie anual din profitul brut, n procent de 5%, pn la minimum 1/5 din capitalul social. De asemenea, se mai poate constitui din primele de capital rmase dup acoperirea cheltuielilor de emisiune a ac iunilor. 2. n ceea ce privete utilizarea rezervei legale n condi iile prevzute de lege, dispozi ia de baz din Legea societ ilor comerciale nu prevede destina ii ale rezervei legale, ci doar posibilitatea micorrii din orice cauz. Una dintre cauzele care contribuie la micorarea rezervei legale este reducerea profitului anual brut. 5. Alte rezerve Se constituie din: (1) rezultatul reportat pozitiv (profit net realizat n exerci iile anterioare) repartizat prin hotrre AGA la rezerve, (2) diferen a dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice, (3) primele de capital trecute la rezerve, (4) sumele provenite din facilit i fiscale. 6. Repartizare al profitului Profitul se repartizeaz astfel:

a. n cadrul societ ilor cu capital integral de stat, repartizarea profitului se face pe destina iile stabilite de lege; b. n cadrul entit ilor cu capital privat, repartizarea profitului se face pe destina iile stabilite de AGA. c. Pentru data de 31.12 nu se contabilizeaz datoriile rezultate din repartizarea profitului, datoriile fiind contabilizate n exerci iul financiar urmtor. n acest sens citm dispozi iile: Art. 19 (3) din Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat10: (3) Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destina ii, dup aprobarea situa iilor financiare anuale. i: Dispozi iile OMFP 1752/2005, pct. 22211: "(4) Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerci iului financiar curent, n baza unor prevederi legale, se nregistreaz prin articolul contabil 129 Repartizarea profitului = 106 Rezerve. Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerci iului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situa iile financiare anuale n contul 117 Rezultatul reportat, de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destina ii legale. Eviden ierea n contabilitate a destina iilor profitului contabil se efectueaz dup adunarea general a ac ionarilor sau asocia ilor care a aprobat repartizarea profitului, prin nregistrarea sumelor reprezentnd dividende cuvenite ac ionarilor sau asocia ilor, rezerve i alte destina ii, potrivit legii. Entit ile nu pot reveni asupra nregistrrilor efectuate cu privire la repartizarea profitului. (5) Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerci iului financiar i cel reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a ac ionarilor sau asocia ilor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper pierderea contabil este la latitudinea adunrii generale a ac ionarilor sau asocia ilor, respectiv a consiliului de administra ie." 18. La punctul 222, dup alineatul (5) se introduce un nou alineat, alineatul (6), cu urmtorul cuprins: "(6) nchiderea conturilor 121 i 129 se efectueaz la nceputul exerci iului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situa iile financiare anuale. Ca urmare, cele dou conturi apar cu soldurile corespunztoare n bilan ul ntocmit pentru exerci iul financiar la care se refer situa iile financiare anuale." 7. Distribuirea i plata dividendelor Legea nr. 441 din 27 noiembrie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societ ile comerciale, republicat, i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comer ului, republicat (MO nr. 955/28.11.2006), prevede: "(2) Dividendele se distribuie asocia ilor propor ional cu cota de participare la capitalul social vrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se pltesc n termenul stabilit de adunarea general a asocia ilor sau, dup caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai trziu de 6 luni de la data aprobrii situa iei financiare anuale aferente exerci iului financiar ncheiat. n caz contrar,
Modificat prin Legea nr. 259 din 19 iulie 2007 pentru modificarea i completarea Legii contabilit ii nr. 82/1991 (MO nr. 506/27.07. 2007). 11 Modificat prin OMEF nr. 2374/2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finan elor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (MO nr. 25/ 14.01.2008)
10

societatea comercial va plti daune-interese pentru perioada de ntrziere, la nivelul dobnzii legale, dac prin actul constitutiv sau prin hotrrea adunrii generale a ac ionarilor care a aprobat situa ia financiar aferent exerci iului financiar ncheiat nu s-a stabilit o dobnd mai mare. 3. 1.2. Expertizarea conturilor de provizioane Verificarea ndeplinirii defini iei legale i condi iilor de constituirea a unui provizion Conform defini iei provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilan ului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea12. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obliga iei curente la data bilan ului. (1) Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: - o entitate are o obliga ie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obliga ia respectiv; i - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obliga iei. Dac aceste condi ii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. (3) Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea: Evaluarea provizioanelor: Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obliga iei curente la data bilan ului13. Verificarea deductibilit ii fiscale a anumitor provizioane Art. 22 din Codul fiscal prevede dispozi ii referitoare la deductibilitatea fiscal;[ a provizioanelor. Sunt deductibile la calculul profitului impozabil: b) provizioanele pentru garan ii de bun execu ie acordate clien ilor; (2) Contribuabilii autoriza i s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obliga i s nregistreze n eviden a contabil i s deduc provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferen ei dintre veniturile i cheltuielile din exploatare, pe toat durata de func ionare a exploatrii zcmintelor naturale. (3) Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar opera iuni petroliere n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instala iilor, a dependin elor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferen ei dintre veniturile i cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.

12

OMFP n r. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele (MO 1080 bis /30.11.2005), PCT. 34. 13 OMFP n r. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele (MO 1080 bis /30.11.2005), PCT. 183

(4) Regia Autonom "Administra ia Romn a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSA constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferen a dintre veniturile din exploatare realizate efectiv din activitatea de rut aerian i costurile efective ale activit ii de rut aerian, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depesc tarifele stabilite anual de EUROCONTROL. (5) Reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus se include n veniturile impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii destina iei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei ctre participan i sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplic dac un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerv n legtur cu o divizare sau fuziune, reglementrile acestui articol aplicndu-se n continuare acelui provizion sau rezerv. (6) Sumele nregistrate n conturi de rezerve legale i rezerve reprezentnd facilit i fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. n cazul n care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculeaz impozitul pe profit i se stabilesc dobnzi i penalit i de ntrziere, de la data aplicrii facilit ii respective, potrivit legii. Nu se supun impozitrii rezervele de influen e de curs valutar aferente aprecierii disponibilit ilor n valut, constituite potrivit legii, nregistrate de societ i comerciale bancare persoane juridice romne i sucursalele bncilor strine, care i desfoar activitatea n Romnia. Observa ie: Cu privire la facturile nencasate, n contabilitate se constituie ajustri pentru deprecierea crean elor clien i, motiv pentru care nu am selectat condi iile referitoare la deductibilitatea fiscal a ajustrilor.. 3. 1.3. Expertizarea conturilor de mprumuturi i datorii asimilate 1. Pentru a constata realitatea mprumuturilor se verifica: existen a ncasrilor din mprumuturi; contractele de mprumut; dobnzile ce decurg n perioada curent i n perioadele viitoare existen a garan iilor; corecta clasificare i contabilizare; n cazul datoriilor n valut, prezentarea acestora, n situa iile financiare anuale, la cursul de nchidere; gradul de ndatorare. Gradul de ndatorare i deductibilitatea fiscal a dobnzilor14
Codul fiscal prevede la art. 23 dispozi ii referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i cu diferen ele de curs valutar. Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Formula de calcul a gradului de ndatorare se prezint n continuare:

14

Bengescu M. Contabilitate financiar, Vol I., Editura Univesrit ii din Piteti, Vol I, Piteti, 2006, pag. 92.

Capital mprumutat la nceputul anului + Capital mprumutat la finele anului 2 Gradul de ndatorare = Capital propriu la nceputul anului + Capital propriu la finele anului 2 Precizare: Potrivit normelor legale n vigoare15 prin capital mprumutat se n elege totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an ncepnd de la data ncheierii contractului, cu excep ia celor prevzute la alin. (4) al art. 23 din Codul fiscal, indiferent de data la care acestea au fost contractate. n capitalul mprumutat se includ i creditele sau mprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, n situa ia n care exist prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curent, nsumat cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau mprumuturilor pe care le prelungesc, depete un an. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerci iului i alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementrilor legale.
n condi iile n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferen ele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaz n perioada urmtoare, pn la deductibilitatea lor integral. n sensul prevederilor art. 23 (3) din Codul fiscal, prin pierdere net din diferen e de curs valutar se n elege diferen a dintre veniturile din diferen ele de curs valutar i cheltuielile din diferen e de curs valutar. Cheltuielile din diferen ele de curs valutar sunt cele aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului.

Referitor la excep ia prevzut de art. 23 (4) din Codul fiscal este necesar s citm textul legislativ conform cruia dobnzile i pierderile din diferen e de curs valutar, n legtur cu mprumuturile ob inute direct sau indirect de la bnci interna ionale de dezvoltare i organiza ii similare, men ionate n norme, i cele care sunt garantate de stat, precum i cele aferente mprumuturilor ob inute de la societ ile comerciale bancare romne sau strine, sucursalele bncilor strine, cooperativele de credit, societ ile de leasing pentru opera iuni de leasing, societ ile de credit ipotecar i de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii, nu intr sub inciden a prevederilor prezentului articol. De asemenea, se impune precizarea conform creia potrivit reglementrilor legale, n cazul mprumuturilor ob inute de la alte entit i, dobnzile deductibile sunt limitate la: nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Na ionale a Romniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei; nivelul ratei dobnzii anuale aprobat prin hotrre a Guvernului pentru mprumuturile n valut. Sintetiza aspectelor fiscale circumscrise n perimetrul cheltuielilor privind dobnzile i a pierderilor din diferen e de curs valutar este prezentat n figura urmtoare:
15

H.G. nr. 84 din 3 februarie 2005 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 (M.O. nr. 147/18.02.2005).

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Finan atorul creditului

Bnci interna ionale de dezvoltare Organiza ii similare, men ionate n norme mprumuturi garantate de stat Societ ile comerciale bancare romne sau strine Sucursalele bncilor strine Cooperativele de credit Societ ile de leasing pentru opera iuni de leasing, denumite IFN

Recunoatere fiscal Deductibilitate necondi ionat

Societ ile de credit ipotecar Persoane juridice care acord credite potrivit legii a) Nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Na ionale a Alte entit i Romniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei; b) Nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut se actualizeaz prin hotrre a Guvernului. Fig. 1. - Sinteza aspectelor fiscale circumscrise n perimetrul cheltuielilor financiare de natura dobnzilor i a pierderilor nete de curs valutar

10

3. 2. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE IMOBILIZRI Obiectivele generale Exhaustivitatea: dac toate activele au fost capitalizate. Exactitatea: se verific daca toate imobilizrile au fost corect clasificate i nregistrate. Existen a: se verific dac activele imobilizate exist n realitate. Perioada contabil: se verific dac fluxurile de imobilizri (intrri-ieiri)i au fost nregistrate n perioada contabil n care au avut loc. Evaluarea: se verific dac activele sunt calculate corespunztor normelor legale. Obiective particulare 1. Evaluarea Legisla ie16 La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achizi ie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de produc ie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile ob inute cu titlu gratuit. n cazurile men ionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achizi ie. (2) Prin valoare just se n elege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pr i aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzac ii cu pre ul determinat obiectiv. 54. (1) Costul de achizi ie al bunurilor cuprinde pre ul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excep ia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autorit ile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizi iei bunurilor respective. (2) Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achizi ie. 55. - (1) Costul de produc ie al unui bun cuprinde costul de achizi ie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de produc ie direct atribuibile bunului. (2) Costul de produc ie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de produc ie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produc iei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de produc ie, precum i cota cheltuielilor indirecte de produc ie alocat n mod ra ional ca fiind legat de fabrica ia acestora. (3) n costul de produc ie poate fi inclus o propor ie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de produc ie. (4) Urmtoarele reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de produc ie nregistrate peste limitele normal admise;

16

OMFP n r. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele (MO 1080 bis /30.11.2005), paragraful 7.1.1.

11

- cheltuielile de depozitare, cu excep ia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de produc ie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabrica ie; - regiile (cheltuielile) generale de administra ie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere.
2. Recunoaterea activelor imobilizate

a Potrivit OMFP 1752/2005, pct. 72. (1) <<O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situa ie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani>>.
Observa ie: Este necesar s subliniem caracterul permisiv al reglementrilor contabile romneti n ceea ce privete capitalizarea cheltuielilor de constituire. ncepnd cu exerci iul financiar 2006 ntreprinderile pot s opteze pentru includerea cheltuielilor de constituire n categoria activelor imobilizate, conform prevederilor O.M.F.P. 1752/2005, pct. 72.

b Conform noilor reglementri contabile17, cnd contractul de concesiune prevede plata unei chirii i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entit ii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. Cnd concesiunea ndeplinete condi iile pentru a fi recunoscut ca activ necorporal, amortizarea acesteia urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire prevzut n contract. c Dobnda la capitalul mprumutat pentru finan area achizi iei, construc iei sau produc iei de active cu ciclu lung de fabrica ie poate fi inclus n costurile de produc ie, n msura n care aceasta este legat de perioada de produc ie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative. n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabrica ie se n elege un activ care solicit n mod necesar o perioad substan ial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare18
Observa ie: Dispozi iile anterior citate se refer la capitalizarea dobnzilor, n mod similar cu prevederile IAS 23 <Costurile ndatorrii.

d Cheltuieli ulterioare
OMFP 1752/2005 83. - (1) Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea acestuia se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. (2) Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performan a prevzut ini ial i pot fi evaluate credibil.
O.M.F.P nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080 bis/30.11.2005), paragraful 76 (2). 18 18 O.M.F.P nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080 bis/30.11.2005), paragraful 7.1.1.
17

12

93. - Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. 94. - (1) Costul repara iilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. (2) Sunt recunoscute ca o component a activului investi iile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbunt irea parametrilor tehnici ini iali ai acestora i s conduc la ob inerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate ini ial. Ob inerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntre inere i func ionare.
3. Respectarea cerin elor legale privind dobndirea i nstrinarea bunurilor
Precizare: Conform dispozi iilor art. 150 din Legea 31/1990, republicat19, n cazul societ ilor pe ac iuni,

"ART.

(1) Dac prin actul constitutiv nu se dispune altfel i sub rezerva dispozi iilor art. 44^1, sub
sanc iunea nulit ii, administratorul va putea, n nume propriu, s nstrineze, respectiv s dobndeasc, bunuri ctre sau de la societate, avnd o valoare de peste 10% din valoarea activelor nete ale societ ii, numai dup ob inerea aprobrii adunrii generale extraordinare, n condi iile prevzute la art. 115. "
4. Forma autentic a contractului de vnzare-cumprare n cazul terenurilor Legisla ie: Terenurile cu sau fr construc ii, situate n intravilan i extravilan, indiferent de destina ia sau de ntinderea lor, pot fi nstrinate i dobndite prin acte juridice, ncheiate n form autentic, sub sanc iunea nulit ii absolute20. 5. Casarea imobilizrilor corporale A se vedea materialul bibliografic nr. 3. 6. Amortizarea contabil i fiscal. Material bibliografic nr. 4
Concesiuni versus nchiriere21

Material bibliografic nr. 1

O.U.G nr.. 82 din 28 iunie 2007 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societ ile comerciale i a altor acte normative incidente (MO nr. 446 /29.06.2007).
20

19

Legea nr. 247 din 19 iulie 2005 privind reforma n domeniile propriet ii i justi iei, precum i unele msuri adiacente (M.O. nr. 653/22.07.2005), TITLUL X Circula ia juridic a terenurilor, art. 2.
21

Bengescu M., Dumitru M. TIPURI DE DE CONTRACTE COMERCIALE I IMPACTUL LOR ASUPRA CONTABILIT II FIRMEI, THE INTERNATIONAL ECONOMIC CONFERENCE, Sibiu 208.

13

Concesiunea ia natere pe baza unui contract prin care o parte numit concedent cedeaz, n schimbul unor pl i, unei alte pr i, denumit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei activit i. Potrivit dispozi iilor paragrafului 76. (2) din O.M.F.P. nr. 1752/2005, concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entit ii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. Prin urmare, clauzele contractuale influen eaz modul de reflectare n contabilitatea a dreptului de exploatarea unui bun sau de executare a unei activit i.. Dac n contract sunt prevzute no iunile : valoare amortizabil i durat de amortizare concesionarul recunoate un activ necorporal, concomitent cu o datorie pe termen lung. Pl ile lunare sau trimestriale micoreaz datoriile pe termen lung, iar valoarea concesiunii se transfer ealonat n conturile de cheltuieli prin intermediul amortizrii. n al doilea caz, dac pl ile sunt denumite chirii i contractul nu prevede o valoare amortizabil, concesionarul va recunoate numai cheltuielile cu chiriile. Codul fiscal: Conform art.. 134^1 lit. b) n cazul opera iunilor concesionare faptul generator privind taxa pe valoarea adugat intervine la data specificat n contract pentru efectuarea pl ii. Analiza contabil, n cazul recunoaterii unui activ necorporal: Explica ie Recunoaterea unui activ imobilizat necorporal, la nivelul valorii totale amortizabile Factura pentru recuperarea pre ului concesiunii, n cazul n care opera iunea este taxabil Efectele generate n bilan i n contul de rezultate Concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, drepturi i active similare X RON Alte mprumuturi i datorii asimilate X RON Plata Alte mprumuturi i datorii asimilate X RON Furnizori de imobilizri X RON Active bneti X RON Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare X RON

TVA deductibil X RON

Furnizori de imobilizri X RON

Amortizarea concesiunii

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor X RON

La expirarea contractului se scoate din eviden activul imobilizat amortizat

Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare

Concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, drepturi i active similare

14

X RON Rezumat efecte

X RON

Efecte asupra bilan ului contabil: modific valoarea activelor imobilizate necorporale, datoriilor pe termen lung i lichidit ile bneti. Efecte asupra contului de profit i pierdere: recunoaterea cheltuielilor de exploatare privind amortizarea imobilizrilor. Efecte fiscale: crete TVA deductibil propor ional cu valoarea ratelor scadente, scade impozitul pe profit.

Analiza contabil, n cazul n care contractul de concesiune prevede plata unei chirii i nu o valoare amortizabil : Explica ie nregistrarea datoriilor contingente n eviden a conturilor speciale Primirea facturii privind chiria, n condi iile n care opera iunea este taxabil: Efectele generate n bilan , n contul de rezultate i n eviden a conturilor speciale. DEBIT 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate Total chirii

TVA deductibil X RON

Cheltuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune i chiriile

X RON

Furnizori
X RON

Plata chiriei

Furnizori
X RON

Active bneti X RON Chiria achitat

Diminuarea datoriilor contingente Rezumat efecte

CREDIT 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

n bilan modific datoriile pe termen scurt i lichidit ile. n contul de profit i pierdere se recunosc cheltuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune i chirii. n eviden a conturilor speciale, genereaz datorii contingente, care se diminueaz pe msura pl ii chiriilor. Precizare: Potrivit art. 141 (2) lit. e) din Codul fiscal, sunt scutite de TVA pentru opera iuni din interiorul rii arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu excep ia: opera iunilor de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu func ie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; nchirierea de spa ii sau loca ii pentru parcarea autovehiculelor nchirierea utilajelor i a mainilor fixate definitiv n bunuri imobile; nchirierea seifurilor. Orice persoan impozabil poate opta pentru taxarea opera iunilor prevzute la alin. (2) lit. e) cu condi ia notificrii taxrii.

Material bibliografic nr. 2

15

Considera ii privind contabilitatea i fiscalitatea cheltuielilor de ntre inere i repara ii22 La nivelul activit ilor desfurate de agen ii economici apar aspecte subtile de rezolvare i ncadrare a cheltuielilor de exploatare n regimul de deducere fiscal. Un exemplu l pot constitui cheltuielile de ntre inere i repara ii a cror deductibilitate fiscal este condi ionat de rezultatul alegerii dintre dou variante posibile, capitalizarea unor astfel de elemente sau recunoaterea lor n costurile perioadei. n ambele cazuri facem apel la ra ionamentul profesional i decidem, n func ie de efectele ob inute, c unele dintre acestea sunt reprezentate de mbunt irea parametrilor tehnici ini iali ai activelor supuse lucrrilor de ntre inere i repara ii. Cnd examinrile conduc la adoptarea deciziei de capitalizare, costul lucrrilor se ataeaz valorii activelor, iar cheltuielile efectuate sunt recunoscute n contul de profit i pierdere prin alocare sistematic, ntr-un anumit interval de timp, sub forma amortizrii. Intervalul de timp este durata de via util revizuit i desemnat pentru asigurarea conectrii cotelor pr i din costul majorat cu beneficiile economice viitoare, ambele asociate imobilizrilor respective. Resursele destinate onorrii obliga iilor fa de prestatorii serviciilor afecteaz, n mod ealonat, masa profitului impozabil, ntreprinderea datornd impozit pe profit din prima lun a efecturii lucrrilor, iar ncepnd cu perioada urmtoare impozitul se diminueaz n func ie de cotele de amortizare recunoscute n costurile de exploatare. O astfel de situa ie poate s concorde sau nu cu interesele echipei manageriale. Coinciden a de interese apare n cazul n care se dorete mbunt irea indicatorilor de performan analiza i prin prisma contului de profit i pierdere. La polul opus se afl conflictul de interese, atunci cnd echipa de conducere urmrete minimizarea impozitelor. n cea de-a doua situa ie, cnd lucrrile de ntre inere conduc la men inerea activelor n starea lor de func ionare, cheltuielile contribuie la diminuarea masei profitului impozabil pentru perioada curent, dac ntreprinderea ncheie activitatea cu profit, sau ulterior, avndu-se n vedere c pierderea se recupereaz din beneficiile viitoare. Aceast rezolu ie poate fi promovat sau nu de ctre echipa de conducere, n func ie de criteriile similare cazului anterior, ns interpretate n sens favorabil atunci cnd se urmrete minimizarea impozitelor i nefavorabil cnd se dorete mbunt irea indicatorilor de performan . Concilierea dintre cele dou variante este influen at n mare msur de divulgarea cu sinceritate a efectelor lucrrilor examinate, n sensul c acestea conduc sau nu la mbunt irea parametrilor tehnici in iali. n varianta ce vizeaz men inerea activelor la parametrii ini iali, un rol important l are numrul de ore de func ionare dintre dou repara ii. Acest indicator are relevan n privin a dovedirii oportunit ii i legalit ii unor astfel de cheltuieli, implicnd n mod corespunztor i responsabilitatea celor care gestioneaz activele n cauz. Accesul la documenta ia de specialitate l au cadrele tehnice, crora li se ncredin eaz misiunea de a urmri periodicitatea interven iilor i ncadrarea lor n lucrri de investi ii sau de ntre inere curent. Din sectorul tehnic al ntreprinderii sunt emanate informa iile ce stau la baza fundamentrii deciziei economice, decizie care devine opozabil fiscului. Uneori, transparen a suportului informa ional este ndoielnic, mai ales n situa iile de nvechire a dotrii tehnice, cumulat cu absen a documenta iei specifice imobilizrilor corporale.
BENGESCU M. Contabilitatea i fiscalitatea cheltuielilor cu ntre inerea i repara iile, Revista Finan e Publice i contabilitate/ Nr. 11-12/2004, pag. 25.
22

16

Pentru eliminarea acestor caren e, ar trebui s se reglementeze obliga ia ntreprinderii de a ine registrul activelor, n care s se consemneze parametrii tehnici ini iali ai fiecrui activ. De asemenea, ar fi necesar elaborarea graficelor privind numrul de ore de func ionare/ numrul de kilometri parcuri, planifica i i realiza i, ntre repara iile consecutive. Interpretarea potrivit creia pentru deducerea fiscal a costurilor generate de interven iile cu caracter ocazional nu este necesar contractul scris considerm c poate s conduc la acte de indisciplin financiar i fiscal, din partea agen ilor economici. Caracterul ocazional al interven iilor poate fi invocat n orice moment, iar absen a acordurilor scrise implic nesiguran n garantarea calit ii lucrrilor executate. ntr-o asemenea situa ie, ntreprinderea poate fi antrenat n angajamente nerentabile ale cror rezultate sunt valorificate de cei interesa i s ob in avantaje. n aceast privin , recunoaterea fiscal a cheltuielilor ar trebui s fie condi ionat de existen a contractelor scrise cu clauz obligatorie de garantare a calit ii serviciilor de ctre prestatori. Considerm c transpunerea n practic a msurilor propuse ar conduce la delimitarea obiectiv a lucrrilor de repara ii curente de cele capitale, la departajarea costurilor capitalizate de cele suportate direct din rezultat, sau de cele imputabile persoanelor care se fac vinovate de utilizarea necorespunztoare a activelor imobilizate.
Material bibliografic nr. 3

CASAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE PAR IAL AMORTIZATE

Bengescu Marcela, Universit de Piteti, Piteti,, m_bengescu@yahoo.com Lucrarea analizeaz aspectele contabile i fiscale ale opera iunii de casare a imobilizrilor corporale par ial amortizate. n acest scop, s-a pornit de la defini ia opera iunii de casare i s-au fcut precizri cu privire la competen a de aprobare a casrii imobilizrilor corporale. Au fost prezentate dou modalit i de solu ionare contabil a opera iunii de scoatere din eviden a imobilizrilor corporale incomplet amortizate. S-a prezentat o analiz fiscal legat de: contribu ia la fondul de mediu, ajustarea taxei pe valoarea adugat i deductibilitatea fiscal a cheltuielilor cu valoarea rmas neamortizat.

Key words: casarea, imobilizri corporale, ajustarea TVA, deductibil fiscal, impozit, contribu ie.

No iuni generale
Casarea reprezint o cale de ieire complex cuprinznd opera iile privind demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizrilor corporale, valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente i materialelor rezultate. Conform dispozi iilor art. 21 din Legea nr. 15/1994, republicat, scoaterea din func iune a imobilizrilor corporale se face cu aprobarea consiliului de administra ie al agentului economic. n luna urmtoare aprobrii scoaterii din func iune, pentru mijloacele fixe a cror valoare de intrare nu a fost integral recuperat, se va sista calculul amortizrii. Dup aprobarea scoaterii din func iune a mijloacelor fixe, se va proceda la valorificarea acestora. Procedura de valorificare se aprob de ctre organul care a aprobat scoaterea din func iune. Valorificarea componentelor rezultate din casarea mijloacelor fixe poate fi fcuta prin urmtoarele metode: vnzarea ca atare a componentelor rezultate; utilizarea componentelor rezultate la crearea sau completarea altor mijloace fixe; valorificarea componentelor rezultate ca materiale recuperabile. Casarea mijloacelor fixe se face de ctre o comisie de casare numit prin decizia organului care a aprobat scoaterea din func iune. Cu ocazia casrii se procedeaz la dezmembrarea imobilizrilor corporale i la valorificarea componentelor rezultate prin vnzare sau utilizare ca piese de schimb n cadrul ntreprinderii. Stabilirea valorii componentelor rezultate este de competen a comisiei de casare.

17

La scoaterea din func iune se are n vedere valoarea fiscal rmasa neamortizat, care reprezint diferen a dintre valoarea de intrare fiscal si valoarea amortizrii fiscale, din care se deduc sumele rezultate in urma valorificrii acestora. Aspecte contabile n contabilitate se nregistreaz: scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale, cheltuielile aferente lucrrilor de demolare, dezmembrare sau demontare, valorile materiale rezultate din casare. Valoarea de nregistrare a imobilizrilor ieite din gestiune prin casare, poate s fie par ial sau integral amortizat Exemplu : Casarea unei imobilizri corporale par ial amortizat O ntreprindere caseaz un mijloc de transport cu o valoarea de intrare de 15.000 lei, durat normal de serviciu 5 ani, amortizat 80%. Cheltuielile ocazionate de casare sunt n sum de 5.000 lei. Din dezmembrare au rezultat: piese de schimb n valoare de 500 lei i deeuri metalice n valoare de 900 lei. Piesele de schimb sunt recep ionate n magazia unit ii, iar deeurile metalice sunt vndute unui operator economic colector autorizat. Rezolvare: Explica ie 6xx Conturi de 3xx Stocuri 28x Amortizri 4xx Ter i cheltuieli privind imobilizrile Cheltuielile 5.000 500 80 4.420 ocazionate de casare Materialele 3024 Piese de 3021 Materiale 7588Alte venituri rezultate din schimb auxiliare din exploatare dezmembrare 500 900 1.400 Varianta 1 Varianta 2 3024 Piese de schimb 500 3021 Materiale auxiliare 900 2133Mijloace de transport 1.400

Comentarii: n literatura de specialitate a aprut solu ia potrivit creia deeurile metalice rezultate din casare s-ar eviden ia n debitul contului 346 Produse reziduale. Cu privire la aceast situa ie opinm c utilizarea contului 346 este adecvat firmelor care au ca obiect de activitate produc ia sau prelucrarea materialelor feroase sau neferoase. Referitor la nregistrarea materialelor rezultate din casare prin debitarea contului de stoc n coresponden cu creditul unui cont de venituri, considerm c este mai adecvat s ajustm direct valoarea neamortizat a mijlocului de transport, cu echivalentul valoric al materialelor rezultate din casare (contarea: 3xx = 21x). Alternativa respectiv ofer posibilitatea eliminrii contului de venituri, din formula contabil de nregistrare a materialelor ob inute din dezmembrare, i este sus inut din urmtoarele motive: (1) nu sunt ndeplinite condi iile de recunoatere a unui venit, deoarece se eviden iaz o intrare de materiale, deci opusul cedrii dreptului de proprietate; (2) valoarea recuperat prin intrarea de materiale micoreaz cheltuiala cu valoarea neamortizat (6583 = 21x). Scoaterea din eviden a mijlocului de transport, avnd n vedere amortizarea cumulat n sum de 15.000 lei x 80% = 12.000 lei. n prima variant valoarea rmas este de 15.000 lei 12.000 lei = 3.000 lei.

18

Explica ie

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital

Ieirea mijlocului 3.000 de transport incomplet amortizat n a doua variant, valoarea de nregistrare s-a micorat cu 1.400 lei. Explica ie 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital 1.600 2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 12.000

2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport, animalelor i planta iilor 12.000

2133 Mijloace de transport

15.000

2133 Mijloace de transport

Ieirea mijlocului de transport incomplet amortizat

13.600

Vnzarea deeurilor metalice, n ipoteza c pre ul de vnzare este de 900 lei, furnizorul i beneficiarul sunt persoane juridice nregistrate n scopuri de TVA: Explica ie Factura de vnzare 461 Debitori diveri 900 7588 Alte venituri din exploatare 900

Precizare: Potrivit dispozi iilor Codului fiscal, art. 160, livrarea deeurilor metalice se ncadreaz n regimul de simplificare privind TVA. ncepnd cu data de 01.01.2007, pe facturile emise pentru livrrile la care se aplic msurile de simplificare privind TVA, furnizorii sunt obliga i s nscrie men iunea taxare invers, fr a nscrie taxa aferent. Explica ie Se scad din gestiune a materialele auxiliare vndute 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 900 3021 Materiale auxiliare 900

Precizare: n factura de vnzare a deeurilor metalice se consemneaz contribu ia la fondul de mediu, calculat prin aplicarea cotei de 3% la veniturile realizate din vnzarea deeurilor metalice feroase i neferoase. Aceast contribu ie se calculeaz, se re ine se declar de ctre operatorii economici colectori, autoriza i n condi iile prevzute de OUG nr. 16 din 26 ianuarie 2001, republicat, privind gestionarea deeurilor industriale reciclabile (M.O. nr. 104 din 7 februarie 2002). n cazul analizat contribu ia este de 900 lei x 3% = 27 lei, se re ine i se vireaz de ctre agentul economic colector.

19

Explica ie

5311 Casa n lei

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 27

461 Debitori diveri

ncasarea cu numerar a contravalorii deeurilor metalice vndute minus contribu ia de 3%.

873

900

Ajustarea taxei
Potrivit dispozi iilor art. 149 (4) lit. d) din Codul fiscal se impune ajustarea taxei care ini ial a fost dedus n situa ia n care bunul de capital i nceteaz existen a, cu excep ia cazurilor n care se dovedete c respectivul bun de capital a fcut obiectul unei livrri sau unei livrri ctre sine pentru care taxa este deductibil; Ajustarea se efectueaz o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, incluznd anul n care apare obliga ia ajustrii, i este de pn la 1/5 sau, dup caz, 1/20 pe an din valoarea taxei deduse ini ial. Exemplul 1: O persoan impozabil cumpr un mijloc fix a crui durat normal de func ionare este de 7 ani, la data de 30 noiembrie 2007 n valoare de 100.000 lei + TVA (19% = 19000), i deduce 19.000 lei. La 2 decembrie 2009, mijlocul fix este casat. Dec. 2007 2008 2009 2010 2011 2012 1/5 2013 1/5 Nov. 2014

Fig. 1 Perioada de ajustare rmasa 5 ani 3 ani inclusiv anul casrii n acest caz, exist o ajustare n favoarea statului, n valoare de dou cincimi din 19.000 lei, adic 7.600 lei. n luna n care se face ajustarea, se ntocmete nregistrarea: Explica ie TVA n favoarea statului 7.600 7.600 635 Cheltuieli cu alte 4427 TVA colectat impozite, taxe i vrsminte asimilate

Suma de 7.600 lei se raporteaz n declara ia de TVA la rndul 24 : Ajustri pentru bunurile de capital Precizare: Ajustarea taxei nu se efectueaz n cazul bunurilor de capital distruse de calamit ile naturale sau din cauze de for major. De asemenea, ajustarea nu se efectueaz n situa ia n care se dovedete c respectivul bun de capital a fcut obiectul unei livrri sau unei livrri ctre sine pentru care taxa este deductibil. Potrivit Normelor metodologice de aplicare a art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaz ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital, n situa ia n care suma care ar rezulta ca urmare a ajustrii este mai mic de 1000 lei.

20

Impozit pe profit
Conform Normelor metodologice de aplicarea a Codului fiscal cheltuielile nregistrate ca urmare a casrii unui mijloc fix cu valoarea de intrare incomplet amortizat sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Opinm c aceste dispozi ii se refer la cheltuielile ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe. Avnd n vedere prevederile art. 21 din Codul fiscal, potrivit crora: Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare, considerm c, n cazul mijloacelor fixe incomplet amortizate, diferen a dintre valoarea rmas i valoarea materialelor rezultate din dezmembrare este cheltuial nedeductibil la calculul profitului impozabil.

Material bibliografic nr. 4 Distinc ia dintre amortizarea contabil i amortizarea fiscal23 Amortizarea contabil este reflectat n debitul conturilor de cheltuieli, influen nd mrimea elementelor de imobilizri cuprinse n activul bilan ului i contul de rezultate, determinndu-se n concordan cu normele elaborate n acest sens24. Formula contabil de nregistrare a amortizrii imobilizrilor corporale se prezint astfel: = 6811 281x Cheltuieli de exploatare Amortizri privind Suma privind amortizarea imobilizrile corporale imobilizrilor Amortizarea fiscal se stabilete corelativ cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, nu se nregistreaz n contabilitate, dar se eviden iaz n Registrul de eviden fiscal i se raporteaz n declara ia anual privind impozitul pe profit. Ea se reflect ntr-o mic msur n performan a ntreprinderii, prin luarea n calculul profitului impozabil i implicit a impozitului pe profit, n func ie de care se stabilete rezultatul net. Cu mici excep ii, elementele comune celor dou concepte de amortizare sunt obiectul amortizrii i valoarea amortizabil, iar delimitarea se realizeaz pe baza duratei i metodei de amortizare. n privin a obiectului amortizrii, fondul comercial este clasificat n normele contabile ca un activ amortizabil, n timp ce prevederile Codului fiscal l exclud din aceast categorie. Prin urmare, putem concluziona c amortizarea fondului comercial nu este deductibil la calculul profitului impozabil. n contradic ie cu reglementrile contabile, potrivit crora perioada de amortizare se poate stabili pe baza ra ionamentului profesional, n legisla ia fiscal acest interval este solicitat prin hotrre de Guvern, astfel nct s se poat tempera politica ntreprinderii cu privire la stabilirea unor durate reduse de utilizare, cu consecin e de diminuare a masei profitului impozabil.

23
24

Bengescu M., Contabilitate financiar, Vol I, Editura Universit ii din Piteti, Piteti 2006, pag. 158.

O.M.F.P. nr. 1.752 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M. O. al Romniei, Partea I, nr. 1.080 bis/30.11.2005, paragrafele 7.2.2 - 7.2.3 .

21

n spiritul dispozi iilor Codului fiscal, art. 24(11) lit. f, mijloacele de transport pot fi amortizate i n func ie de numrul de kilometri sau numrul de ore de func ionare prevzut n cr ile tehnice, pentru cele achizi ionate dup data de 1 ianuarie 2004. n cazul imobilizrilor corporale, metodele de amortizare acceptate de autoritatea fiscal sunt: amortizarea liniar, pentru toate mjloacele fixe amortizabile; accelerat numai pentru echipamentele tehnologice, computere i echipamente periferice ale acestora; degresiv (varianta AD1) pentru toate imobilizrile corporale, cu excep ia cldirilor; amortizarea pe unitatea de produs, pentru anumite imobilizri corporale. Amortizarea pe unitatea de produs este aplicat n cazuri exprese cum sunt: amortizarea cldirilor i a construc iilor speciale ale minelor, salinelor cu extrac ie n solu ie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi, pentru substan e minerale solide, a cror durat de utilizare este condi ionat de durata rezervelor i care nu pot fi folosite n alte scopuri dup valorificarea integral a rezervelor, precum i amortizarea investi iilor efectuate pentru descopert. n ceea ce privete deductibilitatea fiscal a cheltuielilor cu amortizarea i a celor de func ionare, ntre inere i repara ii, men ionm c n cazul autoturismelor folosite de angaja ii cu func ie de conducere i administrare ai persoanei juridice, aceste cheltuieli sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribu ii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale25. Noile reglementri contabile autorizeaz trei metode de amortizare a imobilizrilor corporale, fr a le delimita pe categorii de active corporale. Astfel, managementul poate s opteze pentru una dintre urmtoarele metode: liniar, degresiv i accelerat. n cazul imobilizrilor necorporale amortizarea fiscal se calculeaz potrivit regimului liniar, avndu-se n vedere perioadele de amortizare reglementate de Codul fiscal.
3. 3. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE STOCURI Obiective generale Exhaustivitatea: dac toate stocurile au fost incluse n activul bilan ier.. Exactitatea: se verific dac stocurile au fost corect clasificate i nregistrate n contabilitate. Existen a: se verific dac stocurile exist/ existat n realitate. Perioada contabil: se verific dac fluxurile de stocuri (intrri-ieiri)i au fost nregistrate n perioada contabil n care au avut loc. Evaluarea: se verific dac stocurile sunt evaluate corespunztor metodelor de evaluare prevzute de lege i acceptate de procedurile interne ale conducerii . Obiective particulare 1. Concordan a dintre: evidenta contabil sintetic si analitic a stocurilor de valori materiale;

25

Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 927/23.12. 2003), cu toate modificrile, inclusiv cele aduse prin Legea nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 662/01.08. 2006), art. 21 (3) lit. n) coroborat cu art. 24 (11) lit. h).

22

eviden a contabil si eviden a operativa asigurat la locurile de gestionare a valorilor materiale.

2. Evaluarea stocurilor cu micare lent sau fr micare. Dac pentru acestea s-au constituit ajustri pentru deprecieri.
3. Bunuri constatate lips n gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu s-au ntocmit contracte de asigurare n spiritul articolului 21 (4), litera c) din noul Cod fiscal, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil : "cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor titlului VI. Nu intr sub inciden a acestor prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamit i naturale sau a altor cauze de for major, n condi iile stabilite prin norme. Pentru clarificare, Normele metodologice prevd c bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, nu constituie livrare de bunuri i deci nu se colecteaz TVA, dac sunt ndeplinite n mod cumulativ urmtoarele condi ii: a) nu sunt imputabile; b) degradarea calitativ a bunurilor se datoreaz unor cauze obiective dovedite cu documente; c) se face dovada c s-au distrus bunurile i nu mai intr n circuitul economic. n aceast situa ie s-ar ncadra mrfurile cu termen de garan ie expirat, pentru care nu se poate stabili rspunderea material a salaria ilor cu sarcini n domeniul aprovizionrii sau desfacerii. Costul aferent mrfurilor sczute din gestiune nu este deductibil la calculul profitului impozabil. n schimb, ne ntrebm cnd se datoreaz TVA. Prin urmare, dac nu se ndeplinesc simultan cele trei condi ii, ntreprinderea va colecta TVA, deoarece opera iunea s-ar asimila livrrilor de bunuri. n aceste circumstan e, cheltuiala generat de colectarea TVA nu este admis la calculul profitului impozabil 4. Eviden a formularelor cu regim special, se asigur cu ajutorul Fiei de magazie a formularelor cu regim special. Conform HG 831/1997, care reglementeaz utilizarea formularelor cu regim special, cu modificrile si completrile ulterioare, in aceste fise, trebuie consemnate toate opera iunile de procurare si consum a documentelor cu regim special: facturiere, chitan iere, avize de nso ire a mrfii.

Pn la finele anului 2006, Imprimeria Na ionala a de inut controlul asupra tipririi facturilor fiscale, avnd dreptul de a autoriza alte tipografii sa realizeze aceasta activitate. Ministerul Finan elor Publice monitoriza, prin intermediul Imprimeriei, numrul facturilor emise la nivel na ional, precum si pe cel al firmelor care solicitau facturi fiscale. ncepnd cu anul 2007, potrivit unui ordin al ministrului finan elor publice26, entit ile economice emit procedurile proprii de stabilire si alocare a numerelor pentru facturi. Ca element de noutate, semnarea i tampilarea facturilor nu mai au caracter obligatoriu. n plus, pot fi folosite facturile electronice pentru care pr ile trebuie sa ncheie un acord scris si sa anun e organele fiscale cu cel pu in o luna nainte de a trece la emiterea lor. n facturile electronice, semntura electronica este obligatorie, conform prevederilor Legii nr. 455/2001 privind semntura
26

O.M.F.P Nr. 2226 din 27 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de ctre persoanele prevzute la art. 1 din Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat MO nr. 1056/ 30.12. 2006),

23

electronic, prin schimbul electronic de date EDI definit la art. 2 din Recomandrile Comisiei 1994/820/EC din 19 octombrie 1994 referitor la aspectele legale ale schimbului electronic de date, sau orice alte mijloace electronice agreate de Direc ia de tehnologia informa iei din cadrul Ministerului Finan elor Publice; Regulile de ntocmire a facturilor vizeaz folosirea limbii romane, dar si a unei limbi strine in cazul unor tranzac ii intracomunitare, si nscrierea sumelor att lei ct i in valuta. Conform OMFP 2226/2006 <<Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilit ii vor desemna, prin decizie intern scris, o persoan sau mai multe, dup caz, care s aib atribu ii privind alocarea i gestionarea numerelor aferente facturilor emise de societate. 2. Factura va avea un numr de ordine, n baza uneia sau mai multor serii, numr ce trebuie s fie secven ial, stabilit de societate, astfel nct s se asigure necesarul n func ie de numrul de facturi emis. Anual, se stabilete numrul de la care se va emite prima factur. n alocarea numerelor se va ine cont de structura organizatoric, respectiv gestiuni, puncte de lucru, sucursale etc.>>.
5. Inventarierea fizic periodic a stocurilor i valorificarea rezultatelor inventarierii. 6. Pentru stocurile primite de la ter i, n scopul depozitrii, recondi ionrii sau vnzrii n regim de consigna ie trebuie recep ionate i contabilizate n eviden a conturilor speciale. A se vedea materialul bibliografic nr. 5.

Material bibliografic nr. 5 ASPECTE CONTABILE I FISCALE PRIVIND STOCURILE DE AMBALAJE27

Conf. univ. dr. Bengescu Marcela Universitatea din Piteti

n lucrarea de fa s-au ilustrat aspecte semnificative privind contabilitatea i fiscalitatea stocurilor de ambalaje. Aplica iile rezolvate au avut n vedere cazurile particulare privind: ambalajele la schimb nefacturate, pentru care se solicit garan ii bnei; ambalajele facturate returnabile. Pentru solu ionarea situa iilor complexe a fost necesar s se fac trimiteri la anumite norme legale. ntruct n perioada actual, n ara noastr au avut loc importante modificri n domeniul legisla iei, n prezenta lucrare s-au men ionat prevederile semnificative ale Codului fiscal.

GENERALIT I

Din punct de vedere tehnic, ambalajele sunt bunuri destinate pstrrii i protejrii altor bunuri pe timpul transportului, depozitrii i desfacerii. ntruct n majoritatea situa iilor ambalajele
27

Benegescu M. Probleme teoretice i practice ale economieie i nv mntului ntr-o societate informatizat, Editura Sitech Craiova, 2008, pag. 147.

24

sunt bunuri durabile, deoarece sunt recuperabile, ele trebuie analizate n scopul includerii n ansamblul activelor din care fac parte. n scopul aplicrii tratamentului contabil i fiscal adecvat, este necesar s se fac distinc ie ntre urmtoarele categorii e bunuri economice: ambalajele de natura imobilizrilor, nregistrate n contul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; ambalajele de natura obiectelor de inventar, reflectate n contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar; ambalajele de natura materialelor de ambalat, eviden iate n contul 3023 Materiale pentru ambalat; ambalajele de transport sau de circula ie, care se nregistreaz n contul 381 Ambalaje. Obiectul de studiu al acestei lucrri l constituie numai ambalajele de transport sau de circula ie.
FACTURAREA AMBALAJELOR

n principiu, mecanismul de facturare are la baz actul juridic de vnzare - cumprare. n practic, sunt frecvente cazurile n care facturile comport sume consemnate pentru ambalajele returnate, pentru c furnizorii, din motive de siguran , factureaz inclusiv ambalajele restituibile sau la schimb. n cazul ambalajelor care circul la schimb sau pe principiul restituirii, se ntocmesc documentele prevzute la art. 155^1 pct. (4) i (5) din noul Cod fiscal.
OPERA II CONTABILE Legisla ie: Ambalajele care circul dup principiul restituirii sau la schimb pot fi clasificate ca ambalaje nefacturate i ambalaje facturate. Referitor la ambalajele nefacturate, n art. 137 lit. d) din Codul fiscal se prevede c nu se cuprinde n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clien i, prin schimb, fr facturare. n completare, normele metodologice de aplicare a dispozi iilor anterior citate prevd c aceast situa ie se men ine i n cazul n care beneficiarii nu de in cantit ile de ambalaje necesare efecturii schimbului i achit o garan ie bneasc, n schimbul ambalajelor primite. n cazul vnzrilor efectuate prin unit i care au obliga ia utilizrii aparatelor de marcat, suma garan iei bneti ncasate pentru ambalaje se eviden iaz distinct pe bonurile fiscale, fr taxa pe valoarea adugat. Restituirea garan iilor bneti nu se reflect n documente fiscale. Exemplu 1 : Ambalaje la schimb nefacturate, pentru care se solicit garan ii bneti Se factureaz con inutul a 150 buc. sticle buturi rcoritoare, pre ul total de vnzare 300 lei plus TVA 19%.. Pentru ambalaje se ntocmete documentul de livrare n condi iile prevzute de art. 155^1 pct. (4) din noul Cod fiscal. ntruct este prima livrare ctre clientul respectiv, furnizorul solicit o garan ie bneasc de 0,2 lei/sticl, echivalent cu valoarea de intrare a ambalajului. Decontrile au loc prin casierie. Pn la sfritul anului beneficiarul a comunicat furnizorului spargerea a 80 buc. ambalaje de sticl. Se ntocmesc nregistrrile n contabilitatea ambelor ntreprinderi:

25

n contabilitatea vnztorului 1. Vnzarea mrfurilor: = % 4111 Clien i 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

357 300

n contabilitatea cumprtorului 1. Cumprarea mrfurilor: % = 401 357 Furnizori 371Mrfuri 300 4426 TVA 57 deductibil

57

2. Ambalajele predate la dispozi ia ter ilor (150 buc. X 0,2 lei/buc): = 30 358 381 Ambalaje Ambalaje aflate la ter i 3. ncasarea garan iei: 5311 Casa = 167 Alte 30 n lei mprumuturi i datorii asimilate 4. ncasarea contravalorii mrfurilor: 5311 Casa = 4111 357 n lei Clien i

2. Ambalajele primite: DEBIT 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 30

3. Plata garan iei: 2678 Alte = crean e imobilizate

5311Casa n lei

30

4. Plata contravalorii mrfurilor: = 357 401 5311 Furnizori Casa n lei

Precizare: Potrivit dispozi iilor legale, beneficiarii ambalajelor primite n schimbul garan iilor bneti au obliga ia s comunice periodic furnizorului de ambalaje, anterior termenului legal de inventariere anual, cantit ile de ambalaje scoase din eviden ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor sau altor cauze de aceeai natur. Pentru astfel de situa ii, furnizorii de ambalaje au obliga ia ca n termen de 5 zile lucrtoare de la data comunicrii, s factureze cu tax pe valoarea adugat cantit ile de ambalaje respective. n cazul garan iilor primite de la persoane fizice, proprietarul ambalajelor colecteaz taxa pe valoarea adugat pentru ambalajele pentru care s-au ncasat garan ii mai vechi de 1 an calendaristic.
5. Facturarea celor 80 buc. ambalaje de sticl (80 buc. x 0,20 = 16 lei): = 19,04 4111 % Clien i 16,00 708 Venituri din activit i diverse 3,04 4427 TVA colectat 5. Intrarea n patrimoniu a celor 80 buc. ambalaje de sticl: % = 401 19,04 Furnizori 381Ambala 16,00 je 4426 TVA 3,04 deductibil

26

6. Scderea din eviden a ambalajelor facturate anterior: = 16,00 608 358 Cheltuieli Ambalaj privind e aflate la ambalajele ter i

6. Scoaterea din eviden a conturilor speciale: materiale 16,00 CREDIT Valori primite n pstrare 8033 sau custodie

7. Scderea din gestiune a ambalajelor sparte: = 381 16,00 608 Cheltuieli Ambalaje privind ambalajele 7. Decontarea crean ei din garan ie: 8. Compensarea altor crean e imobilizate 167 Alte = 19,04 cu datoriile rezultate din primirea 4111 propriet ii asupra celor 80 buc. ambalaje: mprumuturi Clien i i datorii = 2678 Alte 16,00 401 asimilate Furnizori crean e imobilizate

Legisla ie: Cu privire la ambalajele returnabile facturate, art. 138 lit. e) din Codul fiscal prevede c baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat se ajusteaz: n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare. Exemplu 2: Ambalaje facturate returnabile Se factureaz mrfuri i ambalaje returnabile n valoare de 2.800 lei i, respectiv, 200 lei, plus TVA 19%. Valoarea de nregistrare a mrfurilor este de 2.750 lei, iar cea de nregistrare a ambalajelor returnabile este de 200 lei. Se ntocmesc nregistrrile n contabilitatea ambelor ntreprinderi: n contabilitatea vnztorului n contabilitatea cumprtorului
1. Facturarea mrfurilor i ambalajelor 1. Primirea mrfurilor i ambalajelor returnabile: returnabile: = 3.570 % = 3.570 4111 % 401 Clien i Furniz ori 2.800 707 Venituri 371Mrfuri 2.800 din 4091Furnizori200 vnzarea debitori mrfurilo 4426 TVA 570 r deductibil 200 419 Clien icreditori 570 4427 TVA colectat 2. Se scad din eviden mrfurile 2. Ambalajele primite: vndute: materiale 200 DEBIT Valori = 371 2.750 8033 primite n pstrare sau 607 Cheltuieli Mrfuri custodie privind

27

mrfurile 3. Se scad din eviden ambalajele men inute temporar la dispozi ia ter ilor: = 381 200 358 Ambalaje Ambalaje aflate la ter i 4. ncasarea facturii: 5311 Casa = 4111 3.570 n lei Clien i 5a. ntocmirea unei facturi n rou, pentru ambalajele returnabile: 4111Clien i = -238 419Clie -200 n icreditori -38 4427 TVA colectat 5b) Intrarea ambalajelor recuperate: = 200 381 358 Ambalaje Ambalaj e aflate la ter i 6). Restituirea contravalorii ambalajelor recuperate: = 238 4111 5311 Casa n Clien i lei

3. Plata facturii: = 5311 Casa 401 n lei Furnizori 4. Returnarea ambalajelor: CREDIT Valori materiale primite n pstrare 8033 sau custodie

3.570 200

5. nregistrarea facturii pentru ambalaje returnabile: % = 401 -238 Furnizori 4091Furniz -200 ori-debitori 4426 TVA -38 deductibil

6). Restituirea contravalorii ambalajelor recuperate: = 238 5311 401 Casa n lei Furnizori

ALTE ASPECTE PRIVIND FISCALITATEA STOCURILOR DE AMBALAJE Ambalaje constatate lips n gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu s-au ntocmit contracte de asigurare n spiritul articolului 21 (4), litera c) din noul Cod fiscal, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil : "cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor titlului VI. Nu intr sub inciden a acestor prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamit i naturale sau a altor cauze de for major, n condi iile stabilite prin norme. Pentru clarificare, Normele metodologice prevd c bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, nu constituie livrare de bunuri i deci nu se colecteaz TVA, dac sunt ndeplinite n mod cumulativ urmtoarele condi ii: a) nu sunt imputabile; b) degradarea calitativ a bunurilor se datoreaz unor cauze obiective dovedite cu documente; c) se face dovada c s-au distrus bunurile i nu mai intr n circuitul economic.

28

Ambalaje cedate cu titlu gratuit: Formula contabil de scoatere din eviden a ambalajelor cedate cu titlu gratuit:
6582 Dona ii i subven ii acordate = 3xx Ambalaje Valoarea de nregistrare a ambalajelor cedate cu titlu gratuit

Legisla ie: Sunt deductibile din punct de vedere fiscal: cheltuielile sociale n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificrile i completrile ulterioare28. cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificrile ulterioare, i ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i cei care acord burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac totalul acestor cheltuieli ndeplinete cumulativ urmtoarele condi ii: 1. este n limita a 3 la mie din cifra de afaceri; 2. nu depete mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.s29 Deprecierea temporar a stocurilor de ambalaje; Constituirea ajustrilor pentru deprecierea temporar a stocurilor genereaz cheltuieli neadmise la calculul profitului impozabil. Contribu ia la Fondul de mediu: Pentru anumite categorii de stocuri agen ii economici datoreaz contribu ia la Fondul de mediu. Legisla ie: art. 9 lit. d) << o tax de 1 leu (RON)/kg din greutatea ambalajelor introduse pe pia a na ional de ctre productorii i importatorii de bunuri ambalate i de ambalaje de desfacere>>. 3. 4. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE TERTI

Obiective privind conturile de crean e i datorii curente 1. Evaluarea Potrivit prevederilor art. 14 din Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat, <<Crean ele i datoriile se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal>>. Conform dispozi iilor OMFP 1752/2005, pct.. 59. - (1) La fiecare dat a bilan ului: a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibilit i i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, crean e i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Na ional a Romniei i valabil la data ncheierii exerci iului financiar. Diferen ele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii crean elor sau datoriilor n valut sau cursul la care au fost raportate n situa iile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerci iului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. b) Pentru crean ele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n func ie de cursul unei valute, eventualele diferen e favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferen elor de valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a).
28

Legea Nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 662/1.08. 2006), cu privire la art. 21 (3) lit c) din Codul fiscal. 29 Legea Nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 662/1.08. 2006), cu privire la art. 21 (4) lit p) din Codul fiscal.

29

2. Conturile analitice ale conturilor sintetice de crean e trebuie s prezinte solduri finale debitoare, iar conturile analitice ale conturilor sintetice de datorii trebuie s prezinte solduri finale creditoare. 3. Balan ele conturilor analitice trebuie s fie n concordan cu conturile sintetice. . 4. Inventarierea conturilor de parteneri. 5. Registrul de eviden a a salaria ilor
Registrul se ntocmete n form electronic. Registrul se transmite la inspectoratul teritorial de munc n format electronic, prin utilizarea uneia dintre urmtoarele modalit i: a) prin completarea on-line a bazei de date existente pe portalul Inspec iei Muncii; b) prin e-mail, pe baz de semntur electronic; c) prin depunerea la sediul inspectoratului teritorial de munc n format electronic, nso it de o adres de naintare semnat de angajator. Termene (1) Angajatorii au obliga ia de a transmite registrul n form electronic la inspectoratul teritorial de munc n a crui raz teritorial i au sediul sau domiciliul, dup caz, n termen de 20 de zile de la data angajrii primului salariat.. (2) Angajatorii care la data intrrii n vigoare a prezentei hotrri au ncadrat personal cu contract individual de munc sunt obliga i s transmit inspectoratului teritorial de munc n a crui raz teritorial i au sediul sau domiciliul, dup caz, registrul n form electronic, n termen de 30 de zile de la data intrrii n vigoare a prezentei hotrri . (3) Dup ndeplinirea obliga iei prevzute la alin. (1) i (2), angajatorii vor transmite registrul la inspectoratul teritorial de munc n a crui raz teritorial i au sediul sau domiciliul, numai n cazul n care intervin modificri ale elementelor prevzute la art. 3 alin. (2). (4) Registrul se transmite la inspectoratul teritorial de munc n a crui raz teritorial i are sediul sau domiciliul angajatorul, n cazurile men ionate la alin. (3), n termen de 5 zile de la data la care au intervenit modificri ale elementelor prevzute la art. 3 alin. (2). Registrul se pstreaz n form electronic la sediul angajatorului i, dup caz, la sediul sucursalei, agen iei, reprezentan ei sau al altor asemenea unit i fr personalitate juridic. Temei legal: : 1. H.G. nr. 161 din 3 februarie 2006 privind ntocmirea i completarea registrului general de eviden a salaria ilor (M.O. nr. 172 din 22 februarie 2006) 2. H.G. nr. 1094 din 30 august 2006 pentru prorogarea termenului prevzut la art. 12 alin. (1) din Hotrrea Guvernului nr. 161/2006 privind ntocmirea i completarea registrului general de eviden a salaria ilor (M.O. nr. 746 din 31 august 2006).

6. Nivelurile de salarizare

ncepnd cu 1 ianuarie 2008, salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat se stabilete la 500 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 170 ore n medie pe lun n anul 2008, reprezentnd 2,941 lei/or. ncepnd cu 1 octombrie 2008, salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat va fi de 540 lei lunar, reprezentnd 3,176 lei/or, n condi iile realizrii principalilor indicatori economici pe care este construit bugetul de stat pe anul 2008, respectiv creterea produsului intern brut, inta de infla ie, precum i de nivelul productivit ii muncii. Temei legal : H.G. nr. 1507 din 12 decembrie 2007 pentru stabilirea salariului de baz minim brut pe ar garantat n plat (MO nr. 877/20.12.2007).

a. Salariul minim i salariul mediu

30

Salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de stat este de 1.550 lei. Temei legal: Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2008 nr. 387 din decembrie 2007 (MO 901/29.12.2006). CONTRACT COLECTIV DE MUNCA UNIC LA NIVEL NATIONAL PE ANII 2007-2010 ncheiat conform art. 10 si 11 din Legea nr. 130/1996, republicata, nregistrat la Ministerul Muncii, Solidarit ii Sociale si Familiei cu nr. 2895/29.11.2006 ART.40. - <<(1) Se stabilesc urmtorii coeficien i minimi de ierarhizare, pentru urmtoarele categorii de salaria i: a) muncitori: 1. necalifica i = 1, 2. califica i = 1,2; b) personal administrativ ncadrat in func ii pentru care condi ia de pregtire este: 1. liceala = 1,2 2. postliceala = 1,25; c) personal de specialitate ncadrat pe func ii pentru care condi ia de pregtire este: 1. coala de maitri = 1,3; 2. studii superioare de scurta durata = 1,5; d) personal ncadrat pe func ii pentru care condi ia de pregtire este cea de studii superioare = 2. (2) Coeficien ii de salarizare de la alin. 1 se aplica la salariul minim negociat pe unitate. (3) Salarizarea personalului ncadrat conform alin. 1 se va stabili innd cont si de standardele ocupa ionale corespunztoare ocupa iei respective. Codul muncii :

ART. 11 Clauzele contractului individual de munc nu pot con ine prevederi contrare sau drepturi sub nivelul minim stabilit prin acte normative ori prin contracte colective de munc.
ART. 247 n cazul n care la nivel de angajator, grup de angajatori sau ramur nu exist contract colectiv de munc, se aplic contractul colectiv de munc ncheiat la nivel superior.

Material bibliografic 6
Preliminarii Natura contractului dintre vnztor i cumprtor este influen at de: gama produselor contractate, responsabilitatea pr ilor contractante, riscul asumat i modalit ile de plat. Toate aceste elemente dau o mare varietate de forme de contracte. n lucrarea de fa vom analiza rela ia dintre natura contractului i gestiunea entit ii economice. Plata n avans Avansurile reprezint plata par ial sau integral a contravalorii bunurilor i serviciilor, efectuat nainte de data livrrii sau prestrii acestora

31

Codul fiscal prevede la art. 134^2 lit. b) c exigibilitatea taxei intervine la data la care se ncaseaz avansul, pentru pl ile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul generator. Fac excep ie de la aceste prevederi avansurile ncasate pentru plata importurilor i a taxei pe valoarea adugat aferente importului, precum i orice avansuri ncasate pentru opera iuni scutite sau care nu sunt impozabile. Din con inutul art. 155 (1) din Codul fiscal rezult c persoana impozabil are obliga ia s emit o factur ctre fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor ncasate n legtur cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel trziu pn n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii urmtoare celei n care a ncasat avansurile, cu excep ia cazului n care factura a fost deja emis. Corobornd prevederile anterior men ionate rezult c furnizorul recunoate datoria fa de bugetul de stat n momentul ncasrii avansului i poate emite factura la o dat anterioar celei la care s-a efectuat ncasarea. Dup opinia noastr, data la care se emite factura de avans ar trebui s coincid cu data la care se efectueaz ncasarea avansului. Astfel pltitorul avansului beneficiaz de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat n momentul n care ncasatorul colecteaz TVA. De asemenea, prin introducerea acestei reguli s-ar evita cazurile de decalare a colectrii taxei n func ie de data la care se emite factura. Avnd n vedere coinciden a dintre data ncasrii i data emiterii facturii., succesiunea optim a opera iunilor, precum i analiza contabil i fiscal se prezint n continuare: Explica ie nregistrri contabile i efectele asupra elementelor patrimoniale La furnizor Emiterea facturii de avans Clien i X RON Active bneti X RON Clien i creditori X RON TVA colectat X RON Clien i X RON

Emiterea facturii de avans

Rezumat efecte

Cresc lichidit ile, concomitent cu creterea datoriilor comerciale i a datoriilor fiscale. La cumprtor

Primirea facturi

Furnizori -debitori X RON Furnizori X RON

TVA deductibil X RON

Furnizori X RON Active bneti X RON

Plata

Rezumat efecte

Cresc crean ele fa de furnizorii debitori, cresc crean ele fiscale i scad lichidit ile

Observa ie: Analiza a fost prezentat pe exemplul unui contract al crui obiect l constituie livrarea stocurilor. n cazul n care pentru cumprtor bunurile ce urmeaz s fie achizi ionate vor fi clasificate ca active imobilizate, n locul contului de crean e acesta va utiliza, n mod corespunztor, conturile de imobilizri n curs de execu ie: Avansuri acordate pentru imobilizri .

32

Sume re inute drept garan ie n cadrul contractelor de execu ie a unor lucrri de construc ii montaj, precum i a celor pentru livrarea i instalarea liniilor tehnologice, practica uzual este ca beneficiarul s re in de la plat un anumit procentaj din pre ul contractului. Suma re inut rmne la dispozi ia beneficiarului sub form de garan ie, pe durata de garantare a bunei execu ii, adic intervalul de timp n care constructorul sau vnztorul utilajelor are obliga ia de a remedia pe cheltuiala sa orice defecte ascunse care apar dup recep ionarea lucrrilor. Suma respectiv se returneaz furnizorului la expirarea perioadei de garan ie, cu condi ia ca eventualele defecte aprute s fi fost remediate n condi iile impuse de beneficiar. Uneori, beneficiarul solicit drept garan ie o scrisoare de garan ie bancar care s fie executabil la cerere n cazul n care viciile de calitate nu au fost remediate. n cele ce urmeaz prezentm cazul contractelor cu sume re inute drept garan ie de bun execu ie. Astfel, vom porni de la exemplul unei lucrri de construc ii montaj n valoare total de 10.000 RON , plus TVA 19% . Garan ia de bun execu ie este de 20% din valoarea total a contractului. Analiza contabil: Explica ie Efectele generate n bilan i n contul de rezultate Venituri din lucrri executate i servicii prestate 10.000 RON

Facturarea lucrrilor

Clien i 11.900 RON

TVA colectat 1.900 RON

Varianta I - garan ie cu re inere din valoarea lucrrilor ncasarea cu mai pu in 20% Active bneti 9.520 RON Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 2.000 RON Clien i 9.520 RON Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor 2.0000 RON

Constituire provizion pentru garan ii de bun execu ie

Efecte

Garan ia se reflect n soldul debitor al contului Clien i, deci prin men inerea crean ei la nivelul sumei cu titlu de garan ie de bun execu ie. Varianta II - scrisoare de garan ie Alte crean e imobilizate 2.380 RON Active bneti 2.380 RON

Deschiderea scrisorii de garan ie

33

ncasarea contravalorii lucrrilor

Active bneti 11.900 RON Clien i 11.900 RON

Constituire provizion pentru garan ii de bun execu ie

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 2.000 RON

Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor 2.000 RON

Potrivit Normelor metodologice de aplicare a art. 22 lit. b) din Codul fiscal, provizioanele pentru garan ii de bun execu ie acordate clien ilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garan ie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate. Pentru lucrrile de construc ii care necesit garan ii de bun execu ie, conform prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte, cu condi ia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situa iilor de lucrri. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garan iile de bun execu ie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garan ie nscrise n contract.

3. 5. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE TREZORERIE 1. Disciplina financiara legata de platile si incasarile in numerar30 Disciplina financiara legata de platile si incasarile in numerar

Pentru intarirea disciplinei financiare si evitarea evaziunii fiscale, operatiunile de incasari si plati intre persoanele juridice se vor efectua numai prin instrumente de plata fara numerar.
Prin exceptie de la aceste prevederi, persoanele juridice pot efectua plati in numerar in urmatoarele cazuri:

a) plata salariilor si altor drepturi de personal; b) alte operatiuni de plati ale persoanelor juridice cu persoanele fizice; c) plati catre persoanele juridice in limita unui plafon zilnic maxim de 10.000 lei, platile catre o singura persoana juridica fiind admise in limita unui plafon zilnic in suma de 5.000 lei. Sunt interzise platile fragmentate in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii, pentru facturile a caror valoare este mai mare de 5.000 lei. Se admit plati catre o singura persoana juridica in limita unui plafon zilnic in numerar de 10.000 lei, in cazul platilor catre retelele de magazine Cash&Carry. Sunt
30

http://www.tribunaeconomica.ro/index.php?id_tip_categorie=1&id_categ=5&id_revista=2950&id_nr_revista=84&mode =revista

34

interzise platile fragmentate catre astfel de magazine, pentru facturile a caror valoare este mai mare de 10.000 lei.
De la prevederile de mai sus sunt exceptate urmatoarele operatiuni:

a) depunerile de numerar facute de persoane juridice in conturile furnizorilor de bunuri si servicii, in baza documentelor justificative legal intocmite; b) cheltuielile de deplasare in interes de serviciu, in limita sumelor cuvenite pentru plata transportului, a diurnei, a indemnizatiei si a cazarii pe timpul deplasarii, precum si a cheltuielilor neprevazute efectuate in acest sens de catre salariatii aflati in deplasare; c) cheltuielile de protocol ocazionte de organizarea de conferinte, simpozioane si alte asemenea actiuni, in conditiile baremurilor stabilite de normele legale in vigoare.
Persoanele juridice pot achita facturile a caror valoare depaseste plafonul de 5.000 lei catre furnizori de bunuri sau servicii astfel: 5.000 lei in numerar, suma ce depaseste acest plafon putand fi achitata prin instrumente de plata fara numerar. Facturile cu valori sub 5.000 lei nu intra sub incindenta prevederilor legate de plafon. Persoanele juridice pot achita facturile cu valori ce depasesc plafonul de 10.000 lei catre magazinele Cash&Carry astfel: 10.000 lei cu numerar, suma ce depaseste acest plafon putand fi achitata prin instrumente de plata fara numerar. Facturile cu valori sub 10.000 lei nu intra sub incidenta prevederilor legate de plafon. Incasarile zilnice in numerar ale unui agent economic sunt neplafonate.

Incasarile zilnice in numerar nu pot depasi plafonul de 5.000 lei de la o singura persoana juridica.
Sumele acordate de persoanele juridice angajatilor proprii cu titlu de avansuri pentru aprovizionari diverse vor avea regimul platilor catre persoanele juridice si se vor incadra in limita plafonului de10.000 lei.

La data platii avansurilor spre decontare, sumele aferente intra in calculul plafonului zilnic maxim.
Este interzisa acordarea unor facilitati de pret clientilor, persoane juridice, care efectueaza plata in numerar.

Este permisa acordarea unor disconturi si/sau reduceri de pret in diverse perioade ale anului sau cu ocazia lansarii unei promotii de produse, daca aceste facilitati vizeaza toti agentii economici, in calitate de clienti, si se acorda fara discriminare in ceea ce priveste modalitatea de plata.
Subunitatile economice ale persoanelor juridice, respectiv sucursale, filiale, agentii, puncte de lucru, prevazute in actul constitutiv al persoanei juridice, care au deschis cont intr-o societate comerciala bancara si casierie proprie, aplica individual prevederile legate de plafonul de plati fara numerar. Asociatiile de proprietari constituite ca entitati cu personalitate juridica, in relatiile cu alte persoane juridice, vor aplica prevederile legate de plafon pentru incasarile si platile fara numerar.

35

Persoanele fizice, persoanele fizice autorizate sau persoanele care exercita profesii libere, producatori agricoli, persoane fizice, nu intra sub incidenta prevederilor legate de plafonul pentru incasarile si platile fara numerar. Platile efectuate cu card nu sunt considerate plati in numerar si nu sunt luate in calculul plafonului zilnic maxim de plati. Operatiunile de incasari si plati in valuta nu intra sub incidenta prevederilor legate de plafonul de incasari si plati.
Legislatie:

- Ordonanta Guvernului nr. 15/1996 privind intarirea disciplinei financiar-valutare; - Legea nr. 131/1996 privind aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 15/1996; - Ordonanta Guvernului nr. 26/1997 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 15/1996; - Legea nr. 68/1998 pentru aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 26/1997; - Legea nr. 469/2002 privind unele masuri pentru intarirea disciplinei contractuale; Ordonanta Guvernului nr. 34/2003 privind masuri in domeniul disciplinei financiar-valutare a agentilor economici; - Legea nr. 237/2003 pentru aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 34/2003; - Ordonanta Guvernului nr. 94/2004 privind reglementarea unor masuri financiare; - Legea nr. 507/2004 pentru aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 94/2004; - Hotararea Guvernului nr. 2185/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea art. 5 si 6 din Ordonanta Guvernului nr. 15/1996.
2. Opera iuni n numerar i transferuri externe pentru sume a cror limit minim este echivalentul n lei a 10. 000 euro. Legea nr. 656 din 7 decembrie 2002 pentru prevenirea i sanc ionarea splrii banilor (M0 nr. 904 din 12 decembrie 2002)31.

O.U.G. nr. 135 din 29 septembrie 2005 privind modificarea Legii nr. 656/2002 pentru prevenirea i sanc ionarea splrii banilor, precum i pentru instituirea unor msuri de prevenire i combatere a finan rii actelor de terrorism (MO nr. 897 din 7 octombrie 2005). 36

31

ART. 3
(6) Persoanele prevzute la art. 8 ori persoanele desemnate conform art. 14 alin. (1) vor raporta Oficiului, n cel mult 24 de ore, efectuarea opera iunilor cu sume n numerar, n lei sau n valut, a cror limit minim reprezint echivalentul n lei a 10.000 euro, indiferent dac tranzac ia se realizeaz prin una sau mai multe opera iuni legate ntre ele. (7) Prevederile alin. (6) se aplic i transferurilor externe n i din conturi pentru sume a cror limit minim este echivalentul n lei a 10.000 euro. "(8) Persoanele prevzute la art. 8 alin. (1) lit. e) i e^1) nu au obliga ia de a raporta ctre Oficiu informa iile pe care le primesc sau le ob in de la unul dintre clien ii lor n cursul determinrii situa iei juridice a acestuia sau al aprrii ori reprezentrii acestuia n cadrul unor proceduri judiciare ori n legtur cu acestea, inclusiv al acordrii de consultan cu privire la declanarea unor proceduri judiciare, potrivit legii, indiferent dac aceste informa ii au fost primite sau ob inute nainte, n timpul ori dup ncheierea procedurilor."
3 Concordan a dintre: soldurile conturilor de dispobilit i bneti i soldul Registrului de cas/ soldul extraselor de cont. 4. Existen a numerarului n casierie, conform ultimei file a Registrului de cas. 3. 6. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE CHELTUIELI
1. Documente justificative Prin ac iunea principiului justificrii faptelor, n contabilitatea cheltuielilor se nregistreaz doar opera iile ce au fost consemnate n documentele justificative. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz32. Una dintre regulile de aur ale practicienilor este de a nu nregistra opera iile fr ca acestea s fie consemnate n documente.

Potrivit Codului fiscal, art. 21 (4) lit. f), sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil: << cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii opera iunii sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor;>>.
2. Cheltuielile cu materiile prime: Concordan a dintre: consumurile de materii prime nregistrate n contabilitate; i consumurile rezultate din calculele efectuate pe baza re etelor de fabrica ie.

32

Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat n M.O. al Romniei, Partea I, nr. 48 din data de 14.01.2005, art. 6, alin.

2.

37

3. Cheltueilile privind materialele nestocate includ consumuri cu valori mici, reprezentnd materiale nerecep ionate. Ex : rechizite, imprimate n cantit i nesemnificative (cu excep ua celor cu regim special pentru care este obligatorie stocarea), piese de schimb, utilizate direct pentru ntre inerea imobilizrilor corporale. 4. Cheltuielile privind ambalajele

nregistrarea <<608=381>> se efectueaz cu ocazia scoaterii din eviden a ambalajelor casate sau vndute.

Corespunztor art. 21 din Codul fiscal <<1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai
cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare. (2) Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i: a) cheltuielile cu achizi ionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil>>
5. Chuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune i chiriile Codul fiscal, art. 141 (2) lit. e) sunt scutite de TVA: e) arendarea, concesionarea, nchirierea i leasingul de bunuri imobile, cu urmtoarele excep ii: 1. opera iunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu func ie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. nchirierea de spa ii sau loca ii pentru parcarea autovehiculelor; 3. nchirierea utilajelor i a mainilor fixate definitiv n bunuri imobile; 4. nchirierea seifurilor; (3) Orice persoan impozabil poate opta pentru taxarea opera iunilor prevzute la alin. (2) lit. e) i f), n condi iile stabilite prin norme."

3. 7. EXPERTIZAREA CONTURILOR DE VENITURI

1. Respectarea ordinii numerice i cronologice a facturilor de vnzare. Cnd se constat discontinuitatea numeric a facturilor, se solicit situa ia facturilor anulate. Dac facturile care lipsesc nu sunt anulate, rezult c veniturile nu au fost nregistrate. Nenregistrarea veniturilor are consecin e asupra situa iei gestionare i fiscale a entit ii economice. Riscul nenregistrrii veniturilor poate fi evitat prin efectuarea unor teste de control. Ca test de control se poate exemplifica urmtorul: n cazul entit ilor cu activitate de produc ie, care de in magazine de vnzare cu amnuntul, se verific egalitatea: Sold ini ial conturi de produse + valoarea produselor ob inute (valoarea produselor vndute pe baza de factura + valoarea produselor transferate la magazinele de desfacere) = Soldul final al conturilor de produse..

38

Cnd se constat diferen e valorice ca urmare a rotunjirilor efectuate cu prilejul defalcrii facturilor de vnzare in baza de impozitare si TVA, pentru diferen ele in plus, se efectueaz nregistrarea in rou : 345=711 Pentru diferen ele negative, nregistrarea va fi in negru: 345=711 2. Veniturilor din lucrri executate si servicii prestate Se urmresc aspectele cu privire la : termenele de ntocmire a facturilor, existenta contractelor scrise. 3. Varia ia stocurilor
La ntocmirea situa iilor financiare, respectiv a formularului privind contul de profit i pierdere, varia ia stocurilor raportat n cadrul veniturilor din exploatare se va determina prin calcul extracontabil, dup urmtorul model: Sold la sfrit de perioad ( ct. 341 + ct. 345 + ct. 346 +/- ct. 348) Sold ini ial ( ct. 341 + ct. 345 + ct. 346 +/- ct. 348).

39